5 CUPRINS Cuprins ..................................................................................................... 5 Capitolul 1 Prelucrări şi opţiuni contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare............................................ 7 1.1. Sistemul contabil românesc în context european şi internaţional .......................................................................... 7 1.2. Beneficiarii produselor contabilităţii ....................................... 11 1.3. Calitatea informaţiilor contabile – cerinţă imperativă în procesul de comunicare financiară.......................................... 19 1.4. Situaţiile financiare – principala sursă de informaţii contabile 28 1.4.1. Bilanţul contabil – expresie a poziţiei financiare a întreprinderii ............................................................... 1.4.2. Contul de profit şi pierdere – imaginea performanţei financiare a entităţilor economice ................................. 1.4.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu ..................... 1.4.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie .................................... 30 35 39 40 1.5. Menţinerea capitalului – condiţie indispensabilă pentru entităţile economice ............................................................... 44 Capitolul 2 Prelucrări şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale şi necorporale ......................................................................... 52 2.1. Definirea, recunoaşterea şi derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale ......................................................... 52 2.1.1.Definirea imobilizărilor corporale şi necorporale ............ 52 2.1.2. Recunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale ... 53 2.1.3. Derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale 55 2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale ............................................................................ 56 2.2.1. Evaluarea iniţială ......................................................... 56 2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoaşterii iniţiale ..................... 59 2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale .................... 59 2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale ........................................................................ 67 2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale în viziunea IAS 16 şi IAS 38 ............................................. 67 2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale în viziunea reglementărilor naţionale ................................ 71 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între normele internaţionale şi reglementările naţionale (viziunea IAS 36) .... 74 Capitolul 3 Prelucrări şi opţiuni contabile privind stocurile ...................... 86 3.1. Delimitări şi interferenţe privind stocurile în contextul normelor naţionale şi internaţionale ....................................... 86 3.2. Opţiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune ................................................................................. 95 Capitolul 4 Prelucrări şi opţiuni contabile privind impozitarea rezultatelor ............................................................................ 100 4.1. Impozitul pe profit în contextul reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ........................................... 100 4.2. Impozitul pe profit în viziunea normelor contabile internaţionale (viziunea IAS 12) .............................................. 111
Transcript
5
CUPRINS Cuprins ..................................................................................................... 5 Capitolul 1 Prelucrări şi opţiuni contabile privind întocmirea şi
procesul de comunicare financiară..........................................
19 1.4. Situaţiile financiare – principala sursă de informaţii contabile 28 1.4.1. Bilanţul contabil – expresie a poziţiei financiare a
întreprinderii ............................................................... 1.4.2. Contul de profit şi pierdere – imaginea performanţei
financiare a entităţilor economice ................................. 1.4.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu ..................... 1.4.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie ....................................
30
35 39 40
1.5. Menţinerea capitalului – condiţie indispensabilă pentru entităţile economice ...............................................................
44
Capitolul 2 Prelucrări şi opţiuni contabile privind imobilizările corporale şi necorporale .........................................................................
52
2.1. Definirea, recunoaşterea şi derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale .........................................................
52
2.1.1.Definirea imobilizărilor corporale şi necorporale ............ 52 2.1.2. Recunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale ... 53 2.1.3. Derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale 55 2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor corporale şi
71 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între normele
internaţionale şi reglementările naţionale (viziunea IAS 36) ....
74 Capitolul 3 Prelucrări şi opţiuni contabile privind stocurile ...................... 86 3.1. Delimitări şi interferenţe privind stocurile în contextul
normelor naţionale şi internaţionale .......................................
86 3.2. Opţiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieşirea din
128 6.2. Aspecte privind transferurile către sau de la investiţii
imobiliare în viziunea IAS 40 ..................................................
133 Capitolul 7 Prelucrări şi opţiuni contabile privind contractele de leasing 135 7.1. Clasificarea contractelor de leasing ....................................... 135 7.2. Tratamente contabile ale contractelor de leasing ................... 142 Capitolul 8 Prelucrări şi opţiuni contabile privind veniturile entităţii ...... 151 8.1. Venituri ce intră sub incidenţa IAS 18 ................................... 151 8.2. Soluţionarea contabilă a problematicii privind veniturile în
153 Capitolul 9 Prelucrări şi opţiuni contabile generate de adoptarea pentru
prima dată a IFRS ..................................................................
159 9.1. Prelucrări generate de adoptarea pentru prima dată a IFRS ... 159 9.2. Opţiuni generate de adoptarea pentru prima dată a IFRS ...... 162 Bibliografie ..................................................................................................... 166
7
Capitolul 1
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
1.1. Sistemul contabil românesc în context european şi
internaţional
Sistemul contabil al fiecărei ţări şi implicit al României, este influenţat în mod semnificativ de numeroşi factori de natură juridică, fiscală, economică, politică, investiţională etc., care, în mod firesc, îl particularizează. Astfel, de la un sistem contabil naţional la altul există diferenţe importante, în special sub aspectul satisfacerii cererii de informaţii prin intermediul raportărilor financiar-contabile de sinteză.
Totodată, se reţine că diferenţele care se pot semnala se situează la toate nivelurile sistemului contabil al fiecărei ţări, dintre care amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabilă, organizarea şi exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizată, principiile contabile, regulile şi convenţiile de evaluare şi, nu în ultimul rând, practicile de întocmire şi publicare a situaţiilor financiare aferente sfârşitului de exerciţiu.
Diferenţele existente între sistemele contabile naţionale generează, la rândul lor, dificultăţi de acceptare sau, altfel spus, de apreciere şi comparare a situaţiilor financiare anuale de către utilizatorii externi de informaţii, care acţionează în medii sensibil diferite faţă de ţara de origine a entităţi emitente.
În aceeaşi ordine de idei subliniem că accentuarea globalizării economiilor naţionale, precum şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale reclamă tot mai mult utilizarea unui limbaj contabil comun, care influenţează favorabil atragerea capitalului internaţional deoarece este asigurată o ofertă de informaţii relevante, inteligibile şi, mai ales, comparabile, elaborate într-un limbaj contabil general acceptat şi „decontaminat” de influenţele de natură fiscală.
De altfel, pentru investitori şi analişti financiari este foarte important să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine de la care intenţionează să cumpere acţiuni, să le compare în cunoştinţă de cauză, situaţiile financiare publicate şi astfel elaborate încât informaţiile pe care le divulgă să fie relevante şi sigure.
În acest context, se impune precizarea că situaţiile financiare anuale din ţara noastră respectă, sub toate aspectele, reglementările contabile conforme cu directivele europene, însă potrivit Legii contabilităţii există şi posibilitatea aplicării, în paralel, a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), pentru unele categorii de entităţi şi în anumite condiţii.
Pe de altă parte, este justificat să subliniem faptul că statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar în cazul situaţiilor financiare consolidate, în conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European şi al
8
Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate. Potrivit acestui regulament, unele ţări din spaţiul UE au permis ca IFRS să poată fi aplicate şi în cazul situaţiilor financiare anuale (individuale) ale anumitor tipuri de entităţi.
Implementarea IFRS în ţara noastră s-a produs începând cu exerciţiul financiar 2006, când instituţiile de credit au avut această obligaţie1 în sensul întocmirii unui set distinct de situaţii financiare conforme cu aceste standarde, însă doar pentru necesităţile proprii de informare ale utilizatorilor, alţii decât instituţiile statului.
De asemenea, pentru exerciţiul financiar 2006 a fost prevăzută posibilitatea opţională ca entităţile de interes public, cu excepţia celor de credit, să poată întocmi un set distinct de situaţii financiare conforme cu IFRS, pentru necesităţi proprii de informare ale utilizatorilor, alţii decât instituţiile statului, cu menţiunea că pentru respectivele entităţi se impunea să dispună de capacitate de implementare corespunzătoare.
Întocmirea situaţiilor financiare amintite s-a realizat prin retratarea situaţiilor financiare conforme cu directivele europene întocmite pentru sfârşitul exerciţiului 2005.
Entităţile care au avut obligaţia să aplice şi, de asemenea, cele care au optat pentru aplicarea IFRS începând cu exerciţiul 2006 a trebuit să asigure continuitatea aplicării acestora în exerciţiul 2007 şi următoarele pentru întocmirea unui set distinct de situaţii financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare.
În categoria denumită entităţi de interes public, la care s-a făcut referire mai sus, sunt incluse:
a. instituţiile de credit; b. societăţile de asigurare-reasigurare şi de reasigurare; c. societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de
administrare a investiţiilor şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de CNVM;
d. societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată;
e. companiile şi societăţile naţionale; f. persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră
în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică IFRS;
g. persoanele juridice, altele decât cele amintite mai sus, care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu garanţia statului.
Începând cu exerciţiul financiar 2007 este stabilită, de asemenea, obligaţia aplicării IFRS de către societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe
1 OMFP nr. 907/27.06.2005, cu modificările ulterioare, M.Of. nr. 597 din 11 iulie 2005.
9
o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate2.
În altă ordine de idei se aminteşte că situaţiile financiare care se obţin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii.
În ceea ce priveşte denumirea generică de IFRS se menţionează că sunt avute în vedere: 9 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), 29 Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), 16 interpretări ale acestor ultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) şi 11 de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC).
Totodată se impune a fi precizat şi un aspect pe care îl considerăm deosebit de important, care se referă la faptul că în relaţia societăţilor comerciale cu instituţiile statului baza de raportare va fi reprezentată de reglementările contabile conforme cu directivele europene, inclusiv pentru culegerea informaţiilor care stau la baza determinării impozitelor şi taxelor. În consecinţă, situaţiile financiare obţinute prin aplicarea IFRS sunt destinate doar utilizatorilor de informaţii, alţii decât instituţiile statului.
Aşadar, organizarea contabilităţii financiare în condiţiile aplicării IFRS, dobândeşte anumite valenţe particulare generate de existenţa şi aplicarea unui cadru contabil general, care reprezintă un ghid profesional ce încurajează raţionamentul profesional. În centrul acestui cadru general se află descrierea obiectivului situaţiilor financiare, reprezentat de „furnizarea informaţiilor despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale entităţii, care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”, care se circumscrie atenţiei deosebite ce este acordată beneficiarilor de informaţii contabile. Având în vedere ultimele modificări aduse reglementărilor naţionale 3 , se constată faptul că, similar cadrului general elaborat de IASB, sunt evidenţiaţi în mod direct utilizatorii ce alcătuiesc cererea acestui tip specializat de informaţii.
Un alt element definitoriu privind organizarea contabilităţii în baza celor două referenţiale îl reprezintă faptul că reglementările naţionale impun în primul rând o contabilitate bazată pe principii şi plasează într-un plan secund caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, în timp ce cadrul general elaborat de IASB acordă o importanţă sporită acestor caracteristici, care ţin loc de principii contabile. Cele 9 principii contabile generale asimilate prin reglementările naţionale nu se regăsesc ca atare în cadrul general IASB, care solicită obţinerea de informaţii financiare ce trebuie să deţină anumite calităţi potrivit următoarelor principii: inteligibilitate, relevanţă (pragul de semnificaţie), credibilitate
2 OMFP nr. 907/2005 şi 1121/4.07.2006 privind aplicarea IFRS, M.Of. nr. 602 din 12 iulie 2006. 3 Aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
10
(reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa, integralitatea), comparabilitatea şi imaginea fidelă.
Totodată, cadrul general IASB prezintă şi o serie de limitări care pot îngrădi calitatea informaţiilor contabile, chiar dacă toate caracteristicile enunţate anterior sunt îndeplinite. În acest sens, se acordă importanţă sporită oportunităţii deoarece o informaţie perimată, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevantă, deşi este credibilă.
Pe de altă parte, se consideră, în mod justificat, că raportul cost-beneficiu este esenţial în procesul de producţie al informaţiilor, întrucât obţinerea unor informaţii relevante, credibile, comparabile etc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari decât beneficiile estimate nu vor fi acceptate de către utilizatori.
O altă abordare conceptuală pe care cadrul general IASB o realizează se referă la recunoaşterea elementelor ce compun situaţiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli şi venituri). În acest caz putem sesiza o apropiere a reglementărilor naţionale de spiritul IFRS, în sensul că în procesul de recunoaştere (încorporare în situaţiile financiare) regăsim acelaşi tandem utilitate (obţinerea/diminuarea beneficiilor viitoare) – cuantificare monetară (cost sau valoare determinate credibil), pe care îl prevede şi Cadrul general. Dacă aceste două condiţii nu sunt îndeplinite pentru recunoaşterea unui element, el trebuie totuşi prezentat în notele explicative, dacă este relevant.
În acest context, se impune a fi remarcată importanţa deosebită a recunoaşterii corespunzătoare a elementelor de natura activelor şi datoriilor, pentru determinarea şi delimitarea riguroasă a capitalurilor proprii.
Întrucât unul dintre criteriile care stau la baza recunoaşterii unui element în situaţiile financiare îl reprezintă evaluarea credibilă se poate sublinia că această operaţiune devine extrem de importantă pentru aplicarea corectă a IFRS.
În ansamblu, regulile generale de evaluare se apropie de cele prevăzute de reglementările naţionale, cu anumite particularităţi specifice fiecărei categorii de elemente, ce vor fi reliefate ulterior. Fără ca organismul internaţional să-şi exprime o anumită preferinţă, cadrul său conceptual vizează următoarele patru baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare) şi valoarea actualizată. De regulă, în procesul de evaluare se foloseşte costul istoric, în mod individual sau în combinaţie cu alte baze de evaluare. De exemplu: stocurile se contabilizează la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare; titlurile negociabile pe pieţele financiare pot să fie contabilizate la valoarea de piaţă (valoarea justă); datoriile generate de provizioanele pentru pensii sunt oglindite în contabilitate la valoarea lor actualizată etc. Sintetizând aspectele relatate anterior scoatem în evidenţă faptul că Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, prin toate
11
tratamentele pe care le ocazionează, urmăresc realizarea obiectivului lor definitoriu de asigurare şi garantare a „imaginii fidele”. În acest scop, se operează cu evaluări la valoarea justă, deprecieri, estimări ale activelor, datoriilor şi provizioanelor etc. În asemenea condiţii se contribuie la creşterea credibilităţii informaţiilor pe care le oferă situaţiile financiare anuale şi, totodată, la sesizarea de către investitori, existenţi şi/sau potenţiali, a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizează ca urmare a comparării şi analizei, în cunoştinţă de cauză, a informaţiilor ce le sunt furnizate ş.a.
În altă ordine de idei considerăm că este util să menţionăm şi faptul că există opinii ale specialiştilor în domeniu, potrivit cărora avantajele ce se preconizează prin aplicarea IFRS trebuie privite cu rezervă. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicării lor practice nu sunt încă cunoscute, iar costul informaţiilor ce se obţin, cu mai mare întârziere decât în cazul reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil să depăşească valoarea avantajelor pe care le generează. Totodată, avem în vedere şi aspectul ce priveşte numărul redus de entităţi care sunt obligate şi cu atât mai mult care au optat să aplice aceste standarde, la nivelul ţărilor europene (implicit în ţara noastră) şi internaţionale, fără să existe o perspectivă optimistă.
1.2. Beneficiarii produselor contabilităţii Relaţiile întreprinderii cu mediul în care îşi desfăşoară activitatea
generează nevoia de informaţii relevante şi obiective, a cărei satisfacere necesită o ofertă adecvată.
Producerea informaţiilor contabile este asigurată de către practicienii profesionişti în domeniu, proces ce se desfăşoară în mod organizat, în cadrul sistemului informaţional contabil al entităţilor economice. Acest tip de informaţii trebuie să satisfacă anumite nevoi, să aibă, deci, utilitate pentru toţi cei care formează categoria utilizatorilor produselor contabilităţii, fapt pentru care difuzarea lor trebuie să se constituie într-un proces dinamic şi raţional, rod al negocierii şi compromisurilor între întreprindere şi factorii externi.
De altfel, piaţa informaţiilor contabile reprezintă modalitatea de confruntare şi reglare a ofertei şi cererii în acest domeniu. În acest context, oferta desemnează totalitatea informaţiilor obţinute în cadrul sistemului contabil, precum şi formele şi căile de difuzare a acestora, de cealaltă parte a baricadei cererea fiind reprezentată de necesităţile informaţionale ale utilizatorilor acestui gen de produse, precum şi de presiunea pe care aceştia o exercită asupra sistemului care le generează.
Nevoile informaţionale cărora trebuie să le răspundă informaţia contabilă şi, în principal, situaţiile financiare sunt corelate, în literatura de specialitate4, cu o gamă diversă de utilizatori şi anume: investitori 4 Malciu L. – Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 14.
12
(actuali şi potenţiali), creanţieri, salariaţi, clienţi, asociaţii patronale, puterea publică, cercetători, normalizatori, public.
Avându-se în vedere nevoile informaţionale şi, totodată, poziţia lor faţă de întreprindere, beneficiarii de informaţii se pot delimita în utilizatori interni şi utilizatori externi şi, în această ordine, vor fi prezentaţi, în mod succint, în cele ce urmează.
a. Utilizatorii interni sunt reprezentaţi de manageri şi constituie categoria cea mai importantă de utilizatori de informaţii financiar-contabile. Ei utilizează o paletă largă de informaţii pentru susţinerea deciziilor ce privesc activităţile de exploatare, de investiţii, de finanţare şi de gestiune a trezoreriei. Informaţiile necesare în acest scop sunt asigurate în majoritatea lor prin intermediul unor rapoarte nepublicate ce se întocmesc atât pe baza datelor curente din contabilitatea de gestiune şi cea financiară, cât şi a celor existente în raportările periodice şi cele anuale pe care întreprinderea trebuie să le întocmească.
Forma şi conţinutul rapoartelor solicitate de către manageri, diferă de la o întreprindere la alta, în funcţie de natura activităţii desfăşurate şi de obiectivele pe care aceştia le urmăresc pentru îndeplinirea funcţiilor ce privesc managementul şi în esenţă gestionarea performantă a patrimoniului şi activităţii întreprinderii.
Se poate sublinia faptul că managerii, comparativ cu utilizatorii externi, au privilegiul de a solicita şi primi, oricând şi în mod operativ, orice informaţie contabilă pe care o consideră utilă. Ei nu se limitează la informaţiile existente în documentele de sinteză, informaţii pe care le utilizează în mică măsură pentru a adopta decizii economice, şi în mod deosebit pentru comunicare, în sensul de a face cunoscut terţilor capacitatea managerială a colectivului de conducere.
b. Utilizatorii externi sunt eterogeni şi pot fi grupaţi în câteva categorii semnificative pe care le vom prezenta într-o succesiune care, în opinia noastră, are în vedere, în bună măsură, necesităţile de informaţii şi posibilităţile de satisfacere a acestora, în ordine descrescătoare şi respectiv crescătoare, după cum urmează: investitori actuali şi potenţiali, creditori, furnizori şi clienţi, ca parteneri comerciali, salariaţi şi sindicat, ca parteneri sociali, statul şi instituţiile acestuia şi alţi utilizatori externi, inclusiv publicul.
Investitorii constituie o categorie semnificativă de finanţatori care pun la dispoziţia întreprinderii aporturi de capital în vederea desfăşurării activităţilor programate. Aceşti finanţatori, denumiţi în mod curent acţionari, sunt interesaţi în ceea ce priveşte estimarea riscului şi a profitabilităţii investiţiilor efectuate sau potenţiale. Informaţiile pe care le obţin îi pot motiva sau nu în adoptarea deciziei de cumpărare, de vânzare sau de menţinere a aporturilor, le pot permite să cunoască capacitatea întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare şi de a transforma beneficiile în disponibilităţi, inclusiv de a plăti dividende ş.a. În acest sens, acţionarii acordă atenţie deosebită calităţii informaţiilor pe care managerii le oferă prin intermediul situaţiilor financiare.
13
O altă problemă care-i preocupă pe acţionari, în calitatea lor de proprietari, priveşte cunoaşterea câştigurilor directe şi indirecte ale managerilor, inclusiv natura şi volumul cheltuielilor generale, pentru a stabili dacă aceştia au profitat de mandatul ce le-a fost încredinţat pentru a-şi însuşi unele sume necuvenite.
La rândul lor, investitorii potenţiali sunt interesaţi să poată determina rata rentabilităţii posibil de realizat în perioada viitoare şi care poate fi solicitată întreprinderii pentru a efectua învestiţii, având în vedere, totodată, oportunităţile existente pe piaţă şi riscul atribuit investiţiei respective.
Creditorii constituie o altă categorie de finanţatori care, în marea majoritate a lor, sunt reprezentaţi de unităţile bancare sau alte persoane ce dispun de creanţe asupra întreprinderii, denumite şi creditori financiari. Aceşti creditori bancari, în relaţiile cu întreprinderea, au ca preocupare esenţială să poată obţine informaţii privind asigurarea că împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate şi respectiv plătite la scadenţă. În acest sens, trebuie avut în vedere şi faptul că bancherii, datorită relaţiilor directe, personale şi confidenţiale pe care le au cu întreprinderea, utilizează informaţiile contabile în mod specific, având în vedere şi competiţia dintre bănci, imaginea sau poziţionarea întreprinderii pe piaţă ş.a., elemente care privite însă individual nu sunt determinante.
Bancherii, în mod firesc, acordă importanţă deosebită cunoaşterii atât a capacităţii de rambursare a împrumuturilor şi din considerente de prudenţă, pe baza informaţiilor obţinute, evaluează activele şi pasivele întreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare, cât şi a posibilităţii de a crea profit, necesar pentru acoperirea dobânzii aferente împrumuturilor.
De altfel, bancherii, în scopul protejării împrumuturilor acordate sunt interesaţi şi de informaţii particulare referitoare la finanţarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contractelor etc.
Furnizorii sunt preocupaţi să cunoască posibilităţile financiare ale societăţilor debitoare privind plata la scadenţă a sumelor pe care acestea le datorează. Ei sunt interesaţi şi de perspectivele de creştere sau diminuare a activităţii viitoare a debitorului întrucât se poate preconiza o majorare sau o reducere a volumului şi valorii comenzilor de care ar putea beneficia.
Clienţii îşi manifestă interesul pentru acele informaţii care să le permită să estimeze perspectivele activităţii întreprinderii partenere, în sensul menţinerii sau dezvoltării acesteia şi astfel să poată continua livrarea de bunuri şi prestarea de servicii la acelaşi nivel sau la unul superior. Aceasta îndeosebi în cazul unui partener comercial semnificativ sau ale cărui livrări pot influenţa în mod hotărâtor evoluţia activităţii sale viitoare.
Salariaţii şi sindicatul, în calitatea lor de parteneri sociali, se preocupă de informaţii contabile reduse ca volum şi care, în principal, privesc mărirea profitului şi a modului de repartizare a acestuia, precum
14
şi posibilităţile întreprinderii de a oferi remuneraţii şi alte avantaje şi oportunităţi profesionale.
În realitate, sindicatele solicită informaţii atunci când intenţionează să susţină, cu argumente economice, revendicările salariaţilor.
Statul are nevoie de informaţii financiar-contabile pentru a-şi atinge obiectivele stabilite, iar pe piaţa de această natură, este reprezentat de administraţia fiscală şi economică. Informaţiile care se obţin se utilizează pentru stabilirea bazelor de calcul pentru impozite şi taxe, pentru acordarea de subvenţii, de împrumuturi cu dobândă redusă, precum şi în vederea fundamentării politicii fiscale, a venitului naţional şi a altor indicatori de sinteză.
Alţi utilizatori externi sunt reprezentaţi de persoane sau grupuri care nu au fost analizate anterior. În acest sens, se are în vedere şi faptul că informaţiile referitoare la activitatea unei întreprinderi prezintă interes pentru oricine intenţionează să adopte decizii economice care au legătură cu aceasta. Exemplificăm, în acest sens, entităţile concurente care doresc să-i estimeze poziţia pe piaţă, consumatorii care în situaţii de monopol vor să cunoască dacă sunt sau nu frustraţi sub aspectul preţului sau calităţii mărfurilor, responsabilii politici locali care au interes în ceea ce priveşte contribuţia întreprinderii la dezvoltarea economiei locale (taxe, locuri de muncă ş.a.).
În acest context, se poate considera că aproape toţi membrii societăţii sunt afectaţi într-o anumită măsură de utilizarea informaţiilor contabile.
! Reglementările contabile conforme cu directivele europene precizează în mod explicit care sunt utilizatorii informaţiilor contabile fără a defini un utilizator privilegiat al acestui tip de informaţii. În România, printre utilizatorii situaţiilor financiare conforme cu IFRS nu se numără şi statul, deoarece, în relaţia entităţilor economice cu instituţiile statului, baza de raportare este reprezentată de reglementările contabile conforme cu directivele europene.
! Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB) precizează că “obiectivul situaţiilor financiare este să ofere informaţii cu privire la poziţia financiară, performanţa şi modificările în poziţia financiară a unei întreprinderi, care sunt utile unei serii largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”. Nevoile de informaţii ale investitorilor sunt considerate majore, făcând din aceştia utilizatori privilegiaţi, însă dacă situaţiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se consideră că şi nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi în general satisfăcute.
Existenţa unui factor dominant, referitor la procesul de producere şi comunicare a informaţiilor contabile, în fiecare sistem economic, investitorii în capitalism şi statul în comunism, au impus concepte fundamental diferite în contabilitate. În funcţie de modurile de guvernare, celelalte părţi interesate de mersul întreprinderii pot constitui
15
un factor de contraputere şi pot avea o anumită influenţă în construirea informaţiei contabile. Aceste aspecte sunt importante, deoarece modul în care îşi exercită puterea, în plan contabil, factorul dominant, dar şi ceilalţi factori secundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, precum şi recunoaşterea anumitor principii contabile şi a unor baze de evaluare.
În cadrul său contabil conceptual IASB5 impune neutralitatea ca o caracteristică a calităţii situaţiilor financiare, precizând că “Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţă. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat”.6
Chiar dacă este solicitată respectarea neutralităţii ca un criteriu de calitate, ne întrebăm în ce măsură acest deziderat poate fi atins în condiţiile în care existenţa şi definirea în mod diferit a unor concepte fundamentale în contabilitate fac din informaţia contabilă un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de altă parte, în acelaşi context, trebuie subliniat faptul că recunoaşterea implicită sau explicită a unui utilizator dominant (privilegiat) de informaţie contabilă reprezintă încă un argument în favoarea subiectivităţii, deoarece admiţând existenţa mai multor categorii de utilizatori, ale căror nevoi de informare sunt antagonice, dar întocmind un singur set de situaţii financiare, neutralitatea este pusă în discuţie.
Referitor la acest aspect ne exprimăm adeziunea faţă de punctul de vedere potrivit căruia “posibilitatea opţiunilor, a alegerilor între diferite metode şi tratamente contabile admise în cadrul aceluiaşi sistem contabil, este principalul mod prin care “producătorul ” de informaţie contabilă îşi exercită subiectivitatea cu un scop anume.”7
Sub influenţa unor medii culturale, economice, politice şi juridice atât de diverse, literatura de specialitate ne oferă puncte de vedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informaţiilor contabile şi ierarhia acestora.
În ceea ce ne priveşte vom face apel la două criterii de clasificare a solicitanţilor de informaţii, primul vizând poziţia lor faţă de întreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de a înţelege şi de a interpreta informaţiile solicitate.
Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupaţi în interni şi externi, această clasificare generând, în opinia noastră, două tipuri de probleme care atrag atenţia:
• raportul care trebuie să existe între nevoile informaţionale ale utilizatorilor interni şi ale celor externi;
5 International Accounting Standard Board. 6 IASB – Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, paragraful 36. 7 M. Minu – Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.74.
16
• aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi şi principalele nevoi informaţionale ale acestora.
Referitor la prima problemă sesizată reţinem faptul că informarea financiară se adresează, cu precădere, utilizatorilor externi. În ţările în care se constată un nivel ridicat de dezvoltare a pieţelor financiare, spre care tinde şi ţara noastră, informaţia contabilă serveşte, cu prioritate, necesităţile investitorilor şi creditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor şi reprezentanţilor acestora. În această accepţiune desemnăm prin noţiunea de consilieri ai investitorilor şi creditorilor, analiştii financiari, bancherii sau contabilii.
Privilegierea nevoilor informaţionale ale investitorilor şi creditorilor nu înseamnă că normalizatorii din domeniul contabilităţii exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, şi aceasta pentru că un eventual dezechilibru în satisfacerea cererii de informaţii financiare de cei care elaborează normele contabile sau de către cei care le aplică, în beneficiul excesiv al unei categorii, poate incita alte grupuri de beneficiari să-şi solicite drepturile lor.
Includerea investitorilor şi creditorilor în categoria utilizatorilor privilegiaţi poate fi oportună dacă ne gândim, în special, la structura situaţiilor financiare care generează informaţii ce li se adresează cu precădere. Cu toate acestea, considerăm că această perspectivă poate fi considerată relativă dacă ne gândim la faptul că marea majoritate a investitorilor şi creditorilor dispun numai de informaţia cuprinsă în documentele de sinteză, întrucât aceştia nu au mijloacele şi uneori nici resursele necesare pentru obţinerea de informaţii adiţionale.
În spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizată de utilizatori şi echipa managerială a entităţii economice, deoarece aceasta are un statut privilegiat pe piaţa informaţiei contabile, determinat de însuşi dublul rol pe care îl joacă în calitatea ei de reprezentant legal al întreprinderii, astfel:
• este producătoare de informaţii contabile, fiind, totodată, responsabilă de întocmirea şi difuzarea situaţiilor financiare;
• este beneficiară a informaţiilor produse. Informaţiile la care are acces echipa managerială depăşesc zona
celor care sunt publicate, administratorii putând solicita şi dispune de toate informaţiile pe care sistemul contabil este capabil să le producă, atât prin contabilitatea financiară, cât şi prin cea de gestiune, accesul nelimitat şi imediat la acestea creând o asimetrie informaţională în raport cu utilizatorii externi.
Această asimetrie ar putea fi diminuată prin aşa numita “divulgare voluntară” de informaţii, însă credem că această modalitate nu poate rezolva decât parţial problema pusă în discuţie, deoarece, în unele cazuri, managerii pot fi tentaţi să nu publice informaţii, dacă ei consideră că acestea ar putea afecta întreprinderea, care acţionează într-un mediu concurenţial, sau propriile interese. În aceste condiţii normalizarea contabilă ar putea apărea ca o alternativă, întrucât organismele cu competenţe în domeniu au autoritatea de a solicita
17
ameliorarea divulgării de informaţii şi o mai mare ţinută etică şi morală din partea celor care le produc.
Cu toate acestea considerăm că nici alternativa normalizării nu trebuie absolutizată în ceea ce priveşte eliminarea asimetriei informaţionale, pe de o parte, pentru că aria normalizării nu poate fi exhaustivă, iar, pe de altă parte, managerii pot apela diverse tehnici pentru a atenua efectul advers al anumitor norme.
O soluţie la problema asimetriei informaţionale ar putea consta, potrivit opiniei unor autori8, în furnizarea de informaţii “certificate” de către un auditor independent, această idee pornind de la conflictul de interese existent între acţionari, pe de o parte, care sunt obligaţi să analizeze serviciile prestate de manageri chiar prin prisma informaţiilor pe care aceştia le-au furnizat despre ei înşişi, şi echipa de conducere, pe de altă parte. Acesta este motivul pentru care se consideră că recurgerea la serviciile unui auditor extern poate reprezenta un mecanism prin care se măreşte încrederea acţionarilor în informaţia divulgată şi astfel se asigură controlul conflictului de interese dintre aceştia şi manageri.
Din cele prezentate rezultă că utilizatorii interni, reprezentaţi de directori şi administratori, au nevoie de informaţii suplimentare faţă de cele publicate, cu precizarea că pentru satisfacerea acestor nevoi nu este necesară, în aceeaşi măsură, stabilirea de norme, deoarece această categorie de utilizatori sunt chiar responsabilii sistemului de informare. În aceste condiţii, considerăm că trebuie subliniată obligaţia pe care aceştia o au de a asigura un anumit echilibru între informaţia externă şi informaţia suplimentară de care dispun.
În privinţa utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimate sunt unanime în a considera această categorie ca fiind una eterogenă, caracter determinat de o multitudine de factori precum: puterea şi resursele de care dispun pentru a impune natura informaţiilor ce le sunt comunicate, factori de natură politico-economică, poziţia pe care o au în raport cu entitatea economică şi interesul faţă de aceasta etc.
Opiniile contradictorii apar odată cu încercările de a delimita aria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece sub influenţa mediilor culturale, economice, politice şi juridice întâlnim în literatura contabilă puncte de vedere diverse privind acest aspect. În sprijinul acestei idei vom aduce în discuţie câteva abordări pe care le considerăm reprezentative în ceea ce priveşte procesul de identificare a tipurilor de utilizatori externi.
• Organismul american de normalizare, FASB 9, deşi recunoaşte existenţa mai multor categorii de utilizatori, adoptă o viziune restrânsă, privilegind numai investitorii şi creditorii.
• Oficiul de norme contabile din Canada precizează, în cadrul conceptual adoptat în anul 1988, că informaţia contabilă este destinată atât utilizatorilor interni, cât şi celor externi, incluzând
8 L. Malciu – Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p.79. 9 Financial Accounting Standards Board.
18
în această ultimă categorie investitorii, creanţierii, fiscul, organismele de reglementare, salariaţii şi alte grupuri.
• Organismul internaţional de normalizare, IASB, reţine o viziune extinsă în ceea ce priveşte procesul de identificare a categoriilor de utilizatori, deoarece precizează că situaţiile financiare trebuie să fie utile investitorilor, creditorilor, salariaţilor, furnizorilor, altor creanţieri, clienţilor, guvernului şi publicului.10
• Consiliul Naţional al Contabilităţii (CNC) din Franţa este compus din 60 de personalităţi reprezentând “toate părţile participante la informaţia contabilă: întreprinderi, camere de comerţ, sindicate, bănci, învăţământ, ministere”.11
Din punctul nostru de vedere considerăm că noţiunea de utilizatori externi reuneşte pe toţi cei care sunt interesaţi de situaţia întreprinderii, în grade diferite, care au sau nu legătură directă cu aceasta şi care solicită diferite informaţii de natură financiar-contabilă.
Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare a utilizatorilor de informaţii contabile pe care ne-am propus să-l abordăm, se referă la capacitatea acestora de a înţelege şi interpreta informaţiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiarii produselor contabilităţii se delimitează astfel:
• avizaţi, cunoscători sau ca dispunând de experienţa/cunoştinţele necesare interpretării;
• neavizaţi, necunoscători sau neexperimentaţi. Considerăm acest criteriu ca fiind important, deoarece structura,
semnificaţia şi modul de prezentare a informaţiilor financiare determină ca în categoria utilizatorilor să fie incluse, cu precădere, persoane care posedă suficiente cunoştinţe pentru a le înţelege şi interpreta. Pe de altă parte, cei care doresc să exploateze informaţiile financiare, dar nu sunt avizaţi în acest sens, trebuie să facă apel la consiliere.
Deşi au fost exprimate opinii potrivit cărora profesioniştii contabili au responsabilitatea de a mări, prin modul de prezentare, gradul de înţelegere a informaţiilor de către anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor contabile, considerăm că această idee este contrară tendinţelor actuale în care practicile contabile tind să devină tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se apreciază că informaţia contabilă trebuie să fie inteligibilă pentru acei utilizatori care dispun de cunoştinţe suficiente privind activităţile economice. De aceea, opinăm că responsabilitatea privind comunicarea şi utilizarea informaţiilor trebuie împărţită între profesioniştii contabili, pe de o parte, care trebuie să fie răspunzători de furnizarea unor informaţii de calitate, şi utilizatori, pe de altă parte, care trebuie să-şi asume obligaţia cunoaşterii modului de a exploata conţinutul informaţiilor primite.
10 IASB – Framework for the preparation and presentation of financial statements, 1989. 11 C. Perochon, L. Dubrulle – Contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.96
19
În condiţiile în care se acceptă ideea pluralismului utilizatorilor de informaţii din domeniul contabilităţii este dificil ca inteligibilitatea, ca trăsătură calitativă a acestui gen de informaţii, să se adreseze tuturor celor care le solicită, fără discriminare.
1.3. Calitatea informaţiilor contabile – cerinţă imperativă în procesul de comunicare financiară
Rolul social al contabilităţii a crescut în mod semnificativ în
ultimele decenii şi aceasta datorită faptului că informaţiile pe care le furnizează influenţează tot mai mult comportamentul utilizatorilor în procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident că fiecare utilizator doreşte să dispună de informaţii care să-i diminueze incertitudinile şi să îi ofere posibilitatea de a lua cele mai bune decizii, aceste cerinţe desemnând, de fapt, necesitatea producerii de către contabilitate a unor informaţii de calitate.
Întrucât gama utilizatorilor produselor contabilităţii este relativ variată, iar necesităţile informaţionale ale acestora sunt cel puţin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretarea calităţii informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este un proces caracterizat de subiectivism. Acesta este şi motivul pentru care definirea conceptului de calitate a informaţiei contabile porneşte, în literatura de specialitate, de la definirea şi particularităţile procesului de comunicare în sine şi are ca scop stabilirea unor criterii de calitate pe care informaţiile trebuie să le îndeplinească.
Analizând diferitele cadre conceptuale şi textele de normalizare contabilă, constatăm un pluralism al modalităţilor ce privesc definirea noţiunii de calitate a informaţiei contabile, diferenţele fiind sesizate în special în ceea ce priveşte selecţia şi ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susţine această constatare prin prezentarea succintă a modului în care este definit conceptul analizat în normalizarea contabilă, stabilind ca puncte de referinţă cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, şi contabilitatea franceză, pe de altă parte. Totodată, considerăm ca fiind necesară extinderea cercetării în ceea ce priveşte problematica abordată şi în contextul schimbărilor semnificative generate de reforma sistemului contabil naţional.
Sistemele contabile, care se bazează pe existenţa unor cadre conceptuale, fac din definirea calităţii informaţiilor contabile un element fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate în mod explicit prin intermediul unor documente care au caracter oficial, astfel:
• Organismul american de normalizare, cunoscut sub titulatura Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiară), a publicat în anul 1980, prin
20
intermediul normei SFAC 12 2 intitulată Qualitative Characteristics of Accounting Information (Caracteristici calitative ale informaţiei contabile), elemente relevante cu privire la această problematică;
• Consiliul Internaţional pentru Standarde Contabile (IASB) 13 a inclus în anul 1989, în cadrul său conceptual, caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare şi restricţiile care trebuie respectate pentru obţinerea unei informaţii de calitate;
• ASB14 a publicat în anul 1991 calităţile informaţiilor financiare prin intermediul documentului Statement of Principles; The Qualitative Characteristics of financial information (Prezentare de principii; Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare).
Referitor la definirea conceptului de calitate şi a caracteristicilor calitative ce privesc informaţia contabilă, formulate de către forul de normalizare american, reţinem următoarele idei principale:
• sunt identificate patru caracteristici calitative şi anume: inteligibilitatea, pertinenţa, fiabilitatea şi comparabilitatea, care sunt supuse la două restricţii majore: - rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelor obţinute din utilizarea informaţiei faţă de costurile ocazionate de obţinerea acesteia;
- pragul de semnificaţie sau importanţa relativă. • criteriile în funcţie de care sunt judecate pertinenţa şi fiabilitatea,
considerate caracteristici primare, sunt exprimate de: - valoarea predictivă, valoarea retrospectivă şi de oportunitate -
pentru pertinenţă; - verificabilitate, neutralitate şi fidelitate – pentru fiabilitate.
În completarea celor expuse anterior, considerăm că este importantă şi prezentarea punctului de vedere al normalizatorilor americani în ceea ce priveşte ierarhizarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor contabile. Astfel, se apreciază că, din punctul de vedere al beneficiarilor informaţiilor contabile, utilitatea pentru luarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurată de pertinenţă şi fiabilitate, considerate calităţi primare, dar şi contradictorii uneori. Atât pertinenţa cât şi fiabilitatea sunt susţinute de calităţi ierarhic inferioare cum sunt valoarea predictivă, valoarea retrospectivă şi oportunitatea, respectiv verificabilitatea, neutralitatea şi fidelitatea. Deşi comparabilitatea şi importanţa semnificativă sunt considerate calităţi secundare în raport cu pertinenţa şi fiabilitatea, cadrul conceptual american consideră că ele pot, totuşi, să amelioreze procesul de adoptare a deciziilor.
12 Statement of Financial Accounting Concepts (Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară) constituie un set de texte care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi de prezentare a conturilor. 13 International Accounting Standards Board este organismul internaţional care are ca obiectiv elaborarea şi publicarea normelor contabile internaţionale. 14Accounting Standards Board (Consiliul normalizării contabile) este organismul britanic de normalizare în domeniu.
21
În privinţa cadrului conceptual propus de IASB, remarcăm promovarea aceloraşi patru caracteristici calitative, precum şi impunerea aceleiaşi restricţii generale ca şi în cazul FASB, care se referă la superioritatea beneficiilor obţinute ca urmare a utilizării informaţiei faţă de costul obţinerii acesteia. La această restricţie generală sunt ataşate alte trei restricţii ce trebuie respectate pentru ca informaţiile financiare să fie pertinente şi fiabile:
• respectarea termenelor; • echilibrul între caracteristicile calitative; • imaginea fidelă / reprezentarea fidelă. Totodată, reţinem şi prezentarea explicită a criteriilor care
contribuie la obţinerea caracteristicilor principale, pe care IASB le propune:
• mărimea semnificativă (importanţa relativă), pentru pertinenţă; • imaginea fidelă, primordialitatea conţinutului economic asupra
formei juridice, neutralitatea, prudenţa şi exhaustivitatea, pentru fiabilitate;
• permanenţa metodelor, pentru aprecierea comparabilităţii. Pornind de la această grupare, literatura de specialitate realizează o
ierarhie a caracteristicilor calitative ale informaţiilor, care atrage atenţia prin câteva asemănări cu cea realizată de FASB.
Analizând punctul de vedere al ASB cu privire la caracteristicile calitative ale informaţiei financiar-contabile, sesizăm câteva diferenţe faţă de opinia FASB şi IASB, reliefate prin următoarele elemente mai importante:
• calitatea primordială pe care trebuie să o aibă informaţia financiară se apreciază că este importanţa relativă;
• sunt considerate calităţi principale pertinenţa (relevanţa) şi fiabilitatea, în timp ce comparabilitatea şi inteligibilitatea sunt incluse în categoria calităţilor secundare;
• în privinţa criteriilor în funcţie de care sunt apreciate cele patru caracteristici, ASB consideră că: - pertinenţa se obţine atunci când informaţia are valoare de previziune şi de confirmare, precum şi atunci când sunt alese acele informaţii care influenţează deciziile;
- fiabilitatea este obţinută dacă informaţiile nu conţin erori sau nu există elemente care să conducă la interpretări eronate şi se apreciază în funcţie de neutralitate, prudenţă, credibilitate şi integralitate;
- comparabilitatea este dată de permanenţa metodelor şi de comunicabilitatea informaţiei;
- inteligibilitatea are la bază posibilitatea de clasificare şi agregare a informaţiilor, precum şi cunoaşterea de către utilizatori a limbajului economic şi contabil;
22
• obţinerea calităţii este condiţionată, în viziunea organismului englez, de trei restricţii: echilibrul între calităţi, oportunitatea, raportul cost-beneficiu.
Şi în ceea ce priveşte ierarhizarea caracteristicilor evocate anterior pot fi constatate anumite diferenţe, comparativ cu ierarhiile propuse de organismul american şi cel internaţional.
Comparând cele trei puncte de vedere prezentate anterior, sesizăm, pe de o parte, influenţa exercitată de către cadrul conceptual american asupra IASB, care identifică patru caracteristici calitative (inteligibilitate, pertinenţă, fiabilitate şi comparabilitate) ca şi FASB, care, la rândul său, impune inteligibilitatea înaintea oricărei alte calităţi, precum şi diferenţierea propusă de ASB, ce constă în amplificarea importanţei relative ca o trăsătură fundamentală şi în gruparea celor patru caracteristici în principale şi secundare.
Într-o viziune opusă ţărilor anglo-saxone, în contabilitatea franceză conceptul de calitate a informaţiilor contabile nu mai este definit prin prezentarea explicită a unor trăsături caracteristice, ci prin interpunerea unor principii.
Trebuie precizat faptul că în Franţa definirea caracteristicilor calitative ale informaţiilor contabile nu a fost luată în considerare de către Consiliul Naţional al Contabilităţii (CNC) şi, ca urmare, în Planul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate anumite calităţi ale informaţiei produse de contabilitate.
Conform PCG “informaţiile contabile trebuie să dea utilizatorilor o descriere adecvată, loială, clară şi completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor”, nefiind propusă nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt element specific contabilităţii franceze constă în faptul că PCG nu desemnează utilizatorii situaţiilor financiare, informaţia contabilă având ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realităţii reprezentate, care, în opinia normalizatorilor francezi, se obţine dacă sunt respectate două principii generale: regularitatea şi sinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea şi coerenţa informaţiilor, care nu trebuie să ducă la o condensare sau agregare externă a acestora şi să asigure comparabilitatea datelor în cursul perioadelor succesive.
Urmărind obiectivele atribuite contabilităţii franceze şi principiilor contabile care îi sunt asociate, putem spune că informaţia contabilă este un compromis care trebuie să permită prezentarea unei imagini fidele a situaţiei financiare, a unor conturi corecte şi sincere, şi, în acelaşi timp, să respecte o serie de principii, printre care cele de evaluare (nominalismul monetar şi prudenţa) au o influenţă determinantă asupra concepţiei imaginii fidele.
Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB şi a principiilor contabile reţinute de Franţa, ca urmare a adoptării Directivelor Europene 4 şi 7, pune în evidenţă diferenţe majore, dintre care reţinem ca fiind legate de tematica abordată faptul că, pe de o parte, FASB defineşte un utilizator de referinţă, în timp ce contabilitatea franceză nu face nici o menţiune asupra utilizatorilor şi a nevoilor
23
acestora, iar, pe de altă parte, în Franţa obiectivele contabilităţii nu fac referire decât la calităţile intrinseci ale acesteia (sinceritate, corectitudine, imagine fidelă), în timp ce FASB raportează în mod explicit calitatea informaţiilor la nevoile şi aşteptările utilizatorilor.
Totodată, opinăm că nu trebuie neglijat nici amplul proces de modernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de o parte, în adoptarea Reglementării Comisiei Europene nr. 1606/2002, denumită şi “reglementare IFRS 2005”, iar pe de altă parte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a Parlamentului European şi Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea şi actualizarea regulilor contabile, care completează reglementarea Comisiei Europene.
Reglementarea nr. 1606/2002 a urmărit, în principal, atingerea a două obiective importante:
1. adoptarea şi aplicarea IFRS în Comunitatea Europeană pentru a se asigura armonizarea procesului de comunicare a informaţiilor prin intermediul situaţiilor financiare consolidate, prezentate de societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, în vederea garantării unui nivel ridicat de transparenţă şi comparabilitate a acestui proces şi implicit o funcţionare eficientă a pieţei comunitare de capitaluri;
2. opţiunea oferită statelor membre de a extinde acest proces de armonizare şi la conturile consolidate ale societăţilor necotate, cât şi la conturile individuale.
De ce a fost necesară modernizarea directivelor europene? Pe de o parte, pentru că sub aspectul fondului acestea nu au mai fost actualizate de la adoptarea lor, în timp ce conceptele contabile şi practicile admise au evoluat considerabil, iar pe de altă parte, s-a constatat, în anumite domenii, o anumită incompatibilitate a unor prevederi din directive cu IFRS. Practic prin această actualizare s-a urmărit, în privinţa societăţilor cotate, eliminarea discordanţelor existente între Directive şi IFRS-uri, iar în cazul societăţilor necotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativă, posibilitatea de a avea acces la opţiunile contabile oferite de IFRS în condiţiile menţinerii directivelor ca legislaţie contabilă de bază.
În mod concret, modificările aduse de către directiva 2003/51/EEC se referă în special la:15
• adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi a contului de profit şi pierdere la prevederile IFRS;
• posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale;
• posibilitatea de evaluare a activelor la valoarea justă şi nu numai a instrumentelor financiare;
• adaptarea IFRS la regulile de constituire a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;
• posibilitatea de a se prezenta situaţii financiare suplimentare;
15 L. Malciu, N. Feleagă – Reformă după reformă: contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, vol. 1, Editura Economică, Bucureşti, 2005, p. 38.
24
• obligaţia de consolidare a filialelor care au activităţi foarte diferite;
• eliminarea condiţiei de deţinere a unei participaţii în capitalul unei societăţi pentru a o consolida, în calitatea ei de filială etc.
Chiar dacă acest proces de reconsiderare a directivelor contabile europene nu aduce în mod explicit noutăţi în privinţa definirii conceptului de calitate şi a caracteristicilor calitative ce privesc informaţia contabilă, considerăm că noua orientare către IFRS va determina anumite schimbări şi în ceea ce priveşte acest aspect. Considerăm că în aceste condiţii influenţele conceptelor specifice IFRS se vor resimţi, într-o anumită măsură, direct sau indirect, şi asupra sistemelor de tip continental, cum este cel francez. De pildă, adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere la prevederile IFRS constituie un prim pas în această direcţie.
În încercarea de a aborda problema calităţii informaţiilor contabile şi în ţara noastră vom face distincţie între etapele reformei contabile din România.
În prima etapă, care corespunde perioadei 1991-1999, se poate spune că problema definirii calităţii informaţiilor contabile şi delimitării unor caracteristici calitative nu a făcut obiectul unor preocupări intense din partea normalizatorilor, deoarece:
• contabilitatea era concepută ca un instrument de control; • statul joacă un dublu rol, de normalizator al sistemului contabil şi de utilizator privilegiat de informaţie contabilă, determinând o asimetrie în cererea şi oferta de informaţii de specialitate în favoarea sa în raport cu ceilalţi utilizatori;
• fiabilitatea era impusă ca principală caracteristică a informaţiei, tocmai datorită caracterului instrumentalist al contabilităţii;
• imaginea fidelă era obţinută în condiţiile respectării “cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului şi a celorlalte norme şi principii contabile”16.
Continuându-se reforma contabilă s-a trecut, începând cu anul 1999, la etapa următoare marcată de adoptarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost înlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Cu toate că pot fi identificate numeroase aspecte criticabile, trebuie să remarcăm faptul că în planul definirii conceptului de calitate a informaţiei contabile această etapă a înregistrat progrese notabile, care, în principal se referă la:
• deschiderea contabilităţii către utilizatorii externi; • recunoaşterea rolului contabilităţii ca instrument de informare şi
asistare a deciziei;
16 H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991.
25
• abordarea economică în procesul de obţinere a informaţiei contabile şi diminuarea ponderii juridice;
• sporirea gradului de valorificare a informaţiilor contabile în analizele economico-financiare;
• introducerea criteriilor de calitate în elaborarea şi difuzarea informaţiei contabile.
Prin preluarea de către normalizatorii români a “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”, elaborat de IASB, se poate spune că aprecierea calităţii informaţiei contabile s-a realizat în funcţie de cele patru caracteristici calitative ale situaţiilor financiare reţinute de IASB: inteligibilitatea, relevanţa (pertinenţa), credibilitatea (fiabilitatea) şi comparabilitatea, prezentate în mod explicit în cadrul OMFP nr. 94/2001.
La rândul lor, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea sunt interpretate prin prisma unor criterii secundare, care se referă la:
• pragul de semnificaţie, valoarea predictivă şi cea retrospectivă, pentru relevanţă;
• reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului, neutralitatea şi integralitatea, pentru credibilitate;
• permanenţa metodelor şi comunicabilitatea, pentru comparabilitate.
Reforma sistemului contabil românesc a continuat printr-o a treia etapă începută în anul 2006 prin adoptarea reglementărilor conforme cu directivele europene. 17 Cu toate că din multe puncte de vedere reglementarea actuală este considerată “un pas înapoi”, sesizăm că situaţiile financiare anuale constituie obiectivul central şi în cazul acestor reglementări, scopul principal al contabilităţii, în conformitate cu directivele europene, fiind măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi asigurarea imaginii fidele a poziţiei financiare, profitului sau pierderii fiecărui exerciţiu, prin intermediul documentelor de sinteză, în vederea furnizării informaţiei utile celor care iau decizii economice.
Se impune, de asemenea, sublinierea că destinaţia informaţiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie interni la toţi cei interesaţi în luarea deciziilor economice, în cadrul cărora un loc semnificativ îl ocupă utilizatori precum finanţatorii, clienţii, furnizorii, băncile, partenerii sociali ş.a. În aceeaşi ordine de idei, se reţine şi faptul că imaginea fidelă pe care o oferă situaţiile financiare anuale se referă în mod expres la active, datorii, poziţia financiară şi profit sau pierdere, după caz, ceea ce constituie o modalitate nouă de înţelegere a acestui concept.
Deşi noile reglementări contabile din România, la care am făcut referire, nu abordează în mod explicit problematica ce face obiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere că, de fapt, caracteristicile
17 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005.
26
calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de bază care dau sens utilităţii informaţiei contabile. Practic, reglementările contabile conforme cu directivele europene nu precizează decât faptul că “politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie:
a. relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; b. credibile în sensul că: reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia
financiară şi profitul sau pierderea entităţii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.”
Nesfârşitei reforme a sistemului contabil naţional i se mai adaugă încă o etapă, marcată de apariţia noilor reglementări contabile conforme cu directivele europene, adoptate în anul 2009.18
Aceste reglementări aduc în discuţie pentru prima dată ideea de prezentare a unor caracteristici calitative a informaţiilor contabile, pe care le consideră atributele ce determină utilitatea informaţiilor oferite de situaţiile financiare. Reglementările amintite enumeră, practic, patru astfel de caracteristici şi anume:
- inteligibilitatea; - relevanţa; - credibilitatea; - comparabilitatea. Inteligibilitatea este caracteristica informaţiilor contabile de a fi
uşor înţelese, desigur în ipoteza că utilizatorii dispun de suficiente noţiuni şi cunoştinţe din domeniul economic, în general, şi din cel al contabilităţii în special. Totuşi, se consideră că informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în adoptarea deciziilor, nu ar trebui excluse doar pentru că ar putea fi prea dificil de înţeles de anumiţi utilizatori.
Relevanţa vizează capacitatea informaţiilor contabile de a influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, ajutând-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare. Se consideră că o informaţie este relevantă (semnificativă) dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale.
Credibilitatea reprezintă atributul informaţiilor contabile de a nu conţine erori semnificative, de a nu fi părtinitoare, astfel încât utilizatorii să poată avea încredere că reprezintă corect şi cu fidelitate tranzacţiile şi evenimentele economice. Pentru a fi credibilă informaţia contabilă trebuie să fie neutră, lipsită de influenţe, şi completă, astfel încât omisiunile să împiedice inducerea în eroare a decidenţilor.
Comparabilitatea se referă la posibilitatea oferită decidenţilor de a compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, cu scopul evaluării poziţiei financiare şi performanţelor acestora. În vederea asigurării comparabilităţi măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi 18 OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.
27
tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în timp şi spaţiu, atât în ceea ce priveşte o entitate, cât şi referitor la mai multe entităţi. Pe de altă parte, nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în angajarea de noi politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să folosească politici contabile care alterează relevanţa şi credibilitatea, atunci când există alternative mai bune.
Totodată, considerăm că trebuie amintit şi faptul că actualele reglementări naţionale supun caracteristicile privind relevanţa şi credibilitatea următoarelor restricţii ce trebuie avute în vedere:
- oportunitatea informaţiilor pentru luarea deciziilor; - superioritatea beneficiilor degajate de utilizarea informaţiei,
comparativ cu costul obţinerii ei; - existenţa unui echilibru între caracteristicile calitative ale
informaţiilor contabile. Teoretic, pentru a fi utilă, o informaţie trebuie să întrunească toate
caracteristicile prezentate, dificultăţile apărând atunci când trebuie determinate proporţiile în care aceste caracteristici trebuie aplicate unei situaţii date, cu atât mai mult cu cât anumite criterii sunt complementare şi independente, în timp ce altele sunt divergente.
Cum, din punct de vedere practic, nici o informaţie nu poate întruni toate calităţile enumerate, cel mai adesea se pune accentul pe o caracteristică în detrimentul alteia, ceea ce determină apariţia unor stări conflictuale la nivelul informaţiei contabile, cum ar fi:
• între relevanţă şi credibilitate, considerându-se că sporirea credibilităţii se realizează, de regulă, în detrimentul relevanţei;
• creşterea rapidităţii în ceea ce priveşte obţinerea informaţiei financiare se produce în detrimentul corectitudinii şi integralităţii (exhaustivităţii);
• sporirea gradului de uniformitate afectează flexibilitatea, determinând diminuarea acesteia etc.
Deşi au fost exprimate puncte de vedere prin care se consideră că diminuarea unor posibile stări conflictuale ar putea fi obţinută prin realizarea de către organismul de normalizare a unor scheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaţiei financiar-contabile, suntem de părere că o asemenea abordare nu înlătură complet riscul apariţiei unor situaţii antinomice. În acest sens, credem că reconsiderarea continuă a necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor, ca o cerinţă pentru adaptarea la schimbările mediului economic, politic, juridic şi social, poate duce, într-o mai bună măsură, la o echilibrare a contribuţiei diferitelor caracteristici calitative în ceea ce priveşte obţinerea unor informaţii de bună calitate.
De altfel, literatura de specialitate19 aduce în discuţie rezultatele unor studii efectuate de cercetători prin care se urmăreşte verificarea modului în care criteriile de calitate propuse de cadrele conceptuale sunt 19 M. Minu – Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 123.
28
bine înţelese în practică şi dacă ele constituie garanţia adoptării unor decizii bune. Concluziile formulate ca urmare a realizării unor asemenea studii, susţin concepţia noastră conform căreia nu este suficientă o simplă ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaţiilor financiar-contabile pentru a răspunde necesităţilor tuturor categoriilor de utilizatori, şi se referă, în principal, la următoarele aspecte mai importante:
• caracteristicile calitative sunt subiective în ciuda cadrului pe care îl propun normalizatorii;
• există o anumită dependenţă între pertinenţă şi inteligibilitate, aceasta din urmă fiind asigurată prin cunoştinţele pe care le posedă utilizatorii;
• informaţiile favorabile cu privire la întreprindere sunt tot timpul percepute a fi inteligibile şi influenţează adoptarea deciziilor.
Cu toate că beneficiarii produselor contabilităţii consideră că profesioniştii contabili au responsabilitatea de a creşte, prin modul de prezentare, gradul de înţelegere a informaţiilor de către anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor contabile, considerăm că această idee este contrară tendinţelor actuale în care practicile contabile tind să devină tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se considerăm că informaţia contabilă trebuie să fie inteligibilă pentru acei utilizatori care dispun de cunoştinţe suficiente privind activităţile economice. De aceea, opinăm că responsabilitatea privind comunicarea şi utilizarea informaţiilor trebuie împărţită între profesioniştii contabili, pe de o parte, care trebuie să fie răspunzători de furnizarea unor informaţii de calitate, şi utilizatori, pe de altă parte, care trebuie să-şi asume obligaţia cunoaşterii modului de a exploata conţinutul informaţiilor primite.
În condiţiile în care se acceptă ideea pluralismului utilizatorilor de informaţii din domeniul contabilităţii este dificil ca inteligibilitatea, ca trăsătură calitativă a acestui gen de informaţii, să se adreseze tuturor celor care le solicită, fără discriminare.
1.4. Situaţiile financiare – principala sursă de informaţii contabile
Oferta informaţională reprezintă ansamblul informaţiilor
disponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componente a procesului de comunicare şi valorificare a produselor sistemului contabil fiindu-i ataşat conceptul de producător (ofertant) al informaţiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofertă este relativ vastă, comunicarea financiară către diferiţi utilizatori realizându-se pe diferite căi, care, în raport de natura suporturilor/modalităţilor de transmitere, pot fi grupate astfel:
• suporturi scrise, care reprezintă în continuare cea mai importantă cale de comunicare, fiind incluse în această categorie:
29
situaţiile financiare, raportul de gestiune, raporturile de audit, situaţii intermediare, scrisori către acţionari, informaţii comunicate în presă, alte documente;
• suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul paginilor web (internet), bazelor de date specializate, diverselor facilităţi de comunicare etc.;
• întâlnirile cu acţionarii şi alţi utilizatori. Chiar dacă modalităţile de comunicare a informaţiilor sunt diverse,
principala cale, prin care producătorii îşi transmit oferta informaţională către beneficiarii acesteia, rămâne în continuare întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Obiectivele situaţiilor financiare au evoluat în timp şi putem spune că au fost condiţionate de obiectivele specifice sistemului contabil din fiecare ţară şi de utilizatorii care solicitau şi aveau acces la informaţiile contabile. În prezent, obiectivul raportărilor efectuate periodic prin intermediul documentelor de sinteză este foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor investitorilor şi ajutorul dat managerilor în gestiunea întreprinderii, acestea trebuie să răspundă nevoilor informaţionale ale celorlalţi utilizatori, trebuind să asigure şi corecţia estimărilor şi evaluărilor contabile.
Totodată, remarcăm şi faptul că sporirea numărului de utilizatori, care fac apel la informaţiile contabile, a determinat creşterea volumului de informaţii solicitate, precum şi exercitarea unei presiuni constante în procesul de difuzare a acestora, concomitent cu intensificarea responsabilităţii întreprinderii privind calitatea procesului în ansamblul său.
În conformitate cu IAS 1 revizuit în septembrie 2007, cu aplicabilitate din anul 2009, un set complet de situaţii financiare conţine:
a. o situaţie a poziţiei financiare la sfârşitul perioadei; b. o situaţie a rezultatului global aferentă perioadei; c. o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii aferentă
perioadei; d. o situaţie a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei; e. note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative
şi alte informaţii suplimentare; şi f. o situaţie a poziţiei financiare de la începutul primei perioade
comparative, atunci când entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratare retroactivă a elementelor din situaţiile sale financiare, sau atunci când reclasifică elementele din situaţiile sale financiare.
30
1.4.1. Bilanţul contabil – expresie a poziţiei financiare a întreprinderii
Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informaţii contabile sunt
interesaţi să cunoască informaţii despre: mărimea şi structura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea întreprinderii de a le transforma în bani), structura financiară (raportul dintre capitalurile proprii şi datorii) şi riscurile pe care şi le asumă întreprinderea. Ansamblul acestor informaţii sunt oferite de bilanţul contabil şi definesc poziţia financiară a întreprinderii.
De altfel, IAS 1 revizuit (în 2007) nu mai utilizează conceptul de bilanţ, pe care l-a înlocuit cu termenul de „situaţie a poziţiei financiare”.
A. Bilanţul în viziunea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene întreprinderile din România trebuie să întocmească bilanţ dezvoltat sau bilanţ prescurtat, după cum, la data bilanţului, depăşesc sau se situează sub limita a două din următoarele trei criterii:
- total active: 3.650.000 euro; - cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar:50. Reglementările analizate impun un format al bilanţului,
principalele posturi bilanţiere fiind: A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare
B. Active circulante I. Stocuri II. Creanţe III. Investiţii pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până
la un an E. Active circulante nete / datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an H. Provizioane I. Venituri în avans J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve
31
V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
În acest format de bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate
după natură şi lichiditate, respectiv după natură şi exigibilitate. Preferinţa normalizatorilor pentru acest format de bilanţ s-ar putea
explica prin faptul că managerii (deci cei care stabilesc politicile contabile la nivelul întreprinderii) au fost mandataţi de proprietari (acţionari) să le gestioneze afacerea. Managerii trebuie să furnizeze periodic informaţii privind averea proprietarilor. Acest model de bilanţ are la bază ecuaţia ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII, care exprimă averea proprietarilor.
Bilanţul tip listă adoptat prin reglementările conforme cu directivele europene conţine alături de elementele propriu-zise de active, datorii şi capitaluri proprii şi doi indicatori utilizaţi în efectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate şi, implicit, în fundamentarea anumitor decizii, şi anume:
- E – active circulante nete / datorii curente nete, denumit şi fond de rulment;
- F – total active minus datorii curente care exprimă capitalurile permanente ale entităţii sau, altfel spus, a resurselor pe termen lung de care aceasta dispune.
Majoritatea utilizatorilor de informaţii contabile sunt interesaţi să cunoască dacă întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii sau se va afla în dificultate, ori va dispărea în viitorul apropiat. În general, continuitatea activităţii este asigurată dacă întreprinderea se află în echilibru financiar. Se poate spune că o întreprindere se află în echilibru financiar dacă pentru finanţarea unui activ pe termen lung va folosi o sursă de finanţare pe termen lung, iar pentru finanţarea unui activ pe termen scurt va folosi o sursă de finanţare pe termen scurt. Sursele de finanţare pe termen lung se mai numesc şi capitaluri permanente ale întreprinderii, care se mai pot determina şi ca sumă a capitalurilor proprii, datoriilor ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an şi provizioanelor.
Definirea elementelor bilanţului: a. activele reprezintă resurse controlate de entitate ca rezultat al
unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al căror cost poate fi evaluat în mod credibil;
b. datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;
c. capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.
32
B. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare) în viziunea IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.
Spre deosebire de reglementările contabile conforme cu directivele europene care impun un anumit format al bilanţului, IAS 1 prezintă numai o serie de elemente considerate relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale, fie în notele explicative. Bilanţul propus de IAS 1, fără ca acesta să fie restrictiv, îmbracă următoarea formă:
ACTIVE Active necurente Imobilizări corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiţii în întreprinderile asociate Investiţii disponibile pentru vânzare
Active curente Stocuri Creanţe comerciale Alte active curente Lichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi
TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii mamă Capital social Rezerve Alte rezerve Câştiguri nedistribuite
Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente Împrumuturi pe termen lung Impozite amânate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente
Datorii curente Datorii comerciale şi alte datorii curente Împrumuturi pe termen scurt Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de plătit Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Cadrul general IASB descrie conceptele de bază în funcţie de care
se întocmesc situaţiile financiare. Realizează acest lucru prin definirea obiectivelor situaţiilor financiare identificând caracteristicile calitative
33
care fac utile informaţiile prezentate în cadrul acestora şi definind elementele de bază ale documentelor de sinteză, precum şi conceptele pentru recunoaşterea şi evaluarea acestora.
Elementele situaţiilor financiare constituie o clasificare largă şi grupări ce oglindesc efectele financiare ale tranzacţiilor şi evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse în situaţiile financiare, un eveniment sau o tranzacţie trebuie să întrunească o definiţie, anumite criterii de recunoaştere şi evaluare, toate acestea fiind stabilite în Cadrul general.
Definirea elementelor bilanţului ! Activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt definite în mod
similar reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Însă apar diferenţe semnificative între cele două referenţiale în ceea ce priveşte clasificarea activelor şi datoriilor.
IAS 1 grupează activele şi datoriile în curente şi necurente (pe termen lung).Reglementările contabile conforme cu directivele europene grupează activele în imobilizate şi circulante, iar datoriile în sume care trebuie plătite într-o perioadă de până al un an şi sume care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.
În mare, activele circulante sunt active curente, iar activele imobilizate sunt active necurente. De fapt problema delimitării între conceptul de curent şi cel de necurent este mult mai complexă, întrucât IAS 1 precizează în mod explicit care sunt criteriile în funcţie de care un activ sau o datorie trebuie considerate curente.
Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent (circulant) când satisface una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să valorifice activul sau intenţionează să îl vândă ori să îl consume în cadrul ciclului normal de exploatare;
b. este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării (comercializării);
c. se aşteaptă valorificarea sa în termen de 12 luni după perioada de raportare (de la data bilanţului); sau
d. reprezintă numerar sau echivalente de numerar, cu excepţia cazului în care există restricţia ca activul să fie modificat sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puţin 12 luni după perioada de raportare.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind necurente (imobilizate).
Delimitarea curent/necurent se efectuează în funcţie de durata de realizare a activelor raportată fie la durata exerciţiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul scurs între achiziţia materiilor prime şi materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităţi băneşti sau echivalente de lichidităţi (încasarea producţiei vândute). Trebuie precizat, însă, că acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar.
34
Problematica devine şi mai complexă atunci când, în cadrul aceleaşi entităţi, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele superioare, iar altele inferioare exerciţiului financiar sau când entitatea îşi schimbă obiectul de activitate sau se restructurează.
Actualele reglementări contabile conforme cu directivele europene marchează o apropiere semnificativă de normele internaţionale şi în ceea ce priveşte stabilirea criteriilor de recunoaştere a unui activ circulant precizând că un activ se clasifică în activ circulant dacă:
a. se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b. este deţinut, în principal, cu scopul tranzacţionării; c. se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data
bilanţului; sau d. este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a
căror utilizare nu este restricţionată. Toate celelalte active reprezintă active imobilizate. Deci, se poate observa că potrivit reglementărilor naţionale toate
creanţele aferente ciclului de exploatare sunt considerate active circulante. Conform IAS 1 trebuie înscrise în bilanţ la active necurente creanţele care au fost generate de realizarea ciclului de exploatare şi care nu vor fi încasate decât după terminarea acestuia, chiar dacă încasarea se va face într-o perioadă mai mică de un an.
De exemplu la o întreprindere ciclul de exploatare are o durată de 3 luni. Ultimul ciclu a început la 1.11.N. Anumite creanţe aferente ciclului de exploatare au scadenţa în martie N+1. La 31.12.N întreprinderea va înscrie în bilanţ la active necurente acele creanţe care au fost generate de realizarea ciclului dar care nu vor fi încasate decât după terminarea acestuia, adică în luna martie N+1, cu toate că încasarea se va face într-o perioadă mai mică de un an.
Pe de altă parte, standardul internaţional sugerează ca stocurile şi creanţele comerciale să fie clasificate ca active curente chiar dacă nu se aşteaptă a fi realizate în mai puţin de 12 luni de la data bilanţului. Termenul de creanţe comerciale se referă la sumele de recuperat de la clienţi ca urmare a tranzacţiilor normale ale societăţii.
Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificată ca fiind curentă atunci când este îndeplinită una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
b. este deţinută în principal în scopul tranzacţionării; c. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului; d. societatea nu are drept necondiţionat de a amâna
decontarea datoriei pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind necurente (pe termen lung).
35
Potrivit reglementărilor naţionale, o datorie trebuie clasificată ca fiind pe termen scurt (curentă) atunci când este îndeplinită una din următoarele condiţii:
a. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului; În viziunea standardului internaţional, datoriile comerciale, cele
legate de relaţiile cu salariaţii şi altele asemănătoare, utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într-o perioadă mai mare de un an.
IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, iniţial, cu scopul de a fi consecinţa unei operaţii de comercializare, să fie clasificată în categoria datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului sau pentru care entitatea nu are dreptul necondiţionat de a amâna achitarea ei pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului, trebuie să fie clasificată ca datorie curentă. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere de a refinanţa sau de a reeşalona plăţile, pe termen lung, după data bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare.
În situaţiile în care o datorie financiară pe termen lung este plătibilă la cerere, deoarece întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului, IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanţului chiar dacă, după această dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.
Se poate desprinde concluzia că bilanţul întocmit de întreprinderile din România, în conformitate cu OMFP nr. 3055/2009, nu îndeplineşte în totalitate cerinţele IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”, chiar dacă în general răspunde exigenţelor impuse de aplicarea standardelor internaţionale, fiind mai aproape de cerinţele Directivei a IV-a CEE. Trecerea de la bilanţul conform reglementărilor naţionale la bilanţul conform IAS – IFRS presupune reconsiderarea anumitor tratamente contabile, a procedurilor de recunoaştere a activelor şi datoriilor, precum şi a anumitor politici contabile aplicate anterior şi, totodată, obligă într-o mai mare măsură specialiştii să facă apel la raţionamentul profesional.
1.4.2. Contul de profit şi pierdere – imaginea performanţei financiare a entităţilor economice
Profitul sau pierderea obţinute de întreprindere se utilizează
frecvent ca o măsură de apreciere a performanţelor. Din această cauză utilizatorii informaţiilor contabile sunt interesaţi de modul în care s-a obţinut acest rezultat. Însă bilanţul se dovedeşte limitat în ceea ce
36
priveşte satisfacerea acestor cerinţe, întrucât el prezintă numai valoarea absolută a rezultatului ca element al capitalurilor proprii, fără a oferi detalii referitoare la modul în care s-a ajuns la acesta.
Acesta este motivul pentru care a apărut necesitatea întocmirii unei situaţii care să explice mecanismul formării rezultatului, iar această situaţie este reprezentată de contul de profit şi pierdere.
Referitor la contul de profit şi pierdere, între reglementările contabile conforme cu directivele europene şi standardele internaţionale, apar anumite diferenţe pe care le prezentăm sintetizat în cele ce urmează:
Definirea veniturilor şi cheltuielilor. Cadrul contabil conceptual IASB defineşte elementele ce descriu
performanţa financiară a întreprinderii astfel: - veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare în cursul
perioadei contabile, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din contribuţiile proprietarilor;
- cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capital.
Aşadar cadrul conceptual internaţional defineşte conceptele de venit şi cheltuială prin raportare la capitalurile proprii care exprimă de fapt averea proprietarilor.
Definiţiile propuse de cadrul contabil IASB sunt foarte cuprinzătoare, referindu-se atât la venituri / cheltuieli angajate în cursul normal al activităţilor, cât şi la câştiguri / pierderi, plusuri / minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau realizate. Există şi elemente care, deşi corespund definiţiilor specifice veniturilor şi cheltuielilor, întrucât generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează în capitalurile proprii.
Un venit / cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă: răspunde definiţiei şi dacă creşterea / diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată fiabil.
IASB a revizuit cerinţele de prezentare a veniturilor şi cheltuielilor şi a oferit entităţilor două opţiuni privind formatul de prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicită ca toate elementele de venituri şi cheltuieli să fie prezentate:
• fie într-o singură situaţie financiară numită „Situaţia rezultatului global”;
• fie în două situaţii financiare: prima reprezentată de „Contul de profit şi pierdere”, iar a doua de „Situaţia rezultatului global”.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene consideră veniturile şi cheltuielile ca fiind:
- veniturile sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice
37
alte surse. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
- cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii.
Clasificarea cheltuielilor şi formatul contului de profit şi pierdere.
IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura şi conţinutul veniturilor şi cheltuielilor din contului de profit şi pierdere oferind o listă minimă de posturi. Astfel, întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după natură sau după funcţii.
Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente şi sunt angajate de activităţile normale ale întreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare, motivând aceasta prin faptul că natura unei tranzacţii şi nu frecvenţa sa trebuie să determine modul de prezentare.
Prin urmare prezentarea după natură clasifică cheltuielile după natura economică (consum de materii prime, salarii, amortizare etc.), fără să le aloce pe funcţiuni ale întreprinderii, pe când varianta după destinaţie (funcţii) clasifică cheltuielile în funcţie de locul / activitatea de provenienţă (costul vânzărilor, cheltuieli de distribuţie, cheltuieli administrative etc.).
Standardele internaţionale nu propun o structură rigidă a situaţiilor financiare, ci presupun exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit sau cheltuială. Exemplu de cont de profit şi pierdere cu cheltuieli clasificate după
natură, conform IAS 1 Venituri Alte venituri Variaţia stocurilor Producţia imobilizată Consum de materii prime şi materiale Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizările Deprecierea imobilizărilor corporale Alte cheltuieli Costul finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate
38
Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Profit sau pierdere din activităţi discontinue Profitul sau pierderea exerciţiului Exemplu de cont de profit şi pierdere cu cheltuieli clasificate după
funcţii, conform IAS 1
Venituri Costul vânzărilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Profit sau pierdere din activităţi discontinue Profitul sau pierderea exerciţiului
Reglementările naţionale restrâng libertatea întreprinderilor de
a opta între cele două forme de prezentare, impunând formatul listă cu gruparea cheltuielilor după natură.
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea nevoilor informaţionale ale puterii publice în vederea calculării anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată, indicator determinat cu uşurinţă cu ajutorul unui cont de profit şi pierdere prezentat după natură.
Reglementările naţionale prezintă în cadrul notei explicative nr. 4 “Analiza rezultatului din exploatare” informaţii privind gruparea cheltuielilor după funcţii. Însă, detalierea costului bunurilor vândute şi al serviciilor prestate se îndepărtează de spiritul normelor internaţionale şi al principiilor contabile, conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectată deoarece relaţia este valabilă pentru determinarea costului de producţie şi nu a costului bunurilor vândute.
Formatul contului de profit şi pierdere impus de reglementările contabile conforme cu directivele europene
Cifra de afaceri netă Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată Alte venituri din exploatare
39
Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile Alte cheltuieli externe Cheltuieli cu personalul Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale Ajustări de valoare pentru active circulante Alte cheltuieli de exploatare Venituri din interese de participare Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate Alte dobânzi de încasat şi venituri similare Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare Profitul sau pierderea din activitatea curentă Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară Impozitul pe profit Alte impozite neprezentate în elementele de mai sus Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.
1.4.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu
Situaţia modificărilor capitalului propriu prezintă detaliat toate variaţiile pe care activul net (capitalul propriu) le-a suferit între începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar. Pe baza acestui document poate fi analizată capacitatea de menţinere a capitalului, precum şi profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.
Aşadar, această componentă a situaţiilor financiare anuale prezintă interes pentru utilizatori deoarece reliefează, pentru întregul exerciţiu financiar, variaţia activului net al entităţii ca urmare a evoluţiei capitalurilor proprii şi a cheltuielilor, veniturilor, pierderilor şi câştigurilor care le-au afectat mărimea în mod direct, în sensul că nu au fost imputate rezultatului financiar.
Potrivit IAS 1 situaţia modificării capitalurilor proprii trebuie să conţină:
a. rezultatul global aferent perioadei, evidenţiind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societăţii-mamă şi intereselor minoritare;
b. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul aplicării retroactive sau al retratării retroactive recunoscute în conformitate cu IAS 8 “Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”;
c. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabilă de la începutul şi cea de la sfârşitul perioadei, prezentând distinct modificările care rezultă din:
40
1. profit sau pierdere; 2. fiecare element din alte rezultate globale; şi 3. tranzacţii cu proprietarii, prezentând distinct contribuţiile de
la sau către proprietari şi modificările în interesele de deţinere în filiale care nu duc la o pierdere a controlului.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu oferă decât o structură exemplificativă a situaţiei modificărilor capitalului propriu, care este inspirată din cerinţele IAS 1.
1.4.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale întreprinderii la sfârşitul perioadei. Prin examinarea bilanţurilor referitoare la două perioade consecutive se poate preciza dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au crescut sau au scăzut în cursul perioadei. Cu toate acestea bilanţul nu indică de ce soldurile lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi au variat pe parcursul exerciţiului. Pe de altă parte, contul de profit şi pierdere poate ascunde în spatele unor profituri semnificative grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de încasări şi plăţi, în cursul perioadei. Altfel spus, această situaţie arată de unde au venit lichidităţile şi cum au fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variaţiei lor.
Deşi IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba de ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.
Lichidităţile reprezintă disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere fie la bancă, fie la alte instituţii financiare.
Echivalentele de lichidităţi sunt investiţiile financiare pe termen scurt şi extrem de lichide care sunt (1) uşor convertibile în lichidităţi şi (2) atât de aproape de maturitate (maturitatea reprezintă scadenţa care este de trei luni sau chiar mai puţin) încât prezintă un risc insignifiant de schimbare a valorii datorită schimbării în rata dobânzii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie este structurată ţinându-se cont de o clasificare funcţională a fluxurilor. În cadrul acestei situaţii fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe trei categorii de activităţi:
a. activităţi de exploatare; b. activităţi de investiţii; c. activităţi de finanţare. Soldul fluxurilor fiecărei activităţi reprezintă contribuţia acesteia la
variaţia trezoreriei întreprinderii, variaţie ce trebuie justificată prin diferenţa dintre trezoreria de la sfârşitul exerciţiului şi trezoreria de la începutul exerciţiului.
a. Activităţile de exploatare Potrivit IAS 7 “Situaţia fluxurilor de numerar” activităţile de
exploatare sunt privite ca un element rezidual. Astfel, sunt incluse în
41
categoria activităţilor de exploatare principalele activităţi generatoare de venituri, precum şi alte activităţi care nu sunt considerate activităţi de investiţii sau de finanţare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare pot să fie prezentate prin utilizarea uneia din următoarele metode:
- metoda directă care presupune o determinare a fluxului net de trezorerie generat de activităţile de exploatare ca diferenţă între încasările şi plăţile brute; - metoda indirectă care permite determinarea fluxului net de trezorerie generat de activităţile de exploatare prin ajustarea rezultatului înainte de impozit şi elemente extraordinare cu: a. veniturile şi cheltuielile care nu au incidenţă asupra
trezoreriei: venituri din subvenţii pentru investiţii, venituri din provizioane, cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar (generate de exprimarea elementelor monetare, disponibilităţi, creanţe şi datorii, la cursul de închidere), pierderile din creanţe şi debitori diverşi etc.
b. veniturile şi cheltuielile care nu au legătură cu activităţile de exploatare: venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital, venituri din imobilizări financiare, venituri din creanţe imobilizate, venituri din dobânzi, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital, pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind dobânzile etc.;
c. variaţia necesarului de fond de rulment: variaţia stocurilor, variaţia clienţilor şi conturilor asimilate, variaţia debitorilor diverşi (alţii decât creanţele generate de vânzarea imobilizărilor),variaţia cheltuielilor în avans, variaţia furnizorilor şi conturilor asimilate, variaţia datoriilor faţă d personal, variaţia veniturilor în avans (mai puţin subvenţiile pentru investiţii) etc.
IAS 7 încurajează întreprinderile să utilizeze metoda directă, deoarece aceasta furnizează informaţii ce sunt utile în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, informaţii care nu sunt disponibile atunci când se foloseşte metoda indirectă.
b. Activităţile de investiţii Sunt acelea care constau în achiziţionarea şi cedarea de imobilizări
necorporale, corporale şi financiare. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii exprimă măsura în care plăţile întreprinderii au fost efectuate pentru obţinerea de resurse ce vor genera venituri şi încasări viitoare.
În categoria fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de investiţii se include: achiziţiile şi cesiunile de imobilizări necorporale şi corporale, de titluri ce reprezintă participarea la capitalul altor întreprinderi, de alte imobilizări financiare (creanţe imobilizate, titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale trezoreriei etc.).
42
c. Activităţile de finanţare Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de finanţare
corespund încasărilor şi plăţilor generate de finanţarea externă a întreprinderii. Prezentarea separată a acestora permite identificarea surselor de finanţare, respectiv creşterile de capital, contractarea de noi împrumuturi şi obţinerea de subvenţii pentru investiţii. De asemenea, în categoria acestor fluxuri sunt incluse şi plăţile aferente surselor de finanţare, cum ar fi: rambursările de împrumuturi, dobânzile şi dividendele plătite etc.
Cunoaşterea fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de finanţare este importantă deoarece permite previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate de finanţatorii întreprinderii.
Deşi reglementările naţionale au preluat elementele de bază prevăzute de IAS 7, totuşi, nu putem spune că acestea sunt la fel de generoase din punct de vedere informativ ca standardul internaţional amintit. Acestea se limitează doar la furnizarea unor elemente de sinteză care ar putea ajuta la elaborarea acestei situaţii, pe care le vom trece succint în revistă:
1. definirea unor termeni utilizaţi: - fluxurile de numerar: intrările sau ieşirile de numerar şi
echivalente de numerar; - numerarul: disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere; - echivalentele de numerar: investiţii financiare pe termen
scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
2. gruparea fluxurilor de numerar pe cele trei tipuri de activităţi fără a oferi prea multe detalii în acest sens;
3. structura exemplificativă a situaţiei fluxurilor de numerar prin metoda directă şi, respectiv, a fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare prin metoda indirectă.
Situaţia fluxurilor de trezorerie
(metoda directă) Exerciţiul financiar Denumirea elementului Precedent Curent
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare: Încasări de la clienţi Plăţi către furnizori şi angajaţi Dobânzi plătite Impozit pe profit plătit Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor Numerar net din activităţi de exploatare Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie: Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporale Încasări din vânzarea de imobilizări corporale Dobânzi încasate
43
Dividende încasate Numerar net din activităţi de investiţie Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare: Încasări din emisiunea de acţiuni Încasări din împrumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende plătite Numerar net din activităţi de finanţare Creşterea netă a numerarului şi echivalentelor de numerar
Numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului financiar
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul exerciţiului financiar
Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare
(metoda indirectă)
Profit brut Ajustări pentru:
Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare Cheltuieli financiare Venituri financiare Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vânzarea activelor Variaţia soldurilor conturilor de creanţe comerciale şi alte creanţe de exploatare Variaţia soldurilor conturilor de datorii comerciale şi alte datorii de exploatare Variaţia soldurilor conturilor de stocuri
Numerar generat din exploatare Dobânzi plătite Impozit pe profit plătit Situaţia fluxurilor de trezorerie permite evaluarea performanţei
financiare a întreprinderii, deoarece cuprinde informaţii ce evidenţiază capacitatea entităţii de a genera fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare pe care aceasta le desfăşoară. De fapt, cunoaşterea fluxului net de trezorerie generat de activităţile de exploatare stă la baza aprecierii fluxurilor de trezorerie produse sau consumate de activităţile curente. Atunci când este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinanţare încasată sau, altfel spus, cu trezoreria disponibilă. De asemenea, mărimea şi evoluţia fluxului net de trezorerie generat de activităţile de exploatare evidenţiază flexibilitatea financiară internă a întreprinderii şi modul cum sunt gestionate fluxurile de trezorerie rezultate din activităţile industriale şi comerciale.
44
Exemplu: O societate a înregistrat următoarele date financiare în exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2010.
Explicaţii Sume
Cheltuială de capital Dividende datorate Venit net Acţiuni comune emise Creşterea creanţelor Amortizare Încasări din vânzarea de active Câştig din vânzarea de active
Ştiind că soldul iniţial este de 470.000 lei, să se determine soldul
final de numerar la 31 decembrie 2010.
1. Venit net 2. Amortizare 3. Câştig din vânzare de active 4. Creşterea creanţelor 5. Fluxuri de numerar din exploatare (1+2+3+4) 6. Cheltuială de capital 7. Încasări din vânzarea de active 8. Ieşire de numerar din investiţii (6-7) 9. Fluxuri de numerar din investiţii 10.Acţiuni comune emise 11.Intrare de numerar din finanţare 12.Fluxuri de numerar din finanţare 13.Modificare netă la nivelul numerarului (5+9+12) 14.Numerar iniţial 15.Numerar final (13+14)
= 190.000 Exemplu: O societate prezintă următoarele informaţii: profit
înainte de impozitare 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei; sold iniţial clienţi 4.000 lei; sold final clienţi 1.200 lei; sold iniţial stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800 lei; sold iniţial furnizori 1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit de plătit 600 lei. Cheltuielile cu dobânzile au fost de 2.000 lei, din care 850 lei au fost plătiţi în cursul perioadei. Tot în cursul perioadei s-au plătit 500 lei reprezentând cheltuieli cu dobânzile ale perioadei precedente. Au fost încasaţi din emisiunea de acţiuni 700 lei şi din împrumuturi pe termen lung 650 lei. De asemenea, au fost efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 5.100 lei şi s-au încasat 4.600 lei din vânzarea unui utilaj. Care este mărimea fluxurilor de exploatare, investiţii şi finanţare?
Întrucât se cunoaşte mărimea profitului înaintea impozitării,
fluxurile de numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate prin metoda indirectă:
45
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare = rezultatul înainte de impozit şi elemente extraordinare – venituri care nu au incidenţă asupra trezoreriei + cheltuieli care nu au incidenţă asupra trezoreriei – venituri care nu au legătură cu exploatarea + cheltuieli care nu au legătură cu exploatarea ± variaţia necesarului de fond de rulment.
Variaţia clienţilor şi creanţelor asimilate se determină pe baza valorilor brute şi în cazul în care este pozitivă înseamnă că există valori facturate, care au fost înregistrate ca venituri, dar care nu au fost încasate, situaţie ce necesită o diminuare a rezultatului cu această variaţie în vederea determinării fluxului de trezorerie. În schimb variaţia negativă a clienţilor şi creanţelor asimilate presupune o majorare a rezultatului, în vederea determinării fluxului net de trezorerie.
Variaţia stocurilor, determinată ca diferenţă între valorile existente la sfârşitul perioadei şi cele de la începutul perioadei, se calculează pe baza valorilor brute obţinute în urma adunării valorilor bilanţiere cu ajustările pentru depreciere. Dacă această variaţie este pozitivă, înseamnă că întreprinderea a utilizat resurse pentru activitatea de exploatare şi, în consecinţă, această variaţie va diminua fluxul de trezorerie aferent exploatării. Variaţia negativă se va lua în calcul la determinarea fluxului net de trezorerie generat de activităţile de exploatare cu semnul plus.
Variaţia furnizorilor trebuie interpretată astfel: creşterea datoriei faţă de furnizori (variaţie pozitivă) este consecinţa efectuării de achiziţii fără plata lor, ceea ce reprezintă o resursă pentru întreprindere, motiv pentru care va fi luată în calcul la determinarea fluxului net de trezorerie cu semnul plus; variaţia negativă a furnizorilor este asimilată unei ieşiri de resurse, ceea ce impune luarea ei în calcul cu semnul minus. ATENŢIE! Nu trebuie luate în calcul pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activităţii de exploatare obligaţiile faţă de furnizorii de imobilizări, deoarece acestea rezultă în urma desfăşurării activităţilor de investiţii.
Fluxuri de exploatare Fluxuri de investiţii Fluxuri de finanţare Profit înainte de impozit; Cheltuieli cu amortizarea; Diminuarea creanţelor clienţi; Creşterea stocurilor; Creşterea datoriilor furnizori; Impozit pe profit plătit; Cheltuieli cu dobânda; Dobânda plătită; Dobânda plătită aferentă perioadei trecute;
Plăţi achiziţii terenuri; Încasări din vânzare instalaţii;
(5.100) 4.600
Încasări din emisiune de acţiuni; Încasări din împrumuturi pe termen lung;
700 650
Total 74.250 Total (500) Total 1.350
46
1.5. Menţinerea capitalului – condiţie indispensabilă pentru entităţile economice
Menţinerea capitalului şi desfăşurarea rentabilă a activităţii
constituie o preocupare permanentă şi, totodată, o problemă deosebit de complexă pentru fiecare agent economic, pentru a cărei rezolvare corespunzătoare sunt necesare, în mod firesc, informaţii contabile adecvate.
Dacă, în condiţii de stabilitate a preţurilor, modelul contabil tradiţional, în costuri istorice, este acceptat ca soluţie optimă, în situaţia creşterii generalizate a preţurilor se manifestă rezerve serioase în legătură cu utilizarea şi utilitatea lui şi aceasta pentru faptul că, printre altele, este dificil sau aproape imposibil de respectat cu rigoare dezideratul potrivit căruia trebuie să fie asigurată o prezentare fidelă a imaginii patrimoniului.
De altfel, una din consecinţele cele mai grave ale contabilităţii în costuri istorice, în condiţii de inflaţie, este decapitalizarea întreprinderilor, fapt ce pune problema găsirii unor soluţii, care să contribuie la combaterea sau chiar înlăturarea acestui neajuns major al modelului contabil la care ne referim. În această situaţie menţinerea capitalului devine un obiectiv esenţial pentru fiecare întreprindere, de a cărui îndeplinire depinde însăşi continuarea activităţii în condiţii de eficienţă economică.
Pornind de la definiţia capitalurilor proprii, conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, de interes rezidual în activele întreprinderii după deducererea tuturor datoriilor sale, se poate afirma că mărimea cu care acestea figurează în bilanţ depinde de modul de evaluare a activelor şi pasivelor. În mod normal, mărimea totală a capitalurilor proprii nu este identică, decât prin coincidenţă, cu valoarea de piaţă a acţiunilor firmei sau sumei care ar putea fi obţinută prin vânzarea activelor în mod individual sau a întreprinderii în ansamblul său.
Dincolo de sensurile date capitalurilor proprii, de o mare importanţă pentru înţelegerea tehnicilor specifice contabilităţii de inflaţie considerăm că sunt cele două concepte de capital:
• capitalul financiar sau capitalul proprietarilor; • capitalul fizic sau capitalul întreprinderii. La elaborarea situaţiilor financiare majoritatea întreprinderilor
adoptă conceptul de capital financiar, căruia îi corespund activele nete sau capitalul propriu al societăţii, în timp ce conceptului de capital fizic îi este ataşată noţiunea de capacitate productivă a întreprinderii.
Având în vedere aceste delimitări se apreciază că selectarea celui mai potrivit concept privind capitalul, trebuie să se bazeze pe necesitatea respectării cerinţelor utilizatorilor de situaţii financiare, motiv pentru care se consideră că adoptarea conceptului de capital financiar se impune atunci când aceştia sunt interesaţi, în principal, de menţinerea capitalului nominal investit, în timp ce conceptul de capital fizic este
47
utilizat atunci când principala preocupare a utilizatorilor este menţinerea capacităţii operaţionale a întreprinderii.
Pe de altă parte, anumiţi specialişti20 consideră că optica entitate este mai potrivită pentru întreprinderile industriale, în cazul cărora înlocuirea activelor este o necesitate, în timp ce optica proprietară s-ar preta mai bine societăţilor care operează pe piaţa serviciilor şi care nu depind fundamental de o bază de active.
Pornind de la cele două concepte de capital contabilitatea de inflaţie adoptă alte două concepte referitoare la ideea de menţinere a capitalului şi anume:
• menţinerea capitalului financiar; • menţinerea capitalului fizic. În strânsă corelaţie cu noţiunile de mai sus considerăm că trebuie
subliniat şi faptul că problematica menţinerii capitalului este direct legată de evaluarea patrimoniului, datorită fenomenului de desincronizare dintre evaluarea la intrare, bazată pe costul istoric, şi evaluarea la ieşire, întemeiată pe valoarea actuală. Fondurile investite sub formă de capital trebuie reconstituite astfel încât să-şi menţină valoarea iniţială odată cu începerea unui nou exerciţiu financiar, sumele destinate acestei reînnoiri fiind preluate din profitul întreprinderii. Însă, în economiile inflaţioniste, contabilitatea în costuri istorice “produce” un profit supraevaluat, uneori fictiv, fapt pentru care se creează un cerc vicios în centrul căruia se regăseşte fenomenul denumit decapitalizarea întreprinderilor.
Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, se consideră că a fost menţinut capitalul financiar dacă, la sfârşitul perioadei, valoarea financiară a activelor nete este mai mare decât valoarea financiară a acestora la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Totodată, menţinerea capitalului fizic este asimilată cu obţinerea de profit în condiţiile în care capacitatea fizică productivă a întreprinderii de la finele perioadei o depăşeşte pe cea de la începutul perioadei, după ce a fost exclusă orice distribuire către proprietari şi orice contribuţie din partea lor, în cursul perioadei.
În ceea ce priveşte menţinerea capitalului financiar reţinem că poate fi cuantificată fie în unităţi monetare nominale, fie în unităţi cu putere constantă de cumpărare, fără a solicita adoptarea unei anumite baze de evaluare, în timp ce conceptul de menţinere a capitalului fizic solicită adoptarea costurilor actuale ca bază de evaluare, diferenţa principală între cele două concepte fiind dată de modul de tratare a efectelor schimbărilor de preţuri ale activelor şi pasivelor întreprinderii.
Despre conceptele de menţinere a capitalului se poate reţine că asigură legătura între noţiunea de capital şi cea de beneficiu, deoarece furnizează punctele de referinţă pentru măsurarea profitului. 20 Accounting Standards Committee, Accounting for the Effects of Changing Prices: A Handbook, 1986.
48
În general, se afirmă că întreprinderea îşi menţine capitalul dacă posedă la sfârşitul perioadei tot atâta capital cât avea iniţial, apreciindu-se că orice mărime ce o depăşeşte pe cea iniţială este un profit. Aceasta este considerată o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său, putând fi apreciate ca profit sau câştig generat de capitalul investit numai intrările de active, în plus faţă de sumele necesare pentru menţinerea capitalului.
Din analiza detaliată a conceptului de menţinere a capitalului financiar se desprind două situaţii, evidenţiate şi de literatura de specialitate, astfel:
- în condiţiile definirii capitalului în termeni de unităţi monetare nominale, profitul este reprezentat de creşterea capitalului nominal în cursul perioadei, majorarea preţurilor activelor deţinute fiind considerată profit (câştiguri din deţinere) cu condiţia ca acestea să fie puse în vânzare;
- prin definirea capitalului în termeni de putere de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită pe parcursul perioadei, fiind apreciată ca profit numai acea parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte nivelul general al preţurilor, diferenţa reprezentând o ajustare pentru menţinerea capitalului şi, ca atare, este o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic, caz în care capitalul este definit în termeni de capacitate fizică de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei, toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii fiind abordate ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia şi sunt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului şi nu ca profituri.
Cu alte cuvinte, de pe poziţia entităţii economice, capitalul este văzut în termeni fizici, scopul fiind acela ca întreprinderea să reţină suficiente fonduri pentru menţinerea capacităţii sale de producţie.
Practicile contabilităţii de inflaţie, precum şi literatura de specialitate, au scos în evidenţă trei categorii de factori care acţionează asupra capitalului întreprinderilor având ca efect, în condiţii de inflaţie galopantă şi persistentă, decapitalizarea acestora, şi anume:
a. costul de cumpărare al mărfurilor sau produselor vândute; b. factori care acţionează prin intermediul elementelor de tip
monetar de natura creanţelor şi datoriilor; c. activele nemonetare reprezentate de imobilizări, împreună cu
amortizarea lor, şi stocuri. Totodată, facem precizarea că în studiul influenţei acestor factori
trebuie cuantificată şi luată în calcul şi acţiunea unor variabile, cum sunt: creşterea generală a preţurilor, creşterea specifică a preţurilor la diferite categorii de bunuri, rata dobânzii etc.
Influenţele enumerate mai sus vor fi puse în evidenţă prin intermediul unui caz, care porneşte de la situaţia prezentată de un agent economic pe parcursul unui exerciţiu financiar, ipotezele de lucru fiind următoarele:
49
- capitalul social cu care societatea îşi începe activitatea este de 6.000 lei;
- la începutul activităţii firma achiziţionează stocuri investind cei 6.000 lei;
- societatea nu înregistrează nici un alt fel de costuri; - stocurile vândute în ultima parte a anului, marja comercială fiind
de 20%, iar rata anuală a inflaţiei de 150% pe an. Situaţia iniţială a întreprinderii la începutul activităţii (anului)
este următoarea (lei): Stocuri 0
Numerar 6.000 Total active 6.000 Capital social 6.000 Rezerve 0 Total capitaluri 6.000
Preţul de vânzare al stocurilor este calculat astfel (lei): Costul 6.000 Profit 20% 1.200 Preţ de vânzare în condiţii de inflaţie zero 7.200 Inflaţia aferentă anului (150% x 24.000) 10.800 Preţ de vânzare 18.000
La finele exerciţiului financiar, în contabilitatea bazată pe
costurile istorice, situaţiile financiare vor arăta astfel: Bilanţul (lei):
Stocuri 0 Numerar 6.000 Total active 6.000 Capital social 6.000 Rezerve 0 Total capitaluri 6.000
Contul de rezultat (lei):
Vânzări 18.000 Costul vânzărilor (6.000) Profit 12.000 Impozit 0 Profit după impozitare 6.000 Distribuiri (6.000) Rezultat reportat 0
Din informaţiile furnizate de situaţiile financiare în costuri istorice
rezultă că proprietarul poate să retragă 12.000 lei, societăţii rămânându-i, în acest caz, 2.000 lei numerar pentru a putea achiziţiona alt element de stoc. Dar, din cauza inflaţiei, stocurile respective costă acum 15.000 lei. În aceste condiţii, dacă proprietarul retrage cei 12.000 lei, societatea nu va putea să-şi continue activitatea dacă nu obţine alte fonduri, luând naştere întrebarea “Ce cotă din profit ar trebui să fie distribuită de către
50
proprietarul întreprinderii pentru ca societatea să rămână în aceeaşi situaţie financiară ca la începutul anului?”.
Situaţia prezentată impune efectuarea unor ajustări, care vizează o redistribuire a beneficiilor, în urma cărora situaţiile financiare ale întreprinderii vor arăta astfel:
Bilanţul (lei): Stocuri 0 Numerar 15.000 Total active 15.000 Capital social 6.000 Rezerve 9.000 Total capitaluri 15.000
Contul de rezultate (lei): Vânzări 18.000 Costul vânzărilor (6.000) Profit 12.000 Impozit 0 Profit după impozitare 12.000 Distribuiri (3.000) Rezultat reportat 9.000
Se poate observa că distribuirile în valoare de numai 3.000 lei, faţă
de 12.000 lei, iniţial, permit societăţii să opereze la acelaşi nivel deoarece a reţinut suficient numerar (capital) pentru achiziţionarea unui nou element de stoc, care acum costă, datorită inflaţiei, 15.000 lei.
Aşa cum se observă, în exemplul anterior nu a fost luat în calcul efectul impozitării profiturilor, însă dacă se ia în considerare şi acest aspect situaţiile financiare vor fi afectate astfel:
Bilanţul (lei): Stocuri 0 Numerar 15.000 Total active 15.000 Capital social 6.000 Rezerve 9.000 Total capitaluri 15.000
Contul de rezultate (lei): Vânzări 18.000 Costul vânzărilor (6.000) Profit 12.000 Impozit (3.000) Profit după impozitare 9.000 Distribuiri 0 Rezultat reportat 9.000
Din analiza ultimelor situaţii financiare rezultă că, fără a se face
distribuiri de capital, impozitarea şi inflaţia uzează capitalul societăţii. Proprietarul întreprinderii a fost nevoit să renunţe la distribuiri pentru a menţine capitalul la acelaşi nivel, astfel încât să poată achiziţiona un
51
nou stoc. Dacă s-ar fi efectuat distribuiri, societatea nu ar mai fi dispus de suficient numerar (capital) pentru a cumpăra un nou element de stoc, fiind pusă în situaţia de a nu putea să-şi continue activitatea fără o finanţare suplimentară.
Înlăturarea tuturor acestor cauze, care, în condiţii de inflaţie, nu permit menţinerea capitalului în timp, presupune utilizarea unor instrumente specifice contabilităţii de inflaţie, care dispune de metode şi tehnici prin intermediul cărora se încearcă modelarea realităţii economico-financiare în scopul obţinerii de informaţii pertinente privitoare la efectele deprecierii unităţii monetare pe parcursul unei perioade de gestiune.
Cu toate că atât literatura de specialitate, cât şi practica economică dispune de un instrumentar destul de bogat în acest domeniu, se poate spune că încă nu a fost găsită soluţia optimă care să corespundă cerinţelor, atât din punct de vedere al eficienţei aplicării, cât şi din punct de vedere informaţional.
Au fost exprimate opinii 21 potrivit cărora aplicarea în practică a principiului prudenţei reprezintă, de fapt, o aplicare parţială a ajustărilor la evoluţia generală a preţurilor, prin simpla reevaluare globală a elementelor de activ şi de pasiv. Întrucât extinderea principiului prudenţei, prin permiterea înregistrării în contabilitate şi a diferenţelor constatate la inventariere în plus/minus pentru active/pasive, ceea ce ar putea reprezenta de fapt o metodă adaptată la inflaţie bazată pe evaluare, nu este permisă de contabilitatea în costuri istorice, trebuie găsită o soluţie conceptuală care să aibă la bază, pe de o parte, furnizarea unor informaţii pertinente, iar, pe de altă parte, menţinerea capitalului întreprinderii.
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ŞI NECORPORALE
2.1. Definirea, recunoaşterea şi derecunoaşterea imobilizărilor
corporale şi necorporale
2.1.1. Definirea imobilizărilor corporale şi necorporale Analiza comparativă a problematicii activelor imobilizate în
condiţiile celor două referenţiale contabile, naţional şi internaţional, permite constatarea că există atât aspecte comune, cât şi elemente specifice. Normele internaţionale nu presupun utilizarea unui plan de conturi general, ele redau aspectele esenţiale privind regulile de definire, recunoaştere şi evaluare, cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniţiale şi cele privind evaluarea ulterioară, lăsând entităţii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil pe care aceasta îl va aplica.
Referitor la imobilizările corporale se menţionează că, atât reglementările naţionale, cât şi IAS 16 “Imobilizări corporale” le definesc ca fiind active care:
a. sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b. este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade (sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an – OMFP 3055/2009).
Trebuie avut în vedere, însă, conceptul de “mijloc fix” specific reglementărilor naţionale, care nu coincide cu cel de “imobilizări corporale” în accepţiunea IAS, diferenţa fiind determinată de condiţia ca valoarea mijloacelor fixe să fie mai mare decât limita minimă impusă prin acte normative. De aceea, potrivit reglementărilor naţionale, nu toate elementele care răspund definiţiei date de IAS 16 sunt considerate imobilizări corporale (a se vedea anumite elemente considerate stocuri, mai exact materiale de natura obiectelor de inventar, întrucât nu îndeplinesc condiţia de valoare).
În privinţa imobilizărilor necorporale constatăm faptul că, pe de o parte, reglementările naţionale definesc aceste elemente ca fiind activele identificabile nemonetare, fără suport material deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative, în timp ce, IAS 38 „Imobilizări necorporale” stabileşte că imobilizările necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fără substanţă fizică.
53
2.1.2. Recunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale O atenţie deosebită se acordă procesului de recunoaştere a
activelor în situaţiile financiare conform criteriilor solicitate în acest sens.
În general, un element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie recunoscut ca activ dacă:
este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente activului şi
costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Recunoaşterea unei imobilizări corporale este dată de
estimarea, cu suficientă certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deţinerii sale. Această estimare se bazează, de regulă, pe faptul că respectiva entitate va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar îşi va asuma şi riscurile implicite. Pe de altă parte, pentru recunoaşterea unei imobilizări corporale este necesară determinarea credibilă a valorii / costului acesteia.
Există situaţii în care unele entităţi utilizează active complexe, care pot fi constituite din subansamble cu durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individuale ale unui activ se impune atunci când duratele de viaţă individuale sunt mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său.
Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de întreţinere etc. sunt considerate, de regulă, stocuri şi afectează cheltuielile de exploatare în momentul utilizării lor. Cu toate acestea, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale trebuie considerate imobilizări şi contabilizate ca atare în cazul în care durata de utilizare depăşeşte un an.
Recunoaşterea unei imobilizări necorporale, în conformitate cu IAS 38 „Imobilizări necorporale” şi OMFP nr. 3055/2009 este dată de încadrarea în criteriile privind identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ şi estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizării, închirierii sau deţinerii sale, precum şi de determinarea credibilă a valorii/costului acestuia. În general, dacă unul din criteriile de mai sus nu este îndeplinit, atunci este recunoscută o cheltuială.
Identificabilitatea unui activ necorporal este îndeplinită dacă: a. acesta este separabil, adică poate fi eliberat de entitate, în
ansamblul său, şi vândut, închiriat, acordat în licenţă sau schimbat, individual sau împreună cu un contract asociat, activ sau datorie;
b. decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.
54
Altfel spus, identificabilitatea se referă la distincţia /separabilitatea clară faţă de fondul comercial, reprezentat de partea din suma plătită ce depăşeşte valoarea justă a activelor nete ale unei entităţi achiziţionate.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul acelor drepturi contractuale sau altor drepturi legale şi presupune controlul avantajelor economice viitoare ce decurg din resursa implicată, precum şi restrângerea accesului terţilor la aceste avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controlează o imobilizare dacă are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei deţinute şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.
O entitate va evalua probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raţionale şi uşor de susţinut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru ansamblul condiţiilor economice ce există pe parcursul duratei de viaţă a imobilizării. Entitatea trebuie să folosească raţionamentul pentru a evalua gradul de siguranţă asociat obţinerii de beneficii economice viitoare atribuibile utilizării imobilizării, pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale.
În ceea ce priveşte imobilizările necorporale obţinute prin producţie proprie (generate intern), de exemplu, programele informatice, ambele referenţiale contabile precizează că nu trebuie recunoscute ca active necorporale, în procesul de analiză a recunoaşterii acestora trebuind să fie făcută distincţia între faza de cercetare şi faza de dezvoltare.
Faza de cercetare, în situaţia unui activ necorporal, generează numai cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ necorporal nu va fi recunoscut, deoarece în această fază o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii viitoare. Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, atunci toate cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca şi cum ar fi fost determinate doar de faza de cercetare.
Potrivit ambelor referenţiale faza de dezvoltare impune recunoaşterea unui activ necorporal provenit din dezvoltare (cheltuielile de dezvoltare) numai în condiţiile în care sunt îndeplinite elementele următoare:
fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului, astfel încât acesta să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
intenţia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vândut;
capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; modul de generare a beneficiilor economice viitoare (existenţa unei pieţe sau estimarea utilităţii interne);
55
existenţa resurselor tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a dezvolta activul, în vederea utilizării sau vânzării (plan de afaceri);
capacitatea entităţii de a evalua fidel cheltuielile atribuibile activului necorporal în timpul dezvoltării sale.
Reglementările naţionale încadrează în categoria imobilizărilor necorporale: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare (cu excepţia celor create intern de unitate); fondul comercial, alte imobilizări necorporale (programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi) şi avansurile acordate furnizorilor de imobilizări. Pe de altă parte, aceleaşi reglementări precizează faptul că un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Prin urmare, se poate observa că elementul care face, în mod semnificativ, distincţia între normele internaţionale şi reglementările naţionale, în ceea ce priveşte recunoaşterea imobilizărilor necorporale în situaţiile financiare, este raţionamentul profesional, care în cazul reglementărilor naţionale nu este suficient pus în valoare.
2.1.3. Derecunoaşterea imobilizărilor corporale şi necorporale
Ambele referenţiale contabile (atât reglementările naţionale, cât şi
standardele internaţionale) stipulează că un element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie derecunoscut (scos din evidenţă) la cedare sau casare, ori când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Prin casare se înţelege scoaterea definitivă din uz (nu vor mai fi generate beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt desemnate toate modalităţile de ieşire din entitate, altele decât scoaterea din uz, dintre care amintim vânzarea, donaţia, aportul la capitalul altei entităţi etc.
O chestiune particulară a cedărilor / casărilor o reprezintă înregistrarea câştigurilor sau pierderilor generate de aceste operaţii. În acest sens amintim că atât reglementările naţionale, cât şi normele internaţionale au stabilit faptul că odată cu derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale sau necorporale se determină câştigul sau pierderea aferentă acestei operaţii ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea contabilă netă, inclusiv cheltuielile ocazionate de operaţia de derecunoaştere. Câştigul sau pierderea ce rezultă din derecunoaştere trebuie prezentate ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.
56
2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale
2.2.1. Evaluarea iniţială
În general, regulile privind evaluarea iniţială a imobilizărilor
corporale şi necorporale prevăzute de reglementările naţionale corespund prevederilor din normele internaţionale.
Astfel, o imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi recunoscută ca activ, trebuie să fie evaluată iniţial la costul său, care poate fi reprezentat, după caz, de costul de achiziţie sau de costul de producţie.
a. Costul de achiziţie al unei imobilizări este format din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Preţul de cumpărare este diminuat cu reducerile comerciale şi rabaturile.
Exemple de costuri direct atribuibile: - pentru imobilizări corporale: costul de amenajare al
amplasamentului, costuri iniţiale de livrare şi de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor.
- pentru imobilizări necorporale: de regulă onorariile plătite în contul serviciilor juridice
Referitor la costul de achiziţie, amintim ca o particularitate faptul că atât IAS 16 „Imobilizări corporale”, cât şi OMFP nr. 3055/2009 solicită includerea în structura acestuia şi a estimării iniţiale a costurilor de demontare şi de mutare a activului şi restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, care dau naştere unei obligaţii pentru entitate fie la achiziţie, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă în alte scopuri decât pentru producţia de stocuri în perioada respectivă.
În această privinţă reglementările naţionale precizează faptul că aceste costuri estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele legate de restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea imobilizării în corespondenţă cu un cont de provizioane. Pe de altă parte, normele internaţionale prevăd ca schimbările ulterioare în valoarea estimată a costurilor cu dezafectarea să fie recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevăzute de IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente” (1. entitatea care raportează are o obligaţie prezentă ca urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieşiri de resurse reprezentând beneficii economice să fie necesar pentru a achita obligaţia; 3. să se poată face o estimare credibilă a valorii obligaţiei).
Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1 “Modificări în lichidarea, restaurarea şi datoriile similare existente”. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificării valorii
57
resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării; a modificării ratei de actualizare; a trecerii timpului.
Primele două tipuri de modificări trebuie contabilizate astfel: - dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16 suma va fi
adăugată sau redusă din valoarea contabilă. În cazul în care suma depăşeşte valoare a contabilă, excedentul se impută cheltuielilor;
- dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 “Deprecierea activelor”.
Dacă se utilizează tratamentul alternativ scăderea valorii datoriei va afecta contul de profit şi pierdere în măsura în care compensează o reevaluare negativă contabilizată în contul de profit şi pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creşterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar excedentul determină înregistrarea unei cheltuieli. Scăderea valorii datoriei peste valoarea contabilă va afecta o cheltuială. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn că activul trebuie reevaluat. În acest caz, se va recurge la reevaluarea activului şi a categoriei din care face parte, iar în contabilizarea schimbării de valoare a datoriei se va ţine seama de rezerva din reevaluare rezultată.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul finanţării. Nu este permisă aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23 “Costurile îndatorării”.
b. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile, cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului (energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţie.
Nu trebuie incluse în costul de producţie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, cheltuielile generale de administraţie (exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziţia sau punerea în stare de utilitate a activului).
Totodată, reglementările naţionale precizează faptul că dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie.
IAS 23 “Costurile îndatorării” precizează, în cadrul tratamentului contabil de bază, despre costurile de această natură, că trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. Pe de altă parte, tratamentul alternativ al IAS 23 permite ca acele costuri ale îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau
58
producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie să fie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Aşadar, costurile îndatorării pot fi capitalizate ca parte a costului activului atunci când este probabil ca acestea să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate şi costurile respective să poată fi evaluate în mod credibil.
c. Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi obţinute în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaţii de active monetare şi nemonetare. Potrivit paragrafului 24 al IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea justă numai dacă: tranzacţia de schimb nu este de natură comercială sau nici valoarea justă a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua în mod credibil. Trebuie precizat că paragraful amintit solicită aceeaşi modalitate de evaluare chiar dacă activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de altă parte, dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
Este posibil ca uneori să nu existe tranzacţii comparabile pe piaţă pentru un anumit activ. În acest caz, paragraful 26 al IAS 16 stabileşte că evaluarea credibilă a valorii juste se poate face dacă:
- variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ;
- probabilităţile diferitelor estimări din serie pot fi evaluate rezonabil şi utilizate în estimarea valorii juste.
În cazul în care o entitate poate să determine credibil valoarea justă atât a unui activ primit, cât şi a unui activ cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată la evaluarea costului activului primit, dacă valoarea justă a activului primit nu este în mod clar mai evidentă. În acest caz costul activului primit este valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat corectată cu orice transfer de numerar denumit sultă.
Regula generală de mai sus se nuanţează în funcţie de tipul activelor schimbate, respectiv dacă ele sunt sau nu similare ca natură şi valoare justă, astfel:
a. dacă activele schimbate sunt similare ca natură şi valoare justă procesul de realizare a câştigului este incomplet şi, în consecinţă, nu se recunoaşte în contul de profit şi pierdere nici cheltuială, nici venit.
b. dacă activele schimbate sunt diferite ca natură şi/sau valoare justă, atunci procesul de realizare a câştigului este complet şi se recunoaşte un venit sau o cheltuială egale cu valoarea justă a activului cedat influenţată contabilă netă a activului cedat.
Uneori valoarea justă a activului primit indică o pierdere din depreciere la nivelul activului cedat. În acest caz pierderea din depreciere este recunoscută în contul de profit şi pierdere.
Observaţie: Reglementările naţionale nu fac referire cu privire la problematica schimbului de active în aceeaşi manieră ca IAS 16, prin urmare se poate concluziona că această modalitate de
59
dobândire a unor imobilizări nu este permisă. În viziunea OMFP 3055/2009, schimbul de active determină înregistrarea a două tranzacţii diferite: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.
Majoritatea imobilizărilor corporale, precum şi anumite imobilizări
necorporale generează cheltuieli ulterioare recunoaşterii iniţiale. În acest caz se pune problema majorării costului activelor respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recunoaşterii acestora ca şi cheltuieli ale perioadei.
Atât reglementările naţionale cât şi standardele internaţionale abordează această problemă în mod similar.
Astfel, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau finalizarea acestuia, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că ele vor permite activului respectiv să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi dacă pot fi evaluate credibil.
În cazul imobilizărilor corporale costul reparaţiilor efectuate, în scopul utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care sunt efectuate. Trebuie recunoscute ca şi componente ale activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare, dacă acestea au ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Beneficiile suplimentare pot fi privite direct prin prisma creşterii veniturilor, sau indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Şi în acest caz pot fi identificate, în general, elemente de
similitudine între tratamentele contabile prevăzute de cele două referenţiale.
Reglementările naţionale precizează că activele necorporale, respectiv imobilizările corporale trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate de valoare. În plus, aceleaşi reglementări stabilesc faptul că entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia.
IAS 16 şi IAS 38 stipulează că, în ceea ce priveşte evaluarea efectuată după recunoaştere (la data bilanţului), o entitate poate alege ca politică de contabilitate fie modelul costului, fie modelul reevaluării.
60
Observaţie: Se poate observa diferenţa între reglementările naţionale şi standardele internaţionale în materie de reevaluare, care constă în faptul că reglementările contabile conforme cu directivele europene nu permit decât reevaluarea imobilizărilor corporale, spre deosebire de normele internaţionale care lasă posibilitatea supunerii la acest tratament şi a imobilizărilor necorporale.
Modelul costului (modelul de referinţă): După recunoaşterea ca activ, un element de imobilizări corporale sau necorporale va fi înregistrat la costul său minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate din depreciere.
Modelul reevaluării (alternativa la modelul de referinţă): După recunoaşterea iniţială ca activ, un element de imobilizări corporale sau necorporale a cărui valoare justă poate fi evaluată credibil, poate fi înregistrat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării diminuată cu orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate din depreciere.
De regulă, reevaluarea are la bază valoarea justă a imobilizărilor la data bilanţului, care coincide cu valoarea de piaţă. Dacă activul în cauză nu are o piaţă activă, atunci se ia în considerare valoarea justă a unor active similare. Se consideră că o piaţă este activă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
a. elementele comercializate sunt omogene; b. pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c. preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi. Dacă o imobilizare dintr-o clasă de imobilizări nu poate fi
reevaluată din cauză că nu există o piaţă activă pentru această imobilizare, atunci ea va fi înregistrată la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi pierderile din depreciere. În situaţia în care valoarea justă a unei imobilizări deja reevaluate nu mai poate fi stabilită prin referire la o piaţă activă, atunci valoarea contabilă a imobilizării va fi reprezentată de valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări diminuată cu amortizarea cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.
Valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi, iar o consecinţă a aplicării acestui tratament este necesitatea reevaluării simultane a întregii clase din care face parte respectivul activ. Elementele dintr-o clasă de imobilizări sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.
Raţionamentul profesional trebuie să se manifeste în mod esenţial în problematica reevaluării, în sensul că profesioniştii contabili trebuie să stabilească frecvenţa reevaluării, în funcţie de evoluţia semnificativă a valorii juste, şi tratamentul amortizării cumulate la data reevaluării, deoarece reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel
61
încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.
La reevaluarea imobilizărilor, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:
a. recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a acestuia, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
b. eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului.
În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie înregistrată ca rezervă din reevaluare.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
Pe de altă parte, în cazul în care rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct la rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.
IAS 16 şi IAS 38 nu precizează dacă rezervele din reevaluare sunt distribuibile sau nu, în schimb reglementările naţionale stabilesc faptul că nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.
Exemplu: Se consideră următoarele ipoteze de lucru: - valoarea contabilă iniţială: 12.000.000 lei; - regimul de amortizare utilizat: liniar; - durata normală de funcţionare: 10 ani; - prima reevaluare se realizează după 2 ani de utilizare a mijlocului fix, a doua după 3 ani de la ultima reevaluare, a treia după un an de la ultima reevaluare, iar a patra după un an de la ultima reevaluare.
Amortizarea calculată (col.3) a fost determinată astfel: - pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii lei; - pentru a doua reevaluare: [(17.000 – 3.400) : 8] x 3 + 3.400 =
8.500 mii lei; - pentru a treia reevaluare: [(16.952 – 9.452) : 5] + 9.452 = 10.952
mii lei; - pentru a patra reevaluare: [(13.352 – 10.952) : 4] + 10.952 =
11.552 mii lei. a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluări: - diferenţele din reevaluare:
213 “Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale şi
plantaţii”
= 105 “Rezerve din reevaluare”
5.000.000
- amortizarea actualizată:
105
“Rezerve din reevaluare”
= 2813 “Amortizarea mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
1.000.000
Bilanţul după prima reevaluare - mii lei –
Nr. crt. Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
12.0002.400
17.0003.400
3. Valoare netă (1-2) 9.600 13.6004. 5.
Capital propriu Rezerva dinreevaluare
9.600-
9.6004.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600
b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua reevaluări: - diferenţele din reevaluare:
63
213
“Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”
= 105 “Rezerve din reevaluare”
1.904.000
- amortizarea actualizată:
105
“Rezerve din reevaluare”
= 2813 “Amortizarea mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
952.000
- ajustarea valorii actualizate, în minus, până la valoarea justă:
105 “Rezerve din reevaluare”
= 213 “Instalaţii
tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
1.952.000
Bilanţul după a doua reevaluare - mii lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
17.0008.500
16.9529.452
3. Valoare netă (1-2) 8.500 7.5004. 5.
Capital propriu Rezerva dinreevaluare
4.500*4.000
4.5003.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500* 4.500 = 9.600 – 5.100 (cheltuieli cu amortizarea între prima şi a doua reevaluare reflectate în contul de profit şi pierdere).
c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia reevaluări: - ajustarea în minus a valorii mijlocului fix până la valoarea justă:
% 105
“Rezerve din reevaluare”
6813 “Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor”
= 213 “Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale
şi plantaţii”
3.600.000 3.000.000
600.000
64
Bilanţul după a treia reevaluare - mii lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
16.952 10.952
13.352 10.952
3. Valoare netă (1-2) 6.000 2.400 4. 5.
Capital propriu Rezerva din reevaluare
3.000* 3.000
2.400 -
6. Total (4+5) 6.000 2.400 *3.000 = 4.500 – 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a doua şi a treia reevaluare)
d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra reevaluări: - înregistrarea diferenţelor din reevaluare:
213
“Instalaţii tehnice, mijloace
de transport, animale şi plantaţii”
= % 105
“Rezerve din reevaluare” 7813
“Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”
13.352.000 12.752.000
600.000
- înregistrarea amortizării actualizate:
105 “Rezerve din reevaluare”
= 2813 “Amortizarea mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
11.552.000
Bilanţul după a patra reevaluare - mii lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
13.352 11.552
26.704 23.104
3. Valoare netă (1-2) 1.800 3.600 4. 5.
Capital propriu Rezerva din reevaluare
1.800 -
2.400* 1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600 *2.400 = 1.800 (capitaluri proprii înainte de a patra reevaluare) + 600 (provizioane pentru deprecieri reluate la venituri)
65
II. Metoda bazată pe valori nete - mii lei -
Nr. reev
Valoare justă
Amortizare reevaluată Valoare contabilă netă Creştere / descreştere valoare activ
0 1 2 3 4 = 1 - 3 I 13.600 (12.000 x 10%) x 2 = 2.400 12.000 – 2.400 = 9.600 4.000 II 7.500 13.600 : 8 = 1.700
1.700 x 3 ani = 5.100 13.600 – 5.100 = 8.500 - 1.000
a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluări:
% 2813
“Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
= 105 “Rezerve din reevaluare”
4.000.000 2.400.000
1.600.000
Bilanţul după prima reevaluare - mii lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
12.000 2.400
13.600 -
3. Valoare netă (1-2) 9.600 13.600 4. 5.
Capital propriu Rezerva din reevaluare
9.600 -
9.600 4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600
b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua reevaluări:
% 2813
“Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor” 105
“Rezerve din reevaluare”
= 213 “Instalaţii
tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
6.100.000 5.100.000
1.000.000
Bilanţul după a doua reevaluare - mii lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
13.600 5.100
7.500 -
3. Valoare netă (1-2) 8.500 7.500 4. 5.
Capital propriu Rezerva din reevaluare
4.500* 4.000
4.500 3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500 *4.500 = 9.600 (capitaluri proprii după prima reevaluare) – 5.100 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între prima şi a doua reevaluare evidenţiate în contul de profit şi pierdere)
66
c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia reevaluări:
% 2813
“Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”
105 “Rezerve din reevaluare”
6813 “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”
= 213 “Instalaţii
tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
5.100.000 1.500.000
3.000.000
600.000
Bilanţul după a treia reevaluare - mil. lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
7.500 1.500
2.400 -
3. Valoare netă (1-2) 6.000 2.400 4. 5.
Capital propriu Rezerva din reevaluare
3.000* 3.000
2.400 -
6. Total (4+5) 6.000 2.400 *3.000 = 4.500 (capitaluri proprii după a doua reevaluare) – 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a doua şi a treia reevaluare)
d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra reevaluări: - anularea amortizării:
2813
“Amortizarea mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
= 213 “Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale
şi plantaţii”
600.000
- creşterea valorii juste a activului:
213
“Instalaţii tehnice, mijloace
de transport, animale şi plantaţii”
= % 105
“Rezerve din reevaluare”
7813 “Venituri din
ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor”
1.800.000 1.200.000
600.000
67
Bilanţul după a patra reevaluare - mii lei –
Nr. crt.
Explicaţii Înainte de reevaluare
După reevaluare
1. 2.
Imobilizări corporale Amortizare cumulată
2.400 600
3.600 -
3. Valoare netă (1-2) 1.800 3.600 4. 5.
Capital propriu Rezerva din reevaluare
1.800 -
2.400* 1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600 *2.400 = 1.800 (capital propriu înainte de reevaluare) + 600 (provizioane pentru deprecieri reluate la venituri)
2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale în
viziunea IAS 16 şi IAS 38. Potrivit IAS 16 şi, respectiv, IAS 38, după recunoaşterea iniţială o
imobilizare corporală sau necorporală va fi evaluată la costul său diminuat cu orice amortizare cumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată.
Normele internaţionale definesc amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Durata de viaţă utilă este definită prin intermediul: a. perioadei în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru
utilizare de către o entitate (exprimată în ani); sau b. numărului de unităţi de produse sau a unor unităţi similare
preconizate că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.
Spiritul normelor internaţionale este oarecum diferit de ceea ce impune legislaţia naţională în materie de amortizare, în primul rând pentru că, în viziunea referenţiarului internaţional, entitatea este cea care decide metoda de amortizare şi estimează durata de viaţă utilă. Cu alte cuvinte, în acest context, raţionamentul profesional devine foarte important, întrucât specialiştii trebuie să facă apel la el nu numai la începutul “vieţii” unui activ, dar şi ulterior, când poate deveni necesară revizuirea duratei de viaţă sau utilizarea altei metode de amortizare.22
Amortizarea unei imobilizări trebuie să înceapă atunci când aceasta este disponibilă pentru folosinţă, adică atunci când se află în amplasamentul şi condiţia necesare pentru a fi utilizată, şi să se continue până la momentul derecunoaşterii, chiar dacă, pe parcurs, activul nu este utilizat (pentru că este defect sau retras din folosinţă).
22 A. Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 106.
68
Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care este semnificativ în legătură cu costul total al activului luat în ansamblu va fi amortizat separat. Pe de altă parte, o entitate poate alege să amortizeze separat părţi dintr-un element chiar dacă acestea nu au un cost semnificativ în legătură cu costul total al elementului.
IAS 16 stabileşte că durata de viaţă utilă a unei imobilizări corporale trebuie determinată în funcţie de un ansamblu de factori, fiind amintiţi în acest sens:
- utilizarea preconizată a activului, evaluată pe baza capacităţii de producţie sau a producţiei estimate;
- uzura fizică preconizată, evaluată în funcţie de condiţiile concrete de exploatare;
- uzura morală existentă deja sau care va apărea ca urmare a modificărilor de pe piaţă;
- limitele legale privind posibilitatea utilizării activului (cum ar fi de exemplu datele de expirare ale unor contracte de leasing).
Pe de altă parte, IAS 38 precizează că factorii ce trebuie luaţi în considerare la determinarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale se referă la:
- utilizarea preconizată a imobilizării de către entitate şi posibilitatea ca această imobilizare să poată fi gestionată eficient de o altă echipă de conducere;
- ciclurile tipice de viaţă ale produsului pentru imobilizarea respectivă şi informaţiile publice privind estimările sau duratele de viaţă ale unor imobilizări similare şi care sunt utilizate în mod similar;
- uzura tehnică, tehnologică, comercială şi de altă natură; - stabilitatea domeniului în care funcţionează imobilizarea şi
modificările survenite privind cererea de pe piaţă pentru produsele sau serviciile obţinute cu ajutorul activului respectiv;
- acţiunile preconizate din partea competitorilor sau a potenţialilor competitori;
- nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare pentru obţinerea de beneficiilor economice viitoare aşteptate ca urmare a utilizării imobilizării şi capacitatea şi dorinţa de a atinge nivelul aşteptat;
- perioada de control asupra activului şi limitele legale asupra utilizării produsului (cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente);
- dependenţa de durata de viaţă a altor imobilizări ale entităţii. Dacă în cazul imobilizărilor corporale durata de viaţă se poate
exprima în număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau unităţi similare ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea activului, în cazul imobilizărilor necorporale determinarea duratei de viaţă este puţin mai complexă, întrucât entităţile trebuie să evalueze dacă durata de viaţă a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată, iar dacă este determinată care este aceasta (exprimată în ani sau unităţi de produse).
69
Referitor la durata de viaţă a unei mobilizări necorporale care decurge din drepturi legale sau contractuale sau de altă natură IAS 38 precizează că aceasta nu trebuie să depăşească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă în funcţie de perioada în care entitatea preconizează că va folosi imobilizarea. Totodată, dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi reînnoit, durata de viaţă a imobilizărilor necorporale va include perioada sau perioadele de reînnoire numai dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.
Pot fi considerate dovezi care indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi egale fără un cost semnificativ:
a. experienţa anterioară ca aceste drepturi vor fi reînnoite; b. există indicii relevante că toate condiţiile necesare pentru
obţinerea reînnoirii vor fi îndeplinite; c. costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când
este comparat cu beneficiile economice viitoare. IAS 38 precizează faptul că dacă acel cost al reînnoirii este
semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare aşteptate să revină entităţii prin reînnoire, costul de “reînnoire” reprezintă, de fapt, costul de obţinere a unei noi imobilizări necorporale.
În ceea ce priveşte imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată, standardul care este alocat acestei categorii de active prevede că acestea nu vor fi amortizate. Totodată, durata de viaţă a imobilizărilor necorporale care nu este amortizată trebuie revizuită în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele şi circumstanţele continuă să sprijine evaluarea iniţială, în caz contrar, modificarea în evaluarea duratei de viaţă de la nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca o modificare de estimare.
Un alt aspect specific referenţiarului internaţional se referă la revizuirea periodică a duratelor de viaţă utile pentru imobilizările corporale şi necorporale (cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar), iar în cazul în care noile estimări diferă semnificativ de cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca durata de viaţă utilă a unui activ să fie prelungită prin efectuarea unor modernizări care aduc un plus de performanţă, sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbărilor în structura pieţei. În aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt utilizate de întreprinderi diferite, cu activitate în domenii diferite, pot avea durate de viaţă diferite.
Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat ca deţinut pentru vânzare (sau inclus într-un grup de cedare care este clasificat ca deţinut pentru vânzare), precum şi la data la care activul este derecunoscut.
Un element, de asemenea, specific normelor contabile internaţionale se referă la stabilirea valorii amortizabile. În acest context,
70
intervine un nou concept şi anume valoarea reziduală, definită ca valoarea estimată pe care o entitate ar putea să o obţină prin cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea deja vechimea şi condiţia prevăzută la sfârşitul duratei de viaţă utilă.
De cele mai multe ori, în practică, valoarea reziduală este nesemnificativă şi nu se ia în considerare la calculul amortizării, însă atunci când entitatea intenţionează să înlocuiască activul înainte de sfârşitul duratei economice de viaţă această valoare trebuie estimată. În mod concret, determinarea valorii reziduale se realizează prin compararea cu active similare, aflate la sfârşitul duratei de viaţă sau pe baza prevederilor contractuale (în cazul leasingului).
În general, în cazul imobilizărilor necorporale cu o durată de viaţă determinată, valoarea reziduală este considerată zero, cu excepţia cazurilor în care:
a. există un angajament al unei terţe părţi de a achiziţiona imobilizarea la sfârşitul duratei sale de viaţă; sau
b. există o piaţă activă pentru respectiva imobilizare şi: 1. valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piaţă; 2. este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei
de viaţă a imobilizării. Prin urmare, valoarea amortizabilă se determină prin scăderea
din costul activului (sau altă valoare substituibilă costului) a valorii reziduale estimate.
Totodată, trebuie amintit şi faptul că valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau mai mare decât valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă şi până când valoarea reziduală nu descreşte ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
În ceea ce priveşte metodele de amortizare trebuie amintit că normele internaţionale nu impun anumite metode, ci precizează că pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare pot fi folosite mai multe metode, făcându-se referire la metoda liniară, metoda degresivă sau metoda unităţilor de producţie. Entităţile trebuie să selecteze metoda care reflectă cel mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare înglobate în activ şi să o aplice cu consecvenţă de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care există o modificare în ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice viitoare.
Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de an şi atunci când se constată o modificare în modelul de consum al beneficiilor economice viitoare aduse de acele active metoda va fi schimbată astfel încât să reflecte această modificare.
Referitor la contabilizarea amortizării, normele internaţionale stipulează recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor cu amortizarea, numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.
71
2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale în viziunea reglementărilor naţionale
Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizărilor,
reglementările naţionale se diferenţiază printr-o serie de elemente de normele contabile internaţionale. În acest context, putem sesiza caracterul mai rigid al reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pe de o parte, şi al reglementărilor fiscale, pe de altă parte, comparativ cu politicile contabile promovate de standardele internaţionale de contabilitate în materie de amortizare.
În privinţa definirii amortizării sesizăm o apropiere a reglementărilor naţionale de referenţiarul internaţional, în condiţiile în care aceasta este considerată ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Cu toate că normele internaţionale utilizează în definirea amortizării noţiunea de durată de viaţă utilă în locul duratei de utilizare economică, sesizăm faptul că pe de o parte, durata de viaţă utilă, iar pe de altă parte, durata de utilizare economică sunt definite similar în cadrul celor două referenţiale contabile.
Aşa cum precizam anterior trebuie avut în vedere conceptul de “mijloc fix” specific reglementărilor naţionale, care nu coincide cu cel de imobilizări corporale în accepţiunea IAS, întrucât „mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”
Entităţile care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene determină amortizarea prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor.
Considerăm că pentru început trebuie clarificat conceptul de valoare de intrare aşa cum este el definit de normele naţionale, având în vedere că reglementările fiscale fac referire la conceptul de valoare fiscală a mijloacelor fixe amortizabile.
Aşadar, reglementările contabile conforme cu directivele europene înţeleg prin valoare de intrare a bunurilor23:
a) costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru bunurile construite sau produse în
entitate; c) valoarea de aport, pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social; d) valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
23OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.
72
Pe de altă parte, reglementările fiscale24 definesc valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile ca fiind „costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.”
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite in loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are in vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a căror durata normala de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte. În acest caz se constată apropierea prevederilor din legislaţia naţională de normele internaţionale.
În ceea ce priveşte duratele de amortizare trebuie făcută o anumită distincţie între imobilizările necorporale şi cele corporale.
În cazul imobilizărilor necorporale, reglementările naţionale 25 stabilesc următoarele reguli:
- cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
- cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. (se remarcă şi în această situaţie apropierea de modul de abordare specific standardelor internaţionale).
- programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine.
Anumite particularităţi prezintă fondul comercial, care potrivit legislaţiei fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate acestea, reglementările contabile conforme cu directivele europene precizează că în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
- fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
- totuşi, entităţile pot să amortizeze fonul comercial în mod sistematic într-o perioadă mai mare de cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului.
Referitor la imobilizările corporale, în ţara noastră duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern26. Aşa cum prevede actul normativ amintit, “Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor 24 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003. 25 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009. 26 HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din 13.01.2005.
73
fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.”
Chiar dacă prin acest Catalog privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe se prevăd intervale (plaje) de timp în cadrul cărora agenţii economici pot alege durata pe care o consideră optimă în raport cu necesităţile lor economice, totuşi, opinăm că, în foarte multe cazuri, în special limita minimă impusă prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al specialiştilor/tehnicienilor din producţie.
Pe de altă parte, reglementările contabile conforme cu directivele europene precizează faptul că:
- modificarea semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare;
- metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
În România întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi necorporale conform prevederilor legislaţiei în vigoare 27 , utilizând unul dintre regimurile de amortizare liniară, degresivă, accelerată sau pe unitatea de produs sau serviciu.
Mai mult decât atât, legislaţia fiscală impune într-o mare măsură chiar şi tipul de metodă ce trebuie aplicată pentru o categorie sau alta de imobilizări.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină, conform legislaţiei fiscale, pe baza următoarelor reguli:
a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor,
uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
d. cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia cheltuielilor de constituire şi a fondului comercial, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se 27 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările ulterioare, Monitorul Oficial nr. 242 din 31.05.1999; Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003; OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009.
74
recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. 28 Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.
Aşadar, încercând să realizăm o scurtă analiză comparativă între prevederile celor două referenţiale contabile, concluziile pot fi formulate aşa cum se prezintă în tabelul de mai jos:
Alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de utilizare economică.
2. Raţionament profesional
Are un rol foarte important în aplicarea politicilor contabile.
Sunt mai rigide, raţionamentului profesional neavând aceeaşi semnificaţie ca în cazul normelor internaţionale.
3. Duratele de amortizare
Sunt estimate de către entităţile economice prin aplicarea raţionamentului profesional şi revizuite periodic.
Sunt stabilite în mod centralizat prin acte normative, posibilitatea de revizuire fiind relativ limitată.
4. Valoarea
amortizabilă
Costul activului diminuat cu valoarea reziduală.
Valoarea fiscală a mijlocului fix amortizabil.
5. Valoarea reziduală
Este un element estimat prin aplicarea raţionamentului profesional şi luat în calcul la stabilirea valorii amortizabile.
Nu se utilizează acest concept.
6. Metoda de amortizare
Nu sunt impuse anumite metode, entitatea având posibilitatea să stabilească ce tip de metodă aplică. Prin intermediul raţionamentului profesional metodele sunt revizute periodic.
Sunt impuse patru metode de amortizare (liniară, degresivă, accelerată şi pe unitatea de produs), entităţile, în anumite situaţii, neavând posibilitatea de a opta pentru metoda de amortizare.
2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între normele internaţionale şi reglementările naţionale (viziunea IAS 36)
Analizat din perspectiva celor două referenţiale contabile, conceptul
de depreciere a imobilizărilor capătă valenţe particulare. Potrivit reglementărilor naţionale, în esenţă, evaluarea la
inventariere a imobilizărilor se efectuează ca operaţie premergătoare încheierii exerciţiului financiar şi are la bază valoarea actuală de la 31 decembrie. Această valoare este denumită valoare de inventar şi este estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru întreprindere, amplasament, situaţia în care se află bunurile materiale (gradul de uzură) etc. 28 Se remarcă o contradicţie faţă de OMFP nr. 3055/2009 care stipulează faptul că “programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine”
75
Considerăm că stabilirea valorii de inventar este dificilă şi delicată, deoarece principiul prudenţei nu permite contabilizarea plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu valoarea de intrare sau costul istoric, mai mic(ă). În plus după stabilirea valorii de inventar sunt posibile următoarele situaţii :
• supraevaluare, deci o valoare actuală prea mare; • valoare de inventar superioară costului istoric, dar determinată în
mod just; • egalitate între valoarea de intrare şi cea de inventar; • superioritatea reală a costului istoric faţă de valoarea actuală; • subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actuală prea
mică. Chiar dacă prin inventarierea activelor se stabileşte o valoare
actuală, în mod justificat, mai mare decât costul istoric, diferenţa în plus nu face obiectul înregistrării în contabilitate, întrucât principiul prudenţei nu permite supraevaluarea activelor şi a cheltuielilor.
Stabilirea valorii de inventar reprezintă o problemă delicată în condiţiile în care este estimată pornind de la valoarea contabilă (netă), care, la rândul ei, este influenţată de anumiţi factori mai mult sau mai puţin subiectivi (utilitate, uzură morală etc.) rezultând că acest aspect are o importanţă deosebită, deoarece valoarea de inventar influenţează valoarea de la data întocmirii bilanţului. Pe de altă parte, se poate reţine şi faptul că la stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate este necesar să se aibă în vedere şi situaţia în care se află întreprinderea la acea dată, aplicându-se principiul continuităţii activităţii, caz în care se utilizează fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt luate în considerare în situaţia sistării sau diminuării semnificative a activităţii desfăşurate.
Evaluarea efectuată cu ocazia închiderii exerciţiului financiar presupune stabilirea valorii la care activele vor fi înregistrate în bilanţul contabil, în urma comparării valorii contabile cu cea de inventar. La acest moment al evaluării se aplică principiul prudenţei şi prin compararea celor două valori sunt posibile următoarele situaţii:
- plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este mai mare decât cea contabilă, care potrivit principiului prudenţei nu se contabilizează;
- minusuri de valoare rezultate în situaţiile în care valoarea actuală este inferioară celei de intrare şi aceasta din cauza deprecierilor. În acest caz, potrivit aceluiaşi principiu al prudenţei, acestea înregistrându-se ca amortizări sau ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al deprecierii.
Ca urmare a aplicării principiului analizat deprecierea activelor este constatată şi calculată la sfârşitul exerciţiului, în contextul lucrărilor de închidere, iar efectele ei se regăsesc reflectate astfel:
• fie în bilanţ, prin corectarea costului istoric al fiecărei rubrici de activ;
76
• fie sunt adăugate valorii situaţiei nete, ca elemente ale autofinanţării întreprinderii, în acest caz deprecierile conducând la reducerea excedentului brut din exploatare şi, în consecinţă, pot fi considerate componente ale resurselor durabile.
Aşadar, principial, conform normelor naţionale, deprecierea activelor se estimează ca diferenţă între valoarea contabilă, bazată pe costul istoric, şi valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală. Dacă despre costul istoric se poate spune că reprezintă o valoare cu determinare obiectivă şi verificabilă, în schimb, valoarea actuală ar trebui să fie expresia raţionamentului profesional întrucât este estimată în raport cu preţul pieţei, utilitatea elementului evaluat şi starea în care se află.
Analizată în contextul normelor internaţionale problematica supusă discuţiei se distinge de modul de abordare specific legislaţiei naţionale atât prin complexitate, cât şi prin intermediul a numeroase elemente particulare care se referă, în general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noţiunilor de valoare justă netă şi valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare, utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc.
Problemele legate de deprecierea imobilizărilor sunt abordate în cadrul IAS 36 ”Deprecierea activelor”. Acesta precizează că entităţile trebuie să verifice, la fiecare dată de închidere, dacă există indicii ale deprecierii activelor, iar în cazul în care există astfel de indicii să estimeze valoarea recuperabilă a acestora.
Chiar dacă nu există niciun indiciu al deprecierii întreprinderea trebuie să testeze pentru depreciere, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, imobilizările necorporale cu durata de viaţă utilă nedeterminată sau imobilizările necorporale care sunt încă disponibile pentru utilizare, precum şi fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi.
Atunci când întreprinderea evaluează existenţa indiciilor care pot semnala deprecierea activelor, trebuie să ţină seama de anumite surse externe şi interne de informaţii. În acest context semnalăm o apropiere a legislaţiei naţionale de spiritul IAS 36, care a preluat ideea stabilirii existenţei unor deprecieri a imobilizărilor corporale şi necorporale prin analiza unor surse externe şi interne de informaţii.
IAS 36, ca de altfel şi OMFP 3055/2009 punctează principalele surse externe de informaţii, fără ca acestea să fie considerate limitative, dintre care amintim:
a. scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului mai mult decât ar fi fost de aşteptat, ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;
b. pe parcursul perioadei au loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa activului analizat;
77
c. ratele dobânzilor sau alte rate de piaţă ale rentabilităţii investiţiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de utilizare a unui activ şi să ducă la scăderea semnificativă a valorii recuperabile a acestuia;
d. valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este superioară capitalizării sale bursiere.
Dintre sursele interne la care face referire norma internaţională pot fi aduse în discuţie:
a. existenţa unor indicii privind uzura fizică şi morală a activului analizat;
b. apariţia unor modificări semnificative pe parcursul perioadei, cu efect negativ asupra entităţii, sau posibilitatea ca astfel de modificări să se producă în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care activul este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Astfel de modificări vizează situaţiile în care un activ devine neproductiv, eventuale planuri de restructurare sau de întrerupere a activităţii în care este implicat activul, posibilitatea cedării activului înainte de data aşteptată anterior etc.
c. indicii obţinute prin intermediul raportărilor interne, din care poate rezulta faptul că rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe decât cele preconizate.
Informaţiile privind posibila depreciere a activelor puse la dispoziţie de raportările interne se referă la o serie de elemente ce pot fi semnificative şi vizează în principal aspecte privind:
- fluxurile de trezorerie pentru achiziţionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau întreţinerea acestuia sunt semnificativ mai mari decât cele prevăzute iniţial în buget;
- fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierderea din exploatare generat(ă) de activ sunt sensibil mai mici decât cele prevăzute iniţial în buget;
- pierderi din exploatare sau ieşiri nete de fluxuri de trezorerie aferente activului, atunci când sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în buget.
Existenţa indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui activ poate semnala faptul că durata de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite sau ajustate, chiar dacă nu se recunoaşte nici o pierdere din depreciere pentru acel activ.
Atunci când sunt depistate indicii care atestă deprecierea unui activ entităţile trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestuia şi să se efectueze testul de depreciere prin compararea valorii recuperabile cu cea contabilă netă. În cazul în care valoarea recuperabilă este inferioară celei contabile nete se concluzionează că activul este depreciat.
78
Conform IAS 36, valoarea recuperabilă reprezintă maximul dintre valoarea justă a unui activ, diminuată cu costurile de vânzare, şi valoarea sa de utilizare.
Observaţie: Poate fi constată diferenţa între reglementările naţionale şi IAS 36 determinată de utilizarea unor concepte diferite, şi anume, valoarea de inventar (valoare actuală), în cazul normelor naţionale, respectiv valoare recuperabilă, în cazul normelor internaţionale, ambele comparate în vederea determinării deprecierii cu valoarea contabilă netă a activului. Însă, vom putea observa, din cele prezentate în continuare, că valoarea recuperabilă, în accepţiunea IAS 36, nu coincide cu valoarea de inventar, în accepţiunea normelor naţionale.
Totodată, trebuie precizat că nu este întotdeauna necesar să se determine atât valoarea justă netă, cât şi valoarea de utilizare a activului, deoarece atunci când oricare dintre cele două valori depăşeşte valoarea contabilă a activului, acesta nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară.
Nu trebuie pierdut din vedere că atât stabilirea valorii juste minus costurile de vânzare (preţul net de vânzare), cât şi a valorii de utilizare sunt demersuri ce pot ridica dificultăţi.
IAS 36 defineşte valoarea justă minus costurile de vânzare ca fiind valoarea care poate fi obţinută din vânzarea unui activ, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile de cedare.
În general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste diminuată cu costurile vânzării îl reprezintă un angajament ferm de vânzare din cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective. În cazul activelor intens comercializate, deci care au o piaţă activă, valoarea justă poate fi determinată în raport cu informaţiile disponibile în mod public (liste sau cataloage de preţuri), chiar dacă nu există nici un angajament ferm de vânzare.
Cu toate acestea, în cazul multor active corporale, cum ar fi utilajele sau echipamentele, este posibil ca valoarea justă să nu poată fi estimată uşor prin raportare la o piaţă activă sau prin existenţa unui angajament ferm de vânzare, iar în aceste cazuri se ţine seama de cele mai bune informaţii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obţine la data bilanţului din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective, după ce se deduc toate costurile aferente cedării. În astfel de situaţii, pentru determinarea valorii juste nete, sunt luate în considerare rezultatele tranzacţiilor recente cu active similare, din acelaşi sector de activitate.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie preconizate să se obţină de la un activ.
Calculul valorii de utilizare presupune, pe de o parte, estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar pe de altă parte, determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin aplicarea unei rate de actualizare corespunzătoare.
79
La previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să se ţină seama de ipoteze rezonabile, să se evite ratele exagerate de creştere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al costurilor sau durate de viaţă nejustificate şi, în general, să fie avută în vedere experienţa anterioară.
IAS 36 sugerează că numai intrările sau ieşirile de numerar normale şi repetate, ce derivă din utilizarea continuă a activului evaluat, trebuie să fie luate în considerare, adăugându-se la acestea şi valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfârşitul vieţii utile, dacă este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate în funcţie de situaţia curentă a activului fără a se ţine seama de eventuale intrări sau ieşiri de numerar aşteptate să survină din restructurări viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată sau din îmbunătăţirea performanţei activului.
Pe de altă parte, previziunile trebuie întotdeauna să excludă fluxurile de trezorerie legate de finanţarea activului (cum ar fi sumele plătite pentru stingerea datoriilor ocazionate de achiziţionarea activului), deoarece deciziile legate de funcţionare sunt separate de deciziile financiare şi întreaga analiză trebuie efectuată pe o bază anterioară impozitării (în sensul că nu se va ţine seama de încasările sau plăţile de impozit pe profit).
Observaţie: Comparând cele două valori specifice normelor internaţionale (justă şi, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar (actuală), specifică reglementărilor naţionale, observăm anumite similitudini între valoarea justă şi cea de inventar, fără a le considera însă sinonime, aceasta din urmă presupunând, într-o anumită măsură, criterii oarecum asemănătoare de estimare (preţul pieţei, utilitate, starea activului etc.). Însă valoarea de utilizare, aşa cum este definită de IAS 36, nu are echivalent în normele naţionale. Ne punem întrebarea în ce măsură comisiile de inventariere iau în calcul valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie preconizate atunci când determină valoarea de inventar sau dacă, în general, se pune problema estimării fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se aşteaptă să le obţină de la un activ?
Cealaltă problemă legată de măsurarea valorii de utilizare rezultă din identificarea ratei de actualizare corespunzătoare ce se aplică la fluxurile de trezorerie previzionate.
Ratele de actualizare trebuie să reflecte evaluările curente de piaţă cu privire la valoarea în timp a banilor şi riscurile specifice activelor pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate. Atunci când o rată specifică activului nu este direct disponibilă pe piaţă, IAS 36 sugerează ca entităţile să utilizeze înlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse în discuţie: costul mediu ponderat al capitalului entităţii determinat prin utilizarea unor tehnici cum ar fi: modelul de evaluare a activelor financiare; rata marginală de împrumut a entităţii; alte rate ale împrumuturilor de pe piaţă.
80
În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă netă, aceasta din urmă va fi redusă până la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivalează cu o reducere din depreciere.
Observaţie: Se poate constata o anumită apropiere a tratamentelor contabile prevăzute de cele două referenţiale, în sensul că prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate valoarea contabilă netă este adusă la nivelul valorii de comparaţie, adică valoarea recuperabilă (în cazul IAS 36), respectiv valoarea de inventar (în cazul reglementărilor naţionale).
O pierdere din depreciere trebuie contabilizată ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiilor în care activul este reevaluat în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută ca fiind o descreştere generată de reevaluare.
Dacă un activ a fost reevaluat, pierderea din depreciere va fi recunoscută în mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare, cu condiţia ca pierderea din depreciere să nu depăşească surplusul din reevaluarea aceluiaşi activ. Atunci când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, se va înregistra o datorie numai dacă acest lucru este cerut de alt standard.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere se impune ca în perioadele viitoare cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) să fie ajustată, în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, mai puţin valoarea sa reziduală (dacă există), în mod sistematic, pe toată durata de viaţă utilă rămasă.
Exemplu: La sfârşitul exerciţiului N-1 se achiziţionează un utilaj al cărui
cost este de 360.000 lei, amortizat liniar în 10 ani. La finele exerciţiului N+1 valoarea recuperabilă este de 280.000 lei, iar la sfârşitul exerciţiului N+4 de 183.000 lei.
Situaţia activului la sfârşitul exerciţiului N+1: Amortizarea anuală: 360.000/10 = 36.000 lei Amortizare cumulată în 2 ani = 36.000 x 2 = 72.000 lei Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 360.000 – 72.000 =
288.000 lei. Valoarea recuperabilă la sfârşitul exerciţiului N+1 = 280.000 lei. Întrucât valoarea recuperabilă (280.000) este mai mică decât
valoarea rămasă (288.000), rezultă că activul trebuie adus la valoarea recuperabilă prin recunoaşterea unei ajustări pentru depreciere:
6813
“Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor ”
= 2131 „Echipamente tehnologice”
8.000
81
Situaţia activului la sfârşitul anului N+4: Valoarea recuperabilă la sfârşitul anului N+1 = 280.000 lei. Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani. Amortizarea anuală = 280.000/8 = 35.000 lei Amortizarea cumulată în 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 35.000 x 3 =
175.000 lei. Valoarea recuperabilă la sfârşitul exerciţiului N+4 (183.000) este
mai mare decât valoarea rămasă (175.000). !!! Conform IAS 36, dacă valoarea recuperabilă creşte în anii
următori, activul este adus la valoarea recuperabilă astfel încât acesta să nu depăşească valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat.
Situaţia activului în anul N+4 dacă acesta nu ar fi fost depreciat Valoarea rămasă la finele exerciţiului N+1 = 288.000 lei Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani. Amortizare anuală = 288.000/8 = 36.000 lei. Amortizare cumulată în 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 36.000 x 3 =
108.000 lei. Valoare rămasă la finele exerciţiului N+4 = 288.000 – 108.000 =
180.000 lei. Deci, valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat este de
180.000 lei, de unde rezultă că trebuie reluate la venituri 180.000 – 175.000 = 5.000 lei.
2131
„Echipamente tehnologice”
= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”
5.000
Anumite active nu generează fluxuri de trezorerie decât în
combinaţie cu alte active sau grupuri de active, iar în această situaţie nu este posibilă determinarea valorii recuperabile. În acest caz, entităţile trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din care face parte activul.
În general, se consideră că valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă: valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare şi activul nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active.
Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai mic grup identificabil de active, care include activul avut în vedere, şi care generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
82
Observaţie: Conceptul de unităţi generatoare de numerar este specific numai IAS 36, el nu-şi găseşte echivalent în cadrul normelor naţionale, iar modalităţile de identificare a acestora, precum şi stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezintă elemente particulare proprii standardului amintit, care se fundamentează în foarte mare măsură pe raţionamentul profesional.
Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui activ (sau grup de active) sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sunt luaţi în considerare mai mulţi factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează operaţiunile entităţii (pe tipuri de produse, activităţi, puncte de lucru etc.), respectiv modul în care managementul ia decizii cu privire la menţinerea activelor şi activităţilor sau renunţarea la acestea.
Unităţile generatoare de numerar trebuie identificate după aceleaşi reguli, de la o perioadă la alta, pentru acelaşi activ sau tipuri de active, în afară de cazurile când se impune o modificare.
Ca şi în cazul activelor individuale valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este reprezentată de maximul dintre valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare.
Pentru determinarea valorii contabile a unei unităţi generatoare de numerar trebuie luată în considerare doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi repartizate în mod direct sau alocate în mod rezonabil şi consecvent unităţii respective şi care vor genera viitoarele intrări de numerar luate în calcul la determinarea valorii de utilizare a unităţii generatoare de numerar. Pe de altă parte, din valoarea contabilă a unităţilor generatoare de numerar se exclud datoriile recunoscute, cu excepţia situaţiilor în care valoarea recuperabilă a acestor unităţi nu poate fi determinată fără a lua în considerare aceste datorii. Aceasta poate fi explicată prin faptul că valoarea justă minus costurile de vânzare şi valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar sunt determinate excluzând fluxurile de trezorerie legate de activele care nu fac parte din unitatea respectivă, precum şi datoriile care au fost recunoscute.
În mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere aferentă unei unităţi generatoare de numerar trebuie recunoscută numai atunci când valoarea recuperabilă a unităţii este inferioară valorii sale contabile nete.
În vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alcătuiesc unitatea generatoare de numerar, pierderea din depreciere trebuie alocată în primul rând eventualului fond comercial alocat unităţii şi apoi celorlalte active ale unităţii, în mod proporţional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecărui activ din cadrul unităţii. Aceste diminuări ale valorii contabile vor fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale şi recunoscute în contul de profit şi pierdere drept cheltuieli.
83
De asemenea, trebuie avut în vedere şi faptul că la alocarea unei pierderi din depreciere, aşa cum s-a menţionat anterior, entitatea nu poate reduce valoarea contabilă netă a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre: valoarea justă minus costurile de vânzare (dacă poate fi determinată), valoarea de utilizare (dacă poate fi determinată) şi zero. Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocată activului va fi repartizată proporţional celorlalte active ale unităţii generatoare de numerar.
În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată nu trebuie recunoscută nicio depreciere a acestuia dacă unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul, în ansamblul său, nu este depreciată. Entităţile trebuie să ţină seama de această regulă chiar şi atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este inferioară valorii contabile nete a activului.
Trebuie avut în vedere că la un moment dat este posibil ca factorii care au stat la baza recunoaşterii unei deprecieri să se reducă sau să dispară. De aceea, la fiecare dată de închidere, entităţile trebuie să evalueze existenţa unor indicii privind reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de numerar. În cazul în care se depistează un indiciu în acest sens trebuie estimată valoarea recuperabilă a activului / unităţii generatoare de numerar.
Pentru evaluarea existenţei sau inexistenţei unui indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare nu mai există sau s-a redus, IAS 36 sugerează ca entitatea să utilizeze anumite surse externe sau interne de informaţii, dintre care se amintesc:
- valoarea de piaţă a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;
- au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entităţii sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic, juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul;
- ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor au scăzut în cursul perioadei, fiind probabil ca aceste scăderi să afecteze rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilizare a unui activ şi să ducă la creşterea semnificativă a valorii recuperabile a acestuia;
- au intervenit schimbări importante în cursul exerciţiului sau se estimează că acestea se vor produce în viitorul apropiat în gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil asupra entităţii;
- raportările interne dovedesc faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi superioară celei estimate iniţial.
Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a reluării unei pierderi din depreciere, nu poate depăşi, conform principiului prudenţei, valoarea contabilă netă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.
84
Referitor la contabilizarea reluării unei pierderi din depreciere pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36 precizează că aceasta implică recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care activul este reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38, caz în care reluarea pierderii din depreciere va fi tratată ca o creştere din reevaluare (refacere a rezervei din reevaluare) conform celor două standarde amintite.
După anularea sau diminuarea pierderii din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ va fi ajustată ulterior, astfel încât valoarea contabilă revizuită, diminuată cu o eventuală valoare reziduală, să fie alocată în mod sistematic pe parcursul perioadei rămase din durata de viaţă utilă a activului.
În ceea ce priveşte reluarea pierderii din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar, facem precizarea că aceasta va fi alocată activelor ce alcătuiesc respectiva unitate, cu excepţia fondului comercial, în mod proporţional cu valorile contabile nete ale activelor componente. Ca urmare a acestui fapt, creşterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale şi recunoscute ca venituri în contul de profit şi pierdere.
Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente unei unităţi generatoare de numerar, valoarea contabilă netă a unui activ nu trebuie să depăşească cea mai mică valoare dintre valoarea recuperabilă (dacă poate fi determinată) şi valoarea contabilă netă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost recunoscută o depreciere în perioadele anterioare. Valoarea reluării pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocată activului va fi repartizată în mod proporţional celorlalte active ale unităţii, cu excepţia fondului comercial.
Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona că, raportat la cele două referenţiale analizate, modalitatea de abordare a aspectelor ce ţin de problematica deprecierii activelor prezintă şi anumite trăsături comune, însă, în general, din punct de vedere conceptual, tratamentele contabile propuse în cele două cazuri diferă. Considerăm că nu greşim dacă afirmăm faptul că în România estimarea deprecierii imobilizărilor este în mare măsură un subiect tabu. De multe ori, din comoditate, neştiinţă sau din raţiuni fiscale, comisiile de inventariere evită să evidenţieze activele depreciate, chiar dacă există suficiente indicii că fenomenul s-a produs. Pe de altă parte, suntem de părere că aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nu pun suficient în valoare raţionamentul profesional al specialiştilor aşa cum se întâmplă în cazul normelor internaţionale.
Nu trebuie pierdut din vedere că valoarea de utilizare, în accepţiunea IAS, înseamnă estimări ale fluxurilor viitoare de numerar asociate activului, pe bază de prognoze care să ia în calcul factori economici, sociali, financiari, juridici, precum şi riscurile asociate pieţelor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune,
85
totodată, calcule actuariale laborioase pentru determinarea valorii prezente a fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule luând în considerare una sau mai multe rate de actualizare care să reflecte valoarea în timp a banilor şi riscurile asociate activului. La toate acestea mai putem adăuga şi conceptul de unitate generatoare de numerar. Iată numai câteva dintre cele mai relevante elemente ce diferenţiază felul în care este soluţionată problema deprecierii imobilizărilor în cadrul celor două referenţiale contabile.
86
Capitolul 3
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND STOCURILE
3.1. Delimitări şi interferenţe privind stocurile în contextul
normelor naţionale şi internaţionale
Analizând aspectele privind stocurile, în contextul celor două referenţiale contabile, se poate constata că, în general, atât sub aspectul terminologiei utilizate, cât şi în ceea ce priveşte politicile contabile vizate pentru soluţionarea problemelor specifice, reglementările contabile conforme cu directivele europene se apropie sensibil de modul de abordare specific normei internaţionale alocate acestui domeniu, IAS 2 “Stocuri”. Prin urmare ideile ce vor fi exprimate pe parcursul acestui paragraf se vor referi la conceptul de stocuri abordat în contextul ambelor referenţiale contabile, elementele ce le diferenţiază fiind subliniate în mod distinct.
Un element important referitor la problematica stocurilor se referă la definirea acestora, care pune în evidenţă trei criterii distincte:
a. deţinerea în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b. existenţa sub forma producţiei în curs, cu condiţia exprimării unei intenţii de vânzare în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau
c. existenţa sub formă de materii prime, materiale şi alte elemente consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Observaţie: Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii stocurilor, se desprinde ideea că natura elementelor nu este suficientă pentru a le considera stocuri. Mai mult decât atât, în cadrul reglementărilor naţionale sunt impuse anumite criterii privind durata de utilizare sau o anumită limită valorică, ceea ce face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordări privind o serie de elemente să difere de la un referenţial la celălalt. De exemplu, pornind de la definiţia stocurilor, un utilaj poate fi încadrat în această categorie, conform IAS 2, dacă este deţinut pentru a fi vândut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii (deci, dacă îmbracă forma de marfă), însă, în cazul în care este utilizat (exploatat) în cadrul activităţii întreprinderii el trebuie recunoscut ca activ imobilizat corporal în conformitate cu IAS 16. Pe de altă parte, dacă ne referim la reglementările naţionale, acelaşi utilaj trebuie recunoscut ca stoc (marfă) dacă este deţinut în vederea vânzării, însă, în situaţia în care este exploatat în cadrul activităţii entităţii el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporală (dacă îndeplineşte cumulativ condiţiile de durată şi valoare), fie ca stoc (dacă cele două condiţii nu sunt îndeplinite cumulativ).
87
O altă problemă ce considerăm că trebuie clarificată se referă la evaluarea stocurilor. În principiu, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a le aduce în forma şi locul în care se găsesc.
Prin urmare atunci când se pune problema evaluării stocurilor sunt aduse în discuţie mai multe tipuri de costuri la care vom face referire în cele ce urmează.
Costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia celor pe care entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri legate de transport, manipulare, precum şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei respective. De asemenea, trebuie ţinut seama şi de faptul că reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.
Exemplu: O societate achiziţionează mărfuri pe baza facturii referitor la care se cunosc următoarele date: preţ de cumpărare exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2%, TVA 24%.
Explicaţie Sume Preţ de cumpărare 2.000 - Rabat (1% x 2.000) 20 = Net comercial (cost de achiziţie) 1.980 - Scont de decontare (2% x 1.980) 39,6 = Net financiar 1.940,40 + TVA (24% x 1.940,4) 465,69 = Total factură 2.406,09
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori”
2.445,69 1.980,00
465,69
401
“Furnizori” = 767
“Venituri din sconturi obţinute”
39,6
Exemplu: O societate achiziţionează mărfuri în baza facturii,
referitor la care se cunosc următoarele date: preţ de cumpărare exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1%, TVA 24%. Ulterior, printr-o factură de reducere se primeşte o remiză de 2%, TVA 24%.
Explicaţie Sume Preţ de cumpărare 1.000 - Rabat (1% x 1.000) 10 = Net comercial (cost de achiziţie) 990 + TVA (24% x 990) 237,60 = Total factură 1.227,60
88
% 371
“Mărfuri” 4426
“TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori”
1.227,60 990,00
237,60
Reducerea acordată ulterior produce următoarele efecte:
diminuează netul comercial (se impune creditarea contului 371), diminuează TVA înregistrată iniţial (trebuie creditat contul 4426) şi diminuează valoarea totală a facturii (contul 401 trebuie creditat).
Factura de reducere cuprinde:
Explicaţie Sume Remiza (990 x 2 %) 19,80 + TVA de redus (19,8 x 24%) 4,75 = Total reducere 24,55
401
“Furnizori”
= % 609
“Reduceri comerciale
primite” 4426 “TVA
deductibilă”
24,55 19,80
4,75
Costul de producţie trebuie să cuprindă cheltuielile directe
aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricarea acestora.
Analizând comparativ cele două referenţiale contabile constatăm că, în plus, IAS 2 insistă mai mult asupra delimitării cheltuielilor indirecte în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. Pe de altă parte, sesizăm faptul că atât reglementările naţionale, cât şi IAS 2 precizează că alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie, definită ca fiind producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Pe de altă parte, regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.
Anumite procese de producţie pot duce la obţinerea simultană a mai multor produse, aşa cum se întâmplă, de exemplu, în cazul produselor cuplate sau atunci când un produs este principal şi altul secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Astfel, alocarea se poate baza,
89
de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Întrucât, din cauza naturii lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă, care apoi se deduce din costul produsului principal, ceea ce face ca valoarea contabilă a produsului principal să nu difere în mod semnificativ de costul său.
De asemenea, la determinarea costului de producţie al stocurilor trebuie avute în vedere o serie de elemente ce nu trebuie incluse în cost, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, dintre care IAS 2, precum şi normele naţionale, amintesc:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie efectuate peste limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
- regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
- costurile de desfacere. În privinţa costului stocurilor unui prestator de servicii, acesta
include manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Însă, costurile la care ne referim nu trebuie să le includă pe cele cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie, care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au loc, şi nici marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.
Exemplu: Pentru fabricarea a 600 bucăţi din produsul A, în cursul anului N s-au efectuat următoarele cheltuieli: cheltuieli directe 10.000 lei, cheltuieli indirecte de producţie 6.000 lei, din care variabile 3.600 lei. nivelul normal de activitate este de 1.000 bucăţi. Care este costul de producţie conform IAS 2?
3.600) x 600 buc./1000 buc. (gradul de al capacităţii de producţie reprezintă raportul dintre nivelul real al producţiei şi nivelul normal al acesteia )
1.440
= Cost de producţie 15.040 În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului,
atât normele naţionale, cât şi cele internaţionale recomandă utilizarea metodei costului standard, în activitatea de producţie, sau metoda preţului cu amănuntul în comerţul cu amănuntul.
90
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. În funcţie de condiţiile actuale, dacă este necesar, aceste niveluri trebuie revizuite periodic
Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale (bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele). Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor, acest tratament contabil fiind adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Procedeul amintit nu poate fi folosit în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
Un moment important legat de evaluarea stocurilor îl reprezintă determinarea valorii realizabile nete, întrucât activele de acest tip nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mică decât cea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. La închiderea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere.
Valoarea realizabilă netă (VRN) reprezintă preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea sau vânzarea bunului.
Exemplu: O societate a achiziţionat mărfuri din import referitor la care se cunosc următoarele date: valoarea în vamă 25.000 lei, taxe vamale 2.500 lei, cheltuieli de transport pe parcurs intern 3.000 lei, cheltuieli de manipulare 100 lei, prime de asigurare 900 lei, reducere comercială primită 600 lei, diferenţe de curs valutar rezultate din plata furnizorului extern 150 lei. Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000 lei. În scopul vânzării se fac următoarele cheltuieli: cheltuieli de transport 20.000 lei, comisioane privind vânzările 6.000 lei, costul garanţiei acordate după vânzare 8.000 lei. Să se precizeze la ce valoare vor fi evaluate mărfurile la sfârşitul exerciţiului.
Explicaţie Sume Valoarea în vamă 25.000 + Taxe vamale 2.500 + Cheltuieli de transport pe parcurs
intern 3.000
+ Cheltuieli de manipulare 100 + Prime de asigurare 900 - Reducere comercială primită 600 = Cost de achiziţie 30.900
91
Explicaţie Sume Preţul de vânzare estimat 60.000 - Cheltuieli de transport 20.000 - Comisioane privind vânzările 6.000 - Costul garanţiei acordate după
vânzare 8.000
= Valoare realizabilă netă 26.000 La încheierea exerciţiului financiar mărfurile vor fi evaluate la
minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă, adică la 26.000 lei. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă
netă element cu element. În acest caz se aplică metoda analitică specifică stocurilor diferite.
Uneori, în cazul unor elemente de natura stocurilor care aparţin aceleiaşi game de produse, au scopuri sau utilizări similare şi care, practic, nu pot să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse, este mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe aplicându-se metoda categoriilor principale.
Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii stocurilor având în
În acest caz, mărfurile aparţin aceleiaşi game de produse şi au
scopuri şi utilizări similare, motiv pentru care este adecvat ca ele să fie grupate pe elemente similare sau conexe, comparaţia cost – valoare realizabilă netă realizându-se la nivel de categorie astfel:
Valori totale Explicaţie Cant.
Cost (a) VRN (b) Min. (a;b)
Depreciere
Cămăşi bumbac Măsura 40 600 18.000 20.400 - - Măsura 42 300 12.000 10.800 - - Măsura 44 300 15.000 15.600 - - Total categorie I 45.000 46.800 45.000 - Cămăşi înlocuitori Măsura 46 900 90.000 81.000 - - Măsura 48 600 48.000 49.200 - - Total categorie II 138.000 130.200 130.200 - Total general 183.000 177.000 175.200 7.800
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile
dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.
Totodată, la estimarea valorii realizabile nete trebuie să se ţină seama şi de scopul pentru care sunt deţinute stocurile. Astfel, în cazul stocurilor care urmează să fie livrate pe baza unor contracte ferme valoarea realizabilă netă este reprezentată de preţul stabilit prin contract. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţă.
Exemplu: O societate comercială a achiziţionat din import 1.000 de
costume bărbăteşti, cu scopul de a le revinde pe piaţa internă, costul unitar de achiziţie fiind de 300 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţa internă este de 700 lei. În cursul anului societatea a încheiat un
93
contract ferm pentru vânzarea a 800 costume, preţul stabilit contractual fiind de 600 lei. Comisioanele plătite pentru vânzare se ridică la 34 lei /costum. Care este valoarea la care figurează în bilanţ stocurile respective?
Valoarea realizabilă netă pentru cele 800 de costume contractate = 800 x 600 – 800 x 34 = 452.800 lei.
Valoarea realizabilă netă pentru celelalte 200 de costume = 200 x 700 – 200 x 34 = 133.200 lei.
Valoarea realizabilă netă a stocului de mărfuri la sfârşitul exerciţiului = 452.800 + 133.200 = 586.000 lei.
Valoarea de bilanţ este data de minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă adică min. (300.000; 586.000), de unde rezultă că în bilanţ stocurile vor figura la valoarea de 300.000, întrucât nu s-a produs nicio depreciere.
Exemplu: Aceleaşi cerinţe ca la exemplul anterior în condiţiile unui
comision de 340 lei /costum. Valoarea realizabilă netă pentru cele 800 costume = 208.000 lei.
Valoarea realizabilă netă a celorlalte 200 costume = 72.000 lei. Valoarea realizabilă netă a stocului de mărfuri = 208.000 + 72.000 = 280.000 lei.
Valoarea din bilanţ = min. (cost ; valoare realizabilă netă) = min. (300.000 ; 280.000) = 280.000. Prin urmare, costul stocurilor trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin evidenţierea unei deprecieri.
Costul stocurilor este adus la nivelul valorii realizabile nete prin
recunoaşterea unei cheltuieli în perioada în care a avut loc (valoare realizabilă netă < cost). Dacă în anii următori valoarea realizabilă netă creşte, pierderea este reluată astfel încât stocurile să fie aduse la valoarea realizabilă netă nouă, care nu trebuie să depăşească costul stocurilor.
Exemplu: La începutul anului N o societate comercială a achiziţionat un stoc
de mărfuri la costul de 10 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă este de 12 lei, iar cheltuielile legate de vânzare sunt estimate la 4 lei. În anul N+1 mărfurile se află încă în stoc, iar valoarea realizabilă netă este: a) 9 lei; b) 14 lei.
La sfârşitul anului N: Cost = 10 lei; Valoare realizabilă netă = 12 – 4 = 8 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (10; 8) = 8 Se recunoaşte o pierdere din depreciere: 6814 = 397 2 lei La sfârşitul anului N+1: a) Cost = 10 lei; Valoare realizabilă netă = 9 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (10; 9) = 9 lei.
94
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori realizabile nete:
397 = 7814 1 lei b) Cost = 10 lei; Valoare realizabilă netă = 14 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (10; 14) = 10 lei. Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori
realizabile nete astfel încât să nu se depăşească nivelul costului: 397 = 7814 2 lei Analizele efectuate în vederea estimării valorii realizabile nete
trebuie efectuate într-un cadru mai larg, astfel încât să fie luate în considerare mai multe elemente. Astfel, în cazul materialelor şi a consumabilelor folosite în procesele de producţie, valoarea acestora nu trebuie diminuată sub nivelul costului dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute la un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Pe de altă parte, dacă în urma estimărilor efectuate se stabileşte că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea realizabilă netă, atunci şi costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă, în astfel de situaţii costul de înlocuire al materialelor putând fi cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.
Exemplu: O societate comercială achiziţionează la începutul anului
N un stoc de stofă la cost unitar de 20 lei. La sfârşitul anului N societatea estimează pentru acest stoc o valoare netă 16 lei. Totodată, se presupune că în anul N+1 stofa va fi utilizată pentru obţinerea unor costume al căror cost de producţie unitar va fi de 50 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru astfel de costume este de 60 lei. Care este valoarea bilanţieră a stocului la sfârşitul anului N?
În mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la nivelul valorii realizabile nete de 16 lei prin recunoaşterea unei cheltuieli de 4 lei. Materia primă respectivă va fi, însă, încorporată în produse finite al căror preţ de vânzare de 60 lei este mai mare decât costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rămâne în continuare înregistrat la costul de 20 lei, iar la sfârşitul anului N nu se va efectua nicio înregistrare contabilă.
Exemplu: O societate achiziţionează la începutul anului N un stoc
de stofă la cost unitar de 20 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru stofă este de 18 lei, iar costul de înlocuire este de 16 lei. Totodată, se presupune că în anul N+1 stofa va fi utilizată pentru obţinerea unor costume al căror cost de producţie unitar va fi de 50 lei, preţul general de vânzare practicat pe piaţă fiind de 40 lei. La ce valoare va figura în bilanţ stocul respectiv la sfârşitul anului N?
95
În acest caz stofa va fi încorporată în produse finite al căror cost de 50 lei depăşeşte valoarea realizabilă netă, respectiv preţul de vânzare practicat pe piaţă de 40 lei. prin urmare, costul stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, în cazul de faţă reprezentată de costul de înlocuire de 16 lei.
3.2. Opţiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune
Metoda contabilă folosită pentru evaluarea stocurilor trebuie
selectată pe baza ordinii în care sunt vândute produsele, prin raportare la momentul în care ele devin parte a stocurilor. Aşa cum am precizat în paragraful anterior, ori de câte ori este posibil, costurile stocurilor sunt determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. În multe cazuri, totuşi, este necesar să se utilizeze o formulă de determinare a costului care să prezinte în mod corect fluxurile stocurilor.
Reglementările naţionale recomandă ca la ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile să fie utilizate metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele naţionale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intrat-primul ieşit (LIFO), deoarece se consideră că aceasta nu prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor.
Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) a remarcat că utilizarea metodei LIFO este adesea determinată de motivaţii fiscale şi a ajuns la concluzia că astfel de considerente nu pot reprezenta o bază conceptuală pentru selectarea unui tratament contabil, neacceptând folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale.
În mod frecvent analiştii şi managerii apelează la studiul şi interpretarea anumitor indicatori pentru a evalua performanţele societăţii. Întrucât evaluarea stocurilor poate influenţa performanţele şi fluxurile de numerar ale societăţii trebuie acordată suficientă importanţă aspectelor legate de această problematică.
Impactul evaluării stocurilor asupra analizei financiare
Explicaţie Efect asupra societăţii
Stoc iniţial supraevaluat Profit subevaluat Stoc final subevaluat Profitul subevaluat
Efectul metodei de contabilizare a stocurilor asupra fluxurilor de numerar
Impozitele vor fi afectate de alegerea metodei de contabilizare
Recunoaştere prematură a veniturilor aferente unei vânzări
Deşi metoda LIFO nu mai este permisă în situaţiile financiare conforme cu IFRS, totuşi, reglementările naţionale continuă să permită utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci când se compară entităţi din acelaşi sector de activitate, stocurile trebuie ajustate în conformitate cu metoda FIFO în scopul asigurării comparabilităţii, iar entităţile care nu aplică IFRS vor efectua aceleaşi ajustări la situaţiile lor financiare, înainte de a fi comparate cu entităţile care aplică IFRS.
Soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reprezintă o reflecţie mai bună a valorii economice, deoarece stocurile ale căror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la cele mai recente preţuri de cumpărare. Prin urmare, aplicarea celor două metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori care se regăsesc în situaţiile financiare, aşa cum se poate observa şi din tabelul prezentat în continuare.
Impactul LIFO/FIFO asupra situaţiilor financiare
Element din situaţiile financiare
LIFO FIFO
Costul Bunurilor Vândute (CBV)
Mai ridicat deoarece sunt utilizate preţurile mai recente
Mai scăzut
Profit Mai scăzut deoarece CBV mai ridicat
Mai ridicat
Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai mici
Mai scăzut
Capital circulant Mai scăzut deoarece activele circulante au o valoare mai scăzută
Mai ridicat
Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact asupra
anumitor variabile din situaţiile financiare şi, în consecinţă, asupra indicatorilor folosiţi în analiza situaţiilor financiare. Unii analişti consideră LIFO mai utilă atunci când analizează profitabilitatea şi costul, deoarece se presupune că determină valori mai realiste, însă acest lucru nu este adevărat, având în vedere că, pe ansamblu, FIFO este în mod semnificativ mai utilă în analiza indicatorilor pe bază de active (eficienţă operaţională) sau de capital propriu (profitabilitate şi rentabilitate).
În cazul evaluării cu ocazia ieşirii din întreprindere trebuie abordate problemele ce privesc influenţele acestora exercitate asupra calităţii informaţiilor contabile ce privesc activele circulante materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazionează se conectează cu veniturile obţinute, scop în care trebuie determinate cât mai exact costurile asociate ieşirilor.
Analiza comparativă a metodelor FIFO şi LIFO reliefează câteva aspecte, dintre care cele mai relevante se pot observa în tabelele de mai jos.
Realizând o analiză succintă a valorilor ce reprezintă stocul final putem emite câteva concluzii:
• în cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprimă cea mai recentă putere de cumpărare, deoarece cele 10 bucăţi sunt evaluate la ultimul preţ de achiziţie, respectiv 57 lei/bucată, în timp ce metoda LIFO evidenţiază stocul final la cea mai “îndepărtată” putere de cumpărare, întrucât, dintre cele 10 bucăţi, 9 sunt evaluate la preţul de 50 lei/bucată şi numai o bucată este evaluată la ultimul preţ de achiziţie de 57 lei/bucată;
• în condiţiile unei instabilităţi monetare aceste valori ale stocului final vor exercita o anumită influenţă asupra ieşirilor viitoare, pe care întreprinderea le va înregistra, deoarece în situaţia utilizării metodei FIFO stocul final va influenţa valoarea activelor ieşite ulterior cu puterea de cumpărare cea mai îndepărtată, în timp ce aplicarea metodei LIFO va implica în procesul de evaluarea puterea de cumpărare cea mai recentă, această situaţie fiind valabilă, desigur, în cazul în care se vor înregistra noi intrări în gestiunea firmei;
• presupunând că până la epuizarea stocului final existent, de 10 bucăţi, întreprinderea nu mai înregistrează noi achiziţii, ar rezulta că, atât în cazul metodei FIFO, iar într-o primă fază şi al metodei LIFO, ieşirile ulterioare ar fi evaluate în funcţie de preţul cel mai recent (57 lei/bucată).
- ipoteză de lucru: preţul de vânzare al mărfurilor 70.000 lei. Explicaţie FIFO LIFO CMP Venit din vânzare 3.220.000 3.220.000 3.220.000 Sold iniţial 500.000 500.000 500.000 Achiziţii 2.512.000 2.512.000 2.512.000 Cost marfă vândută
2.442.000 2.505.000 2.457.750
Profit brut 778.000 715.000 762.250
• metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al stocului final, deoarece valoarea acestuia este exprimată în funcţie de ultimul cost de achiziţie, în timp ce ieşirile au o valoare mai mică faţă de cea stabilită prin aplicarea metodei LIFO;
• alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieşire din patrimoniu a stocurilor capătă o conotaţie fiscală, întrucât metoda FIFO, prin ataşarea la costurile de ieşire a acelor valori mai “vechi”, exprimate într-o putere de cumpărare mai mică, determină o supraevaluare a profiturilor, în timp ce, în cazul metodei LIFO, costurile evidenţiate la ieşire sunt cele mai recente, deci, cele mai mari, cu influenţă directă asupra mărimii profitului;
• chiar dacă metoda LIFO, la prima vedere, asigură o mai bună corespondenţă între venituri şi costuri, fiind recomandată în condiţii de inflaţie, după opinia noastră, nu se poate spune că reprezintă soluţia optimă pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu în situaţia
99
creşterii generalizate a preţurilor, deoarece pe termen mediu şi lung prezintă inconveniente, care în final conduc la apariţia şi chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO;
• metoda FIFO, deşi permite urmărirea mişcării fizice a stocurilor şi evidenţiază un stoc final a cărui valoare este actuală, profiturile rezultate în condiţiile aplicării sale sunt supraevaluate, iar comparaţiile privind diferite activităţi, comenzi sau sarcini sunt greu de realizat;
• în cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor actuale, dar sesizăm posibilitatea subevaluării stocurilor în bilanţ şi dificultatea urmăririi distribuţiei normale a elementelor fizice din stoc.
Considerăm că în cazul tuturor celor trei metode analizate o importanţă deosebită o are viteza de rotaţie a stocurilor. În opinia noastră, specificul activităţii din fiecare întreprindere şi viteza de rotaţie a stocurilor sunt cele două elemente cheie, care influenţează, în final, rezultatele evaluării la ieşirea din gestiune, factorul timp determinând mărimea rezultatului prin intervalul scurs între momentul afectării cheltuielilor, pe de o parte, şi momentul consumului şi al realizării veniturilor, pe de altă parte. De aceea evaluarea stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este puternic influenţată, pe lângă inflaţie şi particularităţile metodelor, şi de condiţiile concrete existente în realitate la nivelul fiecărei întreprinderi.
Din cele prezentate anterior rezultă că aplicarea principiilor contabile, pe de o parte, şi a metodelor de evaluare, pe de altă parte, ca elemente structurale ale sistemului normativ al contabilităţii, determină situaţii care intră în contradicţie cu dezideratul de reflectare a unei imagini fidele şi a unor informaţii corecte, astfel fiind reliefat conflictul contabilitate-fiscalitate specific sistemelor contabile conectate la fiscalitate.
100
Capitolul 4
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND IMPOZITAREA REZULTATELOR
Pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale privind
rezultatul entităţii, practica contabilă reţine două metode: metoda impozitului curent (exigibil) şi metoda impozitului amânat (reportului de impozit).
Metoda impozitului curent are la bază concepţia conform căreia cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie să corespundă cu impozitul exigibil (impozitul datorat statului), ceea ce face ca această cheltuială să se calculeze pornind de la rezultatul fiscal, fără să se ţină cont de eventuale diferenţe temporare. Prin urmare, ignorarea diferenţelor temporare în calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit face ca sarcina fiscală să nu mai fie proporţională cu rezultatul contabil existent înainte de determinarea rezultatului fiscal, şi, în consecinţă, să nu se mai realizeze o conectare corespunzătoare a cheltuielilor la venituri.
Metoda impozitului amânat porneşte de la premisa că la determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie să se ţină seama atât de impozitul exigibil aferent exerciţiului respectiv, cât şi de impozitele amânate aferente diferenţelor temporare. Prin contabilizarea impozitelor amânate, efectele fiscale ale unei operaţii sunt luate în calcul în exerciţiul în care acestea s-au produs, chiar dacă ele vor fi suportate efectiv în exerciţiile următoare. 4.1. Impozitul pe profit în contextul reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene
Entităţile economice au obligaţia legală să plătească impozit pe profit care se calculează, potrivit reglementărilor în vigoare 29, asupra profitului obţinut în România şi/sau în străinătate de:
a) persoanele juridice române; b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin
intermediul unui sediu permanent în România; c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care
desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din /sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea /cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română;
29 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, Monitorul Oficial nr. 927/2003.
101
e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.
f) persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene.
Pentru stabilirea profitului impozabil se calculează, pe de o parte, veniturile realizate din orice sursă, iar pe de altă parte, cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri, dintr-un an fiscal. Diferenţa între venituri şi cheltuieli, astfel determinate, majorată cu cheltuielile nedeductibile fiscal şi diminuată cu veniturile neimpozabile, reprezintă baza de calcul pentru impozitul pe profit.
În categoria veniturilor neimpozabile la calculul profitului fiscal, actualele reglementări în domeniu includ:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română; b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare,
înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor emise pe termen lung, efectuată potrivit reglementărilor contabile (acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, a lichidării investiţiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare);
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere;
d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.
Totodată, la cele menţionate anterior, trebuie adăugat şi faptul că începând cu data de 1 ianuarie 2007 sunt, de asemenea, neimpozabile:
a. dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru al Uniunii Europene, dacă persoana juridică română întruneşte cumulativ următoarele condiţii:
• plăteşte impozit pe profit, potrivit reglementărilor în vigoare, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări;
• deţine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru al Uniunii Europene, respectiv minimum 10%, începând cu 1 ianuarie 2009;
102
• la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă amintită mai sus, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.
Sunt, de asemenea, neimpozabile şi dividendele primite de persoana juridică română prin intermediul sediului său permanent situat într-un stat membru, în cazul în care aceasta îndeplineşte cumulativ condiţiile precizate anterior.
b. dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre ale Uniunii Europene, societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre, dacă persoana juridică străină întruneşte, cumulativ, următoarele condiţii:
• are una dintre formele de organizare prevăzute de normele legale30;
• în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al statului respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
• plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
• deţine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minima de 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009;
• la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana juridică străină deţine participaţia minimă precizată mai sus, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.
În ceea ce priveşte deducerile fiscale se menţionează că se referă la câteva elemente precizate în mod expres de reglementările în domeniu, care nu se înregistrează în conturile de cheltuieli deoarece nu reprezintă cheltuieli propriu-zise, ci diminuări legale ale bazei de impozitare, dintre care se amintesc: sumele utilizate din profitul brut pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale, în limita a 5% din profitul contabil anual, până la 20% din capitalul social; veniturile din provizioane şi ajustări pentru care nu s-a admis deducerea; recuperarea pierderii anuale recunoscută fiscal din exerciţiile anterioare, consemnată în declaraţia de impozit pe profit, la nivelul profitului realizat ş.a.
Cheltuielile nedeductibile fiscal se referă la anumite consumuri, de regulă de resurse financiare, pentru care nu este admisă deducerea. Acestea pot fi grupate în două categorii: cheltuieli nedeductibile parţial (cu deductibilitate limitată) şi cheltuieli nedeductibile integral.
În categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitată actualele reglementări includ: 30 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 20- 1, aliniat 4, Monitorul Oficial nr. 927/2003
103
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;
d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;
e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
f) cheltuielile cu provizioane şi rezerve; g) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar; h) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de
pensii facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
i) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
j) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite;
104
k) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop;
l) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.
Pe de altă parte, reglementările fiscale stipulează o serie de cheltuieli a căror deductibilitate nu este permisă la calculul profitului impozabil, în această categorie fiind incluse:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;
e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;
h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;
105
i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor prevăzute de reglementările fiscale;
j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;
k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;
l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate;
p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:
1. 3‰ din cifra de afaceri; 2. 20% din impozitul pe profit datorat. r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un
document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;
s) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual;
ş) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
t) în perioada 1 mai 2009–31 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă
106
autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;
2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
3. vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfăşurarea activităţii de instruire în cadrul şcolilor de şoferi.
Aceste categorii de cheltuieli nu influenţează baza de impozitare. Prin închiderea conturilor de cheltuieli în care se înregistrează, aşa cum prevede metodologia contabilă, ele diminuează profitul impozabil, iar operaţia de adăugare a lor la acest profit reprezintă o corectare a bazei de impozitare, în sensul anulării influenţei operaţiei iniţiale.
Pentru o mai bună înţelegere a metodologiei de calcul a
impozitului pe profit în conformitate cu reglementările naţionale prezentăm următorul exemplu.
O societate comercială prezintă la data de 31.12.N următoarele informaţii: - Cheltuieli cu materiile prime – consumuri (601.1): 1.400.000 lei; - Cheltuieli cu materiile prime – lipsuri neimputabile (601.2): 120.000
lei; - Cheltuieli cu materialele consumabile (602): 600.000 lei; - Cheltuieli cu energia şi apa (605): 150.000 lei; - Cheltuieli cu mărfurile (607): 800.000 lei; - Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare clădire firmă (613.1):
30.000 lei; - Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare de viaţă asociat (613.2):
90.000 lei; - Cheltuieli de protocol reclamă şi publicitate – publicitate contractată
(623.1): 210.000 lei; - Cheltuieli de protocol reclamă şi publicitate – protocol (623.2): 80.000
lei; - Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane (624): 174.000 lei; - Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări – 100 zile diurnă (625):
7.000 lei; - Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii (626): 28.000 lei; - Cheltuieli cu alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate –nedeductibile
(635.1): 23.800 lei; - Cheltuieli cu alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate – deductibile
(635.2): 80.000 lei;
107
- Cheltuieli cu salariile personalului (641): 310.000 lei; - Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (645): 108.400 lei; - Despăgubiri, amenzi, penalităţi – plătite organelor de control (6581):
46.000 lei; - Alte cheltuieli de exploatare – fără documente justificative (6588.1):
36.000; - Alte cheltuieli de exploatare – sponsorizări (6588.2): 50.000 lei; - Pierderi din creanţe legate de participaţii (663): 360.000 lei; - Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (665): 36.000 lei; - Cheltuieli privind dobânzile (666): 1.200.000 lei; - Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor – amortizare
clădire firmă (6811): 140.000 lei; - Cheltuieli de exploatare privind provizioanele – garanţii comerciale
(6812.1): 90.000 lei; - Cheltuieli de exploatare privind provizioanele – altele nedeductibile
(6812.2): 36.000 lei; - Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor (6813): 360.000 lei; - Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor
circulante (6814): 80.000 lei; - Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare (6863): 36.000 lei; - Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor (6868): 42.000 lei; - Cheltuieli cu impozitul pe profit (691): 30.000 lei. - Venituri din vânzarea produselor finite (701): 4.600.000 lei; - Venituri din lucrări executate şi servicii prestate (704): 600.000 lei; - Venituri din vânzarea mărfurilor (707): 1.200.000 lei; - Venituri din activităţi diverse (708): 300.000 lei; - Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi – comerciale (7581):
90.000lei; - Venituri din imobilizări financiare (761): 2.400.000 lei; - Venituri din creanţe imobilizate (763): 140.000 lei; - Venituri din dobânzi (766): 80.000 lei; - Alte venituri financiare (768): 30.000 lei; - Venituri din provizioane (7812): 54.000 lei; - Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante (7814):
68.000 lei; - Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare: 50.000 lei. Din contabilitatea societăţii se mai cunosc următoarele date:
- capital social: 960.000 lei; - capital împrumutat: 5.200.000 lei; - capital propriu: 1.700.000 lei; - rezervă legală înregistrată; 20.000 lei; - dobânzile şi diferenţele de curs sunt aferente creditelor bancare; - cheltuielile aferente veniturilor impozabile: 512.000 lei.
108
A. Rezultatul contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 9.612.000 – 6.753.200 = 2.858.800.
B. Rezultatul fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile. Determinarea veniturilor neimpozabile: a. Venituri din dividende (761) - conform art. 20, litera a, Cod
fiscal sunt venituri neimpozabile dividendele primite de la o persoană juridică română : 2.400.000 lei;
b. Venituri din ajustări (7812,7814,7863) – conform art. 20, litera c, Cod fiscal, sunt venituri neimpozabile, veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere: 172.000 lei;
Determinarea cheltuielilor nedeductibile: a. Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile firmei (613.2)
– conform art.21, aliniat 4, litera n, Cod fiscal, cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale: 90.000 lei;
b. Cheltuieli de protocol (613.2) – conform art. 21, aliniat 3, litera a, Cod fiscal, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.
Baza de calcul = Total venituri – Total cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol – Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile = 9.612.000 – 6.753.200 + 30.000 + 80.000 – 2.572.000 + 512.000 = 908.800 lei.
Cheltuieli de protocol deductibile = 908.800 x 2% = 18.176 lei. Cheltuieli de protocol nedeductibile = 80.000 – 18.176 = 61.824
lei; c. Cheltuieli cu diurna (625) – conform art. 21, aliniat 3, litera b,
Cod fiscal, suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, sunt deductibile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice (13 lei /zi x 2,5 = 32,5 lei /zi).
Cheltuieli cu diurna deductibile: 100 zile x 32,5 lei /zi =3.250 lei. Cheltuieli cu diurna nedeductibile: 7.000 – 3.250 = 3.750 lei;
109
d. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (635.1) – conform art. 21, aliniat 4, litera s, Cod fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) si m): 23.800 lei;
e. Cheltuieli cu amenzile şi penalităţile (6581) – conform art. 21, aliniat 4, litera b, Cod fiscal, sunt nedeductibile dobânzile /majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile romane/străine, potrivit prevederilor legale.: 46.000 lei;
f. Cheltuieli fără documente legale (6588.1) - conform art. 21, aliniat 4, litera f, Cod fiscal, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, sunt nedeductibile: 36.000 lei;
g. Cheltuieli cu sponsorizarea (6588.2) – conform art. 21, aliniat 4, litera p, Cod fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă totalul acestor cheltuieli îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
1. este in limita a 3‰ din cifra de afaceri; 2. nu depăşeşte mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. Cheltuieli de protocol nedeductibile: 50.000 lei. Se determină cheltuielile cu sponsorizarea care pot fi scăzute din
impozitul pe profit datorat: Venituri totale – Cheltuieli totale + Cheltuieli cu sponsorizarea =
9.612.000 – 6.753.200 + 50.000 = 2.908.800. Impozit pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea:
2.908.800 x 16% = 465.408. Cifra de afaceri (conturile 701+704+707+708) = 6.700.000. 3‰ x Cifra de afaceri = 20.100 20% x Impozit pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu
sponsorizarea = 465.408 x 20% = 93.082 Cheltuieli cu sponsorizarea care pot fi scăzute din impozitul pe
profit datorat: 20.100. h. Cheltuieli cu lipsurile neimputabile (601.2) – conform art. 21,
aliniat 4, litera c, Cod fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată
aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme: 120.000 lei;
i. TVA nedeductibilă aferentă minusurilor la inventar şi cheltuielilor de protocol nedeductibile: 24% x (120.000 + 61.824) = 43.638 lei;
j. Cheltuieli cu dobânzile şi pierderea de curs valutar (666 şi 665) – conform art. 23, aliniat 2, Cod fiscal, în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile.
Gradul de îndatorare = Capital împrumutat / Capital propriu = 2.600.000 / 850.000 = 3,0588 > 3.
Rezultă că sunt nedeductibile cheltuielile cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar: 1.200.000 + 36.000 = 1.236.000 lei;
k. Cheltuieli cu provizioanele şi ajustările pentru depreciere / pierdere de valoare (conturile 6812.2; 6813; 6814; 6863): 36.000 + 360.000 + 80.000 + 36.000 = 512.000 lei;
l. Cheltuieli cu impozitul pe profit (691) – conform art. 21, aliniat 4, litera a, Cod fiscal sunt nedeductibile cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate: 30.000 lei.
Rezerva legală totală = 828.800 x 5% = 41.440. Rezerva legală de constituit = 41.440 – 20.000 = 21.440. Rezultat impozabil = 2.539.012 – 21.440 = 2.517.572. Impozit pe profit datorat = 2.517.572 x 16% = 402.812. Impozit pe profit final datorat = Impozit pe profit datorat –
Cheltuieli cu sponsorizarea în limita legii = 402.812 – 20.100 = 382.712 lei.
Impozit pe profit deja înregistrat în contabilitate: 30.000 lei. Se mai înregistrează în contabilitate:
691 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit”
= 4411 “Impozitul pe
profit”
357.712
111
4.2. Impozitul pe profit în viziunea normelor contabile internaţionale (viziunea IAS 12)
Existenţa unor diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale, în
ceea ce priveşte determinarea rezultatului fiscal, impun ca rezultatul contabil să fie supus unor ajustări.
Conform reglementărilor naţionale rezultatul fiscal se determină prin corecţia rezultatului contabil cu anumite diferenţe permanente care îmbracă forma cheltuielilor nedeductibile şi, respectiv, a veniturilor neimpozabile.
În viziunea normelor internaţionale, în speţă IAS 12 “Impozitul pe profit”, rezultatul fiscal este obţinut ca urmare a ajustării rezultatului contabil cu o serie de diferenţe permanente şi diferenţe temporare. Diferenţele permanente sunt reprezentate de cheltuielile nedeductibile şi de deducerile fiscale, aşa cum au fost prezentate în paragraful 4.1., în timp ce diferenţele temporare sunt cele care apar ca urmare a decalajului de timp existent între contabilizarea unui element şi includerea sa în rezultatul fiscal.
Aşadar, potrivit normelor naţionale rezultatul fiscal se calculează potrivit relaţiei:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile (unde rezultatul contabil reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor).
Pe de altă parte, conform IAS 12, rezultatul fiscal se obţine pornind de la următoarea relaţie de calcul:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil ± Diferenţe permanente ± Diferenţe temporare.
Având în vedere cele precizate mai sus constatăm diferenţe semnificative în ceea ce priveşte modalitatea de abordare a problematicii analizate, reprezentate, în cazul referenţiarului internaţional, de luarea în calcul în plus şi a unor diferenţe temporare.
Aceste diferenţe temporare, care de altfel delimitează cele două referenţiale contabile din punct conceptual şi metodologic în materie de impozitare a rezultatelor, sunt definite de IAS 12 ca fiind diferenţele între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Rezultă că ele pot îmbrăca forma:
a. diferenţelor temporare impozabile, care au ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată;
b. diferenţelor temporare deductibile, care au ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată.
Prin urmare, în cazul în care valoarea contabilă netă (din bilanţ) a unui activ este superioară bazei sale fiscale sau valoarea contabilă a unei
112
datorii este inferioară bazei sale fiscale, rezultă diferenţe temporare impozabile, în timp ce situaţiile inverse relevă existenţa unor diferenţe temporare deductibile.
Pentru determinarea diferenţelor temporare este necesar să se cunoască baza fiscală a activelor şi datoriilor, adică valoarea atribuită acestora în scopuri fiscale.
În cazul activelor baza fiscală se obţine prin deducerea din valoarea contabilă a acestora a sumelor impozabile rezultate din recuperarea activului şi cumulul valorii astfel obţinută cu sumele deductibile rezultate din utilizarea activului.
Stabilirea bazei fiscale pentru elementele de natura datoriilor necesită diminuarea valorii lor contabile cu sumele deductibile rezultate din decontarea datoriei, valoarea astfel calculată fiind majorată cu sumele impozabile rezultate din decontarea datoriei.
Este posibil ca în anumite situaţii baza fiscală a unui element să nu fie evidentă imediat. În acest caz IAS 12 recomandă ca entitatea să recunoască o datorie sau o creanţă privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a elementului respectiv determină plăţi viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale.
În aceste condiţii, evidenţierea în contabilitate a consecinţelor fiscale ale diferenţelor temporare presupune înregistrarea unei datorii privind impozitul amânat, în cazul celor impozabile, respectiv, a unei creanţe privind impozitul amânat, în cazul celor deductibile. Aceasta înseamnă că entităţile care aplică IFRS trebuie să utilizeze conturi suplimentare cu ajutorul cărora să evidenţieze impozitele amânate, deoarece normele naţionale nu prevăd astfel de conturi şi anume:
- contul 4412 “Impozit pe profit amânat”; - contul 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”; - contul 791 “Venituri din impozite amânate”. Datoriile privind impozitele amânate impun evidenţierea unei
cheltuieli, în timp ce creanţele privind impozitele amânate relevă un venit, aşa cum se prezintă în continuare:
6912
“Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”
= 4412 “Impozit pe profit
amânat”
Datoria de impozit amânat x cota de impozit pe profit
4412
“Impozit pe profit amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
Creanţa de impozit amânat x cota de impozit pe profit
La recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată
sub forma beneficiilor economice pe care le va obţine entitatea în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi
113
valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua şi entitatea va avea profit impozabil.
Reluarea datoriilor privind impozitele amânate impun evidenţierea unui venit:
4412
“Impozit pe profit amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
Datoria de impozit amânat
Pe de altă parte, la recunoaşterea unei datorii, valoarea sa
contabilă va fi decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse din entitate care încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare celei în care datoria este recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferenţă temporară între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală. În consecinţă, apare o creanţă privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa duce la apariţia unei creanţe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare.
Reluarea diferenţelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuşi, beneficiile economice sub forma reducerii plăţilor de impozite vor intra în conturile entităţii doar dacă aceasta obţine suficient profit impozabil faţă de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare creanţele privind impozitul amânat sunt recunoscute doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile faţă de care să poată fi utilizate diferenţe temporare deductibile.
Valoarea contabilă a unei creanţe privind impozitul amânat trebuie revizuită la fiecare dată a bilanţului şi redusă în măsura în care numai este probabil să fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părţi a creanţei respective sau a acesteia în ansamblul său.
Reluarea creanţelor privind impozitele amânate impun evidenţierea unei cheltuieli:
6912 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit amânat”
= 4412 “Impozit pe
profit amânat”
Creanţă de impozit amânat
114
Exemplu: În luna decembrie a anului 2010 o întreprindere a achiziţionat şi a pus în funcţiune un echipament tehnologic a cărui valoare contabilă (Vc) este de 200.000 lei. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizează pe durata de viaţă utilă de 4 ani, iar din punct de vedere fiscal se are în vedere durata normală de utilizare de 5 ani. Se utilizează amortizarea liniară atât în scopuri contabile, cât şi fiscale. Rezultatul contabil brut în anul 2011 este de 70.000 lei şi de 50.000 lei în anul 2015, iar cota de impozit pe profit este de 16%.
70.000 + 10.000 = 80.000 lei. Impozitul pe profit curent = 80.000 x 16% = 12.800 lei.
6911 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
12.800
La sfârşitul anului 2011 valoarea contabilă netă a echipamentului,
de 150.000 lei, este mai mică decât baza sa fiscală, de 160.000 lei rezultând o diferenţă temporară deductibilă de 10.000 lei, fapt pentru care trebuie înregistrată o creanţă de impozit amânat în valoare de 10.000 x 16% = 1.600 lei.
4412
“Impozit pe profit amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
1.600
Ca urmare a înregistrărilor anterioare este evidenţiată următoarea
situaţie: Cheltuieli cu impozitul pe profit curent: 12.800 lei; (-) Venituri din impozite amânate: 1.600 lei; (=) Cheltuieli cu impozitul pe profit: 11.200 lei. Înregistrarea în contabilitate a impozitului amânat permite a
conectare corespunzătoare a cheltuielilor la venituri sarcina fiscală fiind proporţională cu rezultatul contabil brut.
115
În anii 2012-2014: Situaţia este asemănătoare efectuându-se aceeaşi înregistrare:
4412 “Impozit pe profit
amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
1.600
În anul 2015: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil - Diferenţa temporară =
50.000 – 40.000 = 10.000. Impozitul pe profit curent = 10.000 x 16% = 1.600.
6911 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
1.600
La sfârşitul anului 2015 diferenţa dintre valoarea contabilă netă a
echipamentului şi baza sa fiscală se reia, fapt care generează anularea creanţei de impozit amânat înregistrată în exerciţiile precedente.
6912
“Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat”
= 4412 “Impozit pe
profit amânat”
6.400
Ca urmare a înregistrărilor anterioare este evidenţiată următoarea
situaţie: Cheltuieli cu impozitul pe profit curent: 1.600 lei; (+) Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat: 6.400 lei; (=) Cheltuieli cu impozitul pe profit: 8.000 lei.
Exemplu: O societate a contractat un credit referitor la care se cunosc următoarele date: valoarea creditului 200.000 lei, rata dobânzii 20%, creditul a fost contractat pe data de 01.01.2010, durata creditului 20 de ani, din punct de vedere fiscal cheltuieli cu dobânzile sunt deductibile în momentul plăţii. Rezultatul contabil al societăţii în anul 2010 este de 200.000 lei, iar în 2011 100.000 lei. Nu există alte diferenţe temporare cu excepţia celor care apar ca urmare a recunoaşterii cheltuielilor cu dobânzile în momentul plăţii. Ce se întâmplă dacă rezultatul contabil în anul 2011 este de 30.000 lei?
Cheltuieli cu dobânzile înregistrate în anul 2010 = 200.000 x 20% = 40.000 lei.
Aceste cheltuieli nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece ele vor fi plătite în anul 2011.
Rezultatul fiscal pentru anul 2010 = Rezultatul contabil pentru anul 2010 + Cheltuielile cu dobânzile = 200.000 + 40.000 = 240.000 lei.
116
Impozitul pe profit curent datorat pentru anul 2010 = Rezultatul fiscal pentru anul 2010 x 16% = 240.000 x 16% = 38.400 lei.
6911
“Cheltuieli cu impozitul pe profit
curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
38.400
Întrucât în bilanţul anului 2010 sunt recunoscute datorii privind
dobânzile în sumă de 40.000 lei, rezultă că valoarea contabilă a acestei datorii este de 40.000 lei. Pe de altă parte, baza fiscală a acestei datorii este nulă, întrucât cheltuielile privind dobânzile vor fi recunoscute în momentul plăţii, adică în anul 2011. Deci, valoarea contabilă a datoriei este mai mare decât baza ei fiscală, rezultând o diferenţă temporară deductibilă de 40.000 lei, care generează o creanţă de impozit amânat în sumă de 40.000 x 16% = 6.400 lei.
4412
“Impozit pe profit amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
6.400
În anul 2011 dobânda va fi plătită, iar creanţa de impozit amânat
va fi reluată, în timp ce cheltuielile cu dobânzile care nu au fost recunoscute în anul 2010 la calculul rezultatului fiscal vor deveni deductibile diminuând astfel rezultatul fiscal al anului 2011. Pentru aceasta întreprinderea trebuie să estimeze, înainte de înregistrarea creanţei de impozit amânat, că în anul 2011 va avea profit fiscal cel puţin egal cu valoarea diferenţelor temporare deductibile care se vor relua, adică 40.000 lei.
Rezultatul fiscal pentru anul 2011 = Rezultatul contabil pentru anul 2011 – Cheltuielile cu dobânzile (devenite deductibile) = 100.000 – 40.000 = 60.000 lei.
Impozitul pe profit curent datorat pentru anul 2011 = Rezultatul fiscal pentru anul 2011 x 16% = 60.000 x 16% = 9.600 lei.
6911
“Cheltuieli cu impozitul pe profit
curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
9.600
Creanţa privind impozitul amânat înregistrată în anul 2010 nu mai
are obiect deoarece atât valoarea sa contabilă, cât şi baza sa fiscală sunt nule şi trebuie reluată.
6912
“Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat”
= 4412 “Impozit pe
profit amânat”
6.400
117
Dacă rezultatul contabil în anul 2011 ar fi fost de 30.000 lei, acesta ar fi fost insuficient pentru reluarea diferenţelor temporare deductibile în sumă de 40.000 lei. În acest caz rezultatul fiscal este o pierdere de 10.000 lei şi întreprinderea nu poate beneficia de avantajul reluării diferenţelor temporare deductibile. Dacă societatea ar fi estimat la sfârşitul anului 2010 că va obţine în anul 2011 un rezultat fiscal de 30.000 lei, atunci ea nu ar fi trebuit să înregistreze impozitul amânat, deoarece reluarea diferenţelor temporare deductibile ar fi fost mai mari decât profitul fiscal estimat.
Din cele prezentate anterior se pot desprinde următoarele concluzii pe care le considerăm relevante:
1. O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia cazurilor în care aceasta rezultă din:
a. recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau b. recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o
tranzacţie care: nu este o combinare de întreprinderi şi în momentul realizării tranzacţiei aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici pe cel impozabil (pierderea fiscală).
2. O creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile în măsura în care este probabil că un profit impozabil va fi disponibil, moment în care diferenţa temporară deductibilă poate fi utilizată, cu excepţia cazurilor în care creanţa privind impozitul amânat apare din recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:
a. nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şi b. la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul
contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală). De asemenea, nu trebuie pierdut din vedere şi faptul că IAS 12
solicită recunoaşterea unei creanţe privind impozitul amânat în vederea reportării pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilităţii privind existenţa unui profit impozabil viitor asupra căruia să fie imputate pierderile şi creditele fiscale neutilizate.
Criteriile folosite pentru recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din reportarea pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleaşi cu cele utilizate în recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din diferenţe temporare deductibile.
Datoriile /creanţele privind impozitul curent aferente perioadelor curente şi celor anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită / recuperată către / de la autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare care au fost reglementate până la data bilanţului.
În ceea ce priveşte creanţele şi datoriile privind impozitul amânat, acestea trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare care au fost reglementate sau în mare măsură reglementate până la data bilanţului. Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitele amânate trebuie să reflecte consecinţele
118
fiscale ce ar decurge din modul în care entitatea anticipează, la data bilanţului, să recupereze sau să stingă valoarea contabilă a activelor şi a datoriilor sale.
Totodată, subliniem faptul că impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazurilor în care acel impozit provine dintr-o:
- tranzacţie sau un eveniment recunoscute direct în capitalurile proprii în aceeaşi perioadă sau în perioade diferite; sau
- combinare de întreprinderi. Cele mai multe datorii şi creanţe privind impozitele amânate apar
atunci când sunt incluse în profitul contabil al unei perioade venituri sau cheltuieli ce sunt luate în calculul profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al altei perioade. Impozitele amânate trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere prin evidenţierea unor cheltuieli sau a unor venituri privind impozitele amânate, cu excepţia cazurilor în care acesta se referă la elemente ce au fost deja recunoscute anterior direct în capitalurile proprii.
Exemplu: O societate achiziţionează la data de 01.01. 2010 un
utilaj a cărui valoare contabilă (Vc) este de 60.000 lei. Acesta are o durată de viaţă de 4 ani şi se estimează o valoare reziduală nulă. Utilajul este amortizat liniar din punct de vedere contabil şi accelerat din punct de vedere fiscal. Rezultatul contabil al societăţii este constant timp de 4 ani şi se ridică la nivelul sumei de 40.000 lei.
În anul 2010: Valoare contabilă netă = 45.000 lei. Baza fiscală = 30.000 lei. Valoare contabilă netă > Baza fiscală → o diferenţă temporară
impozabilă de 15.000 lei, care generează o datorie de impozit amânat în valoare de 15.000 x 16% = 2.400 lei.
Impozitul curent datorat de societate pentru anul 2010 este de 4.000 lei. Dacă nu s-ar fi utilizat amortizarea accelerată în scop fiscal,
119
atunci societatea ar fi trebuit să plătească un impozit de 40.000 x 16% = 6.400 lei. Rezultă că societatea plăteşte în anul 2010 un impozit pe profit mai mic cu 2.400 lei, situaţia reglându-se în anii viitori când societatea va plăti impozit pe profit mai mare cu 2.400 lei decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil dacă tranzacţia nu ar fi avut consecinţe fiscale.
Contabilizarea impozitului pe profit curent: 6911
“Cheltuieli cu impozitul pe profit
curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
4.000
Contabilizarea datoriei de impozit amânat:
6912 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit amânat”
= 4412 “Impozit pe
profit amânat”
2.400
În bilanţul societăţii este recunoscută o datorie de impozit amânat
la nivelul sumei de 2.400 lei. Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent şi cheltuielile cu impozitul amânat, fiind în sumă totală de 6.400 lei. rezultă că societate va plăti un impozit pe profit de 4.000 lei calculat în conformitate cu regulile fiscale, în condiţiile în care cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 6.400 lei, adică atât cât ar fi rezultat dacă rata de impozitare s-ar fi aplicat la rezultatul contabil (40.000 x 16% = 6.400 lei). Rezultatul net obţinut ca diferenţă între rezultatul contabil şi cheltuielile cu impozitul pe profit (40.000 – 6.400) este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile şi nu a fost influenţat de regulile fiscale.
În anul 2011: Valoare contabilă netă = 30.000 lei. Baza fiscală = 20.000 lei. Valoare contabilă netă > Baza fiscală → o diferenţă temporară
impozabilă de 10.000 lei, care generează o datorie de impozit amânat în valoare de 10.000 x 16% = 1.600 lei.
Datorie de impozit amânat - anul 2010 = 2.400 lei Datorie de impozit amânat - anul 2011 = 1.600 lei Reluare datorie impozit amânat = 2.400 – 1.600 = 800. Contabilizare impozit pe profit curent:
6911 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
7.200
Contabilizare reluare datorie de impozit amânat:
4412 “Impozit pe profit
amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
800
120
Ca urmare a efectuării acestor înregistrări, în bilanţ este recunoscută o datorie de impozit amânat în valoare de 1.600 lei, iar în contul de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit în sumă de 6.400 lei.
În anul 2012: Valoare contabilă netă = 15.000 lei. Baza fiscală = 10.000 lei. Valoare contabilă netă > Baza fiscală → o diferenţă temporară
impozabilă de 5.000 lei, care generează o datorie de impozit amânat în valoare de 5.000 x 16% = 800 lei.
Datorie de impozit amânat - anul 2011 = 1.600 lei Datorie de impozit amânat - anul 2012 = 800 lei Reluare datorie impozit amânat = 1.600 – 800 = 800.
Contabilizare impozit pe profit curent:
6911 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
7.200
Contabilizare reluare datorie de impozit amânat:
4412 “Impozit pe profit
amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
800
Ca urmare a efectuării acestor înregistrări, în bilanţ este recunoscută o datorie de impozit amânat în valoare de 800 lei, iar în contul de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit în sumă de 6.400 lei.
În anul 2013: Valoare contabilă netă = 0 lei. Baza fiscală = 0 lei. Valoare contabilă netă = Baza fiscală → nu există diferenţe
temporare. Datorie de impozit amânat - anul 2012 = 800 lei Datorie de impozit amânat - anul 2013 = 0 lei Reluare datorie impozit amânat = 800 – 0 = 800. Contabilizare impozit pe profit curent:
6911 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozit pe
profit curent”
7.200
Contabilizare reluare datorie de impozit amânat:
4412 “Impozit pe profit
amânat”
= 791 “Venituri din
impozite amânate”
800
121
Ca urmare a efectuării acestor înregistrări, în bilanţ nu este recunoscută nicio datorie de impozit amânat deoarece s-a recuperat toată valoarea activului, iar în contul de profit şi pierdere există o cheltuială cu impozitul pe profit în sumă de 6.400 lei.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară prevăd anumite situaţii care impun recunoaşterea unor elemente direct în capitalurile proprii, dintre care facem referire la:
a. o modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale conforma IAS 16 “Imobilizări corporale”;
b. o ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare făcută asupra politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale conform IAS 8 “Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”;
c. diferenţele de curs valutar apărute odată cu conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni din străinătate conform IAS 21 “Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”;
d. sumele apărute odată cu recunoaşterea iniţială a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse.
Referindu-ne numai la situaţia reevaluărilor putem releva mai multe aspecte, dintre care le expunem pe cele semnificative.
Dacă se efectuează o reevaluare contabilă fără a avea corespondenţă într-o reevaluare fiscală, cea contabilă nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea, iar baza de impozitare a activului nu se ajustează. Recuperarea viitoare a valori contabile nete reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce în scopuri fiscale. 31 Diferenţa dintre valoarea contabilă netă a activului reevaluat şi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, care va genera o datorie privind impozitul amânat.
Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale şi această operaţiune este aferentă unei reevaluări contabile, efectele fiscale ale reevaluării şi ale ajustării bazei de impozitare sunt recunoscute în capitalul propriu. Aşadar, potrivit IAS 12, dacă tranzacţiile şi celelalte evenimente sunt recunoscute direct în capitalurile proprii, atunci şi efectele fiscale ale acestora trebuie recunoscute tot în capitalurile proprii, de unde rezultă că şi impozitele amânate aferente vor fi contabilizate prin afectarea aceloraşi structuri.
31 A. Morariu (coordonator) – Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2005, pag. 230.
122
Capitolul 5
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE DEŢINUTE PENTRU VÂNZARE ŞI ACTIVITĂŢI ÎNTRERUPTE
5.1. Activele necurente în contextul IFRS 5
Standardul supus analizei (IFRS 5 Active imobilizate deţinute
pentru vânzare şi activităţi întrerupte) stabileşte cerinţele pentru clasificarea, evaluarea şi prezentarea activelor imobilizate deţinute pentru vânzare. Acesta cere ca astfel de active şi activităţi vizate:
• să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă, minus costurile de vânzare;
• să înceteze a mai fi amortizate; • să fie prezentate separat în bilanţ; • să aibă rezultatele aferente prezentate separat în contul de profit
şi pierdere. IFRS 5 şi cerinţele sale de evaluare se aplică tuturor activelor
imobilizate şi grupurilor de active destinate cedării. Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplică următoarelor active:
• activelor de natura creanţelor privind impozitul amânat (IAS 12); • activelor provenind din beneficiile angajaţilor (IAS 19); • activelor financiare care fac obiectul IAS 39; • active imobilizate care sunt contabilizate conform modelului
valorii juste din IAS 40; • activelor imobilizate biologice care sunt evaluate la valoarea
justă, minus costurile estimate la momentul vânzării (IAS 41); • drepturile contractuale ce rezultă din contractele de asigurare,
definite în IFRS 4. O activitate este întreruptă la data la care activitatea îndeplineşte
criteriile pentru a fi clasificată ca deţinută în vederea vânzării sau atunci când entitatea a întrerupt activitatea.
Entitatea trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedării) ca deţinut în vederea vânzării dacă valoarea sa contabilă se recuperează în principal printr-o vânzare şi nu prin folosirea sa în continuare.
Pentru aceasta, activul (sau grupul de active) trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă - sub rezerva doar a termenilor care sunt obişnuiţi pentru vânzarea unor astfel de bunuri (sau grupuri de bunuri) - iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă.
Pentru ca o vânzare să fie foarte probabilă, trebuie ca managementul, la un nivel corespunzător, să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan pentru vânzarea activului (sau grupului de active) şi tot conducerea să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului.
123
Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate, prin vânzare sau altă modalitate, împreună ca grup în cadrul unei tranzacţii singulare.
Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării: • trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea
contabilă şi valoarea justă, minus costul de vânzare şi • nu se amortizează. Un activ sau grup de active destinat cedării trebuie clasificat ca
deţinut în vederea vânzării în perioada în care sunt îndeplinite toate criteriile următoare:
• conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare; • componenta este pregătită pentru vânzarea imediată în starea sa
actuală; • există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui
cumpărător; • vânzarea este foarte probabilă şi aşteptată să aibă loc în cel mult
un an; • activul sau grupul de active este promovat activ la un preţ
rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării.
Dacă o entitate achiziţionează un activ imobilizat (sau grup de active) exclusiv în ideea de a-1 vinde ulterior, trebuie să clasifice activul (sau grupul) ca deţinut în vederea vânzării la data achiziţiei doar dacă este îndeplinită cerinţa de a fi vândut în cel mult 1 an (cu excepţia situaţiilor aflate în afara controlului său şi este foarte probabil ca orice alt criteriu care nu este îndeplinit la acea dată să fie îndeplinit într-o perioadă scurtă de timp ulterior achiziţiei (de obicei în 3 luni). Dacă planurile sale se modifică, clasificarea ca activitate întreruptă trebuie să înceteze imediat.
O entitate nu trebuie să clasifice ca deţinut în vederea vânzării un activ imobilizat (sau grup de active) care urmează a fi abandonat, deoarece valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal prin utilizarea sa în continuare.
O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii activului (sau grupului) la nivelul valorii juste, minus costurile de vânzare.
O entitate trebuie să recunoască un câştig pentru orice creştere ulterioară a valorii juste, minus costurile de vânzare a activului, dar care să nu depăşească pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior.
Atunci când vânzarea este estimată a avea loc după mai mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile de vânzare la valoarea actualizată. Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare.
124
Entitatea trebuie să prezinte informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze efectele financiare ale întreruperii activităţii şi cedării activelor imobilizate (sau grupurilor de active).
Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării, precum şi activele şi datoriile (deţinute în vederea vânzării) ale unui grup destinat cedării trebuie prezentate separat faţă de alte active şi datorii în bilanţ.
Contul de profit şi pierdere sau notele trebuie să prezinte: • sumele şi analiza veniturilor, cheltuielilor profilului şi pierderilor
înainte de impozitare, atribuibile activităţii întrerupte; • valoarea câştigurilor sau pierderilor recunoscute la vânzarea
activelor sau stingerea datoriilor, atribuibile activităţii întrerupte şi impozitul pe venit aferent.
Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar nete, atribuibile activităţilor de exploatare, investiţie şi finanţare ale activităţii întrerupte.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii în notele la situaţiile financiare în perioada în care un activ imobilizat (sau grup de active) a fost fie clasificat ca deţinut în vederea vânzării, fie vândut:
• descriere a activului (sau grupului de active); • descriere a faptelor şi circumstanţelor vânzării sau care conduc
la vânzarea aşteptată, precum şi modalitatea şi momentul aşteptat pentru vânzarea respectivă;
• pierderea, câştigul sau deprecierea recunoscute şi, dacă nu sunt prezentate separat în contul de profit şi pierdere, capitolul din acesta care cuprinde pierderea sau câştigul în cauză;
• segmentul în care este prezentat activul imobilizat (sau grupul de active) (IAS 14);
• în perioada deciziei de modificare a planului de vânzare a activului (sau grupului de active), o descriere a faptelor şi circumstanţelor care au condus la decizia respectivă şi efectul deciziei asupra rezultatelor activităţii pentru perioada în cauză şi perioadele anterioare prezentate.
Cerinţele referitoare la activităţile întrerupte ajută analistul să facă distincţia între activităţi continue şi profitabilitatea viitoare, bazată pe activităţi pe care conducerea are de gând să le continue.
IFRS cere ca pierderile sau câştigurile din cedarea activelor amortizabile să fie prezentate în contul de profit şi pierdere. Dacă totuşi componentele activităţii unei entităţi sunt vândute, abandonate, lichidate sau cedate într-un alt fel, atunci acest IFRS cere ca rezultatele activităţilor care se continuă să fie raportate separat faţă de cele întrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de bază ale entităţii.
Pentru a facilita analiza profitabilităţii, câştigurile sau pierderile din cedarea unei întreprinderi în ansamblul său, sau a unui segment, trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele aferente ale activităţilor întrerupte ca element separat în contul de profit şi pierdere, sub veniturile din activităţile care se continuă.
125
Exemplu: O societate deţine la 31.12.N o clădire pe care intenţionează să o
cedeze. Clădirea este liberă şi societatea a întreprins acţiuni pentru găsirea unui cumpărător. Societatea clasifică clădirea la data bilanţului ca disponibilă pentru vânzare. Valoarea de intrare a clădirii este de 100.000 lei, iar amortizarea cumulată 20.000 lei.
I. La data bilanţului se stabileşte o valoare justă a clădirii de
120.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vânzării sunt de 8.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată = 100.000 – 20.000 = 80.000 lei.
se constată că activul nu mai este depreciat, iar pierderea din depreciere recunoscută la sfârşitul anului precedent va fi reluată.
Deoarece entitatea trebuie să recunoască un câştig pentru orice creştere ulterioară a valorii juste, minus costurile de vânzare a activului, dar care să nu depăşească pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior fie în conformitate cu IFRS 5, fie în conformitate cu IAS 36, în contabilitate se va înregistra:
212/active disponibile
pentru vânzare = 7813 6.000
Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ disponibil pentru
vânzare fiind evaluată la 80.000 lei, sumă care reprezintă valoarea contabilă pe care clădirea ar fi avut-o dacă nu ar fi fost depreciată.
IV. La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a clădirii
la 82.000 lei. Se estimează că vânzarea clădirii se va realiza peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile de vânzare estimate a fi suportate peste un an sunt de 11.000 lei.
Min. (valoare contabilă; valoare justă – costurile vânzării actualizate) = min. (80.000; 72.000) = 72.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 8.000 lei (80.000 – 72.000).
Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ disponibil pentru vânzare fiind evaluată la 72.000 lei, sumă care reprezintă valoarea justă minus costurile vânzării actualizate.
%
212/active disponibile pentru vânzare 2812 6813
= 212 100.000 72.000 20.000 8.000
Totodată, trebuie menţionat faptul că pierderea din depreciere (şi
orice câştig ulterior) recunoscută pentru un grup de active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a activelor necurente din cadrul grupului în ordinea prevăzută de IAS 36 astfel:
- în cazul unei pierderi de valoare se impută cu precădere fondului comercial şi apoi activelor necurente ce intră în sfera de aplicare a IFRS 5 proporţional cu valoarea lor contabilă;
- reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.
127
5.2. Abandonul de activităţi
Entităţile economice trebuie să prezinte informaţii care permit utilizatorilor situaţiilor financiare să estimeze efectele financiare ale activităţilor întrerupte şi ale cedării activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării).
În accepţiunea standardului analizat o activitate întreruptă este o componentă a unei entităţi care fie a fost cedată, fie a fost clasificată ca deţinută pentru vânzare, şi:
a. reprezintă un segment distinct major al afacerii sau o zonă geografică de activităţi,
b. este parte a unui plan unic coordonat, de desfiinţare a unui segment distinct major al afacerii sau a unei arii geografice de operaţii;
c. este o sucursală achiziţionată exclusiv în scopul revânzării. Noţiunea de componentă a unei entităţi constă în operaţiuni şi
fluxuri de trezorerie care pot fi în mod clar diferenţiate, operaţional sau din considerente de raportare financiară, de restul entităţii. Cu alte cuvinte, o componentă a unei entităţi va fi o unitate generatoare de lichidităţi sau un grup de unităţi generatoare de numerar atât timp cât este ţinută în folosinţă.
Activele necurente sau grupurile de active ce urmează a fi abandonate nu sunt clasificare ca deţinute în vederea vânzării, deoarece valoarea lor contabilă va fi recuperată în principal prin utilizare.
IFRS 5 solicită furnizarea unor informaţii referitoare la activităţile întrerupte, care se prezintă succint în continuare:
1. o singură sumă în contul de profit şi pierdere cuprinzând totalul dintre:
a. profitul sau pierderea după impozitare din activităţi întrerupte, şi
b. profitul sau pierderea după impozitare sau pierderea recunoscută din evaluarea la valoarea justă mai puţin costurile de vânzare sau din cedarea activelor sau grupurilor de active reprezentând activităţi întrerupte.
2. analiza sumei determinate mai sus în ceea ce priveşte: a. veniturile, cheltuielile şi profitul sau pierderea de dinaintea
impozitării din activităţi întrerupte; b. câştigul sau pierderea recunoscute din evaluarea la valoarea
justă minus costurile vânzării sau din cedarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedării constituind activităţile întrerupte; şi
c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform IAS 12;
3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activităţilor de exploatare, investiţii şi finanţare aferente activităţilor întrerupte, aceste informaţii putând fi prezentate fie în notele explicative, fie în situaţiile financiare.
128
Capitolul 6
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND INVESTIŢIILE IMOBILIARE
6.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile aferente investiţiilor imobiliare
IAS 40 „Investiţii imobiliare” are ca principal obiectiv prescrierea
tratamentului contabil al investiţiilor imobiliare şi a cerinţelor aferente de prezentare a informaţiilor.
Aplicabilitatea standardului analizat vizează recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea investiţiilor imobiliare.
În accepţiunea acestui standard investiţia imobiliară este acea proprietate imobiliară (un teren, o clădire sau parte a unei clădiri, ori ambele) deţinută de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar, mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:
a. a fi utilizată în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii, ori în scopuri administrative; sau
b. a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Pe de altă parte, proprietăţile imobiliare utilizate de posesor sunt
proprietăţi deţinute pentru a fi utilizate în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.
IAS 40 nu se aplică pentru: • construcţiile în curs de execuţie; • bunurile de natura stocurilor; • bunurile ocupate de proprietar. Bunurile care fac obiectul unei utilizări mixte se clasifică în
categoria investiţiilor imobiliare dacă cele două părţi pot fi vândute separat, în caz contrar vor fi clasificate ca investiţii imobiliare dacă partea ocupată de proprietar este nesemnificativă.
Având în vedere aceste definiţii trebuie ţinut cont de faptul că o investiţie imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deţinute de entitate. Acest lucru diferenţiază investiţia imobiliară de proprietatea imobiliară utilizată de posesor. Producţia de bunuri, furnizarea de servicii sau utilizarea proprietăţii în scopuri administrative generează fluxuri de trezorerie care nu sunt atribuite numai proprietăţii imobiliare, ci şi altor active utilizate în procesul de producţie sau aprovizionare.
Observaţie: OMFP nr. 3.055/2009 nu defineşte investiţiile imobiliare în mod distinct, ci le include în categoria imobilizărilor corporale. Prin urmare acestora, în accepţiunea reglementărilor naţionale, li se aplică regulile contabile specifice activelor imobilizate corporale.
129
Recunoaşterea investiţiilor imobiliare ca active se realizează numai când:
1. este probabil ca beneficiile economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către entitate; şi
2. costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil. Recunoaşterea costurilor aferente investiţiilor imobiliare se
realizează în momentul în care apar şi includ costurile iniţiale aferente achiziţiei, precum şi pe cele apărute ulterior cu ocazia adăugării, înlocuirii sau întreţinerii unei părţi a proprietăţii imobiliare. În acelaşi context amintim şi faptul că entitatea nu poate recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costurile întreţinerii zilnice a acesteia.
Evaluarea iniţială (la recunoaştere) a unei investiţii imobiliare se realizează la cost, care include pe lângă preţul de cumpărare şi cheltuielile direct atribuibile (onorari profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxe de transfer ale proprietăţii etc.).
Costul unei investiţii imobiliare realizate în regie proprie este reprezentat de costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea a fost finalizată. Până la finalizarea construcţiei entitatea aplică prevederile IAS 16. Atunci când construcţia realizată în regie proprie este finalizată, iar înregistrarea se va realiza la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere.
În accepţiunea IAS 40 costul unei investiţii imobiliare nu trebuie majorat cu: cheltuielile de înfiinţare (cu excepţia situaţiei în care acestea sunt necesare pentru a aduce activul în starea necesară pentru funcţionare în maniera aşteptată); pierderile din exploatare apărute înainte ca investiţia imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare; pierderile neobişnuite de resurse (materiale, forţă de muncă etc.) apărute în procesul de construcţie sau îmbunătăţire.
Totodată, în cazul amânării plăţii unei investiţii imobiliare, costul acesteia este reprezentat de echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre această valoare şi plăţile totale este recunoscută de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuieli cu dobânda.
Exemplu: O societate achiziţionează la începutul anului N o clădire, cu scopul
de a o închiria. Societatea plăteşte 20.000 lei la data achiziţiei, urmând să achite diferenţa în patru rate anuale egale de 31.550 lei. Deoarece plata investiţiei este amânată, costul acesteia este echivalentul preţului în numerar de 120.000 lei.
Societatea va înregistra investiţia imobiliară la costul său de 120.000 lei reprezentând suma care ar fi fost plătită de întreprindere în condiţii normale de plată. Deoarece achitarea valorii se realizează într-o perioadă de patru ani, diferenţa între suma plătită de 146.200 lei (20.000 + 4 x 31.550) şi echivalentul preţului în numerar de 120.000 lei reprezintă cheltuielile cu dobânda de 26.200 lei, care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani.
* rata dobânzii utilizată pentru calculul dobânzii este de 10% În ceea ce priveşte evaluarea după recunoaştere (ulterioară), IAS
40 recomandă entităţilor să aleagă între două modele de evaluare a investiţiilor imobiliare:
a. modelul valorii juste; b. modelul evaluării la costul istoric diminuat cu deprecierea
cumulată. Modelul valorii juste diferă de modelul reevaluării care este permis
pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, creşterile valorii contabile sunt recunoscute direct în capitalul propriu ca rezerve din reevaluare, în timp ce conform modelului valorii juste, toate modificările valorii juste sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Valoarea justă a investiţiilor imobiliare va reflecta condiţiile de piaţă la data bilanţului şi nu va include cheltuielile estimate de vânzare, aceasta pentru a scoate în evidenţă faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării.
Standardul sesizează existenţa unei ipoteze conform căreia, dacă o entitate achiziţionează sau construieşte un imobil care s-ar înscrie ca investiţie imobiliară, va putea fi estimată în mod credibil pe o bază continuă. Rareori, totuşi, când o entitate achiziţionează pentru prima dată o investiţie imobiliară sau când un imobil existent se înscrie pentru prima dată în categoria investiţiilor imobiliare ca urmare a finalizării modernizării sau construcţiei, ori când i s-a schimbat utilizarea, pot exista dovezi clare că valoarea justă a investiţiei imobiliare nu poate fi stabilită în mod credibil, pe o bază continuă.
În asemenea circumstanţe excepţionale, IAS 40 stipulează că entitatea trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară folosind tratamentul de bază prevăzut de IAS 16, până la cedarea investiţiei imobiliare. Conform IAS 40, valoarea reziduală a unei asemenea investiţii imobiliare măsurată conform tratamentului de bază din IAS 16 trebuie să fie presupusă a fi zero. În acelaşi context se precizează faptul că entităţile care folosesc modelul valorii juste, în situaţiile excepţionale descrise anterior, trebuie să evalueze celelalte investiţii imobiliare deţinute tot la valori juste. Cu alte cuvinte, în ciuda faptului că uneia din investiţiile imobiliare, din cauza unor situaţii excepţionale, i se aplică tratamentul costului, o entitate care foloseşte modelul valorii juste trebuie să continue înregistrarea celorlalte investiţii imobiliare la valori juste. Deşi aceasta determină o evaluare mixtă a investiţiilor imobiliare agregate, se subliniază importanţa metodei valorii juste.
131
Modelul bazat pe cost presupune ca, după recunoaşterea iniţială, entitatea să evalueze toate investiţiile în conformitate cu cerinţele IAS 16. În cazul activelor clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare, evaluarea se va realiza în conformitate cu IFRS 5.
Derecunoaşterea investiţiilor imobiliare trebuie realizată din momentul cedării sau atunci când investiţia respectivă este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei.
Trebuie menţionat faptul că în contextul IAS 40 cedarea unei investiţii imobiliare s poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar. În acest sens, pentru determinarea datei cedării investiţiei imobiliare, entitatea aplică criteriile IAS 18 pentru recunoaşterea veniturilor rezultate din vânzarea bunurilor, în timp ce în cazul cedării realizate prin contractarea unui leasing financiar sau a unei tranzacţii de vânzare şi leaseback, se aplică IAS 17.
Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare vor fi determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada scoaterii din uz sau cedării, cu excepţia situaţiei în care IAS 17 nu impune reguli pentru vânzare şi leaseback.
Contravaloarea ce urmează a fi primită în urma cedării unei investiţii imobiliare este recunoscută iniţial la valoarea justă. Dacă plata unei investiţii imobiliare este amânată, contravaloarea primită este recunoscută iniţial la echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre valoarea nominală a contraprestaţiei şi echivalentul preţului în numerar este recunoscută ca venit din dobânzi, în conformitate cu IAS 18, utilizând metoda dobânzii efective.
Deprecierile sau pierderile din investiţiile imobiliare sau plata de compensaţii de la terţi şi orice achiziţii ulterioare sunt evenimente economice separate şi sunt contabilizate ca atare astfel:
- deprecierile investiţiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu IAS 36;
- scoaterea din uz sau cedarea investiţiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu IAS 40;
- compensaţiile de la terţi pentru investiţii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunţat sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când devin exigibile;
- costul activelor renovate, cumpărate sau construite ca înlocuitori este determinat în conformitate cu IAS 40.
Prezentarea informaţiilor solicitate de IAS 40 se aplică în plus faţă de cele cerute de IAS 17 dacă investiţia imobiliară face obiectul unui contract de leasing operaţional sau financiar.
Entitatea trebuie să prezinte următoarele informaţii privind investiţiile imobiliare:
- modelul de evaluare folosit: modelul evaluării la valoarea justă sau modelul bazat pe cost prevăzut de IAS 16;
132
- criteriile folosite pentru a delimita investiţiile imobiliare de imobilizările corporale sau de activele deţinute pentru vânzare;
- modelele şi ipotezele folosite pentru calculul valorii juste, precum şi o declaraţie din care să reiasă că determinarea acesteia s-a bazat pe preţurile pieţei;
- cine a stabilit valoarea justă, un evaluator independent sau o altă persoană care deţine experienţa necesară calculului unei astfel de valori;
- valorile incluse în contul de profit şi pierdere pentru veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare rezultate din investiţii imobiliare care au generat sau care nu au generat venituri din chirii.
În plus, faţă cele precizate anterior, entităţile care aplică modelul bazat pe valoarea justă trebuie să mai prezinte şi informaţii referitoare la:
- valoarea intrărilor şi creşterilor de valoare ale investiţiilor imobiliare, prezentate separat, pe categorii: achiziţii, modernizări, combinări de întreprinderi;
- activele clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat cedării şi clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare, în conformitate cu IFRS 5;
- câştigurile sau pierderile nete rezultate din ajustări ale valorii juste;
- diferenţele de curs valutar nete apărute odată cu conversia situaţiilor financiare în monede diferite de prezentare şi odată cu conversia unor operaţiuni din străinătate în moneda de prezentare a entităţii care raportează;
- transferurile către şi de la stocuri şi de la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor;
- alte modificări. În cazurile investiţiilor imobiliare pentru care valoarea justă a
acestora nu poate fi determinată în mod credibil, iar entitatea aplică modelul bazat pe cost, valorile aferente respectivelor investiţii imobiliare trebuie prezentate separat de valorile aferente altor investiţii imobiliare. Totodată, entitatea mai trebuie să prezinte şi o serie de informaţii privind:
- o descriere a investiţiilor imobiliare; - explicarea motivului pentru care valoarea justă nu poate fi
determinată în mod credibil; - estimarea valorii juste; - în cazul cedării investiţiilor imobiliare care nu au fost
înregistrate la valoarea justă: faptul că entitatea a cedat acele investiţii imobiliare care nu au fost înregistrate la valoarea justă; valoarea contabilă a respectivelor active la momentul vânzării; valoarea câştigurilor sau pierderilor recunoscute.
Pe de altă parte, entităţile care aplică modelul evaluării bazat pe cost trebuie să mai prezinte în plus şi următoarele informaţii:
- metodele de amortizare utilizate; - durate de viaţă utile sau ratele de amortizare folosite;
133
- valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată la începutul şi la sfârşitul perioadei;
- reconcilierea valorii contabile a investiţiilor imobiliare la începutul şi la sfârşitul perioadei, evidenţiind următoarele elemente: creşterile de valoare prezentate separat pentru achiziţii şi separat pentru cele rezultate din cheltuieli ulterioare recunoscute ca activ; creşterile de valoare rezultate din achiziţii desfăşurate prin intermediul combinărilor de întreprinderi; activele clasificate ca deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat cedării şi clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare; amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere recunoscute şi a celor reluate în timpul perioadei, conform IAS 36; diferenţele de curs valutar nete apărute odată cu conversia situaţiilor financiare în monede diferite de prezentare şi odată cu conversia unor operaţiuni din străinătate în moneda de prezentare a entităţii care raportează; transferurile către şi de la stocuri şi de la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor etc.
- valoarea justă a investiţiilor imobiliare, iar atunci când aceasta nu poate fi determinată în mod credibil entitatea va mai prezenta în plus informaţii privind: o descriere a investiţiilor imobiliare; explicarea motivului pentru care valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil; estimarea valorii juste.
6.2. Aspecte privind transferurile către sau de la investiţii imobiliare în viziunea IAS 40
Transferurile din sau la categoria investiţiilor imobiliare trebuie să
se facă doar atunci când se demonstrează schimbarea utilizării. O astfel de schimbare a utilizării are loc atunci când se produce un transfer:
- din categoria investiţiilor imobiliare la cea a imobilelor locuite, atunci când începe locuirea;
- din categoria investiţiilor imobiliare la cea a stocurilor, la momentul începerii dezvoltării în vederea vânzării;
- din categoria imobilelor locuite la cea a investiţiilor imobiliare, când încetează locuirea;
- de la stocuri la investiţii imobiliare, atunci când începe un leasing operaţional cu un terţ;
- din categoria imobilelor în curs de execuţie sau modernizare la investiţii imobiliare, la sfârşitul construcţiei sau la finalizarea lucrărilor de modernizare.
I. Transferuri de la (la) investiţii imobiliare la (de la) imobilizări corporale - în cazul investiţiilor imobiliare pentru care se aplică modelul valorii juste.
În unele situaţii, activul, care este iniţial clasificat ca investiţie imobiliară conform IAS 40, poate, ulterior, să devină imobilizare corporală, conform IAS 16. De exemplu, un imobil este obţinut şi
134
închiriat unor terţi, însă, ulterior, entitatea care-l deţine decide să-l folosească pentru nevoile proprii. Suma reflectată în contabilitate la valoarea justă a imobilului, începând cu data schimbării de statut, ar deveni baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare. Modificările de valoare recunoscute anterior, dacă există, nu vor fi inversate.
Pe de altă parte, dacă un activ a fost recunoscut iniţial ca imobilizare corporală, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca investiţie imobiliară, acesta trebuie evaluat la valoarea justă de la data schimbării statutului său.
Dacă noua valoare este mai mică decât cea contabilă, adică nu există o diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a fost anterior recunoscută, atunci aceasta se va reflecta în câştigurile din perioada utilizării ca investiţie imobiliară. Însă, dacă a fost recunoscută o creştere de valoare, contabilizarea va depinde de măsura în care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute anterior. În cazul în care creşterea reprezintă reluarea unei scăderi de valoare, majorarea trebuie să fie înregistrată la câştiguri curente, fără ca valoarea raportată să depăşească suma necesară refacerii valorii contabile la nivelul pe care l-ar fi avut fără depreciere, dacă prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc.
În situaţia în care nu a existat nicio depreciere recunoscută anterior, care să fie reluată cu ocazia creşterii de valoare (creşterea curentă să depăşească scăderea înregistrată iniţial), atunci creşterea trebuie recunoscută în capitaluri. Dacă investiţia imobiliară este cedată ulterior, orice sumă rezultată ca profit sau pierdere nu trebuie să cuprindă efectul asupra sumei raportate direct la capital.
II. Transferuri de la stocuri la investiţii imobiliare – în cazul investiţiilor imobiliare evaluate conform modelului valorii juste.
Este posibil ca anumite active recunoscute iniţial ca stocuri să fie utilizate ulterior ca investiţii imobiliare. Când sunt reclasificate, valoarea contabilă iniţială trebuie să fie valoarea justă începând cu acea dată. Pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare, care va fi înregistrat la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea contabilă anterioară va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere.
Standardul analizat nu aduce în discuţie problematica transferurilor de la investiţii imobiliare la stocuri. Prin urmare, când entitatea decide că imobilul deţinut ca investiţie imobiliară urmează a fi cedat, acesta trebuie evidenţiat ca investiţie imobiliară până la vânzare şi nu trebuie derecunoscut sau transferat la stocuri.
III. Transferuri de la imobilizări în curs de execuţie la investiţii imobiliare realizate în regie proprie, la momentul finalizării – evaluate la valoare justă.
Atunci când o entitate finalizează construcţia sau modernizarea unei investiţii imobiliare construită în regie proprie, care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere.
135
Capitolul 7
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE LEASING
7.1. Clasificarea contractelor de leasing
IAS 17 „Contracte de leasing” descrie, atât pentru locatari, cât şi
pentru locatori, politicile contabile şi prezentările adecvate care trebuie aplicate diverselor tipuri de tranzacţii de leasing. Standardul tratează distincţia dintre contractele de leasing financiar şi cele de leasing operaţional, recunoaşterea şi evaluarea activelor rezultate, datoriile şi prezentările de informaţii.
Standardul analizat trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, în afară de
• contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a ţiţeiului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similar;
• contractele de acordare a licenţei pentru bunuri ca filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.
Totuşi, acest standard nu trebuie aplicat ca bază de evaluare pentru:
• proprietăţile locatarilor care sunt înregistrate drept investiţii imobiliare, conform IAS 40;
• investiţiile imobiliare închiriate de locatori în temeiul unor contracte de leasing operaţional, conform IAS 40;
• activele biologice deţinute sau închiriate de locatari în temeiul unor contracte de leasing financiar, conform IAS 41.
IAS 17 se aplică tuturor contractelor de leasing, prin care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza un bun pe o perioadă convenită de timp, în schimbul unei plăţi sau a unei serii de plăţi.
Conform IAS 17 un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.
IAS 17 face distincţie între două categorii de contracte de leasing: - leasing financiar; - leasing operaţional. I. Contractele de leasing financiar transferă, în mare măsură, toate
riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Caracteristicile contractelor de leasing financiar includ următoarele:
• la sfârşitul contractului se transmite locatarului dreptul de proprietate asupra bunului;
136
• durata contractului de leasing acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a bunului;
• există o opţiune de cumpărare a bunului la sfârşitul contractului la un preţ suficient de mic faţă de preţul pieţei, astfel încât la începutul contractului să fie aproape sigur că locatarul va exercita opţiunea;
• la începutul contractului de leasing valoarea justă a bunului este aproximativ egală cu valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing (referitor la aceasta condiţie sesizăm o diferenţă faţă de OMFP 3055, care precizează: valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie);
• bunul are o natură specifică astfel încât numai locatarul îl poate utiliza fără modificări prealabile;
Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, când la începutul contractului de leasing este certă, într-o măsură rezonabilă, exercitarea acestei opţiuni de către locatar.
Valoarea justă este suma pentru care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
Durata de viaţă economică este reprezentată fie de perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori, fie de numărul unităţilor de producţie care se estimează că se vor obţine prin utilizarea bunului de unul sau mai mulţi utilizatori.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul este obligat să le efectueze unei terţe părţi (redevenţe, avans). Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea poate fi exercitată, plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing, până la data preconizată de exercitare a opţiunii de cumpărare şi plata necesară pentru exercitarea opţiunii în cauză.
II. Contractele de leasing operaţional sunt contractele de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Clasificarea operaţiunilor de leasing se face la începutul contractului de leasing. Un indiciu în clasificare îl reprezintă, mai degrabă, fondul economic al tranzacţiei, decât forma juridică a contractului de leasing. Clasificarea se bazează pe măsura în care riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
137
• riscurile includ pierderile potenţiale rezultate din gradul scăzut de utilizare a bunului, din uzura morală şi din variaţii ale venitului datorate modificărilor condiţiilor economice;
• avantajele includ estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
Efectul pe care îl are asupra situaţilor financiare contabilizarea unei operaţiuni de leasing ca leasing operaţional şi nu ca leasing financiar, în situaţiile financiare ale locatarului, poate fi sintetizat în felul următor:
• contabilitatea leasingului operaţional raportează plăţile de leasing în contul de profit şi pierdere drept cheltuială cu chiria;
• bilanţul este afectat numai indirect atunci când cheltuiala cu chiria ajunge în rezultatul reportat prin venitul net;
• cheltuiala cu chiria este raportată ca ieşire de numerar din exploatare (ca parte a venitului net al entităţii) în situaţia fluxurilor de numerar;
• cheltuiala totală raportată de-a lungul duratei contractului de leasing pentru un leasing financiar trebuie, în mod normal, să fie aceeaşi cu cheltuiala totală raportată de-a lungul duratei contractului de leasing pentru un leasing operaţional. Totuşi, costurile sunt mai ridicate în primii ani în baza metodei leasingului financiar, care determină un trend crescător al rezultatelor de-a lungul duratei contractului de leasing;
• metoda leasingului financiar evidenţiază în bilanţ atât activul, cât şi valoarea netă a datoriei, în timp ce în baza metodei leasingului operaţional nu sunt raportate nici un fel de astfel de elemente de activ sau datorie;
• în baza contabilităţii leasingului financiar, plata totală de leasing este împărţită în componenta de dobândă şi rambursarea principalului; se distinge, de asemenea, şi o componentă de amortizare atunci când principalul (porţiunea de capital) este amortizată în conformitate IAS 16. În temeiul metodei operaţionale, plata reprezintă pur şi simplu o cheltuială cu chiria;
• în temeiul metodei operaţionale, plăţile de leasing sunt raportate ca ieşiri de numerar din exploatare (dobânda mai poate fi clasificată şi ca flux de numerar din activitatea de finanţare), în timp ce, în temeiul metodei leasingului financiar, ieşirea de numerar este alocată, în mod normal, între activitatea de exploatare şi cea de finanţare;
• fracţiunea de dobândă din plata de leasing (redevenţa) aferentă unui leasing financiar este raportată, în mod normal, drept ieşire de numerar din exploatare, în timp ce rambursarea obligaţiei aferente leasingului este tratată drept ieşire de numerar din activitatea de finanţare. Totuşi, efectul net asupra numerarului total este acelaşi pentru ambele metode;
138
• acea fracţiune a obligaţiei aferente leasingului care este plătită sau eliminată în termen de 1 an sau în cursul unui ciclu de exploatare, dacă acesta se întinde pe o perioadă mai lungă de 1 an, este clasificată drept datorie curentă. Restul se clasifică drept datorie pe termen lung.
Preferinţa pentru leasingul financiar sau pentru cel operaţional trebuie analizată în contextul unei situaţii specifice - cu alte cuvinte, deşi argumentele ar putea fi adesea unele valide, ar putea să apară circumstanţe care să invalideze ipotezele pe care respectivele argumente au fost fundamentate:
• Societăţile cu rate marginale de impozitare scăzute sau cu o capacitate impozabilă scăzută găsesc, în general, leasingul ca fiind avantajos, deoarece ele nu sunt nevoite sau nu pot să obţină avantaje fiscale (amortizare) care să însoţească titlul de proprietate asupra activelor. în acest caz, oricare dintre cele două tipuri de leasing este adecvat. Companiile care au rate de impozitare ridicate preferă contractele de leasing financiar, deoarece cheltuielile sunt, în mod normal, mai ridicate în primii ani.
• Contractele de leasing operaţional sunt avantajoase când compensaţiile conducerii depind de rentabilitatea activelor sau a capitalului investit.
• Un leasing operaţional este avantajos atunci când o entitate doreşte să îşi ţină datoriile în afara bilanţului. Această situaţie poate fi utilă dacă societăţile au acorduri oficiale care le solicită niveluri scăzute ale gradului de îndatorare sau niveluri ridicate ale indicatorilor de acoperire a dobânzii.
• Contractele de leasing financiar sunt favorizate dacă o entitate vrea să prezinte un nivel ridicat al fluxurilor de numerar din exploatare.
• Contractele de leasing financiar sunt avantajoase atunci când există un avantaj comparativ din revânzarea bunului în cauză.
Efectul contractelor de leasing operaţional şi financiar asupra situaţiilor financiare şi indicatorilor financiari este prezentat în tabelul următor:
Element
sau indicator
Leasing operaţional Leasing financiar
Bilanţ Nici un efect deoarece nu sunt create active sau datorii în baza metodei operaţionale
Un activ în regim de leasing (un echipament) şi o obligaţie aferentă sunt create în momentul în care este înregistrat leasingul. De-a lungul perioadei de leasing, ambele componente sunt trecute pe cheltuieli, dar, de regulă, activul este diminuat ca valoare mai rapid, creându-se o datorie netă de-a lungul perioadei de leasing.
139
Cont de profit şi pierdere
Redevenţa este înregistrată drept cheltuială. Aceste redevenţe sunt adesea constante de-a lungul perioadei de leasing.
Se generează atât o cheltuială cu dobânda, cât şi o cheltuială cu amortizarea. în primii ani ai perioadei de leasing, acestea se combină pentru a produce o cheltuială mai mare, care este raportată în baza metodei operaţionale. Totuşi, de-a lungul perioadei de leasing, cheltuiala cu dobânda scade, determinând o tendinţă descrescătoare a cheltuielii totale. Acest lucru generează o tendinţă pozitivă la nivelul rezultatelor. în ultimii ani, rezultatele sunt mai mari în baza metodei leasingului financiar decât în baza metodei operaţionale. De-a lungul întregii perioade a contractului de leasing, cheltuielile totale aferente leasingului sunt aceleaşi în baza ambelor metode.
Situaţia fluxurilor de numerar
Întreaga ieşire de numerar plătită în contractul de leasing este înregistrată drept ieşire de numerar din exploatare.
Ieşirea de numerar generată de plăţile de leasing este alocată parţial unei ieşiri de numerar din exploatare sau din finanţare (cheltuiala cu dobânda) şi parţial unei ieşiri de numerar din finanţare (rambursarea componentei de capital din obligaţia aferentă leasingului). Amortizarea activului în regim de leasing nu reprezintă o cheltuială în numerar şi, prin urmare, nu este un element de natura fluxurilor de numerar.
Marja profitului
Mai mare în primii ani, deoarece cheltuiala cu chiria este, în mod normal, mai mică decât cheltuiala totală raportată în baza metodei leasingului financiar.
Mai mică în primii ani, deoarece cheltuiala totală raportată în baza metodei leasingului financiar este, în mod normal, mai mare decât plata de leasing (redevenţa). Totuşi, marja profitului va avea o tendinţă ascendentă în timp, astfel încât în ultimii ani va depăşi marja profitului aferentă metodei operaţionale.
Viteza de rotaţie a activelor
Mai mare, deoarece nu există active închiriate în regim de leasing, înregistrate în baza metodei operaţionale.
Mai mică datorită activului în regim de leasing care este creat în baza metodei leasingului financiar. Indicatorul creşte în timp, pe măsură ce activul este amortizat.
Rata lichidităţii curente
Mai mare, deoarece, în baza metodei operaţionale, în bilanţ nu este adăugată nici un fel de datorie pe termen scurt.
Mai mică, deoarece fracţiunea curentă din obligaţia aferentă leasingului creată în baza metodei leasingului financiar este o datorie curentă. Rata lichidităţii curente scade în continuare în timp pe măsură ce fracţiunea curentă a obligaţiei aferente leasingului creşte.
Grad de îndatorare
Mai mic, deoarece metoda operaţională nu duce la crearea de datorii.
Mai mare deoarece metoda leasingului financiar creează o datorie aferentă leasingului (care este mai mare decât activul în regim de leasing în primii ani).Totuşi, gradul de îndatorare scade în timp, deoarece scade şi obligaţia aferentă leasingului.
Rentabilitatea activelor
Mai mare în primii ani, deoarece profiturile sunt mai ridicate şi activele mai scăzute.
Mai mică in primii ani, deoarece rezultatele sunt mai scăzute şi activele sunt mai mari. Totuşi, indicatorul de rentabilitate a activelor creşte în timp deoarece trendul rezultatelor este unul pozitiv, iar activele înregistrează un declin pe măsură ce sunt amortizate.
140
Rentabilitatea capitalurilor proprii
Mai mare în primii ani, deoarece rezultatele sunt mai mari.
Mai mică în primii ani, deoarece rezultatele sunt mai scăzute. Totuşi, rentabilitatea capitalurilor proprii creşte în timp, datorită unei tendinţe pozitive a rezultatelor.
Acoperirea dobânzii
Mai mare, deoarece în baza metodei operaţionale nu apare nici un fel de cheltuială cu dobânda.
Mai mică, deoarece cheltuiala cu dobânda este creată de metoda leasingului financiar. Totuşi, indicatorul de acoperire a dobânzii creşte în timp datorită declinului în timp al cheltuielii cu dobânda.
Efectele metodelor de leasing folosite de locatori asupra situaţiilor
financiare si indicatorilor
Element sau indicator
Leasing operaţional Leasing financiar cu opţiune de vânzare
Leasing cu finanţare directă
Dimensiunea activelor
Cea mai scăzută, deoarece nu apare nici un fel de apreciere a investiţiei. Valorile scăzute ale activelor tind să crească indicatorii referitori la viteza de rotaţie a activelor.
Cea mai ridicată, în principal datorită vânzării activului în regim de leasing. Valoarea ridicată a activelor tinde să micşoreze viteza de rotaţie a activelor.
Medie, deoarece există o apreciere a investiţiei, dar nu are loc o vânzare a activului închiriat în regim de leasing.
Dimensiunea capitalului acţionarilor
Cea mai scăzută, deoarece nu apare nici un fel apreciere a activelor. Nivelul scăzut al capitalului acţionarilor tinde să crească rentabilitatea capitalului şi gradul de îndatorare.
Cea mai ridicată, în principal datorită câştigului realizat de pe urma vânzării activului închiriat în regim de leasing. Nivelul ridicat al capitalului acţionarilor tinde să micşoreze rentabilitatea capitalului şi gradul de îndatorare.
Medie, deoarece aprecierea investiţiei se adaugă la capitalurile proprii, dar nu are loc o vânzare a activului închiria în regim de leasing.
Dimensiunea venitului în anul în care este demarat leasingul (Anul 0)
Nici un efect asupra veniturilor la momentul la care este demarat leasingul.
Cea mai ridicată, datorită câştigului realizat de pe urma „vânzării” activului închiriat în regim de leasing. Veniturile ridicate au tendinţa să crească marjele profitului şi rentabilitatea capitalului şi a activelor.
Nici un efect asupra veniturilor la momentul la care este demarat leasingul.
141
Dimensiunea venitului de-a lungul perioadei de leasing (Anii 1-3)
Medie, pe baza condiţiilor aferente leasingului şi metodei de amortizare. Venitul are tendinţa să fie constant în timp, dacă încasările aferente leasingului sunt fixe şi se utilizează amortizarea liniară.
Cea mai scăzută, datorită unei rate a dobânzii relativ scăzute. Venitul din dobândă are tendinţă descrescătoare în timp. Nivelurile scăzute ale veniturilor au tendinţa să micşoreze marjele profiturilor şi rentabilitatea activelor şi a capitalurilor.
Cea mai ridicată, datorită rentabilităţii efective ridicate a leasingului. Venitul din dobândă are tendinţă descrescătoare în timp. Nivelurile ridicate ale veniturilor au tendinţa să majoreze marjele profiturilor şi rentabilitatea activelor şi a capitalurilor.
Flux de numerar din exploatare la momentul la care este demarat leasingul
Nici un efect, deoarece nu apare nici un flux de numerar în momentul în care este demarat leasingul.
Cea mai ridicată, datorită câştigului realizat de pe urma vânzării activului închiriat în regim de leasing.
Nici un efect, deoarece nu apare nici un flux de numerar în momentul în care se semnează contractul de leasing.
Flux de numerar din exploatare de-a lungul perioadei de leasing (Anii 1-3)
Cea mai ridicată, datorită condiţiilor aferente leasingului şi metodei de amortizare.
Cea mai scăzută, deoarece venitul din dobândă este scăzut.
Medie, deoarece venitul din dobândă este ridicat datorită rentabilităţii efective ridicate a leasingului.
Contractele de leasing care au ca obiect terenuri şi construcţii sunt
clasificate în acelaşi mod ca şi cele care au ca obiect alte active. Totuşi, pentru terenuri care au o durată de viaţă economică nedefinită, nu pot fi semnate contracte de leasing financiar, decât dacă se aşteaptă ca titlul de proprietate să treacă la locatar.
Dacă un contract de leasing vizează un teren şi o clădire, în vederea clasificării se consideră două contracte, unul care are ca obiect terenul şi celălalt care vizează clădirea. Dacă nu este probabil ca terenul să treacă în proprietatea locatarului la sfârşitul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi decât unul de leasing operaţional. Valoarea plăţilor minimale pentru fiecare contract se determină în funcţie de valoarea justă a terenului şi a clădirii la începutul contractului.
Dacă plăţile efectuate nu pot fi separate între cele două elemente, întregul contract este clasificat ca fiind de leasing financiar, cu excepţia cazului în care contractele analizate separat sunt de leasing operaţional.
Dacă valoarea ce ar fi recunoscută pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativă, terenul şi clădirea vor fi tratate unitar în aplicarea criteriilor de clasificare.
142
7.2. Tratamente contabile ale contractelor de leasing A. Leasing financiar Locatarii trebuie să recunoască la data începerii duratei
contractului de leasing operaţiunile de leasing financiar în bilanţ ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calculul valorii actualizate a plăţilor minime de leasing se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina, în caz contrar trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.
Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing. Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei. În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de încasat se tratează de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.
Conform IAS 17, valoarea reziduală garantată, este reprezentată de:
- în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie);
- în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.
Valoarea reziduală negarantată (VRN) este acea parte din valoarea reziduală a cărei realizare nu este garantată de locator.
VRN = Valoarea reziduală - Opţiunea de cumpărare De asemenea IAS 17 precizează că un contract de leasing financiar
este clasificat ca atare dacă transferă toate riscurile şi avantajele asupra bunului. O altă condiţie identificată de acest standard este aceea că valoarea actuală a părţilor minimale de leasing să fie în mare măsură echivalente cu valoarea justă a bunului. În condiţiile exemplului prezentat anterior valoarea actualizată a fluxurilor de numerar va fi:
Exemplu: Un echipament este primit în regim de leasing la 30.09.N, în
următoarele condiţii: - 5 rate anuale de leasing de 4.000 lei cu începere de la 01.10.N; - valoarea justă a bunului este de 20.000 lei;
143
- valoarea reziduală la sfârşitul leasingului 4.500 lei, din care 3.000 lei garantată;
Evaluarea ulterioară presupune ca la locatar plăţile de leasing să
fie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.
Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16. Atunci când nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.
La locator recunoaşterea veniturilor financiare trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. Ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.
Exemplu: O societate preia în regim de leasing financiar un mijloc de
transport. Durata contractului este de 5 ani. Se plătesc 5 rate de 1.600 lei/an, care se decontează la sfârşitul fiecărui an. În plăţile de leasing este inclusă, pentru acoperirea cheltuielilor de întreţinere a autoturismului, o sumă de 200 lei anual. Locatarul datorează o sumă suplimentară de 0,12 lei pe km în plus dacă prin utilizarea anuală a maşinii se depăşesc 25.000 km. La sfârşitul leasingului, locatarul va cumpăra maşina la un preţ de 2.000 lei, plătibili în termen de un an după ultima plată de leasing. Rata dobânzii (rata de actualizare) este de 10%. Valoarea justă a activului este de 7.000 lei. Valoarea reziduală negarantată este egală cu zero. Plata de leasing, mai puţin costurile altor
144
servicii este de 1.600-200= 1.400 lei. Plăţile totale sunt de 1.400 x 5 ani = 7.000 lei. Valoarea reziduală este de 2.000.
În contabilitatea locatarului: Valoarea actualizată a plăţilor = avans acordat + ∑ [Flux de
numerar /(1+rata de actualizare)ⁿ + Valoarea reziduală / (1+rata de actualizare)ⁿ].
Activul şi datoria sunt recunoscute la 6.549 lei, respectiv la
valoarea minimă dintre valoarea justă a activului şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.
Contabilizarea contractului la locatar este următoarea: 2133 = 167 6.549 lei Plăţile minime de leasing trebuie să fie împărţite între plata
principalului şi plata dobânzii, iar partea de dobândă să fie calculată în aşa fel încât rata dobânzii aplicabilă soldului nerambursat să fie constantă pentru fiecare an.
Dacă valoarea iniţială a activului este stabilită utilizând valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, atunci rata periodică a dobânzii este rata de actualizare utilizată pentru calculul valorii actualizate. În caz contrar, şi dacă valoarea justă a activului a fost utilizată, atunci rata dobânzii va trebui să fie calculată.
Înregistrarea în contabilitate (pentru anul N): % = 404 1.400,00 lei 167 745,10 lei 666 654,90 lei Conform IAS 16, activul trebuie amortizat pe parcursul
contractului de leasing sau de-a lungul duratei de viaţă a activului, dacă este aproape sigur că locatarul va deveni proprietarul activului.
În contabilitatea locatorului: Locatarul a calculat valoarea activului ca fiind cea mai mică
valoare dintre valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing. În cazul locatorului, activul este evaluat la valoarea investiţiei nete în contractul de leasing, astfel:
Investiţia netă = Plăţile minime de leasing + Valoarea reziduală
negarantată – Dobânda neprimită. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea
reziduală a bunului în regim de leasing a cărei realizare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.
Scăderea dobânzii neprimite este similară cu actualizarea făcută în cazul locatarului. Totuşi, locatorul va ştii valoarea dobânzii adăugată la plăţile de leasing. În aproape toate cazurile investiţia netă în leasing va fi egală cu preţul plătit de locator pentru activ. În cazul unui producător sau comerciant, investiţia netă în leasing va fi majorată cu profitul din vânzări.
În exemplul de mai sus în care locatarul garantează un preţ final de cumpărare, plăţile efectuate locatorului vor stinge creanţele din leasing ale acestuia şi vor plăti toate cheltuielile cu dobânda. În cazul în care există o valoare reziduală negarantată, la sfârşitul contractului de leasing datoria va rămâne cu un sold.
Înregistrările în contabilitatea locatorului vor fi: - predarea bunului: 2675 = 2133 6.549 lei - în anul N: 4111 = % 1.400,00 lei 2675 745,10 lei 766 654,90 lei B. Leasing operaţional Aşa cum se amintea şi în precedent este considerat leasing
operaţional orice operaţiune de leasing care nu este clasificată drept leasing financiar.
146
La locatar plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
La locator bunurile deţinute în regim de leasing operaţional trebuie prezentate în bilanţ, în conformitate cu natura acestora.
Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contactului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.
Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează.
Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38.
Exemplu: O societate deţine un echipament pe care îl pune la dispoziţia altei
societăţi în baza unui contract de leasing operaţional, pe o perioadă de 2 ani. Valoarea ratelor lunare este de 1.100 lei. Valoarea de înregistrare a echipamentului este de 84.000 lei. Durat de viaţă estimată este de 20 ani, iar regimul de amortizare este cel liniar.
În contabilitatea locatarului: - înregistrarea ratei lunare: 612 = 401 1.100 lei În contabilitatea locatorului: - amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 350 lei (84.000 / 20 *12) - înregistrarea ratei lunare: 4111 = 706 1.100 lei C. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun
de către vânzător şi închirierea aceluiaşi bun în regim de leasing. Plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
147
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă netă nu trebuie recunoscută imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
Exemplu: O societate încheie un contract de leaseback în scopul primirii în
regim de leasing a utilajului pe care îl vinde. Preţul de vânzare este de 24.000 lei, durata contractului este de 3 ani, iar rata lunară de 750 lei. Costul de achiziţie al utilajului a fost de 25.000 lei, iar amortizarea cumulată de 5.000 lei.
Plusul din vânzare = 24.000 – (25.000 – 5.000) = 4.000 lei. - vânzarea bunului: 461 = % 24.000 lei 167 20.000 lei 472 4.000 lei - recunoaşterea lunară a venitului: 472 = 7583 111 lei (4.000 / 3*12) Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un
leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se realizează la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice pierdere sau profit trebuie recunoscute imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânate şi amortizate proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.
În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat.
Exemplu: Se cunosc următoarele ipoteze de lucru: durata contractului de
leasebak este de 3 ani; rata lunară 500 lei; costul de achiziţie al utilajului a fost de 25.000 lei; amortizarea cumulată 10.000 lei.
I. Preţul de vânzare 18.000 lei, suma ratelor lunare = 500 * 3 * 12
= 18.000 lei, valoarea justă 18.000 lei. În acest caz rezultatul din vânzare [18.000 – (25.000 – 10.000) =
3.000 lei] se recunoaşte integral în anul curent. - vânzarea utilajului: 461 = 7583 18.000 lei
În acest caz rezultatul din vânzare [18.000 – (25.000 – 10.000) = 3.000 lei] se recunoaşte integral în anul curent, la fel ca în cazul anterior.
III. Preţul de vânzare 14.000 lei, suma ratelor lunare 18.000 lei, , valoarea justă 18.000 lei.
Pierderea din cesiune [14.000 – (25.000 – 10.000)] = 1.000 lei se înregistrează integral în exerciţiul curent.
- vânzarea utilajului: 461 = 7583 14.000 lei - descărcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei
2813 10.000 lei 6583 15.000 lei IV. Preţul de vânzare 14.000 lei, suma ratelor lunare 18.000 lei,
valoarea justă 20.000 lei. Pierderea din cesiune [14.000 – (25.000 – 10.000)] = 1.000 lei se
înregistrează pe perioada contractului. - vânzarea utilajului: 461 = 7583 14.000 lei - descărcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei
2813 10.000 lei 6583 14.000 lei 471 1.000 lei - recunoaşterea lunară a cheltuielilor: 612 = 471 28 lei (1.000 / 36) V. Preţul de vânzare 18.000 lei, valoarea justă 16.000 lei. În acest caz diferenţa dintre rezultatul din vânzare (18.000 lei) şi
valoarea justă se înregistrează pe perioada contractului. - vânzarea utilajului: 461 = % 18.000 lei 7583 16.000 lei 472 2.000 lei - descărcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei
2813 10.000 lei 6583 15.000 lei
149
- recunoaşterea lunară a veniturilor: 472 = 706 56 lei (2.000 / 36) D. Prezentarea informaţiilor I. Leasing financiar Locatarul trebuie să prezinte următoarele informaţii: - valoarea contabilă netă a activelor la data bilanţului; - o reconciliere între totalul plăţilor minime de leasing, la data
bilanţului, şi valoarea lor actualizată; - totalul plăţilor minime de leasing la data bilanţului şi valoarea lor
actualizată pentru fiecare din perioadele următoare: până la un an, între 1 şi 5 ani şi peste 5 ani;
- chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei; - totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului;
- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita la acestea, următoarele: baza determinării chiriilor contingente; existenţa şi termenii opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; restricţii impuse prin contracte de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
Locatorul va prezenta următoarele informaţii: - o reconciliere între totalul investiţiei brute în leasing, la data
bilanţului, şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data bilanţului. În plus, entitatea trebuie să prezinte totalul investiţiei brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru fiecare dintre perioadele următoare: până la un an; între 1 şi 5 ani; peste cinci ani.
- venitul financiar realizat; - valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului; - reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing
de primit, ce nu pot fi încasate; - chirii contingente înregistrate în venituri; - o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului. II. Leasing operaţional Locatarul va prezenta în situaţiile financiare următoarele
informaţii: - totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-
un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele: până la un an; între 1 şi 5 ani, peste 5 ani;
- totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanţului;
150
- plăţile aferente contractului şi subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, chiriilor contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing;
- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita la acestea, următoarele: baza determinării chiriilor contingente; existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
Locatorul trebuie să prezinte în cadrul unui leasing operaţionale următoarele informaţii:
- plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil, pe total şi pentru fiecare din următoarele perioade: până la un an; între 1 şi 5 ani, peste cinci ani;
- totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; - o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
151
Capitolul 8
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE PRIVIND VENITURILE ENTITĂŢII
8.1. Venituri ce intră sub incidenţa IAS 18
Acest standard descrie tratamentul contabil al veniturilor apărute
din activităţile curente. Sunt abordate următoarele aspecte: • venitul din activităţile curente este distins de alte categorii de
venit (venitul include atât veniturile din activităţile curente, cât şi câştigurile);
• sunt identificate criteriile de recunoaştere a veniturilor din activităţile curente;
• sunt oferite recomandări practice cu privire la: momentul recunoaşterii, valoarea ce trebuie recunoscută şi cerinţele de prezentare
Standardul analizat vizează tratamentul contabil al următoarelor categorii de venituri din activităţile curente:
• vânzarea de bunuri, • prestarea de servicii, • utilizarea de către alţii a activelor entităţii purtătoare de
dobânzi, redevenţe şi dividende. În viziunea IAS 18 veniturile din activităţile curente le exclud pe
cele provenite din: • contracte de leasing; • dividende provenite din investiţii contabilizate pe baza metodei
punerii în echivalenţă (conform IAS 28); • contractele de asigurări din aria de aplicabilitate a IFRS 4; • modificările valorii juste a activelor şi datoriilor financiare (IAS
39); • recunoaşterea iniţială şi modificările valorii juste a activelor
biologice aferente activităţii agricole (IAS 41); • modificări ale valorii altor active curente; • extracţia produselor mineraliere. Veniturile din activităţile curente sunt definite ca fiind fluxul
brut de beneficii economice din cursul unei perioade, apărut în cursul normal al activităţii, care se materializează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât contribuţiile din partea participanţilor la capital.
Recunoaşterea veniturilor din activităţile curente, generate de vânzarea de bunuri, are loc atunci când:
• riscurile şi avantajele semnificative, aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, sunt transferate cumpărătorului;
152
• entitatea nu mai gestionează bunurile ca în cazul deţinerii proprietăţii asupra acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra bunurilor;
• mărimea venitului din activităţile curente poate fi măsurată în mod rezonabil;
• este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate;
• costurile tranzacţiei pot fi măsurate cu credibilitate. Recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor are loc în felul
următor: • atunci când rezultatul tranzacţiei poate fi estimat cu
credibilitate, costurile şi veniturile asociate tranzacţiei sunt recunoscute prin referire la stadiul de execuţie la data bilanţului;
• atunci când rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat cu credibilitate, venitul trebuie recunoscut numai în limita cheltuielilor care sunt recuperabile;
În ceea ce priveşte veniturile apărute din utilizarea de către alţii a activelor unităţii ce generează dobânzi, dividende şi redevenţe, acestea vor fi recunoscute atunci când:
• este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să intre în entitate;
• valoarea veniturilor poate fi determinată în mod credibil. La recunoaşterea acestor venituri se va ţine seama de următoarele: - dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective; - redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de
angajamente, conform realităţii economice a contractului; - dividendele vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul
acţionarilor de a primi aceste dividende. Veniturile din activităţile curente nu pot fi recunoscute atunci când
cheltuielile nu pot fi evaluate cu credibilitate. Contraprestaţia încasată deja pentru vânzare este înregistrată în avans ca datorie, până în momentul în care poate avea loc recunoaşterea venitului.
Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat sau o datorie poate fi decontată, între părţi interesate, în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoare de intrări de numerar, preconizate să apară de-a lungul duratei de viaţă a activului, pentru a egala valoarea contabilă iniţială a activului.
La întocmirea situaţiilor financiare entitate trebuie să asigure prezentarea detaliată a următoarelor informaţii:
• politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie pentru tranzacţiile ce implică prestarea de servicii;
• valoarea fiecărei categorii semnificative de venituri recunoscute
153
în timpul perioadei (din vânzări de bunuri, din prestarea serviciilor, din dobânzi, redevenţe, dividende);
• valoarea veniturilor părute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categorie semnificativă de venit.
8.2. Soluţionarea contabilă a problematicii privind veniturile în
contextul IAS 18
Veniturile din activităţile curente trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit. Pentru determinarea valorii juste, sunt deduse reducerile comerciale şi rabaturile cantitative.
În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată, cum se întâmplă, de exemplu, atunci când se acordă un credit comercial pe o perioadă mai lungă, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit, pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. Prin urmare, diferenţa dintre valoarea nominală a mijlocului de plată primit sau de primit şi valoarea justă reprezintă un venit financiar.
Valoarea justă a contraprestaţiei este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Mai exact, rata dobânzii poate fi determinată în două moduri:
- rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu acelaşi rating de credite;
- o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţul curent de vânzare în numerar al bunurilor şi serviciilor.
Exemplu: O întreprindere vinde pe credit comercial la 01.01.N mărfuri unui
client în valoare de 100.000 lei, condiţiile de plată fiind: 50% din preţ în momentul vânzării, 30% la 31.12.N şi 20% la 31.12.N+1. Se estimează că rata dobânzii predominante este de 10%.
93.802 lei. Valoarea nominală = 100.000 lei. Venit financiar = 100.000 – 93.802 = 6.198 lei. - vânzarea la 01.01.N: 4111 = % 100.000 lei 707 93.802 lei 472 6.198 lei - încasarea la 01.01.N: 5121 = 4111 50.000 lei - peste un an recunoaştere venituri financiare: 472 = 766 4.380 lei [(93.802 – 50.000) x 10%]
154
- încasarea la 31.12.N: 5121 = 4111 30.000 lei - peste doi ani recunoaştere venituri financiare: 472 = 766 1.818 lei [(93.802 – 50.000 – 30.000 +
4.380) x 10%] - încasarea la 31.12.N+1: 5121 = 4111 20.000 lei Exemplu: O întreprindere vinde în anul N un produs finit în valoare de 36.000
lei, pe baza unui contract care nu stipulează nicio rată a dobânzii. Ratele anuale de încasat sunt de 9.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobânzii pentru un instrument similar (credit) este de 20%
Total 36.000 23.298 12.702 a. Recunoaşterea în momentul vânzării: 4111 = % 36.000 lei 707 23.298 lei 472 12.702 lei b. Anul 1: 5121 = 4111 9.000 lei 472 = 766 1.500 lei c. Anul 2:
5121 = 4111 9.000 lei 472 = 766 2.750 lei
Idem anii 3 şi 4. Exemplu: Se vând mărfuri pe credit comercial în valoare de 180.000 lei.
Contractul încheiat între părţi prevede încasarea contravalorii mărfurilor în trei rate anuale egale de 60.000 lei. Presupunem că plata mărfurilor se face imediat la costul de 144.110 lei.
Total 180.000 144.110 35.890 a. vânzarea mărfurilor: 4111 = % 180.000 lei 707 144.110 lei 472 35.890 lei b. anul 1: 5121 = 4111 60.000 lei 472 = 766 6.429 lei Idem anii 2 şi 3. Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau
servicii similare ca natură şi valoare, nu are loc o recunoaştere a veniturilor din activităţi curente (trebuie să primeze fondul comercial al tranzacţiei).
Atunci când bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, veniturile din activităţile curente sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite.
Dacă bunurile schimbate sunt imobilizări corporale, tratamentul schimburilor de active cade în sarcina IAS 16. Un element de natura imobilizărilor corporale poate fi achiziţionat la schimb total sau parţial cu un alt element de aceeaşi natură sau un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea justă a activului primit în schimb, care este echivalent cu valoarea justă a activului cedat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar. Dacă un activ imobilizat este achiziţionat în schimbul unui activ similar cu întrebuinţare asemănătoare în acelaşi domeniu de activitate şi care are o valoare justă similară, nu se recunoaşte nici profit nici pierdere aferente tranzacţiei. Costul noului activ este valoarea contabilă a activului vândut.
Atunci când rezultatul unui contract care prevede prestări succesive de servicii poate fi evaluat credibil, venitul este recunoscut în funcţie de procentul de execuţie al contractului la data bilanţului.
Rezultatul unui contract care prevede prestări succesive de servicii este evaluat credibil dacă:
- venitul contractual poate fi evaluat credibil; - costurile contractuale la zi şi cele necesare definitivării
contractului pot fi evaluate credibil; - este probabilă obţinerea de beneficii economice viitoare aferente
contractului către entitate.
156
Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. De exemplu:
- serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate;
- proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei.
Exemplu: O societate încheie un contract pentru prestarea unor servicii în
valoare totală de 1.000 lei, a căror durată de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt în total de 850 lei, iar costurile aferente serviciilor prestate în fiecare an, în corelaţie cu stadiul de execuţie, sunt: anul 1 200 lei, anul 2 300 lei şi anul 3 350 lei.
Anul 1: 1.000 x 200/850 = 235,2 lei 4111 = 704 235,2 lei Anul 2: 1.000 x 300/850 = 353 lei 4111 = 704 353 lei Anul 3: 1.000 x 350/850 = 411,8 lei 4111 = 704 411,8 lei Atunci când preţul de vânzare al unui produs include o sumă
identificabilă ce reprezintă servicii de asistenţă tehnică, aceasta este recunoscută ca venit în avans şi transferată la venituri curente în perioada în care se execută service-ul.
Exemplu: O societate vinde un program informatic în valoare de 50.000 lei şi
include în factură şi preţul activităţii de service după instalare în valoare de 4.000 lei. Activitatea de service se realizează timp de 2 ani începând cu anul N+1.
a. recunoaşterea vânzării în anul N: 4111 = % 54.000 lei 701/707 50.000 lei 472 4.000 lei b. recunoaşterea veniturilor curente în perioada în care se execută
service-ul (N+1 şi N+2): 472 = 704 2.000 lei/an Onorariile pentru servicii financiare sunt definite după cum
urmează: • onorariile pentru servicii financiare care sunt parte integrantă a
randamentului efectiv al unui instrument financiar (cum ar fi un instrument de capitaluri proprii), înregistrat la valoarea justă, sunt recunoscute imediat ca venituri;
157
• onorariile pentru servicii financiare care sunt parte integrantă a randamentului efectiv al unui instrument financiar înregistrat la costul amortizat (de exemplu, un împrumut) sunt recunoscute ca venituri de-a lungul duratei de viaţă a activului, ca parte a aplicării metodei ratei efective a dobânzii;
• onorariile de iniţiere aferente creării sau achiziţionării de instrumente financiare înregistrate la costul amortizat, cum ar fi un împrumut, sunt înregistrate în avans şi recunoscute ca ajustări ale ratei efective a dobânzii;
• majoritatea onorariilor de angajament aferente împrumuturilor iniţiate direct sunt înregistrate în avans şi recunoscute ca ajustări ale ratei efective a dobânzii sau sunt recunoscute ca venit la data expirării premature a angajamentului.
Veniturile din dobânzi se recunosc în funcţie de perioada de timp
astfel: 1. partea aferentă postachiziţiei titlul de valoare purtător de
dobândă este recunoscută ca venit financiar curent;3 2. partea aferentă anteachiziţiei titlului de valoare purtător de
dobândă este dedusă din costul activului. Exemplu: La data de 1 aprilie N o societate a achiziţionat 1.000 de obligaţiuni
în condiţiile: preţ de cumpărare 12 lei/obligaţiune, valoare nominală 10 lei/obligaţiune, rata anuală a dobânzii 30%. Pe data de 1 august N, societatea încasează dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 – 30 iulie N.
a. achiziţia obligaţiunilor: 506 = 5121 1.000 x 12 = 12.000 lei b. dobânda: 1.000 x 10 x 30% = 3.000 lei Postachiziţie: 3.000 x 4/12 = 1.000, se înregistrează ca venit curent 5121 = 766 1.000 lei Anteachiziţie: 3.000 x 8/12 = 2.000 lei, se deduce din costul
obligaţiunilor 5121 = 506 2.000 lei Redevenţele sunt recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente
(fondul economic al contractelor relevante). Veniturile din dividende se recunosc în momentul înregistrării
dreptului acţionarilor la dividende. Dacă dividendele sunt declarate din profitul net aferent anului precedent ele se recunosc astfel:
- partea aferentă postachiziţiei titlului de valoare este recunoscută ca venit financiar;
- partea aferentă anteachiziţiei titlului de valoare este dedusă din costul activului.
Exemplu: La 1 septembrie n s-au achiziţionat 1.000 de acţiuni la un preţ
unitar de 40 lei/acţiune. Pe data de 1 iulie N+1, s-au primit dividende pentru acţiunile deţinute aferente anului N în sumă de 4 lei/acţiune.
158
a. achiziţia tilurilor: 261 = 5121 1.000 x 40 = 40.000 lei b. dividende anuale: 4.000 lei Postachiziţia: 4.000 x 4/12 = 1.333 (01.09.N – 31.12.N) se
recunoaşte ca venit curent. 5121 = 761 1.333 lei Anteachiziţia: 4.000 x 8/12 = 2.667 (01.01.N – 01.09.N) se deduce
din costul activelor. 5121 = 261 2.667 lei
159
Capitolul 9
PRELUCRĂRI ŞI OPŢIUNI CONTABILE GENERATE DE ADOPTAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS
9.1. Prelucrări generate de adoptarea pentru prima dată a IFRS
Atunci când o entitate este pusă în situaţia de întocmi situaţii
financiare în conformitate cu IFRS, aceasta trebuie să soluţioneze anumite probleme legate de implementarea referenţiarului internaţional. Este important ca primele situaţii financiare conforme cu IFRS, elaborate de o entitate economică, să conţină informaţii care, pe de o parte, să fie transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru perioadele prezentate, iar pe de altă parte, să asigure un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară având, totodată, un cost care să nu depăşească beneficiile utilizatorilor.
Pentru realizarea acestor deziderate IASB a emis IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară”, care stabileşte regulile ce trebuie avute în vedere pentru întocmirea primelor situaţii financiare conforme cu normele internaţionale.32
Potrivit IFRS 1, acest standard trebuie aplicat de entităţile economice pentru primele lor situaţii financiare întocmite în baza normelor internaţionale, precum şi în cazul fiecărui raport interimar pe care îl prezintă conform IAS 34 “Raportarea financiară interimară”, pentru o parte din perioada acoperită de primele lor situaţii financiare elaborate în baza IFRS.
Având în vedere cele precizate anterior trebuie clarificat ce se înţelege prin sintagma “primele situaţii întocmite în baza IFRS”. Astfel, conform standardului analizat, primele situaţii financiare întocmite în baza IFRS sunt cele în care entitatea economică adoptă normele internaţionale prin intermediul unei declaraţii, explicite şi fără rezerve, de conformitate cu IFRS. Prin urmare, pot fi considerate ca prime situaţii financiare în baza IFRS acele documente de sinteză ale unei entităţi economice elaborate în conformitate cu normele internaţionale dacă:
a. a prezentat cele mai recente situaţii financiare anterioare: - conform normelor naţionale, care nu sunt compatibile cu IFRS
sub toate aspectele; - în conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, mai puţin
faptul că nu conţin o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu normele internaţionale;
- care conţin o declaraţie de conformitate cu anumite IFRS, dar nu cu toate; 32 IASB – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 57-146.
160
- conform normelor naţionale, care sunt incompatibile cu IFRS; - conform normelor naţionale, cu o reconciliere a anumitor valori
determinate pe baza IFRS. b. a întocmit situaţii financiare conforme cu standardele
internaţionale doar pentru uz intern, fără a le pune la dispoziţia proprietarilor sau altor utilizatori externi de informaţii contabile;
c. a elaborat un pachet de raportare conform cu IFRS, în scopuri de consolidare, însă fără a fi întocmit un set complet de situaţii financiare aşa cum sunt definite de IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”;
d. nu a prezentat situaţii financiare pentru perioadele anterioare. Pe de altă parte, trebuie avute în vedere şi situaţiile în care
prevederile acestui standard nu pot fi aplicate şi care se referă la următoarele situaţii:
a. atunci când o entitate a prezentat situaţiile financiare din anul anterior în conformitate cu normele naţionale împreună cu un alt set de situaţii financiare ce cuprindeau o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS, iar pe parcursul anului în curs şi-a întrerupt practica de prezentare în conformitate cu normele naţionale şi prezintă situaţii financiare doar în baza IFRS;
b. atunci când entitatea a prezentat în anul anterior situaţiile financiare în baza normelor naţionale, iar acestea cuprindeau în mod eronat şi o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS;
c. când entitatea a prezentat în anul anterior situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS, chiar dacă auditorii au întocmit raportul de audit ce se referă la acele situaţii exprimând opinii cu rezerve.
Totodată, considerăm că trebuie amintit şi faptul că entităţile care aplică deja IFRS şi apelează la schimbări ale politicilor contabile, acestea nu vor fi tratate prin prisma IFRS 1, deoarece astfel de modificări fac obiectul cerinţelor impuse de IAS 8 “Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” şi cerinţelor tranzitorii specifice altor standarde internaţionale.
La data tranziţiei la IFRS o entitate economică trebuie să elaboreze un bilanţ de deschidere, care să fie utilizat ca punct de plecare pentru contabilitatea acesteia în conformitate cu standardele internaţionale, însă, fără a exista obligativitatea prezentării acestuia în cadrul primelor situaţii financiare întocmite de entitate în baza IFRS.
Este foarte important ca entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS să aplice în mod consecvent aceleaşi politici contabile pe durata perioadelor prezentate în cadrul primelor situaţii financiare întocmite în baza normelor internaţionale, iar aceste politici să se bazeze pe cea mai recentă versiune a standardelor în vigoare la data de raportare.
De asemenea, un aspect important care trebuie prezentat se referă la data de trecere la aplicarea IFRS ce trebuie menţionată în bilanţul de deschidere. Conform IFRS 1 aceasta este reprezentată de începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS. De exemplu, când o societate întocmeşte
161
primele situaţii financiare în baza IFRS pentru exerciţiul încheiat la 31.12.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior, data de trecere la IFRS va fi 1 ianuarie 2006, iar bilanţul de deschidere va fi întocmit la această dată.
Standardul supus analizei se bazează pe un principiu de bază care vizează aplicarea retroactivă a standardelor internaţionale, pe care ulterior îl completează cu mai multe excepţii facultative şi câteva excepţii obligatorii. Cele din prima categorie încearcă să faciliteze lucrările de elaborare a bilanţului de deschidere şi să limiteze neajunsurile prezentate de situaţiile financiare întocmite pe baza normelor naţionale, pentru câteva cazuri bine definite, iar cele din categoria secundă au ca obiectiv evitarea modificării estimărilor anterioare în situaţii în care acest mod de abordare s-ar fi dovedit neadecvată.
Întocmirea bilanţului de deschidere în conformitate cu IFRS poate necesita colectarea unor informaţii şi efectuarea unor prelucrări care anterior nu au fost necesare, motiv pentru care entităţile economice trebuie să abordeze acest proces de trecere la aplicarea IFRS cu atenţia cuvenită şi să identifice diferenţele existente între normele naţionale şi cele internaţionale pentru a putea efectua retratările contabile care se impun.
Prin urmare, elaborarea bilanţului de deschidere presupune respectarea unor reguli statuate de IFRS 1, care, în linii generale, se referă la următoarele aspecte:
a. activele şi datoriile care nu fuseseră recunoscute ca active sau ca datorii în condiţiile aplicării normelor naţionale, dar corespund condiţiilor de recunoaştere solicitate de IFRS, trebuie incluse în bilanţul de deschidere şi în situaţiile financiare ulterioare;
b. activele şi datoriile recunoscute anterior pe baza normelor naţionale, care nu răspund condiţiilor de recunoaştere statuate de normele internaţionale, trebuie derecunoscute (eliminate din bilanţ);
c. elementele situaţiilor financiare (active, datorii şi capitaluri proprii), care au clasificate pe baza prevederilor din normele naţionale, trebuie reclasificate în conformitate cu regulile prevăzute de referenţiarul internaţional;
d. pentru toate activele, datoriile veniturile şi cheltuielile recunoscute în situaţiile financiare trebuie aplicate regulile de evaluare prevăzute de IFRS-uri;
e. retratările efectuate pentru elaborarea bilanţului de deschidere în baza IFRS trebuie să afecteze capitalurile proprii.
Practic, prin retratările efectuate se asigură informaţiile de ajustare în măsură să ducă la comparabilitatea situaţiilor financiare rezultate cu ocazia trecerii de la un sistem de contabilitate la altul. Prin retratare se asigură reconcilierea capitalurilor proprii din situaţiile financiare elaborate conform reglementărilor naţionale.
162
9.2. Opţiuni generate de adoptarea pentru prima dată a IFRS
Entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS pot să recurgă la toate excepţiile facultative sau numai la unele dintre acestea. Având în vedere caracterul complex al operaţiilor la care se referă excepţiile facultative, numai unele dintre ele vor putea fi operaţionale în ţara noastră.33
Excepţiile facultative prevăzute de IFRS 1 se referă următoarele situaţii:
a. combinări de întreprinderi care au loc înainte de data tranziţiei la IFRS;
b. active evaluate la valoarea justă sau reevaluate în conformitate în conformitate cu reglementările naţionale;
c. beneficiile pentru angajaţi; d. diferenţe de conversie cumulate; e. instrumente financiare compuse; f. activele şi datoriile filialelor, ale entităţilor asociate şi ale
asocierilor în participaţie, la data tranziţiei la IFRS; g. desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior; h. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni; i. contracte de asigurări; j. modificări în valoarea provizioanelor pentru dezafectare incluse
în costul imobilizărilor corporale; k. contracte de leasing; l. evaluarea la valoarea justă a activelor şi datoriilor financiare la
recunoaşterea iniţială. IFRS 1 permite entităţilor care adoptă pentru prima dată
standardele internaţionale o derogare de la aplicarea retroactivă în cazul combinărilor de întreprinderi care au loc înainte de data tranziţiei la aceste norme, lăsându-le posibilitatea să utilizeze contabilizarea specifică normelor naţionale în materie de combinări de întreprinderi. Dacă entitatea retratează grupările de întreprinderi conform IFRS 3 “Combinări de întreprinderi”, atunci trebuie să retrateze toate grupările de întreprinderi ulterioare. Pe de altă parte, în cazul în care o entitate apelează la excepţia facultativă prevăzută de IFRS 1 şi nu aplică retroactiv IFRS 3, aceasta trebuie să respecte următoarele reguli:
- vor fi păstrate aceleaşi clasificări utilizate în situaţiile financiare întocmite conform reglementărilor naţionale;
- vor fi recunoscute toate activele şi datoriile la data de trecere la IFRS, care au fost achiziţionate sau preluate într-o grupare de întreprinderi anterioară, cu excepţia cazurilor în care IFRS nu permit recunoaşterea;
33 L. Feleagă, N. Feleagă – Începutul revoluţiei intelectuale în lumea profesioniştilor contabili: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a standardelor IFRS, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 7/2006.
163
- costul estimat al activelor şi datoriilor achiziţionate, înscrise în bilanţul de deschidere întocmit în baza IFRS, reprezintă valoarea contabilă conform reglementărilor naţionale;
- activele şi datoriile care sunt evaluate la valoarea justă, conform IFRS, sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere;
- activele şi datoriile care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare conforme cu reglementările naţionale aplicate anterior, imediat după gruparea întreprinderilor, sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere doar dacă trebuie recunoscute în bilanţul contabil individual al entităţii achiziţionate, întocmit în conformitate cu IFRS.
În ceea ce priveşte utilizarea valorii juste drept cost prezumat, facem precizarea că la data tranziţiei la IFRS reconstituirea costului unor active sau datorii ar putea ridica anumite dificultăţi. De aceea IFRS 1 permite evaluarea lor în bilanţul de deschidere la o altă bază decât costul istoric. Această derogare de la regula costului istoric se aplică investiţiilor imobiliare evaluate în baza modelului costului şi pentru imobilizările necorporale care întrunesc criteriile de recunoaştere şi pe cele de evaluare. Excepţia facultativă la care ne referim permite întreprinderilor să utilizeze, în locul costului istoric, una dintre următoarele valori:
- valoarea justă la data bilanţului de deschidere; - mărimea reevaluată anterior datei de tranziţie la IFRS; - mărimea reevaluată la valoarea justă cu ocazia unei introduceri
la bursă, unei privatizări sau unui eveniment specific, anterior datei de tranziţie la IFRS.
În conformitate cu IAS 19 “Beneficiile angajaţilor”, o entitate poate să angajeze câştiguri sau pierderi actuariale atunci când utilizează “Abordarea de tip coridor”. Aplicarea retroactivă a acestei abordări ar necesita fracţionarea câştigurilor şi a pierderilor cumulative, de la iniţierea planului până la data tranziţiei la IFRS, într-o cotă recunoscută şi una nerecunoscută. IFRS 1 permite entităţilor care adoptă standardele internaţionale pentru prima dată să recunoască toate câştigurile şi pierderile actuariale cumulative la tranziţiei la IFRS, chiar dacă utilizează abordarea de tip coridor. Cu toate acestea, acelaşi standard impune ca în cazul în care se face o alegere pentru un plan de beneficii ale angajaţilor, aceasta trebuie aplicată tuturor celorlalte planuri pentru angajaţi ale entităţii.
Potrivit IAS 21 “Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, anumite diferenţe de această natură sunt recunoscute în capitalurile proprii. IFRS 1 scuteşte entităţile care adoptă prima dată IFRS să determine retroactiv diferenţele din conversie, iar diferenţele înregistrate în conformitate cu reglementările naţionale sunt anulate la data trecerii la standardele internaţionale.
În cazul instrumentelor financiare compuse IAS 32 “Instrumente financiare: prezentare şi descriere” solicită fracţionarea şi separarea acestora în componenta de datorie şi de capitaluri proprii. Dacă elementul de datorie nu mai există la data trecerii la IFRS, aplicarea retroactivă a IAS 32 ar impune separarea celor două elemente. IFRS 1
164
oferă entităţilor care adoptă pentru prima dată standardele internaţionale o derogare de la utilizarea contabilităţii fracţionate în cazul în care componenta de datorie nu mai este restantă la data tranziţiei la IFRS.
IFRS 1 oferă o excepţie facultativă referitoare la activele şi datoriile filialelor, ale întreprinderilor asociate şi ale asocierilor în participaţie, pentru care sunt avute în vedere două situaţii:
1. dacă o filială adoptă IFRS pentru prima dată ulterior societăţii mamă, atunci filiala va evalua activele şi datoriile fie la valorile contabile care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, fie la valorile contabile solicitate de IFRS 1 la data trecerii la normele internaţionale;
2. dacă societatea mamă adoptă IFRS pentru prima dată ulterior filialei sale, atunci societatea mamă va evalua activele şi datoriile în bilanţul consolidat la aceleaşi valori cu cele din conturile filialei.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior. IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” permite ca un instrument financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca activ sau datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului de profit şi pierdere sau ca disponibil pentru vânzare. IFRS 1 permite ca această desemnare să poată fi făcută la data trecerii la aplicarea standardelor internaţionale.
Entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS sunt încurajate, dar nu obligate să aplice IFRS 2 “Plata pe bază de acţiuni” pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu titlu gratuit înainte sau după data de 7 noiembrie 2002, care au fost achiziţionate înainte de data trecerii la aplicarea IFRS sau la 1 ianuarie 2005.
O entitate care a emis contracte de asigurare trebuie să aplice la data trecerii la IFRS prevederile tranzitorii din IFRS 4 “Contracte de asigurare”. Aceste prevederi solicită unui asigurător să aplice IFRS 4 prospectiv pentru perioadele de raportare care încep la 1 ianuarie 2005 sau după această dată.
IFRIC 1 “Modificările datoriilor existente din lichidare, restaurare şi de natură similară” cere ca anumite modificări ale unei datorii existente din lichidare, restaurare şi de natură similară să fie adăugate la costul activului de care sunt legate sau deduse din acesta, valoarea amortizabilă ajustată a activului fiind apoi amortizată prospectiv pe durata sa de viaţă utilă rămasă. Entităţile care adoptă pentru prima dată IFRS nu trebuie să se conformeze la aceste cerinţe pentru modificări ale acestor datorii care au apărut înainte de data tranziţiei la IFRS.
Întreprinderile care adoptă IFRS pentru prima dată pot aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4 “Determinarea dacă un angajament conţine un contract de leasing”. Prin urmare aceste întreprinderi pot determina dacă un angajament existent la data trecerii la IFRS-uri conţine un contract de leasing pe baza faptelor şi circumstanţelor existente la acea dată.
165
Înciuda cerinţei IFRS 1 de conformitate cu standardele în vigoare la data de raportare şi a interdicţiei de a aplica prevederile tranzitorii ale standardelor, o întreprindere poate aplica aceste prevederi prospectiv, în vederea evaluării activelor şi datoriilor financiare la valoarea justă, pentru tranzacţiile încheiate după 25 octombrie 2002,sau prospectiv pentru cele încheiate după 1 ianuarie 2004.
Standardul analizat interzice în mod explicit aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte IFRS-uri stipulând anumite excepţii obligatorii, care vizează aspecte legate de:
a. derecunoaşterea activelor şi datoriilor financiare; b. contabilitatea de acoperire împotriva riscului; c. estimări; d. activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi
întrerupte. Activele şi datoriile financiare vor fi recunoscute şi evaluate în
bilanţul de deschidere în conformitate cu prevederile IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. Ca excepţie de la regula generală, activele şi datoriile are au fost derecunoscute înainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute în bilanţul de deschidere.
Pentru ca o operaţie să poată fi încadrată în “contabilitatea de acoperire” şi contabilizată ca atare, trebuie să fie îndeplinite patru condiţii: o declaraţie prealabilă, o justificare prospectivă a eficacităţii acoperirii, un control al eficacităţii reale şi o documentare permanentă. Condiţiile stabilite de IAS 39 sunt, în general, mai restrictive decât ele existente în multe dintre referenţialele naţionale. 34 În aceste condiţii, IFRS 1 acordă prioritate intenţiei declarate. El precizează că este interzis ca o entitate care adoptă pentru prima dată referenţiarul internaţional să modifice modul de calificare a operaţiilor de acoperire. Operaţiile declarate ca fiind de acoperire conform reglementărilor naţionale trebuie menţinute şi în bilanţul de deschidere, iar în sens invers operaţiile care nu au fost declarate anterior ca făcând parte din această categorie nu vor putea fi categorisite astfel de o manieră prospectivă.
Conform IFRS, estimările unei entităţi, la data trecerii la aplicarea normelor internaţionale, vor fi compatibile cu estimările realizate pentru aceeaşi dată conform normelor naţionale, în afară de cazul când există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greşite.
Referitor la activele deţinute pentru vânzare şi activităţile întrerupte, trebuie menţionat faptul că o întreprindere pentru care data de trecere la IFRS este după 1 ianuarie 2005, aceasta va aplica prevederile IFRS 5 “active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte” retrospectiv. În cazul în care data trecerii la IFRS este anterioară datei de 1 ianuarie 2005, se aplică prevederile tranzitorii prevăzute de IFRS 5, care prescriu aplicarea prospectivă a normei.
34 L. Feleagă, N. Feleagă – Începutul revoluţiei intelectuale în lumea profesioniştilor contabili: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a standardelor IFRS, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 7/2006.
166
Bibliografie • Brabete V.,
Drăgan C. Bazele contabilităţii conforme cu directivele europene, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Brabete V. Prelucrări şi opţiuni contabile generate de directivele europene şi IFRS, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Brabete V. Managementul contabil în economia de tranziţie – în viziune naţională şi internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Dumitru C.G. Contabilitate. Teste grilă rezolvate, aplicaţii, teste de autoevaluare, studii de caz, Editura Universitară, Bucureşti, 2006.
• Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001.
• Epstein B. J., Mirza A. A.
Wiley IFRS 2005: Interpretarea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate şi raportare financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005.
• Feleagă N., Malciu L.
Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002.
• Feleagă N., Malciu L.
Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.
• Feleagă L., Feleagă N.
Contabilitate financiară: o abordare europeană şi internaţională, vol. 1-2, Editura Economică, Bucureşti, 2007.
• Gîrbină M., Bunea Ş.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS, vol. I-II, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.
• Gîrbină M., Bunea Ş.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS, vol. II, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.
• Gîrbină M., Bunea Ş.
Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008.
• Hennie Van Greuning
Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ghid practic, Editura Irecson, Bucureşti, 2005.
• IASB Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.
• Ionescu C. Informarea financiară în contextul internaţionalizării contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003.
• Malciu L. Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1998.
• Malciu L., Feleagă N.
Reformă după reformă: contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, vol.1, Editura Economică, Bucureşti, 2005.
• Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002.
• Morariu A., Radu G., Păunescu M.
Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2005.
• Perochon C., Dubrulle L.
Contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 2002.
167
• Popa F. A. Şi colectiv
Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în România, Editura Contaplus, Ploieşti, 2007.
• Ristea M. (coordonator)
Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura universitară, Bucureşti, 2009.
• Ristea M., Dumitru C.G.
Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
• Săcărin M. Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2004.
• Staicu C. şi colectiv
Situaţii financiare şi raportări semestriale. Abordare naţională şi europeană, Editura Universitaria, Craiova, 2004.
• Staicu C. şi colectiv
Contabilitate financiară. Abordare în context european şi internaţional, vol. 1-2, Editura Universitaria, Craiova, 2010.
• *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001.
• *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările ulterioare, Monitorul Oficial nr.766 bis / 2009.
• *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, Monitorul Oficial nr. 927/2003.
• *** OMFP nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006.
• *** Regulamentul (CE) nr. 1.126/2008 al Comisiei din 03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde Internaţionale de Contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului, cu modificările ulterioare, Jurnalul Oficial L 320 din 29.11.2008.
www.mazars.com IFRS - Enquete europeenne 2005. www.ey.com Ernst & Young, L’impact des IFRS sur les comptes des
entreprises cotees, 2005. www.ey.com Ernst & Young, Communication financiere 2006. Premiere
application des IFRS, les pratiques des grands groupes europeens, 2006.
www.focusifrs.com United Nations Conference on Trade and Development, Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards, 2005.
