UNIVERSITATEA BUCUREŞTI

FACULTATEA DE DREPT

ŞCOALA DOCTORALĂ

TEZĂ DE DOCTORAT:

CONTENCIOSUL FISCAL

(Rezumat)

Conducător ştiinţific: Prof. Univ. Dr. Viorel-Mihai Ciobanu

Doctorand : Daniel-Dumitru Dascălu

Bucureşti

2013

2

1. Structura lucrării. Teza de doctorat, intitulată „Contenciosul fiscal”, cuprinde nouă capitole, denumite după cum urmează: Introducere (Capitolul I); Noţiuni de ordin general necesare fundamentării analizei contenciosului fiscal (Capitolul II); Raportul juridic fiscal (Capitolul III); Formele de manifestare a activităţii de administrare fiscală ce pot sta la originea contenciosului fiscal (Capitolul IV); Probele în procedura fiscală graţioasă şi contenciosul fiscal (Capitolul V); Consideraţii de ordin general cu privire la contenciosul fiscal (Capitolul VI); Contenciosul administrativ-fiscal (Capitolul VII); Contenciosul fiscal de drept comun (Capitolul VIII); Concluziile lucrării şi propuneri de lege ferenda (Capitolul IX).

2. Capitolul I al Tezei de doctorat include o introducere în studiul Contenciosului fiscal, prezentând o serie de motive care justifică în plan conceptual abordarea subiectului analizat, prin raportare la cele două particule care intră în conţinutul său, respectiv ce anume trebuie înţeles că înseamnă particula „fiscal” din cadrul acestei expresii şi, respectiv, particula „contencios”. Sunt identificate astfel o serie de aspecte de ordin legislativ şi structural care se manifestă la nivelul societăţii române contemporane, punându-şi amprenta asupra modului de stingere a fenomenelor de contestare a dreptului din materia fiscală şi, în special, asupra realizării justiţiei fiscale în România. Sunt astfel amintite mutaţiile semnificative care au intervenit în plan legislativ în ultimii 20 de ani în materia fiscală, unele dintre ele derulate cu suportul unor consultanţi străini (în principal, Codul de procedură fiscală şi Codul fiscal), fără însă a se proceda în acelaşi timp la o armonizare şi mai ales corelare a noilor prevederi legale cu diferitele alte acte din legislaţia în vigoare (de exemplu, de drept administrativ sau de drept procesual civil), astfel încât încă unele dintre aceste noi concepte legale nu sunt nici măcar astăzi înţelese complet şi corespunzător, potrivit menirii lor originare, în societatea română. Pe de altă parte, este evidenţiată lipsa acută a unui suport adecvat în procesul de aplicare a legii fiscale din partea doctrinei fiscale şi a învăţământului superior dedicat studiului acestei discipline, ceea ce determină dificultăţi deosebite pentru diferitele categorii de practicieni din domeniul fiscal, fie ei judecători, funcţionari publici, avocaţi sau consultanţi fiscali. Este reliefată, astfel, dezvoltarea acestui domeniu sub influenţa practicienilor, mai degrabă decât al teoreticienilor, ceea ce a făcut ca unele aspecte de ordin general ale aceste materie să nu fie în prezent deloc abordate, sau atunci când sunt, să fie abordate în mod variat şi neunitar de către doctrinarii noştri, fiecare mai degrabă în propriul limbaj, decât într-un limbaj comun, aşa cum se întâmpla în perioada interbelică, după cum rezultă din literatura juridică a vremurilor ce face obiectul analizei Tezei de doctorat. În egală măsură, sunt amintite în cadrul acestui capitol introductiv şi lucrările dedicate analizei subiectului tezei, pentru a justifica utilitatea şi necesitatea acesteia, prin evidenţierea stadiului curent de dezvoltare a conceptelor pe care le include, dar şi pentru a justifica abordarea propusă în cadrul său.

3. Capitolul II al Tezei de doctorat cuprinde apoi o analiză sumară a unor elemente de ordin general necesare delimitării materiei fiscale, pornind de la unele observaţii din practică asupra dificultăţilor şi confuziilor identificate în jurisprudenţa şi doctrina noastră. Sunt astfel trecute în revistă în diferitele secţiuni ale acestui capitol diferite noţiuni relevante în analiza contenciosului fiscal, precum: finanţe publice; drept financiar; buget (Secţiunea 2.1); venituri publice; venituri fiscale; venituri nefiscale; venituri bugetare (Secţiunea 2.2); impozite; taxe; contribuţii; alte venituri de natură fiscală din legislaţia comunitară şi fiscală (Secţiunea

3

2.3); drept fiscal; reglementări de ordin material fiscal; procedură fiscală (Secţiunea 2.4.), în timp ce în final sunt extrase Concluziile Capitolului II (Secţiunea 2.5.).

4. Se arată, astfel, în cuprinsul acestui Capitol II al Tezei de doctorat că Statul şi, după caz, unităţile administrativ-teritoriale, ca şi entităţile private, au nevoie să-şi procure resurse pentru a asigura cheltuielile necesare satisfacerii nevoilor societăţii, edictând norme juridice specifice care să reglementeze activităţile derulate în acest scop, reţinând astfel că potrivit conceptelor din doctrina clasică, preluate în marea măsură de către cea contemporană, pe această cale se formează veniturile publice. În acelaşi timp, sunt evidenţiate evoluţiile în plan conceptual şi terminologic în privinţa acestor resurse, fiind explicate şi motivele de ordin istoric şi social care au determinat asemenea mutaţii semnificative în timp, prin reliefarea conceptului integrator de venituri bugetare, introdus în România de doctrina de drept financiar în anii 1950 şi utilizat apoi pe scară largă, chiar generalizată, inclusiv după 1990 de către legislaţia, doctrina jurisprudenţa noastră, în condiţiile în care au apărut totuşi o serie de mutaţii semnificative au apărut în acest domeniu, inclusiv în plan constituţional, odată cu reconsacrarea prin legea fundamentală a dreptului de proprietate privată, dar şi a principiului ocrotirii egale a proprietăţii private, indiferent de titular (deci, inclusiv cea a statului), care ar fi necesitat o schimbare a acestei abordări.

5. Sunt reliefate în acest context şi lipsa de atenţie a doctrinarilor şi practicienilor noştri în utilizarea multor concepte din materia fiscală, dar şi preluarea mecanică a unor concepte din doctrina interbelică şi/sau străină, fără a le trece suficient prin filtrul analizei proprii, pentru a oferi soluţii adecvate, prin raportare la stadiul curent de dezvoltate a legislaţiei şi societăţii române contemporane. Se menţionează astfel că toate cele de mai sus, dar şi multe altele reliefate în cuprinsul Tezei de doctorat, sunt de natură a genera confuzii şi a determina soluţii eronate în aplicarea legii fiscale, fiind prezentate în acelaşi timp o serie de propuneri pentru o mai clară delimitare a acestora, cum ar fi distincţia dintre noţiunea de „venituri publice” şi diferitele categorii de „venituri bugetare” ce se acumulează la diferitele bugete reglementate de legislaţia finanţelor publice şi a finanţelor publice locale; dar şi distincţia dintre noţiunea de „venituri publice fiscale” şi respectiv „cele nefiscale”, fiind menţionat criteriul de a distinge între acestea: stabilirea lor pe baza forţei de constrângere a statului, în acele cazuri când legea conţine dispoziţii în acest sens. Este evidenţiată în această privinţă şi relevanţa unui text legal căruia doctrina şi jurisprudenţa noastră nu-i acordă o mare importanţă (art.23 din Codul de procedură fiscală) care nu ne comunică doar momentul când se naşte dreptul de creanţă fiscală a Statului (în sensul de îndreptăţire a sa de a pretinde să încasează un venit de natură fiscală, printr-una dintre procedurile de administrare fiscală prevăzută de lege, care dă naştere, creanţei sale fiscale), ci şi condiţia pentru ca acesta să se nască, respectiv reglementarea de către legea fiscală a constituirii unei baze de impunere ca urmare a producerii unui fapt generator prevăzut ca atare de către aceasta.

6. Se reţine, de asemenea, că nimic din ceea ce este legat de chestiunea cheltuielilor efectuate de Stat nu interesează analiza din cadrul Tezei de doctorat, întrucât nici un fel de fenomen de contestare a dreptului referitor la acestea nu priveşte contenciosul fiscal; de asemenea, nu priveşte contenciosul fiscal niciun aspect legat de pregătirea, aprobarea, executarea bugetului general consolidat. Se arată astfel că în cadrul veniturilor acumulate la bugetele publice ale Statului şi UAT în vedere acoperirii cheltuielilor ocazionate de aducerea la îndeplinire a tuturor sarcinilor care le revin pentru buna organizare şi funcţionare a societăţii, există o categorie distinctă, cea a

4

veniturilor fiscale, care sunt obţinute în urma aplicării unei categorii de norme juridice specifice, respectiv regulile de drept material fiscal prin care se instituie impozite şi taxe (în sens larg) ce sunt aduse la îndeplinire prin intermediul unor reguli de ordin procedural fiscal emise în acest scop. Aceste norme legale specifice de ordin material şi procedural fiscal sunt cele în legătură cu care se pot naşte fenomenelor de contestare a dreptului, reprezentând, deci, cadrul normativ susceptibil de a reglementa soluţionarea pe fond a disputelor din materia fiscală, astfel cum ea fost mai sus-definită. Nu prezintă nicio relevanţă pentru materia contenciosului fiscal normele juridice care reglementează relaţiile sociale referitoare la generarea veniturilor publice care nu au natură fiscală, chiar dacă acestea au aceeaşi menire ca şi cele de natură fiscală (alimentarea bugetelor publice) şi nici cele care privesc colectarea efectivă a unor astfel de venituri nefiscale la bugetele publice, chiar dacă această operaţiune este guvernată de acelaşi act normativ ce este aplicabil veniturilor fiscale, întrucât toate aceste aspect exced sferei noţiunii de fiscalitate.

În mod similar, nu au nicio legătură cu materia contenciosului fiscal modul de gestionare a veniturilor publice (fiscale sau nefiscale) colectate la bugetele publice de către autorităţile publice şi modul în care acestea sunt cheltuite, ele reliefând exclusiv sfera de interes a dreptului financiar (general).

7. Tot în cadrul Capitolului II sunt apoi analizate noţiunile de impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri de natură fiscală, fiind evidenţiate o serie de comentarii cu privire la criteriile care ar putea să stea la baza identificării acestora în practică în caz de dubiu, dar şi cu privire la unele dintre categorii de venituri publice care sunt în doctrina noastră considerate de natură fiscală, prin raportare la doctrina străină, deşi nu există motivele unei asemenea asimilări, potrivit motivelor detaliate în cadrul respectivei secţiuni. În egală măsură, prin raportare la finalitatea analizei efectuate (i.e. de determinare a sferei de manifestare a contenciosului fiscal), sunt amintite şi creanţele fiscale aparţinând Uniunii Europene sau Statelor Membre ale acesteia.

8. În fine, Capitolul II reliefează conceptul „de drept fiscal”, prin raportare la componentele sale, dreptul substanţial fiscal şi dreptul procedural fiscal, fiind evidenţiată disputa din dreptul clasic asupra „autonomiei dreptului fiscal”, dar şi unele discuţii din doctrina contemporană fiscală română şi străină cu privire la apartenenţa dreptului fiscal la dreptul public, tendinţele sale de „contaminare” cu unele elemente specifice dreptului privat, continua sa „democratizare”, dar şi poziţionarea sa în cadrul dreptului financiar şi inter-relaţionarea cu acesta şi diferitele sale sub-componente. În egală măsură, este amintită şi procedura fiscală, ca sub-ramură de drept autonomă fără de care nu se poate concepe aducerea la îndeplinire a dreptului material fiscal, dreptul fiscal fiind unul în care existenţa procedurilor este de esenţa sa, spre deosebire de alte ramuri de drept (de exemplu, drept civil sau drept penal), care îşi pot atinge menirea practică şi fără ca anumite proceduri emise de către stat să fie incidente. Se evidenţiază în acelaşi timp faptul că în pragmatismul său specific – reliefat de doctrina clasică şi contemporană de drept fiscal la unison – dreptul fiscal nu reglementează în plan procedural decât ceea ce îi este strict necesar, respectiv procedura fiscală necontencioasă şi unele elemente ale procedurii contencioase (faza plângerii administrative prealabile, denumită contestaţie în această materie, care – aşa cum vom vedea – are un regim destul de specific),

5

lăsând însă aproape exclusiv toate celelalte aspecte ale procedurii fiscale contencioase reglementării dreptului comun al contenciosului administrativ şi celui al procedurii civile.

9. Capitolul III al Tezei de doctorat intitulat „Raportul juridic fiscal” include comentarii cu privire la Semnificaţia şi Definiţia raportului juridic fiscal şi reliefând imposibilitatea fundamentării în dreptul român a unei distincţii de tipul raport de drept material fiscal – raport de drept procedural fiscal (Secţiunea 3.1); continuând apoi pe rând cu Structura raportului juridic fiscal (Secţiunea 3.2.), Subiectele raportului juridic fiscal (Secţiunea 3.3); Conţinutul raportului juridic fiscal (Secţiunea 3.4); Obiectul raportului juridic fiscal (Secţiunea 3.5); Naşterea, modificarea şi stingerea raportului juridic fiscal (Secţiunea 3.6) şi, în fine, terminând cu Concluziile Capitolului III (Secţiunea 3.7).

10. Astfel, în contextul analizei conceptului de raport juridic fiscal este evidenţiată dificultatea insurmontabilă întâmpinată de către doctrinarii români contemporani care definesc o componentă a sa, „raportul de drept procedural fiscal” (pe baza definiţiei pe care însăşi legea o pune la dispoziţie), dar nu pot prezenta o poziţie susţinută şi argumentată cu privire la ce ar trebui să însemne „raportul de drept material fiscal”. Este prezentată în această privinţă o posibilă explicaţie a unei asemenea deficienţe, prin aceea că de fapt această reglementare legală procedural-fiscală - care îşi are inspiraţie în reglementarea germană similară – preia şi concepte de ordin doctrinar german, care evocă o abordare dualistă a conceptului juridic de obligaţie, nespecific însă dreptului român, care prin inspiraţie din cel francez, îl abordează într-o manieră monistă, fiind astfel aduse în discuţie o serie de concepte luate în considerare în acest context de către doctrina fiscală franceză şi cea germană, dar şi punctul de vedere exprimat asupra unei asemenea abordări încă din timpul doctrinei noastre clasice de drept fiscal. În egală măsură, sunt abordate şi alte situaţii care ar putea ridica întrebarea dacă este necesară sau nu o asemenea diferenţiere (de exemplu, reţinerea la sursă; colectarea creanţelor de către un alt organ fiscal decât cel titular al creanţei fiscale, etc.), concluzia fiind negativă, motiv pentru care este şi formulată o propunere de lege ferenda de renunţare la o astfel de abordare, care ca atare nu se regăseşte nici măcar în legislaţia germană similară, care a fost sursa de inspiraţie a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală.

11. Sunt evidenţiate apoi, rând pe rând, structura raportului juridic fiscal, prin raportare la subiectele, conţinutul şi obiectul lor, dar şi faptul că raporturile juridice fiscale rezultă din reglementarea concomitentă a relaţiilor sociale de către normele de drept material şi procedural fiscal, impozitele instituite de legea fiscală fiind astfel transpuse în practică în cadrul diferitelor proceduri speciale de administrare fiscală;

Se arată, de asemenea, că raportul juridic fiscal creat în baza legii pentru un (anume) impozit poate astfel să îmbrace adesea o formă complexă, ca efect al diverselor manifestări în care acesta se poate concretiza din perspectivă subiectivă (ca efect al implicării în sfera acestui raport juridic nu doar a organelor fiscale şi a contribuabilului (în sens larg), dar şi a altor persoane cărora legea le atribuie drepturi şi obligaţii în această privinţă); materială (ca efect al reglementării distincte a aspectelor de ordin patrimonial de cel de ordin nepatrimonial); formală (ca efect al formei de manifestare a raportului juridic fiscal în faza naşterii, modificării şi stingerii sale), în plus fiind posibil ca din perspectivă temporală să coexiste diferite forme de manifestare ale raportului juridic fiscal sau să se succeadă unele altora, total sau parţial.

6

Se reţine astfel că în mod corespunzător, complexităţii acestor raporturi juridice fiscale îi corespunde un spectru extrem de larg al contenciosului fiscal, fiecăreia dintre componentele mai sus-descrise ale acestor raporturi juridice putând să-i corespundă o formă de manifestare a acestuia. Cel mai adesea, diferitele categorii de relaţii sociale ce intră în sfera de reglementare a normei juridice fiscale (în sens larg) a unui anume impozit (în sens larg) sunt independente unele de altele, chiar dacă sunt unite de acelaşi scop comun al realizării respectivului impozit în condiţiile legii material-fiscale; de aceea, pentru unul şi acelaşi impozit vor putea să coexiste forme de manifestare a fenomenului contencios care pot să implice participarea, de exemplu, doar a contribuabilului (în sens larg); doar al altor subiecte ce au legătură cu administrarea impozitului datorat de contribuabil; ori uneori a ambelor categorii de persoane. Respectivele dispute pot să apară în legătură cu oricare dintre fazele şi formele de manifestare ale raportului fiscal creat de lege pentru respectivul impozit, respectiv în faza de naştere, modificare sau stingere a raportului fiscal, putând să constituie fondul unei astfel de dispute fie aspecte de ordin material fiscal, fie cele de ordin procedural fiscal, fie chiar ambele categorii de aspecte.

Şi finalmente, în plan temporal, este foarte posibil ca oricare dintre disputele independente respective pot să se deruleze în acelaşi timp sau la momentele de timp diferit.

Pentru acelaşi impozit este, deci, posibilă, apariţia oricărei combinaţie a disputelor mai sus-menţionate (din perspectivă subiectivă, material, formală şi temporală), în funcţie de prevederile specifice ale legii fiscale (în sens larg), dar şi de o serie de elemente specifice concrete, cum ar fi modul în care ele se derulează efectiv în practică din perspectiva intereselor persoanelor implicate; rapiditatea stingerii irevocabile a fenomenului contencios etc..

12. Sunt analizate apoi subiectele raportului juridic fiscal, evidenţiindu-se abordarea restrictivă a Codului de procedură fiscală, ce stabileşte calitatea de organ fiscal doar a unităţilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (în continuare „ANAF”) şi a unităţilor specializate de la nivelul autorităţilor administraţiei publice locale, ceea ce este în deplină contradicţie cu sfera extrem de largă de aplicare a actului normativ, dedusă din folosirea aproape obsesivă a sintagmei „venituri ale bugetului general consolidat” (care are un conţinut cu mult mai larg decât sfera de activitate materială a unor acestor organe - nemaivorbind aici despre acoperirea inclusiv a veniturilor bugetare nefiscale), inclusiv în prezent, când contribuţiile sociale au fost preluate în sfera de activitate a ANAF. Sunt evidenţiate în acest context şi dificultăţile majore întâmpinate de alte organe fiscale ale Statului care administrează creanţă fiscale decât cele mai sus evidenţiate, fiind prezentate unele exemple relevante (de exemplu, contribuţia la Fondul Special pentru Produse Petroliere), dar şi unele aspecte legate de calitatea de subiect de drept fiscal care poată să aparţină sau să revină şi altor persoane decât contribuabilii (adică, stricto sensu persoana care potrivit legii datorează impozitul şi, respectiv lato sensu, cea chemată să achite impozitul reţinut la sursă în cazurile prevăzute de lege): împuterniciţii fiscal, curatorii fiscali; succesorii universali, cu titlu universal sau cu titlu particular; delegatarii contribuabililor; persoanele cărora li se stabileşte răspunderea solidară cu debitorul fiscal în anumite situaţii prevăzute de lege; cesionarii creanţelor fiscale reprezentând sume de rambursat sau restituit de la buget, ce au fost stabilite de către organul fiscal; persoanele care au avut raporturi economice sau juridice cu contribuabilii; băncile; persoanele care beneficiază în mod continuu de câştiurile sau foloasele aduse de anumite bunuri, venituri sau alte valori fără a fi proprietarii acestora.

7

13. Este apoi definit conţinutul raportului juridic fiscal (ca „totalitatea drepturilor şi obligaţiilor

patrimoniale ale subiectelor raportului juridic fiscal, reglementate de legea procedural-fiscală în legătură cu aducere la îndeplinire a impozitelor şi taxelor în termenii şi condiţiile legii material-fiscale care le instituie”). Un rol important în cadrul drepturilor din raportul juridic fiscal revine drepturilor de ordin patrimonial, respectiv „creanţelor fiscale principale”, adică, dreptul de a pretinde plata unor impozite şi taxe în situaţiile prevăzute de lege [pe care art.21 alin.2 lit.a) din Codul de procedură fiscală îl denumeşte ca fiind un drept la perceperea unor asemenea sume, adică de a le încasa, ceea ce în realitate nu se produce, însă, decât după ce se va fi stabilit un asemenea drept în cadrul unei proceduri de administrare fiscală specifice] şi respectiv dreptul la rambursarea taxei pe valoare adăugată sau la restituirea unor sume achitate ca impozite şi taxe (în acele situaţii prevăzute de lege); şi, respectiv „creanţelor fiscale accesorii”, adică, dreptul unora dintre subiectele raportului juridic fiscal de a pretinde plata unor dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, n anumite situaţii prevăzute de lege (pe care de asemenea legea procedural-fiscală îl menţionează prin raportare la conceptul de percepere). În egală măsură este prezentată corelaţia dintre noţiunile de creanţă fiscală şi cea de creanţă bugetară, în condiţiile în care legislaţia noastră contemporană le foloseşte uneori în mod nedistinctiv, iar doctrina noastră le consideră cel mai adesea, dacă nu perfect suprapuse, cel puţin echivalente, deşi, pentru motivele arătate în Capitolul II, o asemenea abordare nu este corectă, reţinându-se astfel că cea din urmă noţiune (creanţa bugetară) reprezintă genul proxim pentru cea dintâi (creanţă fiscală), dar şi faptul că, aşa cum este confirmat şi de unele modificări aduse recent Codului de procedură fiscală, actul normativ poate fi aplicabil şi pentru creanţele bugetare care nu reprezintă creanţe fiscale, dar doar în ceea ce priveşte executarea lor silită şi, bineînţeles, dacă există în privinţa lor un titlu executoriu, în condiţiile legii (o hotărâre judecătoreasă pentru care sunt îndeplinite cerinţele legale de executare silită; un act autentic notarial care constată o creanţă certă, lichidă şi exigibilă, etc.). În plus, este reliefat în acest context şi faptul că noţiunea de obligaţii fiscale la care art.22 Cod procedură fiscală face referire nu este corelativă celei de creanţe fiscale (din cuprinsul atrt.21 al aceluiaşi act normativ), explicaţia fiind originea diferită a celor două texte ce au fost preluate, unul din legislaţia procedural-fiscală română mai veche, în timp ce altul a fost preluat din reglementarea germană (AbgabenOrdnung, legea generală de procedură fiscală), fără, însă, a fi fost în prealabil armonizate terminologic şi conceptual. Sunt evidenţiate apoi unele comentarii cu privire la obiectul raportului juridic fiscal (i.e. „conduita subiectelor sale, adică acţiunile sau inacţiunile la care sunt îndrituite sau sunt ţinute să le îndeplinească”), dar şi obiectul derivat al acestuia (i.e. „materia impozabilă sau obiectul impunerii”). În fine, sunt evidenţiate o serie de comentarii cu privire la naşterea raportului juridic fiscal, de regulă, ca urmare a producerii faptului generator prevăzut de legea material fiscală (adică, îndeplinirea situaţiei de fapt în legătură cu care ipoteza normei juridice prevede că se datorează impozitul), nefiind însă deloc exclus ca legea să prevadă apariţia acestuia chiar anterior acestuia, punând în sarcina unuia sau mai multora dintre subiecte ale acestuia o serie de obligaţii fiscale care să fie aduse la îndeplinire anterior, deci, faptului generator. Sunt apoi analizate cu titlu general particularităţile mecanismului naşterii creanţelor fiscale principale, atât când titularul acestora este un organ fiscal (prin declararea de către contribuabil, atunci când legea prevede o asemenea obligaţie; prin decizie de impunere emisă în cadrul termenului de prescripţie, atât în cazul când contribuabilul nu a depus deloc o

8

declaraţie, fie că a depus una, dar este incorectă; sau prin orice altă metodă specifică stabilită de lege, de către organul fiscal sau o altă persoană în sarcina căreia legea prevede o asemenea atribuţie), cât şi în situaţia, de excepţie, când acestea aparţin contribuabilului. De asemenea, este exprimată o poziţie critică, argumentată faţă de poziţia la unison a doctrinei noastre de a considera un caracter declarativ al actului de impunere, adoptată pentru a justifica mecanismul naşterii creanţelor fiscale accesorii, prin luarea în considerare a unui efect retroactiv al acestora, (prin raportare la data când creanţa fiscală principală ar fi fost datorată, dacă totuşi contribuabilul şi-ar fi îndeplinit obligaţiile declarative în mod corect, la momentul şi în cuantumul prevăzute de lege), În această privinţă este prezentată o viziune alternativă, care conduce la acelaşi rezultat, prin luarea însă în considerare a faptului că niciodată creanţele fiscale principale nu se pot naşte în realitate direct din lege, ci trebuie stabilite în condiţiile legii (în ipoteza analizată, de către însuşi organul fiscal), creanţele fiscale accesorii calculându-se prin raportare la data faptei ilicite de nedeclarare şi neachitare corespunzătoare a creanţei fiscale principale de la momentul limită prevăzute de lege nu ca efect al existenţei acesteia, precum în dreptul civil, ci ca efect al angajării răspunderii prin luarea în considerare a unui asemenea moment în timp din trecut. În egală măsură, este exprimată o poziţie critică faţă de abordare legislaţiei noastre de a sancţiona pe calea penalităţilor de întârziere (datorate pentru alte sume decât cele datorate bugetelor locale) raportate la simpla trecere a timpului exact, exact aceeaşi faptă şi prin acelaşi mecanism utilizate în determinarea dobânzilor, ceea ce face ca de fapt cele două sancţiuni aplicabile contribuabilului să aibă, în realitate, exact aceeaşi natură juridică, putându-se spune în realitate că există o simplă sancţiune, o dobândă legală în materie fiscală rezultată prin cumularea celor două tipuri de accesorii mai sus-menţionate, spre deosebire de alte legislaţii fiscale naţionale europene care atunci când procedează la aplicarea de sancţiuni fiscale iau în considerare criterii diferite, respectiv trecerea timpului în cazul dobânzilor şi periculozitatea concretă a faptei pentru penalităţi, ceea ce face posibilă aplicarea diferenţiată a acestora din urmă, după comportamentul nelegal al contribuabilului şi evită, pe de altă parte, acumularea accesoriilor la un nivel extrem de ridicat, doar ca urmare a trecerii timpului, care, uneori poate şi rezultatul culpei organului fiscal, care nu controlează la timp contribuabilul sau întârzie finalizarea inspecţiei fiscale şi a actului de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii ori are chiar un rol în greşeală săvârşită de contribuabil (prin oferirea de indicaţii inexacte sau schimbătoare cu privire la legea fiscală, neaducerea la îndeplinire a unor activităţi de care depinde într-un fel sau altul îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil etc). În fine, sunt trecute în revistă unele comentarii de ordin general cu privire la modificarea raportului juridic fiscal, prin evidenţierea unora dintre situaţiile care sunt de natură să conducă la un asemenea efect şi modul în care acestea se pot manifesta (subiecte, conţinut sau obiect), dar şi stingerea acestuia, fiind evidenţiat faptul că în practica au relevanţă, de regulă, aspectele referitoare la când şi cum se sting creanţele fiscale (prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie, eventuale alte modalităţi prevăzute de lege), iar nu însuşi raportul juridic fiscal.

14. Instituirea şi prelevarea impozitelor şi taxelor (în sens larg) reprezintă o ingerinţă a Statului în patrimoniul celor chemaţi să asigure resursele sale financiare (contribuabilii), care este una nu doar legitimă, ci şi în care Statele au o largă marjă de apreciere, aşa cum este recunoscut de legislaţia şi jurisprudenţa naţională, străină şi internaţională (inclusiv, din materia drepturilor omului - art. 1 PI la CEDO, de exemplu), şi confirmat de diferitele concepte de ordin teoretic reliefate de doctrină străină şi română de-a lungul timpului, începând cu perioada interbelică şi până în prezent.

9

Constituţia României (art.56) consacră obligaţia cetăţenilor de a contribui la cheltuielile publice prin intermediul contribuţiilor financiare de tipul taxelor, impozitelor şi altor prestaţii instituite prin lege în condiţii excepţionale, iar legislaţia primară stabileşte în concret situaţiile de fapt pentru care asemenea sume sunt datorate (prin intermediul reglementărilor de drept material fiscal), dar şi reglementările de ordin procedural aferente realizării acestora. Incidenţa faptului generator al impunerii prevăzut de reglementarea de ordin material fiscal determină apariţia raporturilor juridice fiscale, care duce la naşterea unor drepturi şi obligaţii fiscale în sarcina subiectelor acestor raporturi (contribuabilii, organele fiscale şi alte persoane cărora legea le conferă un rol în cadrul procedurilor de impunere), la diferite momente în timp şi sub varii forme prevăzute de legea procedural-fiscală, în timp ce alte elemente ulterioare ale situaţiei de fapt pot conduce la rândul lor la modificarea sau stingerea acestor raporturi juridice fiscale.

15. În egală măsură, în cuprinsul Capitolului III al Tezei de doctorat este evidenţiat că în acord cu tendinţele postbelice ale dreptului fiscal la nivel mondial în care Statele sunt interesate de eficientizarea costurilor procesului de administrare fiscală, România a optat în acelaşi timp şi pentru un sistem fiscal bazat în mare măsură pe cooperarea şi responsabilizarea contribuabililor, cărora legea (procedural) fiscală le conferă o multitudine de obligaţii fiscale nu doar de a achita impozitul, ci şi de natură declarativă, sub controlul de legalitate al administraţiei fiscale. Astfel, organelor fiscale le revine sarcina şi dreptul de a verifica măsura în care contribuabilul şi-a îndeplinit de aceste obligaţii şi, eventual, când este cazul, de a proceda la stabilirea impozitelor şi taxelor la nivelul datorat potrivit legii pentru situaţia de fapt fiscală determinată, prin angajarea răspunderii fiscale şi contravenţionale a acestuia şi prin aplicarea sancţiunilor corespunzătoare (obligaţii fiscale accesorii, amenzi contravenţionale, etc). De asemenea, organelor fiscale le revine sarcina de a asigura colectarea sumelor neachitate de tipul impozitelor şi taxelor stabilite de către contribuabili sau de către ele însele, precum şi a oricăror obligaţii fiscale accesorii aferente acestora ce au fost stabilite conform explicaţiilor de mai sus, dar şi - potrivit unei soluţii tradiţionale în dreptul român - a altor creanţe bugetare de natura amenzilor civile în sens larg (inclusiv contravenţionale) sau penale; sau, în anumite condiţii prevăzute de lege, a unora de tipul creanţelor contractuale ale Statului şi dezmembrămintelor sale stabilite prin alte titluri executorii recunoscute de legea procedurală de drept comun (e.g. hotărâri judecătoreşti, arbitrale, contractelor încheiate în formă autentică).

16. Capitolul IV al Tezei de doctorat analizează Formele de activitate ale organelor fiscale relevante în planul contenciosului fiscal (în principal, actele administrativ-fiscale, dar şi operaţiunile administrative derulate de către organele fiscale) întrucât acestora le revine un rol esenţial în naşterea, modificarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor ce intră în conţinutul raporturilor juridice fiscale. Acest Capitol IV include următoarele secţiuni: Noţiunea de act administrativ-fiscal şi corelaţia sa cu conceptul de operaţiune administrativă (Secţiunea 4.1.); Cerinţele de validitate a actului administrativ-fiscal, prin raportare la competenţa organelor fiscale în adoptare sale (Secţiunea 4.2.); Cerinţele de formă ale actului administrativ-fiscal (Secţiunea 4.3); Cerinţele de validitate de ordin intern ale actului administrativ-fiscal (Secţiunea 4.4.); Regimul juridic al actului administrativ-fiscal. Efectele juridice, modificarea, suspendarea şi încetarea sa (Secţiunea 4.5.); Categorii de acte administrativ-fiscal. Acte administrativ-fiscale asimilate şi atipice (Secţiunea 4.6.); iar, în final, sunt prezentate Concluziile Capitolului IV relevante în analiza contenciosului fiscal.

10

17. Se arată astfel că, în acord cu practica şi jurisprudenţa altor State în domeniul fiscalităţii, dar şi cu reglementările sale tradiţionale şi contemporane din materia dreptului administrativ, România a acordat Administraţiei fiscale prerogativa de a acţiona în această materie pe calea actului administrativ-fiscal, specie a actului administrativ, care se bucură de caracter obligatoriu (atât pentru contribuabil, cât şi pentru administraţia fiscală, trebuind adus la îndeplinire de îndată, potrivit termenilor din cuprinsul său); de privilegiul prealabilului (poate fi emis unilateral de către organul fiscal, fără să fie necesară urmarea căii de atac a justiţiei, beneficiind de prezumţia de validitate, chiar dacă a fost contestat de către contribuabil); şi de privilegiul executorialităţii sale (poate fi adus la îndeplinire de îndată pe calea executării silite, chiar şi dacă a fost contestat de către contribuabil, atât timp cât efectele sale nu au fost suspendate). Sunt amintite astfel demersuri doctrinei noastre de definire a actului administrativ fiscal, fiind în acelaşi timp propusă şi o definiţie în această privinţă: actul administrativ individual emis de către un organ fiscal în cadrul unei proceduri de administrare fiscală legale pentru a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice fiscale, fiind evidenţiate astfel trăsăturile esenţiale ale sale prin raportare la elementele ce pot fi desprinse din cadrul definiţiei, dar şi diferenţele pe care acest concept le presupune faţă de cel de operaţiune administrativă.

18. În acest context sunt apoi analizate problemele pe care le ridică diferenţierea dintre actele administrativ-fiscale (ce pot îmbrăca în practică forme dintre cele mai diferite, în funcţie de procedura în care sunt emise) şi diferitele înscrisuri emise de către organul fiscal în cadrul procedurilor de adoptare a actelor administrative, care fie se constituie în simple înscrisuri constatatoare care consemnează în scris anumite operaţiuni administrative, fie în acte premergătoare emiterii actului administrativ-fiscal, dacă dispoziţiile legale procedural-fiscal le prescriu ca atare. Sunt menţionate astfel dificultăţile care apar în practică pentru a stabili dacă asemenea înscrisuri pot sau nu face obiectul contenciosului fiscal, precum şi problemele care se ivesc atunci când la derularea procedurii fiscale participă mai multe organe fiscale, mai ales când legea nu stabileşte clar corelaţia dintre atribuţiile acestora, dar şi regimul procedural al contestării acţiunii Administraţiei fiscale, dar mai ales a inacţiunii acesteia, insistându-se asupra necesităţii raportării la natura juridică a documentului comunicat de către organul fiscal, iar nu la aspectele de ordin formal (de exemplu, denumirea) în contextul stabilirii măsurii în care acesta poate sau nu să facă obiectul acţiunii în contenciosul fiscal. În acelaşi timp sunt evidenţiate condiţiile în care ar trebui să poate fi invocată nelegalitatea unor operaţiuni administrative ale Administraţiei fiscale, fie independent, ca efect al detaşării lor din procedura în care sunt îndeplinite (atunci când legea prevede ca atare un asemenea efect ori chiar când ele produc efecte vătămătoare, în mod independent şi distinct de cele care s-ar produce la finalul derulării procedurii în care sunt îndeplinite); fie odată cu actele administrativ-fiscale a căror emitere s-a realizat în baza lor.

19. Sunt evidenţiate apoi viciile de legalitate ale actului administrativ care pot fi de natură externă (necompetenţa şi nerespectarea cerinţelor de formă prevăzute de lege) sau internă (deturnarea de putere; încălcarea legii), astfel cum acestea rezultă din dispoziţiile legii sau sunt unanim acceptate ca fiind aplicabile în dreptul public pe baza principiilor sale generale, printre care şi cel mai important dintre ele, cel al legalităţii care stă la baza activităţii oricăreia dintre autorităţilor publice în cadrul Statului de drept. Se menţionează în acest context în cuprinsul aceluiaşi Capitol IV şi care sunt consecinţele încălcării cerinţelor de validitate a actului administrativ fiscal, precum şi situaţiile în care el poate fi afectat de nulitate, anume, când este vorba despre încălcarea regulilor legale referitoare la: i) competenţa organului fiscal (astfel cum sunt ele reliefate în cuprinsul

11

lucrării); sau la ii) cerinţele esenţiale de formă (de tipul celor expres prevăzute de dispoziţiile legale specifice din Cpf care atrag nulitatea sau altele pentru care este aplicabilă sancţiunea nulităţii implicite în condiţiile art. 176 NCpc, condiţionată fiind de o vătămare), ori când actul administrativ-fiscal este iii) afectat de erori fie pentru că situaţia de fapt a fost determinată greşit, fie că legea a fost aplicată eronat; sau este chiar iv) rezultatul unei deturnări de procedură.

20. Este de asemenea analizat regimul juridic al actului administrativ-fiscal (prin raportare la prezumţia sa de legalitate şi la caracterul său obligatoriu; caracterul său executoriu şi supunerea sa controlului de legalitate instanţelor de judecată) dar şi momentul de la care el produce efecte juridice, îndeobşte de la comunicarea sa, în condiţiile legii, fiind amintite problemele deosebite ridicate de aplicarea textului art.44 Cod procedură fiscală în practică în ceea ce priveşte comunicarea prin mică publicitate, care au necesitat intervenţia Curţii Constituţionale, prin mai multe decizii, dintre care cea mai relevantă Decizia nr.536/2011, prin care această instanţă reliefează circumstanţele în care ar putea fi folosită citarea prin mică publicitate, ca un ultim şi subsidiar remediu, tocmai pentru a stopa abuzurile manifestate în practică în acest domeniu, dar şi intenţia legiuitorului de modificare a textului legal pentru a le facilita pe o scară şi mai extinsă.

21. Sunt apoi prezentate aspectele referitoare la modificarea, suspendarea şi încetarea actului administrativ-fiscal, prin raportare la instituţii juridice precum anularea, modificarea, desfiinţarea, suspendarea, revocarea actului administrativ fiscal, dar şi îndreptarea erorilor sale materiale.

22. Finalmente, sunt trecute în revistă în Capitolul IV cele mai specifice tipuri de acte administrativ-fiscale întâlnite în cursul procedurilor fiscale, dar şi actele administrativ-fiscale asimilate în sensul Codului de procedură fiscală (i.e. declaraţiile de impunere prevăzute de lege) şi cele asimilate în sensul contenciosului administrativ (refuzul de recunoaştere a unui drept, care în terminologia Codului de procedură fiscală include, spre deosebire de contenciosul administrativ, şi tăcerea organului fiscal (adică, nesoluţionarea unei cereri în termenul legal), precum şi cele mai specifice de exemple de înscrisuri întocmite de organele fiscale în condiţiile legii, pentru a atesta derularea unor anumite operaţiuni administrative în procedurile fiscale.

23. Capitolul V al Tezei de doctorat include analiza „Probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal”, fiind prezentate Importanţa probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 5.1); Comentarii generale referitoare la particularităţile probelor în cadrul procedurii fiscale graţioase şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 5.2); Definiţia, importanţa şi clasificarea probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 5.3); Sediul materiei (Secţiunea 5.4.); Subiectul, obiectul şi sarcina probei (Secţiunea 5.5.); Reguli comune privind admisibilitatea, administrarea şi aprecierea probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 5.6); Proba cu înscrisuri (Secţiunea 5.7); Proba prin declaraţiile contribuabilului (Secţiunea 5.8.); Proba prin declaraţiile terţelor persoanelor (Secţiunea 5.9); Proba prin rapoartele de expertiză (Secţiunea 5.10); Cercetarea la faţa locului (Secţiunea 5.11); Prezumţiile (Secţiunea 5.12); Mijloacele materiale de probă (Secţiunea 5.13), iar în final sunt expuse Concluziile Capitolului V relevante pentru analiza contenciosului fiscal (Secţiunea 5.14).

24. Se arată astfel că în oricare dintre proceduri de stabilire, modificare sau stingere a drepturilor şi obligaţiilor fiscale care intră în conţinutul raporturilor juridice fiscale un rol esenţial revine probatoriului pe care subiectele acestora sunt ţinute să-l administreze în faza procedurii graţioase de administrare fiscală, pentru că şi în domeniul materiei fiscale, ca şi în altele, legea se aplică faptelor.

12

Or, corecta stabilire a situaţiei de fapt fiscale, pe baza probelor pe care legea le permite sau le impune a fi folosite în procedurile de administrare fiscală, este esenţială pentru atingerea finalităţii legii fiscale (adică impozitele şi taxele să atingă exact acele situaţii vizate de către legiuitor) şi, implicit, presupunând că acesta însuşi şi-a respectat obligaţiile de ordin constituţional (art.56 alin.2 din legea fundamentală), la justa repartizare a sarcinilor fiscale între cetăţeni, adică la realizarea justiţiei fiscale, acel obiectiv spre care orice societate ar trebui să tindă, aşa cum s-a menţionat încă din vremea doctrinei interbelică. Sunt reliefate astfel particularităţile regimului probator în cadrul procedurii graţioase de administrare fiscale, dar şi impactul acestora asupra contenciosului fiscal, întrucât orice fel de dispută referitoare la drepturile şi obligaţiile părţilor din raportul juridic fiscal va avea în mod inevitabil ca punct de plecare probatoriul administrat în cadrul procedurii fiscale graţioase.

25. De asemenea, este evidenţiată necesitatea clarificării regimului administrării probelor în procedurile graţioase de drept fiscal (dar nu numai, şi în alte materii de drept public) şi, mai ales, al creşterii compatibilităţii sale cu garanţiile conferite de Constituţie şi CEDO (în contextul în care legea procedural-fiscală prescrie obligaţia contribuabilului de a coopera cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale), cum ar fi cele referitoare la respectarea dreptului la viaţă, intimă, familială şi privată; dreptul la un proces echitabil, din perspectiva dreptului la tăcere, privilegiului contra auto-incriminării şi privilegiului avocat-client, care, din păcate, sunt astăzi încălcate de către legislaţia noastră naţională şi de practica autorităţilor administrative, e adevărat, pentru moment poate nu atât de mult precum în alte materii (cum ar fi, de exemplu, în dreptul concurenţei), evidenţiindu-se, însă, că este posibil ca acest fenomen să devină curând acut şi în contenciosul fiscal. Tot în acest context este amintită interacţiunea tot mai frecventă şi mai intensă dintre procedura civilă (în sens larg, prin includerea în sfera sa şi a procedurii fiscale) şi cea penală, precum şi intenţia legiuitorului şi autorităţilor noastre fiscale de a transfera o serie de aspecte specifice procedurilor fiscale pe tărâmul procedurilor penale, care se constituie în ceea ce este menţionat a fi o tendinţă din ce în ce mai acută de „penalizare” a dreptului fiscal, astfel încât litigii care în mod firesc ar trebui soluţionate de către judecătorul fiscal sunt „transportate” în mod nejustificat şi neloial pe tărâmul jurisdicţiei penale, aspecte confirmate, de altfel, şi de ultimele modificări legislative din domeniu referitoare la reorganizarea activităţii Gărzii financiare, prin încorporarea sa în cadrul ANAF şi crearea Direcţiei Generale de Antifraudă Fiscală (OUG nr.74/2013). Sunt menţionate astfel dispoziţiile legale care permit diferitelor organe fiscale să trateze în mod diferit, după cum consideră mai potrivit, situaţiile de fapt fiscale referitoare la contribuabili, atât timp cât nu există delimitări clare de atribuţii ale celor dintâi, astfel încât atunci când sunt implicate organele Gărzii financiare acestea întocmesc de multe ori în practică procese-verbale referitoare la prejudiciile suferite de Stat în legătură cu activitatea unor contribuabili, care, în exprimarea legislaţiei reprezintă mijloace de probă în procesul penal, când, în realitate, de cele mai multe ori, respectivele aspecte reprezintă tocmai obiectul unei dispute fiscale, adică, măsura în care anumite impozite şi taxe sunt datorate Statului de către aceştia, care ar trebui soluţionată de către jurisdicţia fiscală, care este specializată în acest sens.

26. Este apoi prezentată o definiţie a noţiunii de probă, dar şi importanţa şi clasificarea probelor în procedura fiscală după diferite criterii utilizate în doctrina dreptului comun al procedurii civile, fiind apoi evidenţiate aspectele referitoare la sediul materiei, fiind menţionat faptul că deşi Codul de procedură fiscală este un act normativ elaborat relativ recent, având ocazia astfel să reglementeze într-o manieră unitară instituţia probelor, nu a fost posibilă reglementarea tuturor aspectelor de ordin probator într-un singur normativ, o

13

serie de aspecte de ordin probator specifice regăsindu-se, astfel, în Codul fiscal (care conţine, din raţiuni de ordin practic o serie de dispoziţii de ordin procedural), dar şi în diferitele acte normative de ordin secundar emise în baza celor două acte normative de bază menţionate ale materiei fiscale (norme metodologice, instrucţiuni, ordine, etc.).

În egală măsură, în aceeaşi abordare pragmatică, specifică dreptului fiscal – după cum s-a evidenţiat deja mai sus – procedura fiscală nu reglementează, de regulă, ea însăşi nici în plan probator aspectele ce fac obiectul de reglementare a dreptului comun al procedurii civile, decât în măsura în care există un interes specific în această privinţă (e.g. se doreşte stabilirea unui anume regim probator al unei anumite operaţiuni), cel mai adesea aspectele de ordin probator în plan fiscal fiind exact cele deduse din probele relevante în planul raporturile juridice de bază ce ocazionează apariţia raporturilor de ordin procedural-fiscal.

27. Sunt trecute în continuare în revistă aspectele referitoare la subiectul, obiectul şi sarcina probei, fiind evidenţiat în acest context că, din păcate, în România nu există dispoziţii specifice cu privire la regimul probelor în disputele de contencios administrativ şi fiscal şi nici nu s-au exprimat până în prezent în doctrina de specialitate comentarii cu privire la înţelesul unor noţiuni esenţiale, cum ar fi corelaţia dintre poziţia contribuabilului de reclamant în cadrul contenciosului fiscal şi obligaţia Administraţiei fiscale de a proba actele administrativ-fiscale, care este de multe ori eronat înţeleasă în practica noastră judiciară, solicitându-se contribuabilului să probeze o situaţie de fapt contrară celei afirmate de către organele fiscale, în condiţiile în care acestea din urmă, nu au probat nimic (nici măcar prin constatările sale ex propriis sensibus, atunci când legea le-ar permite să probeze astfel) în cuprinsul actului administrativ-fiscal contestat. Se arată astfel că prezumţia de legalitate de care se vorbeşte adesea în practică atunci când un act administrativ(fiscal) este în discuţie nu se susţine prin ea însăşi, ci prin faptul că Administraţia fiscală şi-a îndeplinit obligaţia de a proba faptul vecin şi conex pe care această prezumţie se bazează, anume motivând în mod corespunzător actul în fapt şi în drept şi sprijinindu-l pe probele care atestă cele afirmate, administrate în condiţiile prevăzute de lege.

28. Sunt apoi analizate regulile comune privind admisibilitatea, administrarea şi aprecierea probelor în procedura fiscală şi în contenciosul fiscal, amintindu-se regulile din dreptul comun al procedurii civile, care sunt şi aici incidente, fiind necesar ca proba să fie legală, verosimilă, pertinentă, concludentă şi utilă, reliefându-se şi faptul că în doctrina noastră nu sunt analizate în acest context şi aspectele referitoare la obţinerea acesteia de către cel care o administrează în condiţiile legii, fiind amintite în această privinţă exemple din jurisprudenţa şi doctrina străină. Se recomandă, de asemenea, ca de lege ferenda, legea să reglementeze într-o manieră mai clară şi mai transparentă aspectele referitoare la administrarea probatoriului, date fiind abuzurile înregistrate în practică, când, din păcate, organele fiscale fie refuză să administreze probele administrate de către contribuabil, fie nici măcar nu le iau în considerare, refuzând chiar să facă menţiune despre ele în cursul procedurilor fiscale derulate.

29. Aşa cum este arătat mai sus, sunt apoi trecute în revistă aspectele specifice ale administrării diferitelor probe în procedura fiscală graţioasă şi în cea contenciosul fiscal, fiind amintite în privinţa înscrisurilor particularităţile unor noţiuni precum cele de documente justificative şi cele de evidenţe contabile; comentarii relevante cu privire la înscrisurile autentice şi cele sub semnătură privată, precum şi a altor înscrisuri (cum ar fi, de exemplu, registrele profesioniştilor, corespondenţa contribuabilului, etc.), dar şi regimul juridic al copiilor şi duplicatelor de pe înscrisuri autentice şi sub semnătură privată în materie fiscală.

14

30. Apoi, sunt detaliate aspectele de ordin probator ale probei prin declaraţiile contribuabilului şi ale celei cu declaraţiile terţele persoanelor¸fiind evidenţiate particularităţile sale ce o apropie mai degrabă de procedura penală, decât de cea civilă, procedura de obţinere a fiecăreia dintre aceste tipuri de declaraţii, dar şi unele abuzuri identificate în practică în privinţa utilizării acestora din urmă în ipoteze în care potrivit legii nu ar fi fost relevante sau, chiar mai mult, atingerile pe care legea le aduce dreptului la apărare prin încălcarea garanţiilor de confidenţialitate, a privilegiului relaţiei avocat-client şi a privilegiului contra auto-incriminării, prin includerea, de exemplu, a unor dispoziţii legale care obligă avocatul să dezvăluie informaţii şi documente cu relevanţă fiscală, deşi acestea sunt şi ar trebui să rămână confidenţiale într-un stat de drept şi democratic, atât timp cât nu avem de-a face cu nimic mai mult decât cu exprimarea opiniei acestuia asupra unor aspecte de interpretare a legii fiscale la solicitarea clientului său (contribuabilul).

31. Sunt apoi evidenţiate aspectele referitoare la proba prin rapoartele de expertiză, prin raportare la înţelesul noţiunii şi admisibilitatea sa în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal, dar şi administrarea expertizei şi aprecierea probatorie a acesteia, reliefându-se faptul că în procedura fiscală graţioasă această probă este folosită extrem de rar, nebeneficiind de reguli procedurale care să-i asigure imparţialitatea necesară, prin stabilirea unei proceduri clare care să conducă la desemnarea unui terţ independent, care să fie ales prin tragere la sorţi, iar pe de altă parte, în cadrul procedurilor judiciare, cel mai adesea când este administrată, este utilizată de părţi sau instanţă, pentru a substitui însuşi raţionamentul judecătorului în soluţionarea speţei fiscale.

32. Cât priveşte cercetarea la faţa locului este reliefat faptul că ea este reglementată într-o manieră confuzivă de către legislaţie, ceea ce nu putea să aibă un alt rezultat în practică decât aplicarea sa într-o manieră necorespunzătoare de către organele fiscale, care o folosesc uneori alternativ ca procedură de inspecţie fiscală sau chiar ca procedură de stabilire a taxelor şi impozitelor, deşi, în realitate, alta ar trebui să fie menirea sa prin raportare la regulile dreptului comun al procedurii civile.

33. O secţiune distinctă în cadrul acestui capitol este dedicată analizei prezumţiilor în procedura fiscală şi contenciosul fiscal, fiind reliefat înţelesul conceptului prin raportare la regulile dreptului comun al procedurii civile, dar şi faptul că, din păcate, cel mai adesea, el este folosit într-o manieră necorespunzătoare în practica organelor fiscale, arareori sancţionată in cadrul contenciosului fiscal (inclusiv de către instanţele de judecată), tocmai din cauza neacordării atenţiei cuvenite măsurii în care acestea prezumţiile sunt utilizate în mod corespunzător în plan probator de către organele fiscale. Sunt amintite în această privinţă câteva exemple tipice sesizate în jurisprudenţă, cum ar fi situaţia pierderii din varii motive a tipizatelor de facturi fiscale, care conduce la estimarea veniturilor fiscale, prin prezumţia simplă aplicată în mod nelegal că respectivele tipizate s-ar fi transformat în facturi fiscale; sau situaţia bunurilor nepreluate de către societăţile de leasing de la utilizatorii care au refuzat prin orice mijloace să le predea, după rezilierea contractelor pentru neplata redevenţei, aspecte ce fac, de altfel, la acest moment obiectul unei cauze de pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

34. Sunt de asemenea amintite în cadrul acestui Capitol V şi mijloacele materiale de probă, care au însă un rol destul de redus, chiar neglijabil, la acest moment în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal.

35. Capitolul VI al Tezei de doctorat (intitulat Consideraţii de ordin general cu privire la contenciosul fiscal) include următoarele secţiuni: Comentarii preliminare (Secţiunea 6.1.); Funcţiunea jurisdicţională a Statului. Contenciosul administrativ şi Contenciosul fiscal (Secţiunea 6.2.); Apariţia şi dezvoltarea istorică a contenciosului fiscal în România (Secţiunea

15

6.3); Unele comentarii cu privire la utilizarea procedurilor graţioase şi a mijloacelor alternative de soluţionare a disputelor în materie fiscală (Secţiunea 6.4), şi, în final, Concluziile Capitolului VI (Secţiunea 6.5.).

36. Începând cu acest capitol al tezei atenţia este îndreptată în mod direcţionat asupra înţelesului particulei „contencios” din cuprinsul noţiunii de contencios fiscal, evidenţiindu-se faptul că Statul este interesat în orice domeniu al vieţii sociale să pună capăt cât mai degrabă conflictelor juridice, ce reprezintă fenomene anormale ale vieţii juridice, motiv pentru care organizează o activitate specifică pe care o derulează după reguli procedurale speciale o serie de organe specializate ale sale cărora le conferă atribuţii în scopul asigurării un asemenea obiectiv, iar în acest domeniu, o asemenea grijă este şi mai acută, faţă de miza discuţiei; în esenţă, asigurarea realizării resurselor sale financiare, cât mai eficient, prin raportare la timp şi costuri. În scopul identificării fundamentelor de ordin conceptual ale noţiunii de contencios fiscal, analiza porneşte de la nivelul de suprastructură, prin reliefarea apartenenţei contenciosului fiscal la activităţile jurisdicţionale ale Statului; continuând-o apoi cu nivelul contenciosului administrativ (ca gen proxim al contenciosului fiscal) şi, în final, concentrând analiza la nivel de specie, prin reliefarea particularităţilor contenciosului fiscal.

37. Este evocată astfel funcţiunea jurisdicţională a Statului (care este menită după cum reţine doctrina noastră clasică a pune capăt contestaţiunilor juridice care se pot ivi în cursul operaţiunilor de formare sau realizare a dreptului), care poate fi privită din perspectivă materială şi, respectiv, organică, fiind reliefat în acest context rolul esenţial care îi revine în această privinţă justiţiei statale, înfăptuită prin intermediul organelor judecătoreşti, dar şi faptul că protecţia drepturilor subiective civile se poate realiza, potrivit dispoziţiilor legislaţiilor naţionale, şi în cadrul unor activităţi derulate în sânul administraţiei (care se apropie destul de mult de particularităţile funcţiunii jurisdicţionale în sens material), iar în unele sisteme de drept chiar de către un ordin de jurisdicţiune administrativă distinct, paralel cu jurisdicţia de drept comun (justiţia administrativă, care a funcţionat şi la noi pentru o scurtă perioadă de timp, iar astăzi există în ţări precum Franţa, Belgia, etc.).

38. Este apoi evidenţiată în cuprinsul Capitolului VI distincţia dintre contenciosul de drept comun (compus din totalitatea litigiilor de competenţa organelor judecătoreşti) şi contenciosul administrativ (compus din totalitatea litigiilor de natură administrativă, indiferent de natura instanţelor care le judecă), fiind evidenţiat faptul că criteriul instanţelor cărora le este dată competenţa soluţionării litigiilor de natură administrativă (care evocă sensul organic formal al conceptului de contencios administrativ) nu este suficient pentru a delimita sfera contenciosului administrativ (nici măcar într-o ţară unde asemenea litigii sunt judecate de către instanţe specialitate), fiind necesară, aşa cum s-a evidenţiat încă din timpul doctrinei noastre clasice, şi evidenţierea sensului său material, prin aducerea în discuţie a două criterii suplimentare, respectiv persoanele şi regulile după care se derulează respectivele litigii, reliefându-se, deci, că această noţiune acoperă litigiile dintre administraţia publică şi particulari ce sunt guvernate de dreptul administrativ sau dreptul public.

39. Sunt în egală măsură evidenţiate o serie de concepte fundamentale utilizate de doctrina noastră de contencios administrativ clasic, prin raportare la cea franceză: contenciosul obiectiv prin opoziţie cu contenciosul subiectiv şi, respectiv, contenciosul de anulaţiune prin opoziţie cu contenciosul de plină jurisdicţiune, fiind reliefat în acelaşi timp modul în care ele au fost ulterior preluate după 1990 în legislaţia şi doctrina noastră, dar şi faptul că utilizarea acestora, prin corecta identificare a particularităţilor lor, ar putea fi extrem de benefică în acele situaţii în care legea este incompletă sau obscură, întrucât – aşa cum s-a reţinut încă din doctrina noastră clasică – în interpretarea textelor legale un rol important revine metodei inducţiunii (potrivit căreia se extrag din fapte particulare - analiza tuturor

16

manifestărilor vieţii juridice, adică a Constituţiei, legilor, regulamentelor, jurisprudenţei, practicii administrative - să fie extrase regulile esenţiale, principiile pe care acestea manifestări le presupun) şi deducţiunii (potrivit căreia regulile generale găsite sunt aplicate la cazurile noi pe care viaţa socială le creează şi pe care legiuitorul nu le prevăzuse).

40. Este definit apoi în cuprinsul Capitolului VI al tezei contenciosul fiscal ca fiind totalitatea litigiilor dintre organele fiscale şi orice alte persoane ale căror drepturi sau interese legitime pot fi afectate în cadrul unei proceduri de administrare fiscală derulate în legătură cu naşterea, stingerea sau modificarea unui raport juridic fiscal, care sunt soluţionate de către organele ale Statului cărora legea le atribuie competenţe în acest sens şi după reguli procedurale specifice. În acelaşi timp, sunt reliefate în cuprinsul său cele două mari categorii de contencios fiscal reglementate în prezent de legislaţia noastră, respectiv contenciosul administrativ-fiscal (care în esenţă vizează litigiile referitoare la existenţa drepturilor sau obligaţiilor subiectelor raportului juridic fiscal în contradictoriu cu organul fiscal) şi contenciosul fiscal de drept comun (care în esenţă vizează litigiile legate de aducerea la îndeplinire pe calea executării silite a acestor drepturi sau obligaţii fiscale şi procedura specială necontencioasă a stabilirii taxelor judiciare de timbru din procesele civile), date spre soluţionare instanţelor de contencios administrativ-fiscal şi, respectiv celor de drept comun, fiecare dintre ele fiind definite în mod corespunzător în cuprinsul acestui capitol.

41. Tot în cuprinsul Capitolul VI este apoi reliefată sumar evoluţia instituţiei juridice a contenciosului fiscal din România, din perspectivă istorică şi comparativă şi evidenţiind componentele sale, prin raportare la legislaţia şi jurisprudenţa relevantă, dar şi a opiniilor exprimate în doctrina de-a lungul timpului în privinţa diferitelor concepte ce intră în componenţa sa, prin raportare la cele de procedură civilă şi fiscală, absolut necesare unui asemenea demers, dar şi la unele fundamentale de tip material fiscal şi de drept administrativ, în egală măsură utile pentru o abordare cât mai complet posibilă a subiectului analizat. Se remarcă în acest context faptul că începând cu anii 1990 contenciosul fiscal începe să-şi regăsească legăturile sale fireşti cu societatea şi sistemul fiscal, după ce vreme de 40 de ani a fost practic ca şi absent din sfera vieţii juridice, odată cu instaurarea regimului democraţiei populare la începutul anilor 1950, care a curmat abrupt o perioadă anterioară extrem de fecundă de dezvoltare armonioasă în permanentă legătură şi influenţă cu legislaţia, jurisprudenţa şi doctrina statelor occidentale de la care România s-a inspirat în mod tradiţional (în special Franţa, dar şi Germania) începând cu constituirea statului modern în a doua jumătate a secolului XIX. Se arată astfel că odată cu prefacerile semnificative produse la nivelul întregii societăţi ca urmare a trecerii de la regimul socialist la cel democratic, au fost emise o serie de acte normative cu putere de lege (de către Parlament şi poate mult mai adesea de către Guvern, pe calea delegării legislative), dar şi unele decizii ale Curţii Constituţionale şi ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care au reformat din temelii regulile sistemului fiscal, în general şi ale procedurii fiscale şi contenciosului fiscal, în special. Recunoaşterea şi garantarea în plan juridic a unor concepte de natură economică fundamentale într-o societate democratică (precum, cele de proprietate şi iniţiativă privată, venituri şi capital etc.), pe de o parte, şi necesitatea permanentă a asigurării unor resurse adecvate pentru acoperirea cheltuielilor necesare existenţei şi funcţionării Statului, pe de altă parte, au făcut astfel să redevină de maximă actualitate conceptele fiscalităţii, inexistente în teoria şi practica statului democratic de tip sovietic, în care asemenea resurse

17

erau asigurate în cvasimajoritatea situaţiilor pe calea prelevării directe, prin instrumentele dreptului financiar. Această legislaţie s-a dezvoltat în timp începând cu anii 1990 într-o primă fază prin adoptarea reglementărilor legale specifice diferitelor domenii din sfera sistemului fiscal, dar simultan şi a diferitelor dispoziţii legislativ de ordin procedural-fiscal, absolut necesare aducerii la îndeplinire a dispoziţiilor de ordin material fiscal. Apoi, într-o a doua fază, s-a trecut la codificarea legislaţiei specifice adoptate în prima fază, prin adoptarea unor coduri specifice materiei fiscale, Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, anumite venituri fiscale rămânând totuşi mai departe supuse unor acte normative distincte, pentru o perioadă mai lungă (de exemplu, taxele vamale) sau mai scurtă de timp (diferitele contribuţii de asigurări sociale preluate treptat în Codul fiscal). A treia etapă a dezvoltării sistemului fiscal post-decembrist este legată de armonizarea şi integrarea legislaţiei române cu cea comunitară, ca şi de pregătirea implementării şi ulterior a aplicării în România a acquis-ului comunitar odată cu aderarea sa la Uniunea European㸠aceasta manifestându-se oarecum în paralel şi în corelaţie cu cele două etape anterioare, în sensul că aderarea la structurile euro-atlantice fiind un obiectiv naţional declarat la mijlocul anilor 1990, legislaţia adoptată de-a lungul timpului, inclusiv în acest domeniu, a urmărit obiectivul compatibilizării sale la un nivel cât mai ridicat cu cea europeană. România se află în prezent într-o a patra etapă de dezvoltare a sistemului său fiscal post-decembrist, în care se încearcă perfecţionarea legislaţiei material şi procedural-fiscale prin rescrierea celor două coduri esenţiale din domeniul fiscalităţii, pe baza experienţei acumulate în cursul celor aproape 10 ani de existenţă a acestora, dar şi prin adaptarea lor specificului perioadei de accentuată şi prelungită criză financiară manifestată la nivel naţional, european şi mondial, ce s-a concretizat în diferite măsuri adoptate de State şi de organizaţiile internaţionale (UE, OECD), în special din perspectiva impunerii şi a schimbului de informaţii necesar combaterii fraudei şi evaziunii fiscale.

42. Se arată apoi în Capitolul VI al lucrării că oricare dintre procedurile de administrare fiscală prevăzute de lege este susceptibilă de a conduce la apariţia unor situaţii contencioase în materia fiscală între subiectele raportului juridic fiscal, fie că discutăm despre cele mai tipice situaţii întâlnite în practică (cum ar fi cele referitoare la impunere şi dispoziţiile aferente; măsurile de compensare etc.) sau de altele mai rar întâlnite în practică (în care, de exemplu, Statul încearcă să stabilească răspunderea solidară a altor persoane pentru obligaţiile fiscale ale debitorului fiscal declarat insolvabil). În egală măsură, asemenea fenomene de contestare a Dreptului pot să apară, de exemplu, atunci când contribuabilul încearcă să obţine recunoaşterea unui drept al său pe care organul fiscal refuză sa-l recunoască sau asupra căruia nici măcar nu catadicseşte să dea un răspuns în termenul pe care legea i-l impune în această privinţă (de exemplu, restituirea sau rambursarea unor sume care i se cuvin de la buget, plata de dobânzi pentru rambursarea sau restituire cu întârziere a sumelor ce îi sunt datorate de stat, etc) şi exemplele pot desigur continua. Se arată totodată că motivele pentru care asemenea neînţelegeri sau conflicte apar între subiectele raportului juridic fiscal sunt dintre cele mai diverse, iar o analiză a lor ar depăşi cu mult subiectul lucrării, fiind totuşi amintite în acest context, cu titlu de exemplu, următoarele: caracterul neclar, ambiguu, incomplet şi uneori chiar contradictoriu al dispoziţiilor legislative; inaccesibilitatea legii fiscale pentru marea majoritate a populaţiei, iar uneori chiar şi pentru cei care operează în mod uzual cu aceasta (organe fiscale, consultanţi fiscali, avocaţi, doctrină etc.); abuzul de drept al subiectelor raportului juridic fiscal care poate

18

fi rezultatul lipsei de pregătire, al indiferenţei sau superficialităţii, dar şi al relei-credinţe uneori (şi care poate proveni din partea oricărora dintre aceste subiecte, în egală măsură); lipsa de predictibilitate şi fermitate în aplicarea legii fiscale de către organele Statului (inclusiv instanţele de judecată), care îi încurajează pe cei care nu respectă legea să continue să procedeze astfel, întrucât oricum sunt convinşi că nu vor exista consecinţe, fie că aceştia sunt contribuabilii sau organele fiscale.

43. Este redată sumar apoi în cuprinsul aceluiaşi Capitol VI al lucrării evoluţia contenciosului fiscal de la originile sale şi până în prezent, reliefând în mod particular dezvoltările pe care le-a cunoscut recent legislaţia post-decembristă în privinţa sa, dar şi unele dintre limitele sale majore (adevărate defecte de ordin structural ale sistemului fiscal), care împiedică realizarea corespunzătoare a finalităţii contenciosului fiscal. Dintre acestea este cu precădere amintită lipsa controlului judecătoresc asupra administraţiei fiscale, care s-a manifestat la începutul anilor 1990, constituindu-se într-o limită de structură a sistemului fiscal, rezultând în mod inevitabil dintr-o realitate omniprezentă aproape 50 de ani în sfera (puţinelor) relaţii fiscale din perioada comunistă. Astfel, în orice dispută fiscală din vremea comunismului între contribuabili şi administraţia fiscală ultimul cuvânt îl avea aceasta din urmă, iar justiţia era cu totul străină de fenomenul impunerii, pentru că respectarea regulilor statului de drept (în care activitatea administraţiei se derulează sub controlul instanţelor de judecată) nu era deloc compatibilă cu specificul democraţiei socialiste, în special atunci când în discuţie era constituirea resurselor sale financiare. Schimbarea regimului politic, economic şi apoi fiscal începând cu anii 1990, însoţită de revenirea treptată a Statului la regulile fiscalităţii, care se caracterizează prin continua şi inevitabilă poziţie contradictorie a intereselor în prezenţă (Statul, interesat să obţină sume cât mai mari ca resurse financiare, prin opoziţie cu contribuabilii, doritori în mod natural şi firesc să-şi minimizeze contribuţia la constituirea unor asemenea sume) nu a adus cu sine automat şi o modificare a poziţiei legiuitorului faţă de fenomenul contenciosului fiscal, în sensul intervenţiei justiţiei pentru a asigura derularea într-o manieră echilibrată şi echitabilă a acestor raporturi juridice. Astfel, se arată că sistemul nostru fiscal în loc să revină la rândul său în matca firească a conceptelor interbelice şi în privinţa regulilor aplicabile disputelor fiscale, a continuat să rămână fidel regulilor din perioada comunistă, convenabile exclusiv Statului şi ignorând drepturile contribuabilului, dar şi faptul că rolul legiuitorului este „suplinit” de către Curtea Constituțională prin adoptarea unor decizii care fac parte dintre cele „de constituţionalizare” a dreptului, conform exprimării doctrinei noastre de specialitate, cum ar fi cea prin care se consacră accesul la justiţie pentru contestarea impunerii stabilite pe cale unilaterală de către administraţia fiscală (Decizia Curţii Constituţionale nr.34/1993) sau cea prin care se consacră egalitatea de tratament a proprietăţii private, indiferent de titular, atunci când este constatată abrogarea implicită în temeiul art.150 alin.1 din Constituţie (în numerotarea de dinainte de revizuirea acesteia din 2003) a Decretului nr.224/1961 referitor la executarea silită (Decizia Curţii Constituţionale nr.128/1995), aceste aspecte urmând să marcheze fundamental dezvoltarea contenciosului fiscal în România, chiar dacă, aşa cum se anticipează încă din cuprinsul acestui capitol, vor exista numeroase piedici şi subterfugii folosite de Stat pentru a evita realizarea acestor obiective.

44. Tot în cuprinsul Capitolului V se evidenţiază faptul că în alte state, precum Franţa, Belgia, Anglia, se aplică în prezent o serie de reguli procedurale menite să ducă la stingerea disputelor fiscale pe căi alternative de soluţionare a diferendelor (ADR), concilierea, medierea şi tranzacţia, acordându-se în egală măsură un rol important stingerii diferendelor

19

pentru raţiuni de pe cale graţioasă pentru raţiuni de echitate, aspecte care la noi sunt aproape, dacă nu chiar de tot excluse, întrucât vizează aspecte de ordine publică, asupra cărora organele fiscale nu pot întreprinde asemenea activităţi, în lipsa unor dispoziţii legale exprese. De asemenea, arbitrajul internaţional în materie fiscală, alături de procedura acordului voluntar (Mutual Agreement Procedure) în baza Convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau Convenţiei de arbitraj din cadrul Uniunii Europene în domeniul preţurilor de transfer (Transfer Pricing) este de aşteptat să înceapă să aibă un rol de ordin practic şi în raporturile juridice fiscale dintre contribuabili şi organele fiscale române sau din alte State Membre, cu care cele dintâi ar interacţiona în cadrul unor asemenea instrumente internaţionale. În aceste condiţii, este absolut imperativ ca să se producă o schimbare de abordare, o pregătire tehnică la un nivel cât mai înalte pentru toţi „actorii” implicaţi în asemenea proceduri, având în vedere că aceştia vor interacţiona în cadrul respectivelor proceduri cu persoane de specialitate din State Membre ale Uniunii Europene unde există o experienţă semnificativă asupra unor aspecte fiscale de tipul celor incidente în cadrul unor asemenea litigii, pentru a putea să reprezinte nişte parteneri de discuţie adecvaţi, dat fiind caracterul extrem de specializat şi delicat al acestor chestiuni.

45. Capitolul VII al Tezei de doctorat, cel mai extins dintre toate capitolele lucrării, se intitulează Contenciosul administrativ-fiscal şi cuprinde următoarele secţiuni: Consideraţii preliminare. Litigiul de contencios administrativ-fiscal (Secţiunea 7.1); Părţile litigiului de contencios administrativ-fiscal (Secţiunea 7.2); Obiectul cererii de chemare în judecată în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.3); Clasificarea cererilor de chemare în judecată în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.4); Contestaţia, condiţie specială de admisibilitate a cererii de chemare în judecată în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.5); Condiţiile intrinseci ale cererii de chemare în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.6.); Timbrajul cererii de chemare în judecată în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 7.7); Consecinţele juridice ale lipsurile cererii de chemare în judecată şi ale timbrajului (Secţiunea 7.8.); Termenul de introducere a cererii de chemare în judecată (Secţiunea 7.9); Efectele introducerii cererii de chemare în judecată (Secţiunea 7.10); Întâmpinarea. Răspunsul la întâmpinare (Secţiunea 7.11); Alte cereri în litigiul de contencios administrativ-fiscal (Secţiunea 7.12); Competenţa instanţelor de judecată în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.13); Unele comentarii specifice referitoare la procedura de judecată în cadrul contenciosului administrativ-fiscal; (Secţiunea 7.14); Incidente procedurale (Secţiunea 7.15); Probele în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.16); Dezbaterea fondului. Hotărârea judecătorească şi efectele sale (Secţiunea 7.17); Căile de atac împotriva hotărârii de primă instanţă în contenciosul administrativ-fiscal (Secţiunea 7.18); Executarea hotărârii pronunţate de către instanţa judecătorească de contencios administrativ-fiscal (Secţiunea 7.19); Contenciosul suspendării actelor administrativ-fiscale (Secţiunea 7.20); Unele comentarii speciale cu privire la unele dintre categoriile de acțiuni în contenciosul administrativ-fiscal; (Secţiunea 7.21); Concluzii cu privire la Capitolul VI (Secţiunea 7.22).

Capitolul VII al Tezei de doctorat reliefează regulile specifice procedurale aplicabile contenciosului administrativ-fiscal, în primul rând dintr-o perspectivă de ordin general (adică, cele valabile de regulă pentru toate litigiile fiscale) , dar şi prin raportare la unele categorii speciale de asemenea litigii, pe baza clasificării cererilor de chemare în judecată din domeniul contenciosului fiscal, respectiv reliefând acolo unde a fost necesar impactul Noului Cod de procedură civilă asupra acestui domeniu şi făcând observaţii critice asupra unor disfuncţionalităţi ale legislaţiei şi practicii noastre judiciare din acest domeniu, dar şi unele sugestii asupra unor modificări legislative pe care le consider necesar a fi adoptate pentru remedierea unor astfel de probleme.

20

Sunt analizate astfel în detaliu, potrivit menţiunilor de mai sus referitoare la secţiunile capitolului aspectele de ordin procedural referitoare la derularea procedurii de formulare şi soluţionare a contestaţiei din această materie, aspectele referitoare la natura juridică a contestaţiei; persoanele îndreptăţite să o formuleze; actele administrativ-fiscale şi operaţiunile administrative ce pot face obiectul contestaţiei; termenul de formulare a sa; cerinţele sale de formă; termenul de formulare a sa; locul de depunere a contestaţiei etc. dar şi aspectele referitoare la probatoriul administrat în această procedură, incidentele procedurale care pot surveni în cadrul său, soluţiile pe care le poate pronunţa organul de soluţionare a contestaţiei etc. Apoi, în cadrul analizei aspectelor referitoare la soluţionarea litigiului de contencios administrativ de către instanţele de judecată sunt evidenţiate în detaliu aspectele legate de termenul de formulare a acesteia în diferitele situaţii ce pot interveni în practică; competenţa instanţelor de judecată în soluţionarea acestor tipuri de litigii, evidenţiind criteriile pe care aceasta urmează să fie stabilite; cerinţele de formă ale cererii de chemare în judecată; derularea procedurii în faţa primei instanţe de judecată; probele şi incidentele procedurale ce pot să apară; pronunţarea hotărârii judecătoreşti şi efectele sale; căile de atac din această materie (recursul, contestaţia în anularea şi revizuirea), precum şi aducerea la îndeplinire a hotărârii pronunţate, atunci când este cazul, cu evidenţierea particularităţilor sale specifice prin raportare la dreptul comun al contenciosului administrativ şi, respectiv, regulile de procedură civilă din Noul Cod de procedură civilă.

46. Din perspectivă limitărilor impuse contenciosului administrativ-fiscal prin legislaţia şi jurisprudenţa noastră contemporană este amintit faptul că o practică generalizată de 50 de ani în sensul mai sus-arătat nu putea să nu se întipărească adânc în aşteptările Administraţiei fiscale de a continua sa-şi deruleze activităţile de administrare fiscală, fără să fie supusă unor constrângeri exterioare şi după decizia mai sus-menţionată. Cum era deci puţin probabil ca Administraţia fiscală să fie dispusă să preia o asemenea soluţie radicală precum cea a Curţii Constituţionale, în mod inevitabil au apărut unele subterfugii legislative, menite ca în fapt să conserve pe diferite căi procedurale situaţia de dinainte de Decizia CCR nr.34/1993, astfel încât prin amânarea pe cât mai mult posibil în timp a momentului soluţionării litigiului fiscal de către justiţie se încearcă atingerea unui efect oarecum similar celui anterior în care nu exista un acces la justiţie, ştiut fiind că în asemenea cazuri cu cât mai târzie este intervenţia justiţiei, cu atât mai inutilă ea devine. Aceste obstacole s-au manifestat în forme dintre cele mai diverse, unele dintre ele fiind înlăturate apoi de către Curtea Constituţională sau Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, dar, cum inventivitatea Administraţiei fiscale este nelimitată, acestea au fost înlocuite apoi cu altele similare sau şi mai eficiente, tendinţă care este de aşteptat să continue şi în următoare perioade, până când lucrurile nu se vor aşeza din perspectivă conceptuală în matca lor şi, mai ales, până când contenciosul fiscal nu-şi va fi îndeplinit întrutotul misiune sa: sancţionarea oricărui abuz al Administraţiei fiscale în aplicarea legii. Este amintit ca un astfel de mijloc condiţionarea contribuabilului prin Legea nr.105/1997 de a parcurge multiple căi administrative de atac, cronofage, ineficiente şi cu aceeaşi finalitate, anterior exercitării acţiunii în justiţie în contenciosul administrativ-fiscal, în condiţiile în care cel mai adesea acesta achita de îndată impozitele contestate, reglementare declarată neconstituţională prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 208/2000, pronunţată pentru a asigura contribuabililor exercitarea accesului la justiţie cu respectarea regulilor procesului echitabil din perspectiva termenului rezonabil.

21

La fel, condiţionarea dreptului de exercitare a contestaţiei la executare de plata unei cauţiuni de 20% din suma contestată, impusă prin OG nr.61/2002 şi reluată apoi prin Codul de procedură fiscală, a fost o altă formă de limitare a accesului liber la justiţie al contribuabilului în materie fiscală, înlăturată apoi în mod judicios de către Decizia Curţii Constituţionale nr.40/2004.

47. Este de asemenea reliefat că acelaşi rezultat al blocării sau întârzierii accesului la justiţie poate fi obţinut în mod ingenios şi altfel, adică prevăzând în locul a mai multor căi de atac una singură, dar a cărei nesoluţionare în termen legal să nu producă niciun fel de consecinţe juridice întrucât, pe de o parte, nu se permite un acces al contribuabilului direct la justiţie în cazul nesoluţionării contestaţiei în termenul legal, iar, pe de altă parte, faţă de gradul de încărcare a instanţelor de judecată, a urma o cale de atac doar pentru a obţine obligarea organului fiscal să soluţioneze contestaţia formulată, poate conduce la o întârziere garantată de doi ani a momentului în care se poate iniţia demersul judiciar. În plus, în ipoteze extreme, cum ar fi cea a contenciosului refuzului nejustificat de recunoaştere a drepturilor contribuabililor perioada de timp necesară ajungerii litigiului în justiţie se poate dubla sau chiar tripla, dacă aceeaşi procedură de obligare a organului de soluţionare a contestaţiei să-şi îndeplinească obligaţiile legale trebuie urmată de mai multe ori. Este astfel evidenţiat în cuprinsul Capitolului VII că, din păcate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi celelalte instanţe de judecată au refuzat în mod constant să permită accesul contribuabililor la justiţie în acele cazuri în care Administraţia fiscală nu soluţionează în termen legal contestaţia pe care aceştia o formulează. Se arată că o asemenea soluţie jurisprudenţială este de neînţeles, în condiţiile în care nu se poate susţine prin raportare la dispoziţiile legislaţiei fiscale speciale şi celei a contenciosului administrativ-fiscal (care nu necesită plângere prealabilă în cazul nesoluţionării unei cereri a particularului în termenul legal, ci permite acţiunea directă în justiţie pentru anularea actului sau recunoaşterea dreptului), dar mai ales luând în considerare specificul litigiilor ce le sunt supuse spre soluţionare, ce reliefează un contencios subiectiv şi de plină jurisdicţie, altfel cum aceste particularităţi se regăsesc evidenţiate în unele dintre hotărârile pronunţate de către aceste instanţe. Pe de altă parte, aceste soluţii de inadmisibilitate sunt cu atât mai greu de înţeles cu cât motivarea hotărârilor judecătoreşti din acest domeniu reliefează un conţinut al art.218 alin.2 Cod procedură fiscală, care nu se regăseşte în textul publicat Monitorul Oficial, anume că „doar” deciziile de soluţionare a contestaţiei pot fi atacat în justiţie, deşi cuvântul „doar” lipseşte din textul legal şi, mai mult, Codul de procedură fiscală nu tratează, de altfel, problema tăcerii administraţiei la soluţionarea contestaţiei, motiv pentru care aceasta nu poate fi decât reglementată de dispoziţiile Legii contenciosului administrativ, potrivit căreia soluţia nu poate fi alta decât de admitere a îndreptăţirii formulării unei asemenea acţiuni directe. În egală măsură, sunt prezentate unele posibile explicaţii ale acestei erori generalizate de interpretare a textelor legale, reliefându-se contextul în care a fost edictat actualul art.218 Cod procedură fiscală, prin preluarea incompletă a soluţiilor din legislaţia germană (i.e. doar cea din Abagabenordnung, care vizează procedura fiscală în faţa organelor administrative, nu şi cea din FinanzgerichtOrdnung, care reglementează derularea litigiului fiscal în faţa jurisdicţiei financiare şi prevede ce se întâmplă în cazul tăcerii Administraţiei fiscale, respectiv deschiderea căii unei acţiune directe în justiţie), care au şi o altă abordare decât a textelor noastre legale specifice contenciosului administrativ (întrucât soluţionarea contestaţiei administrative are un efect devolutiv, soluţia astfel pronunţată luând locul actului administrativ

22

emis originar, nereprezentând deci un recurs administrativ, care dă ocazia administraţiei să decidă dacă îşi retrage sau nu actul administrativ originar, astfel încât acţiunea în instanţa de judecată să fie îndreptată tot împotriva acestuia din urmă, aşa cum se întâmplă în contenciosul administrativ de drept comun român, de inspiraţie franceză). Or, această soluţie legislativă din sistemul nostru de drept care îmbină cele două sisteme juridice din care se inspiră (cel german, pentru contestaţie şi, respectiv, cel francez, pentru acţiunea în contencios administrativ), fără a ţine cont de diferenţele dintre ele, în plus, suprapunându-se şi tendinţei accentuate de conferire a unui aspect cât mai jurisdicţional activităţii de soluţionare a litigiilor fiscale începând cu perioada anilor 1990 (aplicat tocmai pentru a substitui sau măcar a atenua efectul neacordării sau întârzierii cât mai mult posibil a accesului lipsei la justiţie), care a continuat să se manifeste şi după modificarea din 2003 a Constituţiei, când jurisdicţiile administrative fiind declarate facultative, Statul a fost nevoit să „re-eticheteze” din perspectivă formală aceste activităţi ca fiind de natură pur administrativă, pentru a nu se ajunge, de fapt, la soluţionarea lor directă a litigiilor în instanţele de judecată, la rândul lor, destul de puţin doritoare să se amestece în această activitate dificilă de aplicare a legii fiscale, mai ales până la momentul la care nu li se oferă o dezlegare a speţei de către organul administrativ în cadrul soluţionării contestaţiei, în care ar trebui să se regăsească răspunsurile şi contra-argumentele la argumentele invocate în litigiul fiscal de către contribuabil. Se arată, astfel, în cuprinsul acestui capitol că se impune, deci, modificarea legislaţiei procedural-fiscale pentru a asigura realizarea finalităţii sale fireşti, prin consacrarea expresă a dreptului contribuabilului de a contesta direct pe fond în justiţie încălcarea drepturilor şi intereselor sale legitime de către administraţia fiscală, în ipoteza în care Administraţia fiscală nu îi soluţionează într-un termen rezonabil contestaţia. O asemenea soluţie ar fi una necesară şi firească într-un stat democratic, aşa cum se întâmplă în prezent şi în alte sisteme de drept, fie cel german (din care am preluat Codul de procedură fiscală), fie cel francez (din care ne-am inspirat de-a lungul timpului în reglementarea instituţiei contenciosului administrativ), unde se prevede expres un asemenea termen de maxim 6 luni şi respectiv 2 luni şi ar putea contribui la scăderea riscului ca România să ajungă la o asemenea soluţie după ce va fi fost condamnată de CtEDO pentru încălcarea regulilor procesului echitabil. Până atunci, însă, nu ne rămâne, deci, decât să continuăm să aşteptăm ziua în care Curtea Constituţională va pronunţa o altă decizie de tipul celor mai sus-menţionate cu privire la textul art.218 Codul de procedură fiscală, care nu ridică prin însuşi conţinutul lui o problemă de constituţionalitate, ci prin modul în care este unanim şi constant interpretat de către practica noastră judiciară se constituie într-o încălcare de facto a regulilor procesului echitabil din perspectiva termenului rezonabil al contenciosului fiscal, concepte în privinţa cărora această instanţă s-a dovedit a fi totuşi sensibilă în trecut.

48. Este, de asemenea, amintită în categoria mecanismelor legislative de diversificare a întârzierii contactului disputelor fiscale cu justiţia tendinţa accentuată de „penalizare” a contenciosului fiscal, manifestată sub diferite forme, în special începând cu momentul accentuării crizei financiare în România.

Astfel, se observă, pe de o parte, din ce în ce mai des o deturnare de procedură de către organul fiscal care, după ce stabileşte creanţele fiscale în sarcina contribuabilului, emite decizia de impunere şi procedează la executarea sa silită, formulează o sesizare penală cu privire la fapte care, în opinia sa ar reprezenta o infracţiune, ceea ce duce apoi la suspendarea sine die a procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate de către contribuabil.

23

Toate acestea se întâmplă însă cel mai adesea în condiţiile în care faptele care fac obiectul sesizării penale nu sunt fapte care să aibă vreun impact în vreun fel abilitatea organului fiscal de a stabili situaţia de fapt fiscală, cum ar fi, de exemplu, cazuri în care am avea de-a face cu falsificări de documente sau alte situaţii similare. Dimpotrivă, faptele respective fie nu au legătură cu activitatea efectivă a contribuabilului sau se află într-o relaţie de determinare de tip invers (în sensul că existenţa sau nu a infracţiunii nu s-ar putea stabili decât după soluţionarea cauzei fiscale), fie au legătură cel mult cu activitatea partenerilor săi de afaceri pe care organele fiscale nu reuşesc să le identifice, deşi nu au niciun dubiu că întotdeauna operaţiunile investigate au avut loc (atât timp cât în materialitatea sa, de exemplu, marfa a ajuns la contribuabilul controlat, acesta a vândut-o mai departe, a încasat banii pe ea de la partenerii săi contractuali şi chiar a plătit şi varii impozite şi taxe în privinţa sa, abordare care contravine jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în acele domenii din materia fiscală în care aceasta este relevantă). Această poziţie a organelor fiscale reprezintă în realitate cel mult expresia propriei lor inabilităţi de a găsi furnizorii frauduloşi ai contribuabilului, cu privire la care nu au nicio probă că ar fi acţionat în legătură cu acesta, dar pe care fie îl suspicionează de plano a fi de rea-credinţă, fie chiar, îl consideră potrivit a răspunde fiscal în locul acestor furnizori, indiferent de existenţa sau nu a vreunor probe care să angreneze vinovăţia sa. Mai mult, toate acestea se întâmplă în cea mai mare parte dintre cazuri când contribuabilul deja a achitat suma în dispută sau a fost executat silit ori, dacă discutăm despre cereri ale contribuabilului la rambursarea sau restituirea taxelor, acesta aşteaptă de la autorităţi să-i fie achitate sumele la care se consideră îndreptăţit.

49. Pe de altă parte, se observă în ultimii ani o modificare a legislaţiei menite să asigure o implicare cât mai intensă în activităţile organelor penale a organelor fiscale (inclusiv, a Gărzii financiare, cele dintâi solicitându-le pe acestea din urmă să efectueze cercetări asupra situaţiei contribuabilului, prin utilizarea prerogativelor importante de cercetare administrativă de care dispun, putând solicita acestuia să-i furnizeze informaţii, sub ameninţarea unor sancţiuni penale (în înţelesul autonom dat Convenţiei Europene a Drepturilor Omului de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului), ceea ce este de natură să aducă atingere procesului echitabil (în special, prin încălcarea privilegiului contra auto-incriminării şi a dreptului la tăcere). Mai mult această tendinţă ce se perpetuează şi, iată, accentuează prin efectul recent emisei OUG nr.74/2013 pentru reorganizarea ANAF prin înfiinţarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală în cuprinsul căreia vor activa şi inspectorii antifraudă din cadrul Direcţiei de Combatere a Fraudei, detașați ca specialişti în cadrul parchetelor, unde vor produce constatări tehnico-ştiinţifice, menite a reprezenta probe în cadrul procesului penal, în condiţiile în care nu sunt îndeplinite cerinţele legale pentru asemenea probe, obiectivele pentru care ele sunt întocmite (determinarea pretinsului prejudiciu al Statului din săvârşirea infracţiunilor economico-financiare) trebuind a fi satisfăcute în realitate prin administrarea unor expertize contabile de către experţi independenţi. Asemenea cazuri în care procedurile fiscale şi penale ar trebui să fie independente, atât din perspectiva probatoriului, cât şi din perspectiva materializării pretenţiilor statului, care – aşa cum am arătat că s-a reţinut în doctrina şi jurisprudenţa străină – nu poate justifica în niciun fel constituirea Statului ca parte civilă în procesul penal pentru recuperarea prejudiciului creat prin neplata impozitelor şi taxelor, având în vedere că acesta poate acţiona pe cale directă, în baza privilegiului prealabilului şi executorialităţii din oficiu a actelor de impunere.

24

Chiar dacă aspectele de ordin penal depăşesc cu mult obiectul Tezei de doctorat, este relevat faptul că asemenea practici nu fac însă altceva decât să prevină sau întârzie soluţionarea firească a litigiului fiscal de către judecătorul specializat în domeniul taxelor şi impozitelor şi transferarea unor asemenea probleme în aria de activitate a unor specialişti din alte domenii, care nu au cum să stăpânească asemenea concepte la acelaşi nivel cu cei specializaţi. Se impune, deci, stoparea unor asemenea practici şi aşezarea lucrurilor în firescul lor, prin separarea celor două proceduri, condamnarea penală a celor care se fac vinovaţi de fraudă fiscală sau de alte infracţiuni fiscale, dar separarea lor de cei care au o simplă dispută fiscală cu Statul, astfel încât să nu fie şi aceştia din urmă forţaţi să plătească sumele de natură fiscală sau chiar să renunţe la disputa fiscală, doar pentru a nu fi expuşi unei proceduri penale pe o durată de timp de necontrolat şi cu un rezultat imprevizibil pentru acest unic considerent al unei interpretări diferite date de contribuabil legii fiscale. De asemenea, preluând modelul reglementării din dreptul comun al contenciosului administrativ şi, mai recent, din cel al Noului Cod de procedură civilă, s-ar impune condiţionarea mult mai strictă a dreptului organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda soluţionarea contestaţiei, care să nu fie legat doar de formularea unei sesizări penale, ci cel puţin de începerea urmăririi penale pentru faptele pentru care a fost efectuată sesizarea penală.

50. Apoi, sunt amintite limite aduse contenciosului fiscal în situaţii specifice şi delicate, în care Statul a încercat printr-o serie de alte procedee legislative să evite sau limiteze accesul la justiţie al contribuabililor, pentru a contracara posibilele consecinţe negative ale încălcării de către acesta a legislaţiei comunitare, demersuri în care în mod lăudabil Curtea Constituţională şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie au contracarat asemenea manevre ilegitime. Astfel, ulterior soluţiei pronunţate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauzele Tatu şi Nisipeanu referitoare la taxa de poluare (cunoscută mai degrabă ca „taxă de prima înmatriculare”), confruntat cu avalanşa de cereri în justiţie pentru restituirea sumelor achitate cu acest titlu de către contribuabilii români, dar şi cu perspectiva unor acţiuni pentru plata dobânzilor aferente sumelor achitate organelor fiscale cu acest titlu, cu încălcarea dreptului comunitar, Statul a abrogat dispoziţiile speciale ale art. 21 alin.2 din Legea contenciosului administrativ, care permiteau formularea unei cereri de revizuire în cauzele soluţionate irevocabil pentru motivul încălcării dreptului comunitar. Decizia Curţii Constituţionale nr. 1039/2012 repune lucrurile în firescul lor şi constată că nu se poate abroga un text legal menit să asigure prioritatea dreptului comunitar doar pentru raţiunea închiderii accesului liber la justiţie a celor care ar fi îndreptăţiţi la restituirea sumelor achitate prin încălcarea de către Stat a dreptului comunitar. În plus, prin Decizia nr. 24/2011 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (în soluţionarea unui Recurs în Interesul Legii), s-a reţinut că nu se pot respinge ca inadmisibile cererile de restituire a taxei de primă înmatriculare pentru care nu a fost urmată calea de atac a contestaţiei, întrucât asemenea aspecte de ordin procedural nu pot să înlăture de la aplicare consecinţele încălcării de către stat a încălcării dreptului comunitar. Tot în acest context merită amintită şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Cauza Irimia (C-565 /11) care pare să închidă bucla posibilelor subterfugii ale Statului român faţă de răspunderea pe care ar trebui să şi-o asume pentru încălcarea dreptului comunitar, atestând dreptul la dobânzi al contribuabililor din exact momentul plăţii taxei achitate cu încălcarea dreptului comunitar, curmând astfel controversele jurisprudenţiale referitoare la îndreptăţirea contribuabililor la dobânzi în asemenea situaţii şi, mai ales, în privinţa momentului de la care acestea se datorează.

25

Asemenea demersuri legislative ilegitime nu sunt exclusiv specifice Statului român, există şi alte State care au procedat într-o manieră similară în situaţii extreme, problema majoră este, însă, că la noi inexistenţa conceptului de răspundere a Statului pentru activităţi ilicite de-a lungul celor 50 de ani de comunism a generat o rezistentă extraordinară aproape generalizată la consacrarea legislativă a unui asemenea concept în materie fiscală, iar chiar şi acolo unde ea este recunoscută legislativ, există o reticenţă şi mai mare de a fi aplicată în concret în practică.

51. Astfel, o (altă) problemă majoră de structură a sistemului fiscal contemporan din perspectiva contenciosului fiscal este neconsacrarea răspunderii fiscale a Statului sub forma plăţii de dobânzi asupra sumelor achitate de contribuabil în baza unor decizii de impunere anulate ulterior, întrucât răspunderea consacrată de art.227 Codul de procedură fiscală este în practică doar un simplu text de lege, pe care nu l-am văzut însă aplicat în vreo cauză în care să se fi dat câştig de cauză contribuabilului în 10 ani de aplicare a Codului. În generozitatea sa, textul menţionat recunoaşte un drept la daune al contribuabilului bazat pe răspunderea administraţiei fiscale, care nu cunoaşte însă consacrare legislativă într-un text specific, ci este doar generic menţionată de către Legea contenciosului administrativ, ceea ce ridică deosebite dificultăţi în practică sau chiar reticenţă în aplicare, întrucât presupune demonstrarea unui prejudiciu, dar şi a unei legături de cauzalitate. Or, în alte state democrate, precum în Franţa sau Germania (pentru a ne limita doar la exemplele cele mai des utilizate în lucrare), se arată că pentru asemenea cazuri Administraţia fiscală datorează dobânzi, acesta fiind un nivel minim de despăgubire care ar trebui acceptat să fie plătit de către organele fiscale în situaţiile mai sus-descrise, fiind amintită şi jurisprudenţa relevantă în această privinţă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului. Se arată că o asemenea abordare ar trebui să conducă, nu doar la responsabilizarea organelor fiscale (care actualmente sunt încurajate să fie cât mai agresive, atât timp cât nu există consecinţe negative ale nelegalităţilor pe care le săvârşesc) şi la consacrarea unui minim echilibru necesar în raporturile juridice fiscale (în care organul fiscal nu datorează nimic atunci când greşeşte, iar contribuabilului datorează tot), ci şi, bineînţeles, la reducerea fenomenului contencios din materia fiscală în România.

52. Din aceeaşi perspectivă a limitelor legislative ale contenciosului fiscal ar merita readusă în discuţie o decizie a Curţii Constituţionale mai sus-menţionată prin care a fost consacrată egalitatea de tratament a ocrotirii proprietăţii private, indiferent de proprietar, prin înlăturarea dreptului Statului (prin intermediul societăţilor şi regiilor autonome în care deţine participaţii) de a proceda la executarea silită a creanţelor sale (de natură nefiscală) în alte condiţii decât cele aplicabile creditorilor privaţi (Decizia CCR nr.128/1995). Această decizie care priveşte executarea silită a creanţelor Statului de natură nefiscală, are relevanţă şi din perspectiva stabilirii unor asemenea creanţe pe cale unilaterală, o practică destul de obişnuită a unora dintre instituţiile Statului până la modificarea recentă a Codului de procedură fiscală, în condiţiile în care, aşa cum am arătat în cuprinsul Capitolului I, există încă o serie de deficienţe majore de ordin conceptual ale Codului de procedură fiscală din perspectiva obiectului său de reglementare. Din fericire, urmare a demersurilor efectuate pe lângă Ministerul Finanţelor Publice de-a lungul timpului de către specialiştii reprezentanţi ai comunităţii de afaceri, s-a reuşit consacrarea expresă a necesităţii existenţei prealabile a unei hotărâri judecătoreşti sau a unui alt titlu executoriu, potrivit legii, pentru a se putea proceda la executarea silită a unor asemenea creanţe de natură nefiscală.

26

Asemenea demersuri de clarificare legislativă ar trebui să continue, astfel încât să se facă o demarcaţie extrem de clară în lege între veniturile de natură fiscală şi cele de natură nefiscală ale Statului, prin consacrarea unui regim juridic firesc al fiecăreia dintre cele două categorii, aspecte care de asemenea ar trebui să conducă la o reducere a fenomenului contenciosului fiscal în România. Se arată de asemenea, în cuprinsul acestui Capitol VIII că urmează, bineînţeles, să fie urmărit impactul aplicării NCpc asupra contenciosului fiscal, în special din perspectiva noilor instituţii precum cea a pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, pentru unificarea practicii judiciare, potrivit noului rol atribuit ÎCCJ sau cea a filtrării recursurilor la nivelul instanţei supreme, care vor avea un rol deosebit şi în privinţa contenciosului administrativ-fiscal.

53. Apoi, tot în cadrul Capitolului VII este identificată o altă problemă de structură a sistemului fiscal din perspectiva contenciosului fiscal, cea a suspendării actului administrativ-fiscal, care este una majoritar generată de funcţionalitatea dreptului comun al contenciosului administrativ, deşi are şi nişte particularităţi specifice sistemului. Astfel, Legea contenciosului administrativ defineşte conceptele semnificative relevante în suspendarea actului administrativ-fiscal, prejudiciul iminent şi cazul bine justificat, situaţiile care pot să conducă la obţinerea unei soluţii favorabile de suspendare în practică rămân o pură „decizie de speţă”, neexistând nicio predictibilitate din perspectiva posibilelor abordări ale instanţelor de judecată, ale căror poziţii sunt destul de variate, chiar dacă, în mod inevitabil, toate consideră că suspendarea actului administrativ-fiscal trebuie să rămână o situaţie de excepţie. În plus, în materia contenciosului administrativ-fiscal nu este clar la acest moment care este efectul pe care îl produce suspendarea executării actului administrativ, atât timp cât dispoziţiile art.215 alin.3 Cod procedură fiscală toate efectele acestuia sunt suspendate până când suspendarea încetează, lăsând să întrevadă o posibilă interpretare per a contrario, potrivit căreia ulterior ar fi posibilă reluarea efectelor, inclusiv pentru trecut, ceea ce însă ar contraveni efectelor juridice pe care instituţia „suspendării” le produce asupra unui act administrativ, care nu pot fi identice „amânării” la plată. Pe de altă parte, în acelaşi context este reliefat în cuprinsul aceluiaşi Capitol soluţia salutară a introducerii scrisorii de garanţie bancară, pentru acordarea unei suspendări de drept a executării actului administrativ, chiar dacă şi această instituţie a avut o istorie destul de ciudată la adoptarea sa, fiind necesară modificarea sa la scurt timp după ce a fost reglementată. Astfel, chiar dacă instituţia suspendării pe baza scrisorii de garanţie nu este una la îndemâna oricui din perspectiva costurilor pe care le generează, ea rămâne pentru situaţiile extreme, în special la contribuabili mari unde sunt sume mari în discuţie şi pot să apară consecinţe deosebite în caz de executare silită, o soluţie extrem de utilă, care compensează neajunsurile în funcţionarea suspendării judecătoreşti, generate de imposibilitatea soluţionării cauzei până la primul termen de judecată, care este stabilit de obicei după data la care actul administrativ-fiscal este scadent. Mai mult, se arată că se impune adoptarea de urgenţă – cel puţin - a unor măsuri cel puţin de natură administrativă de către preşedinţii de instanţă, având în vedere că neajunsurile mai sus-reliefate referitoare la soluţionarea cauzei s-au accentuat şi mai mult după intrarea în vigoare a Codului de procedură civilă, când după repartizarea aleatorie a cauzei preşedintele de complet stabileşte primul termen de judecată, fără să mai existe însă vreun control asupra modului de derulare a acestui proces şi a obiectivităţii sale, spre deosebire de sistemul

27

anterior când măcar calculatorul repartiza cauza pe baza unei „plaje” de termene posibile (care în Bucureşti erau de maxim 20 de zile). În egală măsură, se evidenţiază că este absolut imperativă adoptarea unei poziţii rezonabile şi responsabile în privinţa soluţiilor pronunţate de către instanţei în cadrul procedurii de regularizare, pentru a nu se generaliza unele situaţii de abuz de tipul celor reliefate în media juridică şi de către organele profesiei de avocat în perioada de după intrarea în vigoare a Noului Cod de procedură civilă. De asemenea, s-ar impune şi reconsacrarea dreptului Administraţiei fiscale de a acorda suspendarea actului administrativ în situaţii excepţionale şi într-o manieră discreţionară, aşa cum se întâmplă şi în alte sisteme de drept, precum Germania sau Franţa, dar şi extinderea suspendării administrative prin scrisoare de garanţie bancară şi la executarea altor creanţe bugetare decât cele din actele administrativ-fiscale, aşa cum legea curentă prevede. Finalmente, tot pe tărâmul suspendării, necesitatea consacrării suspendării provizorii a executării silite se impune de asemenea, având în vedere aceleaşi disfuncţionalităţi ale sistemului judiciar din perspectiva termenelor acordate de către instanţele de judecată pentru soluţionarea contestaţiei la executare, neexistând niciun motiv logic şi rezonabil pentru refuzul de a consacra un asemenea drept decât acela de a face de fapt pe cât mai mult imposibil accesul la justiţie al contribuabilului pentru contesta măsurilor de executare silite luate anterior să fi fost deja finalizată executarea.

54. Capitolul VIII al Tezei de doctorat este intitulat „Contenciosul fiscal de drept comun” şi cuprinde următoarele secţiuni: Consideraţii preliminare (Secţiunea 7.1); Contenciosul urmăririi creanțelor fiscale ale Statului (Secţiunea 7.2); Contenciosul urmăririi creanţelor fiscale ale contribuabililor şi celorlalte subiecte ale raporturilor juridice fiscale împotriva Statului (Secţiunea 7.3); Procedura reexaminării taxelor judiciare de timbru (Secţiunea 7.4); şi, în final, Concluzii cu privire la Capitol VIII (Secţiunea 7.5). Sunt astfel analizate în detaliu regulile specifice procedurale aplicabile contenciosului fiscal de drept comun, fiind identificate aspectele specifice soluţionării litigiilor fiscale de către instanţele de drept comun, atunci când ele vizează aspecte de nelegalitate referitoare la urmărirea creanţelor fiscale aparţinând Statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, şi, respectiv când creditori ai creanţelor fiscale sunt contribuabilii, care derulează măsuri de executare silită împotriva Statului şi unităţilor administrativ-teritoriale, reliefând acolo unde a fost necesar impactul Noului Cod de procedură civilă asupra acestui domeniu şi făcând observaţii şi sugestii asupra unor modificări legislative pe care le consider necesar a fi adoptate. Apoi, în procedura executării silite a creanţelor fiscale ale contribuabililor împotriva Statului am reliefat necesitatea aducerii unor clarificări cu privire la aplicarea OG nr.22/2002, din perspectiva efectului acestuia asupra diferitelor proceduri execuţionale reglementate de dreptul comun.

55. De asemenea, sunt analizate şi aspectele referitoare la taxele judiciare de timbru, fiind evidenţiată preluarea superficială de către legiuitor a reglementărilor Legii nr.146/1997, fără trecerea lor prin filtru conceptual şi determinarea naturii juridice a procedurii în discuţie şi doar prin efectuarea unor mici corecţii cosmetice faţă de multitudinea problemelor sesizate în practică în acest domeniu (precizarea calităţii reclamantului de a formula cererea de reexaminarea) şi fără oferirea unor răspunsuri la multitudinea de controverse pe care o asemenea abordare o generează imediat.

28

Am menţionat, de asemenea, necesitatea clarificării regimului juridic necontencios al procedurii fiscale de stabilire a taxelor judiciare de timbru, prin precizarea unor reguli specifice cu privire la momentul când ar trebui stabilite aceste taxe, dar şi cu privire la comunicarea lor către persoanele interesate, astfel încât să poată fi urmată calea reexaminării de către oricare dintre acestea.

56. Capitolul IX al Tezei de doctorat intitulat Concluzii şi propuneri de lege ferenda, reuneşte o

serie dintre concluziile incluse la finalul fiecăruia dintre Capitolele acesteia, precum şi cele mai importante sugestii de modificări legislative, astfel cum ele rezultă din cuprinsul şi concluziile respectivelor capitole, evidenţiate sumar şi în cuprinsul prezentului rezumat.

Există apoi multe alte modificări legislative necesare a fi aduse Codului de procedură fiscală cu impact direct şi nemijlocit asupra derulării fenomenului contenciosului fiscal, cum ar fi aspectele legate de inspecţia fiscală, care generează încă atâtea abuzuri (prin raportare la durata inspecţiei, care este semnificativ depăşită; comunicarea actelor de inspecţie; suspendarea inspecţiei pentru motive repetate şi fără termen, etc), iar clarificarea acestor aspecte şi înlăturarea posibilităţilor de încălcare a legii ar putea fi un mijloc de reducere a contenciosului fiscal, cum tot aşa ar trebui să fie şi consacrarea regulii unei prescripţiei fiscale speciale, precum în dreptul penal (în care trecerea unei anumite durate de timp, de exemplu, dublul termenului de prescripţie conduce la împlinirea sa, oricâte suspendări sau întreruperi s-ar produce) care să ducă la o temperare a acţiunilor Administraţiei fiscale, care astăzi ştie că poate derula inspecţie pe orice perioadă doreşte, oricum nu vor fi niciun fel de consecinţe practice din încălcarea legii. Şi desigur, multe alte modificări legislative ar fi necesare în privinţa Codului de procedură fiscală, care fără a fi direct sau prea dea incidente în raporturile juridice fiscale, ar trebui întreprinse pentru o corectă abordare de ordin conceptual a reglementării juridice, iar finalmente şi-ar putea face resimţită utilitatea şi din perspectiva subiectului analizat, pentru că nu ar mai genera confuziile care astăzi încă pot să apar în privinţa unor noţiuni elementare din această materie, cum ar fi cele menţionate în cuprinsul Capitolului II al lucrării. Astfel, o bună înţelegere a fenomenului fiscal pe baza conceptului de raport juridic fiscal şi prin renunţarea la dihotomia raport de drept material - raport de drept procedural fiscal; evidenţierea corectă a mecanismului de naştere a creanţei fiscale, ca efect al stabilirii sale de către organul fiscal sau contribuabil în condiţiile lege; corelaţia dintre faptul generator, naşterea creanţei fiscale şi exigibilitatea sa; dar şi consecinţele distincte ale nerespectării de către contribuabil a obligaţiilor declarative de plată de cele de plată şi modul în care funcţionează angajarea răspunderii pentru neîndeplinirea obligaţiilor fiscale prevăzute de lege sunt absolut necesare pentru o dezvoltare armonioasă a domeniului analizat. De asemenea, este absolut necesară clarificarea terminologică între concepte precum cele de creanţă fiscală şi creanţă bugetară; titlu de creanţă şi titlu executoriu etc. dar şi utilizarea lor adecvată în cuprinsul Codului de procedură fiscală; renunţarea la reliefarea materiei prin concepte integratoare şi de natură a generaliza, precum cel de buget general consolidat, care creează confuzie şi nu servesc scopului pentru care actul normativ a fost edictat etc..

57. În cuprinsul Tezei de doctorat este reliefat şi rolul pe care îl au instanţele de judecată în

stingerea fenomenului contencios fiscal şi menirea deosebită de importantă pe care legislaţia le-o conferă în protecţia drepturilor şi intereselor legitime ale contribuabililor, fiind menţionate - acolo unde este considerat necesar - unele particularităţi ale jurisprudenţei în această materie, inclusiv prin raportare la unele soluţii de referinţă ale instanţelor noastre de judecată (în special cele ale ÎCCJ, dar şi cel al Curţii Constituţionale), care au contribuit la dezvoltarea calitativă a instituţiei juridice analizate în prezenta lucrare, rolul acestora fiind de aşteptat a continua să crească, în condiţiile Noului Cod de procedură civilă.

29

În egală măsură este prezentată practica poziţia pe care o au unele dintre instanţele noastre de judecată faţă de soluţionarea acestor dispute, în special prin abordarea contenciosului fiscal – care, aşa cum am arătat, este unul subiectiv şi de plină jurisdicţie - pe baze care evocă mai degrabă particularităţile unui contencios obiectiv şi de anulaţiune, în care judecătorul fiscal (de fond) nu se apleacă asupra speţei sub toate aspectele sale relevante ale situaţiei de fapt şi de drept, aşa cum i-ar fi menirea într-un asemenea litigiu, ci judecă actul administrativ-fiscal, astfel cum a fost el emis de către Administraţia fiscală ca urmare a soluţionării contestaţiei. Aceasta explică, de altfel, şi de ce instanţele noastre de judecată nu sunt foarte doritoare să soluţioneze disputa fiscală până când organul de soluţionare a contestaţiei nu a pronunţat actul de soluţionare a contestaţiei, care de cele mai multe ori reprezintă pentru acestea baza de la care poate porni analiza litigiului fiscal, procedura de soluţionare a contestaţiei fiind de facto astfel transformată într-una de tip jurisdicţional (în condiţiile în care oricum beneficiază de o accentuată aparenţă de procedură jurisdicţională), deşi însuşi legiuitorul i-a conferit un rol exclusiv administrativ. În plus, se remarcă, din păcate, în practica instanţelor noastre de judecată manifestarea unei îngăduinţe şi înţelegeri deosebite faţă de Administraţia fiscală, prin opoziţie cu abordarea extrem de formalistă manifestată în aprecierea îndeplinirii de către contribuabil a obligaţiilor impuse de lege, ceea ce în timp nu face decât să conducă la creşterea în volum a fenomenului contencios şi acutizarea sa, pentru că este de aşteptat ca organele fiscale să manifeste o abordare din ce în ce mai agresivă, dar şi să refuze să-şi îndeplinească obligaţiile pe care legea li le stabileşte. Se arată astfel că aceste deficitare ar trebui remediate cât mai degrabă, pentru a reaşeza lucrurile în firesc lor, în care, de fapt, aşa cum s-a reţinut în doctrina interbelică, instanţele de judecată de contencios administrativ ar trebui să aibă menirea de a veghea la respectarea drepturilor şi intereselor legitime ale particularilor, fără ca bineînţeles aceasta să însemne favorizarea lor, întrucât doar pe calea respectării unei stricte legalităţi, ranforsate de o strictă aplicare a legii şi sancţionării abuzurilor de către instanţele de judecată, Administraţia fiscală poate să-şi câştige respectul de care are nevoie pentru exercitarea cu succes a misiunii sale şi, finalmente, pentru asigurarea justiţiei fiscale, care să creeze un just echilibru între sentimentul contribuabililor că plătesc doar ceea ce datorează ca impozite şi taxe şi datoria organelor fiscale că au încasat de la contribuabili exact ceea ce aceştia datorau Statului cu acest titlu.

58. Aşa cum se poate observă din comentariile de mai sus, Teza de doctorat îmbină formele de cercetare ştiinţifică (analiza fiind rând pe rând, după caz, descriptivă, explicativă, de fundamentare sau aplicativă), bazată pe o analiză interdisciplinară (prin reliefarea particularităţilor contenciosului fiscal prin raportare, în principal, la regulile specifice dreptului procesual civil, dreptului fiscal şi dreptului administrativ), prin utilizarea unui bogat material bibliografic din literatura juridică română şi străină (în special, cea franceză, belgiană, iar cea germană prin raportare la comentariile exprimate în privinţa sa în literatura noastră şi cea franceză), începând cu perioada interbelică şi până la apariţii extrem de recente din domeniul analizat (inclusiv din anul 2013), dar şi a jurisprudenţei instanţelor naţionale şi străine (inclusiv, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi Curţii Europene a Drepturilor Omului). Sunt utilizate în acest scop diferite metode de cercetare, cum ar fi metoda istorică (prin trecerea în revistă, inclusiv, într-o manieră comparativă a legislaţiei şi doctrinei noastre din domeniu în diferite perioade de dezvoltare istorică); metoda logică (prin evidenţierea legăturilor dintre diferite instituţii şi norme juridice din domeniu, inclusiv prin luarea în considerare a mutaţiilor pe care ele le-au suferit de-a lungul timpului, ce se pot constitui în explicaţii cu privire la rezultatul aplicării normelor juridice din acest domeniu în prezent,

30

utilizarea deducţiei şi inducţiei în obţinerea unui răspuns util în interpretarea normelor juridice neclare sau incomplete); metoda cantitativă (prin reliefarea unor date de ordin statistic din alte jurisdicţii, raportare la datele similare din jurisdicţia noastră, care pot genera semne de întrebare şi prin lămurirea lor, oferi unele răspunsuri în privinţa unor situaţii înregistrate în prezente în societatea noastră); dar şi (într-o oarecare măsură) metoda prospectivă (încercând exprimarea unor opinii cu privire la rezultatul aşteptat să se producă în legătură cu aplicarea unora dintre normele juridice existente sau propuse a fi introduse, prin raportare la o serie de criterii specifice, cum ar fi observaţiile asupra sistemului nostru juridic contemporan, evoluţia sa în timp şi reacţia sa la introducerea diferitelor reglementări etc.). Ipotezele formulate în diferitelor secţiuni ale Tezei de doctorat pentru explicarea diferitelor fenomene juridice prezentate în cadrul acesteia (cum ar fi, de exemplu, cele fenomenologice şi cele reprezentanţionale) au fost apoi supuse unei atente verificări, prin raportare la evoluţia în timp a fenomenului, variaţiile şi mutaţiile pe care le-a suferit, reliefarea unor date de ordin statistic cu privire la situaţia soluţionării contestaţilor în jurisdicţia noastră faţă de alte jurisdicţii, reacţia organelor fiscale la acele situaţii în care totuşi instanţele de judecată acceptă în mod excepţional să soluţioneze asemenea acţiuni, în exemplul dat), identificând astfel relaţia cauzală şi rolul ei în formularea ipotezelor propuse, extrăgând apoi concluziile analizei şi propunerile corespunzătoare de lege ferenda cu privire la legislaţia noastră fiscală din acest domeniu. Teza de doctorat urmăreşte să respecte regulile generale aplicabile cercetării ştiinţifice evidenţiate în doctrina noastră (printr-o redactare riguroasă, expunând idei originale, într-o manieră corectă, prin reliefarea opiniilor exprimate de alţi autori în domeniu, exprimând acolo unde este cazul idei aprobative sau critice asupra poziţiilor acestora, încearcă să expună într-o manieră cât mai eficace subiectul pentru cititor, într-un stil personal, concentrat, direcţionat şi responsabilă, urmărind să respecte cu stricteţe regulile de acurateţe gramaticală şi literară), dar şi a celor specifice (prin evidenţierea obiectivelor cercetării, structurarea lucrării pe baza unor criterii specifice, folosirea de titluri, subtitluri şi secţiuni (în care sunt prezentate aspecte specifice), poziţionate într-o bună şi adecvată succesiune, prin evidenţierea clară a contribuţiilor proprii aduse în cadrul lucrării, dar şi prin surprinderea ideilor de bază relevante cercetării întreprinse la finalul fiecărui capitol şi apoi integrator, în capitolul final).

59. Observaţiile asupra contenciosului fiscal şi propunerile de lege ferenda din lucrare au fost făcute cu speranţa că vor contribui la îmbunătăţirea legislaţiei şi sistemului fiscal din România, pentru a fi un instrument util celor care se intersectează cu legea fiscală (judecători, funcţionari publici, avocaţi, consultanţi fiscali şi, nu în ultimul rând, contribuabili etc.) în această fază în care este de aşteptat ca noi provocări să intervină în sfera raporturilor juridice fiscale, ca urmare a dezvoltărilor petrecute la nivel internaţional şi european ce au avut loc în ultimii ani ca urmare, de o parte, a democratizării continue a raporturilor dintre Administraţie şi contribuabili, prin preluarea unor mecanisme de soluţionare a disputelor din dreptul privat, dar şi prin respectul acordat într-o măsură din ce în ce mai semnificativă drepturilor contribuabililor, inclusiv prin raportare la jurisprudenţa CJUE şi CtEDO, dar şi pe de altă parte, sub influenţa crizei financiare şi economice, care a schimbat în mod fundamental abordarea Statelor faţă de fenomenul fiscalităţii, tendinţă care este de aşteptat să continue să se manifeste în continuare, prin exercitarea unui mai strict control al acestora, prin schimbul de informaţii şi cooperarea internaţionale, destinate să combată frauda şi evaziunea fiscală, ceea ce bineînţeles va fi de natură să impacteze şi instituţia juridică a contenciosului fiscal.

60. Un rol important ar trebui să revină în dezvoltarea calitativă a instituţiei contenciosului fiscal doctrinei juridice care, din păcate, aşa cum am arătat de-a lungul întregii lucrări, şi-a îndeplinit această menire într-o măsură mult prea puţin semnificativă până la acest moment.

31

Se arată astfel că a venit, deci, vremea ca autorii noştri să se aplece cu mai mare atenţie asupra conceptelor juridice, să facă distincţiile conceptuale necesare atunci când se raportează la lucrările literaturii noastre sau străine mai vechi sau mai noi, să nu le preia şi să le amestece într-o manieră indistinctibilă, întrucât aceasta nu poate avea ca rezultat decât o confuzie generalizată, care apoi se resimte la nivel legislativ şi jurisprudenţial. În particular, este reliefată necesitatea unei mai mari rigori a doctrinei noastre în analizele efectuate, prin evitarea folosirii într-o manieră mecanică şi automată a conceptelor perioadei „dreptului financiar” comunist, care - aşa cum am arătat pe larg - se caracteriza prin particularităţi cu totul diferite de cele ale perioadei contemporane, în care respectarea drepturilor omului impune o abordare a materiei bazată pe tiparele dreptului fiscal, în privinţa căruia poate fi o sursă extraordinară de inspiraţie literatura interbelică sau cea contemporană străină, luând însă în calcul mutaţiile care au intervenit de atunci şi până în prezent în plan conceptual şi, respectiv, diferenţele de ordin istoric şi cultural dintre legislaţiile română şi străină, şi mai ales, necesitatea corelării dispoziţiilor din materia fiscală cu celelalte dispoziţii legale cu care acestea împart spaţiul vieţii juridice, interacţionează şi se influenţează în mod reciproc în permanent. Şi, desigur, faţă de toate cele expuse mai sus, dar şi faţă de obiectivele declarate ale cercetării ştiinţifice întreprinse în cadrul lucrării încă de la începutul său, Teza de doctorat nu se putea încheia altfel, decât cu reiterarea rolului care revine şcolilor de drept în abordarea fenomenului fiscal şi contencios fiscal, laboratorul în care deprins tainele diferitelor meserii juridice viitorii practicieni, cei care vor fi chemaţi să aplice dreptul şi să influenţeze facerea lui, dar şi poziţia societăţii faţă de aceasta, prin educarea şi sprijinirea membrilor acesteia în respectarea legii fiscale, exprimându-i speranţa că domeniul ce face obiectul acestui studiu ar putea deveni în cele ce urmează unul dacă nu puţin mai clar, cel puţin mai interesant, prin prezentarea făcută asupra diferitelor concepte analizate în cadrul lucrării. Cuvinte cheie: Contencios fiscal. Contencios administrativ-fiscal. Contencios fiscal de drept comun. Raport juridic fiscal. Formele de activitate ale administraţiei fiscale. Probele in procedura fiscala.