Curs Ctb Publica an II an 2013-2014

CONTABILITATEA INSTITUłIILOR PUBLICE – SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

15

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE CURSUL CONTABILITATEA INSTITUłILOR PUBLICE

ANUL II

Lector univ. dr. Cosmina PITULICE Bibliografia cursului: 1. Aurelia Ştefănescu, Mădălina Dumitru, Mariana Glăvan, Cosmina Pitulice – Contabilitatea instituŃiilor publice, Editura ASE, 2013 2. Cosmina Pitulice, Mariana Glăvan – Contabilitatea instituŃiilor publice din România, Editura Contaplus, Ploieşti, 2007 3. Legea nr.500/2002 privind finanŃele publice, cu modificările şi completările ulterioare 4. Legea nr. 273/2006 privind finanŃele publice locale 5.Ordinul ministrului finanŃelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice, Planul de conturi pentru instituŃiile publice şi instrucŃiunile de aplicare a acestuia.

Stabilirea notei finale aferente acestei discipline: - răspunsuri la examen - 70% - notă din seminar – 30%, din care: 1) 50% reprezintă testul de verificare 2) 50% reprezintă activitatea desfăşurată pe parcursul celor 7 seminarii. OBSERVAłIE: Calcularea notei finale conform algoritmului precizat mai sus, se va face doar în situaŃia în care la lucrarea scrisă (examen) s-a obŃinut nota 5 (cinci)!

CAPITOLUL 1: Sistemul bugetar din România

1.1. ConsideraŃii generale privind bugetul

Aliniindu-se reformei generale din economia românească, finanŃele publice au parcurs trei stadii de remodelare şi armonizare, ultimul fiind marcat de adoptarea Legii nr.500/2002 privind finanŃele publice. Legea nr.500/2002 a introdus noŃiunea de buget general consolidat care reprezintă ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg. Agregarea şi consolidarea au drept scop eliminarea transferurilor efectuate între bugetele componente în vederea identificării corecte a fluxurilor financiare de formare a veniturilor statului destinate repartizării în funcŃie de nevoile sociale şi în concordanŃă cu politica financiară a anului la care se referă. Rolul bugetului se manifestă mai ales pe plan financiar şi economic. Pe plan financiar, bugetul este cel care asigură atragerea şi dirijarea resurselor financiare necesare îndeplinirii funcŃiilor şi sarcinilor statului, iar în domeniul economic, rolul său se traduce prin utilizarea pârghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenŃare a conjuncturii economice. Pentru îndeplinirea scopului bugetului general consolidat, în procesele de elaborare, execuŃie şi control, el realizează conxiunea tuturor celor implicaŃi în economia naŃională: întreprinderi publice, private, instituŃii din sfera nematerială (învăŃământ, sănătate, cultură), populaŃie şi diverşi parteneri externi. Concluzionând, bugetul este un act previzional obligatoriu ce compară veniturile şi cheltuielile aferente perioadei la care se referă. El trebuie să reflecte cât mai real resursele ce pot fi atrase şi destinaŃia acestora, precum şi să permită, în procesul execuŃiei bugetare,


16

compararea veniturilor încasate cu cheltuielile efectuate, în contextul analizării veniturilor pe surse de provenienŃă şi a cheltuielilor pe destinaŃii. Pentru îndeplinirea acestor cerinŃe la elaborarea şi execuŃia bugetului, trebuie respectate principiile bugetare, explicitate în Legea nr.500/2002: universalitatea, publicitatea, unitatea bugetară, anualitatea, specializarea, unitatea monetară.

1.2. Principiile bugetare Principiul universalităŃii presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale veniturilor şi cheltuielilor publice, chiar în condiŃiile în care realizarea veniturilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Cu alte cuvinte, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. În buget, veniturile trebuie să figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, pentru a oferi posibilitatea puterii legislative (Parlamentul) să cunoscă veniturile totale pe care statul urmează să le încaseze, precum şi destinaŃia pe care acestea o vor primi.

�� ReflectaŃi! Cu ce principiu din contabilitatea financiară este similar?

Principiul publicităŃii presupune că sistemul bugetar este deschis şi transparent, acestea realizându-se prin: - dezbaterea publică a proiectelor de buget, cu prilejul aprobării acestora; - dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuŃie a bugetelor, cu prilejul aprobării acestora; - publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor şi conturilor anuale de execuŃie a acestora; - mijloacele de informare în masă (presă, radio, televiziune), pentru difuzarea informaŃiilor asupra conŃinutului bugetului. Publicarea bugetului este o necesitate în condiŃiile participării la relaŃiile economice, financiare şi monetare internaŃionale. Principiul unităŃii bugetare presupune ca veniturile şi cheltuielile bugetare să fie înscrise într-un singur document care să reunească, printr-o prezentare clară, veniturile cu sursele lor de provenienŃă şi cheltuielile cu desinaŃia lor. unitatea bugetară are ca efect elaborarea unui buget unic care sintetizează ansamblul relaŃiilor financiare publice. Principiul anualităŃii presupune că veniturile şi cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de un an, care corespunde exerciŃiului bugetar. Toate operaŃiunile de încasări şi plăŃi efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparŃin exerciŃiului corespunzător de execuŃie a bugetului respectiv. În Ńara noastră, anul bugetar corespunde cu anul calendaristic. În S.U.A., de exemplu, anul bugetar se desfăşoară pe perioada 1 octombrie – 30 septembrie. Principiul specializării bugetare presupune că veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aprobă (de către Parlament) în buget pe surse de provenienŃă şi, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaŃia acestora, potrivit clasificaŃiei bugetare. Principiul unităŃii monetare: toate operaŃiunile bugetare se exprimă în monedă naŃională.


17

1.3. Sfera de activitate a sistemului bugetar şi instituŃiile publice implicate În România, sistemul bugetar delimitează următoarele activităŃi: - învăŃământul; - sănătatea; - cultura şi arta; - justiŃia şi autoritatea publică; - protecŃia şi refacerea mediului înconjurător; - asistenŃa şi protecŃia socială; - activităŃi de importanŃă strategică, cum sunt: transporturi şi telecomunicaŃii, cercetarea ştiinŃifică, chimia, etc. InstituŃiile publice care funcŃionează în cadrul sistemului bugetar, sunt următoarele: - AdministraŃia PrezidenŃială; - Parlamentul; - ministerele; - celelalte organe centrale şi locale ale administraŃiei de stat; - instituŃiile de stat de subordonare centrală sau locală, circumscrise sferelor de activitate prezentate mai sus. Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituŃiilor publice cu personalitate juridică. Conform Legii nr.500/2002 privind finanŃele publice, în funcŃie de rolul pe care îl au pe linia finanŃării bugetare, ordonatorii de credite se clasifică în: - ordonatori principali, în persoanele conducătorilor instituŃiilor publice cu personalitate juridică, cărora li se aprobă finanŃare pentru instituŃiile din subordine şi pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate în condiŃiile legii. Ordonatorii principali repartizează credite bugetare instituŃiilor ierarhic inferioare, pot modifica bugetele acestora şi aprobă efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaŃia aprobate prin bugetul propriu. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurările sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale ordonatorii principali sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt preşedinŃii consiliilor judeŃene, primarul general al municipiului Bucureşti şi primarii celorlalte unităŃi administrativ-teritoriale. În prezent, ordonatorii principali de credite sunt: AdministraŃia PrezidenŃială, Senatul României, Camera DeputaŃilor, Înalta Curte de CasaŃie şi JustiŃie, Curtea ConstituŃională, Secretariatul General al Guvernului, Consiliul Legislativ, Curtea de Conturi, Consiliul ConcurenŃei, Avocatul Poporului, Consiliul NaŃional pentru Studierea Arhivelor SecurităŃii, Consiliul NaŃional al Audiovizualului, Ministerul AdministraŃiei şi Internelor, Ministerul Afacerilor Externe, Ministerul Agriculturii, şi Dezvoltării Rurale, Ministerul Apărării NaŃionale, Ministerul Culturii şi Patrimoniului NaŃional, Ministerul ComunicaŃiilor şi SocietăŃii InformaŃionale, Ministerul EducaŃiei, Cercetării, Tineretului şi Sportului, Ministerul Transporturilor şi Infrastructurii, Ministerul Economiei, ComerŃului şi Mediului de Afaceri, Ministerul FinanŃelor Publice, Ministerul FinanŃelor Publice - AcŃiuni Generale, Ministerul Afacerilor Europene, Ministerul JustiŃiei, Ministerul Dezvoltării Regionale şi Turismului, Ministerul Muncii, Familiei şi ProtecŃiei Sociale, Ministerul Public, Ministerul SănătăŃii, Ministerul Mediului şi Pădurilor, Serviciul Român de InformaŃii, Serviciul de InformaŃii Externe, Serviciul de ProtecŃie şi Pază, Serviciul de TelecomunicaŃii Speciale, Consiliul NaŃional pentru Combaterea Discriminării, Academia Română, Institutul Cultural Român, Consiliul Superior al Magistraturii, Consiliul Economic şi Social, Consiliul NaŃional de SoluŃionare a ContestaŃiilor, Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului, AgenŃia NaŃională de Integritate, Autoritatea Electorală Permanentă, Autoritatea NaŃională de Supraveghere a Prelucrării Datelor cu Caracter Personal, Autoritatea NaŃională Sanitară Veterinară şi pentru SiguranŃa Alimentelor, AgenŃia NaŃională de Presă AGERPRES, Oficiul NaŃional de Prevenire şi Combaterea Spălării Banilor, Societatea


18

Romană de Radiodifuziune, Societatea Romană de Televiziune, Oficiul Registrului NaŃional al InformaŃiilor Secrete de Stat, Secretariatul de Stat pentru Problemele RevoluŃionarilor din Decembrie 1989. - ordonatori secundari sunt conducătorii instituŃiilor publice cu personalitate juridică, aflate în subordinea ordonatorilor principali. Ei au rolul de a repartiza credite bugetare aprobate unor instituŃii din subordine, ai căror conducători au calitatea de ordonatori terŃiari şi de a utiliza creditele bugetare deschise pentru cheltuieli proprii; de exemplu, Inspectoratele Şcolare JudeŃene şi al Municipiului Bucureşti, care primesc sume de la Ministerul EducaŃiei pentru examene, olimpiade, etc. şi îi distribuie apoi şcolilor care le sunt arondate şi care au calitatea de ordonatori terŃiari de credite; - ordonatori terŃiari sunt conducători de instituŃii publice cu personalitate juridică, ce utilizează creditele bugetare primite conform bugetelor proprii. De exemplu, Academia de Studii Economice Bucureşti. Conform Legii nr.500/2002, ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate după reŃinerea a 10% din valoarea lor cu scopul asigurării unei execuŃii bugetare prudenŃiale. Prevederea legală nu afectează cheltuielile de personal şi pe cele ce decurg din obligaŃii internaŃionale. ReŃinerea de 10% se acordă în semestrul al doilea al exerciŃiului bugetar, după ce Guvernul a examinat execuŃia bugetară a primului semestru. Potrivit Legii finanŃelor publice, toŃi ordonatorii răspund de: - angajarea, lichidarea şi ordonanŃarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate şi aprobate; - realizarea veniturilor; - angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare; - integritatea bunurilor încredinŃate instituŃiei pe care o conduc; - organizarea şi Ńinerea la zi a contabilităŃii şi prezentarea în termen a situaŃiilor financiare asupra patrimoniului aflat în administrare şi a execuŃiei bugetare; - organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziŃii publice şi a programului de lucrări de investiŃii publice; - organizarea evidenŃei programelor, inclusiv a indicatorilor corespunzători; - organizarea şi Ńinerea la zi a evidenŃei patrimoniului, conform prevederilor legale. Activitatea finanŃelor publice include elaborarea şi execuŃia bugetului, stabilirea şi perceperea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri ale statului, urmărirea utilizării mijloacelor financiare aflate la dispoziŃia instituŃiilor publice, controlul modului de folosire a mijloacelor materiale şi băneşti aparŃinând regiilor autonome şi celorlalte instituŃii publice. Organul de decizie în domeniul finanŃelor publice este Parlamentul, care adoptă legile bugetare anuale şi legile de rectificare, elaborate de Guvern. Guvernul asigură realizarea politicii fiscal-bugetare, elaborarea raportului privind situaŃia macroeconomică pentru anul bugetar respectiv şi proiecŃia acesteia pe următorii trei ani, elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale şi transmiterea acestora spre adoptare Parlamentului, exercitarea conducerii generale a activităŃii executive în domeniul finanŃelor publice, scop în care examinează periodic execuŃia bugetară şi stabileşte măsuri pentru menŃinerea sau îmbunătăŃirea echilibrului bugetar, după caz, utilizarea fondului de rezervă bugetară şi a fondului de intervenŃie la dispoziŃia sa, supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare şi a contului general anual de execuŃie. Ministerul FinanŃelor Publice are, în procesul bugetar, o gamă largă de competenŃe şi responsabilităŃi, ce se pot rezuma astfel: - coordonează acŃiunile ce constituie responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar; - dispune măsuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare;


19

- emite norme metodologice de elaborare a bugetelor, privind practicile de încasare a veniturilor, angajare, ordonanŃare, lichidare şi plată a cheltuielilor, încheierea exerciŃiului bugetar, contabilizare şi raportare; - aprobă clasificaŃiile bugetare şi modificările acestora; - monitorizează execuŃia bugetară; - colaborează cu BNR la elaborarea balanŃei de plăŃi externe, a reglementărilor în domeniul monetar şi valutar; - propune soluŃii de acoperire a deficitului sau de utilizare a excedentului din contul curent al balanŃei de plăŃi externe, etc. Ministerele şi celelalte organe ale administraŃiei centrale de stat au compartimente specializate în domeniul financiar, care îndeplinesc următoarele atribuŃii: - elaborează bugete de venituri şi cheltuieli şi urmăresc realizarea acestora; - repartizarea creditelor bugetare organelor ierarhic inferioare; - exercită controlul financiar asupra activităŃii unităŃilor subordonate şi iau măsuri pentru înlăturarea deficienŃelor constatate. Organele locale ale administraŃiei de stat (consilii comunale, orăşeneşti, municipale, etc.) realizează autonomia locală şi au ca atribuŃii următoarele: - aprobă anual bugetul local; - stabilesc impozitele şi taxele locale precum şi taxele speciale pe termen limitat, în condiŃiile legii; - încurajează organizarea şi desfăşurarea activităŃii agenŃilor economici în scopul creşterii veniturilor locale şi al atragerii forŃei de muncă disponibile.

1.4. ReŃeaua de bugete Resursele financiare publice se constituie şi gestionează printr-un sistem unitar de bugete format din: - bugetul de stat - bugetul asigurărilor sociale de stat - bugetele fondurilor speciale - bugetul trezoreriei statului - bugetele instituŃiilor publice autonome - bugetele instituŃiilor publice finanŃate integral sau parŃial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, după caz - bugetele instituŃiilor publice finanŃate integral din venituri proprii - bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice; - bugetul fondurilor externe nerambursabile. ObservaŃii:

a) Sumele aprobate la partea de cheltuieli, în bugetele de mai sus, reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite.

b) Angajarea şi utilizarea creditelor bugetare în alte scopuri decât cele aprobate, atrag răspunderea celor vinovaŃi, în condiŃiile legii.

Bugetul de stat Concentrând partea principală a fondurilor bugetare aferente instituŃiilor centrale, bugetul de stat este discutat şi aprobat de Parlament. Veniturile şi cheltuielile înscrise în acest


20

buget sunt grupate în ordinare şi extraordinare, conform clasificaŃiei bugetare, cu specificarea naturii acestora. Cheltuielile au o destinaŃie precisă şi limitată. La stabilirea veniturilor bugetare, se respectă, de obicei, următoarele reguli: - niciun impozit, taxă sau alt venit de natura aceasta nu se vor putea înscrie în buget şi deci nu se vor putea încasa dacă nu au fost stabilite prin lege - prin legea bugetului se aprobă anual structura, componenŃa şi valoarea veniturilor statului - se interzice prin lege perceperea de contribuŃii de orice natură, indiferent de motivaŃie, atât timp cât nu există o fundamentare legală. Creditele bugetare reprezintă limita maximă şi destinaŃia prevăzute în buget pentru o anumită cheltuială. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat pot fi utilizate la cererea ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise la trezoreria statului. În bugetul de stat se includ Fondul de rezervă bugetară la dispoziŃia Guvernului şi Fondul de intervenŃie la dispoziŃia Guvernului. Fondul de rezervă bugetară la dispoziŃia Guvernului se repartizează unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat şi ai bugetelor locale pentru finanŃarea unor cheltuieli urgente sau neprevăzute apărute în timpul exerciŃiului bugetar. Fondul de intervenŃie la dispoziŃia Guvernului se repartizează unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat şi ai bugetelor locale pentru finanŃarea unor acŃiuni urgente în vederea înlăturării efectelor unor calamităŃi naturale şi sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. Bugetul asigurărilor sociale de stat Se elaborează şi se aprobă de Parlament odată cu bugetul de stat, fiind, însă, o componentă distinctă a sistemului bugetar. Bugetul asigurărilor sociale de stat este planul financiar anual care reflectă constituirea, repartizarea şi utilizarea fondurilor necesare ocrotirii pensionarilor, salariaŃilor şi membrilor lor de familie. Bugetul asigurărilor sociale de stat cuprinde: - la partea de venituri: sunt înscrise venituri fiscale reprezentate de contribuŃiile pentru asigurările sociale datorate de angajatori şi respectiv de salariaŃi şi personalul asimilat, contribuŃii pentru asigurările sociale datorate de alte persoane asigurate, contribuŃii la asigurările sociale datorate de persoanele aflate în şomaj şi venituri nefiscale sub forma contribuŃiilor pentru biletele de tratament şi odihnă şi respectiv încasări din alte surse; - la partea de cheltuieli, principalele destinaŃii sunt: pensiile de asigurări sociale de stat, cheltuieli pentru creşterea copiilor până la doi ani, tratament balnear şi de odihnă, indemnizaŃii pentru concedii de maternitate şi îngrijirea copilului, cheltuieli de capital, ajutoare pentru decese, proteze, etc. Bugetul asigurărilor sociale de stat se elaborează şi se execută de către Ministerul FinanŃelor Publice, cu sprijinul Ministerului Muncii, SolidarităŃii Sociale şi Familiei. Cheltuielile nu se pot înscrie în buget şi nu se pot aproba fără stabilirea resurselor din care urmează să fie efectuate, ceea ce face ca acest buget să se elaboreze echilibrat. Bugetele locale Prin bugete locale se înŃeleg bugetele unităŃilor administrative-teritoriale care au personalitate juridică. Fiecare comună, oraş, municipiu, judeŃ întocmeşte buget propriu, în condiŃii de autonomie. Din bugetele locale sunt finanŃate acŃiuni de interes local, în condiŃiile


21

legii, de exemplu: acŃiuni social-culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor, acŃiuni în beneficiul colectivităŃii, cheltuieli de întreŃinere a administraŃiei publice locale, etc. Repartizarea veniturilor şi cheltuielilor pe categorii de bugete locale se stabileşte de către organele alese la nivelul judeŃelor, respectiv al municipiului Bucureşti, numai când legea bugetului nu o precizează expres. Când cheltuielile prevăzute în bugetele proprii fiecărei structuri nu pot fi acoperite din veniturile proprii, pentru echilibrarea bugetelor se pot aproba transferuri din bugetul de stat. Dacă în execuŃia bugetelor locale apare un deficit temporar, acesta poate fi acoperit, până la încasarea veniturilor aprobate, din resursele aflate în contul general al trezoreriei statului.

�� ReflectaŃi! Ce înŃelegeŃi prin „organele alese la nivelul judeŃelor, respectiv al municipiului Bucureşti”? ExemplificaŃi. Bugetele fondurilor speciale Sunt planuri financiare separate de bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale de stat, care reflectă constituirea şi utilizarea fondurilor speciale, aprobate prin legi speciale. Proiectele acestor bugete se elaborează de către Ministerul FinanŃelor Publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite, răspunzători cu gestionarea fondului respectiv. Conform Legii nr.500/2002 privind finanŃele publice, bugetele fondurilor spceiale aprobate prin legi speciale sunt: bugetul Fondului pentru asigurările sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor de şomaj. Aceste bugete se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat şi, respectiv, la legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Bugetele altor instituŃii publice Orice instituŃie publică funcŃionează pe baza unui buget propriu în care mijloacele băneşti necesare pot proveni din: - bugetul de stat sau din bugetele locale, integral, în funcŃie de subordonare; - venituri proprii şi subvenŃii acordate de la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcŃie de subordonare; - integral din venituri proprii; - fonduri speciale, pentru anumite cheltuieli prevăzute de lege a se finanŃa din aceste fonduri. InstituŃiile publice pot folosi, pentru desfăşurarea activităŃii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoanele juridice şi fizice, sub formă de donaŃii şi sponsorizări. Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice cu titlu gratuit, în situaŃia instituŃiilor publice finanŃate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanŃează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv, urmând a fi utilizate cu respectarea destinaŃiilor stabilite de transmiŃător.

1.5. ClasificaŃia bugetară – cadrul unic de prezentare a veniturilor şi cheltuielilor bugetare

ClasificaŃia bugetară este consecinŃa funcŃionării principiului specializării bugetare. Ea reprezintă un instrument tehnic de sistematizare, urmărire şi control al realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor. Pentru a-şi atinge scopul, ea trebuie să fie simplă, concisă şi clară. ClasificaŃia bugetară regrupează veniturile după natură şi provenienŃă, iar cheltuielile după natură şi destinaŃie, ceea ce face posibilă: - cunoaşterea exactă a veniturilor şi a cheltuielilor statului;


22

- compararea în timp a evoluŃiei bugetului, ceea ce permite analiza în dinamică a veniturilor şi cheltuielilor statului; - exercitarea controlului asupra întregului proces de execuŃie bugetară şi asigurarea disciplinei financiare; - organizarea contabilităŃii bugetare, înlesnind înregistrarea şi preluarea datelor. ClasificaŃia bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât şi în cel al executării sale. Elaborarea ei de către Ministerul FinanŃelor Publice are în vedere trei criterii de grupare, şi anume: - criteriul administrativ sau departamental, conform căruia veniturile şi cheltuielile statului sunt grupate după instituŃiile care le încasează sau le efectuează. Acest criteriu este dublat, de regulă, de alte criterii ce au la bază natura fiecărui element; -criteriul economic, conform căruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli şi venituri ca şi operaŃiuni curente şi operaŃiuni de capital; - criteriul funcŃional care grupează cheltuielile după interesele urmărite de stat, după sarcinile şi obiectivele sale. Structura clasificaŃiei bugetare, în vigoare în România, cuprinde la venituri – capitole şi subcapitole -, iar la cheltuieli – părŃi, capitole, subcapitole, titluri, articole şi alineate. ClasificaŃia bugetară împarte veniturile în venituri curente (ordinare) şi venituri de capital (extraordinare). Veniturile curente sunt veniturile care se încasează cu regularitate, constituind o sursă permanentă de mijloace băneşti. În funcŃie de modul de percepere, ele pot fi: - venituri fiscale, care reprezintă cea mai mare parte a veniturilor bugetare şi care îmbracă forma impozitelor directe (pe profit, pe salarii, pe dividende, etc.) şi indirecte (TVA, accize, etc.); - venituri nefiscale sub forma sub forma prelevărilor încasate în etapa repartiŃiei primare a produsului intern brut. Ele sunt legate de calitatea statului de proprietar şi organizator al activităŃii întregii sfere bugetare. În această categorie intră: vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, vărsăminte ale instituŃiilor publice, taxe pentru brevete şi invenŃii, taxe consulare, amenzi, sume din valorificarea bunurilor confiscate, etc. Veniturile de capital sunt surse la care statul apelează în situaŃia în care veniturile curente sunt insuficiente. În această categorie intră: lichidarea participaŃiilor din străinătate, sume din valorificarea bunurilor aparŃinând statului, etc. În clasificaŃia bugetară, cheltuielile se clasifică după criteriul funcŃional şi economic. Criteriul funcŃional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate în care statul are implicaŃii majore: servicii publice generale; apărare, ordine publică şi siguranŃă naŃională; cheltuieli social culturale (învăŃământ, sănătate, cultura, religie, asistenŃă socială, alocaŃii, pensii, ajutoare şi indemnizaŃii); activităŃi economice (aici sunt incluse cheltuielile privind societăŃile comerciale de interes naŃional din domeniile industriei, agriculturii şi silviculturii, transporturilor şi telecomunicaŃiilor); etc. ClasificaŃia economică împarte cheltuielile după natura lor, ca şi veniturile în: - cheltuieli curente care se efectuează în mod constant la orice instituŃie publică. În această categorie intră cheltuielile de personal, cheltuielile materiale, serviciile, etc; - cheltuielile de capital sunt cele care se efectuează în anumite perioade şi se referă , în principal, la investiŃiile instituŃiilor, cele ale regiilor autonome şi ale societăŃilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. Pe lângă cele două categorii mari de cheltuieli, clasificaŃia economică cuprinde un titlu distinct referitor la operaŃii financiare, adică diverse împrumuturi pentru redresare financiară sau finanŃarea unor obiective aprobate prin convenŃii bilaterale sau acorduri interguvernamentale.


23

1.6. Procedura bugetară Conform Legii finanŃelor publice, activitatea bugetară parcurge următoarele etape: - elaborarea proiectului bugetului; - aprobarea; - execuŃia bugetului; - închiderea exerciŃiului bugetar. Fiecare dintre aceste etape presupune efectuarea unor operaŃii de natură tehnică, concretizate în acte elaborate de organele de specialitate ale statului. Totalitatea acestor operaŃii şi acte cu caracter tehnic şi normativ constituie procedura bugetară. Elaborarea proiectului bugetului Prima variantă a proiectului bugetului de stat se elaborează de către Ministerul FinanŃelor Publice pe baza propunerilor instituŃiilor, a evoluŃiei economice din perioada premergătoare şi a tendinŃelor conjuncturale manifestate pe plan intern şi extern. Aceste tendinŃe se referă la: puterea de cumpărare amonedei naŃionale, preŃuri, salarii, stabilitatea monedei, priorităŃi în acŃiunile proprii ale statului, etc. Elaborarea bugetului se face pe principalele componente de către Guvern, iar pentru bugetele locale, de către ordonatorii de credite de la nivelul unităŃilor teritorial-administrative. Aprobarea proiectului de buget Aprobarea proiectului de buget presupune: - prezentarea de către primul-ministru sau de către ministrul finanŃelor publice a proiectului de buget în faŃa Parlamentului; - analiza proiectului bugetului în comisiile parlamentare de specialitate; - concilierea modificărilor aduse proiectului pe perioada dezbaterilor; - aprobarea proiectului cu amendamentele aduse; - ratificarea de către Preşedintele României. Această etapă a procedurii bugetare se încheie cu aprobarea de către Parlament şi ratificarea de către preşedinte a legii bugetare anuale. ExecuŃia bugetului Se referă la încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor stabilite prin legea bugetară anuală. Responsabilitatea executării bugetului revine Guvernului României. ExecuŃia bugetului presupune următoarele etape: a) repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare. Aceasta se realizează în fubncŃie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. La repartizarea pe trimestre se mai au în vedere ritmul de desfăşurare al activităŃii, pe parcursul anului şi specificul activităŃii respective. b) execuŃia de casă a bugetului. ExecuŃia de casă a bugetului reprezintă complexul de operaŃiuni care se referă la încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor bugetare. ExecuŃia de casă a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin trezoreria statului care asigură: - încasarea veniturilor bugetare; - efectuarea plăŃilor dispuse de personale autorizate ale instituŃiilor publice, în limita creditelor bugetare şi destinaŃiilor aprobate potrivit dispoziŃiilor legale; - efectuarea operaŃiunilor de încasări şi plăŃi privind datoria publică internă şi externă rezultată din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenŃă şi plata dobânzilor, comisioanelor, spezelor şi altor costuri aferente;


24

- efectuarea altor operaŃiuni financiare în contul autorităŃilor administraŃiei publice centrale şi locale. c) realizarea veniturilor bugetare înseamnă încasarea integrală şi la termenele stabilite a veniturilor bugetare. d) efectuarea cheltuielilor bugetare se face în limita aprobată prin buget (limită maximă) şi numai pentru destinaŃia aprobată. Respectând aceste două restricŃii, efectuarea oricărei cheltuieli publice presupune următoarele momente: angajarea, lichidarea, ordonanŃarea şi plata. Angajarea, lichidarea şi ordonanŃarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către contabil. Închiderea exerciŃiului bugetar Constă în elaborarea contului general de execuŃie bugetară care reflectă toate operaŃiile efectuate şi stabileşte deficitul sau excedentul bugetar. Etapa de închidere a exerciŃiului bugetar are la bază raportările financiare ale ordonatorilor principali de credite. Acestea se depun la Ministerul FinanŃelor Publice care le verifică, le analizează şi întocmeşte contul general de execuŃie bugetară. Contul general de execuŃie bugetară se întocmeşte pentru fiecare componentă a sistemului bugetar. La nivelul bugetelor locale conturile de execuŃie cad în sarcina primăriilor care le elaborează şi le înaintează spre aprobare organelor de decizie alese. Contul general de execuŃie bugetară se aprobă de către Parlament.


25

CAPITOLUL 2: Organizarea contabilităŃii instituŃiilor publice

2.1. Aspecte generale Legea contabilităŃii nr.82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare

statuează faptul că instituŃiile publice au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune.

Similar societăŃilor comerciale, contabilitatea organizată în cadrul instituŃiilor sectorului public trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinŃele interne de management al entităŃii, cât şi pentru utilizatorii externi: contribuabili, Guvern, Parlament, creditori, furnizori, mass-media şi salariaŃi.

InformaŃiile oferite de contabilitatea instituŃiilor publice sunt legate de execuŃia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execuŃiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin buget, contribuind în egală măsură la întocmirea contului general anual de execuŃie a bugetului de stat, contului anual de execuŃie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale. Mai mult decât atât, prin situaŃiile financiare anuale şi trimestriale, întocmite potrivit reglementărilor contabile aplicabile, instituŃiile publice trebuie să ofere o imagine fidelă a a activelor, datoriilor, poziŃiei financiare (active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum şi a performanŃei financiare şi a rezultatului patrimonial. Pentru a-şi atinge obiectivul, situaŃiile financiare trebuie să aibă ca fundament politici contabile elaborate astfel încât să se asigure furnizarea unor informaŃii1: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi b) credibile în sensul că: -reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziŃia financiară a instituŃiei publice; -sunt neutre; -sunt prudente; -sunt complete sub toate aspectele semnificative.

SituaŃiile financiare, atât cele anuale cât şi cele trimestriale, se întocmesc în moneda naŃională, fără subdiviziunile leului. În situaŃia în care necesităŃile proprii de informare o impun sau există solicitări externe, situaŃiile financiare se pot întocmi şi într-o altă monedă.

ComponenŃa setului de informaŃii financiare este următoarea: a) bilanŃul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaŃia fluxurilor de trezorerie; d) situatia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaŃiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative; f) contul de execuŃie bugetară.

Institutiile publice au obligatia sa prezinte la unitatile de trezorerie a statului la care au deschise conturile, situatia fluxurilor de trezorerie pentru obtinerea vizei privind exactitatea platilor de casa, a soldurilor conturilor de disponibilitati, dupa caz, pentru asigurarea concordantei datelor din contabilitatea institutiei publice cu cele din contabilitatea unitatilor de trezorerie a statului.

Etapa premergătoare întocmirii şi prezentării situaŃiilor financiare anuale este inventarierea generală a elementelor de activ şi de datorie, organizată conform normelor emise în acest scop de Ministerul FinanŃelor Publice.

1 Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice, Planul de conturi pentru instituŃiile publice şi instrucŃiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi completările ulterioare.


26

Verificarea informaŃiilor înscrise în situaŃiile financiare trimestriale şi anuale ale instituŃiilor publice se realizează pe cale ierarhică de către ordonatorii de credite superiori. Totodată, pentru verificarea concordanŃei datelor din contabilitatea instituŃiei cu cele din contabilitatea trezoreriei statului, entităŃile sectorului public au obligaŃia de a prezenta la unităŃile de trezorerie unde au deschise conturile, situaŃia fluxurilor de trezorerie pentru obŃinerea vizei privind exactitatea plăŃilor de casă şi a soldurilor conturilor de disponibilităŃi. Dacă există discordanŃe, situaŃia fluxurilor de trezorerie se va restitui instituŃiilor publice respective pentru a ca acestea să opereze corecŃiile corespunzătoare. Termenele de depunere a setului de situaŃii financiare variază, în funcŃie de tipul ordonatorului: - ordonatorii de credite secundari sau terŃiari depun un exemplar din situaŃiile financiare trimestriale şi anuale la ordonatorul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. - ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale, instituŃiile autonome şi unităŃile administrativ-teritoriale ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul FinanŃelor Publice sau direcŃiile generale ale finanŃelor publice judeŃene, după caz, un exemplar din situaŃiile financiare trimestriale si anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

Una dintre formele de organizare des întâlnită în cadrul sectorului public este cea a instituŃiilor publice fără personalitate juridică, subordonate altor instituŃii publice. InstituŃiile publice organizate sub aceasta formă organizează şi conduc contabilitatea operaŃiunilor economico-financiare până la nivel de balanŃă de verificare, fără a întocmi situaŃii financiare.

2.2. EvoluŃia contabilităŃii sectorului public din România Dezvoltarea sistemului de contabilitate publică a fost iniŃiată în 2005 ca urmare a

condiŃiilor impuse de obŃinerea statutului de membru cu drepturi depline al Uniunii Europene. Astfel, începând cu exerciŃiul bugetar 2006, instituŃiile publice din România au realizat trecerea de la contabilitatea de casă reglementată din anul 1970 prin Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 596 la contabilitatea de angajamente, reglementată prin Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1917/2005 (la care ne vom referi în continuare ca OMFP 1917/2005) pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice, Planul de conturi pentru instituŃii publice şi InstrucŃiunile de aplicare a acestuia. Procesul de modernizare s-a oprit la nivelul anului 2006, fără ca normele contabile în vigoare de la 1 ianuarie 2006 să suporte adaptări necesare pentru atingerea scopurilor de informare menŃionate în Legea contabilităŃii.

Conceptul fundamental care stă la baza înregistrării tranzacŃiilor în gestiunea instituŃiilor publice este cel al contabilităŃii de angajamente, respectiv la momentul creării, transformării sau anulării unei valori economice, a unei creanŃe sau unei obligaŃii. Acest concept este cel ce realizează în mod fundamental apropierea reglementărilor noastre de Standardele InternaŃionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (International Public Sector Accounting Standards – IPSASs) publicate de FederaŃia InternaŃională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC). Similitudinea între cele două referenŃiale contabile, cel din România şi cel internaŃional, este limitată, însă, la baza de raportare, preluarea parŃială sau integrală a unor definiŃii ale conceptelor (active, datorii, etc.), modelele de raportare bazate pe raŃionamentul profesional şi libertatea de a alege fiind inserate doar parŃial în legislaŃia autohtonă. Modernizarea sistemului contabil al instituŃiilor publice nu a determinat înlocuirea integrală a impedimentelor istorice ale raportării financiare (conceptul de patrimoniu, formatul centralizat, standardizat al componentelor situaŃiilor financiare, etc.), generându-se, astfel, confuzii şi conflicte între abordarea retrospectivă şi cea prospectivă.


27

Procesul de formare şi utilizare a informaŃiilor contabile este redat în figura 12 de mai jos şi demonstrează faptul că, deşi ciclul se închide, totuşi calitatea acŃiunilor realizate de factorii de decizie depinde în mod esenŃial de calitatea informaŃiilor contabile pe care le primesc. Este foarte important de menŃionat faptul că managerii din sectorul public trebuie să atragă fonduri şi să utilizeze resurse limitate (din ce în ce mai puŃine, aşa cum demonstrează evoluŃiile macroeconomice la nivel global, din ultimii ani), iar rezultatele obŃinute de instituŃiile publice pe care le gestionează trebuie raportate contribuabililor care sunt, în ultimă instanŃă, beneficiarii serviciilor publice.

Figura 1. Circuitul informaŃiei contabile

2.3. Forme de organizare a contabilităŃii în instituŃiile publice şi responsabilităŃi Aria de acoperire a contabilităŃii publice cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, reflectând încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciŃiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaŃiilor, care să reflecte evoluŃia situaŃiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate. InstituŃiile publice au obligaŃia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general care cuprinde următoarele clase: - clasa 1 Conturi de capitaluri; - clasa 2 Conturi de active fixe; - clasa 3 Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie; - clasa 4 Conturi de terŃi; - clasa 5 Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale; - clasa 6 Conturi de cheltuieli; - clasa 7 Conturi de venituri şi finanŃări.

În cadrul claselor există grupe de conturi, dezvoltate la rândul lor, pe conturi sintetice de gradul I şi II. Fiecare instituŃie publică îşi dezvoltă conturile sintetice în conturi analitice în

2 Schemă preluată şi adaptată din Needles et al. – Principiile de bază ale contabilităŃii, EdiŃia a cincea, Editura ARC 2001, capitolul 1, pag. 3

Prestări de servicii publice şi/sau activităŃi economice

Factori decizionali

Contabilitate

Cuantificare

Prelucrare Comunicare

Solicitări de informaŃii InformaŃii

Date

AcŃionează


28

funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii de informare3. Unele conturi sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturi analitice constituite în funcŃie de criterii specifice elementului pe care îl evidenŃiază. Ne referim la conturile care au simboluri ce conŃin puncte, ca de exemplu: 121 Rezultatul patrimonial

121.01 Rezultatul patrimonial - institutii publice finantate integral din buget (de stat, local, asigurari sociale, somaj, sanatate)

121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurarilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurarilor pentru somaj

etc. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii la instituŃiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii respective. De regulă, instituŃiile publice organizează şi conduc contabilitatea în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcŃie, dar se poate apela şi la societăŃi comerciale de expertiză contabilă sau persoane fizice autorizate care să conducă contabilitatea în baza unor contracte de prestări servicii. Trebuie reŃinut faptul că încheierea unor astfel de contracte se face cu respectarea reglementărilor privind achiziŃiile publice de bunuri şi servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaŃie.

Printre responsabilităŃile aferente organizării şi conducerii contabilităŃii se numără şi organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi datorie, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire, prezentare şi depunere a situaŃiilor financiare, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiilor financiare, organizarea contabilităŃii de gestiune adaptate la specificul instituŃiei publice.

Registrele de contabilitate obligatorii (Registrul–jurnal, Registrul–inventar şi Cartea mare) şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva instituŃiilor publice timp de 10 ani, începând de la data încheierii exerciŃiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepŃia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, reconstituirea acestora se realizează în termen de maximum 30 de zile de la constatare.

InstituŃiile publice au obligaŃia Ńinerii contabilităŃii operaŃiunilor economico-financiare în limba română şi în monedă naŃională, în timp ce contabilitatea operaŃiunilor efectuate în valută se Ńine atât în monedă naŃională, cât şi în valută. OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României. O particularitate pentru instituŃiile publice o reprezintă faptul că acestea sunt gestionare şi/sau beneficiare ale fondurilor nerambursabile acordate României în perioada post-aderare de către Uniunea Europeană. ContribuŃia financiară nerambursabilă europeană se înregistrează în contabilitatea instituŃiilor publice implicate atât în EURO cât şi în lei, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro este stabilit şi comunicat de Banca Centrală Europeană şi reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naŃională, leul. Algoritmul de utilizare al cursului INFO-euro pentru înregistrarea tranzacŃiilor cu fonduri europene este următorul: cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1).

3 Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice, Planul de conturi pentru instituŃiile publice şi instrucŃiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi completările ulterioare.


29

CAPITOLUL 3: Contabilitatea finanŃării instituŃiilor publice

Potrivit Legii nr.500/2002 privind finanŃele publice, instituŃiile publice sunt finanŃate din:

1. Bugetul de stat 2. Bugetele locale 3. Fonduri speciale 4. DonaŃii şi sponsorizări (fonduri cu destinaŃie specială) 5. Venituri proprii (mijloace extrabugetare).

Indiferent de sursa de finanŃare, activitatea de finanŃare a instituŃiilor publice se desfăşoară în 2 etape:

A. Deschiderea de finanŃare B. FinanŃarea propriu – zisă

Deschiderea de finanŃare reprezintă aprobarea sumelor solicitate de instituŃiile publice şi aprobate prin bugete. Momentul deschiderii de finanŃare afectează conturi în afara bilanŃului (clasa 8), deoarece deschiderea de finanŃare se realizează la începutul exerciŃiului bugetar pentru întreaga sumă solicitată, iar acordarea efectivă se face lunar sau pe trimestre, în funcŃie de ritmul de încasare a veniturilor bugetare. FinanŃarea propriu-zisă înseamnă utilizarea finanŃării primite; utilizarea presupune evidenŃierea plăŃilor nete de casă şi a cheltuielilor efective. PlăŃile nete de casă sunt fluxuri băneşti în numerar sau virament, efectuate pentru şi în limita creditelor bugetare primite în baza solicitării ordonatorilor. Cheltuielile efective înseamnă consumuri de resurse care exprimă gradul de utilizare al mijloacelor băneşti puse la dispoziŃia instituŃiilor publice. Contabilitatea publică are drept sarcină evidenŃierea separată a celor două etape ale finanŃării: deschiderea de finanŃare şi finanŃarea propriu-zisă.

I. FINANłAREA DIN SURSELE BUGETULUI DE STAT 1. Deschiderea de finanŃare la instituŃiile publice finanŃate integral din bugetul de stat: Pentru a deschide finanŃarea, ordonatorii principali întocmesc cerere de deschidere de credite pentru întreg sistemul din subordine şi pentru necesităŃi proprii. Acestei cereri îi sunt anexate note de justificare şi dispoziŃii bugetare pentru repartizarea de credite. Notele de justificare argumentează necesitatea şi oportunitatea creditelor bugetare solicitate pentru întreg sistemul bugetar din subordinea orodnatorului principal, iar dispoziŃiile bugetare servesc la repartizarea creditelor bugetare către instituŃiile publice aflate în subordinea ordonatorului principal şi ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari şi terŃiari. În cererea pentru deschidere de credite se precizează natura şi destinaŃia creditelor solicitate, valoarea sa şi defalcarea pe structura clasificaŃiei bugetare. DispoziŃia bugetară cuprinde destinaŃia creditului, contul de disponibil în care vor fi virate sumele, valoarea finanŃării şi momentul începând cu care finanŃarea poate fi utilizată efectiv. La ordonatorii principali, corespunzător drepturilor pe care le au în conformitate cu Legea nr.500/2002 funcŃionează pe linia deschiderii de finanŃare, conturi pentru:

a) credite aprobate b) credite pentru nevoi (cheltuieli) proprii c) credite bugetare de repartizat.


30

La ordonatorii secundari funcŃionează conturi pentru credite pentru nevoi (cheltuieli) proprii şi credite de repartizat ordonatorilor terŃiari din subordine. La ordonatorii terŃiari care conform legii nu au dreptul de a repartiza credite bugetare funcŃionează doar contul pentru credite pentru nevoi (cheltuieli) proprii. Cadrul contabil corespunzător planului de conturi general este reprezentat de conturile 8060 „Credite bugetare aprobate”, 8061 „Credite deschise de repartizat”, 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”. Explicitarea funcŃiei contabile a celor trei conturi: Contul 8060 Credite bugetare aprobate Ńine evidenŃa creditelor bugetare aprobate pentru efectuarea cheltuielilor . Contabilitatea analitica a creditelor aprobate se tine pe titluri, articole si alineate in cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat. In debitul contului se inregistreaza, la inceputul exercitiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu defalcarea pe trimestre, precum si suplimentarile efectuate in cursul exercitiului bugetar care majoreaza creditele bugetare aprobate. In creditul contului se inregistreaza diminuarile de credite efectuate in cursul exercitiului bugetar, care micsoreaza creditele bugetare aprobate. Soldul contului reprezinta totalul creditelor bugetare aprobate la un moment dat. Contul 8061 Credite deschise de repartizat evidentiaza creditele deschise cu scopul de a fi repartizate institutiilor subordonate de către ordonatorii principali si secundari finantati din buget. In debitul contului ordonatorii principali de credite inregistreaza creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor din subordine, precum si creditele retrase de la acestia, iar in credit creditele repartizate precum si cele retrase acestora. La ordonatorii secundari, in debit se inregistreaza creditele repartizate de ordonatorul principal pentru a fi repartizate ordonatorilor tertiari, iar in credit creditele repartizate ordonatorilor tertiari precum si creditele retrase de ordonatorul principal. Soldul contului reprezinta totalul creditelor repartizate. Contul 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Cu ajutorul acestui cont ordonatorii principali de credite tin evidenta creditelor deschise de la buget pentru cheltuieli proprii. In debitul contului ordonatorii de credite inregistreaza creditele deschise pentru cheltuieli proprii, iar in credit, creditele retrase in cursului anului. Ordonatorii secundari si tertiari, inregistreaza in debit creditele primite prin repartizare de la ordonatorul superior pentru cheltuieli proprii, iar in credit, creditele retrase. Soldul contului reprezinta totalul creditelor deschise pentru cheltuieli proprii la un moment dat. CONCLUZIE: - contul 8060 funcŃionează doar la ordonatorii principali de credite; - contul 8061 funcŃionează la ordonatorii principali şi cei secundari; - contul 8062 funcŃionează la toŃi ordonatorii de credite (principali, secundari şi terŃiari). AtenŃie! Cele 3 conturi în afara bilanŃului nu consemnează fluxuri băneşti propriu-zise care să afecteze elementele bilanŃiere sau de rezultat ale instituŃiei publice. Ele consemnează ANGAJAMENTE de repartizare a unor sume de bani sau RETRAGERI DE ANGAJAMENTE. ֠֠֠֠ Pentru o înŃelegere mai uşoară! O analiză atentă a funcŃiei celor 3 conturi ne conduce la similitudinea cu funcŃia contabilă a conturilor de activ! „Creşterile de credite bugetare” se înregistrează în debit, iar „diminuările de credite bugetare” se înregistrează în credit.


31

ATENłIE!!! Soldurile celor trei conturi nu fac obiectul preluării în exerciŃiul bugetar următor. Exemplu: Ordonatorul principal A emite cerere de deschidere de credite pentru 10.000.000 lei, din care 2.000.000 lei reprezintă credite pentru cheltuieli proprii, iar 8.000.000 lei credite de repartizat. Cererea este aprobată integral şi conŃine şi o suplimentare cu 1.000.000 lei pentru modernizarea clădirii în care funcŃionează ordonatorul principal A. Din creditele deschise pentru a fi repartizate, A repartizează ordonatorului secundar B 5.000.000 lei, din care 500.000 lei sunt credite pentru cheltuieli proprii ale lui B. Ordonatorul secundar B repartizează ordonatorului terŃiar C 1.500.000 lei. La sfârşitul perioadei, ordonatorul principal A retrage 1.000.000 lei din finanŃarea de repartizat acordată lui B şi, de asemenea, tot la sfârşitul perioadei, i se retrag lui A 100.000 lei din finanŃarea pentru cheltuieli proprii şi 3.000.000 lei din finanŃarea de repartizat. ÎnregistraŃi deschiderea de finanŃare la toŃi ordonatorii implicaŃi. 2. FinanŃarea propriu-zisă efectuată pe baza sumelor din bugetul de stat: Sistemul de conturi specific finanŃării propriu-zise e reprezentat de contul 7701 FinanŃarea de la bugetul de stat; conturile de cheltuieli – cls 6; contul 121 cu analiticul 01: Rezultat patrimonial – instituŃii publice finanŃate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate). Întrucât finanŃarea propriu – zisă se desfăşoară în limita şi destinaŃia indicată de creditele bugetare deschise, este necesară evidenŃa analitică ce se realizează pe structura clasificaŃiei bugetare. Contul 770 este cont de pasiv, utilizat la toŃi ordonatorii de credite în vederea evidenŃierii plăŃilor nete de casă efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea sarcinilor prevăzute în buget. Contul înregistrează în credit sume plătite în cursul anului, iar în debit sume recuperate din finanŃarea anului curent, reconstituiri de plăŃi eronat efectuate, sume recuperate din imputaŃii, etc. la sfârşitul exerciŃiului bugetar, contul înregistrează în debit totalitatea plăŃilor efectuate, tranzacŃie în urma căreia contul se închide prin creditul contului 121.01. Înainte ca operaŃia de închidere să aibă loc, soldul creditor al contului 7701 reprezintă totalul plăŃilor efectuate din sursele bugetului de stat. Acesta nu poate să depăşească valoarea creditelor bugetare deschise.


32

Pentru evidenŃa analitică a plăŃilor nete se adaugă la simbolul contului sintetic, simbolurile titlurilor, articolelor şi alineatelor din clasificaŃia bugetară, care reprezintă natura plăŃii. EvidenŃa cheltuielilor efective finanŃate din bugetul de stat se realizează cu ajutorul conturilor din grupele: - 60 Cheltuieli privind stocurile - 61 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi - 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi - 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - 64 Cheltuieli cu personalul - 65 Alte cheltuieli operaŃionale - 66 Cheltuieli financiare - 67 Alte cheltuieli finanŃate din buget - 69 Cheltuieli extraordinare Toate conturile acestor grupe sunt conturi de activ care se debitează cu totalitatea cheltuielilor efectuate pe seama surselor bugetului de stat şi se creditează la sfârşitul exerciŃiului bugetar pentru închidere prin debitul contului 121.01. În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se realizează cu ajutorul analiticelor create pe structura clasificaŃiei bugetare, după cum urmează:

1. simbol cont sintetic din planul de conturi 2. simbol capitol de cheltuieli din clasificaŃie 3. sursa de finanŃare, pentru care avem următoarele simboluri:

01 – buget de stat 02 – buget local 03 – buget asigurări sociale de stat 04 – buget asigurări şomaj 05 – buget Fond naŃional unic de asigurări sociale de sănătate 08 – buget fonduri externe nerambursabile 10– buget instituŃii publice şi activităŃi finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii

4. titlul 5. articolul 6. alineatul

Anual, se stabileşte rezultatul patrimonial prin închiderea conturilor de cheltuieli şi a celor de surse (venituri şi finanŃări). Acest rezultat include drepturi constatate şi obligaŃii neachitate în cursul exerciŃiului bugetar şi poate fi excedent sau deficit patrimonial. Determinarea rezultatului patrimonial se face cu ajutorul contului 121. Acesta este cont bifuncŃional care înregistrează în debit toate cheltuielile angajate de instituŃie după natura sau destinaŃia lor; în credit înregistrează veniturile constatate ale instituŃiei după natura şi sursa lor de provenienŃă. Soldul debitor reprezintă deficit patrimonial, iar soldul creditor excedent patrimonial.

AplicaŃie practică privind finanŃarea instituŃiilor publice din bugetul de stat

Un ordonator secundar de subordonare centrală primeşte pentru trimestrul IV o finanŃare de 2.000.000 lei. În baza acestei finanŃări, ordonatorul secundar efectuează următoarele tranzacŃii: a) înregistrează salarii în valoare de 250.000 lei şi reŃineri din salarii astfel: contribuŃia asiguraŃilor la fondul de şomaj 0,5% 1.250 lei, contribuŃia asiguraŃilor la asigurările sociale 10,5% 26.250 lei, contribuŃia asiguraŃilor la asigurările sociale de sănătate 5,5% 13.750 lei, impozit pe salarii 25.000 lei


33

b) achiziŃionează materiale consumabile, conform facturii, în valoare de 540.000 lei şi ulterior achită furnizorul prin virament din contul de la trezorerie; c) dă în consum materiale consumabile în valoare de 265.000 lei, conform bonurilor de consum; d) înregistrează şi achită prin virament factura către Electrica SA în valoare de 100.000 lei; e) înregistrează contribuŃiile instituŃiei aferente salariilor, astfel: CAS 20,8% 52.000 lei, CASS 5,2% 13.000 lei, ContribuŃia la fondul de şomaj 0,5% 1.250 lei. f) virează către bugetele de resort contribuŃiile salariale aferente asiguraŃilor şi instituŃiei, precum şi impozitul pe salarii; g) ridică numerar de la trezorerie, în baza cecului de numerar, pentru achitarea salariului net, din care rămân salarii neridicate în valoare de 2.500 lei. ÎnregistraŃi în contabilitatea ordonatorului secundar de credite: I) deschiderea de finanŃare; II) finanŃarea propriu-zisă; III) închiderea conturilor; IV) determinarea rezultatului patrimonial şi, dacă este cazul, retragerea finanŃării neutilizate.


34


35

II. FINANłAREA DIN SURSELE BUGETELOR LOCALE Ca şi în cazul finanŃării din sursele bugetului de stat, finanŃarea din sursele bugetelor locale parcurge cele două etape: deschiderea de finanŃare şi finanŃarea propiu-zisă. O altă similitudine cu finanŃarea de la bugetul de stat constă în aceea că deschiderea de finanŃare afectează şi aici conturi în afara bilanŃului. Deosebirea majoră, cu implicaŃii directe în contabilizarea deschiderii de finanŃare este aceea că între ordonatorii de subordonare locală nu există relaŃii de subordonare, astfel încât pe parcursul procedurii bugetare funcŃionează după toate principiile autonomia bugetară. Din acest motiv, ordonatorii finanŃaŃi din bugetele locale nu desfăşoară lanŃul de relaŃii cu ordonatorii de rang superior, ei fiind direct răspunzători de elaborarea bugetului, solicitarea creditelor şi execuŃia bugetară.

1. Deschiderea de finanŃare la ordonatorii finanŃaŃi din bugetele locale

Din punct de vedere contabil, se realizează o diferenŃiere a creditelor bugetare în funcŃie de perioada de timp pentru care sunt aprobate, respectiv deschise. Astfel, la nivelul fiecărui ordonator de subordonare locală se evidenŃiază credite aprobate conform bugetului utilizând contul 8060 Credite bugetare aprobate; în al doilea rând, credite deschise pentru cheltuielile proprii ale ordonatorului de credite, prin intermediul contului 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Contul 8062 funcŃionează la toŃi ordonatorii şi înregistrează creditele deschise pe trimestre cu destinaŃia cheltuieli proprii. În cadrul contului 8060 se înregistrează creditele bugetare solicitate şi aprobate pe tot exerciŃiul bugetar. Deschiderea de finanŃare se realizează pe trimestre, ceea ce se reprezintă contabil utilizând contul 8062 Credite pt cheltuieli proprii, în cadrul căruia se evidenŃiază creditele bugetare deschise pe trimestre şi repartizate din bugetele locale. Contul se debitează la începutul trimestrului cu creditele bugetare alocate pe baza reaprtizării pe trimestre a cheltuielilor precum şi cu suplimentările din cursul trimestrului. Se creditează cu diminuările sau anulările de credite efectuate în cursul trimestrului. Soldul reprezintă credite repartizate din bugetul local până la sfărşitul perioadei. Exemplu: Primăria Generală a mun. Bucureşti beneficiază de o finanŃare în baza bugetului propriu aprobat de 1.000.000 lei pentru exerciŃiul bugetar N. Pentru trimestrul I se repartizează din bugetul primăriei conform repartizării pe trimestre a cheltuielilor acesteia suma de 500.000 lei, reprezentând credite pentru cheltuieli proprii. EvidenŃiaŃi la primăria Bucureşti operaŃiile privind deschiderea de finanŃare anuală şi aferentă trimestrului I.


36

2. FinanŃarea propriu-zisă din sursele bugetelor locale Ca şi în cazul finanŃării de la bugetul de stat, plăŃile nete efectuate din sursele bugetelor locale se evidenŃiază în sinteticul de gradul I 770 FinanŃarea de la buget, prin sinteticul de gradul II 7702 FinanŃarea de la bugetele locale. FuncŃia contabilă a contului 7702 este identică cu cea a contului 7701. EvidenŃa cheltuielilor din sursele bugetului local se realizează la fel ca la bugetul de stat, cu precizarea că după simbolul contului sintetic din clasa 6 Cheltuieli, se înscrie simbolul corespunzător sursei de finanŃare, adică 02. Pentru stabilirea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit) se foloseşte contul 121.01 Rezultat patrimonial – instituŃii publice finanŃate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate). FuncŃiile contabile, atât la conturile de cheltuieli cât şi la contul rezultat patrimonial, sunt identice cu cele corepsunzătoare sinteticelor de gradul II de la finanŃarea propriu- zisă efectuată din sursele bugetului de stat. Exemplu: Un ordonator terŃiar primeşte din bugetul local pentru trimestrul IV o finanŃare de 2.000.000 lei. În baza acestei finanŃări, ordonatorul efectuează următoarele tranzacŃii: a) achiziŃionează materiale consumabile, conform facturii, în valoare de 540.000 lei şi ulterior achită furnizorul prin virament; b) dă în consum materiale consumabile în valoare de 265.000 lei, conform bonurilor de consum; c) înregistrează şi achită prin virament factura către Electrica SA în valoare de 100.000 lei; d) ridică numerar de la trezorerie, în baza cecului de numerar, în valoare de 182.500 lei, pentru achitarea salariului net, din care rămân salarii neridicate în valoare de 2.500 lei. ÎnregistraŃi în contabilitatea ordonatorului secundar de credite: I) deschiderea de finanŃare; II) finanŃarea propriu-zisă; III) închiderea conturilor; IV) determinarea rezultatului patrimonial şi, dacă este cazul, retragerea finanŃării neutilizate.


37


38

III. FinanŃarea din fonduri speciale Fondurile speciale se elaborează separat de bugetul de stat şi sunt dictate de priorităŃile statului în perioada pentru care se elaborează bugetul. Fondurile speciale funcŃionează după legi proprii care reglementează modul de elaborare l bugetului pentru fiecare fond în parte, stabileşte gestionarul şi respectiv răspunderile pe linia execuŃiei fiecărui buget de fond special în parte. Fondurile speciale care funcŃionează în prezent în economia românească sunt: Fondul naŃional unic de asigurări sociale de sănătate şi fondul asigurărilor de şomaj. Aceste fonduri speciale sunt utilizate pentru finanŃarea complementară a unor instituŃii publice. Şi la aceste instituŃii se evidenŃiază atât etapa deschiderii de finanŃare, cu ajutorul contului 8062, precum şi etapa finanŃării propriu-zise, care implică efectuarea plăŃilor nete cu ajutorul contului 770 cu dezvoltarea pe sintetice de gradul II în funcŃie de felul fondului special: - 7704 FinanŃarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj pentru plăŃile nete efectuate din bugetul asigurărilor pentru şomaj; - 7705 FinanŃarea din bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate pentru plăŃile nete efectuate din sursele fondului special de asigurări sociale de sănătate. Pentru evidenŃierea cheltuielilor efective realizate din sursele bugetului fondurilor speciale se folosesc ca analitice pentru indicarea sursei, următoarele: 04 – buget asigurări şomaj 05 – buget Fond naŃional unic de asigurări sociale de sănătate Şi pentru finanŃarea din fondurile speciale se determină rezultatul patrimonial, care se înregistrează în contul 121.01. Exemplu: Pentru trimestrul III, Casa NaŃională de Asigurări de Sănătate primeşte finanŃare de 300.000 lei din Fondul naŃional unic de asigurări sociale de sănătate. Pe baza acestei finanŃări, se realizează următoarele tranzacŃii: - se înregistrează şi se achită prin virament factura de gaze în valoare de 156.000 lei. - înregistrează şi achită cu ordin de plata abonamentul la Monitorul Oficial în valoare de 2.000 lei; - cumpără de la firma Birotica un copiator în valoare de 12.000 lei, pe care îl achită prin virament bancar. - cumpără rechizite de birou în valoare de 800 lei şi achită factura cu numerar. ÎnregistraŃi deschiderea finanŃării, finanŃarea propriu-zisă şi stabiliŃi rezultatul patrimonial.


39

IV. FinanŃarea din fonduri cu destinaŃie specială

Fondurile cu destinaŃie specială sunt reprezentate de donaŃii, sponsorizări şi granturi; în toate cele trei cazuri, sumele venite din partea unor terŃe persoane române sau străine, persoane fizice sau juridice, au la bază convenŃii sau contracte în care persoanele care acordă finanŃarea stabilesc limita şi destinaŃia. Deschiderea de finanŃare pentru sursele provenite din fonduri cu destinaŃie specială utilizează conturi de bilanŃ: 776 Fonduri cu destinaŃie specială (pentru bunurile primite cu titlu gratuit) 779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit 550 Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială Contul 776 “Fonduri cu destinatie speciala” tine evidenta veniturilor fondurilor cu destinatie speciala. Contul 776 "Fonduri cu destinatie speciala" este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza veniturile cu destinatie speciala iar in debit. La sfarsitul


40

perioadei, veniturile incorporate in contul de rezultat patrimonial. La sfârsitul perioadei, contul nu prezinta sold. Contul 779 ”Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit” tine evidenta veniturilor din donatii si sponsorizari primite de institutiile publice sub forma de bunuri, bunurile primite prin transfer, serviciile primite cu titlu gratuit. Contul 779 "Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit” este un cont de pasiv. In creditul acestui cont se inregistreaza veniturile realizate, iar in debit, la sfârsitul perioadei, veniturile incorporate in contul de rezultat patrimonial. La sfârsitul perioadei, contul nu prezinta sold. Contul 550 “Disponibil din fonduri cu destinatie speciala” tine evidenta fondurilor cu destinatie speciala constituite potrivit reglementarilor legale in vigoare. Contul 550 “Disponibil din fonduri cu destinatie speciala” este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza sumele încasate pentru constituirea fondurilor cu destinatie speciala, iar în credit plăŃile nete pentru actiuni ce se finanteaza din fonduri cu destinatie speciala, potrivit legii. soldul debitor al contului reprezinta disponibilul existent in cont. FinanŃarea propriu-zisă se realizează prin intermediul contului 550 (plăŃile nete), iar cheltuielile efective se înregistrează tot cu ajutorul conturilor clasei 6 Cheltuieli, pentru care se constituie analitic distinct corespunzător felului sursei cu destinaŃie specială. La sfârşitul anului, şi pentru această sursă de finanŃare se stabileşte rezultatul patrimonial prin intermediul contului 121.10 Rezultatul patrimonial – instituŃii publice şi activităŃi finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii. Exemplu: Spitalul JudeŃean ConstanŃa primeşte în luna septembrie o sponsorizare în valoare de 500.000 lei pentru achiziŃia de materiale sanitare şi medicamente. In luna octombrie, spitalul cumpără materiale sanitare în valoare de 300.000 lei, din care dă în consum o cantitate evaluată la 185.000 lei. InregistraŃi deschiderea de finanŃare, achiziŃia materialelor, plata furnizorului prin virament bancar şi consumul de materiale.

V. FinanŃarea pe baza veniturilor proprii Conform Legii nr.500/2002 privind finanŃele publice, instituŃiile publice pot să funcŃioneze pe baza veniturilor încasate din desfăşurarea activităŃilor specifice domeniului. Veniturile proprii sunt generate de activităŃi care, de cele mai multe ori, îmbracă forma


41

prestărilor de servicii, producŃiei proprii, manifestărilor culturale, sportive, congrese documentare, etc. Veniturile proprii pot să reprezinte unica formă de finanŃare sau pot să fie complementare finanŃării din bani publici. Aici se înscriu marea majoritate a instituŃiilor publice. Întrucât finanŃarea pe baza veniturilor proprii rezultă din activităŃi desfăşurate de instituŃiile publice, sunt angrenate în contabilitatea acestora: conturi de venituri, de cheltuieli şi contul de disponibil specific autofinanŃării. Astfel, pentru evidenŃa activităŃilor care generează venituri proprii se vor folosi conturile grupei 70 ”Venituri din activităŃi economice”, 71”Alte venituri operaŃionale”, 75 „Venituri nefiscale”, 76 ”Venituri financiare”. Toate aceste conturi sunt de pasiv, se creditează cu ocazia constituirii veniturilor în urma desfăşurării activităŃii care le-a generat şi se debitează la sfârşitul perioadei, prin virarea soldurilor asupra rezultatului patrimonial evidenŃiat în contul 121.10 Rezultatul patrimonial – instituŃii publice şi activităŃi finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii. Pe seama veniturilor proprii se constituie un cont de disponibil care se păstrează distinct la trezorerie şi care se alimentează pe parcursul exerciŃiului, ori de câte ori au loc încasări din venituri proprii. Contul 560 Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral din venituri proprii este de activ, se debitează cu constituirea disponibilului şi cu alimentările din cursul perioadei şi se creditează cu plăŃile nete de casă efectuate pe seama veniturilor proprii. Soldul debitor reprezintă disponibilităŃile din venituri proprii aflate la trezorerie pe numele instituŃie publice titulare. Şi în cazul autofinanŃării, plăŃile nete şi cheltuielile efective se urmăresc pe subdiviziunile clasificaŃiei bugetare. ATENłIE!!! Pentru finanŃarea din fonduri cu destinaŃie specială şi finanŃarea din venituri proprii, nu vom folosi indicatorul sursei de finanŃare ataşat simbolului contului de cheltuieli.

În categoria veniturilor proprii se regăsesc: taxe de spitalizare, consultaŃii, analize, tratamente, taxe şcolare, de eliberare a diplomelor, taxe percepute pentru vizitarea muzeelor, a colecŃiilor de artă, contravaloarea biletelor de spectacole, manifestări sportive, culturale, etc. Veniturile proprii se mai numesc mijloace extrabugetare şi sunt înscrise în planul financiar propriu al instituŃiei publice care poartă denumirea de buget de venituri şi cheltuieli. În situaŃia în care instituŃiile publice funcŃionează numai pe baza veniturilor proprii, disponibilităile rămase neutilizate la sfârşitul anului rămân la dispoziŃia acesteia şi se vor folosi în exerciŃiul bugetar următor pentru cheltuielile perioadei în cauză. Dacă veniturile proprii funcŃionează ca formă de finanŃare în paralel cu una dintre formele de finanŃare pe bază de bani publici, atunci instituŃia are obligaŃia să verse la stat o parte din veniturile proprii realizate. Exemplu: O policlinică cu plată încasează din taxe pentru analize suma de 100.000 lei. Din aceste fonduri, policlinica realizează următoarele tranzacŃii: - achiziŃionează materiale sanitare în valoare 25.000 lei şi achită furnizorul prin virament bancar; - înregistrează şi achită prin virament factura Vodafone în valoare de 1.500 lei; - consumă materiale sanitare în valoare de 12.300 lei. ÎnregistraŃi tranzacŃiile de mai sus şi stabiliŃi rezultatul patrimonial.


42

CONTABILITATEA FINANłĂRII INSTITUłIILOR PUBLICE - CELE 5 SURSE DE FINANłARE

Etapa FinanŃare din buget

stat

FinanŃare din buget local

Bugetele fondurilor speciale

DonaŃii si sponsorizări (fonduri cu destinaŃie specială)

Venituri proprii (mijloace

extrabugetare)

a) deschiderea finanŃării:

8060 8061 8062

8060 8062

8062 776 - bani 779 - natură

Grupa 70

b) finanŃare propriu-zisă:

- plăŃi nete 7701 7702 7704/7705 550 560 -cheltuieli efective Clasa 6 Clasa 6 Clasa 6 Clasa 6 Clasa 6 - indicativ sursa de finanŃare (pentru conturile de cheltuieli)

01 02 04 (şomaj) 05 (sănătate)

Nu vom folosi

Nu vom folosi

Rezultat patrimonial 121.01 121.01 121.01 121.10 121.10


43


44

CAPITOLUL 4: Contabilitatea activelor fixe deŃinute de instituŃiile publice

Activele fixe – sunt active deŃinute de către instituŃiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale si activele financiare.

4.1. Active fixe necorporale

Activele fixe necorporale – sunt active fara substanta fizica, care se utilizeaza pe o perioada mai mare de un an. Contabilitatea sintetica a activelor fixe necorporale se tine pe categorii iar contabilitatea analitica pe feluri de active fixe necorporale. Activele fixe necorporale cuprind: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare, cu exceptia celor create intern de institutie; - inregistrari ale reprezentatiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; - alte active fixe necorporale; - avansuri si active fixe necorporale in curs de executie.

Cheltuieli de dezvoltare (amortizabile) – sunt active generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte, în scopul realizarii de produse sau servicii noi sau îmbunatatite substantial, înaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii. Exemple de activitati de dezvoltare sunt: - proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor; - proiectarea uneltelor si matritelor care implica tehnologie noua; - proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga; - proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunatatite. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare (amortizabile) achizitionate sau dobândite pe alte cai, se înregistreaza în conturile de active fixe necorporale, la costul de achizitie sau de productie, dupa caz. Înregistrari ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. (neamortizabile). Alte active fixe necorporale (amortizabile) – includ programele informatice create de institutie sau achizitionate de la terti, pentru necesitatile proprii de utilizare, precum si alte active fixe necorporale. Avansuri si active fixe necorporale în curs de executie – cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale si activele fixe necorporale neterminate pâna la sfârsitul perioadei, evaluate la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.


45

Momentul inregistrarii

Activele fixe necorporale se inregistreaza in momentul transferului dreptului de proprietate daca sunt achizitionate cu titlu oneros sau in momentul intocmirii documentelor daca sunt construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit. A) Evaluarea initiala Activele fixe necorporale trebuie sa fie evaluate la: - costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie; - valoarea justa pentru cele primite gratuit (ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati. Un element necorporal raportat drept cheltuiala intr-o perioada nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Exemple privind intrarea în instituŃie a activelor fixe necorporale care se supun amortizării:

1) Primăria Bacău a achiziŃionat drepturile de autor pentru reproducerea unui material ştiinŃific, în valoare de 10.000 lei:

2) Consiliul JudeŃean Alba a primit prin transfer de la o altă instituŃie publică un program informatic de contabilitate la valoarea rămasă de 5.000 lei:

3) Primăria sectorului 2 a înregistrat cheltuieli de dezvoltare realizate cu forŃe proprii în sumă de 1.000 lei:

Exemplu privind intrarea în instituŃie a activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării:

1) Ministerul Culturii a achiziŃionat de la o televiziune privată înregistrarea ultimului concert susŃinut de maestrul IP:

� REłINEłI!


46

B) Evaluarea la ieşirea din instituŃie: - ieşirea din instituŃie a activelor fixe necorporale neamortizabile Exemplu: La 1 iunie, Ministerul Culturii caseaza un documentar din perioada 1979-1980, datorita deteriorarii peliculei. Documentul a avut o valoare contabila de 4.500 lei. - ieşirea din instituŃie a activelor fixe necorporale amortizabile: Exemplu: O instituŃie publică vinde un program informatic, amortizat în proporŃie de 60% şi a cărui valoare contabilă a fost de 10.000 lei. PreŃul de vânzare negociat este de 5.500 lei. C) Evaluarea la data inventarului: Conform Normelor privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv, inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenŃei şi apartenenŃei acestora la unităŃile deŃinătoare, iar în cazul brevetelor, licenŃelor şi al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenŃei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Evaluarea activelor fixe necorporale se realizează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei. La stabilirea valorii de inventar, se va Ńine aplica principiul prudenŃei, potrivit căruia se va Ńine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

� REFLECTAłI! Ce spune principiul prudenŃei?

Imobilizările necorporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuală a fiecăreia. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcŃie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustări pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. Exemplu: La inventarul de la 31 decembrie, se constată plus la inventar un program informatic de salarizare evaluat la 4.000 lei: Minusurile la inventar sunt tratate asemenea ieşirilor din instituŃie, fiind urmărite şi din punct de vedere al răspunderii patrimoniale. D) Evaluarea la data bilantului: Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate de valoare.


47

Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. Ajustarile de valoare pot fi ajustari permanente, denumite si amortizari, si/sau ajustari

provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere, in functie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale. Amortizarea ATENłIE! Sunt supuse amortizării doar imobilizările necorporale ce aparŃin domeniului privat al statului. Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului fix necorporal ce trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile. Institutiile publice amortizeaza activele fixe necorporale utilizand metoda amortizarii liniare. Amortizarea se inregistreaza lunar, incepand cu luna urmatoare darii in folosinta sau punerii in functiune a activului, dupa caz. Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determina ca raport intre 100 si durata normala de utilizare prevazuta de lege. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre institutiile publice care le detin. Inregistrarile de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaza. Programele informatice create de institutiile publice, achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii din functiune. Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. În situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare in situatiile: - incetarii sau apropierii incetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exista o decizie de oprire a constructiei unui activ inainte de terminare sau punere in functiune; - performanta sa in furnizarea serviciilor este inferioara celei preconizate; - modificari de tehnologie sau legislatie in domeniu.


48

Exemplu: La 31 decembrie, Ministerul Culturii evaluează deprecierea unui program informatic de contabilitate la 1.000 lei, şi o înregistrează:

La data de 1 aprilie anul urmator, Ministerul Culturii casează programul informatic, întrucât nu mai poate fi utilizat. Valoarea contabilă a programului este de 5.000 lei, iar amortizarea cumulata este de 3.000 lei:

4.2. Active fixe corporale Activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului (in prezent 1.800 lei) si o durata normala de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetica a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica pe fiecare obiect de evidenta, prin care se întelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa îndeplineasca în mod independent, în totalitate, o functie distincta. Activele fixe corporale cuprind: - terenuri si amenajari la terenuri; - constructii; - instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; - mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale; - avansuri si active fixe corporale in curs de executie. Terenuri Contabilitatea terenurilor se tine separat pentru: terenuri si amenajari la terenuri. În contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele. Amenajarile la terenuri cuprind lucrari cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrica, lucrarile de acces, imprejmuirile si altele asemenea. Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizarii, dar amenajarile la terenuri se amortizeaza pe o durata de 10 ani. Constructii Constructiile se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului.


49

Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii Intalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Mobilierul, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului. Avansuri si active fixe corporale in curs de executie In cadrul acestora se inregistreaza avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale precum si activele fixe corporale in curs de executie, care reprezinta lucrarile de investitii neterminate pana la sfarsitul perioadei, efectuate in regie proprie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz. Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor fixe la finalizare dupa receptia, darea în folosinta sau punerea în functiune a acestora, dupa caz. Alte active ale statului (zacaminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apa) Resursele minerale situate pe teritoriul tarii, in subsolul tarii si al platoului continental in zona economica a Romaniei din Marea Neagra, delimitate conform principiilor dreptului international si reglementarilor din conventiile internationale la care Romania este parte, fac obiectul exclusiv al proprietatii publice si apartin statului roman. Potrivit legislatiei in vigoare, in categoria resurselor minerale se includ: carbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu si roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substantele utile nemetalifere, rocile utile, pietrele pretioase si semipretioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale (gazoase si plate), apele minerale terapeutice, etc. Zacamintele reprezinta rezerve descoperite de minerale, atat de suprafata cat si subterane, care sunt exploatabile economic, tinand seama de nivelul relativ al preturilor. Zacamintele cuprind rezervele de carbune, de petrol si gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere si minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele si vegetalele de productie unica sau permanenta asupra carora se exercita dreptul de proprietate, dar a caror crestere naturala si/sau regenerare nu este plasata sub controlul direct si responsabilitatea unitatilor institutionale si nu este gestionata de acestea. De exemplu, padurile virgine si resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul national. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic, sau sunt susceptibile de a fi exploatate intr-un viitor apropiat. Rezervele de apa sunt intinderi de apa si alte rezerve subterane in masura in care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date valoari de piata.

Momentul inregistrarii Activele fixe corporale se inregistreaza la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achizitionate cu titlu oneros sau la data intocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit.


50

A) Evaluarea initiala Activele fixe trebuie sa fie evaluate la: - costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie; - valoarea justa pentru cele dobandite gratuit.(ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate de regula de evaluatori autorizati. Exemple privind intrarea în instituŃie a activelor corporale amortizabile:

1) Primăria Oneşti cumpără mobilier în valoare de 3.000 lei de la SC Mobila SRL:

2) Spitalul JudeŃean Călăraşi primeşte prin donaŃie un ecograf evaluat la 20.000 lei:

Exemple privind intrarea în instituŃie a activelor corporale neamortizabile:

1) Ministerul Transporturilor cumpără de la persoane fizice 100 ha de teren în judeŃul Timişoara pentru construirea unei autostrăzi. Cele 100 ha sunt achiziŃionate la preŃul de 100.000 lei:

2) Muzeul NaŃional de Istorie Bucureşti transferă opere de artă evaluate la 250.000 lei către Muzeul NaŃional de Artă:

3) Muzeul Grigore Antipa primeşte ca donaŃie de la un colecŃionar privat o colecŃie de

fluturi specifici zonei tropicale, evaluată la 10.000 lei: Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal dupa achizitionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop mentinerea parametrilor functionali stabiliti initial, se înregistreaza în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (reparatii curente). Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cand au ca efect imbunatatirea performantelor fata de parametrii functionali stabiliti initial (modernizari) sau marirea duratei de viata utile (reparatii capitale) si conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare. Obtinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, cresterea potentialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare.


51

In cazul cladirilor, investitiile efectuate trebuie sa asigure protectia valorilor umane si materiale si imbunatatirea gradului de confort si ambient sau reabilitarea si modernizarea termica a acestora. La expirarea contractului de închiriere valoarea investitiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu, se scad din contabilitatea institutiei publice care le-a efectuat si se înregistreaza în contabilitatea institutiei care le are în patrimoniu sau a agentului economic, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate. Exemplu: Teatrul NaŃional (finanŃat din bugetul de stat) realizează o reparaŃie curentă a instalaŃiei de sonorizare, concretizată în schimbarea unor piese. Firma de service facturează prestaŃia la valoarea de 1.000 lei. Întrucât reparaŃia nu conduce la creşterea duratei de viaŃă a instalaŃiei sau la îmbunătăŃirea performanŃelor acesteia, cheltuiala cu reparaŃia se va înregistra astfel: Exemplu: Spitalul JudeŃean Mureş dotează ambulanŃele (domeniul privat al statului) proprii cu instalaŃie de climatizare în valoare de 20.000 lei, achiziŃionate pe baza unei sponsorizări. Întrucât instalaŃiile de climatizare măresc confortul pacienŃilor, ele sunt recunoscute ca parte componentă a costului autovehiculelor, astfel: B) Evaluarea la ieşirea din instituŃie Potrivit prevederilor legale in vigoare, pot fi transmise fara plata, orice fel de bunuri aflate în stare de functionare, indiferent de durata de folosinta, daca acestea nu mai sunt necesare institutiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de alta institutie publica sau daca, potrivit reglementarilor în vigoare, institutia nu mai are dreptul sa utilizeze bunul respectiv. Institutiile publice pot valorifica bunurile si prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avand cel putin aceiasi parametri. Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.

� REłINEłI! Pentru casare, se întocmeşte un dosar cu bunurile propuse, pe care ordonatorul principal de credite îl aprobă. Materialele rezultate din casare sunt supuse vânzării, procedura fiind aceea de a scădea preŃul până la găsirea unui cumpărător interesat. Exemple privind ieşirea activelor corporale amortizabile:

1) Ministerul FinanŃelor Publice casează un autoturism care, în urma unui accident de ciculaŃie, a fost foarte grav avariat. Valoarea contabilă a autoturismului este de 30.000 lei, iar amortizarea cumulată este de 20.000 lei. Din casare se recuperează doar jantele de aluminiu, evaluate la 3.000 lei. Restul epavei este dusă la fier vechi şi suma încasată (la kg de fier vechi) este de 4.000 lei. Casarea se înregistrează astfel (explicaŃie privind procedura casării):


52

2) Ministerul Economiei şi ComerŃului vinde o clădire aflată în domeniul privat al statului în valoare de 100.000 lei, amortizată în proporŃie de 80%, la preŃul de 40.000 lei. Înregistrarea vânzării:

Exemplu privind ieşirea activelor corporale neamortizabile: În urma unui incendiu, Muzeul Grigore Antipa casează şase exponate evaluate la 10.000 lei: Exemplu privind ieşirea activelor fixe corporale prin transfer către o altă instituŃie publică: - active fixe amortizabile: Spitalul Floreasca transferă către dispensarul comunei Domneşti un ecograf, valoare contabilă 15.000 lei, amortizare cumulată 10.000 lei: - active fixe neamortizabile: Muzeul NaŃional de Istorie Bucureşti transferă opere de artă evaluate la 250.000 lei către Muzeul NaŃional de Artă: C) Evaluarea la data inventarului: Evaluarea activelor fixe corporale se realizează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei. La stabilirea valorii de inventar, se va aplica principiul prudenŃei, potrivit căruia se va Ńine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Imobilizările corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuală a fiecăreia. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcŃie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustări pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. - Constatarea plusurilor la inventar: Exemplu: La DirecŃia Muncii Cluj, în urma inventarierii necesare pt predarea gestiunii, se constată ca plus la inventar mobilier în valoare de 2.000 lei. Înregistrarea rezultatelor inventarierii este:


53

- Constatarea minusurilor la inventar: La Ministerul Transporturilor, în urma inventarierii la 31.12, se constată ca minus la inventar un laptop evaluat la 4.500 lei (integral neamortizat). Valoarea laptop – ului se impută şefului serviciului Administrativ, reŃinându-i-se suma pe statul de plată lunar. Înregistrarea rezultatelor inventarierii, imputarea sumei şi recuperarea acesteia este următoarea: D) Evaluarea la data bilantului Un activ fix corporal trebuie prezentat in bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate de valoare. Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. Ajustarile de valoare pot fi ajustari permanente, denumite si amortizari, si/sau ajustari provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere in functie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale. Amortizarea (şi la seminar) ATENłIE! Sunt supuse amortizării doar imobilizările corporale ce aparŃin domeniului privat al statului, începând cu: - data achiziŃiei pentru imobilizările corporale ce nu necesită montaj; - data terminării construcŃiei, pe baza procesului verbal de recepŃie, pentru utilajele ce necesită montaj dar nu şi probe tehnologice; - data terminării probelor tehnologice, pe baza procesul verbal de punere în funcŃiune, pentru utilajele şi instalaŃiile ce necesită montaj şi probe tehnologice. Institutiile publice amortizeaza activele fixe corporale utilizand metoda amortizarii liniare. Amortizarea se inregistreaza lunar, incepand cu luna urmatoare receptiei sau punerii in functiune, dupa caz, a activului. Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe corporale. Cota de amortizare se determina ca raport intre 100 si durata normala de utilizare prevazuta in Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aproba prin hotarare a Guvernului. Activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice se amortizeaza pe o durata normala de functionare cuprinsa in cadrul unei plaje de ani (durata minima si maxima), existand posibilitatea alegerii numarului de ani de amortizare in cadrul acestor durate. Astfel stabilita, durata normala de functionare a activului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia.


54

In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii din functiune. Exemplu: Muzeul NaŃional Militar a achiziŃionat o instalaŃie de climatizare în valoare de 50.000 lei. Durata de funcŃionare a acesteia este evaluată la 15 ani, instalaŃia amortizându-se liniar. Data facturii de achiziŃie este 5 septembrie 200N. AchiziŃia instalaŃiei şi amortizarea acesteia în luna octombrie se înregistrează:

� REłINEłI! Activele fixe corporale aflate în proprietatea instituŃiilor publice care nu se amortizează sunt: a) bunurile care aparŃin domeniului public al statului şi al unităŃilor administrativ-teritoriale, inclusiv investiŃiile la acestea; b) activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfăşoară activităŃi de natură economică, şi a căror uzură fizică şi morală se recuperează prin tarif sau preŃ; c) activele fixe aflate în conservare precum şi rezervele de mobilizare, evidenŃiate ca active fixe corporale; d) lacuri, bălŃi, iazuri care nu sunt rezultatul unor investiŃii; e) terenurile; f) bunurile din patrimoniul cultural naŃional; g) bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere (leasing-ul financiar face excepŃie,

conform principiului .................................................... �� ) h) bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă. Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. În situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Deprecierea unui activ fix corporal poate apare in situatiile: - deteriorarii fizice a activului; - incetarii sau apropierii incetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exista o decizie de oprire a constructiei unui activ inainte de terminare sau punere in functiune; - performanta sa in furnizarea serviciilor este inferioara celei preconizate; - modificari de tehnologie sau legislatie in domeniu.


55

Active fixe corporale în curs de execuŃie şi avansuri acordate furnizorilor de active fixe corporale Exemplu: Primăria din comuna Popeşti-Leordeni construieşte în antrepriză o şcoală generală din fondurile bugetului local. Contractul de atribuire a construcŃiei a fost încheiat în septembrie 200N cu SC Construct SA, estimându-se o valoare totală a construcŃiei de 150.000 lei. În octombrie 200N, primăria plăteşte societăŃii de construcŃii un avans în valoare de 20.000 lei, iar societatea depune o garanŃie de bună execuŃie în valoare de 7.500 lei (5% din valoarea contractului). Pe 20 decembrie 200N, societatea de construcŃii facturează primăriei o primă situaŃie de lucrări în valoare de 50.000 lei. Pe 29 decembrie 200N, primăria achită factura societăŃii de construcŃii. În anul 200N+1, societatea facturează primăriei mai multe situaŃii de lucrări, facturile însumând 80.000 lei. Pe data de 30 septembrie 200N+1, şcoala este terminată, se întocmeşte procesul verbal de recepŃie, iar primăria achită facturile anului 200N+1. De asemenea, primăria deblochează 70% din garanŃia depusă de societatea de construcŃii (restul de 30% se va debloca la un an de la recepŃia construcŃiei, pentru a acoperi şi un an de construcŃie – garanŃia unei lucrări de calitate). ÎnregistraŃi toate operaŃiunile care afectează gestiunea primăriei pe parcursul anilor 200N şi 200N+1.


56

4.3. Active financiare Un activ financiar este orice activ care reprezinta: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati, un drept contractual. Continut Activele financiare cuprind: - titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creante imobilizate.

Titluri de participare Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute de stat sau unitatile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societati comerciale sau organisme internationale, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de dividende. Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligatiunile detinute de stat, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de dobanzi. Creante imobilizate Creantele imobilizate reprezinta drepturile institutiilor publice pentru imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creantelor imobilizate se tine pe urmatoarele categorii: împrumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistreaza sumele acordate tertilor în baza unor contracte de imprumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii. In categoria altor creante imobilizate intra: garantiile, depozitele, depuse de institutia publica la terti.


Activele financiare de natura titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate se inregistreaza la momentul dobandirii acestora, in conditiile prevazute de lege. Imprumuturile acordate pe termen lung se inregistreaza in momentul constatarii dreptului de creanta respectiv. A) Evaluarea initiala Activele financiare se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de dobandire a acestora. Exemplu: Consiliul General al Municipiului Bucureşti primeşte, conform legii, 10.000 de titluri de valoare la SC APANOVA SA în valoare de 100 lei/acŃiune. B) Evaluarea la data ieşirii din patrimoniu: C.G.M.B. vinde 50% din titlurile achiziŃionate mai sus la SC APANOVA SA, la preŃul de 120 lei/acŃiune:


57

C) Evaluarea la data inventarului: Evaluarea titlurilor de valoare se realizează, în cazul celor cotate pe pieŃele reglementate şi supravegheate de Comisia NaŃională a Valorilor Mobiliare, pe baza preŃului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, iar în cazul titlurilor netranzacŃionate pe pieŃele reglementate şi supravegheate, în funcŃie de valoarea activului net pe acŃiune. D) Evaluarea la data bilantului: Activele financiare trebuie prezentate în bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate pentru pierderea de valoare.

Ajustari pentru pierderea de valoare (la seminar)

Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.

�� STUDIU INDIVIDUAL!

Precizări suplimentare referitoare la achiziŃia de bunuri, servicii şi lucrări de către instituŃiile publice din România

AchiziŃiile de bunuri, lucrări şi servicii de către instituŃiile publice din Ńara noastră sunt denumite achiziŃii publice şi sunt supuse unor reglementări speciale. Actualmente, în România este în vigoare OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziŃie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii, ale cărei prevederi le vom avea în vedere, succint, în continuare. Contractul de achiziŃie publică este un contract cu titlu oneros încheiat în scris între una sau mai multe autorităŃi contractante (instituŃii publice), pe de o parte, şi unul sau mai mulŃi operatori economici (persoane fizice sau juridice), pe de altă parte, având ca obiect execuŃia de lucrări, furnizarea de produse sau prestarea de servicii. Contractele de achiziŃie publică sunt de trei tipuri: a) contracte de lucrări – au ca obiect execuŃia de lucrări de construcŃii, demolări, foraj, finisaje interioare, exterioare, etc.; b) contracte de furnizare – are ca obiect furnizarea unuia sau mai multor produse, prin cumpărare, inclusiv în rate, închiriere sau leasing, cu sau fără opŃiune de cumpărare; c) contracte de servicii – are ca obiect prestarea de servicii de tipul întreŃinerii şi reparaŃiilor, transport, telecomunicaŃii, asigurări, bancare, cercetare-dezvoltare, studiere a pieŃei şi sondaje, contabilitate, consultanŃă, curăŃenie a imobilelor, salubrizare, etc. Atribuirea unui contract de achiziŃie publică unui agent economic trebuie să respecte anumite proceduri, specificate în cadrul ordonanŃei sus-amintite. Aceste proceduri sunt: 1) licitaŃia deschisă,în cadrul căreia orice agent economic interesat are dreptul de a depune oferta;


58

2) licitaŃia restrânsă, în cadrul căreia orice agent economic are dreptul de a-şi depune candidatura, urmând ca numai candidaŃii selectaŃi să aibă dreptul de a depune oferta; 3) dialogul competitiv – reprezintă procedura la care orice agent economic are dreptul de a-şi depune candidatura şi prin care autoritatea contractantă (instituŃia publică) conduce un dialog cu candidaŃii admişi, în scopul identificării uneia sau mai multor soluŃii apte să răspundă necesităŃilor sale, urmând ca pe baza soluŃiei/soluŃiilor găsite, candidaŃii selectaŃi să elaboreze oferta finală; 4) negocierea – este acea procedură prin care autoritatea contractantă de rulează consultări cu candidaŃii selectaŃi şi negociază clauzele contractuale, inclusiv preŃul, cu unul sau mai mulŃi dintre aceştia; 5) cererea de oferte – este o procedură simplificată prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai mulŃi agenŃi economici. Toate instituŃiile publice au obligaŃia de a atribui contractele de achiziŃie publică prin intermediul licitaŃiilor deschise sau a licitaŃiilor restrânse, şi doar în cazul în care nu sunt îndeplinite condiŃiile pentru realizarea acestor proceduri, se va apela la celelalte (dialogul competitiv, negocierea, cererea de oferte). De asemenea, instituŃiile publice au dreptul de a achiziŃiona direct produse, lucrări sau servicii, în măsura în care valoarea achiziŃiei nu depăşeşte echivalentul în lei al sumei de 5.000 euro. AchiziŃia se realizează pe bază de document justificativ care, în acest caz, se consideră a fi contract de achiziŃie publică. Pentru atribuirea contractelor de achiziŃie publică, instituŃiile publice întocmesc o documentaŃie de atribuire, în cadrul căreia sunt precizate cerinŃele, criteriile, regulile şi alte informaŃii necesare pentru a asigura agentului economic participant la procedura de atribuire o informare completă, corectă şi explicită cu privire la modul de aplicare a procedurii de atribuire. DocumentaŃia de atribuire este pusă la dispoziŃia agenŃilor economici interesŃi, uneori contra-cost, la un preŃ care nu poate depăşi costul multiplicării documentaŃiei. Criteriile de atribuire a contractelor de achiziŃie publică pot fi: - oferta cea mai avantajoasă din punct de vedere economic (caz în care se iau în considerare factori precum caracteristici privind nivelul calitativ, tehnic sau funcŃional, caracteristici de mediu, costuri de funcŃionare, raportul cost/eficienŃă, servicii post-vânzare şi asistenŃă tehnică, termen de livrare sau de execuŃie, etc.); - preŃul cel mai scăzut.


47

CAPITOLUL 5: Active curente (circulante)

DefiniŃie Un activ se clasifica ca activ circulant (curent) atunci cand: -este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; -este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare; -este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezinta investitiile pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Activele circulante (curente) cuprind: - stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; - creante; - investitii pe termen scurt; - casa si conturi la banci.

5.1. Stocuri

Definitie Stocurile sunt active circulante: a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; b) in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii: sau c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza sa fie folosite in desfasurarea activitatii curente a institutiei, in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. Continut In cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime (contul 301), materialele consumabile (contul 302), materialele de natura obiectelor de inventar, produsele (345, 346, etc.), animalele si pasarile, marfurile (contul 371), ambalajele (contul 381), productia in curs de executie (conturile 331 şi 332) si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti. Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime strategice si de alte stocuri cu o importanta deosebita pentru economia nationala. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinta, sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, mecanismele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de masura si control, etc.) (contul 303). Documentele aflate in fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate in categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural national mobil, nu sunt active fixe si sunt evidentiate, gestionate si


48

inventariate in conditiile legii. Aceste bunuri fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate in folosinta (contul 303). Eliminarea documentelor din colectii se aplica numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dupa o perioada de minimum 6 luni de la achizitie. Evidenta materialelor de natura obiectelor de inventar se tine pe doua categorii: materiale de natura obiectelor de inventar in magazie (contul 3031) si materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta (contul 3032).

� REłINEłI!! Înregistrarea pe cheltuieli a consumului acestora se realizeaza la momentul scoaterii din folosinta.

� REFLECTAłI!! Care este diferenŃa faŃă de contabilitatea societăŃilor comerciale? Materiale rezerva de stat si de mobilizare Rezerva de stat – Cuprinde bunuri din proprietatea publica a statului care se constituie in scopul de a interveni operativ pentru protectia populatiei, a economiei si pentru apararea tarii, in situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau in caz de razboi (cont 3041). Rezerva de mobilizare - Cuprinde bunuri din proprietatea publica a statului si anume: - in industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri si elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; - in comunicatii si transporturi: materiale destinate restabilirii si mentinerii in stare de functionare a capacitatilor de transport si telecomunicatii necesare asigurarii nevoilor fortelor sistemului national de aparare; - in sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime si materiale necesare fabricarii produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical; - in comert: produse alimentare si industriale necesare asigurarii cererilor unitatilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042). Ambalajele rezerva de stat si de mobilizare - cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie in rezerva de stat si de mobilizare, mentionate anterior (contul 305).

Alte stocuri cuprind: munitiile si furniturile pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala, precum si alte stocuri specifice altor institutii publice (contul 309). Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului, precum si bunurile de acest fel aflate in custodie sau in consignatie la terti sunt evidentiate de catre directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, sau alte institutii ale statului potrivit prevederilor legale in vigoare (contul 347). Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a unitatilor administrativ-teritoriale se evidentiaza in contabilitatea acestora (contul 349). Stocurile aflate la terti sunt bunuri aflate in custodie, pentru prelucrare sau consignatie la terti, care se inregistreaza distinct in contabilitate pe categorii de stocuri (conturile 351,354, 356,357,358,359).


49

Animale si pasari. In aceasta categorie se includ animalele nascute vii si cele tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine-caprine, cabaline, etc.) crescute pentru productie (lana, lapte, blana, etc.), reproductie, munca, reprezentatie (spectacole), expunere (in parcuri si gradini zoologice), precum si animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate (contul 361).

Metode de evidenta a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. In conditiile folosirii inventarului permanent (MIP), in contabilitate se inregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric. Inventarul intermitent (MII) consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei. In acest caz, iesirile se determina ca diferenta intre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor si valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.


Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achizitionate de catre institutii din momentul in care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci cand furnizarea acestor bunuri este terminata. Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc in momentul consumului acestora. Exceptie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al caror cost se recunoaste in momentul scoaterii din folosinta. Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, sunt interzise.

Evaluarea

A) Evaluarea initiala Stocurile se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie, costul de productie sau valoarea justa, dupa caz. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc. Exemplu privind achiziŃia stocurilor: AdministraŃia Domeniului Public sector 3 a achiziŃionat 300 de litri de vopsea pentru amenajarea băncilor din două parcuri. Valoarea facturii este de 1.000 lei, TVA 24%. AchiziŃia se va înregistra: - conform MIP: - conform MII:


50

Exemplu privind achiziŃia obiectelor de inventar: AdministraŃia Domeniului Public sector 3 a achiziŃionat 200 de greble cu valoare unitară de 20 lei şi echipament de lucru pentru angajaŃi în valoare totală de 1.500 lei. Obiectele de inventar sunt date în folosinŃă. ÎnregistraŃi achiziŃia şi darea în folosinŃă conform MIP: Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul. Exemplu privind calcularea costului de producŃie al stocurilor: Spitalul JudeŃean Giurgiu are în dotare un atelier de croitorie ce produce lenjerii de pat, feŃe de masă şi uniforme medicale. În luna septembrie, atelierul a cumpărat şi consumat 100 m de pânză în valoare de 4,5 lei/m, şi 50 papiote de aŃă cu valoare unitară de 1 leu. Din producŃie au rezultat 10 lenjerii de pat. ÎnregistraŃi achiziŃia şi consumul materiilor prime, precum şi obŃinerea produselor finite şi păstrarea lor în gestiunea insituŃiei sub formă de obiecte de inventar: - conform MIP:


51

- conform MII: Exemplu privind evaluarea la valoarea justă: Policlinica nr.3 din Focşani primeşte de la o persoană fizică o donaŃie sub formă de materiale sanitare evaluată la suma de 5.000 lei. ÎnregistraŃi primirea donaŃiei: B) Evaluarea la iesirea din gestiune La iesirea din gestiune, stocurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: a) metoda primul intrat-primul iesit (FIFO); b) metoda costului mediu ponderat (CMP); c) metoda ultimul intrat-primul-iesit (LIFO); a) Metoda ”primul intrat - primul iesit” (FIFO) – potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, in ordine cronologica. b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa fiecare receptie. c) Metoda "ultimul intrat-primul iesit" (LIFO) – potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare de natura stocurilor, de la un exercitiu la altul. Daca, in situatii exceptionale, ordonatorii de credite decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, in notele explicative trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii:


52

- motivul schimbarii metodei; si - efectele sale asupra rezultatului. O institutie trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si utilizare similare. Exemplu privind consumul de materiale consumabile: O instituŃie publică a consumat în cursul lunii octombrie rechizite în valoare de 500 lei. ÎnregistraŃi consumul rechizitelor. Exemplu privind vânzarea stocurilor din gestiunea instituŃiilor publice: Primăria Cluj vinde materiale rezultate din casarea mobilierului vechi, acestea având o valoare contabilă de 200 lei. PreŃul negociat pentru vânzare este de 250 lei. ÎnregistraŃi vânzarea materialelor.

� REłINEłI!!! Pentru o contabilizare corectă, materialele consumabile trebuie transferate în categoria mărfurilor, înainte de a fi vândute. Exemplu privind transferul de stocuri între unităŃi între care există relaŃii de subordonare: Un ordonator principal transferă unui ordonator secundar stocuri de materiale consumabile în valoare de 1.000 lei. ÎnregistraŃi transferul în contabilitatea celor doi ordonatori. Exemplu privind transferul de stocuri între unităŃi între care nu există relaŃii de subordonare: Primăria Braşov transferă materiale consumabile în valoare de 200 lei către Primăria Giurgiu: C) Evaluarea la inventar: Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica principiul prudenŃei, potrivit căruia se va Ńine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.


53

Exemplu privind stocurile constatate plus la inventariere: Unitatea militară nr. 25 a constatat, în urma inventarierii magaziei de alimente, un plus de făină evaluat la suma de 100 lei. Înregistrarea acestuia se realizează astfel: Exemplu privind stocurile constatate minus la inventariere: Policlinica cu plata nr.10 a constatat în urma inventarierii depozitului de materiale sanitare un minus de 50 lei, neimputabil, înregistrat astfel: Notă: Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. D) Evaluarea la data bilantului Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere. Prin valoare realizabila neta se intelege pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul, si costurile estimate necesare vanzarii.

Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea stocurilor la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 391,392,393,394,395,396,397,398). In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Exemplu privind ajustarea pentru depreciere: O unitate militară deŃine în gestiune muniŃie care, cu ocazia inventarierii la 31.12.200N, s-a constatat că este uzată moral (intrarea în NATO impune alte standarde). Valoarea contabilă a muniŃiei este de 4.000 lei, preŃul estimat de vânzare este de 1.600 lei, iar cheltuielile estimate cu vânzarea sunt de 100 lei. ÎnregistraŃi deprecierea muniŃiei şi precizaŃi la ce valoare va fi recunoscut stocul în bilanŃ. În 200N+1, instituŃia detonează muniŃia, considerându-se că nu se poate vinde şi nici nu se mai poate utiliza. ÎnregistraŃi consumul muniŃiei şi reluarea ajustării.


54

Materiale de natura stocurilor utilizate de instituŃii pentru cercetare sau pentru reprezentare

Tot în categoria stocurilor sunt incluse şi animalele. În general, instituŃiile publice utilizează astfel de stocuri în cazul în care au ca obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări legate de obŃinerea de medicamente. InstituŃiile de spectacole (circul), grădinile zoologice, înregistrează în categoria stocurilor animalele născute vii şi cele tinere de orice fel, care nu au îndeplinit vârsta necesară pentru a fi adulte şi a fi transferate în categoria activelor fixe. În cazurile de mai sus, instituŃiile pot folosi animalele şi pentru microproducŃie. EvidenŃa contabilă a acestor animale se Ńine cu ajutorul conturilor din grupa 36 „Animale”, care cuprinde contul sintetic de gradul I 361 Animale şi păsări. Acest cont Ńine evienŃa efectivelor de animale şi păsări care, potrivit legii, nu sunt considerate imobilizări corporale. Întră în această categorie: - animale născute vii; - animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) în vederea creşterii şi folosirii lor pentru lână, lapte, blană, pentru reproducŃie, pentru muncă, pentru reprezentaŃie (spectacole), pentru expunere (în parcuri şi grădini zoologice); - păsări de orice fel în vederea creşterii şi folosirii lor pentru producŃie, reproducŃie, reprezentaŃie (spectacole), expunere (în parcuri şi grădini zoologice); - animale puse la îngrăşat pentru a fi valorificate; - păsări puse la îngrăşat pentru a fi valorificate; - colonii de albine. Exemplu: În luna februarie, Gradina zoologică Târgovişte achiziŃionează animale tinere de la furnizori în valoare de 2.500 lei şi obŃine din prăsilă (producŃie proprie) animale evaluate la 800 lei. De asemenea, instituŃia înregistrează decesul unor animale tinere achiziŃionate, evaluate la 500 lei. ÎnregistraŃi operaŃiile de achiziŃie a animalelor şi obŃinere din producŃie proprie, precum şi decesul survenit în luna februarie.


55

5.2. Contabilitatea creanŃelor

Continut Contabilitatea creanŃelor asigura evidenta creantelor institutiei în relatiile acesteia cu clientii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, Comunitatea Europeana, cu debitorii diversi, debitori ai bugetelor, decontarile intre institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte decontari.

Evaluarea

A) Evaluarea initiala Creantele institutiilor publice se înregistreaza în contabilitate la valoarea nominala. Operatiunile în valuta trebuie înregistrate în momentul recunoasterii initiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Creantele si în valuta se înregistreaza în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cât si în valuta. B) Evaluarea la momentul decontarii Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii creantelor în valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate în situatiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. C) Evaluarea la data bilantului La data intocmirii situatiilor financiare, creantele in valuta se evalueaza la cursul publicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data intocmirii situatiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exercitiului financiar. Creantele aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana se evalueaza la cursul publicat de Banca Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a lunii in care se intocmesc situatiile financiare. La data bilantului, evaluarea creantelor se face la valoarea lor probabila de incasare. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru depreciere.

Contabilitatea decontărilor cu clienŃii

În contabilitatea clientilor se înregistreaza operatiunile privind livrarile de marfuri si produse, lucrarile executate si serviciile prestate (contul 411). Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118). Operatiunile privind vanzarile de bunuri, executarile de lucrari si prestarile de servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale, se înregistreaza în conturile corespunzatoare de efecte de primit (contul 413). Bunurile vandute, lucrarile executate si serviciile prestate pentru care nu s-au intocmit facturi, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 418). Avansurile primite de la clienti se înregistreaza în contabilitate într-un cont distinct (contul 419).


56

Creantele in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cat si in valuta. Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Exemplu privind decontările cu clienŃii: AdministraŃia Domeniului Public sector 4 înregistrează materiale consumabile din dezmembrarea imobilizărilor corporale în valoare de 300 lei. Ea vinde ulterior aceste materiale la preŃul de 320 lei unei societăŃi comerciale, încasând factura în contul de disponibil din bugetul local. ReflectaŃi contabil: recepŃia materialelor, vânzarea acestora şi încasarea facturii. Exemplu privind decontările cu clienŃii cu întocmirea ulterioară a facturii: AdministraŃia Domeniului Public sector 4 înregistrează materiale consumabile din dezmembrarea imobilizărilor corporale în valoare de 300 lei (materialele au fost finanŃate din veniturile proprii ale instituŃiei). Ea vinde ulterior aceste materiale la preŃul de 300 lei unei societăŃi comerciale, pe baza avizului de expediŃie, urmând să întocmească ulterior factura. La întocmirea facturii, preŃul specificat în aceasta este de 320 lei, consimŃit de client. ReflectaŃi contabil: vânzarea materialelor pe baza avizului de expediŃie, întocmirea facturii şi încasarea acesteia (contul de disponibil din venituri proprii).


57

Dacă preŃul specificat în factură ar fi fost de 290 lei, atunci înregistrarea întocmirii facturii ar fi fost:

CreanŃe în legătură cu personalul Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire. Valoarea de înlocuire reprezintă costul de achiziŃie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preŃul de cumpărare practicat pe piaŃă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate care nu pot fi cumpărate de pe piaŃă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv. Exemplu privind creanŃele în legătură cu personalul: La inventarierea generată de predarea unei gestiuni, DirecŃia Muncii Timiş (finanŃată din bugetul fondului de şomaj) a descoperit lipsa unei imprimante cu valoare contabilă de 250 lei. Lipsa se impută gestionarului la valoarea de 250 lei + TVA 24%, iar acesta depune suma în casieria instituŃiei.


58

Dacă gestionarul rămâne angajatul instituŃiei, reŃinerea se poate efectua eşalonat pe statul de plată lunar (în fiecare lună, însă, totalul reŃinerilor din conturile 4282 şi 427 nu trebuie să depăşească 1/3 din salariul net). Dacă gestionarul contestă în instanŃă decizia de imputare, atunci există două situaŃii:

a) instanŃa decide vinovăŃia gestionarului:

b) instanŃa decide nevinovăŃia gestionarului:


59

� REłINEłI!!! 1. Dacă instituŃia publică ar fi fost finanŃată din venituri proprii, atunci contul 4481 Alte

datorii faŃă de buget ar fi fost înlocuit de contul 719 Alte venituri operaŃionale. 2. Imputarea bunurilor constatate lipsă se realizează la valoarea de înlocuire plus TVA. Dacă instituŃia publică este finanŃată de la buget (indiferent de tipul acestuia), atunci toată suma imputată este considerată datorie (contul 4481). Dacă instituŃia publică este finanŃată din venituri proprii şi valoarea de imputare depăşeşte valoarea contabilă a lipsei, atunci diferenŃa dintre cele două este datorie faŃă de buget (cont 4481), iar contrapartida valorii contabile a lipsei este considerată venit (cont 719).

Ajustari pentru depreciere

Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea creantelor la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 491,496,497). In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Exemplu privind ajustările pentru depreciere: O instituŃie publică are o creanŃă asupra unui client a cărei valoare contabilă este de 1.000 lei. La inventarierea de la 31.12.200N, se constată că doar 40% din creanŃă se mai poate încasa. În anul următor, societatea este declarată în faliment, dar instituŃia publică îşi recuperează întreaga valoare a creanŃei, ca urmare a hotărârii judecătoreşti. ÎnregistraŃi deprecierea creanŃei la 31.12.200N şi recuperarea acesteia (la fondul national unic de sănătate).

5.3. Investitii pe termen scurt Continut Investitiile pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub forma obligatiunilor emise si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare, unitatile administrativ-teritoriale pot emite in conditiile legii, obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la termen (conturile 505 si 509).


60

Evaluarea

A) Evaluarea initiala La intrarea in patrimoniu, investitiile pe termen scurt se evalueaza la costul de achizitie, sau la valoarea stabilita potrivit contractelor. B) Evaluarea la bilant La bilant, investitiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate pentru pierderea de valoare.

Ajustari pentru pierderea de valoare

Pentru deprecierea investitiilor pe termen scurt, la sfarsitul exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii, institutiile publice pot reflecta ajustari pentru pierderea de valoare. La sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, ajustarile pentru pierderea de valoare a investitiilor pe termen scurt se diminueaza sau anuleaza, dupa caz, prin reluarea la venituri (contul 595). In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. La iesirea din institutie a investitiilor pe termen scurt, eventualele ajustari pentru pierderea de valoare se anuleaza. Exemplu privind împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni: Primăria Municipiului Bucureşti a emis la data de 1 octombrie 200N, 10.000 de obligaŃiuni cu VN de 1.500 lei/obligaŃiune şi preŃ de emisiune de 1.400 lei/obligaŃiune. Cuponul obligaŃiunii este de 20%, durata împrumutului 5 ani, dobânda se plăteşte anual, la aniversarea împrumutului. La data de 30 septembrie 200N+1, primăria răscumpără şi anulează 2.500 de obligaŃiuni. ReflectaŃi în contabilitate: emisiunea obligaŃiunilor şi încasarea lor în numerar, respectarea principiului independenŃei exerciŃiilor la 31.12.200N, răscumpărarea şi anularea celor 2.500 de titluri cu plată din disponibil, precum şi plata dobânzii la data de 30.09.200N+1.


61

5.4. Casa, conturi la trezoreria statului si banci Institutiile publice indiferent de sistemul de finantare si de subordonare efectueaza operatiunile de încasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului în raza carora îsi au sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati. Este interzis institutiilor publice de a efectua operatiunile de mai sus prin bancile comerciale, cu exceptia situatiilor prevazute de lege. Continut Grupa de conturi Casa, conturi la trezoreria statului si banci, include: conturi la trezoreria statului si banci, disponibil al bugetelor, casa si alte valori, acreditive, disponibil din fonduri cu destinatie speciala, disponibil al institutiei publice finantate din venituri proprii, disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente interne.

Disponibilitati ale institutiilor publice la trezoreria statului si banci

Trezoreria Statului nu operează tranzacŃii în valută, ci doar în lei. Contabilitatea disponibilitatilor aflate in conturi la banci comerciale si a miscarii acestora,

ca urmare a incasarilor si platilor efectuate in valuta, se tine distinct in lei si in valuta. Conturile curente la banci comerciale se dezvolta in analitic pe fiecare banca.


62

Casa si alte valori

Contabilitatea disponibilitatilor aflate în casieria institutiilor publice, precum si a miscarii acestora ca urmare a operatiunilor de încasari si plati efectuate în numerar, se tine distinct în lei si în valuta (contul 531). Institutiile publice conduc contabilitatea „altor valori” care includ: timbrele fiscale si postale, biletele de tratament si odihna, tichetele si biletele de calatorie, bonurile valorice pentru carburanti auto, biletele cu valoare nominala, tichetele de masa, alte valori, etc. (contul 532). Casierul este gestionar de mijloace băneşti şi alte valori potrivit legii. El trebuie să constituie o garanŃie în numerar în favoarea instituŃiei publice. Constituirea garanŃiei se face prin contract încheiat în scris. GaranŃia în numerar se depune la C.E.C. sau la o instituŃie bancară, conform legii, într-un depozit pe numele gestionarului. Contractul de depozit se va păstra în casieria instituŃiei publice. Casierul nu are dreptul să încredinŃeze exercitarea atribuŃiilor sale altor persoane.

Acreditive

În vederea achitarii unor obligatii fata de furnizori, se poate solicita institutiilor publice deschiderea de acreditive la banci, în lei sau în valuta, în favoarea acestora (contul 541). Sumele în numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, în vederea efectuarii unor plati în numele institutiei , se înregistreaza în contabilitate distinct (contul 542).

Viramente interne

În contul de viramente interne se înregistreaza transferurile de disponibilitati banesti între conturile de la trezoreria statului si banci comerciale, precum si între conturile de la trezorerie sau banci, dupa caz si din casieria institutiei. Exemple: 1) InstituŃia publică ridică numerar din contul de la trezorerie în sumă de 10.000 lei, în vederea plăŃii salariilor (instituŃia este finanŃată din bugetul local): În situaŃia în care plata salariilor se realizează prin cardurile bancare, atunci înregistrarea este: 2) O instituŃie de învăŃământ superior, finanŃată din bugetul central, ridică de la trezorerie suma de 25.000 lei pentru achitarea burselor de studiu:


63

3) Primăria achiziŃionează cu plata în numerar timbre fiscale şi poştale în valoare de 500 lei. În aceeaşi lună se dau în consum timbre poştale în sumă de 70 lei. ÎnregistraŃi achiziŃia şi consumul de alte valori. 4) Inspectoratul şcolar al Municipiului Bucureşti acordă un avans spre decontare de 500 lei unui salariat care pleacă în delegaŃie la Cluj (buget local). La întoarcerea din delegaŃie, salariatul depune decontul care are ataşate următoarele documente: - factura de cazare – 150 lei - bon de benzină – 180 lei InstituŃia îi plăteşte şi diurnă pentru o zi salariatului, în sumă de 10,52 lei. ÎnregistraŃi:

a) ridicarea de numerar de la trezorerie în vederea acordării avansului b) acordarea avansului c) justificarea avansului primit d) depunerea numerarului rămas neutilizat la trezorerie.

Notă: Cheltuielile de delegare trebuie să se încadreze în limita sumelor prevăzute cu această destinaŃie aprobată instituŃiei publice prin bugetul anual. EvidenŃa avansurilor acordate şi urmărirea justificării lor la termenele stabilite se efectuează în cadrul compartimentului financiar-contabil. Documente utilizate sunt:

- ordin de deplasare - nota de fundamentare - documentul specific prin care s-a aprobat acŃiunea şi devizul acesteia - dispoziŃia de plată –încasare către casierie - decontul justificativ al cheltuielilor - alte documente specifice.


64

În categoria disponibilităŃilor, notă discordantă face contul 552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit. Cu ajutorul acestui cont sunt evidenŃiate sumele primite în vederea efectuării unor servicii speciale sau executării unor mandate, cum ar fi: procurarea de materiale, abonamente la publicaŃii, efectuarea de analize în laboratoarele şi cabinetele altei instituŃii, etc. La expirarea termenului de executare a mandatului, instituŃia publică decontează sumele primite, depunând actele justificative şi restituind soldul rămas neconsumat. La sfârşitul fiecărui trimestru, instituŃiile care au primit mandate sunt obligate să transmită mandantului un extras de cont asupra operaŃiilor efectuate şi să depună la bancă situaŃia sumelor din mandat. Exemplu: O policlinică cu plată primeşte suma de 400 lei de la un cabinet medical pentru achiziŃia de material sanitar. Policlinica achiziŃionează materialul sanitar care însumează 350 lei şi decontează mandatul. ÎnregistraŃi primirea mandatului, achiziŃia materialului, plata furnizorului de materiale şi restituirea sumelor neconsumate.

5.5. Contabilitatea decontărilor între exerciŃiile financiare – cheltuieli înregistrate în avans Exemplu: Insitutul NaŃional de AdministraŃie plăteşte în luna decembrie 200N, 3.000 lei abonamentul pe anul 200N+1 la Monitorul Oficial. PrecizaŃi ce înregistrări contabile efectuează instituŃia în decembrie 200N şi ianuarie 200N+1:


65

CAPITOLUL 6: Contabilitatea datoriilor Continut Contabilitatea datoriilor asigura evidenta datoriilor institutiei în relatiile acesteia cu furnizorii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, Comunitatea Europeana, cu creditorii diversi, creditori ai bugetelor, decontarile intre institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte decontari.

Evaluarea

A) Evaluarea initiala Datoriile institutiilor publice se înregistreaza în contabilitate la valoarea nominala. Operatiunile în valuta trebuie înregistrate în momentul recunoasterii initiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Datoriile în valuta se înregistreaza în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cât si în valuta. B) Evaluarea la momentul decontarii Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii datoriilor în valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate în situatiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. C) Evaluarea la data bilantului La data intocmirii situatiilor financiare, datoriile in valuta se evalueaza la cursul publicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data intocmirii situatiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exercitiului financiar. Datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana se evalueaza la cursul publicat de Banca Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a lunii in care se intocmesc situatiile financiare. La data bilantului, evaluarea datoriilor se face la valoarea lor probabila de plata.

Contabilitatea decontărilor cu furnizorii În contabilitatea furnizorilor se înregistreaza operatiunile privind achizitiile de bunuri, lucrari executate si servicii prestate (conturile 401 si 404). Avansurile acordate furnizorilor se înregistreaza în contabilitate într-un cont distinct (conturile 232, 234, 409). Bunurile cumparate, lucrarile executate si serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 408). Datoriile in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cat si in valuta. Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.


66

Contabilitatea furnizorilor se tine pe fiecare persoana fizica sau juridica. In contabilitatea analitica furnizorii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de plata. Exemple: 1) Spitalul de UrgenŃă Floreasca a cumpărat un tomograf în valoare de 24.800 lei şi un ecograf cu valoare de 12.400 lei, de la furnizori, factura urmând a fi achitată peste 20 de zile din sursele bugetului fondului national de sănătate. ReflectaŃi contabil recepŃia bunurilor şi plata facturii. 2) DirecŃia Sanitar-Veterinară Dolj a achiziŃionat materiale consumabile de la furnizori în valoare de 2.500 lei. RecepŃia materialelor s-a efectuat pe baza avizului de expediŃie, factura urmând a sosi ulterior. Peste 3 zile este primită factura care are înscrisă ca sumă totală 2.600 lei. ÎnregistraŃi recepŃia materialelor, primirea facturii şi achitarea acesteia din sursele bugetului local. Dacă factura ar fi însumat 2.400 lei, atunci primirea facturii şi plata acesteia s-ar fi înregistrat: 3) Exemplu privind acordarea de avansuri furnizorilor de stocuri: Penitenciarul Rahova a acordat un avans furnizorului de alimente în valoare de 5.000 lei. Peste trei zile, furnizorul livrează alimentele şi întocmeşte factura care însumează 7.500 lei. ÎnregistraŃi plata avansului, recepŃia alimentelor şi plata diferenŃei, din sursele bugetului local:


67

Contabilitatea decontărilor cu personalul Salariul (venitul brut de pe statul de salarii) cuprinde: salariul de bază cuvenit salariatului, sporuri şi adaosuri, indemnizaŃii, pentru concediul de odihnă, avantaje în natură, alte drepturi de personal. Pentru determinarea salariului net se iau în considerare contribuŃiile personalului la asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate, fondul de şomaj, precum şi impozitul pe salarii (în calculul căruia se Ńine cont de deducerea personală). RelaŃia de calcul a bazei impozabile şi a salariului net sunt: Salariu de încadrare: + sporuri şi adaosuri + avantaje în natură + alte drepturi de personal = Venit brut total - contribuŃia personalului la asigurările sociale de stat - contribuŃia personalului la asigurările sociale de sănătate - contribuŃia personalului la ajutorul de şomaj = Venit net - Deduceri = Bază impozabilă - Impozit pe salariu = Salariu net NOTĂ: Din salariul net se pot deduce şi o serie de reŃineri datorate terŃilor (rate la bancă, pensii alimentare, etc.), imputaŃii, avansurile acordate personalului (atunci când salariul se plăteşte în două tranşe). AtenŃie! Conform Legii nr.500/2002 privind finanŃele publice, cu modificările şi completările ulterioare, salariile în sistemul bugetar se plătesc o dată pe lună, în perioada 5-15 a fiecărei luni, pentru luna precedentă. Exemplu privind calculul de salariu în învăŃământ preuniversitar: Salariul de bază conform grilei de salarizare = 844 RON GradaŃie de merit = 20% x 844 lei = 168,80 lei Spor de vechime = 15% x (844 lei + 168,80 lei) = 151,92 lei Venit brut realizat = 844 lei + 168,80 lei + 151,92 lei = 1.164,72 lei Fond şomaj 0,5% = 0,5% x 1.164,72 lei = 0,5% x 1.164,72 lei = 6 lei


68

ContribuŃie de asigurari sociale 10,5% = 10,5% x 1.164,72 lei = 122 lei ContribuŃie la asigurări sociale de sănătate 5,5% = 5,5% x 1.164,72 lei = 64 lei Impozit pe salarii: - deducere personală = 250 lei - venit impozabil = 1.164,72 RON – 6 lei – 122 lei – 64 lei – 250 lei = 722,72 lei - impozit pe salarii = 16% x 722,72 lei = 116 lei Salariu net = 1.164,72 lei – 6 lei – 122 lei – 64 lei – 116 lei = 856,72 lei În continuare este prezentat fluturaşul de salariu aferent exemplului rezolvat.

POPESCU A. Profesor gradul II

Mai 200N lei

Salariu bază conform grilă 844 Salariu timp efectiv 844 GradaŃie merit 168,80 Salariu de bază 1.012,80 Spor vechime 151,92 Spor titlu doctor 0 Plata cu ora 0 Venit brut realizat 1.164,72 Fond şomaj 0,5% 6 CAS 10,5% 122 CASS 5,5% 64 Deducere personală 250 Venit impozabil 722,22 Impozit pe salarii 116 Alte reŃineri: 0 Total reŃineri din salariu 308 Rest de plată 856,72

Exemplu privind reflectarea contabilă a unui stat de salarii al unei instituŃii publice: În luna octombrie, statul de salarii al Primăriei Arad prezintă următoarele date: - fond brut de salarii (totalul veniturilor brute) 70.000 lei - reŃineri în favoarea terŃilor 1.400 lei; - contribuŃiile personalului : CAS 10,5%, CASS 5,5%, Şomaj 0,5%;


69

- impozitul pe salarii 8.000 lei - contribuŃiile instituŃiei: CAS 20,8%, CASS 5,2%, ajutor de şomaj 0,5%, contribuŃia la fondul pentru accidente de muncă şi boli profesionale 350 lei, contribuŃia pentru indemnizaŃii şi concedii 0,85%, fond pentru garantarea creanŃelor salariale 0,25%. ReflectaŃi contabil operaŃiunile privind salariile şi viramentul salariilor nete pe cardurile salariaŃilor.


70

Contabilitatea decontărilor între exerciŃiile financiare – venituri înregistrate în avans Exemplu: O instituŃie de învăŃământ superior încasează în luna decembrie 200N, 3.000 lei chirie pentru sălile de curs ce urmează a fi puse la dispoziŃia CECCAR în ianuarie 200N+1. PrecizaŃi ce înregistrări contabile efectuează instituŃia în decembrie 200N şi ianuarie 200N+1:


71

CAPITOLUL 7: Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activitatilor curente ale institutiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare si cheltuieli extraordinare. Acestea rezulta din desfasurarea unor tranzactii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitatile curente ale institutiei si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat. Prin activitati curente se inteleg activitatile desfasurate de o institutie publica, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare si functionare. Pentru a stabili daca un eveniment sau o tranzactie se delimiteaza clar de activitatile curente ale entitatii, se are in vedere, mai degraba, natura elementului sau tranzactiei aferente activitatii desfasurate in mod curent de institutie, decat frecventa cu care se asteapta ca aceste evenimente sa aiba loc.

7.1. Cheltuieli

Definitie Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz, precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de timp.

Momentul recunoasterii cheltuielilor

Cheltuielile de personal : salarii in bani si in natura, prime, al 13-lea salariu, contributiile aferente acestora, se recunosc in perioada in care munca a fost prestata. Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de asemenea in costurile de personal ale exercitiului. Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate, cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie sa fie inregistrat in momentul cand are loc productia destinata pentru acest scop. Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand serviciile au fost prestate si lucrarile executate, indiferent de momentul cand a fost efectuata plata acestora. Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix. Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de functionare a acestora, se recunoaste drept cost al perioadei cand acest eveniment a avut loc.


72

Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii. Transferurile intre unitati ale administratiei publice, curente si de capital, se recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne si in strainatate, se recunosc ca si costuri la institutia care transfera fondurile.

Continutul grupelor de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti, cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operationale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finantate din buget, cheltuieli de capital, amortizari si provizioane, cheltuieli extraordinare.

Structura conturilor de cheltuieli

In cadrul institutiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se tine in conturi distincte, dupa natura si destinatie. Conturile de cheltuieli se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finantare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor pentru somaj; - bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii; - cheltuieli evidentiate in afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful).

Alte prevederi

Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial. In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi inregistrate si in debitul conturilor, in rosu.


73

7.2. Venituri si finantari

Definitie Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe, contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.

Momentul recunoasterii veniturilor

Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice, pe baza documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite sau in momentul incasarii efective a acestora, in situatia in care nu exista documente anterioare incasarii pentru inregistrarea creantei. În contabilitate, veniturile din activitati economice se înregistreaza în momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau în alte conditii prevazute în contract, al facturarii lucrarilor executate si serviciilor prestate, moment care atesta transferul de proprie tate catre clienti. Veniturile proprii ale institutiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestari culturale si sportive, concursuri artistice, publicatii, prestatii editoriale, studii, proiecte, valorificari de produse din activitati proprii sau anexe, prestari de servicii si altele asemenea. Veniturile din diferente de curs valutar trebuie recunoscute in perioada in care apar cu ocazia decontarii sau a raportarii in situatiile financiare a elementelor monetare, creantelor si datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate in situatiile financiare anterioare. Veniturile din dobânzi se inregistreaza pe masura generarii veniturilor respective.

Continutul grupelor de venituri

Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitati economice, alte venituri operationale, venituri din productia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contributii de asigurari, venituri nefiscale, venituri financiare, finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala, venituri din provizioane, venituri extraordinare.

Structura conturilor de venituri

In cadrul institutiilor publice, contabilitatea veniturilor se tine in conturi distincte, dupa natura si sursa. Conturile de venituri se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. bugetul caruia ii apartine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor pentru somaj;


74

- bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii; - venituri evidentiate in afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful.

Alte prevederi Conturile de venituri se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial. In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in debitul conturilor de venituri , acestea pot fi inregistrate si in creditul conturilor de venituri, in rosu. Institutiile publice mai pot folosi pentru desfasurarea activitatii lor, bunuri materiale si fonduri banesti primite de la persoane juridice si fizice sub forma de donatii si sponsorizari.

Exemple privind cheltuielile: 1) O unitate militară dă în consum materiale consumabile în sumă de 600 lei. 2) Se înregistrează cheltuieli de protocol în valoare de 500 lei, achitate cu numerar din casieria instituŃiei. 3) InstituŃia înregistrează lucrări de întreŃinere şi reparaŃii în valoare de 3.000 lei: 4) Parlamentul României înregistrează primele de asigurare la ASIROM pentru autoturismele din dotare, în valoare de 15.000 lei. 5) Ministerul AdministraŃiei şi Internelor înregistrează cheltuiala cu dobânda în sumă de 100 lei aferentă unui credit contractat de la Banca Mondială. 6) AgenŃia NaŃională SAPARD înregistrează la sfârşitul exerciŃiului financiar diferenŃele nefavorabile rezultate din evaluarea contului în euro, în valoare de 8.000 lei:


75

�� STUDIU INDIVIDUAL!

Angajare, lichidare, ordonanŃare şi plată privind cheltuielile bugetare

ExecuŃia bugetară a cheltuielilor efectuate din fonduri publice trebuie să parcurgă patru faze: angajare, lichidare, ordonanŃare şi plată, aşa cum sunt ele specificate în Ordinul ministrului finanŃelor publice nr.1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanŃarea şi plata cheltuielilor instituŃiilor publice, precum şi organizarea, evidenŃa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale. Aşa cum este prevăzut şi în Legea nr.500/2002 privind finanŃele publice, execuŃia bugetară se bazează pe principiul separării atribuŃiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuŃiile persoanelor care au calitatea de contabil. Astfel, ordonatorii de credite sunt autorizaŃi să angajeze, să lichideze şi să ordonanŃeze cheltuieli pe parcursul exerciŃiului bugetar, în limita creditelor bugetare aprobate, iar plata cheltuielilor se va efectua de către persoanele autorizate, respectiv conducătorul compartimentului financiar-contabil, sau altă persoană cu atribuŃii în acest sens. Angajarea cheltuielilor Angajarea oricărei cheltuieli din fodnuri publice îmbracă două forme de angajamente: a) Angajamentul legal – faza în procesul execuŃiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea să rezulte o obligaŃie pe seama fondurilor publice. Angajamentul legal trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de ordonatorul de credite. Acest tip de angajament îmbracă forma unui contract de achiziŃie publică, comandă, convenŃie, contract de muncă, acte de control, acord de împrumut, etc. Înainte de a angaja şi a utiliza creditele bugetare, respectiv înainte de a lua orice măsură care ar produce o cheltuială, ordonatorii de credite trebuie să se asigure că măsura luată repsectă principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui management sănătos, în special ale economiei şi eficienŃei cheltuielilor. Angajarea şi ordonanŃarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv propriu. Angajarea cheltuielilor se efectuează pe tot parcursul exerciŃiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, şi se vor plăti în cursul exerciŃiului bugetar respectiv. În situaŃia în care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi plătite până la finele anului , acestea se vor plăti din creditele bugetare ale exerciŃiului bugetar următor. Ordonatorii de credite nu pot încheia niciun angajament legal cu terŃe persoane fără viza de control financiar preventiv. După semnarea angajamentului legal de către ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidenŃa cheltuielilor angajate. b) Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unor anumite destinaŃii, în limita creditelor bugetare aprobate. În aplicarea principiului anualităŃii, potrivit căruia „plăŃile efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparŃin exerciŃiului corespunzător de execuŃie a bugeatului respectiv”, şi a prevederilor legale potrivit cărora pentru a efectua o plată este obligatorie parcurgerea prealabilă a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanŃarea, se impune punerea în rezervă a creditelor bugetare angajate, astfel încât toate angajamentele legale încheiate în cursul unui exerciŃiu bugetar de către ordonatorul de credite să poată fi plătite în cursul exerciŃiului bugetar respectiv, în limita


76

creditelor bugetare aprobate. În vederea respectării acestei cerinŃe, angajamentul bugetar prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaŃii precedă angajamentul legal. Ca urmare, valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare şi respectiv, a creditelor bugetare aprobate, cu excepŃia angajamentelor legale aferente acŃiunilor multianuale. Angajarea cheltuielilor trebuie să se facă întotdeauna în limita disponibilului de credite bugetare. În scopul garantării acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate actele prin care statul sau unităŃile administrativ-teritoriale contractează o datorie faşă de terŃii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea creditelor necesare plăŃii angajamentelor legale. Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi neutilizate până la finele exerciŃiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuială angajată şi neplătită până la 31.12 a exerciŃiului bugetar curent se va plăti în contul bugetului pe anul următor din creditele bugetare aprobate în acest scop. Lichidarea cheltuielilor Este faza în procesul execuŃiei bugetare în care se verifică existenŃa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiŃiile de exigibilitate ale angajamentului legal pe baza documentelor justificative care să ateste operaŃiunile respective. Verificarea existenŃei obligaŃiei de plată se realizează prin verificarea documentelor justificative din care să rezulte pretenŃia creditorului, precum şi realitatea „serviciului efectuat” (bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau, după caz, existenŃa unui titlu care să justifice plata: titlu executoriu, acord de împrumut, acord de grant, etc.) Salariile şi indemnizaŃiile vor fi lichidate în baza statelor de plată colective, întocmite de compartimentul de specialitate. Documentele cvare atesă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sunt Factura fiscală sau Factura sau alte formulare ori documente aprobate potrivit legii. Determinarea sau verificarea existenŃei sumei datorate creditorului se efectuează de către persoana împuternicită de orodnatorul de credite, pe baza datelor înscrise în factură şi a documentelor întocmite de comisia de recepŃie (Proces verbal de recepŃie pentru imobilizările corporale, respectiv Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe, în cazul bunurilor materiale, altele decât imobilizările corporale). Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau din care reies obligaŃii de plată certe se vizează pentru „Bun de plată” de ordonatorul de credite, prin care se confirmă că: - bunurile furnizate au fost recepŃionate, cu specificarea datei şi locului primirii; - lucrările au fost executate şi serviciile prestate; - condiŃiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor de rate sau a plăŃilor de dobânzi la credite ori împrumuturi contractate/garantate sunt îndeplinite; etc. Prin acordarea semnăturii şi menŃiunii „Bun de plată” pe factură, se atestă că serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor şi că toate poziŃiile din factură au fost verificate. Documentele care atestă parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza înregistrării în contabilitatea patrimonială a instituŃiei publice pentru reflectarea serviciului efectuat şi a obligaŃiei de plată faŃă de terŃii creditori.


77

OrdonanŃarea cheltuielilor Reprezintă acea fază în procesul execuŃiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate sau alte creanŃe au fost verificate şi că plata poate fi realizată. OrdonanŃarea de plată este documentul intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziŃie conducătorului compartimentului financiar-contabil să întocmească instrumentele de plată a cheltuielilor. OrdonanŃarea de plată trebuie să cuprindă date cu privire la: - exerciŃiul bugetar în care se înregistrează plata; - subdiviziunea bugetară la care se înregistrează plata; - suma de plată (în cifre şi în litere) exprimată în monedă naŃională sau în monedă străină, după caz; - datele de identificare ale beneficiarului plăŃii; - natura cheltuielilor; - modalitatea de plată. OrdonanŃarea de plată este datată şi semnată de ordonatorul de credite. Ea va fi însoŃită de documentele justificative în original. Facturile în original sau alte documente întocmite în vederea plăŃii cheltuielilor vor purta obligatoriu numărul, data notei contabile şi semnătura persoanei care a înregistrat în contabilitate lichidarea cheltuielilor. Înainte de a fi transmisă compartimentului financiar-contabil pentru plată, ordonanŃarea de plată se transmite pentru avizare persoanei împuternicite să efectueze controlul financiar preventiv. Nicio ordonanŃare de plată nu poate fi prezentată spre semnare ordonatorului de credite decât după avizarea de către controlul financiar preventiv. După aprobare, ordonanŃarea de plată împreună cu toate documentele justificative în original se înaintează conducătorului compartimentului financiar-contabil pentru plată. Plata cheltuielilor Aceasta este faza finală a execuŃiei bugetare prin care instituŃia publică este eliberată de obligaŃiile sale faŃă de terŃii-creditori. Plata cheltuielilor se efectuează de către conducătorul compartimentului financiar-contabil în limita creditelor bugetare deschise şi neutilizate sau a disponibilităilor din conturi, după caz. Instrumentele de plată utilizate de instituŃiile publice, respectiv cecul de numerar şi ordinul de plată pentru trezoreria statului se semnează de către două persoane autorizate în acest sens, dintre care prima semnătură este cea a conducătorului compartimentului financiar-contabil, iar a doua a persoanei cu atribuŃii în efectuarea plăŃii. În vederea efectuării cheltuielilor, instituŃiile publice au obligaŃia de a prezenta unităŃilor de trezorerie la care au deschise conturile bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat şi repartizat pe trimestre. Exemple privind circuitul de plată a cheltuielilor (cele patru faze din procesul execuŃiei bugetare a cheltuielilor) A. Plata salariilor nete Angajarea cheltuielilor cu salariile: angajamentul legal al cheltuielilor îl reprezintă contractele individuale de muncă încheiate cu salariaŃii instituŃiei. Angajamentul bugetar îl reprezintă suma totală din statul de funcŃii întocmit pentru exerciŃiul bugetar în curs. Lichidarea cheltuielilor cu salariile: verificarea angajamentelor (adică existenŃa contractelor de muncă), determinarea realităŃii sumei datorate (în baza salariului înscris în contractul individual


78

de muncă, a fişelor de pontaj, a altor documente care atestă prestarea muncii de către angajat), condiŃiile de exigibilitate ale angajamentului legal (data plăŃii salariilor). OrdonanŃarea cheltuielilor: s-au verificat cheltuielile cu salariile, iar plata poate fi efectuată. Ordonatorul de credite semnează documentul intern numit OrdonanŃare de plată. Plata cheltuielilor: contabilul şef sau directorul economic semnează ordinul de plată în baza căruia din contul de credite bugetare de la trezorerie sunt virate salariile nete în conturile de card ale angajaŃilor. B. Plata lucrărilor de modernizare a sediului instituŃiei. Angajarea cheltuielilor: angajamentul legal al cheltuielilor îl reprezintă contractul de achiziŃie publică de servicii încheiat de instituŃia publică cu firma de construcŃii CONSTRUCT S.A. Angajamentul bugetar îl reprezintă sumele rezervate în bugetul anului în curs pentru această activitate. Lichidarea cheltuielilor cu lucrările executate de firma CONSTRUCT: verificarea angajamentelor (adică existenŃa contractului de achiziŃii publice), determinarea realităŃii sumei datorate (în baza devizelor şi a situaŃiilor parŃiale de lucrări facturate de firma prestatoare), condiŃiile de exigibilitate ale angajamentului legal (scadenŃele stabilite în contract şi precizate pe facturile emise de prestator). Pe facturile emise de prestator, se înscrie menŃiunea „Bun de plată”. OrdonanŃarea cheltuielilor: s-au verificat lucrările executate, se confirmă că există o obligaŃie certă şi o sumă datorată, iar plata poate fi efectuată. Ordonatorul de credite semnează documentul intern numit OrdonanŃare de plată. Plata cheltuielilor: contabilul şef sau directorul economic semnează ordinul de plată în baza căruia din contul de credite bugetare de la trezorerie sunt virate sumele aferente facturilor întocmite de prestator. C. Plata facturilor de rechizite. Angajarea cheltuielilor cu rechizitele: angajamentul legal al cheltuielilor cu rechizitele îl reprezintă contractul de achiziŃie publică de bunuri încheiat cu societatea Birotica SRL. Lichidarea cheltuielilor cu rechizitele: verificarea angajamentelor (adică existenŃa contractului de achiziŃie publică), determinarea realităŃii sumei datorate (în baza facturii fiscale emise de societate şi a Notei de recepŃie şi constatare de diferenŃe întocmită de comisia de recepŃie a bunurilor), condiŃiile de exigibilitate ale angajamentului legal (scadenŃele de plată prevăzute în contract şi înscrise pe factura fiscală). Pe facturile emise de prestator, se înscrie menŃiunea „Bun de plată”. OrdonanŃarea cheltuielilor: s-a verificat efectuarea livrării de rechizite, se confirmă că există o obligaŃie certă (factura fiscală) şi o sumă datorată, iar plata poate fi efectuată. Ordonatorul de credite semnează documentul intern numit OrdonanŃare de plată. Plata cheltuielilor: contabilul şef sau directorul economic semnează ordinul de plată în baza căruia din contul de credite bugetare de la trezorerie este virată suma aferentă facturii de la Birotica. Exemple privind veniturile şi finanŃările: 1) Un muzeu încasează din taxe de vizitare suma de 5.000 lei, din care 1% se cuvine bugetului de stat. ÎnregistraŃi încasarea taxelor, şi plata datoriei către bugetul de stat.


79

2) Institutul NaŃional de AdministraŃie facturează 10.000 lei Ministerului Transporturilor pentru cursurile de perfecŃionare organizate pentru funcŃionarii din minister. 3) Se încasează în contul de la trezorerie dobânda în valoare de 100 lei pentru un depozit constituit de instituŃia publică la BCR. 4) AgenŃia NaŃională SAPARD înregistrează la sfârşitul exerciŃiului financiar diferenŃele favorabile rezultate din evaluarea contului în euro, în valoare de 8.000 lei: 5) Ministerul Culturii achită factura de utilităŃi aferentă lunii septembrie, în valoare de 15.000 lei: 6) O instituŃie publică primeşte prin donaŃie materiale consumabile, în valoare de 5.000 lei:


80

CAPITOLUL 8: CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Reglementările în vigoare prezintă capitalul propriu sub forma interesului rezidual al statului sau unităŃilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituŃii publice după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii ale unei instituŃii publice sunt formate din: fonduri, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezerve din reevaluare.

Contabilitatea fondurilor

Fondurile instituŃiilor publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri cu destinaŃie specială. Formează domeniul public bunurile prevăzute în ConstituŃie (bogăŃiile de interes public ale subsolului, spaŃiul aerian, apele cu potenŃial energetic valorificabil, de interes naŃional, plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea organică), bunurile prezentate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia modificată prin Legea nr.241/2003 precum şi bunurile care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităŃile administrativ-teritoriale prin modurile prevăzute de lege. Bunurile ce formează domeniul public sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile:

- aceste bunuri pot fi date numai în administrare, concesiune sau închiriate, deci nu pot fi înstrăinate;

- aceste bunuri nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanŃii reale;

- aceste bunuri nu pot fi dobândite de alte persoane prin uzucapciune sau prin efectul posesiei de bună-credinŃă asupra buunurilor imobile. Dreptul de proprietate publică se dobândeşte4:

- pe cale naturală; - prin achiziŃii publice efectuate conform legii ; - prin expropriere pentru cauză de utilitate publică; - prin acte de donaŃie sau legate acceptate de Guvern, de consiliul judeŃean sau de consiliul

local, după caz, dacă bunul în cauză intră în domeniul public; - prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-

teritorialeîn domeniul public al acestora, pentru cauză de utilitate publică; - prin alte moduri prevăzute de lege.

Toate bunurile aflate în proprietatea statului sau al unităŃilor administrativ-teritoriale şi care nu fac parte din domeniul public formează domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-teritoriale. Aceste bunuri sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă nu se dispune altfel.

4 Art. 7 din Legea nr. 213 din 17/11/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, modificată prin Legea nr. 241 din 06/06/2003


81

Pentru evidenŃa bunurilor ce formează domeniul public al statului sau unităŃilor administrativ-teritoriale se folosesc conturile 101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi 103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-teritoriale. Bunurile menŃionate cât şi investiŃiile efctuate la acestea nu se amortizează.

Pentru evidenŃa bunurilor ce formează domeniul privat al statului sau unităŃilor administrativ-teritoriale şi care nu se amortizează se folosesc conturile 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului şi 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale. Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale este utilizat pentru evidenŃa fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării.

Fonduri cu destinaŃie specială 1 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local Constituirea fondului: fondul se constituie din amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local ce desfăşoară activităŃi economice, recuperată prin tarif sau preŃ. Utilizarea fondului: realizarea investiŃiilor în domeniul respectiv. EvidenŃa amortizării aferentă uzurii fizice şi morale a activelor respective se realizează cu ajutorul contului 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local. În credit se evidenŃiază amortizarea recuperată prin tarif sau preŃ iar în debit toate cheltuielile efctuate din fondul respectiv. Contul 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local Ńine evidenŃa sumelelor încasate/plătite pentru/din fondul menŃionat. Conform Hotărârii Guvernului nr.214/25.03.1999 activităŃile de natură economică pentru care serviciile publice de interes local calculează amortizarea mijloacelor fixe aferente acestor activităŃi sunt:

• alimentarea cu apă; • canalizarea şi epurarea apelor uzate; • salubritate; • alimentarea cu energie electrică; • transportul urban, în comun, de călători; • igenizare, deratizare şi dezinsecŃie; • administrarea târgurilor, pieŃelor şi oboarelor; • băi publice; • alte servicii publice care desfăşoară activităŃi de natură economică ale căror cheltuieli se

recuperează prin preŃ sau tarif, înfiinŃate prin hotărâri ale consiliilor judeŃene sau locale, după caz.

Exemple 1. Se majorează fondul de amortizare cu 4.000 lei ca urmare a serviciilor prestate persoanelor fizice. Sumele se virează într-un cont distinct la trezoreria statului. - majorarea fondului de amortizare:


82

- încasarea de la beneficiarii serviciilor: - virarea sumelor în contul distinct de la trezoreria statului: 2. Se achiziŃionează o clădire pentru desfăşurarea serviciilor publice de natură economică în valoare de 175.000 lei. Datoria se achită din disponiblul din amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local.Amortizarea clădirii în anul achiziŃiei este de 1.750 lei. - achiziŃia clădirii: - plata către furnizor : - înregistrarea amortizării aferentă anului achiziŃiei: - închiderea contului de cheltuieli: 2. Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcŃii de locuinŃe Constituirea fondului: sume plătite de persoanele fizice beneficiare de locuinŃe noi sau reparaŃii la locuinŃe şi subvenŃii în sume fixe acordate din bugetul de stat pentru construcŃia de locuinŃe. Utilizarea fondului: construcŃii/reparaŃii de locuinŃe. Pentru evidenŃa fondului se utilizează contul 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcŃii de locuinŃe. UnităŃile administrativ-teritoriale Ńin evidenŃa sumelor aferente depozitelor special constituite pentru construcŃia de locuinŃe cu ajutorul contului 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinŃe. Sumele aferente fondului se păstrează într-un cont distinct deschis la trezorerie.


83

Exemple 1. Se înregistrează sumele de încasat 2.800.000 lei de la persoanele fizice care sunt deŃinătoarele unor contracte pentru construcŃia de apartamente. 2. Se încasează 840.000 lei avans de la persoanele fizice beneficiare de locuinŃe noi: 3. La finalizarea unui bloc de garsoniere se înregistrază diferenŃa de 200.000 lei dintre costul definitiv al locuinŃei şi sumele plătite până în momentul respectiv (s-a avut în vedere şi deducerea sumelor primite drept subvenŃii). Se încasează integral diferenŃa. - înregistrarea sumelor de încasat: - înregistrarea sumelor încasate: 4. Se înregistrază subvenŃii primite de la bugetul de stat pentru construcŃia de locuinŃe 100.000 lei. 5. Se plăteşte avans 90.000 lei firmei care construieşte un bloc de locuinŃe. Se înregistrează facturile primite de la firma respectivă în valoare totală de 4.000.000 lei. - plata avansului:

- înregistrarea lucrărilor executate de firma de construcŃii: - decontarea avansului:

- stingerea datoriei faŃă de firma constructoare:


84

3. Taxe speciale

Constituirea taxelor speciale: taxele speciale se percep de la personae fizice sau juridice pentru funcŃionarea unor servicii publice locale create în interesul acestora. Utilizarea taxelor speciale: taxele speciale se utilizează în scopurile pentru care au fost înfiinŃate (acoperirea cheltuielilor pentru înfiinŃarea serviciilor publice locale şi finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionarea a serviciilor respective). Nivelul taxelor speciale se stabileşte anual, se aprobă de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz şi se încasează întru-un cont distinct, deschis în afara bugetului local. Pentru evidenŃa taxelor speciale se foloseşte contul 137 Taxe speciale. În creditul contului unităŃile administrativ teritoriale înregistrează taxele speciale instituite iar în debit totalul chetuielilor efectuate în cursul perioadei. Încasările şi plăŃile privind taxele speciale sunt evidenŃiate cu ajutorul contului 553 Disponibil din taxe speciale.În debit se evidenŃiază taxele încasate iat în credit plăŃile realizate din taxele respective. Exemple 1. Consiliul local al municipiului C a aprobat nivelul taxelor speciale în domeniul oficierii căsătoriilor pentru anul 200N (taxe de oficieri în afara programului stabilit inclusiv posibilitatea de acces foto-video, taxa de oficieri în afara primăriei). Pentru situaŃii speciale (motivate medical) nu se percepe taxă de oficiere în afara primăriei. În anul 200N s-au încasat taxe pentru oficierea căsătoriilor în sumă totală de 17.000 lei, s-a achiziŃionat un calculator în valoare de 3.000 lei, s-a zugrăvit spaŃiul în care se desfăşoară serviciul respectiv de oficiere a căsătoriilor. Firma care s-a ocupat de zugrăvit a perceput un avans de 630 lei, factura totală fiind 2.100 lei. S-au achitat integral datoriile faŃă de furnizori. Amortizarea calculatorului a fost în anul respectiv de 300 lei. - înregistrarea taxelor speciale datorate de persoanele fizice: - încasarea taxelor speciale: - achiziŃia calculatorului: - plata calculatorului: - acordarea avansului: - înregistrarea facturii pentru zugrăvit:


85

- decontarea avansului şi plata diferenŃei: - înregistrarea amortizării calculatorului: - închiderea conturilor de cheltuieli: 2 Pentru eliberarea certificatelor de stare civilă duplicat s-au încasat taxe în valoare de 125 lei.Se achiziŃionează materiale consumabile tipizate în valoare de 100 lei. Se dau în consum materiale consumabile în valoare de 90 lei. - înregistrarea taxelor speciale : - încasarea taxelor speciale: - achiziŃie materiale consumabile: - plata către furnizor: - înregistrarea consumului de materiale consumabile: - închiderea contului 609:


86

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Reevaluarea activelor fixe trebuie făcută cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă a acestora să nu difere substanŃial de valoarea justă de la data bilanŃului. Valoarea rezultată din reevaluare se atribuie activului fix reevaluat, înlocuind costul istoric al acestuia.

În general, reevaluarea se face la valoarea justă, care se determină pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaŃi sau de comisii tehnice constituite, în condiŃiile legii.

Contul 105 Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, Ńine evidenŃa rezervelor din reevaluarea activelor fixe . În creditul contului se înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe iar în debit descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea acestor active. Soldul creditor al contului reflectă diferenŃele din reevaluare aferente activelor fixe existente în instituŃie.Contul se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II.

Contabilitatea rezultatului patrimonial

Unul dintre obiectivele contabilităŃii instituŃiilor publice este şi acela de a asigura

informaŃii ordonatorilor de credite cu privire la rezultatul patrimonial înregistrat în decursul unei perioade, de regulă exerciŃiul financiar-contabil. Acest rezultat este unul economic care exprimă performanŃa financiară a instituŃiei publice pe parcursul perioadei, respectiv excedent sau deficit patrimonial.

Rezultatul patrimonial se determină pe fiecare sursă de finanŃare în parte, precum şi pe total, ca diferenŃă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciŃiul financiar curent.

Din punct de vedere al raportării financiare adresate utilizatorilor de informaŃie contabilă, rezultatul patrimonial este detaliat în cadrul „Contului de rezultat patrimonial”, componentă a situaŃiilor financiare. Această situaŃie detaliază veniturile, finanŃările şi cheltuielile instituŃiei publice în funcŃie de tipul de activitate, respectiv operaŃională, financiară şi extraordinară, pentru fiecare dintre acestea calculându-se un rezultat patrimonial.

Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la întocmirea situaŃiilor financiare prin închiderea conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri şi finanŃări, urmând ca soldul rezultatului patrimonial determinat ca diferenŃă între venituri, respectiv finanŃări şi cheltuieli (şi care poate fi excedent sau deficit) să fie preluat la începutul exerciŃiului următor ca rezultat reportat.

Din punct de vedere contabil, rezultatul patrimonial este instrumentat prin intermediul contului 121 Rezultatul patrimonial, cont bifuncŃional care înregistrează în debit cheltuielile efectuate de instituŃie după natura sau destinaŃia lor, iar în credit, veniturile realizate de instituŃie, după natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial. Contul 121 Rezultatul patrimonial se dezvoltă în analitice în funcŃie de sursa de finanŃare: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii şi subvenŃii. Colectarea cheltuielilor şi a veniturilor, respectiv finanŃărilor unei instituŃii publice în scopul determinării rezultatului patrimonial se înregistrează contabil astfel:


87

121 Rezultatul patrimonial

= Clasa 6 Conturi de cheltuieli

Şi respectiv, Clasa 7

Conturi de venituri şi finanŃări

= 121 Rezultatul

patrimonial

Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul patrimonial al exerciŃiilor financiare anterioare. La începutul fiecărui an, rezultatul patrimonial al anului încheiat se transferă la rezultat reportat.

Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifuncŃional şi Ńine evidenŃa rezultatului reportat.În creditul acestui cont se înregistrează excedentul patrimonial iar în debit deficitul patrimonial înregistrat în exerciŃiile financiare anterioare. Soldul contului poate fi creditor (exprimă excedentul patrimonial al exerciŃiilor financiare precedente) sau debitor (exprimă deficitul patrimonial al exerciŃiilor financiare precedente).

Contabilitatea analitică a rezultatului reportat se Ńine pe surse de finanŃare, contul 117 finnd dezvoltat în conturi sintetice de gradul II. Exemple 1.O instituŃie publică finanŃată integral din bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate a înregistrat la sfârşitul anului 200N un deficit bugetar de 5.600 lei. La începutul anului 200N+1 se preia deficitul la rezultat reportat: 2. Se înregistrează preluarea excedentului bugetar de 4.420 lei la rezultat reportat. InstituŃia este finanŃată integral din venituri proprii.

Date post:	19-Feb-2015
Category:	Documents
Upload:	alina-madalina-olaru
View:	64 times
Download:	5 times

Curs Ctb Publica an II an 2013-2014

Documents