UNIVERSITATEA DANUBIUS DIN GALAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE DEPARTAMENTUL FINANE I ADMINISTRAREA AFACERILOR Toate drepturileSTUDII UNIVERSITAREsuntMASTERAT pentru aceast lucrare DE rezervate autorilor. Reproducerea GESTIUNEA FINANCIAR A AFACERILOR N SPAIUL EUROPEAN integral sau fragmentar este interzis.

ei

STANDARDE FINANCIAR-CONTABILE I DIRECTIVE EUROPENE(suport de curs)

CONF.UNIV.DR. CARMEN-MIHAELA CREU CONF.UNIV.DR. CARMEN-GABRIELA SRBU

2011

CUPRINS Capitolul 1 Principii, norme i reglementri contabile privind organizarea i inerea contabilitii 1.1 Entiti care au obligaia de a ntocmi un set complet de situaii financiare 1.2 Entiti care ntocmesc situaii financiare simplificate 1.3 Formatul bilanului i formatul contului de profit i pierdere 1.4 Principiile contabile generale 1.5. Reguli generale de evaluare 1.6. Documentele financiar-contabile i registrele de contabilitate; balana de verificare 1.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor 1.8. Formele de nregistrare contabil Capitolul 2 Contabilitatea primar 2.1 Planul general de conturi 2.2 Contabilitatea capitalurilor 2.3 Contabilitatea activelor imobilizate 2.4. Contabilitatea stocurilor 2.5. Contabilitatea datoriilor i creanelor 2.6. Contabilitatea trezoreriei 2.7. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor 2.8. Contabilitatea elementelor extrabilaniere Capitolul 3 Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar 3.1. Delimitarea lucrrilor de nchidere a exerciiului 3.2. Balana conturilor nainte de inventariere 3.3. Inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv (constatarea i descrierea elementelor inventariate; metode de estimare a valorii de inventar) 3.4.Contabilizarea operaiilor de regularizare privind diferenele de inventar, amortizrile, ajustrile permanente i provizorii pentru depreciere sau pierdere de valoare, provizioanele 3.5 Determinarea rezultatului exerciiului 3.6 Determinarea impozitului pe profit 3.7 Repartizarea profitului i contabilizarea 3.8 ntocmirea balanei de verificare 3.9 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale 3.10Analiza principalilor indicatori economico-financiari (de lichiditate, de risc, de gestiune, de profitabilitate) Capitolul 4 Contabilitate de gestiune 4.1 Noiuni introductive 4.2.Delimitri privind consumurile, cheltuielile de producie i costurile 4.3 Clasificarea produciei 4.4 Calculaia costurilor 4.4.1.Organizarea calculaiei costurilor principii 4.4.2.Clasificarea calculaiilor 4.4.3.Procedee de calculaie a costurilor 4.4.3.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare 4.4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 4.4.3.3. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs Capitolul 5 Contabilitatea operaiunilor interne de gestiune 5.1 Sistemul conturilor de gestiune 5.2 Metode de calculaie a costurilor 5.2.1.Metoda global 5.2.2.Metoda pe comenzi 5.2.3.Metoda pe faze de fabricaie 5.3.Metode de calculaie a costurilor pariale metoda direct-costing 5.4.Imputarea raional a cheltuielilor Costul subactivitii Bibliografie Anex PLANUL GENERAL DE CONTURI 2 2 4 5 13 17 21 26 26 31 31 33 44 58 68 76 80 85 86 86 86 87 90 95 97 99 100 100 103 106 106 106 112 112 112 113 115 115 115 117 122 122 127 129 136 145 154 160 163 164

2

CAPITOLUL 1 PRINCIPII, NORME I REGLEMENTRI CONTABILE PRIVIND ORGANIZAREA I INEREA CONTABILITII

1.1.Entiti patrimoniale care au obligaia de a ntocmi un set complet de situaii financiare Potrivit legii contabilitii, toate categoriile de entiti patrimoniale au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Prin entitate patrimonial se neleg societile comerciale, instituiile publice, instituiile financiar-bancare, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare etc. Contabilitatea este singura i cea mai agreat cale de cunoatere a activitii unei entiti patrimoniale ntruct furnizeaz informaii ce permit localizarea n timp a oricrei activiti. De aceea, organizarea contabilitii ca sector distinct, cel puin din punct de vedere conceptual, trebuie s fie una din preocuprile de baz din momentul constituirii unei societi comerciale, instituii, fundaii etc. Ea este singura n msur s ofere informaii pentru asigurarea gestionrii interne a mijloacelor economice, precum i a resurselor economice i n acelai timp informaii pertinente, necesare asociailor, clienilor, furnizorilor, bncilor, organelor fiscale i altor persoane fizice sau juridice. n prezent, contabilitatea romneasc este reglementat, n principal, de Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat n 2011 n Monitorul Oficial nr.285) i prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009 conform cu Directivele a IV-a i a VII-a a europene. Astfel, entitile patrimoniale au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Subunitile deschise n Romnia de societi rezidente n state aparinnd Spaiului Economic European au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi, fr a ntocmi situaii financiare anuale pentru propria activitate. Entitile patrimoniale care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice. ncadrarea n aceste criterii se efectueaz pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale, respectiv a balanei de verificare, ncheiate la finele exerciiului financiar precedent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii aceluiai exerciiu financiar. Prin sistem simplificat de contabilitate se nelege un set de reguli de baz privind evaluarea, nregistrarea elementelor patrimoniale utiliznd un plan de conturi simplificat i prezentarea acestora n situaiile financiare anuale ce cuprind bilan i cont de profit i pierdere simplificate, avnd n vedere i prevederile comunitare n domeniu. Organizarea compartimentului contabilitate presupune: a) crearea unor compartimente distincte cu personal angajat. Acest personal trebuie s ndeplineasc anumite condiii de studii i stagiu, n spe s fie absolveni ai unor instituii de nvmnt economic de nivel mediu sau superior. Angajatorul (patronul, managerul, administratorul) trebuie s in cont c o serie de lucrri periodice de sintez poart pe lng semntura sa i semntura conductorului compartimentului financiar - contabil. Organizarea i inerea contabilitii se realizeaz, de regul, prin compartimente distincte conduse de

3

directorul financiar contabil, contabilul ef sau alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie aib studii economice superioare i rspund de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. b) contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contacte de prestri de servicii i de persoanele juridice autorizate sau de persoanele fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii. c) organizarea i inerea contabilitii pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificare rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele de drept i publicarea lor; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare anuale. 1 Potrivit OMF nr.3055/2009, societile comerciale care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 , ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de numerar; - note explicative la situaiile financiare anuale. Dac n dou exerciii financiare consecutive nu sunt depite dou din cele 3 criterii, persoanele juridice vor ntocmi situaii financiare simplificate.

1.2 Entiti care ntocmesc situaii financiare simplificate Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Dac n dou exerciii financiare consecutive sunt depite dou din cele 3 criterii, persoanele juridice vor ntocmi un set complet de situaii financiare.1

Ordinul nr.3055/2009, pentru aprobarea Reglemenrilor contabile conforme cu directivele europene a IV-a i a VII-a a CEE

4

Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare situaii financiare anuale simplificate sau situaii financiare anuale cu 5 componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entiti analizeaz indicatorii determinai din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent, ntocmind situaii financiare anuale n funcie de criteriile de mrime nregistrate.

1.3 Formatul bilanului i formatul contului de profit i pierdere Formatul bilanului este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat5

pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de

obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,prezentndu-seseparat mprumuturile din emisiunea de

obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris

6

1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Formatul bilanului prescurtat este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i capitalul nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Exemplu practic de format de bilan prescurtat:

7

8

9

Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (evideniaz veniturile din producia de imobilizri) 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Exemplu practic de format de cont de profit i pierdere:

10

11

12

1.4.Principiile contabile generale Organizarea contabilitii ine cont de o serie de principii care se grupeaz astfel: principii teoretice fundamentale principii legal admise principii rezultate din logica contabil. Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii, care se ridic la rang de legi, sunt: a) principiul dublei reprezentri a patrimoniului;

b) principiul dublei nregistrri a elementelor patrimoniale; c) principiul calculelor periodice de sintez.

Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: 1. sub aspectul componenei i utilitii bunurilor, adic al destinaiei n activitatea economic pentru care se folosete noiunea de mijloace: Imobilizri: - necorporale - corporale - financiare - mijloace materiale - mijloace bneti etc.

Circulante:

2. sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, adic al provenienei lor, al surselor de finanare a bunurilor respective: Capital social; Rezerve; Profit; Credite bancare; Efecte de pltit; mprumuturi din obligaiuni; Furnizori; Creditori; Obligaii fa de stat.

13

Dubla reprezentare este redat sub forma unei egaliti (ecuaii) numit ecuaia dublei reprezentri n care dac notm cu A mijloacele economice i bunurile i cu P sursele de provenien, drepturile i obligaiile, obinem: ACTIV = PASIV sau VALOAREA MIJLOACELOR = VALOAREA SURSELOR DE ECONOMICE PROVENIEN

Aceast egalitate permite crearea unui echilibru permanent al patrimoniului i se realizeaz cu ajutorul bilanului. Principiul dublei nregistrri a elementelor patrimoniale. Acest principiu este determinat: 1. n primul rnd de dubla reprezentare, ntruct orice nregistrare, orice modificare, orice proces

economic nu poate rupe nici un moment echilibrul propriu al patrimoniului deoarece acestea, fie c reflect o cretere/scdere a patrimoniului, fie c reflect o modificare calitativ, nu pot afecta echilibrul propriu specific, ci doar schimbarea cantitativ sau calitativ. 2. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transferarea bunurilor

economice n fazele circuitului economic genereaz operaii economice i financiare de ieire dintr-o faz i de intrare n alta, dintr-o stare n alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul etc. materii prime semifabricate produse finite mijloace bneti stocuri

ntr-un astfel de circuit, contabilitatea nregistreaz prin procedee specifice, n sensul c pentru fiecare faz se creeaz o poziie distinct n cadrul egalitii patrimoniale existente, poziie care s reflecte intrrile, creterile elementului sau fenomenului respectiv. Orice operaie economic este analizat ca un raport de echivalen ntre destinaia i proveniena sa, ntre intrarea i ieirea sa, ntre alocare i finanare. Principiul calculelor periodice de sintez. Att activitatea economico social, ct i nregistrarea prin contabilitate a acesteia, nu sunt scopuri n sine, ci urmresc cunoaterea rezultatelor la sfritul unei perioade de gestiune. n funcie de scopul cunoaterii, periodizarea poate fi diferit. De exemplu, pentru stabilirea obligaiei fa de stat este necesar o periodizare mai scurt, pentru efectuarea calculelor asupra consumului perioade medii, iar pentru reflectarea modului de gestiune, cte un exerciiu financiar. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare, i contului de rezultate. Pentru stabilirea unor obligaii, sunt necesare perioade mai scurte de analiz. Astfel, pentru determinarea obligaiilor fa de bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, sau salariai, sunt necesare calcule lunare. n acest fel se determin impozitul de profit, taxa pe valoare adugat, drepturile salariale, impozitul pe salarii. n vederea observrii felului cum se consum fondurile publice, instituiile bugetare ntocmesc calcule periodice trimestriale pentru justificarea modului de utilizarea alocaiilor bugetare puse la dispoziie. Unele calcule periodice sunt destinate verificrii integritii patrimoniului, ca n cazul bilanurilor anuale ntocmite la nchiderea exerciiului financiar, efectuarea regularizrilor i stabilirea rezultatelor.

14

Dubla reprezentare i dubla nregistrare sunt procedee eseniale ale metodei contabilitii i nu mai sunt ntlnite la alte discipline economice. Pn aici, metoda contabilitii ne demonstreaz c reunete principii distincte care s ne fac cunoscute componentele patrimoniului i rezultatele obinute de micarea acestuia n circuitul economic.

Principiile contabile legal admise Poart aceast denumire ntruct sunt reglementate prin acte normative, precum i alte reglementri privind armonizarea contabilitii romneti cu directivele europene. Astfel, evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile urmtoare: 1. Principiul continuitii activitii presupune c entitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr o reducere major a acesteia. Continuitatea activitii se exprim clar n actul de constituire. Atunci cnd funcionarea este delimitat n timp sunt menionate datele de ncepere i de ncetare a activitii. 2.Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu asigur aplicarea pentru aceleai elemente, structuri, domenii de activitate etc. a acelorai metode de la un exerciiu financiar la altul. Aceasta exclude schimbarea metodelor n cursul exerciiului. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie s fie determinat de o profund motivaie, ca de exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor reguli generale de evaluare noi etc. 3. Principiul prudenei. Potrivit acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar: b) se va ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului: c) se va ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. Prudena presupune anticiparea efectelor unor aciuni i n special a transferului de proprietate cu efecte posibile asupra exerciiului curent sau a celor parcurse deja, ntruct asupra lor nu se mai poate interveni din punct de vedere contabil. 4. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Independena exerciiului presupune c un document justificativ trebuie s se regseasc n cheltuielile,

15

veniturile i rezultatele exerciiului la care se refer. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv prevede c n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilitii, conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Aceasta presupune ca soldurile elementelor

patrimoniale din bilanul de nchidere al exerciiului precedent s devin solduri iniiale pentru aceleai elemente la nceputul exerciiului urmtor. 7. Conform principiului necompensrii, elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, respectiv ntre venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele permise de reglementrile legale. Necompensarea trebuie neleas n sensul c pentru fiecare element patrimonial cu substan material, pentru orice resurs care reflect drepturi i obligaii etc., trebuie s fie deschis, n contabilitate, cte un cont. Necompensarea nu trebuie confundat cu rectificarea prevzut n scopul reflectrii valorii rmase. Valorile rectificative sunt evideniate distinct chiar dac n cazul unor elemente patrimoniale cuprinderea n bilan (de exemplu) se face la valoarea considerat net sau rmas. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului stabilete c informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau a al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic. De exemplu: o ntreprindere nstrineaz un activ altei ntreprinderi, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. 9. Conform principiului pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare, vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale i vor fi prezentate n situaiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc asemenea abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii patrimoniale. Principii rezultate din logica contabil 1. Principiul imaginii fidele presupune redarea cu obiectivitate a realitii asupra patrimoniului, informarea complet i pertinent asupra faptelor i proceselor economice, exprimabile n etalon monetar. Imaginea fidel presupune sinceritate i regularitate:

Imagine fidel = Sinceritate + Regularitate

Sinceritatea - aplicarea cu bun credin i n virtutea regulilor profesionale ale domeniului contabil a16

legii, standardelor i procedeelor contabile. Regularitatea - informaia contabil pus la dispoziie este conform cu regulile i procedurile n vigoare n exerciiul documentat. Noiunea de imagine fidel este legat de documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice i juridice care desfoar acte de comer, i anume bilanul contabil. Numai prin aceasta putem dobndi o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Se distinge din aceast cerin rolul i locul procedeului bilan n cadrul, ansamblului procedeelor metodei contabilitii. 2. Principiul autonomiei. ntreprinderea, este o entitate patrimonial distinct fa de proprietarii ei. Ea se afl n opoziie cu toate celelalte persoane fizice i juridice participante la actul economic sau social i trateaz toate problemele de pe poziie proprie, dar n spiritul legii. 3. Principiul costului istoric. Orice valoare contabilitate este bazat pe costul ei de origine: - proprie (producie) - din afar (achiziie), aa cum rezult el din documentele justificative care menioneaz apariia fiecrui element patrimonial. De asemenea, creanele i obligaiile se nregistreaz la valoarea lor nominal. n majoritatea rilor, contabilitatea se ine la costuri istorice, iar, la nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia stabilirii situaiei patrimoniului i a rezultatelor, aceste costuri pot fi ajustate n funcie de indicele de inflaie. 4. Principiul periodizrii. Observarea fenomenelor i proceselor economice trebuie nregistrat pe perioade distincte: lun, trimestru, an n raport cu necesitile de nregistrare (evideniere, afectare) a costurilor etc. n acest sens, se utilizeaz repartizarea n timp a cheltuielilor, veniturilor etc. 5. Principiul verificrii. Toate operaiunile economice i financiare aferente unui patrimoniu trebuie verificate. Verificarea nu trebuie confundat cu controlul chiar dac are ca rezultat un control sau se realizeaz ca urmare a efecturii acestuia. Verificarea trebuie neleas, n acest caz, ca mijloc de asigurare asupra corectitudinii aplicrii unor tehnici sau procedee de lucru. n acest sens putem vorbi de necesitatea ntocmirii balanelor, a bugetelor de cheltuieli, etc. 6. Principiul cuantificrii monetare. Legea precizeaz: Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Aceasta nseamn c toate fenomenele i procesele economice desfurate de entitatea patrimonial, elementele patrimoniale nregistrate n contabilitate s fie cuantificate n bani. Astfel, nu pot fi incluse elemente precum: competena managerilor, pregtirea salariailor, calitatea mediului nconjurtor etc., ceea ce restrnge sfera de cuprindere a obiectului contabilitii.

1.5.Reguli generale de evaluare Evaluarea este operaiunea de cuantificare, de msurare n expresie valoric, a resurselor materiale, a bunurilor create, a cheltuielilor de munc nmagazinate n produse sau n servicii prestate i a altor activiti economice. Necesitatea evalurii n form bneasc deriv nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate de aciunea legii valorii. Evaluarea constituie un procedeu de generalizare i exprimare sintetic a fenomenelor economice.17

n contabilitate este necesar evaluarea pentru a se putea realiza nsi obiectul su de activitate. Contabilitatea nu poate lucra dect cu valori, adic dup ce diversitatea structurilor patrimoniale este adus la acelai numitor, pe care l reprezint exprimarea n bani, ceea ce face din evaluare un procedeu independent al metodei sale. La baza evalurii patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de forma de evaluare i de momentul efecturii acestea. Avnd n vedere marea diversitate a elementelor patrimoniale considerm necesar s precizm cum abordm valoarea n corelare cu mijloacele economice sau cu resursele economice pentru a putea fi evaluate corect. Valoarea este expresia n form bneasc a unei mrimi. n economie, valoarea este msura de apreciere a unui bun. Aceast valoare depinde nu numai de bunul respectiv, ci i de contextul n care este considerat, de forma sa de manifestare: dac se consider n timpul utilizrii sale, atunci ceea ce se apreciaz este utilitatea i se va vorbi de valoarea de ntrebuinare sau valoarea de folosin; se raporteaz la un schimb, se are n vedere posibilitatea care permite achiziionarea altor bunuri i se va vorbi de valoarea de schimb. Dac valoarea permite aciunea de evaluare trebuie s ne clarificm sensul unor sintagme n care se utilizeaz noiunea de valoare cum ar fi: valoare de nlocuire, valoare actual, valoare actualizat, valoare adugat, valoare contabil, valoare rmas, valoare curent, valoare de estimare, valoare de inventar, valoare de nlocuire, valoare de pia, valoare iniial, valoare nominal, valoare real, valoare rezidual. Valoarea de nlocuire reprezint preul care ar trebui pltit pentru nlocuirea unui activ la un moment dat, respectiv costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. Valoarea actual este o noiune utilizat n activitatea financiar i reprezint valoarea scontat a unei tranzacii financiare viitoare. Valoare contabil reprezint valoarea pe care o acordm activelor sau pasivelor n cadrul aciunii de evaluare, folosindu-ne de datele din registrele contabile aparinnd unei entiti patrimoniale. Valoarea contabil reprezint de fapt valoarea cu care bunurile intr n patrimoniu, valoare care se stabilete astfel:

a) pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, valoarea de intrare, la care se evalueaz inregistreaz n contabilitate, este valoarea de aport;

b) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz inregistreaz n contabilitate, este valoarea just. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n acest situaiile de la punctele a) i b), valoarea de aport i valoarea just se substituie costului de achiziie.

c) pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz inregistreaz n contabilitate, este costul de achiziie;

d) pentru bunurile produse n unitate, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i nregistreaz ncontabilitate, este costul de producie. Valoare rmas este o noiune utilizat n legtur cu mijloacele economice care i transfer treptat valoarea asupra valorilor nou create i reprezint acea parte care nu a fost amortizat. Se stabilete ca diferen18

ntre valoarea iniial i uzura determinat a acestora. Prin intermediul ei se caracterizeaz starea tehnic a mijloacelor fixe, eficiena folosirii lor etc. Valoare de inventar este valoarea la care este evaluat un element patrimonial cu ocazia inventarierii, utilizat la nregistrarea curent de la intrare pn la scoaterea din funciune a acestuia. Denumit i valoare actual sau de utilitate, cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate de constituirea, achiziia, transportul, instalarea i punerea n funciune a mijlocului fix. Valoare de lichidare - aceast noiune o menionm deoarece i ntreprinderea n ansamblul su poate face obiectul evalurii. Valoarea de lichidare este valoarea ntreprinderii neleas ca sum a valorii elementelor patrimoniului ntre care nu se poate stabili nici o legtur. Limita maxim a valorii de lichidare este venitul maxim obinut n cele mai bune condiii n perioada respectiv, prin vnzare. n acelai timp, aceast valoare este limita inferioar a estimrii, sub care proprietarul actual nu poate cobor n timpul negocierii, deoarece sub acest nivel nu este eficient vnzarea ntreprinderii i cnd, poate, va fi mai eficient s se vnd separat, elementele acestui ntreg. Valoare de pia este suma de bani care ar putea fi obinut pentru un activ, dac ar fi vndut pe pia la un moment dat. Valoare nominal este suma nscris pe faa unui titlu financiar chiar dac cursul real este diferit. Valoarea nominal se are n vedere la operaiunile de creditare i pe piaa bursier ca element de analiz. Valoare real. Din punct de vedere bancar reprezint acea valoare a bunurilor depuse ca gaj (imobile, materii prime, metale preioase, aciuni) care sunt susceptibile a oferi o bun protecie mpotriva scderii puterii de cumprare i mpotriva inflaiei. Pe piaa bursier reprezint valoarea potenial concretizat prin ncheierea tranzaciei. Valoare rezidual este valoarea la care poate fi valorificat un activ la sfritul vieii sale economice.

Reguli de evaluare curent Evaluarea curent este aciunea de evaluare a activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor utiliznd una din valorile definite mai sus n funcie de natura activului, pasivului, creanelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor. Evaluarea curent este legat de dou momente: a. Intrarea n patrimoniu, care poate fi reprezentat de: al. Intrarea din afara unitii, cnd pentru evaluare folosim una din valorile menionate mai sus n funcie de modul de dobndire. a2. Intrarea din producie proprie ca urmare a transformrii unor valori materiale n altele. Evaluarea n acest caz se face la costul de producie (vezi definiia). b. Ieirea din patrimoniu reprezint al doilea moment al evalurii curente. Ieirea trebuie neleas fie ca trecere dintr-o stare de prezentare (brut) n alt stare de prezentare (prelucrat, valoare nou de ntrebuinare) fie ca ieire propriu-zis adic livrarea, vnzarea, etc., unor elemente patrimoniale ctre alte entiti conform contractelor sau ca urmare a ncheierii vieii sociale a mijloacelor economice. Aspectul cel mai complex l reprezint evaluarea ieirilor care presupune trecerea prin stadiile de prelucrare n producie proprie. Varietatea materiilor prime i materialelor consumabile asociate cu diversitatea surselor de procurare fac deosebit de dificil evaluarea la ieirea din patrimoniu.

19

Evaluarea bunurilor materiale la ieirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei costului mediu ponderat (CMP) metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) sau a metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO): Costul mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei ia costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz, al primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie, sau de producie, dup caz, al lotului urmtor, n ordine cronologic. Metoda ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) presupune c evaluarea ieirilor din gestiune se face la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lotul ultim achiziionat). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. c. Evaluarea la preuri standard (prestabilite). Evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor (materii prime, mrfuri, produse; ambalaje) se poate face la preuri standard, adic stabilite anterior (prestabilite) pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Adoptarea acestei metode de evaluare a intrrii i ieirii bunurilor n/din patrimoniu presupune utilizarea obligatorie a dou categorii: diferena de pre; coeficientul de repartizare.

Diferenele de pre apar ca diferen ntre preul standard i costul de achiziie sau costul de producie, care trebuie repartizat prin intermediul coeficientului att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor.

Coeficientul de repartizare

=

Soldul iniial al Diferenele de pre aferente intrrilor diferenelor de pre + n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului -------------------------------------------------------------------------------------------x100 Soldul iniial al Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de stocurilor la pre + nregistrare, cumulat de la nceputul anului

Reguli de evaluare periodic Evaluarea periodic poate fi realizat cu prilejul inventarierii, precum i la ncheierea exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului. Precizm c dac orice ncheiere a exerciiului trebuie s fie precedat de o inventariere, nu orice inventariere este urmat de un bilan. * Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat.

20

* La ncheierea exerciiului, elementele de activ i pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale (bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative) la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel: pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i provizioanele pentru depreciere cumulate. pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile n valut) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar, favorabile i nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor i datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, dup caz; elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective. Prin elemente monetare se neleg disponibilitile bneti, precum i activele/datoriile de primit/ de pltit/ n sume fixe sau determinabile.

1.6.Documentele financiar-contabile i registrele de contabilitate; balana de verificare Contabilitatea, potrivit obiectului su de studiu, are obligaia s observe, s nregistreze i s ofere spre analiz i control informaiile corespunztoare ciclului de producie sau stadiului de desfurare a activitii specifice entitilor patrimoniale. Faptele i fenomenele economice se consemneaz n documente n ordinea n care au avut loc i pe21

nscrisuri anume destinate, conform caracteristicilor acestora. Potrivit legii, nregistrrile n contabilitate se fac cronologic i sistematic potrivit planurilor de conturi i normelor emise.... Orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care leau ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz (art. 6 Legea 82/1991) Potrivit dispoziiilor legale, operaiile economice i financiare se consemneaz, ntr-un nscris, n momentul efecturii lor n documente justificate pe baza crora se fac nregistrrile n jurnale, fie i alte documente contabile, dup caz. Un nscris, pentru a avea valoare de document justificativ, trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale prevzute n structura formularelor aprobate: denumirea documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul (cnd este cazul); numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei (cnd este cazul); coninutul operaiei patrimoniale, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiunii patrimoniale efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoane1or care rspund de efectuarea operaiei patrimoniale, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiile respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Clasificarea documentelor este un fapt de care trebuie s se in seama n mod obiectiv. Cunoaterea acestei clasificri ne permite s folosim documentul adecvat fiecrei operaiuni patrimoniale. Astfel, pentru operaiunile de ncasri va trebui s folosim obligatoriu documentul tipizat, cu regim special, chitana. Clientul trebuie s primeasc, n exclusivitate, exemplarul numrul 1 al facturii la care, eventual, s fie ataat numai exemplarul numrul 1 al avizului de nsoire a mrfii. Centralizarea ncasrilor se va realiza numai cu registrul de cas, centralizarea vnzrilor se va efectua numai cu registrul de vnzri, cumprrile vor fi centralizate n registrul de cumprri etc. Datele privind balana de verificare i bilanul contabil realizat cu ajutorul calculatorului vor fi pstrate pe dischete i vor fi puse la dispoziia organelor de control pentru verificarea nregistrrilor mpreun cu documentele justificative care au stat la baza efecturii nregistrrilor etc. Toate aceste exemple ne demonstreaz importana cunoaterii modului n care se pot prezenta documentele de care ne servim sau care stau la baza nregistrrii n contabilitate respectiv clasificarea acestora. Clasificarea documentelor se face dup mai multe criterii i anume: a) Dup modul de prezentare: tipizate; netipizate;

Documentele tipizate sunt cele care au un text i o form prestabilit, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional. De exemplu: facturi, chitane, bon de consum etc. Documentele netipizate sunt reprezentate de documentele specifice unor ramuri de activitate sau unor22

tipuri de instituii. De exemplu pentru industrie, pentru agricultur, pentru trezoreria statului, pentru bnci. n acest caz tiprirea se face dup reguli comune, stabilite i acceptate pe ntregul domeniu de activitate. b) Dup modul de evideniere i nregistrare n unitatea patrimonial: documente obinuite; documente cu regim special;

Documentele obinuite sunt cele care au regim de circulaie i nregistrare specifice fiecrei uniti. Le putem numi ca avnd un regim intern de circulaie i utilizare; Documentele cu regim special se pot mpri la rndul lor, n dou categorii: cu regim special de tiprire, nscriere i numerotare privind activitatea financiar i contabil. De exemplu: aviz de nsoire a mrfii, chitan, chitan fiscal, factur i factur fiscal etc. cu regim special, ca urmare a faptului c presupun relaii de gestionare a patrimoniului. Ele pot fi tiprite numai n anumite condiii i la comanda numai a anumitor persoane juridice. De exemplu: cecuri, efecte de comer, foi de parcurs, cartele de mas, imprimate cu valoare nominal (bilete de spectacole, bilete de cltorie, mrci potale, timbre fiscale, timbre judiciare), imprimate de marcaj, n cazul buturilor alcoolice, igrilor etc. c) Dup locul unde se ntocmesc i circul: documente interne; documente externe.

Documentele interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, circulnd fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior. De exemplu: bonul de consum, foaia de parcurs etc., se ntocmesc i rmn n interiorul unitii; factura, cecul de numerar, chitanele etc., se ntocmesc n unitate dar circul n exterior n totalitate sau numai un exemplar. Documentele externe sunt documentele primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale etc. De exemplu: factura furnizorului, extrasul de cont. d) Dup natura operaiunii pe care o reflect: documente de dispoziie; documente de execuie; documente combinate; documente contabile.

Documentele de dispoziie sunt acele nscrisuri prin care se dispune efectuarea unei operaiuni. De exemplu: dispoziie de ncasare a unei sume de bani, cecul de numerar pentru ridicarea numerarului de la banc, foaia de vrsmnt pentru depunerea numerarului la banc (trezorerie), dispoziia de plat ctre casierie pentru eliberarea unei sume ctre un beneficiar, etc. Documentele de execuie sunt acelea care atest executarea unei operaiuni, de exemplu chitana atest ndeplinirea dispoziiei de a ncasa o sum de bani sau de a elibera o sum de bani, dup caz. Documentele combinate sunt acelea care cuprind att elemente de dispoziie ct i de execuie. De exemplu: bonul de consum cuprinde n prima parte dispoziia ctre magazie de a elibera anumite valori materiale, iar n partea a doua executarea acestei dispoziii de ctre gestionar. Documentele contabile sunt acele documente care au ca scop realizarea nregistrrii cronologice i sistematice a operaiunilor patrimoniale.

23

e) Dup coninut: documente primare; documente centralizatoare.

Documentele primare sunt acelea care conin, de regul, o singur operaiune: chitana, factura etc. Documentele centralizatoare sunt acele documente care cumuleaz mai multe operaiuni de acelai fel, de exemplu: centralizatorul lunar al consumurilor, statele de plat a salariilor, borderoul documentelor predate etc. f) Dup suportul care depoziteaz informaia: documente pe suport de hrtie, sau pe suporturi magnetice (dischete, CD, stick).

Principalele registre care se folosesc n contabilitate: * * * registrul jurnal; registrul inventar; cartea - mare;

Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile, n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative, dup data de ntocmire sau dup data de intrare a acestora n unitate. Cu ajutorul acestui document se realizeaz cronologia, adic nregistrarea zi dup zi a tuturor operaiilor patrimoniale. n baza acestuia sunt posibile efectuarea unor calcule lunare privind stabilirea obligaiilor fa de bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, bugetele locale, teri etc. El consemneaz toate operaiile economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune. Este un document tipizat, fiind codificat (cod 14-1-1/b). Se tiprete pe o singur fa n registre legate de 100 file de format A4. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul inventar au la baz listele de inventariere, procesul verbal al comisiei de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Se prezint n format A4 pe foi volante sau registru a 100 file. Servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Dac este cazul, se utilizeaz n litigii. Registrul cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente nregistrrile efectuate n registrul - jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Registrul cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Balana de verificare este procedeul specific metodei contabilitii, respectiv un tablou care cuprinde toate conturile implicate de operaiunile economice ale unitii patrimoniale, aezate n ordinea cresctoare a simbolurilor acestora, cu ajutorul cruia sunt centralizate informaiile privind contabilitatea curent a ntreprinderii i se verific exactitatea prelurilor de sume, a calculelor efectuate i a altor tipuri de prelucrri privind informaia contabil. Este n acelai timp i un document care servete la ntocmirea bilanului contabil. Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile unitii patrimoniale, de regul, urmtoarele

24

elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea din planul de conturi; soldurile iniiale debitoare i creditoare; rulajele debitoare i creditoare; totalul sumelor debitoare i creditoare; soldurile finale debitoare i creditoare. Cu ajutorul balanei de verificare se verific corelaiile dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv: concordana dintre totalul nregistrrilor din registrul jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor creditoare din balan; concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare din balan. Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice ct i pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor. Prin intermediul balanei de verificare analitice se legtura concordana dintre conturile sintetice i conturile analitice.

Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registre, foi volante, fie, documente informatice. Prin intermediul lor se formalizeaz i materializeaz nregistrarea proprie sistemului de conturi. Registrele de contabilitate nregistrate la organele fiscale i conduse regulat pot fi admise ca prob n cazul litigiilor. La polul opus, lipsa sau inerea defectuoas a registrelor contabile lipsete agenii economici de mijloacele de prob n relaiile cu organele fiscale i d posibilitatea acestora din urm s stabileasc obligaiile fa de bugetul statului fr a ine seam de datele din contabilitate. Registrele contabile, n calitatea lor de documente contabile, sunt o categorie special de mijloace concrete de realizare a evidenei, fiind ntocmite i utilizate n interiorul contabilitii. Ele servesc la prelucrarea, centralizarea i nregistrarea n contabilitate a documentelor justificative. Prin ele se realizeaz nregistrarea cronologic, numit nregistrarea la zi. Documentele contabile, indiferent de modul de realizare (manual sau prin tehnica de calcul) trebuie s cuprind elemente cu privire la: * * * * felul, numrul i data documentului justificativ; sumele corespunztoare operaiilor efectuate; conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare; semnturile pentru ntocmire i verificare.

n documentele contabile ca i n cele justificative nu sunt admise tersturi, tieturi sau alte asemenea procedee. Erorile se corecteaz conform unor reguli distincte n funcie de momentul efecturii operaiunii i momentul constatrii acestora.

25

1.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor Pentru asigurarea circulaiei raionale i unitare a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate precum i pentru inerea la zi a contabilitii, dispoziiile legale prevd ntocmirea, de ctre conductorul compartimentului financiar - contabil; a graficelor de circulaie a documentelor care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative, la ntocmirea crora trebuie s se in seama de normele de utilizare a formularelor, este necesar s conin: denumirea documentelor prelucrate, nregistrate; persoanele care poart rspunderea ntocmirii lor; termenele predrii documentelor; numrul de exemplare i destinaia acestora; alte elemente considerate necesare. Utilizarea i evidena documentelor presupune ca pentru fiecare operaiune s se foloseasc documentul adecvat urmrindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, nscrierea informaiilor fr tersturi, modificri, completri ulterioare etc. Pentru a putea nregistra, contabilitatea are nevoie de informaiile economice concretizate n transpunerea pe purttori de informaii a tuturor fenomenelor i proceselor, care prin aciunea lor aduc modificri patrimoniului, pe care aceasta este chemat s-l reflecte n micarea sa continu. Prin circuitul informaional se asigur nu numai nregistrarea strii de fapt la un moment dat ci, mai ales, rezultatele transformrilor pe care le presupune activitatea curent. Informaia contabil transmite date referitoare la situaia patrimoniului, iar de aceasta sunt interesai proprietarii i cei care au investit n aceast unitate. n acelai timp, utilizatorii externi, statul, sau bncile sunt interesai nu numai n cunoaterea strii de fapt, ci mai ales n cunoaterea rezultatelor pentru a putea intra n aciune cu aceasta sau pentru a calcula drepturile cuvenite. Circuitele informaionale ale contabilitii trebuie s asigure parcurgerea ct mai rapid a informaiei de la locurile de producere, prin nregistrare pe documente, la contabilitate unde s fie prelucrate dup metodele specifice acesteia. Aceast prelucrare are ca scop obinerea unor date sintetice prin a cror analiz s se ajung la concluzii ce vizeaz: micrile strategice ale activitii. Contabilitatea trebuie s posede propriul sistem de nregistrare, prelucrare i stocare a datelor. Informaia contabil trebuie protejat nu numai sub aspectul integritii ci i sub aspectul asigurrii nealterrii acesteia. nelegem prin aceasta, mai ales n sistemul prelucrrii computerizate a datelor, imposibilitatea intrrii n circuitele informaionale de stocare sau n cele situate ntre nregistratorul informaiei i cel care o prelucreaz i o ofer factorilor de decizie.

1.8. Formele de nregistrare contabil FORMA DE NREGISTRARE PE JURNALE n cadrul formei de nregistrare pe jurnale, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal; Registrul-inventar;26

Jurnale auxiliare; Cartea mare Balana de verificare. Registrul-jurnal se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate. Notele de contabilitate se ntocmesc pe baz de note justificative sau note de calcul i se nregistreaz n mod cronologic n Registrul-jurnal. Orice nregistrare n acest registru trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ sau a notei contabile; explicaii privind operaiile efectuate i conturile debitoare i creditoare n care s-a nregistrat suma total corespunztoare operaiilor efectuate. n vederea nregistrrii n Registrul-jurnal a operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, se face contarea acestora, indicndu-se simbolurile conturilor debitoare i creditoare, n conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul Finanelor, precum i dezvoltarea n analitic a unor conturi de ctre unitile patrimoniale. Operaiile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi centralizate cu ajutorul unui document cumulativ (centralizator) care va sta la baza nregistrrii n Registrul-jurnal. Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative i contabile, precum i a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un numr de ordine corespunztor datei la care au fost nregistrate. Agenii economici cu un volum restrns de operaii pot conduce numai Registrul jurnal pentru reflectarea n contabilitate a activitii economice i financiare. Agenii economici care ntocmesc un numr mare de documente justificative vor conduce, pe lng Registrul-jurnal, jurnale auxiliare, pe feluri de operaii, cum sunt: Jurnal-situaie privind operaiile contabile; Jurnal-situaie privind operaiile de cas i banc; Jurnal privind decontrile cu furnizorii; Situaia ncasrii-achitrii facturilor; Jurnalul privind consumurile i alte ieiri de stocuri; Situaie privind micarea stocurilor; Jurnal privind salariile i contribuia la asigurri sociale; Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri; Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri; Jurnal privind operaii diverse; Situaie privind avansurile de trezorerie. n funcie de condiiile existente, unitile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale sau situaii din cele prezentate mai sus, astfel nct n aceste documente s se reflecte orice modificare adus n patrimoniul unitii. Lunar, n fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare nregistrate n cursul lunii, totaluri care se trec n Registrul-jurnal, precum i n Cartea mare.

27

Contabilitatea analitic se poate ine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fia de cont analitic pentru valori materiale, fia de cont pentru operaii diverse etc.) sau specifice, folosite n acest scop. Pentru unele conturi, pe lng jurnalul privind operaiile de credit se ntocmete i un document contabil numit situaie pentru operaiile de debit. De exemplu, la nregistrarea operaiilor de cas i banc se folosete jurnalul pentru creditul contului i conturile corespondente debitoare i situaia pentru debitul contului i conturile corespondente creditoare. nregistrrile n jurnal i n situaie se fac n mod cronologic n tot cursul lunii sau numai la sfritul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare ntocmite pentru operaiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic n acestea. Lunar, se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice, precum i balane de verificare ale conturilor analitice. Cartea mare este documentul de sistematizare i de sintez contabil care cuprinde toate conturile sintetice i reflect existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Cartea mare servete la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor conturilor sintetice i st la baza ntocmirii balanei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor, se preia n Cartea mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor se stabilete prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor. Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului, care se nscrie pe rndul destinat n acest scop. Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmete bilanul contabil i celelalte situaii de sintez. FORMA DE NREGISTRARE MAESTRU-AH n cadrul formei de nregistrare maestru-ah, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal; Registrul-inventar; Jurnale auxiliare; Cartea mare Balana de verificare. Registrul-jurnal i variantele acestuia de utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, la fel ca n cazul formei de nregistrare pe jurnale. n vederea nregistrrii n registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile (sortare pe feluri de operaii, verificare, evaluare, contare). Dac pentru acelai fel de operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative ntocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflect asemenea operaii. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate.

28

Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative i notelor de contabilitate i se atribuie un numr de ordine, corespunztor datei la care au fost nregistrate. Lunar, n registrul-jurnal, totalul sumelor debitoare i creditoare trebuie s corespund cu rulajele debitoare i creditoare din balana de verificare a conturilor sintetice ntocmit pentru luna respectiv. Cartea mare este documentul de sistematizare a nregistrrilor contabile n conturile sintetice. nregistrrile n Cartea mare (ah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative i a notelor de contabilitate, cronologic, zilnic sau ori de cte ori este nevoie. nregistrarea n acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedat de nregistrarea n registrul-jurnal. La sfritul lunii, pentru fiecare cont sintetic din cartea mare (ah) se stabilesc totaluri la rulajul contului debitor sau creditor i ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie s fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont analitic pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate folosite n acest scop. Balana de verificare se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din cartea mare, respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se ntocmesc balane de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate. FORMA DE NREGISTRARE COMBINAT MAESTRU-AH CU JURNALE n cazul utilizrii formei de nregistrare combinat maestru-ah cu jurnale, pe lng formularele folosite la forma de nregistrare maestru-ah se utilizeaz i unele jurnale auxiliare specifice formei de nregistrare pe jurnale, cum sunt: Jurnal privind operaiile de cas i banc pentru creditul conturilor i situaia privind operaiile de cas i banc de pe verso jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei, se completeaz n cursul lunii pentru fiecare cont n parte, nregistrrile zilnice fcndu-se pe baze registrului de cas sau a extrasului de cont al bncii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfritul lunii, rulajul creditor (din jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaie) se nscriu n registrul-jurnal, numerotndu-se distinct att jurnalul, ct i situaia. n fiele deschise distinct n Cartea mare (ah), pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite n jurnal i n situaie se nscriu att n coloana destinat rulajului debitor sau creditor, ct i n coloanele conturilor corespondente. Jurnalul privind decontrile cu furnizorii se utilizeaz pentru nregistrarea n cursul lunii a operaiilor privind decontrile cu furnizorii. nregistrrile n acest jurnal se efectueaz zilnic pe baza documentelor justificative (facturi, documente de recepie etc.), utilizndu-se jurnale separate pentru fiecare categorie de stocuri, pentru lucrri i servicii. n acest jurnal se nregistreaz zilnic plata facturilor, respectiv debitarea contului Furnizori. Fiecare jurnal constituie un centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n Registrul-jurnal i fia sintetic a contului deschis n Cartea mare (ah). Facturile rmase neachitate pn la sfritul lunii se transcriu, poziie cu poziie n situaia ncasriiachitrii facturilor, cu ajutorul acestui formular inndu-se contabilitatea analitic a furnizorilor. Situaie privind micarea materialelor se folosete pentru stabilirea, la sfritul lunii, a rulajelor i soldurilor fiecrui cont de materie.

29

Situaie privind avansurile de trezorerie se utilizeaz pentru contabilitatea analitic a avansurilor spre decontare acordate, precum i a cheltuielilor decontate. La sfritul lunii, datele din acest document privind avansurile pe conturi corespondente debitoare se transcriu n fia sintetic deschis n cartea mare (ah) pentru creditorul contului Debitori, dup ce n prealabil au fost nscrise n Registrul-jurnal. La poziiile nelichidate se stabilete soldul debitor (n negru) sau creditor (n rou sau chenar) pentru fiecare avans n parte, care se transcrie n formularul ce se folosete n luna urmtoare. Fiecare jurnal sau situaie constituie document centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n evidena sintetic. La instituiile publice i organizaiile obteti se poate folosi forma de nregistrare maestru-ah simplificat. n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea mare, iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestru-ah. Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare.

30

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA PRIMAR

2.1 Planul general de conturi1 Natura divers a materiei contabile oblig la numeroase clasificri. Una dintre acestea o reprezint clasificarea conturilor. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezult c prin clasificarea conturilor se pun de acord mijloacele de nregistrare i calcul cu structurile posibil s apar i s se utilizeze ntr-un perimetru patrimonial. n clasificarea conturilor trebuie s primeze coninutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflect. Dup coninutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflect conturile pot fi conturi de mijloace economice i conturi de resurse economice:

Conturi de mijloace economice Conturi de imobilizri Conturi de active circulante Conturi de cheltuieli etc.

Conturi de resurse economice Conturi de capitaluri Conturi de datorii Conturi de venituri etc.

Diversitatea materiei de nregistrat prin intermediul conturilor oblig la msuri de sistematizare a acestora. Aa dup cum s-a observat, gradul de cuprindere a unui cont este extrem de larg, fie c privim din punct de vedere a concentrrii unui numr important de structuri n acelai cont, fie c privim din punct de vedere al detalierii pn la obiectul singular de eviden (cldiri, main, sortiment, produs finit, unitate monetar etc.). Concentrarea sau detalierea structurilor patrimoniale n conturi trebuie s se fac dup criterii unitare. Aceast sistematizare unitar se realizeaz prin planul de conturi. Planul de conturi sistematizeaz instrumentele de calcul pe domenii de activitate. Potrivit specificului acestora astfel distingem: planul de conturi al agenilor economici; planul de conturi al instituiilor economici; planul de conturi al unitilor bancare; planul de conturi al trezoreriei publice. n cadrul acestora se aplic criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale, prin intermediul conturilor reflectnd specificul de activitate al fiecrei uniti patrimoniale. n determinarea planurilor de conturi se pornete de la criteriul zecimal de grupare al structurilor patrimoniale conform fluxului de activitate. Pentru fiecare diviziune de structuri patrimoniale se creeaz macrodiviziuni sau microdiviziuni. Astfel, n sistemul contabil al agenilor economici gruparea conturilor se face pe: 1

clase, grupe, conturi; dou circuite de activiti; conturi sintetice de gradul I i gradul II;

Planul general de conturi se gsete la sfritul manualului ca Anex31

conturi de bilan, conturi de rezultate; conturi n afara bilanului i conturi de gestiune.

Denumirilor conturilor li se asociaz un simbol cifric alctuit dup criterii bine determinate n vederea identificrii mai rapide a acestora, astfel: prima cifr semnific clasa de conturi, a doua cifr reprezint grupa de conturi;

a treia cifr nominalizeaz contul sintetic, adic noiunea cea mai general de lucru n contabilitate

(structurile patrimoniale asociate conturilor cu simbol din trei cifre se regsesc n contabilitate i admit nregistrarea existentului, apariia, micorarea sau dispariia acestora. Aceste conturi se numesc conturi sintetice de gradul unu). 1 10 a patra cifr delimiteaz contul sintetic de gradul doi.

Exemple: clasa Conturi de capitaluri grupa Capital i rezerve

101 contul Capital social, cont sintetic de gradul I 1011 contul Capital subscris nevrsat, cont sintetic de gradul II.

2 21 211

clasa Conturi de imobilizri grupa de conturi Imobilizri corporale contul Terenuri (sintetic de gradul I)

2112 contul Amenajri de terenuri (sintetic de gradul II)

3 30 302

clasa Conturi de stocuri i producie n curs de execuie grupa Stocuri de materii prime i materiale contul Materiale consumabile (sintetic de gradul I)

3024 contul Piese de schimb (sintetic de gradul II)

4 43 431

clasa Conturi de teri grupa Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate contul Asigurri sociale (sintetic de gradul I)

4311 contul Contribuia unitii la asigurrile sociale(sintetic de gradul II)

5 51 512

clasa Conturi de trezorerie grupa Conturi la bnci contul Conturi curente la bnci (gradul I)

5124 contul Conturi la bnci n valut (gradul II

6 65

clasa Conturi de cheltuieli grupa Alte cheltuieli de exploatare

658 contul Alte cheltuieli de exploatare (gradul I)

32

6581 contul Despgubiri, amenzi i penaliti (gradul II) 7 76 762 clasa Conturi de venituri grupa Venituri financiare contul Venituri din investiii financiare pe termen scurt (gradul I)

Dup cum se poate observa, nu n toate cazurile conturile sunt dezvoltate n conturi sintetice de gradul II. Peste aceast simbolizare convenit n planul de conturi, unitile nu au dreptul s creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi. Pentru nevoile curente, unitile pot aplica simbolizri n vederea dezvoltrii n analitic a informaiilor i a evidenei. Conturile obinute se numesc conturi analitice. De exemplu: dac contul Furnizori este simbolul 401 din planul de conturi, acesta este contul sintetic cu care se nregistreaz micarea acestei structuri patrimoniale. Dezvoltrile ulterioare prin extinderea simbolului cifric sunt specifice unitii patrimoniale care utilizeaz acest cont pentru nevoile sale de nregistrare, astfel simbolul 401.00324 reprezint codul acordat de unitate unui anumit furnizor n vederea identificrii acestuia n masa furnizorilor.

2.2. Contabilitatea capitalurilor Capitalurile proprii sunt elementele de baz ce ncorporeaz iniial resursele economice ale agentului economic. Ele cuprind totalitatea surselor de finanare durabile ale unitii patrimoniale, fiind formate din: 1. Capitalul social constituie coloana vertebral pe care se constituie, dezvolt i rentabilizeaz activitatea unei firme. Prin lege, el reprezint condiia obligatorie pentru nfiinarea, existena i funcionarea ntreprinderii. Capitalul social reprezint totalitatea aporturilor n natur sau n bani cu care participanii la o societate comercial contribuie la constituirea acesteia. El reprezint o garanie pentru societi i are o valoare fix i intangibil. Formarea capitalului social se realizeaz: prin aportul proprietarului (pentru unitile private); prin aportul de pri sociale (pentru unitile asociate); prin aportul de aciuni ale participanilor (pentru societile pe aciuni).

Capitalul social mbrac dou forme: capital subscris i nedepus (declaraia de voin); capital subscris vrsat (depus).

Capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n numerar sau n natur, a rezervelor ncorporate i a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social este o valoare contractual i/sau statutar, o noiune de ordin contabil i juridic. n timp ce activul social reprezint o realitate economic, constituind un fond de bunuri materiale i de drepturi, capitalul social este o noiune de referin aproximat valoric. n cursul vieii sociale capitalul social poate fi majorat sau redus numai n condiiile legii i actelor constitutive. 2. Prime legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale i cuprind: a) primele de emisiune reprezint o form de cretere a capitalului unei societi, fiind sursa economic33

generat de diferena dintre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). b) primele de aport reprezint acea form de cretere a capitalului realizat prin aportul n natur (bunuri) care apare dup evaluarea contribuiilor n natur i stabilirea numrului de aciuni noi care trebuie emise. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea lor nominal. c) primele de fuziune reprezint acea form de cretere a capitalului realizat cu ocazia unei fuzionri, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni i const n diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora. d) prime de conversie a obligaiunilor n aciuni reprezint acea form de cretere a capitalului realizat cu ocazia conversiei obligaiunilor n aciuni, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni i const n diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora. 3. Rezervele din reevaluare reprezint plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale sau alte reevaluri efectuate potrivit legii. 4. Rezervele sunt o form de manifestare a principiului prudenei; privit att n latura sa de prevedere a necesitilor de dezvoltare, ct i n latura de evitare a ocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile sau eventuale pierderi generate de conjuncturi negative. Rezervele, ca resurse economice se regsesc n structura pasivului patrimonial sub urmtoarele forme: a) rezerve legale, care se constituie anual din profitul entitii patrimoniale, n cotele i limitele prevzute de lege (".... din beneficiile societii se va prelua n fiecare an cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dac fondul de rezerv, dup constituire, sa micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor anterioare.1 ), precum i din alte surse. b) rezerve pentru aciuni proprii se constituie potrivit legii; c) rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii patrimoniale, conform prevederilor din statutul sau actul constitutiv al acesteia; d) alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. 5. Rezultatul reportat reprezint partea din rezultatele anilor precedeni care nu a fost nc repartizat (n cazul profitului) sau neacoperit (n cazul pierderilor) stabilit de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Profitul exerciiilor precedente urmeaz s fie repartizat pe destinaii, iar pierderea din anii precedeni urmeaz s fie acoperit din rezervele constituite sau din profitul realizat n anul curent. 6. Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a activelor patrimoniale. Rezultatul exerciiului se determin prin compararea veniturilor i cheltuielilor realizate de entitatea patrimonial n timpul unui exerciiu financiar. Astfel: a) dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, entitatea patrimonial va nregistra profit; b) dac veniturile sunt mai mici dect cheltuieli, entitatea patrimonial va nregistra pierdere. Profitul constituie o surs de finanare pn la repartizarea lui pe destinaii legale de ctre hotrrea general a acionarilor; n cazul pierderii, aceasta se reporteaz urmnd a fi acoperit din profitul exerciiilor urmtoare.1

Legea societilor comerciale nr.31/1990, republicat

34

Aplicaii practice privind capitalurile 1.Constituirea unei societi comerciale Constituirea unei societi presupune, din punct de vedere al contabilitii, o succesiune de operaiuni: subscrierea capitalului social de ctre acionari sau asociai, aducerea (vrsarea) aporturilor acestora sub form bneasc sau n bunuri i trecerea capitalului social de la categoria nevrsat la vrsat. 1. Subscrierea capitalului social de ctre acionari sau asociai este consemnat n Actul constitutiv nregistrat la Registrul Comerului. n contabilitate, subscrierea este un angajament din partea acionarilor/asociailor, deci societatea comercial care se nfiineaz are o crean asupra acestora, pentru sumele de bani sau bunurile pe care au consimit s le aduc i care constituie capitalul social. Capitalul social are n acest moment o form nevrsat, deoarece acionarii/asociaii doar i-au luat un angajament, pe care l-au consemnat, dar nu au adus fizic banii sau bunurile respective. Dreptul de crean este consemnat n contul 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul; concomitent are loc apariia n pasiv a unei resurse proprii, n curs de constituire, sub form de Capital subscris nevrsat (contul 1011). Presupunem constituirea unei societi cu rspundere limitat un capital social de 40.000 lei, subscris de doi acionari, cu drepturi egale (deci fiecare deine 50% din aciuni). Capitalul subscris este format din 4.000 de pri sociale i valoarea nominal a unei pri este de 10 lei. 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 2. Urmeaz aducerea (vrsarea) aporturilor subscrise de acionari/asociai. n exemplul nostru, contravaloarea aciunilor este reprezint de: 10.000 lei depui ntr-un cont la banc, un calculator de 8.000 lei i un program informatic de 2.000 lei, aporturi ale primului acionar; cel de-al doilea aduce 15.000 lei, depui tot n contul de la banc i o licen n valoare de 5.000 lei. Fiecare aport va fi ncadrat ntr-un cont care i corespunde. ntruct capitalul social a fost integral vrsat, dispare creana pe seama asociailor i concomitent se va produce o majorare a conturilor de activ reprezentnd aporturile aduse: % 5121 Conturi curente la bnci n lei 213 Instalaii de lucru, mijloace de transport, animale i plantaii 208 Alte imobilizri necorporale 205 Concesiuni, brevete, licene. 3. Dup acest moment, capitalul social trebuie transferat din forma nevrsat n vrsat, ntruct au fost aduse toate aporturile. n operaiune sunt implicate cele dou etape ale constituirii capitalului, respectiv 5.000 2.000 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 8.000 40.000 25.000 = 1011 Capital social subscris nevrsat 40.000

35

subscrierea i vrsarea. Capitalul subscris nevrsat se reduce, n timp ce capitalul subscris vrsat crete cu aceeai valoare: 1011 Capital social subscris nevrsat = 1012 Capital social subscris vrsat 40.000

La constituirea unei societi se pltesc o serie de taxe notariale, taxe la Registrul Comerului, comisioane pentru deschiderea contului de la banc, cheltuieli cu tiprirea aciunilor reprezentnd capitalul social etc., care reprezint cheltuieli de constituire. Operaiunea produce sporirea cheltuielilor de constituire n momentul efecturii acestora i diminuarea concomitent a numerarului din casierie sau a disponibilului din contul de la banc.

n exemplul nostru vom considera mai nti ridicarea numerarului de la banc i alimentarea casieriei, n valoare de 1.000 lei, i ulterior achitarea cheltuielilor de constituire, n valoare de 500 lei. a) Ridicarea numerarului de la banc i alimentarea casieriei:

581 Viramente interne 5311 Casa n lei

= =

5121Conturi la bnci n lei 581 Viramente interne

1.000 1.000

b)

Achitarea cheltuielilor de constituire cu numerar:

201 Cheltuieli de constituire

=

5311 Casa n lei

500

Ca urmare a nregistrrilor contabile efectuate cu ocazia nfiinrii societii, se ntocmete bilanul iniial, a crui structur se prezint astfel: Bilan iniial Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cheltuieli de constituire Alte imobilizri necorporale Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Concesiuni, brevete, licene . ACTIVE CIRCULANTE Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN TOTAL DATORII 15.000 4.500 40.000 5.500 2.000 8.000 5.000 Sold

36

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) CAPITAL SOCIAL VARSAT TOTAL CAPITALURI PROPRII

40.000 40.000 40.000

2. Majorarea capitalului social Majorarea capitalului social reprezint o operaiune de atragere a unor resurse financiare de la acionari/asociai sau investitori, respectiv de ncorporare a componentelor capitalurilor proprii n capitalul social. Operaiunile de majorare a capitalului social sunt nregistrate n creditul contului 101 Capital social, n analiticele corespunztoare: a) Din profitul nerepartizat din exerciiul precedent: 117 Rezultatul reportat b) = 1012 Capital social vrsat 30.000

Capitalizarea sau transformarea rezervelor n capital: 106 Rezerve = 1012 Capital social vrsat 15.000

c)

Capitalizarea sau transformarea primelor de capital: 104 Prime de capital = 1012 Capital social vrsat 25.000

Exemplu: O societate comercial are un capital social de 20.000 lei i hotrte majorarea acestuia din valoarea primelor de capital (de emisiune) care sunt n valoare de 2.000 lei. nregistrarea n contabilitate va fi:

1041Prime de capital d)

=

1012 Capital social vrsat

2.000

Conversia obligaiunilor n aciuni cu acordul obligatorilor (creditorilor). Operaiunea genereaz reducerea datoriilor, fr a apela la pli cu numerar sau din disponibilul de la banc, ceea ce duce la majorarea capitalului social, deoarece creditorii devin acionari. Succesiunea operaiunilor va fi:

456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

=

1011 Capital social nevrsat

15.000

=

456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 1012 Capital social subscris vrsat

15.000

1011 Capital social subscris nevrsat

=

15.000

3.Reducerea (diminuarea) capitalului social Capitalul social poate fi redus n urmtoarele cazuri: acoperirea pierderilor din exerciiile precedente; diminuarea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale; micorarea numrului de aciuni/pri sociale; restituirea ctre acionari/asociai a unei cote pri din aporturi; alte procedee stabilite de lege.37

Operaiunile de diminuare a capitalului social sunt nregistrate n debitul contului 101 Capital social, n analiticele corespunztoare: a) Retragerea aportului unui acionar presupune urmtoarea succesiune de operaiuni:

1012 Capital social vrsat

=

456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul

25.000

achitarea obligaiei fa de acionarul care s-a retras, n numerar sau prin banc: 456 Decontri cu asociaii/ acionarii privind capitalul = 5311 Casa n lei (5121 Conturi la bnci n lei) 25.000

b)

Acoperirea pierderilor din exerciiul precedent. Contul 117 Rezultatul reportat prezint n aceast situaie pierderi, deci are sold debitor. Pentru a se acoperi pierderile, va fi creditat, concomitent cu reducerea capitalului social vrsat:

1012 Capital social vrsat

=

1171 Rezultatul reportat

12.000

Soldul final al contului 101 Capital social reprezint valoarea capitalului social nevrsat sau vrsat. Exemplu: O societate comercial are un capital social de 120.000 lei i hotrte reducerea capitalului cu 20.000 lei, n vederea acoperirii unei pierderi reportate din exerciiile precedente. n contabilitate, nregistrarea va fi:

1012 Capital social vrsat

=

1171 Rezultatul reportat

20.000

4. Operaiuni privind primele de capital Operaiunile de constituire/majorare a primelor de capital sunt nregistrate n creditul contului 104 Prime de capital, n analiticele corespunztoare: a) Operaiunea de majorare a capitalului social poate fi nsoit de o prim pe care noii acionari consimt s o plteasc: 456 Decontri cu asociaii/ acionarii privind capitalul = 104 Prime de capital 20.000

Operaiunile de ncorporare/diminuare a primelor de capital sunt nregistrate n debitul contului 104 Prime de capital, n analiticele corespunztoare: a) Majorarea capitalului social prin ncorporarea primei de capital: 104 Prime de capital b) = 1012 Capital social vrsat 20.000

Majorarea rezervelor prin ncorporarea primei de capital:

38

104 Prime de capital = 106 Rezerve 20.000 Soldul final al contului 104 Prime de capital reprezint valoarea primelor de capital constituite i neutilizate. Exemplu: O societate comercial hotrte majorarea capitalului cu 10.000 de aciuni la un pre de emisiune de 1,5 lei/aciune; valoarea nominal a aciunilor este de 0,9 lei/aciune. Capitalul social se vars n contul curent de la banc. Ulterior se ncorporeaz prima de emisiune la capitalul social. nregistrarea subscrierii capitalului social: Valoarea capitalului social la pre de emisiune = 10.000 aciuni x 1,5 lei/aciune = 15.000 lei Valoarea nominal a capitalului social = 10.000 aciuni x 0.9 lei/aciune = 9.000 lei Prima de emisiune = 15.000 9.000 = 6.000 lei 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul = % 1011 Capital social subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 15.000 9.000 6.000

nregistrarea vrsrii capitalului la pre de emisiune: 5121 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 15.000

Transformarea capitalului social subscris nevrsat n capital social subscris vrsat: 1011 Capital social = 1012 Capital social 9.000 subscris nevrsat subscris vrsat ncorporarea primei de emisiune n capitalul social: 1041 Prime de emisiune =

1012 Capital social subscris vrsat 5. Contabilitatea operaiunilor privind rezervele

6.000

Rezervele de capital i din reevaluare sunt componente ale capitalurilor proprii constituite i utilizate potrivit legii, actelor constitutive ale societilor comerciale i reglementrilor legale speciale. Operaiunile de constituire/majorare a rezervelor din reevaluare sunt nregistrate n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare:

a)

Creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale:

% 2111 Terenuri 212 Construcii

=

105 Rezerve din reevaluare

70.000 20.000 50.000

Operaiunile de ncorporare/diminuare a rezervelor din reevaluare sunt nregistrate n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare:

a)

ncorporarea rezervei din reevaluare la rezerve:

39

105 Rezerve din reevaluare

=

106 Rezerve

70.000

b)

Descreterile fa de valoarea contabil net rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale:

105 Rezerve din reevaluare

=

% 2111 Te