UNIVERSITATEA „DANUBIUS“ DIN GALA ŢI FACULTATEA DE ŞTIIN ŢE ECONOMICE
DEPARTAMENTUL FINAN ȚE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT
GESTIUNEA FINANCIAR Ă A AFACERILOR ÎN SPA ȚIUL EUROPEAN
STANDARDE FINANCIAR-CONTABILE ȘI DIRECTIVE EUROPENE
(suport de curs)
2
CUPRINS
Capitolul 1 Principii, norme şi reglementări contabile privind organizarea şi ţinerea contabilităţii
2
1.1 Entități care au obligația de a întocmi un set complet de situații financiare 2 1.2 Entități care întocmesc situații financiare simplificate 4 1.3 Formatul bilanțului și formatul contului de profit și pierdere 5 1.4 Principiile contabile generale 13 1.5. Reguli generale de evaluare 17 1.6. Documentele financiar-contabile şi registrele de contabilitate; balanţa de verificare 21 1.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor 26 1.8. Formele de înregistrare contabilă 26 Capitolul 2 Contabilitatea primar ă 31 2.1 Planul general de conturi 31 2.2 Contabilitatea capitalurilor 33 2.3 Contabilitatea activelor imobilizate 44 2.4. Contabilitatea stocurilor 58 2.5. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor 68 2.6. Contabilitatea trezoreriei 76 2.7. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor 80 2.8. Contabilitatea elementelor extrabilanţiere 85 Capitolul 3 Lucr ările contabile de închidere a exercițiului financiar 86 3.1. Delimitarea lucrărilor de închidere a exerciţiului 86 3.2. Balanţa conturilor înainte de inventariere 86 3.3. Inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv (constatarea şi descrierea elementelor inventariate; metode de estimare a valorii de inventar)
87
3.4.Contabilizarea operaţiilor de regularizare privind diferenţele de inventar, amortizările, ajustările permanente şi provizorii pentru depreciere sau pierdere de valoare, provizioanele
90
3.5 Determinarea rezultatului exercițiului 95 3.6 Determinarea impozitului pe profit 97 3.7 Repartizarea profitului și contabilizarea 99 3.8 Întocmirea balanței de verificare 100 3.9 Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale 100 3.10Analiza principalilor indicatori economico-financiari (de lichiditate, de risc, de gestiune, de profitabilitate)
103
Capitolul 4 Contabilitate de gestiune 106 4.1 Noțiuni introductive 106 4.2.Delimitări privind consumurile, cheltuielile de producţie şi costurile 106 4.3 Clasificarea producției 112 4.4 Calculația costurilor 112 4.4.1.Organizarea calculației costurilor – principii 112 4.4.2.Clasificarea calculațiilor 113 4.4.3.Procedee de calculație a costurilor 115 4.4.3.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători şi sectoare 115 4.4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 115 4.4.3.3. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs 117
Capitolul 5 Contabilitatea operațiunilor interne de gestiune 122 5.1 Sistemul conturilor de gestiune 122 5.2 Metode de calculație a costurilor 127 5.2.1.Metoda globală 129 5.2.2.Metoda pe comenzi 136 5.2.3.Metoda pe faze de fabricație 145 5.3.Metode de calculație a costurilor parţiale – metoda direct-costing 154 5.4.Imputarea rațională a cheltuielilor – Costul subactivității 160 Bibliografie 163 Anexă PLANUL GENERAL DE CONTURI 164
3
CAPITOLUL 1
PRINCIPII, NORME ŞI REGLEMENT ĂRI CONTABILE PRIVIND ORGANIZAREA ŞI
ŢINEREA CONTABILIT ĂŢII
1.1.Entități patrimoniale care au obligația de a întocmi un set complet de situații financiare
Potrivit legii contabilităţii, toate categoriile de entități patrimoniale au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitatea proprie. Prin entitate patrimonială se înțeleg societățile comerciale, instituțiile publice,
instituțiile financiar-bancare, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare etc.
Contabilitatea este singura şi cea mai agreată cale de cunoaştere a activităţii unei entităţi patrimoniale
întrucât furnizează informaţii ce permit localizarea în timp a oricărei activităţi. De aceea, organizarea
contabilităţii ca sector distinct, cel puţin din punct de vedere conceptual, trebuie să fie una din preocupările de
bază din momentul constituirii unei societăţi comerciale, instituţii, fundaţii etc. Ea este singura în măsură să
ofere informaţii pentru asigurarea gestionării interne a mijloacelor economice, precum şi a resurselor economice
şi în acelaşi timp informaţii pertinente, necesare asociaţilor, clienţilor, furnizorilor, băncilor, organelor fiscale şi
altor persoane fizice sau juridice.
În prezent, contabilitatea românească este reglementată, în principal, de Legea contabilității nr.82/1991
(republicată în 2011 în Monitorul Oficial nr.285) și prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.3055/2009
conform cu Directivele a IV-a şi a VII-a a europene.
Astfel, entitățile patrimoniale au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească
situaţii financiare anuale, potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Subunităţile deschise în România de
societăţi rezidente în state aparţinând Spaţiului Economic European au obligaţia să organizeze şi să conducă
contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi, fără a întocmi situaţii financiare anuale pentru propria activitate.
Entitățile patrimoniale care în exerciţiul financiar precedent au înregistrat cifra de afaceri netă sub echivalentul în
lei al sumei de 35.000 euro şi totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un
sistem simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice. Încadrarea în aceste
criterii se efectuează pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare anuale, respectiv a balanţei de
verificare, încheiate la finele exerciţiului financiar precedent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat
de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii aceluiaşi exerciţiu financiar.
Prin sistem simplificat de contabilitate se înţelege un set de reguli de bază privind evaluarea,
înregistrarea elementelor patrimoniale utilizând un plan de conturi simplificat şi prezentarea acestora în situaţiile
financiare anuale ce cuprind bilanţ şi cont de profit şi pierdere simplificate, având în vedere şi prevederile
· Circulante: - mijloace materiale - mijloace băneşti etc.
2. sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte
de drepturi şi obligaţii, adică al provenienţei lor, al surselor de finanţare a bunurilor respective:
· Capital social; · Rezerve; · Profit; · Credite bancare; · Efecte de plătit; · Împrumuturi din obligaţiuni; · Furnizori; · Creditori; · Obligaţii faţă de stat.
14
Dubla reprezentare este redată sub forma unei egalităţi (ecuaţii) numită ecuaţia dublei
reprezentări în care dacă notăm cu A – mijloacele economice şi bunurile şi cu P – sursele de provenienţă,
drepturile şi obligaţiile, obţinem:
ACTIV = PASIV
sau
VALOAREA MIJLOACELOR = VALOAREA SURSELOR DE
ECONOMICE PROVENIENŢĂ
Această egalitate permite crearea unui echilibru permanent al patrimoniului şi se realizează cu ajutorul
bilanţului.
Principiul dublei înregistr ări a elementelor patrimoniale. Acest principiu este determinat:
1. în primul rând de dubla reprezentare, întrucât orice înregistrare, orice modificare, orice proces
economic nu poate rupe nici un moment echilibrul propriu al patrimoniului deoarece acestea, fie că reflectă o
creştere/scădere a patrimoniului, fie că reflectă o modificare calitativă, nu pot afecta echilibrul propriu specific,
ci doar schimbarea cantitativă sau calitativă.
2. în al doilea rând, dubla înregistrare este determinată de faptul că mişcarea şi transferarea bunurilor
economice în fazele circuitului economic generează operaţii economice şi financiare de ieşire dintr-o fază şi de
intrare în alta, dintr-o stare în alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul etc.
Într-un astfel de circuit, contabilitatea înregistrează prin procedee specifice, în sensul că pentru fiecare
fază se creează o poziţie distinctă în cadrul egalităţii patrimoniale existente, poziţie care să reflecte intrările,
creşterile elementului sau fenomenului respectiv. Orice operaţie economică este analizată ca un raport de
echivalenţă între destinaţia şi provenienţa sa, între intrarea şi ieşirea sa, între alocare şi finanţare.
Principiul calculelor periodice de sinteză. Atât activitatea economico – socială, cât şi înregistrarea
prin contabilitate a acesteia, nu sunt scopuri în sine, ci urmăresc cunoaşterea rezultatelor la sfârşitul unei
perioade de gestiune.
În funcţie de scopul cunoaşterii, periodizarea poate fi diferită. De exemplu, pentru stabilirea obligaţiei
faţă de stat este necesară o periodizare mai scurtă, pentru efectuarea calculelor asupra consumului – perioade
medii, iar pentru reflectarea modului de gestiune, câte un exerciţiu financiar.
Calculele periodice de sinteză se realizează prin intermediul bilanţului (trimestrial şi anual), anexelor la
bilanţ, balanţei de verificare, şi contului de rezultate. Pentru stabilirea unor obligaţii, sunt necesare perioade mai
scurte de analiză. Astfel, pentru determinarea obligaţiilor faţă de bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale, sau
salariaţi, sunt necesare calcule lunare. În acest fel se determină impozitul de profit, taxa pe valoare adăugată,
drepturile salariale, impozitul pe salarii.
În vederea observării felului cum se consumă fondurile publice, instituţiile bugetare întocmesc calcule
periodice trimestriale pentru justificarea modului de utilizarea alocaţiilor bugetare puse la dispoziţie.
Unele calcule periodice sunt destinate verificării integrităţii patrimoniului, ca în cazul bilanţurilor
anuale întocmite la închiderea exerciţiului financiar, efectuarea regularizărilor şi stabilirea rezultatelor.
materii prime���� semifabricate���� produse finite���� mijloace băneşti���� stocuri
15
Dubla reprezentare şi dubla înregistrare sunt procedee esenţiale ale metodei contabilităţii şi nu mai sunt
întâlnite la alte discipline economice.
Până aici, metoda contabilităţii ne demonstrează că reuneşte principii distincte care să ne facă cunoscute
componentele patrimoniului şi rezultatele obţinute de mişcarea acestuia în circuitul economic.
Principiile contabile legal admise
Poartă această denumire întrucât sunt reglementate prin acte normative, precum și alte reglementări privind
armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene.
Astfel, evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie
să fie efectuată în acord cu principiile următoare:
1. Principiul continuit ăţii activit ăţii presupune că entitatea patrimonială îşi continuă în mod normal
funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără o reducere
majoră a acesteia.
Continuitatea activităţii se exprimă clar în actul de constituire. Atunci când funcţionarea este delimitată
în timp sunt menţionate datele de începere şi de încetare a activităţii.
2.Principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind
evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Acest principiu asigură aplicarea pentru aceleaşi elemente, structuri, domenii de activitate etc. a
aceloraşi metode de la un exerciţiu financiar la altul. Aceasta exclude schimbarea metodelor în cursul
exerciţiului.
Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie să fie determinată de o profundă motivaţie, ca de
exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor reguli generale de evaluare noi etc.
3. Principiul prudenţei. Potrivit acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.
În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile obţinute până la data încheierii exerciţiului financiar:
b) se va ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul
exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi
apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului:
c) se va ţine cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului
este profit sau pierdere.
Prudenţa presupune anticiparea efectelor unor acţiuni şi în special a transferului de proprietate cu efecte
posibile asupra exerciţiului curent sau a celor parcurse deja, întrucât asupra lor nu se mai poate interveni din
punct de vedere contabil.
4. Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor
aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care
se referă, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
Independenţa exerciţiului presupune că un document justificativ trebuie să se regăsească în cheltuielile,
16
veniturile şi rezultatele exerciţiului la care se referă.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv prevede că în vederea stabilirii
valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element
individual de activ sau de pasiv.
6. Principiul intangibilit ăţii, conform căruia bilanţul de deschidere a unui exerciţiu trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. Aceasta presupune ca soldurile elementelor
patrimoniale din bilanţul de închidere al exerciţiului precedent să devină solduri iniţiale pentru aceleaşi elemente
la începutul exerciţiului următor.
7. Conform principiului necompensării , elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi
înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale
bilanţului, respectiv între venituri şi cheltuieli, cu excepţia compensărilor între activele şi pasivele permise de
reglementările legale.
Necompensarea trebuie înţeleasă în sensul că pentru fiecare element patrimonial cu substanţă materială,
pentru orice resursă care reflectă drepturi şi obligaţii etc., trebuie să fie deschis, în contabilitate, câte un cont.
Necompensarea nu trebuie confundată cu rectificarea prevăzută în scopul reflectării valorii rămase.
Valorile rectificative sunt evidenţiate distinct chiar dacă în cazul unor elemente patrimoniale cuprinderea în
bilanţ (de exemplu) se face la valoarea considerată netă sau rămasă.
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului stabileşte că informaţiile prezentate în
situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor
juridică. Fondul tranzacţiilor sau a al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare
din forma lor juridică.
De exemplu: o întreprindere înstrăinează un activ altei întreprinderi, într-un astfel de mod încât documentele să
susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care să
asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului
respectiv.
9. Conform principiului pragului de semnificaţie orice element care are o valoare semnificativă
trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeaşi
natură sau cu funcţii similare, vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale şi vor fi prezentate
în situaţiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc asemenea abateri şi o
evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entităţii
patrimoniale.
Principii rezultate din logica contabilă
1. Principiul imaginii fidele presupune redarea cu obiectivitate a realităţii asupra patrimoniului,
informarea completă şi pertinentă asupra faptelor şi proceselor economice, exprimabile în etalon monetar.
Imaginea fidelă presupune sinceritate şi regularitate:
Imagine fidelă = Sinceritate + Regularitate
Sinceritatea - aplicarea cu bună credinţă şi în virtutea regulilor profesionale ale domeniului contabil a
17
legii, standardelor şi procedeelor contabile.
Regularitatea - informaţia contabilă pusă la dispoziţie este conformă cu regulile şi procedurile în
vigoare în exerciţiul documentat.
Noţiunea de imagine fidelă este legată de documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice şi juridice
care desfăşoară acte de comerţ, şi anume bilanţul contabil. Numai prin aceasta putem dobândi o imagine fidelă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Se distinge din această cerinţă rolul şi locul
procedeului „bilanţ” în cadrul, ansamblului procedeelor metodei contabilit ăţii.
2. Principiul autonomiei. Întreprinderea, este o entitate patrimonială distinctă faţă de proprietarii ei. Ea
se află în opoziţie cu toate celelalte persoane fizice şi juridice participante la actul economic sau social şi tratează
toate problemele de pe poziţie proprie, dar în spiritul legii.
3. Principiul costului istoric. Orice valoare contabilitate este bazată pe costul ei de origine:
- proprie (producţie)
- din afară (achiziţie),
aşa cum rezultă el din documentele justificative care menţionează apariţia fiecărui element patrimonial. De
asemenea, creanţele şi obligaţiile se înregistrează la valoarea lor nominală. În majoritatea ţărilor, contabilitatea se
ţine la costuri istorice, iar, la închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia stabilirii situaţiei patrimoniului şi a
rezultatelor, aceste costuri pot fi ajustate în funcţie de indicele de inflaţie.
4. Principiul periodizării. Observarea fenomenelor şi proceselor economice trebuie înregistrată pe
perioade distincte: lună, trimestru, an în raport cu necesităţile de înregistrare (evidenţiere, afectare) a costurilor
etc. În acest sens, se utilizează repartizarea în timp a cheltuielilor, veniturilor etc.
5. Principiul verific ării . Toate operaţiunile economice şi financiare aferente unui patrimoniu trebuie
verificate. Verificarea nu trebuie confundată cu controlul chiar dacă are ca rezultat un control sau se realizează
ca urmare a efectuării acestuia. Verificarea trebuie înţeleasă, în acest caz, ca mijloc de asigurare asupra
corectitudinii aplicării unor tehnici sau procedee de lucru. În acest sens putem vorbi de necesitatea întocmirii -
balanţelor, a bugetelor de cheltuieli, etc.
6. Principiul cuantificării monetare. Legea precizează: ”Contabilitatea se ţine în limba română şi în
moneda naţională” şi “contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în
valută”. Aceasta înseamnă că toate fenomenele şi procesele economice desfăşurate de entitatea patrimonială,
elementele patrimoniale înregistrate în contabilitate să fie cuantificate în bani. Astfel, nu pot fi incluse elemente
precum: competenţa managerilor, pregătirea salariaţilor, calitatea mediului înconjurător etc., ceea ce restrânge
sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii.
1.5.Reguli generale de evaluare
Evaluarea este operaţiunea de cuantificare, de măsurare în expresie valorică, a resurselor
materiale, a bunurilor create, a cheltuielilor de muncă înmagazinate în produse sau în servicii prestate şi a
altor activit ăţi economice.
Necesitatea evaluării în formă bănească derivă nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate
de acţiunea legii valorii. Evaluarea constituie un procedeu de generalizare şi exprimare sintetică a fenomenelor
economice.
18
În contabilitate este necesară evaluarea pentru a se putea realiza însăşi obiectul său de activitate.
Contabilitatea nu poate lucra decât cu valori, adică după ce diversitatea structurilor patrimoniale este adusă la
acelaşi numitor, pe care îl reprezintă exprimarea în bani, ceea ce face din evaluare un procedeu independent al
metodei sale.
La baza evaluării patrimoniale stau o serie de reguli în funcţie de forma de evaluare şi de momentul
efectuării acestea. Având în vedere marea diversitate a elementelor patrimoniale considerăm necesar să precizăm
cum abordăm valoarea în corelare cu mijloacele economice sau cu resursele economice pentru a putea fi evaluate
corect.
Valoarea este expresia în formă bănească a unei mărimi.
În economie, valoarea este măsura de apreciere a unui bun. Această valoare depinde nu numai de bunul
respectiv, ci şi de contextul în care este considerat, de forma sa de manifestare:
• dacă se consideră în timpul utilizării sale, atunci ceea ce se apreciază este utilitatea şi se va vorbi de valoarea
de întrebuinţare sau valoarea de folosinţă;
• se raportează la un schimb, se are în vedere posibilitatea care permite achiziţionarea altor bunuri şi se va
vorbi de valoarea de schimb.
Dacă valoarea permite acţiunea de evaluare trebuie să ne clarificăm sensul unor sintagme în care se
utilizează noţiunea de valoare cum ar fi: valoare de înlocuire, valoare actuală, valoare actualizată, valoare
adăugată, valoare contabilă, valoare rămasă, valoare curentă, valoare de estimare, valoare de inventar, valoare de
înlocuire, valoare de piaţă, valoare iniţială, valoare nominală, valoare reală, valoare reziduală.
Valoarea de înlocuire reprezintă preţul care ar trebui plătit pentru înlocuirea unui activ la un moment
dat, respectiv costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul preţurilor în vigoare, un bun
similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.
Valoarea actuală este o noţiune utilizată în activitatea financiară şi reprezintă valoarea scontată a unei
tranzacţii financiare viitoare.
Valoare contabilă reprezintă valoarea pe care o acordăm activelor sau pasivelor în cadrul acţiunii de
evaluare, folosindu-ne de datele din registrele contabile aparţinând unei entităţi patrimoniale. Valoarea
contabilă reprezintă de fapt valoarea cu care bunurile intră în patrimoniu , valoare care se stabileşte astfel:
a) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, valoarea de intrare, la care se evaluează şi
înregistrează în contabilitate, este valoarea de aport;
b) pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit, valoarea de intrare, la care acestea se evaluează şi
înregistrează în contabilitate, este valoarea justă. Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar
putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul
determinat obiectiv.
În acest situaţiile de la punctele a) şi b), valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie.
c) pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare, la care acestea se evaluează şi
înregistrează în contabilitate, este costul de achiziţie;
d) pentru bunurile produse în unitate, valoarea de intrare, la care acestea se evaluează şi înregistrează în
contabilitate, este costul de producţie.
Valoare rămasă este o noţiune utilizată în legătură cu mijloacele economice care îşi transferă treptat
valoarea asupra valorilor nou create şi reprezintă acea parte care nu a fost amortizată. Se stabileşte ca diferenţă
19
între valoarea iniţială şi uzura determinată a acestora. Prin intermediul ei se caracterizează starea tehnică a
mijloacelor fixe, eficienţa folosirii lor etc.
Valoare de inventar este valoarea la care este evaluat un element patrimonial cu ocazia inventarierii,
utilizată la înregistrarea curentă de la intrare până la scoaterea din funcţiune a acestuia. Denumită şi valoare
actuală sau de utilitate, cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate de constituirea, achiziţia, transportul,
instalarea şi punerea în funcţiune a mijlocului fix.
Valoare de lichidare - această noţiune o menţionăm deoarece şi întreprinderea în ansamblul său poate
face obiectul evaluării. Valoarea de lichidare este valoarea întreprinderii înţeleasă ca sumă a valorii elementelor
patrimoniului între care nu se poate stabili nici o legătură. Limita maximă a valorii de lichidare este venitul
maxim obţinut în cele mai bune condiţii în perioada respectivă, prin vânzare. În acelaşi timp, această valoare este
limita inferioară a estimării, sub care proprietarul actual nu poate coborî în timpul negocierii, deoarece sub acest
nivel nu este eficientă vânzarea întreprinderii şi când, poate, va fi mai eficient să se vândă separat, elementele
acestui întreg.
Valoare de piaţă este suma de bani care ar putea fi obţinută pentru un activ, dacă ar fi vândut pe piaţă
la un moment dat.
Valoare nominală este suma înscrisă pe faţa unui titlu financiar chiar dacă cursul real este diferit.
Valoarea nominală se are în vedere la operaţiunile de creditare şi pe piaţa bursieră ca element de analiză.
Valoare reală. Din punct de vedere bancar reprezintă acea valoare a bunurilor depuse ca gaj (imobile,
materii prime, metale preţioase, acţiuni) care sunt susceptibile a oferi o bună protecţie împotriva scăderii puterii
de cumpărare şi împotriva inflaţiei. Pe piaţa bursieră reprezintă valoarea potenţială concretizată prin încheierea
tranzacţiei.
Valoare reziduală este valoarea la care poate fi valorificat un activ la sfârşitul vieţii sale economice.
Reguli de evaluare curentă
Evaluarea curentă este acţiunea de evaluare a activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor utilizând
una din valorile definite mai sus în funcţie de natura activului, pasivului, creanţelor, datoriilor, cheltuielilor sau
veniturilor.
Evaluarea curentă este legată de două momente:
a. Intrarea în patrimoniu, care poate fi reprezentată de:
al. Intrarea din afara unităţii, când pentru evaluare folosim una din valorile menţionate mai sus în
funcţie de modul de dobândire.
a2. Intrarea din producţie proprie ca urmare a transformării unor valori materiale în altele. Evaluarea în
acest caz se face la costul de producţie (vezi definiţia).
b. Ieşirea din patrimoniu reprezintă al doilea moment al evaluării curente. Ieşirea trebuie înţeleasă fie ca
trecere dintr-o stare de prezentare (brută) în altă stare de prezentare (prelucrată, valoare nouă de întrebuinţare) fie
ca ieşire propriu-zisă adică livrarea, vânzarea, etc., unor elemente patrimoniale către alte entităţi conform
contractelor sau ca urmare a încheierii vieţii sociale a mijloacelor economice.
Aspectul cel mai complex îl reprezintă evaluarea „ieşirilor” care presupune trecerea prin stadiile de
prelucrare în producţie proprie. Varietatea materiilor prime şi materialelor consumabile asociate cu diversitatea
surselor de procurare fac deosebit de dificilă evaluarea la ieşirea din patrimoniu.
20
Evaluarea bunurilor materiale la ieşirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei „costului mediu
ponderat (CMP)” metoda „primei intrări – primei ieşiri (FIFO)” sau a metodei „ultimei intrări - primei ieşiri
(LIFO)”:
• Costul mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a
costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şia costului elementelor similare produse
sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie.
• Potrivit metodei „primei intr ări - primei ie şiri” (FIFO) , bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul
de achiziţie sau costul de producţie, după caz, al primei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie, sau de producţie, după caz, al lotului următor, în ordine
cronologică.
• Metoda „ultimei intr ări - primei ie şiri” (LIFO) presupune că evaluarea ieşirilor din gestiune se face la
costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lotul ultim achiziţionat). Pe măsura epuizării lotului,
bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine
cronologică.
c. Evaluarea la preţuri standard (prestabilite). Evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor (materii
prime, mărfuri, produse; ambalaje) se poate face la preţuri standard, adică stabilite anterior (prestabilite) pe baza
preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de înregistrare cu condiţia evidenţierii distincte a
diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.
Adoptarea acestei metode de evaluare a intrării şi ieşirii bunurilor în/din patrimoniu presupune utilizarea
obligatorie a două categorii:
· diferenţa de preţ;
· coeficientul de repartizare.
Diferenţele de preţ apar ca diferenţă între preţul standard şi costul de achiziţie sau costul de producţie,
care trebuie repartizat prin intermediul coeficientului atât asupra valorii bunurilor ieşite cât şi asupra stocurilor.
Coeficientul de repartizare
=
Soldul iniţial al Diferenţele de preţ aferente intrărilor diferenţelor de preţ + în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului -------------------------------------------------------------------------------------------x100 Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de stocurilor la preţ + înregistrare, cumulat de la începutul anului
Reguli de evaluare periodică
Evaluarea periodică poate fi realizată cu prilejul inventarierii, precum şi la încheierea exerciţiului, în
vederea întocmirii bilanţului. Precizăm că dacă orice încheiere a exerciţiului trebuie să fie precedată de o
inventariere, nu orice inventariere este urmată de un bilanţ.
* Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a
fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul
pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de
încasat, respectiv de plată.
21
* La încheierea exerciţiului , elementele de activ şi pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă
în situaţiile financiare anuale (bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative) la valoarea
de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii,
astfel:
• pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de
activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor
amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă, sau se constituie un provizion pentru depreciere,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de
intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi provizioanele pentru
depreciere cumulate.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la
valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea
de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea
unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
La fiecare dată a bilanţului:
• elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele
şi depozitele bancare, creanţele şi datoriile în valută) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la
data încheierii exerciţiului. Diferenţele de curs valutar, favorabile şi nefavorabile, între cursul de la data
înregistrării creanţelor şi datoriilor în valută sau faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile
financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau
la cheltuieli, după caz;
• elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri)
trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi
• elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă (imobilizări,
stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorii
respective.
Prin elemente monetare se înţeleg disponibilităţile băneşti, precum şi activele/datoriile de primit/ de plătit/ în
sume fixe sau determinabile.
1.6.Documentele financiar-contabile şi registrele de contabilitate; balanţa de verificare
Contabilitatea, potrivit obiectului său de studiu, are obligaţia să observe, să înregistreze şi să ofere spre
analiză şi control informaţiile corespunzătoare ciclului de producţie sau stadiului de desfăşurare a activităţii
specifice entităţilor patrimoniale.
Faptele şi fenomenele economice se consemnează în documente în ordinea în care au avut loc şi pe
22
înscrisuri anume destinate, conform caracteristicilor acestora.
Potrivit legii, „Înregistrările în contabilitate se fac cronologic şi sistematic potrivit planurilor de conturi
şi normelor emise...”.
Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la
baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-
au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz (art. 6 Legea 82/1991)
Potrivit dispoziţiilor legale, operaţiile economice şi financiare se consemnează, într-un înscris, în
momentul efectuării lor în documente justificate pe baza cărora se fac înregistrările în jurnale, fişe şi alte
documente contabile, după caz.
Un înscris, pentru a avea valoare de document justificativ, trebuie să cuprindă următoarele elemente principale
prevăzute în structura formularelor aprobate:
• denumirea documentului;
• denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul (când este cazul);
• numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
• menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei (când este cazul);
• conţinutul operaţiei patrimoniale, iar atunci când este necesar şi temeiul legal al efectuării ei;
• datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii patrimoniale efectuate;
• numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoane1or care răspund de efectuarea operaţiei patrimoniale,
ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiile
respective;
• alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele justificative.
Clasificarea documentelor este un fapt de care trebuie să se ţină seama în mod obiectiv. Cunoaşterea
acestei clasificări ne permite să folosim documentul adecvat fiecărei operaţiuni patrimoniale. Astfel, pentru
operaţiunile de încasări va trebui să folosim obligatoriu documentul tipizat, cu regim special, chitanţa. Clientul
trebuie să primească, în exclusivitate, exemplarul numărul 1 al facturii la care, eventual, să fie ataşat numai
exemplarul numărul 1 al avizului de însoţire a mărfii. Centralizarea încasărilor se va realiza numai cu registrul de
casă, centralizarea vânzărilor se va efectua numai cu registrul de vânzări, cumpărările vor fi centralizate în
registrul de cumpărări etc. Datele privind balanţa de verificare şi bilanţul contabil realizat cu ajutorul
calculatorului vor fi păstrate pe dischete şi vor fi puse la dispoziţia organelor de control pentru verificarea
înregistrărilor împreună cu documentele justificative care au stat la baza efectuării înregistrărilor etc.
Toate aceste exemple ne demonstrează importanţa cunoaşterii modului în care se pot prezenta
documentele de care ne servim sau care stau la baza înregistrării în contabilitate respectiv clasificarea acestora.
Clasificarea documentelor se face după mai multe criterii şi anume:
a) După modul de prezentare:
· tipizate;
· netipizate;
Documentele tipizate sunt cele care au un text şi o formă prestabilită, fiind obligatorii pentru toate
categoriile de utilizatori din economia naţională. De exemplu: facturi, chitanţe, bon de consum etc.
Documentele netipizate sunt reprezentate de documentele specifice unor ramuri de activitate sau unor
23
tipuri de instituţii. De exemplu pentru industrie, pentru agricultură, pentru trezoreria statului, pentru bănci. În
acest caz tipărirea se face după reguli comune, stabilite şi acceptate pe întregul domeniu de activitate.
b) După modul de evidenţiere şi înregistrare în unitatea patrimonială:
· documente obişnuite;
· documente cu regim special;
Documentele obişnuite sunt cele care au regim de circulaţie şi înregistrare specifice fiecărei unităţi. Le
putem numi ca având un regim intern de circulaţie şi utilizare;
Documentele cu regim special se pot împărţi la rândul lor, în două categorii:
• cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare privind activitatea financiară şi contabilă. De exemplu:
aviz de însoţire a mărfii, chitanţă, chitanţă fiscală, factură şi factură fiscală etc.
• cu regim special, ca urmare a faptului că presupun relaţii de gestionare a patrimoniului. Ele pot fi tipărite
numai în anumite condiţii şi la comanda numai a anumitor persoane juridice. De exemplu: cecuri, efecte de
comerţ, foi de parcurs, cartele de masă, imprimate cu valoare nominală (bilete de spectacole, bilete de
călătorie, mărci poştale, timbre fiscale, timbre judiciare), imprimate de marcaj, în cazul băuturilor alcoolice,
ţigărilor etc.
c) După locul unde se întocmesc şi circulă:
· documente interne;
· documente externe.
Documentele interne se întocmesc în interiorul unităţii patrimoniale, circulând fie numai în interiorul
acesteia, fie către exterior. De exemplu: bonul de consum, foaia de parcurs etc., se întocmesc şi rămân în
interiorul unităţii; factura, cecul de numerar, chitanţele etc., se întocmesc în unitate dar circulă în exterior în
totalitate sau numai un exemplar.
Documentele externe sunt documentele primite de unitate de la alte unităţi cu care se află în raporturi
contractuale etc. De exemplu: factura furnizorului, extrasul de cont.
d) După natura operaţiunii pe care o reflectă:
· documente de dispoziţie;
· documente de execuţie;
· documente combinate;
· documente contabile.
Documentele de dispoziţie sunt acele înscrisuri prin care se dispune efectuarea unei operaţiuni. De
exemplu: dispoziţie de încasare a unei sume de bani, cecul de numerar pentru ridicarea numerarului de la bancă,
foaia de vărsământ pentru depunerea numerarului la bancă (trezorerie), dispoziţia de plată către casierie pentru
eliberarea unei sume către un beneficiar, etc.
Documentele de execuţie sunt acelea care atestă executarea unei operaţiuni, de exemplu chitanţa atestă
îndeplinirea dispoziţiei de a încasa o sumă de bani sau de a elibera o sumă de bani, după caz.
Documentele combinate sunt acelea care cuprind atât elemente de dispoziţie cât şi de execuţie. De
exemplu: bonul de consum cuprinde în prima parte dispoziţia către magazie de a elibera anumite valori
materiale, iar în partea a doua executarea acestei dispoziţii de către gestionar.
Documentele contabile sunt acele documente care au ca scop realizarea înregistrării cronologice şi
sistematice a operaţiunilor patrimoniale.
24
e) După conţinut:
· documente primare;
· documente centralizatoare.
Documentele primare sunt acelea care conţin, de regulă, o singură operaţiune: chitanţa, factura etc.
Documentele centralizatoare sunt acele documente care cumulează mai multe operaţiuni de acelaşi
fel, de exemplu: centralizatorul lunar al consumurilor, statele de plată a salariilor, borderoul documentelor
predate etc.
f) După suportul care depozitează informaţia:
· documente pe suport de hârtie, sau
· pe suporturi magnetice (dischete, CD, stick).
Principalele registre care se folosesc în contabilitate:
* registrul jurnal;
* registrul inventar;
* cartea - mare;
Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează prin articole contabile,
în mod cronologic operaţiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative, după data de
întocmire sau după data de intrare a acestora în unitate.
Cu ajutorul acestui document se realizează cronologia, adică înregistrarea „zi după zi” a tuturor
operaţiilor patrimoniale. În baza acestuia sunt posibile efectuarea unor calcule lunare privind stabilirea
obligaţiilor faţă de bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, bugetele locale, terţi etc. El consemnează toate
operaţiile economice şi financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune.
Este un document tipizat, fiind codificat (cod 14-1-1/b). Se tipăreşte pe o singură faţă în registre legate
de 100 file de format A4.
Registrul inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele
patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor conform posturilor din bilanţul contabil,
inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise în registrul inventar au la bază listele de
inventariere, procesul verbal al comisiei de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui
post din bilanţul contabil. Se prezintă în format A4 pe foi volante sau registru a 100 file.
Serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii
patrimoniului. Dacă este cazul, se utilizează în litigii.
Registrul „cartea – mare” este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau
prin regrupare pe conturi corespondente înregistrările efectuate în registrul - jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui
cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale. Registrul „cartea – mare”
stă la baza întocmirii balanţei de verificare.
Balanţa de verificare este procedeul specific metodei contabilităţii, respectiv un tablou care cuprinde
toate conturile implicate de operaţiunile economice ale unităţii patrimoniale, aşezate în ordinea crescătoare a
simbolurilor acestora, cu ajutorul căruia sunt centralizate informaţiile privind contabilitatea curentă a
întreprinderii şi se verifică exactitatea preluărilor de sume, a calculelor efectuate şi a altor tipuri de prelucrări
privind informaţia contabilă. Este în acelaşi timp şi un document care serveşte la întocmirea bilanţului contabil.
Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile unităţii patrimoniale, de regulă, următoarele
25
elemente:
���� simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea din planul de conturi;
���� soldurile iniţiale debitoare şi creditoare;
���� rulajele debitoare şi creditoare;
���� totalul sumelor debitoare şi creditoare;
���� soldurile finale debitoare şi creditoare.
Cu ajutorul balanţei de verificare se verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a
operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv:
���� concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi
totalul rulajelor creditoare din balanţă;
���� concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul
soldurilor debitoare şi creditoare din balanţă.
Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele analitice; pentru
conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor. Prin intermediul balanţei de verificare analitice se
legătura concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile analitice.
Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod
ordonat şi completate astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor
patrimoniale efectuate.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registre, foi volante, fişe, documente
informatice. Prin intermediul lor se formalizează şi materializează înregistrarea proprie sistemului de conturi.
Registrele de contabilitate înregistrate la organele fiscale şi conduse regulat pot fi admise ca probă în
cazul litigiilor. La polul opus, lipsa sau ţinerea defectuoasă a registrelor contabile lipseşte agenţii economici de
mijloacele de probă în relaţiile cu organele fiscale şi dă posibilitatea acestora din urmă să stabilească obligaţiile
faţă de bugetul statului fără a ţine seamă de datele din contabilitate.
Registrele contabile, în calitatea lor de documente contabile, sunt o categorie specială de mijloace
concrete de realizare a evidenţei, fiind întocmite şi utilizate în interiorul contabilităţii. Ele servesc la prelucrarea,
centralizarea şi înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative. Prin ele se realizează înregistrarea
cronologică, numită înregistrarea „la zi”.
Documentele contabile, indiferent de modul de realizare (manual sau prin tehnica de calcul) trebuie să
cuprindă elemente cu privire la:
* felul, numărul şi data documentului justificativ;
* sumele corespunzătoare operaţiilor efectuate;
* conturile sintetice şi analitice debitoare şi creditoare;
* semnăturile pentru întocmire şi verificare.
În documentele contabile ca şi în cele justificative nu sunt admise ştersături, tăieturi sau alte asemenea procedee.
Erorile se corectează conform unor reguli distincte în funcţie de momentul efectuării operaţiunii şi momentul
constatării acestora.
26
1.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor
Pentru asigurarea circulaţiei raţionale şi unitare a documentelor justificative care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate precum şi pentru ţinerea la zi a contabilităţii, dispoziţiile legale prevăd întocmirea,
de către conducătorul compartimentului financiar - contabil; a graficelor de circulaţie a documentelor care se
aprobă de conducătorul unităţii.
Graficul de circulaţie a documentelor justificative, la întocmirea cărora trebuie să se ţină seama de
normele de utilizare a formularelor, este necesar să conţină:
• denumirea documentelor prelucrate, înregistrate;
• persoanele care poartă răspunderea întocmirii lor;
• termenele predării documentelor;
• numărul de exemplare şi destinaţia acestora;
• alte elemente considerate necesare.
Utilizarea şi evidenţa documentelor presupune ca pentru fiecare operaţiune să se folosească documentul
adecvat urmărindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, înscrierea informaţiilor fără
ştersături, modificări, completări ulterioare etc.
Pentru a putea înregistra, contabilitatea are nevoie de informaţiile economice concretizate în
transpunerea pe purtători de informaţii a tuturor fenomenelor şi proceselor, care prin acţiunea lor aduc modificări
patrimoniului, pe care aceasta este chemată să-l reflecte în mişcarea sa continuă.
Prin circuitul informa ţional se asigură nu numai înregistrarea stării de fapt la un moment dat ci, mai
ales, rezultatele transformărilor pe care le presupune activitatea curentă.
Informaţia contabilă transmite date referitoare la situaţia patrimoniului, iar de aceasta sunt interesaţi
proprietarii şi cei care au investit în această unitate. În acelaşi timp, utilizatorii externi, statul, sau băncile sunt
interesaţi nu numai în cunoaşterea stării de fapt, ci mai ales în cunoaşterea rezultatelor pentru a putea intra în
acţiune cu aceasta sau pentru a calcula drepturile cuvenite.
Circuitele informaţionale ale contabilităţii trebuie să asigure parcurgerea cât mai rapidă a informaţiei de
la locurile de producere, prin înregistrare pe documente, la contabilitate unde să fie prelucrate după metodele
specifice acesteia. Această prelucrare are ca scop obţinerea unor date sintetice prin a căror analiză să se ajungă la
concluzii ce vizează: mişcările strategice ale activităţii.
Contabilitatea trebuie să posede propriul sistem de înregistrare, prelucrare şi stocare a datelor.
Informaţia contabilă trebuie protejată nu numai sub aspectul integrităţii ci şi sub aspectul asigurării nealterării
acesteia. Înţelegem prin aceasta, mai ales în sistemul prelucrării computerizate a datelor, imposibilitatea intrării
în circuitele informaţionale de stocare sau în cele situate între înregistratorul informaţiei şi cel care o prelucrează
şi o oferă factorilor de decizie.
1.8. Formele de înregistrare contabilă
FORMA DE ÎNREGISTRARE “PE JURNALE”
În cadrul formei de înregistrare “pe jurnale”, principalele formulare ce se utilizează sunt:
– Registrul-jurnal;
– Registrul-inventar;
27
– Jurnale auxiliare;
– Cartea mare
– Balanţa de verificare.
Registrul-jurnal se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operaţiilor economice şi
financiare consemnate în documentele justificative. Pentru înregistrările care nu au la bază documente
justificative se întocmesc note de contabilitate. Notele de contabilitate se întocmesc pe bază de note justificative
sau note de calcul şi se înregistrează în mod cronologic în Registrul-jurnal.
Orice înregistrare în acest registru trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi data
documentului justificativ sau a notei contabile; explicaţii privind operaţiile efectuate şi conturile debitoare şi
creditoare în care s-a înregistrat suma totală corespunzătoare operaţiilor efectuate.
În vederea înregistrării în Registrul-jurnal a operaţiilor economice şi financiare consemnate în
documentele justificative, se face contarea acestora, indicându-se simbolurile conturilor debitoare Şi creditoare,
în conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul Finanţelor, precum şi dezvoltarea în analitic a
unor conturi de către unităţile patrimoniale. Operaţiile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate
(atelier, secţie etc.) şi în cursul aceleiaşi zile, pot fi centralizate cu ajutorul unui document cumulativ
(centralizator) care va sta la baza înregistrării în Registrul-jurnal.
Pe măsura înregistrării în Registrul-jurnal a documentelor justificative şi contabile, precum şi a notelor
de contabilitate, acestora li se atribuie un număr de ordine corespunzător datei la care au fost înregistrate.
Agenţii economici cu un volum restrâns de operaţii pot conduce numai Registrul jurnal pentru
reflectarea în contabilitate a activităţii economice şi financiare.
Agenţii economici care întocmesc un număr mare de documente justificative vor conduce, pe lângă
Registrul-jurnal, jurnale auxiliare , pe feluri de operaţii, cum sunt:
– Jurnal-situaţie privind operaţiile contabile;
– Jurnal-situaţie privind operaţiile de casă şi bancă;
– Jurnal privind decontările cu furnizorii;
– Situaţia încasării-achitării facturilor;
− Jurnalul privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri;
− Situaţie privind mişcarea stocurilor;
− Jurnal privind salariile şi contribuţia la asigurări sociale;
− Jurnal privind vânzarea produselor şi alte ieşiri;
– Jurnal privind vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri;
– Jurnal privind operaţii diverse;
– Situaţie privind avansurile de trezorerie.
În funcţie de condiţiile existente, unităţile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale sau situaţii
din cele prezentate mai sus, astfel încât în aceste documente să se reflecte orice modificare adusă în patrimoniul
unităţii.
Lunar, în fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare înregistrate în
cursul lunii, totaluri care se trec în Registrul-jurnal, precum şi în Cartea mare.
28
Contabilitatea analitică se poate ţine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul
celorlalte formulare tipizate comune (fişa de cont analitic pentru valori materiale, fişa de cont pentru operaţii
diverse etc.) sau specifice, folosite în acest scop.
Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operaţiile de credit se întocmeşte şi un document contabil
numit “situaţie” pentru operaţiile de debit. De exemplu, la înregistrarea operaţiilor de casă şi bancă se foloseşte
jurnalul pentru creditul contului şi conturile corespondente debitoare şi “situaţia” pentru debitul contului şi
conturile corespondente creditoare.
Înregistrările în “jurnal” şi în “situaţie” se fac în mod cronologic în tot cursul lunii sau numai la sfârşitul
lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare întocmite pentru
operaţiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic în acestea.
Lunar, se întocmeşte balanţa de verificare a conturilor sintetice, precum şi balanţe de verificare ale
conturilor analitice.
Cartea mare este documentul de sistematizare şi de sinteză contabilă care cuprinde toate conturile
sintetice şi reflectă existenţa şi mişcarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat.
Cartea mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor conturilor sintetice şi stă la baza
întocmirii balanţei de verificare a conturilor sintetice.
Pentru stabilirea rulajelor, se preia în Cartea mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar
rulajul debitor se stabileşte prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale
jurnalelor.
Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele debitoare şi creditoare ale
contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutul anului, care se înscrie pe rândul destinat în acest
scop.
Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor
contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument
pe baza căruia se întocmeşte bilanţul contabil şi celelalte situaţii de sinteză.
FORMA DE ÎNREGISTRARE “MAESTRU- ŞAH”
În cadrul formei de înregistrare “maestru-şah”, principalele formulare ce se utilizează sunt:
– Registrul-jurnal;
– Registrul-inventar;
– Jurnale auxiliare;
– Cartea mare
– Balanţa de verificare.
Registrul-jurnal şi variantele acestuia de utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor
operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative, la fel ca în cazul formei de
înregistrare “pe jurnale”.
În vederea înregistrării în registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile
(sortare pe feluri de operaţii, verificare, evaluare, contare). Dacă pentru acelaşi fel de operaţii există mai multe
documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative întocmite, fie
pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operaţii.
Pentru înregistrările care nu au la bază documente justificative se întocmesc note de contabilitate.
29
Pe măsura înregistrării în Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative şi
notelor de contabilitate şi se atribuie un număr de ordine, corespunzător datei la care au fost înregistrate.
Lunar, în registrul-jurnal, totalul sumelor debitoare şi creditoare trebuie să corespundă cu rulajele
debitoare şi creditoare din balanţa de verificare a conturilor sintetice întocmită pentru luna respectivă.
Cartea mare este documentul de sistematizare a înregistrărilor contabile în conturile sintetice.
Înregistrările în Cartea mare (şah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative şi
a notelor de contabilitate, cronologic, zilnic sau ori de câte ori este nevoie. Înregistrarea în acest document,
deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedată de înregistrarea în registrul-jurnal.
La sfârşitul lunii, pentru fiecare cont sintetic din cartea mare (şah) se stabilesc totaluri la rulajul contului
debitor sau creditor şi ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie să fie
egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv.
Contabilitatea analitică se ţine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fişa de cont pentru operaţii
diverse, fişa de cont analitic pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate folosite în acest scop.
Balanţa de verificare se întocmeşte lunar pe baza totalurilor preluate din cartea mare, respectiv din
fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se întocmesc balanţe de verificare lunare pentru
conturile analitice utilizate.
FORMA DE ÎNREGISTRARE COMBINAT Ă “MAESTRU- ŞAH CU JURNALE”
În cazul utilizării formei de înregistrare combinată “maestru-şah cu jurnale”, pe lângă formularele
folosite la forma de înregistrare “maestru-şah” se utilizează şi unele jurnale auxiliare specifice formei de
înregistrare “pe jurnale”, cum sunt:
– Jurnal privind opera ţiile de casă şi bancă pentru creditul conturilor şi situaţia privind operaţiile
de casă şi bancă de pe verso jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei, se completează în
cursul lunii pentru fiecare cont în parte, înregistrările zilnice făcându-se pe baze registrului de casă sau a
extrasului de cont al băncii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfârşitul lunii, rulajul creditor (din
jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaţie) se înscriu în registrul-jurnal, numerotându-se distinct atât jurnalul,
cât şi situaţia.
În fişele deschise distinct în Cartea mare (şah), pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite în
jurnal şi în situaţie se înscriu atât în coloana destinată rulajului debitor sau creditor, cât şi în coloanele conturilor
corespondente.
– Jurnalul privind decont ările cu furnizorii se utilizează pentru înregistrarea în cursul lunii a
operaţiilor privind decontările cu furnizorii. Înregistrările în acest jurnal se efectuează zilnic pe baza
documentelor justificative (facturi, documente de recepţie etc.), utilizându-se jurnale separate pentru fiecare
categorie de stocuri, pentru lucrări şi servicii. În acest jurnal se înregistrează zilnic plata facturilor, respectiv
debitarea contului “Furnizori”. Fiecare jurnal constituie un centralizator al operaţiilor respective şi serveşte
pentru înregistrarea totalurilor lunare în Registrul-jurnal şi fi şa sintetică a contului deschis în Cartea mare (şah).
Facturile rămase neachitate până la sfârşitul lunii se transcriu, poziţie cu poziţie în situaţia încasării-
achitării facturilor, cu ajutorul acestui formular ţinându-se contabilitatea analitică a furnizorilor.
– Situaţie privind mi şcarea materialelor se foloseşte pentru stabilirea, la sfârşitul lunii, a rulajelor şi
soldurilor fiecărui cont de materie.
30
– Situaţie privind avansurile de trezorerie se utilizează pentru contabilitatea analitică a avansurilor
spre decontare acordate, precum şi a cheltuielilor decontate. La sfârşitul lunii, datele din acest document privind
avansurile pe conturi corespondente debitoare se transcriu în fişa sintetică deschisă în cartea mare (şah) pentru
creditorul contului “Debitori”, după ce în prealabil au fost înscrise în Registrul-jurnal. La poziţiile nelichidate se
stabileşte soldul debitor (în negru) sau creditor (în roşu sau chenar) pentru fiecare avans în parte, care se transcrie
în formularul ce se foloseşte în luna următoare.
Fiecare jurnal sau situaţie constituie document centralizator al operaţiilor respective şi serveşte pentru
înregistrarea totalurilor lunare în evidenţa sintetică.
La instituţiile publice şi organizaţiile obşteşti se poate folosi forma de înregistrare “maestru-şah
simplificat”. În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe Fişe de cont pentru operaţii diverse, deschise pentru
fiecare cont sintetic în Cartea mare, iar contabilitatea analitică se ţine pe fişele menţionate la forma de
înregistrare “maestru-şah”. Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se
ţine cu ajutorul Fişei pentru operaţii bugetare.
31
CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA PRIMAR Ă
2.1 Planul general de conturi1
Natura diversă a materiei contabile obligă la numeroase clasificări. Una dintre acestea o reprezintă
clasificarea conturilor. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezultă că prin
clasificarea conturilor se pun de acord mijloacele de înregistrare şi calcul cu structurile posibil să apară şi să
se utilizeze într-un perimetru patrimonial.
În clasificarea conturilor trebuie să primeze conţinutul economic al structurilor patrimoniale pe care
le reflectă. După conţinutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflectă conturile pot fi conturi de
mijloace economice şi conturi de resurse economice:
Conturi de mijloace economice Conturi de resurse economice
• Conturi de imobilizări • Conturi de capitaluri
• Conturi de active circulante • Conturi de datorii
• Conturi de cheltuieli etc. • Conturi de venituri etc.
Diversitatea materiei de înregistrat prin intermediul conturilor obligă la măsuri de sistematizare a
acestora. Aşa după cum s-a observat, gradul de cuprindere a unui cont este extrem de larg, fie că privim din
punct de vedere a concentrării unui număr important de structuri în acelaşi cont, fie că privim din punct de
vedere al detalierii până la obiectul singular de evidenţă (clădiri, maşină, sortiment, produs finit, unitate
monetară etc.). Concentrarea sau detalierea structurilor patrimoniale în conturi trebuie să se facă după criterii
unitare. Această sistematizare unitară se realizează prin planul de conturi.
Planul de conturi sistematizează instrumentele de calcul pe domenii de activitate. Potrivit specificului
acestora astfel distingem:
• planul de conturi al agenţilor economici;
• planul de conturi al instituţiilor economici;
• planul de conturi al unităţilor bancare;
• planul de conturi al trezoreriei publice.
În cadrul acestora se aplică criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale, prin intermediul
conturilor reflectând specificul de activitate al fiecărei unităţi patrimoniale.
În determinarea planurilor de conturi se porneşte de la criteriul zecimal de grupare al structurilor
patrimoniale conform fluxului de activitate. Pentru fiecare diviziune de structuri patrimoniale se creează
macrodiviziuni sau microdiviziuni. Astfel, în sistemul contabil al agenţilor economici gruparea conturilor se face
pe:
• clase, grupe, conturi;
• două circuite de activităţi;
• conturi sintetice de gradul I şi gradul II;
1 Planul general de conturi se găsește la sfârșitul manualului ca Anexă
32
• conturi de bilanţ, conturi de rezultate;
• conturi în afara bilanţului şi conturi de gestiune.
Denumirilor conturilor li se asociază un simbol cifric alcătuit după criterii bine determinate în vederea
identificării mai rapide a acestora, astfel:
• prima cifr ă semnifică clasa de conturi,
• a doua cifră reprezintă grupa de conturi;
• a treia cifră nominalizează contul sintetic, adică noţiunea cea mai generală de lucru în contabilitate
(structurile patrimoniale asociate conturilor cu simbol din trei cifre se regăsesc în contabilitate şi admit
înregistrarea existentului, apariţia, micşorarea sau dispariţia acestora. Aceste conturi se numesc conturi sintetice
de gradul unu).
• a patra cifră delimitează contul sintetic de gradul doi.
Exemple:
1 – clasa „Conturi de capitaluri”
10 – grupa „Capital şi rezerve”
101 – contul „Capital social”, cont sintetic de gradul I
1011 – contul „Capital subscris nevărsat”, cont sintetic de gradul II.
2 – clasa „Conturi de imobilizări”
21 – grupa de conturi „Imobilizări corporale”
211 – contul „Terenuri” (sintetic de gradul I)
2112 – contul „Amenajări de terenuri” (sintetic de gradul II)
3 – clasa „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”
30 – grupa „Stocuri de materii prime şi materiale”
302 – contul „Materiale consumabile” (sintetic de gradul I)
3024 – contul „Piese de schimb” (sintetic de gradul II)
4 – clasa „Conturi de terţi”
43 – grupa „Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate”
431 – contul „Asigurări sociale” (sintetic de gradul I)
4311 – contul „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”(sintetic de gradul II)
5 – clasa „Conturi de trezorerie”
51 – grupa „Conturi la bănci”
512 – contul „Conturi curente la bănci” (gradul I)
5124 – contul „Conturi la bănci în valută” (gradul II
6 – clasa „Conturi de cheltuieli”
65 – grupa „Alte cheltuieli de exploatare”
658 – contul „Alte cheltuieli de exploatare” (gradul I)
33
6581 – contul „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” (gradul II)
7 – clasa „Conturi de venituri”
76 – grupa „Venituri financiare”
762 – contul „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt” (gradul I)
După cum se poate observa, nu în toate cazurile conturile sunt dezvoltate în conturi sintetice de gradul
II. Peste această simbolizare convenită în planul de conturi, unităţile nu au dreptul să creeze alte conturi prin
atribuirea unor simboluri noi. Pentru nevoile curente, unităţile pot aplica simbolizări în vederea dezvoltării în
analitic a informaţiilor şi a evidenţei. Conturile obţinute se numesc conturi analitice. De exemplu: dacă contul
„Furnizori” este simbolul 401 din planul de conturi, acesta este contul sintetic cu care se înregistrează mişcarea
acestei structuri patrimoniale. Dezvoltările ulterioare prin extinderea simbolului cifric sunt specifice unităţii
patrimoniale care utilizează acest cont pentru nevoile sale de înregistrare, astfel simbolul 401.00324 reprezintă
codul acordat de unitate unui anumit furnizor în vederea identificării acestuia în masa furnizorilor.
2.2. Contabilitatea capitalurilor
Capitalurile proprii sunt elementele de bază ce încorporează iniţial resursele economice ale agentului
economic. Ele cuprind totalitatea surselor de finanţare durabile ale unităţii patrimoniale, fiind formate din:
1. Capitalul social constituie “coloana vertebrală” pe care se constituie, dezvoltă şi rentabilizează
activitatea unei firme. Prin lege, el reprezintă condiţia obligatorie pentru înfiinţarea, existenţa şi funcţionarea
întreprinderii.
Capitalul social reprezintă totalitatea aporturilor în natură sau în bani cu care participanţii la o societate
comercială contribuie la constituirea acesteia.
El reprezintă o garanţie pentru societăţi şi are o valoare fixă şi intangibilă. Formarea capitalului social se
realizează:
· prin aportul proprietarului (pentru unităţile private);
· prin aportul de părţi sociale (pentru unităţile asociate);
· prin aportul de acţiuni ale participanţilor (pentru societăţile pe acţiuni).
Capitalul social îmbracă două forme:
· capital subscris şi nedepus (declaraţia de voinţă);
· capital subscris vărsat (depus).
Capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv cu valoarea
aportului în numerar sau în natură, a rezervelor încorporate şi a profitului repartizat pentru majorarea capitalului
sau altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia.
Capitalul social este o valoare contractuală şi/sau statutară, o noţiune de ordin contabil şi juridic. În timp
ce activul social reprezintă o realitate economică, constituind un fond de bunuri materiale şi de drepturi, capitalul
social este o noţiune de referinţă aproximată valoric.
În cursul vieţii sociale capitalul social poate fi majorat sau redus numai în condiţiile legii şi actelor constitutive.
2. Prime legate de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a
acţiunilor sau a părţilor sociale şi cuprind:
a) primele de emisiune reprezintă o formă de creştere a capitalului unei societăţi, fiind sursa economică
34
generată de diferenţa dintre preţul de emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai
mică).
b) primele de aport reprezintă acea formă de creştere a capitalului realizată prin aportul în natură (bunuri) care
apare după evaluarea contribuţiilor în natură şi stabilirea numărului de acţiuni noi care trebuie emise. Se
calculează ca diferenţă între valoarea de emisiune a acţiunilor şi valoarea lor nominală.
c) primele de fuziune reprezintă acea formă de creştere a capitalului realizată cu ocazia unei fuzionări, ceea ce
presupune emisiunea de noi acţiuni şi constă în diferenţa dintre valoarea de emisiune a acţiunilor şi valoarea
nominală a acestora.
d) prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni reprezintă acea formă de creştere a capitalului realizată cu
ocazia conversiei obligaţiunilor în acţiuni, ceea ce presupune emisiunea de noi acţiuni şi constă în diferenţa
dintre valoarea de emisiune a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora.
3. Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor
corporale sau alte reevaluări efectuate potrivit legii.
4. Rezervele sunt o formă de manifestare a principiului prudenţei; privit atât în latura sa de prevedere a
necesităţilor de dezvoltare, cât şi în latura de evitare a şocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile sau
eventuale pierderi generate de conjuncturi negative. Rezervele, ca resurse economice se regăsesc în structura
pasivului patrimonial sub următoarele forme:
a) rezerve legale, care se constituie anual din profitul entităţii patrimoniale, în cotele şi limitele prevăzute de
lege (".... din beneficiile societăţii se va prelua în fiecare an cel puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă,
până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-
a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor anterioare.”1 ), precum şi din alte surse.
b) rezerve pentru acţiuni proprii se constituie potrivit legii;
c) rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităţii patrimoniale, conform
prevederilor din statutul sau actul constitutiv al acesteia;
d) alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru
acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
5. Rezultatul reportat reprezintă partea din rezultatele anilor precedenţi care nu a fost încă repartizată
(în cazul profitului) sau neacoperită (în cazul pierderilor) stabilită de către adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor. Profitul exerciţiilor precedente urmează să fie repartizat pe destinaţii, iar pierderea din anii precedenţi
urmează să fie acoperită din rezervele constituite sau din profitul realizat în anul curent.
6. Rezultatul exerciţiului reprezintă o sursă proprie de finanţare a activelor patrimoniale. Rezultatul
exerciţiului se determină prin compararea veniturilor şi cheltuielilor realizate de entitatea patrimonială în timpul
unui exerciţiu financiar.
Astfel:
a) dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, entitatea patrimonială va înregistra profit;
b) dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuieli, entitatea patrimonială va înregistra pierdere.
Profitul constituie o sursă de finanţare până la repartizarea lui pe destinaţii legale de către hotărârea generală a
acţionarilor; în cazul pierderii, aceasta se reportează urmând a fi acoperită din profitul exerciţiilor următoare.
1 Legea societăţilor comerciale nr.31/1990, republicată
35
Aplicații practice privind capitalurile 1.Constituirea unei societăți comerciale
Constituirea unei societăţi presupune, din punct de vedere al contabilităţii, o succesiune de operaţiuni:
subscrierea capitalului social de către acționari sau asociaţi, aducerea (vărsarea) aporturilor acestora sub formă
bănească sau în bunuri şi trecerea capitalului social de la categoria nevărsat la vărsat.
1. Subscrierea capitalului social de către acţionari sau asociaţi este consemnată în Actul constitutiv
înregistrat la Registrul Comerţului. În contabilitate, subscrierea este un angajament din partea
acţionarilor/asociaţilor, deci societatea comercială care se înfiinţează are o creanţă asupra acestora, pentru
sumele de bani sau bunurile pe care au consimţit să le aducă şi care constituie capitalul social.
Capitalul social are în acest moment o formă nevărsată, deoarece acţionarii/asociaţii doar şi-au luat un
angajament, pe care l-au consemnat, dar nu au adus fizic banii sau bunurile respective.
Dreptul de creanţă este consemnat în contul 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”;
concomitent are loc apariţia în pasiv a unei resurse proprii, în curs de constituire, sub formă de „Capital subscris
nevărsat” (contul 1011).
Presupunem constituirea unei societăţi cu răspundere limitată un capital social de 40.000 lei, subscris de
doi acţionari, cu drepturi egale (deci fiecare deţine 50% din acţiuni). Capitalul subscris este format din 4.000 de
părți sociale şi valoarea nominală a unei părți este de 10 lei.
456 „Decontări cu
asociaţii/acţionarii privind
capitalul”
= 1011 “Capital social
subscris nevărsat”
40.000
2. Urmează aducerea (vărsarea) aporturilor subscrise de acţionari/asociaţi. În exemplul nostru,
contravaloarea acţiunilor este reprezintă de: 10.000 lei depuşi într-un cont la bancă, un calculator de 8.000 lei şi
un program informatic de 2.000 lei, aporturi ale primului acţionar; cel de-al doilea aduce 15.000 lei, depuşi tot în
contul de la bancă şi o licență în valoare de 5.000 lei. Fiecare aport va fi încadrat într-un cont care îi corespunde.
Întrucât capitalul social a fost integral vărsat, dispare creanţa pe seama asociaților şi concomitent se va
produce o majorare a conturilor de activ reprezentând aporturile aduse:
%
5121 “Conturi curente la
bănci în lei”
213 “Instalaţii de lucru,
mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
208 “Alte imobilizări
necorporale”
205 “Concesiuni, brevete,
licențe….”
= 456 “Decontări cu
asociaţii/acţionarii
privind capitalul”
40.000
25.000
8.000
2.000
5.000
3. După acest moment, capitalul social trebuie transferat din forma „nevărsat” în „v ărsat” , întrucât au fost
aduse toate aporturile. În operaţiune sunt implicate cele două etape ale constituirii capitalului, respectiv
36
subscrierea şi vărsarea. Capitalul subscris nevărsat se reduce, în timp ce capitalul subscris vărsat creşte cu
aceeaşi valoare:
1011 “Capital social subscris
nevărsat”
= 1012 “Capital social
subscris vărsat”
40.000
La constituirea unei societăţi se plătesc o serie de taxe notariale, taxe la Registrul Comerţului,
comisioane pentru deschiderea contului de la bancă, cheltuieli cu tipărirea acţiunilor reprezentând capitalul
social etc., care reprezintă cheltuieli de constituire. Operaţiunea produce sporirea cheltuielilor de constituire în
momentul efectuării acestora şi diminuarea concomitentă a numerarului din casierie sau a disponibilului din
contul de la bancă.
În exemplul nostru vom considera mai întâi ridicarea numerarului de la bancă şi alimentarea casieriei, în
valoare de 1.000 lei, şi ulterior achitarea cheltuielilor de constituire, în valoare de 500 lei.
a) Ridicarea numerarului de la bancă şi alimentarea casieriei:
581 “Viramente interne” = 5121“Conturi la bănci în lei” 1.000
5311 “Casa în lei” = 581 “Viramente interne” 1.000
b) Achitarea cheltuielilor de constituire cu numerar:
201 „Cheltuieli de
constituire”
= 5311 “Casa în lei” 500
Ca urmare a înregistrărilor contabile efectuate cu ocazia înfiinţării societăţii, se întocmeşte bilanţul iniţial, a cărui
structură se prezintă astfel:
Bilanţ iniţial
Denumirea indicatorului Sold
ACTIVE IMOBILIZATE
Cheltuieli de constituire
Alte imobilizări necorporale
Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
Concesiuni, brevete, licențe ….
5.500
2.000
8.000
5.000
ACTIVE CIRCULANTE
Conturi la bănci în lei
Casa în lei
15.000
4.500
TOTAL ACTIVE 40.000
DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE
PÂNĂ LA UN AN
-
TOTAL DATORII -
37
TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 40.000
CAPITAL SOCIAL VARSAT 40.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 40.000
2. Majorarea capitalului social
Majorarea capitalului social reprezintă o operațiune de atragere a unor resurse financiare de la acționari/asociați sau investitori, respectiv de încorporare a componentelor capitalurilor proprii în capitalul social.
• Operaţiunile de majorare a capitalului social sunt înregistrate în creditul contului 101 „Capital social”, în analiticele corespunzătoare:
a) Din profitul nerepartizat din exerciţiul precedent:
117 “Rezultatul reportat” = 1012 “Capital social vărsat” 30.000
106 “Rezerve” = 1012 “Capital social vărsat” 15.000
c) Capitalizarea sau transformarea primelor de capital:
104 “Prime de capital” = 1012 “Capital social vărsat” 25.000 Exemplu: O societate comercială are un capital social de 20.000 lei și hotărăște majorarea acestuia din
valoarea primelor de capital (de emisiune) care sunt în valoare de 2.000 lei. Înregistrarea în contabilitate va fi:
1041“Prime de capital” = 1012 “Capital social vărsat” 2.000
d) Conversia obligațiunilor în acţiuni cu acordul obligatorilor (creditorilor). Operaţiunea
generează reducerea datoriilor, fără a apela la plăţi cu numerar sau din disponibilul de la bancă, ceea ce duce la majorarea capitalului social, deoarece creditorii devin acţionari. Succesiunea operaţiunilor va fi:
456“Decontări cu
asociaţii/acţionarii privind capitalul”
= 1011 “Capital social nevărsat”
15.000
161 “Împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni” = 456 “Decontări cu
asociaţii/acţionarii privind capitalul”
15.000
1011 “Capital social subscris
nevărsat” = 1012 “Capital social subscris
vărsat” 15.000
3.Reducerea (diminuarea) capitalului social
Capitalul social poate fi redus în următoarele cazuri: - acoperirea pierderilor din exercițiile precedente; - diminuarea valorii nominale a acțiunilor/părților sociale; - micșorarea numărului de acțiuni/părți sociale; - restituirea către acționari/asociați a unei cote părți din aporturi; - alte procedee stabilite de lege.
b) Capitalizarea sau transformarea rezervelor în capital:
38
Operaţiunile de diminuare a capitalului social sunt înregistrate în debitul contului 101 „Capital
social”, în analiticele corespunzătoare:
a) Retragerea aportului unui acţionar presupune următoarea succesiune de operaţiuni:
1012 “Capital social vărsat” = 456 “Decontări cu
asociaţii/acţionarii privind capitalul”
25.000
• achitarea obligaţiei faţă de acţionarul care s-a retras, în numerar sau prin bancă:
456 “Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul”
= 5311 “Casa în lei” (5121 “Conturi la bănci în
lei”)
25.000
b) Acoperirea pierderilor din exerciţiul precedent. Contul 117 „Rezultatul reportat” prezintă
în această situaţie pierderi, deci are sold debitor. Pentru a se acoperi pierderile, va fi creditat, concomitent cu reducerea capitalului social vărsat:
1012 „Capital social vărsat” = 1171 “Rezultatul reportat” 12.000
Soldul final al contului 101 „Capital social” reprezintă valoarea capitalului social nevărsat sau vărsat.
Exemplu: O societate comercială are un capital social de 120.000 lei și hotărăște reducerea capitalului cu 20.000 lei, în vederea acoperirii unei pierderi reportate din exercițiile precedente. În contabilitate, înregistrarea va fi:
1012 „Capital social vărsat”
= 1171 “Rezultatul reportat” 20.000
4. Operațiuni privind primele de capital
Operaţiunile de constituire/majorare a primelor de capital sunt înregistrate în creditul contului 104 „Prime de capital” , în analiticele corespunzătoare:
a) Operaţiunea de majorare a capitalului social poate fi însoţită de o primă pe care noii acţionari consimt să o plătească:
456 “Decontări cu
asociaţii/ acţionarii privind capitalul”
= 104 “Prime de capital” 20.000
Operaţiunile de încorporare/diminuare a primelor de capital sunt înregistrate în debitul contului 104 „Prime de capital”, în analiticele corespunzătoare:
a) Majorarea capitalului social prin încorporarea primei de capital:
104 “Prime de capital” = 1012 “Capital social vărsat” 20.000 b) Majorarea rezervelor prin încorporarea primei de capital:
39
104 “Prime de capital” = 106 “Rezerve” 20.000 Soldul final al contului 104 „Prime de capital” reprezintă valoarea primelor de capital constituite şi neutilizate. Exemplu: O societate comercială hotărăște majorarea capitalului cu 10.000 de acțiuni la un preț de emisiune de 1,5 lei/acțiune; valoarea nominală a acțiunilor este de 0,9 lei/acțiune. Capitalul social se varsă în contul curent de la bancă. Ulterior se încorporează prima de emisiune la capitalul social. Înregistrarea subscrierii capitalului social:
- Valoarea capitalului social la preț de emisiune = 10.000 acțiuni x 1,5 lei/acțiune = 15.000 lei - Valoarea nominală a capitalului social = 10.000 acțiuni x 0.9 lei/acțiune = 9.000 lei - Prima de emisiune = 15.000 – 9.000 = 6.000 lei
456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind
capitalul”
= % 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1041 ”Prime de
emisiune”
15.000 9.000
6.000
Înregistrarea vărsării capitalului la preţ de emisiune:
5121 „Conturi curente la bănci”
= 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”
15.000
Transformarea capitalului social subscris nevărsat în capital social subscris vărsat:
1011 “Capital social subscris nevărsat”
= 1012 “Capital social subscris vărsat”
9.000
Încorporarea primei de emisiune în capitalul social:
1041 ”Prime de emisiune” = 1012 “Capital social subscris vărsat”
6.000
5. Contabilitatea operaţiunilor privind rezervele
Rezervele de capital şi din reevaluare sunt componente ale capitalurilor proprii constituite şi utilizate
potrivit legii, actelor constitutive ale societăţilor comerciale şi reglementărilor legale speciale.
• Operaţiunile de constituire/majorare a rezervelor din reevaluare sunt înregistrate în creditul
contului 105 „Rezerve din reevaluare”:
a) Creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale:
%
2111 “Terenuri”
212 “Construcţii”
= 105 “Rezerve din reevaluare” 70.000
20.000
50.000
• Operaţiunile de încorporare/diminuare a rezervelor din reevaluare sunt înregistrate în debitul
contului 105 „Rezerve din reevaluare”:
a) Încorporarea rezervei din reevaluare la rezerve:
40
105 “Rezerve din
reevaluare”
= 106 “Rezerve” 70.000
b) Descreşterile faţă de valoarea contabilă netă rezultate din reevaluarea imobilizărilor
corporale:
105 “Rezerve din
reevaluare”
= %
2111 “Terenuri”
212 “Construcţii”
40.000
15.000
25.000
Soldul final al contului 105 „Rezerve din reevaluare” reprezintă rezervelor constituite ca urmare a
operaţiunii de reevaluare a activelor imobilizate şi neconsumate, existente în sold la sfârşitul exerciţiului.
• Operaţiunile de constituire/majorare a rezervelor sunt înregistrate în creditul contului 106
„Rezerve”, în analiticele corespunzătoare:
a) Constituirea rezervei legale din profitul exerciţiului curent:
129 “Repartizarea
profitului”
= 1061 “Rezerve legale” 600
Rezervele legale se constituie anual potrivit legii în proporţie de 5% din profitul brut al societăţii până
când va atinge 20% din capitalul social. Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru acoperirea pierderilor şi nici
pentru majorarea capitalului social. În cazul lichidării societăţii comerciale poate fi distribuită doar acţionarilor,
ca o componentă a „rezultatului” din lichidare.
b) Constituirea rezervei statutare din profitul net al exerciţiului precedent:
1171 „Rezultatul reportat” = 1063 “Rezerve statutare sau
contractuale”
600
c) Constituirea rezervei din diferenţele de reevaluare constatate la imobilizările corporale:
105 „Rezerve din
reevaluare”
= 1065 “Rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare”
12.000
d) Constituirea rezervelor din primele de capital:
41
104 „Prime de capital” = 1068 “Alte rezerve” 12.000
• Operaţiunile de încorporare/diminuare a rezervelor sunt înregistrate în debitul contului
106 „Rezerve”, în analiticele corespunzătoare:
a) Acoperirea unor pierderi din exerciţiul precedent, situaţie în care contul 117 „Rezultatul
reportat” prezintă pierderi:
1063 „Rezerve
statutare”
= 1171 „Rezultatul reportat” 11.000
b) Încorporarea sau capitalizarea rezervelor statutare şi altor rezerve în capitalul social:
%
1063 „Rezerve statutare”
1068 „Alte rezerve”
= 1012 „Capital social vărsat” 29.000
10.000
19.000
Exemplu: O societate comercială realizează în exerciţiul financiar 2010 (primul an de funcţionare) un
profit brut de 14.300 lei şi un profit net de 12.000 lei. Se constituie rezerva legală, ştiind că valoarea capitalului
social este de 15.000 lei.
Calcul rezervă legală:
5% x Profit brut = 5% x 14.300 lei = 715 lei
20% x Capitalul social = 20% x 15.000 lei = 3.000 lei
Pentru exerciţiul 2010 se va înregistra rezerva legală în valoare de 715 lei, urmând ca în exerciţiile următoare
să se înregistreze diferenţa de 2.285 lei (3.000 - 715), în funcţie de valoarea profitului brut obţinut (5% din
profit până când rezerva legală ajunge la valoarea de 3.000 lei).
Constituirea rezervei legale din profitul exerciţiului 2010:
129 “Repartizarea
profitului”
= 1061 “Rezerve legale” 715
6. Contabilitatea constituirii şi anulării provizioanelor
Provizioanele sunt destinate să acopere datorii a căror natură este clar definită şi care este clar că vor exista, dar
care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele se disting de datoriile
„clasice” datorită incertitudinii datei de realizare.
Provizioanele se pot constitui pentru:
� litigii;
� garanţii acordate clienţilor;
� dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare;
� pentru restructurare;
42
� pentru pensii şi obligaţii similare etc.
a) Se constituie un provizion pentru o garanţie acordată unui client:
6812 „Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele”
= 1512 „Provizioane pentru
garanții acordate clienţilor”
5.000
b) Se efectuează cheltuieli în garanţie pentru bunul vândut clientului, reprezentând o piesă de
schimb în valoare de 2.000 lei:
6024 „Cheltuieli privind
piesele de schimb”
= 3024 „Piese de schimb” 2.000
c) Se anulează provizionul constituit anterior pentru valoarea rămasă fără obiect, respectiv
3.000 lei:
1512 „Provizioane pentru
garanții acordate clienţilor”
= 7812 „Venituri din
provizioane”
3.000
Soldul final al contului 151 „Provizioane”, numai creditor, reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru
litigii, garanţii acordate clienţilor etc. încă neutilizate, existente în cadrul patrimoniului.
7. Contabilitatea capitalurilor împrumutate
Datoriile cu termen de rambursare mai mare de un an, în general împrumuturile, sunt încadrate în
categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate, întrucât ele finanţează activitatea
societăţii comerciale. În această categorie se cuprind:
� împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni;
� datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare;
� credite bancare pe termen lung (inclusiv dobânzile aferente);
� alte datorii (de exemplu: datorii față de entitățile afiliate).
• Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni legate de conturile de
capitaluri str ăine (datorii pe termen lung):
a) Se apelează la un împrumut intern din emisiunea de obligaţiuni garantat de stat în valoare de
100.000 lei. Are loc subscrierea de către terţi la cumpărarea obligaţiunilor:
2. Înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind imobiliz ările necorporale
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ţine cu ajutorul grupei 20 „Imobilizări corporale”.
Contul 201 „Cheltuieli de constituire” are rolul de a înregistra cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau
dezvoltarea unităţii patrimoniale, cum sunt: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare la Registrul Comerţului,
cheltuieli notariale, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, cheltuieli de
publicitate şi alte cheltuieli. După conţinutul economic este un cont de active imobilizate, iar după funcţia
contabilă este un cont de activ.
a) O societate comercială efectuează cheltuieli cu înmatricularea şi înscrierea la Registrul
Comerţului în valoare de 700 lei, cu numerar:
201 „Cheltuieli de
constituire” = 5311 „Casa în lei” 700
b) La începutul activităţii, o societate comercială realizează cheltuieli cu reclama efectuată de un post de televiziune, pentru care primeşte factură de la acesta, în valoare de 150 lei:
201 „Cheltuieli de
constituire” = 404 „Furnizori de
imobilizări” 150
c) Se înregistrează cota de amortizare lunară pentru cheltuielile de constituire, în valoare de 55 lei. Amortizarea reprezintă pe de o parte o cheltuială, iar pe de altă parte o sursă internă de finanţare a activităţii economice:
6811 „Cheltuieli privind
amortizarea imobilizărilor” = 2801 „Amortizarea
cheltuielilor de constituire” 55
d) Se scot din evidenţa contabilă cheltuielile de constituire în valoare de 7.000 lei, după
amortizarea lor integrală:
2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”
= 201 „Cheltuieli de constituire”
700
Contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate” are
rolul de a înregistra concesiunile, brevetele, licenţele, know-how-urile, mărcile de fabrică şi de comerţ şi alte
drepturi şi valori similare aportate, achiziţionate sau dobândite pe alte căi. După funcţia contabilă este un cont
de activ.
a) La constituirea unei societăţi comerciale, un asociat aduce ca aport la capitalul social un brevet, în valoare de 10.000 lei. O dată cu aducerea brevetului scade creanţa pe seama asociatului pentru valoarea capitalului social subscris nevărsat:
205 „Concesiuni, brevete,
licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
asimilate”
= 456 „Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul”
10.000
53
b) Se concesionează o exploatare minieră pe o perioadă de 10 ani, valoarea contractului fiind de
90.000 lei.
205 „Concesiuni, brevete,
licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
asimilate”
= 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
90.000
c) Se achiziţionează o marcă comercială în valoare de 400.000 lei de la un furnizor:
205 „Concesiuni, brevete,
licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
asimilate”
= 404 „Furnizori de imobilizări”
400.000
d) Se scoate din evidenţa contabilă licenţa în valoare de 12.000 lei:
2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori
asimilate”
= 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi
alte drepturi şi valori similare”
12.000
e) Se scoate din evidenţa contabilă un brevet vândut, neamortizat integral, cu valoarea
contabilă de 40.000 lei, din care valoare amortizată 30.000 lei:
%
2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori
asimilate” 6583 „Cheltuieli privind
activele cedate”
= 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi
alte drepturi şi valori asimilate”
40.000 30.000
10.000
Soldul debitor al conturilor din grupa 20 reprezintă valoarea activelor imobilizate necorporale existente în patrimoniu. Contul 280 „Amortiz ări privind imobiliz ările necorporale” este un cont rectificativ a valorii imobilizărilor necorporale. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi se debitează cu valoarea ieşirilor de active necorporale.
a) Se înregistrează amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire în valoare de 2000 lei:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor”
= 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”
200
54
b) Se înregistrează amortizarea lunară a unui program informatic, în valoare de 120 lei:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor”
= 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
120
c) Se scoate din evidenţă valoarea fondului comercial cedat, amortizat parţial:
%
6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”
2807 „Amortizarea fondului comercial”
= 207 „Fondul comercial” 100.000 20.000
80.000
d) Se scoate din evidenţă un program informatic vândut, valoarea de intrare fiind 9.200 lei:
2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
= 208 „Alte imobilizări necorporale”
9.200
Soldul creditor al contului 280 reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale înregistrată la sfârşitul
exerciţiului.
3. Înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind imobiliz ările corporale
Imobilizările corporale sunt structurate pe următoarele conturi sintetice de gradul I şi II: Contul 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri” consemnează în debit existentul iniţial şi creşterile
ulterioare generate de intrarea în patrimoniu a acestor active, iar în credit diminuările datorate vânzărilor, donaţiilor acordate etc. După funcţia contabilă este un cont de activ.
a) Se achiziţionează de la un furnizor, un teren în valoare de 160.000 lei:
2111 „Terenuri” = 404 „Furnizori de imobilizări”
160.000
b) Se primeşte prin donaţie un teren în valoare de 200.000 lei:
2111 „Terenuri” = 4753 ”Donații pentru
investiții” 200.000
c) Se amenajează un teren, valoarea amenajării fiind facturată de furnizor în valoare de 57.000 lei:
2112 „Amenajări de
terenuri” = 404 „Furnizori de
imobilizări” 57.000
d) Se scoate din evidenţă un teren donat, în valoare 150.000 lei:
6582 „Donaţii acordate” = 2111 „Terenuri” 150.000
55
Soldul final debitor al contului 211 reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al amenajărilor de terenuri la sfârşitul exerciţiului.
Contul 212 „Construcţii” înregistrează în debit existentul iniţial şi creşterile ulterioare generate de
intrarea în patrimoniu a acestor active, iar în credit diminuările datorate vânzărilor, donaţiilor acordate etc. După funcţia contabilă este un cont de activ.
a) Se achiziţionează de la furnizori, cu TVA aferent, o hală industrială, în valoare
de 900.000 lei:
% 212 „Construcţii”
4426 „TVA deductibilă”
= 404 „Furnizori de imobilizări”
1.071.000 900.000 171.000
b) Se realizează în regie proprie o construcţie în valoare de 950.000 lei. Investiţia este
înregistrată mai întâi sub forma „Imobilizărilor corporale în curs”. Când se termină construcţia de realizat, se închide contul 231 „Imobilizări corporale în curs”, iar valoarea este preluată în contul 212 „Construcţii”:
• înregistrarea, pe parcursul mai multor exerciţii, a construcţiei realizată în regie proprie:
231 „Imobilizări corporale
în curs” = 722 „Venituri din
producţia de imobilizări corporale”
950.000
Transferarea şi închiderea contului 231 după terminarea lucrărilor de construcţii:
212 „Construcţii” = 231 „Imobilizări corporale în
curs” 950.000
Soldul final debitor reprezintă valoarea construcţiilor existente aparţinând patrimoniului.
Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” ţine evidenţa existentului
iniţial şi a creşterilor ulterioare generate de intrarea în patrimoniu a acestor active, în debit, iar în credit, a
diminuărilor datorate vânzărilor, donaţiilor acordate etc. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
desfăşoară pe conturi analitice astfel:
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii
Soldul final reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
existente în patrimoniu.
Contul 281 „Amortiz ări privind imobiliz ările corporale” consemnează deprecierea ireversibilă a
imobilizărilor corporale. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează lunar
amortizarea imobilizărilor corporale în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6811 „Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizărilor”, iar în credit se consemnează amortizarea aferentă imobilizărilor ieşite din
56
patrimoniu. Soldul final al contului 281, numai creditor, exprimă amortizarea imobilizărilor corporale existente
în patrimoniu.
a) Se înregistrează amortizarea lunară pentru un mijloc de transport, în valoare de 240 lei:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor”
= 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
240
b) Se casează un strung în valoare de 350.000 lei, care fusese amortizat integral:
2813 „Amortizarea
instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor”
= 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)”
350.000
c) Se scoate din evidenţă un o plantaţie în valoare de 700.000 lei, care a fost vândută şi care
fusese amortizată în proporţie de 90%:
%
2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
= 2134 „Animale şi plantaţii” 700.000 630.000
70.000
4.Înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind imobiliz ările financiare
Contabilitatea imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul grupei 26 „Imobilizări financiare”. Se
includ în această grupă următoarele conturi sintetice şi analitice:
Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate, după funcţia contabilă este cont de activ şi are
rolul de a înregistra în debit valoarea acțiunilor sau părţilor sociale pe care o societate le achiziţionează de la
societăţi afiliate (între care există o relaţie societate mamă-filiale), respectiv cele aduse ca aport la constituirea
capitalului social al filialelor. În creditul contului se înregistrează valoarea participaţiilor recuperate sau retrase,
inclusiv cheltuielile privind acţiunile cedate. Soldul final debitor reprezintă valoarea acţiunilor sau părţilor
sociale investite în capitalul altor societăţi.
a) O societate comercială achiziționează acţiuni de la o societate afiliată, cu plata integrală din
contul curent de la bancă, în valoare de 30.000 lei:
261 „Acţiuni deţinute la
entităţile afiliate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 30.000
57
b) Dacă din valoarea de 30.000 lei, cât reprezintă costul acțiunilor, se achită numai 20.000 lei din contul curent, înregistrarea va fi:
261 „Acţiuni deţinute la
entităţile afiliate” = %
5121 „Conturi la bănci în lei” 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”
30.000 20.000
10.000
c) Se achită ulterior din contul de la bancă suma de 10.000 reprezentând valoarea rămasă de achitat a acţiunilor:
269 „Vărsăminte de efectuat
pentru imobilizări financiare”
= 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000
d) Se vând acţiuni cumpărate la valoarea de 11.000 lei, valoarea de vânzare fiind de 12.000 lei.
Operaţiunea presupune două momente: 1. Vânzarea
Apare un drept de creanţă faţă de cel care cumpără, concomitent cu sporirea veniturilor generate de vânzarea acestor active:
461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din vânzarea
activelor şi alte operațiuni de capital”
12.000
2. Scăderea din evidenţă a acţiunilor vândute
Operaţiunea produce majorarea cheltuielilor cu activele cedate, concomitent cu reducerea valorii titlurilor vândute:
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”
= 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”
11.000
Contul 267 „Creanţe imobilizate”, după funcţia contabilă este cont de activ şi are rolul de a înregistra
în debit valoarea creanţelor legate de participaţii, împrumuturilor acordate pe termen lung, depozitelor constituite
şi a garanţiilor plătite altor persoane juridice. În creditul contului se înregistrează valoarea acestor elemente, dar
încasate, de această dată, de la alte persoane juridice. Soldul final debitor reprezintă valoarea împrumuturilor
acordate şi a altor creanţe imobilizate plătite de societatea comercială.
a) Se înregistrează acordă un împrumut pe termen lung unei societăţi comerciale, în valoare de 300.000 lei, din disponibilul existent în contul bancar:
2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”
= 5121 „Conturi la bănci în lei” 300.000
b) Se înregistrează dobânda lunară cuvenită conform contractului de împrumut, în valoare de
2.900 lei. Operaţiunea produce o asupra dobânzilor de încasat şi concomitent asupra veniturilor din creanţe imobilizate:
58
2676 „Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe termen lung”
= 763 „Venituri din creanţe imobilizate”
2.900
c) Se încasează prin contul de la bancă dobânda lunară:
5121 „Conturi la bănci în
lei” = 2676 „Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe termen lung”
2.900
d) La scadenţă se restituie împrumutul:
5121 „Conturi la bănci în
lei” = 2675 „Împrumuturi acordate
pe termen lung” 300.000
e) Se plăteşte o garanţie unei societăţi „X” SA, în valoare de 5.000 lei, cu numerar:
2678 „Alte creanţe
imobilizate” = 5311 „Casa în lei” 5.000
2.4. Contabilitatea stocurilor Definiție
Sunt active circulante:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie
sau pentru prestarea de servicii.
În cadrul stocurilor se cuprind:
1. Stocuri de materii prime şi materiale formate din:
1.1 Materii prime sunt bunuri economice care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în
produsul final integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
1.2. Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, seminţe şi materiale pentru plantat, furaje şi alte materiale consumabile) sunt bunuri economice care
participă sau ajută la desfăşurarea procesului de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în
produsul finit.
1.3 Materiale de natura obiectelor de inventar, adică acele mijloace economice care nu au
caracteristicile imobilizărilor corporale. Acestea se utilizează fie în mai multe exerciţii financiare şi au o valoare
individuală mai mică decât limita prevăzută pentru imobilizările corporale, fie au o valoare peste această limită,
dar o durată de viaţă utilă este mai mică de un an (un exerciţiu financiar).
2. Producţia în curs de execuţie reprezintă elementele materiale care se aftă între stadiul de materii prime şi
materiale şi produse. Aceasta presupune că au parcurs parţial fazele procesului de producţie. Delimitarea corectă
59
a acestei structuri patrimoniale are importanţă mai ales cu ocazia inventarierii, când trebuie avut în vedere acest
criteriu esenţial. Sub această denumire întâlnim:
• produse în curs de execuţie;
• lucrări şi servicii în curs de execuţie;
3. Produsele, respectiv:
a) semifabricatele, prin care se înţeleg produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie
(fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie), dar în starea
în care se află se pot vinde terţilor;
b) produse finite, adică produsele care au parcurs întreg procesul de fabricaţie şi nu mai au nevoie de
prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
c) rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile
4. Stocurile aflate la terţi sunt bunurile aflate în afara unităţii, deşi aparţin patrimoniului acesteia. Ele
pot fi transmise în vederea reparării, recondiţionării etc. Uneori sunt lăsate la producători, după ce au fost
achitate, ca urmare a lipsei spaţiilor de depozitare, în vederea revânzării direct de la producător sau alte situaţii.
Stocurile aflate la terţi pot fi: materii prime şi materiale la terţi; produse aflate la terţi; animale aflate la
terţi; mărfuri în custodie sau în consignaţie; ambalaje aflate la terţi.
5. Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei,
mânji etc.), crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru valorificare, coloniile
de albine, precum şi animalele pentru producţie - lapte, lână şi blană.
6. Mărfurile sunt bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii lor.
8. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani acordate furnizorilor înaintea
începerii execuţiei unei comenzi sau unui contract. Aceste avansuri se utilizează în vederea sprijinirii viitorilor
furnizori care urmează să execute produse sau lucrări costisitoare în favoarea întreprinderii creditoare.
Deţinerea de bunuri materiale şi efectuarea de operaţii economice, fără ca acestea să fie
înregistrate în contabilitate sunt interzise prin lege.
Evaluarea stocurilor
Evaluarea la intrarea în patrimoniu se face la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă sau cost
istoric. Stabilirea acestei valori se realizează astfel:
- bunurile aduse ca aport în natură, cu ocazia constituirii societăţii se evaluează la valoarea de aport
consemnată în actul constitutiv al societăţii, determinată prin expertiză tehnică;
- bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie se evaluează la valoarea de utilitate, în funcţie de
preţul pieţii, starea sau amplasarea bunului, capacitatea bunului de a genera profit.
- bunurile dobândite cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziţie consemnat în documentele
justificative;
- bunurile obţinute din producţie proprie de către unitatea patrimonială se evaluează la cost de producţie
efectiv;
60
Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la trecerea în consum a stocurilor se realizează prin aplicarea
metodei „costului mediu ponderat” (CMP), metodei „primului intrat – primului ieşit” (FIFO) sau a metodei
„ultimului intrat – primului ieşit” (LIFO).
Potrivit legii, o societate comercială are posibilitatea de a evalua şi înregistra în contabilitate bunurile de
natura stocurilor la preţuri prestabilite. În această situaţie, diferenţa apărută între valoarea estimată (standard) şi
valoarea efectivă (costul de achiziţie sau de producţie) este reflectată direct în conturi de diferenţe de preţ,
prevăzute de clasa conturilor de stocuri.
În funcţie de mărimea societăţii comerciale, de volumul operaţiilor desfăşurate şi de necesităţile de
informare, contabilitatea stocurilor poate fi organizată după una din metodele:
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.
Prima metodă presupune debitarea şi creditarea în structură a conturilor de stocuri pentru toate intrările
sau ieşirile din gestiune. Astfel, se cunoaşte şi se stabileşte în orice moment cantitatea şi valoarea stocurilor, ceea
ce asigură operativitate şi control permanent asupra integrităţii patrimoniului.
Cea de-a doua metodă consideră intrările de stocuri ca fiind cheltuieli, iar înregistrarea ieşirilor se face o
singură dată la finele perioadei, când se stabileşte stocul faptic prin inventariere.
Conturile de stocuri sunt conturi de activ. Prin urmare, înregistrează în debit existentul iniţial şi
intrările, iar în credit consumurile şi vânzările acestora. Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în
cadrul acestora pe categorii de bunuri.
Aplicații practice privind stocurile 1.Înregistrarea principalelor operațiuni privind stocurile de materii prime și materiale
Evidenţa contabilă a stocurilor de materii prime şi materiale este realizată cu ajutorul grupei 30, care se
desfăşoară în următoarele conturi sintetice şi analitice:
301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
a) Achiziţii de materii prime şi materiale consumabile de la furnizori, cu factură:
%
301 „Materii prime” 3021 „Materiale auxiliare”
= 401 „Furnizori” 10.000 7.000 3.000
b) Primirea unor materii prime şi a unor piese de schimb ca donaţie de la un terţ:
%
301 „Materii prime” 3024 „Piese de schimb”
= 7582 „Venituri din donaţii primite”
15.000 10.000 5.000
61
c) Aportul în natură al asociaţilor/acţionarilor:
301 „Materii prime”
= 456 „Decontări cu asociaţii/
acționarii privind capitalul” 25.000
d) Achiziţii de materii prime şi materiale pentru ambalat pe baza avansurilor de trezorerie acordate
unui salariat:
% 301 „Materii prime”
3023 „Materiale pentru ambalat”
= 542 ”Avansuri de trezorerie” 1.800 1.000
800
e) Se achiziționează obiecte de inventar de la un furnizor, cu factură, care sunt date spre utilizare.
Operaţiunea presupune două momente de înregistrare în contabilitate: 1. Achiziţionarea obiectelor de inventar:
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
= 401 „Furnizori” 1.000
2. Obiectele de inventar sunt date spre folosinţă (utilizare). Acest fapt este considerat un
consum material de obiecte de inventar, în acest caz, ducând la sporirea cheltuielilor aferente acestui consum şi diminuarea acestor stocuri:
603 „Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar”
= 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
1.000
Notă: Întrucât creditarea contului 303 echivalează cu descărcarea gestiunii de obiecte de inventar şi implicit dispariţia acestora din evidenţa contabilă a firmei, a fost introdusă obligaţia reflectării extracontabile a acestora prin intermediul unui cont în afara bilanţului, respectiv 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință”.
f) Se trimit spre recondiţionare la terţi, materii prime în valoare de 900 lei:
351 „Materii şi materiale aflate la terţi”
= 301 „Materii prime” 900
g) Se dau în consum pentru fabricaţie, materii prime în valoare de 3.200 lei. Această
operaţiune conduce la apariţia contului de cheltuieli aferent (601 Cheltuieli cu materii prime), deoarece expresia consumului de stocuri este cheltuiala:
601 „Cheltuieli privind
materiile prime” = 301 „Materii prime” 3.200
h) Se acordă o donaţie în valoarea de 1.200 lei, sub formă de materiale de natura obiectelor de
inventar unei instituţii de învăţământ:
6582 „Donaţii acordate” = 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
1.200
i) În urma unor calamităţi naturale (inundaţii) se constată lipsuri la stocul de materii prime
şi materiale consumabile:
62
671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”
= % 301 „Materii prime” 3028 „Alte materiale
consumabile”
2.300 1.200 1.100
j) Se hotărăşte vânzarea stocului de materii prime, în valoare de 41.000 lei. Pentru aceasta,
are loc mai întâi transformarea lor în mărfuri:
371 „Mărfuri” = 301 „Materii prime”
41.000
k) Ulterior se vinde stocul, a cărui destinaţie economică a fost schimbată anterior:
4111 „Clienţi” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
50.840 41.000
9.840
2. Înregistrarea principalelor operațiuni privind stocurile de produse și producție în curs de
execuție
Evidenţa contabilă a producţiei în curs de execuţie şi a stocurilor de produse se realizează cu ajutorul
grupelor de conturi 33 şi 34, care se desfăşoară în următoarele conturi sintetice şi analitice:
33 PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Servicii în curs de execuţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse
a) Se înregistrează, la sfârşitul lunii, producţia rămasă neterminată, stabilită prin inventariere,
în valoare de 22.000 lei:
331 „Produse în curs de execuţie”
= 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse”
22.000
b) La începutul perioadei următoare se scade din gestiune valoarea producţiei rămasă
neterminată în luna precedentă:
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse”
= 331 „Produse în curs de execuţie”
22.000
c) Se obţin produse finite la un cost prestabilit de 60.000 lei:
345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse”
60.000
d) Costul efectiv al produselor obţinute la punctul c) este de 58.000 lei. Prin urmare, există o
situaţie favorabilă, deoarece costul efectiv este mai mic decât costul standard (planificat), deci pentru obţinerea produselor s-a cheltuit mai puţin decât fusese planificat. Diferenţa de cost se înregistrează cu ajutorul contului 348 „Diferenţe de preţ la produse”, care este un
63
cont rectificativ al valorii de înregistrare al produselor. Diferenţa favorabilă de cost se înregistrează cu ajutorul contului 348 „Diferenţe de preţ la produse”, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare al produselor obţinute. Înregistrarea diferenţelor favorabile de preţ se face în roşu:
348 „Diferenţe de
preţ la produse” = 711 „Venituri aferente
costurilor stocurilor de produse”
-2.000
e) Să considerăm că valoarea produselor obţinute la punctul c) este de 63.000 lei, deci costul
efectiv este mai mare decât costul standard. Diferenţa este nefavorabilă întrucât pentru obţinerea produselor s-a cheltuit mai mult decât se planificase. Diferenţa nefavorabilă se înregistrează tot în contul 348, dar în negru:
348 „Diferenţe de preţ la
produse” = 711 „Venituri aferente
costurilor stocurilor de produse”
3.000
f) Se vând produsele finite obținute unui client, valoarea de vânzare fiind de 83.000 lei, TVA
24%:
4111 „Clienţi” = % 701 „Venituri din vânzarea
produselor finite” 4427 „TVA colectată”
102.920 83.000
19.920
g) Să considerăm că produsele vândute la punctul f) au fost obţinute la un cost efectiv de 63.000
lei şi un cost standard de 60.000 (punctele c) şi e)). O dată vândute produsele (în cazul nostru în totalitate), ele trebuie scoase din evidenţa contabilă, operaţiune ce poartă denumirea de „descărcare de gestiune a produselor finite”. Dacă la obţinerea produselor finite conturile 345 şi 348 se debitau, iar contul 711 se credita, la descărcarea gestiunii cu produsele finite vândute conturile 345 şi 348 se vor credita, iar 711 se va debita (operaţiunea inversă):
711 „Venituri
aferente costurilor
stocurilor de produse”
= %
345 „Produse finite”
348 „Diferenţe de preţ la produse”
63.000 (costul efectiv)
60.000 (costul standard)
3.000 (diferenţa de cost nefavorabilă)
Evidenţa sistematică a conturilor 345, 348 şi 711:
D 345 “Produse finite” C D 711“Venit.af.cost.stoc de produse” C c) 60.000
h) Se constată un plus de inventar la gestiunea de semifabricate, în valoare de 5.000 lei:
341 „Semifabricate” = 711 „Venituri aferente
costurilor stocurilor de produse”
5.000
i) Se primesc ca donaţie bunuri în valoare de 11.000 lei, care sunt încadrate ca produse finite:
341 „Semifabricate” = 7582 „Venituri din donaţii
primite” 11.000
j) Se primesc de la terţi produse finite expediate anterior din gestiunea firmei, pentru recondiţionare:
341 „Semifabricate” = 354 „Produse aflate la terţi” 16.000
3.Înregistrarea principalelor operațiuni privind stocurile de mărfuri
Evidenţa contabilă a stocurilor de mărfuri se realizează cu ajutorul grupei 37care cuprinde conturile:
371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri
În funcţie de regimul de circulaţie a mărfurilor, evidenţa contabilă are anumite particularităţi: a) Gestiunea mărfurilor cu ridicata (en gros) presupune utilizarea numai a contului 371
„M ărfuri”, adaosul comercial fiind variabil, în funcţie de contractele comerciale cu fiecare partener, nu se
evidenţiază distinct, el fiind reflectat direct în contul 121 „Profit sau pierdere”, ca diferenţă între valoarea
conturilor 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” şi 607 „Cheltuieli privind mărfurile”.
a) Se primesc mărfuri de la un furnizor, în valoare de 30.000 lei, TVA 24%:
%
371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 37.200 30.000 7.200
b) Se vând mărfurile unui client; valoarea de vânzare este 40.000, TVA 24%:
4111 „Clienţi” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
49.600 40.000
9.600
c) O dată vândute, mărfurile trebuie scăzute din evidenţa contabilă şi gestionară, întrucât ele
nu mai există în patrimoniu. Descărcarea gestiunii de mărfuri presupune utilizarea contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, care sporeşte şi exprimă costul mărfurilor vândute:
607 „Cheltuieli
privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 30.000
d) Se primesc ca donaţie bunuri în valoare de 20.000 lei, care sunt încadrate ca mărfuri:
371 „Mărfuri” = 7582 „Venituri din donaţii
primite” 20.000
e) Se trimit spre prelucrare terților mărfuri în valoare de 14.000 lei:
65
357 „Mărfuri aflate la terţi” = 371 „Mărfuri” 14.000
f) Se constată la inventariere lipsuri la stocul de mărfuri, în valoare de 4.000 lei, imputabile
gestionarului:
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
= 371 „Mărfuri” 4.000
b) Gestiunea mărfurilor cu am ănuntul (en detail) presupune utilizarea, pe lângă contul 371
„M ărfuri”, şi a conturilor 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă”. Adaosul comercial este
înregistrat în contul 378 şi este cunoscut, ca valoare, încă de la intrarea fiecărui lot de mărfuri. În acest caz,
intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare.
Pentru descărcarea gestiunii de mărfurile vândute se determină o medie a adaosului comercial aferentă vânzărilor
realizate. Această medie se determină cu ajutorul unui coeficient de repartizare, calculat astfel:
1004428)(371)(
378)(x
contRcSicontRdSi
contRcSiKr
+−+
+=
Valoarea coeficientului de repartizare se aplică la valoarea vânzărilor fără TVA din cursul lunii
(valoarea rulajului creditor al contului 707 „Venituri din vânarea mărfurilor), determinându-se astfel media
adaosului comercial aferentă vânzărilor realizate în timpul lunii.
a) Un magazin alimentar cumpără, pe data de 1.05.2011, mărfuri de la un furnizor, în valoare de 20.000 lei, TVA 24%:
%
371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 24.800 20.000 4.800
b) Magazinul alimentar practică un adaos comercial de 15%, TVA neexigibilă 24%. Adaosul comercial se calculează la valoarea costului de achiziţie al mărfii cumpărata de la furnizor, fără TVA. Adc= Ca x 15% = 20.000 x 15% = 3.000 lei TVA neexigibilă = (Ca + Adc) x 24% = (20.000 + 3.000) x 24% = 5.520 lei Valoarea de vânzare a lotului cumpărat pe data de 1.05.2011 = Ca + Adc + TVA neexigibilă = 20.000 + 3.000 + 5.520 = 28.520 lei Contul de mărfuri se încarcă, pe lângă costul de achiziţie de la furnizor, cu valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă:
371 „Mărfuri”
= %
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă”
8.520 3.000
5.520
c) În perioada 1.05.2011-15.05.2011 se vând mărfuri în valoare de 57.040 lei, încasate cu
numerar, cunoscând faptul că soldurile iniţiale la 1.05.2011 ale conturilor 371 „Mărfuri”, 378 „Diferenţe de preţ
la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă” erau: 52.080 lei, 6.000 lei şi 10.080 lei. Vânzările se realizează integral cu
numerar:
66
5311 „Casa în lei” = % 707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor” 4427 „TVA colectată”
57.040 46.000
11.040
d) Se cumpără, pe data de 16.05.2011, mărfuri de la furnizori, în valoare de 30.000 lei,
TVA 24%:
% 371 „Mărfuri”
4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 37.200 30.000 7.200
e) Magazinul alimentar practică pentru acest nou lot de mărfuri cumpărate un adaos
comercial de 25%, TVA neexigibilă 24%. Adaosul comercial se calculează la valoarea costului de achiziţie al mărfii cumpărata de la furnizor, fără TVA. Adc= Ca x 25% = 30.000 x 25% = 7.500 lei TVA neexigibilă = (Ca + Adc) x 24% = (30.000 + 7.500) x 24% = 9.000 lei Valoarea de vânzare a lotului cumpărat pe data de 16.05.2011 = Ca + Adc + TVA neexigibilă = 30.000 + 7.500 + 9.000 = 46.500 lei Contul de mărfuri se încarcă, pe lângă costul de achiziţie de la furnizor, cu valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă:
371 „Mărfuri”
= %
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă”
16.500 7.500
9.000
f) În perioada 16.05.2011 - 31.05.2011 se vând mărfuri în valoare de 59.520 lei. Toate vânzările se realizează integral cu numerar.
5311 „Casa în lei” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
59.520 48.000
11.520
g) Se cumpără, pe data de 30.05.2011, mărfuri de la furnizori, în valoare de 40.000 lei, TVA
24%:
%
371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 49.600 40.000 9.600
h) Magazinul alimentar practică pentru acest nou lot de mărfuri cumpărate, un adaos
comercial de 22%, TVA neexigibilă 24%. Adaosul comercial se calculează la valoarea costului de achiziţie al mărfii cumpărate de la furnizor, fără TVA. Adc= Ca x 22% = 40.000 x 22% = 8.800 lei TVA neexigibilă = (Ca + Adc) x 24% = (40.000 + 8.800) x 24% = 11.712 lei Valoarea de vânzare a lotului cumpărat pe data de 30.05.2011 = Ca + Adc + TVA neexigibilă = 40.000 + 8.800 + 11.712 = 60.512 lei Contul de mărfuri se încarcă, pe lângă costul de achiziţie de la furnizor, cu valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă:
371 „Mărfuri”
= % 378 „Diferenţe de preţ
20.512 8.800
67
la mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”
11.712
i) Pe data de 31.05.2011 se descarcă din gestiunea magazinului, mărfurile vândute în cursul
lunii. Pentru aceasta se totalizează vânzările şi se determină coeficientul de repartizare: Total vânzări luna mai 2011 (Rc al contului 707) = 46.000 + 48.000 = 94.000 lei
%72,16100)232.26080.10()532.135080.52(
300.19000.6
1004428contRc)(Si371contRd)(Si
378Rc)cont(Si
=+−+
+=
=+−+
+=
x
xKr
Valoarea medie a adaosului comercial aferent mărfurilor vândute este = 94.000 x 16,72 % = 15.717 lei Costul mărfurilor vândute (înregistrat cu ajutorul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile vândute”) va fi = 94.000 – 15.717 = 78.283 lei Valoarea TVA colectată (contul 4427) din timpul lunii devine valoare de descărcare pentru contul 4428 „TVA neexigibilă”, respectiv 22.560 lei. Contul de mărfuri 371 se diminuează cu valoarea totală de vânzare din timpul lunii, respectiv 116.560 lei:
%
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă”
= 371 „Mărfuri” 116.560 78.283
15.717
22.560
Evidenţa sistematică a operaţiunilor:
D 371 “Mărfuri” C D 378 “Adaos comercial C Si 52.080 (i) 116.560 (i) 15.717 Si 6.000
Datoriile , numite şi surse străine de finanţare, reprezintă capitalurile furnizate de terţi pentru care
entitatea patrimonială trebuie să achite în echivalent bănesc sau să acorde o prestaţie.
Evidenţa datoriilor se ţine pe termene scadente de plată, în datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de
până la un an şi într-o perioadă mai mare de un an.
Datoriile faţă de terţi sunt garantate cu activul entităţii patrimoniale şi sunt grupate în:
1. Datorii financiare, care cuprind:
1.1 Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni şi primele de rambursare a acestora reprezintă
surse financiare pe termen lung obţinute prin vânzarea de titluri de credit negociabile emise prin subscripţie
publică, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în părţi egale,
denumite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi sunt purtătoare de dobânzi.
Obligaţiunile sunt titluri negociabile emise de entitatea patrimonială, iar împrumuturile pe care le exprimă sunt
purtătoare de dobândă şi rambursabile la scadenţă.
1.2 Creditele reprezintă o relaţie bănească între o persoană fizică sau juridică care acordă un împrumut
în bani şi o altă persoană fizică sau juridică care primeşte împrumutul, cu condiţia restituirii lui la o anumită
scadenţă şi plata unei dobânzi.
Structurile patrimoniale de natura creditelor sunt urmărite în următoarea structură: credite bancare pe termen
lung; credite bancare pe termen scurt; dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung, scurt etc.
1.3. Alte împrumuturi pe termen lung cuprind leasingul financiar şi dobânzile aferente acestuia,
precum şi alte împrumuturi care presupun o relaţie de împrumutat a societăţii comerciale, mai mare de un an şi
pentru care aceasta plăteşte o dobândă.
2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrul relaţiilor de decontare cu
furnizorii pentru cumpărări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii. În structura lor se includ
furnizorii , furnizorii de imobiliz ări şi efectele de plătit .
Furnizorii, inclusiv furnizorii de imobiliz ări, exprimă datoria entităţii patrimoniale care s-a
aprovizionat cu bunuri şi servicii de la alte entităţi patrimoniale, urmând ca, ulterior, să achite contravaloarea
acestora. În anumite cazuri, plata acestor obligaţii se poate face cu efecte de comerţ (cambii, trate, cecuri, bilete
la ordin) acceptate de furnizori, ele purtând denumirea de efecte de plătit .
3. Datorii fiscale, salariale şi sociale se referă la:
• obligaţii de plată a impozitelor şi taxelor faţă de bugetul statului (impozit pe profit, impozit pe salarii, impozit
pe dividende etc.);
• obligaţii faţă de salariaţi (salarii şi alte drepturi similare);
• obligaţii de plată privind contribuţia la asigurările sociale (CAS; CASS) şi protecţia socială (fondul de
şomaj);
69
• obligaţii de plată a unor datorii intermediare (reţineri din drepturile de personal referitoare la contribuţia la
asigurări sociale (CAS), la asigurările sociale de sănătate (CASS), contribuţia la fondul de şomaj (CFS)).
4. Datorii faţă de asociaţi se referă, în principal, la obligaţiile entităţii patrimoniale faţă de acţionari
sau asociaţi privind:
• capitalul de rambursat;
• dividendele de plătit;
• datorii în cadrul grupului privind fondurile puse la dispoziţia societăţii pe termen scurt de către întreprinderile
asociate.
5. Datorii faţă de creditori diverşi evidenţiază obligaţiile entităţii patrimoniale cu privire la:
• achiziţionarea titlurilor de valoare (acțiuni, obligațiuni);
• sume încasate şi necuvenite societăţii;
• alte obligaţii care prin natura lor nu se includ în structurile menţionate anterior.
Creanțele reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane
fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric, respectiv o sumă de bani, un bun
livrat, o lucrare executată sau un serviciu prestat.
Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării
operaţiunilor, cât şi în devize.
Creanţele cuprind:
1. Creanţele comerciale sunt cele mai importante în ansamblul creanţelor şi sunt compuse din:
1.1 Clienţi, care reprezintă beneficiarii cărora le-au fost expediate mărfuri sau produse, executate lucrări
sau prestate servicii, precum şi alte operaţiuni efectuate, ce urmează a se transforma în numerar sau echivalente
ale numerarului.
Evidenţa clienţilor se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare. De
asemenea, se grupează şi se evidenţiază distinct creanţele rezultate din tranzacţiile cu clauze de rezervă de
proprietate şi creanţele incerte.
1.2 Efecte de primit sunt instrumente bancare negociabile, care atestă existenţa unei creanţe în cadrul
relaţiilor comerciale, ce poate fi decontată imediat sau pe termen scurt. Ele au diverse denumiri: înscrisuri,
poliţe, cambii, trate, bilete la ordin, cecuri. Fiind negociabile, pot fi cedate, vândute sau transmise. Efectele de
primit sunt în mod normal efectele comerciale care pun în relaţie întreprinderi sau instituţii supuse dreptului
particular de comerţ.
De exemplu, o întreprindere a vândut produse unui client. În condiţiile asigurării privind capacitatea de plată a
acestuia, aceasta va solicita clientului său eliberarea unui titlu de valoare negociabil (de exemplu, un bilet la
ordin). Acesta poate fi decontat la termenul scadent sau poate fi scontat imediat la bancă, primind o sumă,
minus taxa reprezentând contravaloarea serviciului. Astfel, banca devine proprietara efectului de plată şi va
încasa la scadenţă creanţa de la client. Acelaşi bilet la ordin poate fi transmis unei persoane faţă de care
întreprinderea are o datorie, care în acest fel se stinge, primitorul devenind proprietarul titlului şi îl va încasa la
scadenţă.
1.3 Furnizori-debitori reprezintă avansurile acordate furnizorilor pentru care aceştia urmează să livreze
bunuri, să execute lucrări sau să presteze un serviciu.
70
2. Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare dintre societatea-mamă (o
întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei (întreprinderi controlate de societatea-mamă).
3. Creanţele din interese de participare reprezintă drepturile generate de relaţiile de decontare ale
entităţii patrimoniale cu alte entităţi asociate, asupra cărora manifestă o influenţă semnificativă.
4. Alte creanţe cuprind drepturile entităţii patrimoniale izvorâte din relaţii de decontare cum sunt:
� avansurile acordate personalului;
� sume de încasat de la organele de asigurări şi protecţie socială (obligaţii plătite în plus);
� sume de încasat de la bugetul de stat (TVA de recuperat, obligaţii fiscale plătite în plus,
subvenţii etc.);
� sume de încasat de la alte unităţi din cadrul grupului;
� sume de încasat din vânzarea activelor necorporale, corporale şi financiare (debitori diverşi);
� pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonială posedă un titlu executoriu.
5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat cuprind drepturile entităţii patrimoniale asupra
acţionarilor sau asociaţiilor care au subscris să participe la constituirea sau mărirea capitalului social şi care nu
au vărsat integral contribuţia la care s-au angajat.
Aplicații practice privind contabilitatea datoriilor și creanțelor 1. Înregistrarea principalelor operațiuni privind datoriile c ătre furnizori și conturile similare
Evidenţa contabilă a acestor datorii se ţine cu ajutorul grupei 40, atât pentru furnizorii de
imobilizări, cât şi pentru furnizorii de stocuri, astfel:
40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plătit pentru imobiliz ări 408 Furnizori – facturi nesosite 409 Furnizori – debitori 4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii
În fapt, datoriile către furnizori reprezintă resurse sau fonduri puse temporar la dispoziţia
întreprinderii de către terţi, pentru care aceasta trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric.
a) Se cumpără bunuri economice reprezentând materii prime, materiale consumabile, obiectele de inventar, mărfuri şi ambalaje de la furnizori, în valoare de 40.000 lei, TVA 24%:
%
301 „Materii prime” 3028 „Alte materiale
consumabile” 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
371 „Mărfuri” 381 „Ambalaje”
4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 49.600 20.000 3.000
5.000
10.000 2.000 9.600
71
b) Se primesc de la furnizori facturile pentru consumul de energie şi apă – 2.000 lei, lucrări şi servicii prestate – 4.000 lei, convorbiri telefonice – 1.500 lei, TVA 24%. Elementele menţionate, nefiind stocuri, majorează direct cheltuielile respective, prin debitarea conturilor aferente:
%
605 „Cheltuieli privind energia şi apa”
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 9.300 2.000
4.000
1.500
1.800
c) Se achită cu numerar c/v datoriei de 8.000 lei către un furnizor:
401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 2.000
d) Se achită datoria către un furnizor prin ordin de plată şi dintr-un acreditiv:
401 „Furnizori” = %
5121 „Conturi la bănci în lei”
5411 „Acreditive în lei”
72.000 12.000
60.000
e)
Pentru datoria către un furnizor, o societate emite un bilet la ordin, în valoare de 7.000 lei; ulterior, biletul se decontează din contul de la bancă: • Emiterea biletului către furnizor; datoria consemnată iniţial în contul 401 „Furnizori” va fi transferată asupra efectelor reflectate de contul 403 „Efecte de plătit”. Reducerea datoriei din contul 401 nu are la bază o plată efectivă, ci o transformare a unei datorii în altă datorie:
401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 7.000
• Decontarea biletului la termenul scadent, din contul curent de la bancă:
403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 7.000
f) Se achiziţionează un utilaj în valoare de 80.000 lei, TVA 24%, de la un furnizor:
% 2131 „Echipamente
tehnologice” 4426 „TVA deductibilă”
= 404 „Furnizori de imobilizări” 99.200 80.000
19.200
g) Se emite către furnizorul de imobilizări un cec pentru plata utilajului:
404 „Furnizori de
imobilizări” = 405 „Efecte de plătit pentru
imobilizări” 92.000
h) Se decontează cecul la termenul scadent, din contul curent de la bancă:
405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”
= 5121 „Conturi la bănci în lei” 952.000
72
i) Se acordă un avans în valoare de 10.000 lei unui furnizor, din contul curent de la bancă. Avansul
reprezintă pentru firma care îl acordă, o creanţă.
409 „Furnizori-debitori = 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000
2.Înregistrarea principalelor operațiuni privind crean țele – clienți și alte conturi asimilate Evidenţa contabilă a acestor creanţe se ţine cu ajutorul grupei 41, care cuprinde următoarele conturi
sintetice şi analitice:
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 4111 Clienţi 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi – facturi de întocmit 419 Clienţi – creditori
Creanţele reprezintă relaţiile de decontare cu clienţii şi terţe persoane, rezultate din drepturile
firmei de a pretinde de la aceştia încasarea unor sume de bani sau efectuarea unor contraprestaţii (servicii, lucrări
etc.). Sunt reflectate în conturi de activ, mai puţin contul 419 „Clienţi – creditori” care reflectă o datorie pentru
suma de bani avansată de un client.
În consecinţă, reflectarea creanţei se face în debitul conturilor din această grupă, iar decontarea ei (încasarea) în credit.
a) Se livrează (vând) pe bază de factură către clienţi, produse finite în valoare de 23.000 lei şi
mărfuri în valoare de 12.000 lei, TVA 24%. Are loc o creştere a creanţelor asupra clienţilor şi, concomitent, operațiunea presupune realizarea unor venituri:
4111 „Clienţi” = %
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
43.400 23.000
12.000
8.400
b) Se facturează unui client chiria aferentă lunii în curs, în valoare de 13.000 lei, TVA 24%,
conform contractului de închiriere:
4111 „Clienţi” = % 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată”
16.120 13.000
3.120
c) Se livrează (vând) pe bază de aviz de însoţire a mărfii, semifabricate în valoare de 7.000
lei, TVA 24%, factura urmând să se întocmească ulterior. Avizul de însoţire a mărfii nefiind un document fiscal, TVA nu va fi înregistrată ca fiind colectată, ci neexigibilă. La întocmirea facturii se va trece TVA de la neexigibilă la colectată. • Livrarea semifabricatelor către clienţi pe bază de aviz:
418 „Clienţi – facturi de
întocmit” = %
702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”
4428 „TVA neexigibilă”
8.680 7.000
1.680
73
• La întocmirea facturii se realizează următoarele înregistrări:
4111 „Clienţi” = 418 „Clienţi – facturi de întocmit” 8.680
d) Se încasează (decontează) de la clienţi c/v creanţelor, 5.000 lei cu numerar şi 16.000 lei prin virament bancar (contul curent de la bancă):
% 5121 „Conturi la bănci în
lei” 5311 „Casa în lei”
= 4111 „Clienţi” 21.000 16.000
5.000
d) Deschiderea unui litigiu faţă de un client devenit incert generează transformarea creanţei
iniţiale faţă de un client normal, într-o creanţă incertă, nesigură:
4118 „Clienţi incerţi sau în
litigiu” = 4111 „Clienţi” 5.000
e) Se primeşte de la un client un bilet la ordin pentru mărfurile livrate către acesta, în valoare de
9.000 lei:
413 „Efecte de primit de la clienţi” A + D 9.000 4111 „Clienţi” A - C 9.000
413 „Efecte de primit de la
clienţi” = 4111 „Clienţi” 9.000
3.Înregistrarea principalelor operațiuni privind datoriile și creanțele în legătur ă cu salariații
Evidenţa contabilă obligaţiilor faţă de salariaţi se ţine cu ajutorul contului 421 „Personal – salarii
datorate”.
Salariile reprezintă pentru întreprindere o cheltuială, înregistrată în contul 641 „Cheltuieli cu salariile
personalului”, şi în acelaşi timp, o obligaţie, o datorie fată de salariați, reflectată în contul 421„Personal – salarii
datorate” .
Salariul realizat într-o lună este format din salariul de bază (tarifar), sporuri cu caracter temporar sau
permanent şi alte drepturi cuvenite conform contractului individual şi colectiv de muncă.
Prin urmare, fondul de salarii va genera înregistrarea:
641 „Cheltuieli cu salariile personalului”
= 421 „Personal – salarii datorate” 60.000
Salariaţilor li se reţin pe statul de salarii o serie de contribuţii sociale şi fiscale, şi anume:
• contribuţia la asigurări sociale – 10,5% din salariul realizat → 60.000 lei x 10,5% = 6.300 lei
• contribuția la asigurările sociale de sănătate – 5,5% din salariul realizat → 60.000 lei x 5,5% = 3.300 lei
• contribuția la fondul de şomaj – 0,5% din salariul realizat → 60.000 lei x 0,5% = 300 lei
• avansul chenzinal deja plătit - 24.000 lei
• impozit pe salarii – 7.900 lei.
74
Reţinerile asupra salariilor conduc la debitarea contului 421 şi creditarea conturilor de obligaţii sociale şi
fiscale:
421 „Personal – salarii
datorate” = %
4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale”
4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de
sănătate” 4372 „Contribuţia personalului la
fondul de şomaj” 425 „Avansuri acordate
personalului” 444 „Impozitul pe venituri de
natura salariilor”
41.800 6.300
3.300
300
24.000
7.900
În legătură cu fondul de salarii lunar şi societatea comercială înregistrează şi achită o serie de
contribuţii, respectiv: a) contribuţia la asigurări sociale – 20,80% din fondul de salarii realizat → 60.000 lei x 20,8% = 12.480
lei b) contribuția la fondul de şomaj – 0,5% din fondul de salarii realizat → 60.000 lei x 0,5% = 300 lei
c) contribuția la asigurările sociale de sănătate – 5,2% din fondul de salarii realizat → 60.000 lei x
5,2% = 3.120 lei
d) fondul special pentru boli şi accidente profesionale – 0,15% din fondul de salarii realizat → 60.000
lei x 0,5% = 90 lei
e) contribuţia la Fondul de sănătate pentru concedii şi indemnizaţii – 0,85% din fondul de salarii →
60.000 lei x 0,85% = 510 lei
f) contribuţia la Fondul de garantare a creanţelor salariale – 0,25% din fondul de salarii → 60.000 lei x
0,25% = 150 lei
Aceste contribuţii ale unităţii reprezintă pe de o parte cheltuieli pentru aceasta, iar pe de altă parte,
datorii către bugetele asigurărilor sociale, protecţiei sociale etc.
a)
6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”
= 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”
12.480
b)
6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”
= 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”
300
c) 6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”
= 4371 „Contribuţia angajatorului pentru
asigurările sociale de sănătate”
3.120
d) d)6454 „Contribuţia
angajatorului la fondul de boli şi accidente profesionale”
= 4315 „Fondul de boli şi accidente profesionale”
90
e) 6455 „Contribuţia
angajatorului pentru concedii de sănătate şi
indemnizaţii”
= 4316 „Concedii de sănătate şi indemnizaţii”
510
75
f) 6456 „Contribuţia
angajatorului pentru fondul de garantare creanțe
salariale”
= 4317 „Fondul de garantare a creanţelor salariale”
150
4.Înregistrarea principalelor operațiuni privind taxa pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit indirect calculat asupra valorii adăugate
realizată de agentul economic. Valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre valoarea bunurilor şi serviciilor
produse de o întreprindere şi cea a bunurilor, lucrărilor sau serviciilor utilizate pentru realizarea acestora, numite
consumuri intermediare.
Cele mai multe acte de vânzare – cumpărare de bunuri, lucrări sau servicii desfăşurate în
economie cad sub incidenţa acestui element de fiscalitate – taxa pe valoarea adăugată, care prin natura şi
conţinutul său se aplică asupra operaţiunilor economice în două etape distincte ale circuitului economic:
� achiziţiile sau cumpărările de bunuri, lucr ări sau servicii pentru care firma plăteşte taxă pe
valoarea adăugată deductibilă către furnizori;
� vânzările de bunuri, lucr ări sau servicii pentru care firma încasează taxă pe valoarea
adăugată colectată de la clienţi sau beneficiari.
La sfârşitul fiecărei luni se compară valorile TVA deductibilă şi TVA colectată, moment în care
poate exista una dintre situaţiile de mai jos (operaţiunea poartă denumirea de „regularizarea TVA-ului”):
1. TVA deductibil ă < TVA colectată → firma datorează bugetului de stat diferenţa dintre cele
două valori, sub forma TVA de plată (înregistrată în contul 4423 „TVA de plată”);
2. TVA deductibil ă > TVA colectată → firma recuperează de la bugetul de stat diferenţa dintre
cele două valori, sub forma TVA de recuperat, deci are o creanţă asupra acestui buget (înregistrată în contul
4424 „TVA de recuperat”);
3. TVA deductibilă = TVA colectată → firma nu datorează, dar nici nu are de încasat sume de la
bugetul de stat.
Evidenţa contabilă a taxei pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul contului 442 „Taxa pe
valoarea adăugată”, cu analiticele următoare:
4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată 4428 TVA neexigibilă
a) O societate comercială cumpără mărfuri de la un furnizor, în valoare de 20.000 lei, TVA 24%
%
371 „Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 24.800 20.000 4.800
b) Se achiziţionează un mijloc de transport în valoare de 80.000 lei, TVA 24%, de la un
furnizor:
%
2133 „Mijloace de = 404 „Furnizori de imobilizări” 99.200
80.000
76
transport” 4426 „TVA deductibilă”
19.200
c) Se vând mărfuri în valoare de 28.560 lei, unui client.:
4111 „Clienţi” = % 707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor” 4427 „TVA colectată”
29.760 24.000
5.760
d) Se facturează unui client chiria lunară, în valoare de 1.500 lei, TVA 24%, conform
contractului încheiat:
4111 „Clienţi” = % 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată”
1.860 1.500
350
Regularizarea TVA-ului
Această operaţiune presupune compararea TVA deductibilă cu TVA colectată. În cazul nostru
TVA deductibilă are valoarea de 24.000 lei (4.800 + 19.200) şi va fi achitată furnizorilor, iar TVA colectată este
de 6.110 lei (5.760 + 350), ce se va încasa de la clienţi.
TVA deductibil ă > TVA colectată → 24.000 > 6.110 → firma recuperează de la bugetul de stat
diferenţa dintre cele două valori, sub forma TVA de recuperat, deci are o creanţă asupra acestui buget, respectiv
148.390 lei.
e)
% 4427 „TVA colectată”
4424 „TVA de recuperat”
= 4426 „TVA deductibilă” 24.000 6.110
17.890
Practic, are loc şi închiderea conturilor de TVA, 4426 şi 4427, aceste conturi prezentând sold zero la
sfârşitul lunii, în urma operaţiunii de regularizare.
2.6. Contabilitatea trezoreriei
Această secţiune a contabilităţii, asigură evidenţa constituirii şi mişcării mijloacelor de trezorerie, adică
a activităţii desfăşurate de întreprinzători pentru asigurarea fluxului de lichidităţi necesare îndeplinirii
angajamentelor de plată exigibile (disponibilităţi) în monedă naţională sau valută la bănci din ţară şi din
străinătate, efecte comerciale sau alte titluri negociabile aflate în portofoliu sau în depozite bancare.
Investițiile financiare pe termen scurt
Reprezintă valori financiare pe termen scurt negociabile, achiziţionate în vederea realizării unui câştig
pe termen scurt.
În această categorie sunt incluse:
* acţiunile la entităţile afiliate pe termen scurt în vederea obţinerii unui câştig, ca diferenţă între cursul
bursier de vânzare şi de cumpărare.
* obligaţiunile emise de unităţi şi răscumpărate ulterior în vederea amortizării lor;
77
* obligaţiuni cumpărate pentru obţinerea de dobânzi şi pentru revânzare;
* alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate (alte titluri de plasament etc.).
Disponibilităţile băneşti şi valorile asimilate
Sub această denumire întâlnim toate formele de lichidităţi de care poate dispune unitatea patrimonială
pentru a efectua plăţi imediate.
În această categorie se includ:
* Disponibilit ăţi în valori de încasat: cecuri de încasat; efecte de încasat; efecte remise spre scontare.
* Disponibilit ăţi în conturi la bănci: sume aparţinând unităţilor patrimoniale, care se află în cont la
bancă ţinute la dispoziţia acestora pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea sa: conturi la bănci în lei;
conturi la bănci în devize; sume în curs de decontare; carnete de cecuri cu limită de sumă.
* Casa. Sub această denumire înţelegem în primul rând numerarul din casieria unităţii, adică banii
deţinuţi de unitate sub forma bancnotelor şi monedelor în lei şi în devize, precum şi alte valori: timbre fiscale şi
poştale; bilete de tratament; tichete de călătorie; alte valori.
* Acreditivul este un document emis de o bancă la ordinul cumpărătorului şi adresat vânzătorului prin
care îl autorizează pe acesta să tragă cambii la vedere sau la termen asupra acestei bănci cu condiţia ca, până la
data specificată în scrisoarea de credit, trăgătorul să prezinte băncii documentele de expediţie convenite între
părţi. Prin scrisoarea de credit, banca se angajează să onoreze contractele, plătindu-le sau acceptându-le faţă de
beneficiar sau faţă de orice altă bancă în al cărui portofoliu ar ajunge aceste titluri. Plata se efectuează de către
bancă, la ordinul beneficiarului, la primirea tratelor şi după verificarea documentelor de expediţie specificate.
* Avansurile de trezorerie reflectă sumele puse la dispoziţia personalului sau al terţilor, în vederea
efectuării unor plăţi în numerar în numele întreprinderii. Având în vedere că ele trebuie justificate într-un timp
foarte scurt, contabilitatea le include în categoria disponibilităţilor băneşti.
Aplicații practice privind operațiunile de trezorerie 1. Înregistrarea principalelor operațiuni privind investi țiile financiare pe termen scurt
Investițiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în acțiuni emise de către
societățile comerciale din cadrul grupului sau din afara acestuia, obligațiuni emise de către societatea comercială
care sunt răscumpărate la scadență și alte investiții financiare pe termen scurt (certificate de investitor, certificate
de depozit etc.). Toate au ca scop principal realizarea unui câștig în urma vânzării acestora la un preț mai mare
decât cel de cumpărare.
a) Se achiziţionează 10.000 de obligaţiuni, la un preţ de 10 lei/obligaţiune, de la SC „X” SA, cu
plata ulterioară a acestora:
506 „Obligaţiuni” = 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe
termen scurt”
100.000
b) Se achită prin virament bancar c/v obligaţiunilor achiziţionate anterior.
509 „Vărsăminte de efectuat = 5121 „Conturi la bănci în lei” 100.000
78
pentru investiţii financiare pe termen scurt”
c) O societate comercială răscumpără 2.000 de obligațiuni emise anterior cu 6 lei bucata, pe care ulterior le anulează:
505 „Obligaţiuni emise și
răscumpărate” = 5311 „Casa în lei” 12.000
Anularea obligațiunilor:
1618 ”Alte împrumuturi din
emisiuni de obligațiuni” = 505 „Obligaţiuni emise și
răscumpărate” 12.000
d) O societate comercială afiliată achiziționează, în scop speculativ, 1.000 de acțiuni de la o altă filial ă a grupului cu 8 lei/acțiune, pe care le achită prin bancă. Ulterior le revinde cu prețul de 9 lei/acțiune.
501„Acțiuni deținute la
entități afiliate” = 5121 „Conturi curente la bănci în
lei” 8.000
Vânzarea acțiunilor:
5121 „Conturi curente la
bănci în lei” = %
501„Acțiuni deținute la entități afiliate”
7642 ”Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate”
9.000 8.000
1.000
2.Înregistrarea principalelor operațiuni privind decontările fără numerar
Contabilitatea decontărilor fără numerar reflectă decontările prin conturile de la bănci, care dețin
ponderea cea mai mare în cadrul decontărilor între societățile comerciale.
a) Se încasează prin virament c/v creanţelor clienţi – 8.000 lei, a efectelor comerciale primite
de la clienţi – 29.000 lei, avansuri de clienţi – 4.000 lei:
5121 „Conturi la bănci în lei”
= % 4111 „Clienţi”
413 „Efecte de primit de la clienţi”
419 „Clienţi – creditori”
41.000 8.000
29.000
4.000
b) Din contul curent de la bancă se achită datoria către un furnizor – 12.000 lei, rata scadentă la un credit bancar pe termen scurt - 8.500 lei, dobânda aferentă creditului – 3.900 lei, impozitul pe salarii – 2.500 lei, TVA de plată – 3.100 lei şi impozitul pe dividende – 2.000:
%
401 „Furnizori” 5191 „Credite bancare pe
termen scurt” 5198 „Dobânzi aferente
creditelor bancare pe termen scurt”
444 „Impozitul pe veniturile
= 5121 „Conturi la bănci în lei” 32.000 12.000 8.500
3.900
2.500
79
din salarii” 4423 „TVA de plată”
446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
3.100 2.000
c) Se încasează un cec primit de la un client în valoarea de 4.000 de lei, depus la bancă în
vederea decontării.
5121 „Conturi la bănci în lei”
= 5112 ”Cecuri de încasat” 4.000
d) O societate comercială primește un credit bancar pe termen scurt în valoare de 20.000 lei;
la sfârșitul primei luni se calculează dobânda aferentă creditului și se achită, respectiv 250 lei:
5121 „Conturi la bănci în
lei” = 5191 ”Credite bancare pe termen
scurt” 20.000
Înregistrarea obligației privind dobânda aferentă creditului:
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
= 5198 ”Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”
250
Plata dobânzii aferente creditului:
5198 ”Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
scurt”
= 5121 „Conturi la bănci în lei” 20.000
e) O societate comercială deschide un cont de acreditiv în lei, respectiv 29.000 lei și achită o
datorie către un furnizor:
5411 ”Acreditive” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 29.000 Plata furnizorului:
401 ”Furnizori” = 5411 ”Acreditive” 29.000 3. Înregistrarea principalelor operațiuni privind decontările cu numerar
Sumele în numerar sunt păstrate de o societate comercială în casierie. Ele pot fi în lei sau în valută și se
pot efectua atât operațiuni de încasări, cât și de plăți.
Pentru înregistrarea în contabilitate se utilizează contul 531 ”Casa”.
a) Se încasează cu numerar c/v vânzărilor de produse finite 19.000 lei, avansul restituit de un salariat 1.000 lei și creanţa asupra unui client 5.000 lei.
5311 „Casa în lei” = %
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
542 „Avansuri de trezorerie” 4111 „Clienţi”
25.000 19.000
1.000 5.000
b)
Se plătesc cu numerar datoria către un furnizor 6.000 lei, salariile personalului 15.000 lei şi avansul acordat unui salariat pentru o delegaţie 3.000 lei:
80
% 401 „Furnizori”
421 „Personal – salarii datorate”
542 „Avansuri de trezorerie”
= 5311 „Casa în lei” 24.000 6.000
15.000
3.000
2.7. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor
Pentru descrierea şi analiza proceselor interne care produc modificări cantitative şi calitative asupra
patrimoniului, se utilizează structurile de venituri şi de cheltuieli. Acestea vor fi reprezentate în bilanţ prin
intermediul structurii patrimoniale “Profit sau pierdere” .
Cheltuielile sunt structuri patrimoniale care ilustrează efortul făcut, de alocare şi utilizare a valorilor
economice, de către entitatea patrimonială pe parcursul vieţii sale sociale, în vederea realizării obiectului de
activitate.
Veniturile sunt structuri care evidenţiază efectul obţinut ca urmare a eforturilor depuse (cheltuieli), cu
obţinerea unui surplus, profitul.
În categoria veniturilor se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat din activităţi curente, cât
şi câştigurile din orice alte surse. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu
din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
Activităţile curente sunt activităţile desfăşurate de o persoană juridică, care formează obiectul său de
activitate, precum şi activităţile conexe acestora.
Veniturile realizate de entitatea patrimonială pot fi:
1. Venituri din exploatare, rezultate din activitatea curentă, cuprind: venituri din vânzarea produselor,
mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, venituri din variaţia stocurilor (din producţia stocată),
venituri din producţia de imobilizări, venituri din subvenţii de exploatare, alte venituri din exploatarea curentă.
2. Venituri financiare , care cuprind: venituri din imobilizări financiare, din investiţii financiare pe
termen scurt, din creanţe imobilizate, din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, venituri din
dobânzi, din sconturi obţinute etc.
3. Venituri extraordinare : daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi
etc.
Cheltuielile entităţii patrimoniale reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de stocuri,
lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii
legale sau contractuale etc. şi cuprind:
1. Cheltuieli de exploatare: cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile, costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, contravaloarea energiei şi apei
consumate, valoarea animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor, cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, prime de asigurare, studii şi cercetări,
cheltuieli cu colaboratorii, comisioane şi onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, transportul de
bunuri şi persoane, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu personalul, pierderi din creanţe,
despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii etc.
81
2. Cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind
investiţiile financiare cedate, diferenţe nefavorabile de curs valutar, dobânzile privind exerciţiul financiar în curs,
sconturile acordate clienţilor, pierderi din creanţe de natură financiară etc.
3. Cheltuieli extraordinare datorate unor calamităţi naturale şi altor evenimente extraordinare.
Cheltuielile cu amortizările şi ajustările pentru depreciere, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit
şi alte impozite se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Potrivit legii, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. În acest sens,
veniturile şi cheltuielile se închid provizoriu prin “Rezultatul exerciţiului”, rezultatul definitiv stabilindu-se anual
şi reprezentând soldul final al contului de “Profit şi pierdere”.
Aplicații practice privind cheltuielile și veniturile
1.Contabilitatea cheltuielilor
Cheltuielile exprimă efortul economic al entităţii patrimoniale pentru obţinerea de venituri. Efortul
constă în consumuri materiale, de forţă de muncă şi de obiecte ale muncii.
Trebuie făcută distincţie între „cheltuială” şi „plată”, deoarece, în contabilitate, cele două noţiuni sunt
diferite. „Cheltuiala” reprezintă un consum de resurse economice, în timp ce „plata” reprezintă stingerea unei
obligaţii, a unei datorii.
Cu alte cuvinte, în contabilitate se înregistrează cheltuieli numai atunci când sunt constatate consumuri
de orice natură, nu plata unor datorii.
Cheltuieli sunt structurate în funcţie de natura şi conținutul lor economic în:
- Cheltuieli de exploatare (grupele 60 - 65);
- Cheltuieli financiare (grupa 66);
- Cheltuieli extraordinare (grupa 67);
- Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
(grupa 68);
- Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite (grupa 69).
Cheltuielile de exploatare reprezintă consumuri de resurse necesare activităţii normale a firmei pentru
obţinerea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin
includerea lor în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor. În urma vânzării acestora către terţi (efectul
economic) se recuperează efortul (cheltuielile) realizat de întreprindere.
Cheltuielile financiare sunt aferente activităţii financiare a firmei, în timp ce cheltuielile extraordinare
reflectă consumuri de resurse aferente unor operaţiuni cu caracter accidental, neobişnuite în raport cu activităţile
ordinare ale firmei.
După funcţia contabilă, toate conturile de cheltuieli sunt conturi de activ (excepție face contul 609
”Reduceri comerciale primite” care este cont de pasiv). În debit înregistrează creşterile de consumuri de orice
natură, iar în credit se înregistrează închiderea lor, prin intermediul contului 121 „Profit sau pierdere”.
a) Se dau în consum materii prime, conform bonului de consum, în valoare de 17.000 lei. Stocul
de materii prime se va diminua şi concomitent se va înregistra consumul acestuia (prin contul 601):
82
6023 „Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”
= 3023 „Materiale pentru ambalat” 3.000
b) Se înregistrează factura privind consumul de apă primită de la furnizor, în valoare de 4.600
lei, TVA 24%:
%
605 „Cheltuieli privind energia şi apa”
4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 5.704 4.600
1.104
c) Se înregistrează factura privind lucrările de întreţinere şi reparaţii, efectuate la mijlocul de
transport din dotare, în valoare de 8.900 lei, TVA 24%:
%
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”
4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 11.036 8.900
2.136
d) Se înregistrează factura privind studiile şi cercetările efectuate de terţi, în valoare de 10.000 lei, TVA 24%:
%
614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările”
4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 12.400 10.000
2.400
e) Se înregistrează comisioanele datorate pentru cumpărarea şi vânzarea unor titluri de plasament 3.000 lei şi pentru intermediere 2.000 lei, TVA 24%:
%
622 „Cheltuieli privind comisioanele şi
onorariile” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 6.200 5.000
1.200
f) Se înregistrează c/v transportului de bunuri, facturat de un furnizor 7.000 lei, TVA 24%:
%
624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri
şi personal” 4426 „TVA deductibilă”
= 401 „Furnizori” 8.680 7.000
1.680
g) Se înregistrează fondul de salarii aferent lunii în curs 78.000 lei:
641 „Cheltuieli cu salariile personalului”
= 421 „Personal – salarii datorate” 78.000
h) Se înregistrează ieşirea din gestiune a unui activ imobilizat în valoare de 25.000 lei,
amortizat 20.000 lei:
83
% 6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţiuni de capital” 2813 „Amortizarea instalaţiilor etc.”
= 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”
25.000 5.000
20.000
i) Se înregistrează discount-ul de 3% acordat unui client, în valoare de 5.000 lei:
667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”
= 4111 „Clienţi” 5.000
j) Se înregistrează amortizarea lunară a imobilizărilor corporale 2.900 lei:
Diferențe de evaluare (de înregistrare) Valoare Cauza diferenţelor
0 1 2 3 4 5
1. Construcţii 567.000 560.000 7.000 depreciere
2. Mijloace de transport 332.000 325.000 7.000 depreciere
3 Stocuri: - combustibili - piese de schimb - mărfuri
45.000 32.890 57.340
44.500 32.890 58.000
500
- 660.000
evaporare
- neînregistrare
4 Creanţe - clienţi - debitori diverşi
76.000 43.700
72.000 43.700
4.000
-
depreciere
- 5 Datorii
- furnizori - credite bancare termen scurt - impozit pe salarii - impozit pe profit
122.000 200.000
4.000 5.000
120.000 200.000
4.000 5.000
2.000
-
- -
depreciere
- - -
6 .......... ..........
Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, evaluarea elementelor patrimoniale
inventariate se face astfel:
� imobilizările şi stocurile la valoarea actuală, numită valoare de inventar;
� bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate, funcţie de starea bunului, utilitatea
acestuia şi preţul pieţei;
� creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală;
� creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea de utilitate, corelată cu
valoarea probabilă de încasat sau de plată;
� disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul de schimb al ultimei zile
a exerciţiului;
� titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate faţă de unitatea patrimonială, iar cele
de plasament la cursul mediu al ultimei luni a exercițiului.
Potrivit principiului prudenţei, în contabilitatea curentă, elementele patrimoniale îşi menţin
neschimbată valoarea de intrare în patrimoniu. Cu ocazia închiderii exerciţiului, valoarea de intrare (Vi) sau
valoarea contabilă se compară cu valoarea de utilitate (Vu) stabilită pe baza inventarului. Pot rezulta următoarele
situaţii:
Pentru elementele de activ:
� Vu < Vi , diferenţa constatată minus la inventariere se înregistrează pe seama
provizioanelor sau amortizărilor, activele figurând în continuare la nivelul valorii de intrare;
� Vu ≥ Vi, diferenţa constatată în plus la inventariere nu se înregistrează în contabilitate,
activele rămânând în continuare la nivelul valorii de intrare.
Pentru elementele de pasiv:
90
� Vu ≤ Vi, diferenţa constatată în minus la inventariere nu se înregistrează în
contabilitate, elementele respective continuând să figureze la valoarea de intrare;
� Vu > Vi , diferenţa constatată în plus la inventariere se înregistrează în contabilitate
prin constituirea unui provizion, elementele respective continuând să figureze la valoarea lor de intrare.
Rezultatele inventarierii se consemnează în procesul verbal de inventariere, care cuprinde: perioada
şi gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile sau minusurile constatate,
bunurile depreciate şi datoriile şi creanţele incerte sau în litigiu. Pe baza acestor constatări se fac propuneri de
compensare a plusurilor cu minusurile de inventar, pentru constituirea şi regularizarea provizioanelor, pentru
scăderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor.
3. stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere reprezintă etapa
finală a procesului de inventariere.
Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, după ce
sunt aprobate, servesc compartimentului contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu
realitatea constatată şi consemnată în listele de inventar.
Procesul verbal devine astfel document justificativ pentru regularizările necesare contabilităţii. Plusurile şi
minusurile constatate la sortimentele care pot fi uşor confundate între ele, datorită aspectului fizic, se pot
compensa, dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi perioadă de timp.
3.4.Contabilizarea operaţiilor de regularizare privind: diferen ţele de inventar; amortizările; ajustările permanente şi provizorii pentru depreciere sau pierdere de valoare; provizioanele
Contabilizarea operaţiunilor de regularizare se referă la înregistrarea diferenţelor constatate cu
ocazia inventarierii. În acest scop, în Registrul - Jurnal vor fi redactate operaţiuni referitoare la plusuri şi
minusuri de inventar.
Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, după ce
sunt aprobate, servesc compartimentului contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu
realitatea constatată şi consemnată în listele de inventar.
Procesul verbal devine astfel document justificativ pentru regularizările necesare contabilităţii. Plusurile şi
minusurile constatate la sortimentele care pot fi uşor confundate între ele, datorită aspectului fizic, se pot
compensa, dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi perioadă de timp.
Tratamentul contabil al unor operaţiuni reprezentative privind plusurile şi minusurile constatate
cu ocazia inventarierii:
� Plusurile de inventar
1. Plusul constatat la activele imobilizate se înregistrează ca o intrare de active şi ca o creştere de
capitaluri proprii reflectate în contul 4753 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”:
213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”
214 „Mobilier, aparatură birotică”
231 „Imobilizări corporale în curs”
233 „Imobilizări necorporale în curs”
2. Plusul de materii prime se înregistrează ca o intrare în conturile de stoc şi ca o reducere a
cheltuielilor aferente:
301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime”
Valoarea actuală
Notă: pentru a nu afecta rulajul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime” înregistrarea de mai sus se poate face în roşu în debitul contului de cheltuieli şi în creditul contului de stoc:
601 „Cheltuieli cu materiile prime”
= 301 „Materii prime” Valoarea actuală
3. Plusul de combustibili:
3022 „Combustibili” = 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”
Valoarea actuală
4. Plusul constatat la piesele de schimb:
3024 „Piese de schimb” = 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”
Valoarea actuală
5. Plusul constatat la obiectele de inventar:
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
= 603 „Cheltuieli privind obiectele de inventar”
Valoarea actuală
6. Plusul de inventar la semifabricate, produse finite, produse reziduale şi produse în curs de execuţie:
% 341 „Semifabricate” 345 „Produse finite”
346„Produse reziduale” 331 „Produse în curs de
execuţie”
= 711 „Variaţia stocurilor Valoarea actuală
7. Plusul de mărfuri înregistrat la cost de achiziţie:
371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”
Valoarea actuală
8. Plusul de mărfuri înregistrat la cost de achiziţie plus adaosul comercial aferent:
371 „Mărfuri” = % 607 „Cheltuieli privind
mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri”
Valoarea actuală
9. Plusul de mărfuri înregistrat la preţ de vânzare cu amănuntul:
92
371 „Mărfuri” = % 607 „Cheltuieli privind
mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”
Valoarea actuală
10. Plusul de ambalaje:
381 „Ambalaje” = 608 „Cheltuieli privind ambalajele
Valoarea actuală
11. Plusul de inventar constatat la elementele de trezorerie: investiţii financiare pe termen scurt, valori de încasat, conturi la bănci etc.:
% 502 „Acţiuni proprii”
503 „Acţiuni” 505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate” 506 „Obligaţiuni”
511 „Valori de încasat” 512 „Conturi curente la
bănci”
= 668 ”Alte cheltuieli financiare”
Valoarea nominală
12. Plusul de inventar constatat în casieria firmei:
5311 „Casa în lei” = 7588 „Alte venituri din exploatare”
Valoarea nominală
� Minusurile de inventar se înregistrează ca o ieşire din patrimoniu a elementelor respective de
activ, prin creditarea conturilor corespunzătoare: 1. Minus constatat la activele imobilizate amortizate integral:
280 Pentru imobilizările
necorporale
= Grupa 20 Valoarea de intrare
281
Pentru imobilizările corporale
= Grupa 21 Valoarea de intrare
2. Minus constatat la activele imobilizate amortizate parţial:
% 280
Pentru imobilizările necorporale
6583 „Cheltuieli privind activele”
= Grupa 20 Valoarea de intrare
Valoarea
neamortizată
%
281 Pentru imobilizările corporale
6583 „Cheltuieli privind activele”
= Grupa 21 Valoarea de intrare
Valoarea
neamortizată 3. Dacă lipsa în gestiune este imputabilă, aceasta va fi pusă în sarcina persoanei vinovate (debitor), astfel: - dacă debitorul este angajatul firmei:
93
4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”
= % 7583 „Venituri din
vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 „TVA colectată”
Valoarea de imputaţie
- dacă debitorul nu este angajatul firmei:
461 ”Debitori diverşi” = % 7583 „Venituri din
vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 „TVA colectată”
Valoarea de imputaţie
4. Minusul constatat la materii prime:
601 „Cheltuieli cu materiile prime”
= 301 „Materii prime” Valoarea actuală
5. Minusul constatat la materiale consumabile:
602 „Cheltuieli cu materiale consumabile”
= 302 „Materiale consumabile”
Valoarea actuală
6. Minus de obiecte de inventar:
603 „Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inv.”
= 303 „Materiale de natura obiectelor
de inventar”
Valoarea actuală
7. Minus de mărfuri cu adaos şi TVA aferent:
% 607 „Cheltuieli privind
mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri” 4428„TVA neexigibilă”
= 371 „Mărfuri” Valoarea actuală
8. Minusul de ambalaje:
608 „Cheltuieli privind ambalajele”
= 308 „Ambalaje” Valoarea actuală
9. Minus neimputabil de materii prime şi materiale consumabile încadrate în pierderi normale pe timpul depozitării, manipulării:
6588 „Alte cheltuieli de exploatare”
= % 301 „Materii prime”
302 „Materiale consumabile”
Valoarea de intrare
10. Minusul constatat la semifabricate, produse şi producţie în curs:
12. Minusurile de trezorerie se pot înregistra iniţial pe cheltuieli, urmând ulterior tratamentul adecvat (imputare sau consemnare ca pierdere). 13. Minusul de materii prime şi materiale consumabile din cauze neclare:
473 „Decontări din operaţiuni în curs de
clarificare”
= % 301 „Materii prime”
302 „Materiale consumabile”
Valoarea actuală
14. Soluţionarea ulterioară a cauzelor care au determinat minusul de inventar, încadrate în pierderi
normale sau provocate de calamităţi: 6588 „Alte cheltuieli de
exploatare” = 473 „Decontări din
operaţiuni în curs de clarificare”
Valoarea actuală
671 „Cheltuieli privind
calamităţile şi alte evenimente extraordinare”
= 473 „Decontări din operaţiuni în curs de
clarificare”
Valoarea actuală
15. Imputarea unui minus de inventar de stocuri gestionarului (angajat la societăţii comerciale):
4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”
= % 7588 „Ate venituri din
exploatare” 4427 „TVA colectată”
Valoarea de imputaţie
16. Imputarea unui minus de inventar de stocuri în situaţia în care vinovatul nu este angajatul societăţii:
461 „Debitori diverşi” = % 7588 „Ate venituri din
exploatare” 4427 „TVA colectată”
Valoarea de imputaţie
17. Înregistrarea TVA aferentă bunurilor constatate lipsă, depreciate calitativ, peste normele legale neimputabile, cu excepţia deprecierilor sau distrugerilor provocate de calamităţi:
635 „Alte cheltuieli cu impozite şi taxe”
= 4427 „TVA colectată”
18. Dacă se constată că un client este în întârziere cu achitarea datoriei se face înregistrarea:
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”
= 4111 „Clienţi” Valoarea contabilă
19. Dacă în urma hotărârii în instanţă se recunoaşte pierderea creanţei, se generează articolul:
654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
= 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”
Valoarea contabilă
20. Înregistrarea ieşirii din evidenţă a unui debitor devenit insolvabil:
95
6588 „Alte cheltuieli de
exploatare” = 461 „Debitori diverşi” Valoarea
contabilă În concluzie, inventarierea reprezintă un ansamblu de operaţiuni care au ca scop redarea
imaginii fidele a patrimoniului. După parcurgerea tuturor etapelor de lucru, datele scriptice ale contabilităţii sunt
puse de acord cu cele constatate faptic.
3.5 Determinarea rezultatului exercițiului Potrivit reglementărilor legale, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. În acest
sens veniturile şi cheltuielile se închid provizoriu prin “Rezultatul exerciţiului”, rezultatul definitiv stabilindu-se
anual şi reprezentând soldul final al contului 121 “Profit sau pierdere”.
În funcţie de cele două structuri de bază, veniturile şi cheltuielile, rezultatele se împart în:
1. Rezultatul curent, care reprezintă diferenţa dintre veniturile din exploatare plus veniturile
financiare şi cheltuielile de exploatare şi financiare.
• Rcurent = Rexpl + Rfin
• Rexpl. = Vexpl - Chexpl
• Rfin = Vfin - Chfin
2. Rezultatul extraordinar , calculat ca diferenţă între veniturile extraordinare şi cheltuielile
extraordinare.
• Rextr.= Vextr. - Chextr.
3. Rezultatul brut , format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar.
• Rbrut = Rcurent + Rextr
4. Rezultatul net, obţinut prin deducerea din rezultatul brut a impozitului pe profit
• Rnet = Rbrut - Imp.profit
Veniturile exerciţiului corespund unei creşteri a activelor patrimoniale, în timp ce cheltuielile determină
o creştere a pasivului patrimonial. Rezultă că, veniturile sunt o “sursă de îmbogăţire” a patrimoniului, care duce
la creşterea situaţiei nete, în timp ce cheltuielile reprezintă o “sărăcire” a patrimoniului, care determină o
diminuare a situaţiei nete sau o depreciere a activelor.
Aplicație practică privind contabilitatea rezultatului exerci țiului
Veniturile exerciţiului corespund unei creşteri a activelor patrimoniale, în timp ce cheltuielile determină
o creştere a pasivului patrimonial. Rezultă că, veniturile sunt o “sursă de îmbogăţire” a patrimoniului, care duce
la creşterea situaţiei nete, în timp ce cheltuielile reprezintă o “sărăcire” a patrimoniului, care determină o
diminuare a situaţiei nete sau o depreciere a activelor.
a) Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli înregistrate anterior în acest subcapitol: Contabilitatea cheltuielilor. Dacă în timpul lunii ele se debitează, închiderea lor presupune creditarea prin intermediul contului 121 „Profit sau pierdere”:
96
121 „Profit şi pierdere” = % 601 „Cheltuieli privind materiile
prime” 6023 „Cheltuieli privind
materialele pentru ambalat” 605 „Cheltuieli privind energia şi
apa” 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile” 614 „Cheltuieli cu studiile şi
cercetările” 622 „Cheltuieli privind
comisioanele şi onorariile” 624 „Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi personal” 641 „Cheltuieli cu salariile
personalului” 6583 „Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni de capital”
667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”
6811 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor”
146.400 17.000
3.000
4.600
8.900
10.000
5.000
7.000
78.000
5.000
5.000
2.900
b) Se înregistrează închiderea conturilor de venituri înregistrate la subcapitolul Contabilitatea
veniturilor. Dacă în timpul lunii ele se creditează, închiderea lor presupune debitarea prin intermediul contului 121 „Profit sau pierdere”:
% 701 „Venituri din vânzarea
produselor finite” 702 „Venituri din vânzarea
semifabricatelor” 704 „Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate”
706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor” 708 „Venituri din activităţi
diverse” 711 „Venituri afrente costurilor stocurilor de
produse” 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”
758 „Alte venituri din exploatare”
766 „Venituri din dobânzi” 767 „Venituri din sconturi
obţinute”
= 121 „Profit sau pierdere” 202.500 59.000
18.000
9.000
6.000
42.000
7.000
15.500 40.000
3.000
500
2.500
97
3.6 Determinarea impozitului pe profit
Impozitul pe profit este un impozit direct care se stabileşte asupra profitului persoanelor juridice, din
categoria impozitelor curente fiscale.
Impozitul pe profit este o sursă a bugetului de stat, cu excepția impozitului datorat de regiile autonome
din subordinea consiliilor locale şi judeţene, precum şi cel datorat de societăţile comerciale în care consiliile
locale şi/sau judeţene sunt acţionari majoritari, care este venit al bugetului local respectiv.
Anul fiscal al impozitului pe profit este anul calendaristic. Când un contribuabil se înfiinţează sau
încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru
care contribuabilul a existat.
În cazul înfiinţării unui contribuabil într-un an fiscal perioada impozabilă începe:
a) de la data înregistrării acestuia la registrul comerţului, dacă are această obligaţie;
b) de la data înregistrării în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente, dacă are această
obligaţie;
c) de la data încheierii sau, după caz, a punerii în aplicare a contractelor de asociere, în cazul asocierilor
care nu dau naştere unei noi persoane juridice.
Baza de calcul a impozitului pe profit
Baza de calcul o reprezintă profitul impozabil calculat ca diferenţă între veniturile realizate din orice
sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în
contabilitate potrivit reglementărilor contabile, precum şi orice alte elemente similare veniturilor și
cheltuielilor.
Cota de impunere procentuală proporţională cu aplicabilitate generală este de 16%, cu unele excepţii
reglementate prin Codul fiscal.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,
cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui
contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat pentru aceste activităţi este mai mic de 5% din
veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.
Cota de impunere procentuală proporţională cu aplicabilitate generală este de 16%, cu unele excepţii
reglementate prin Codul fiscal.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,
cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui
contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat pentru aceste activităţi este mai mic de 5% din
veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.
Aplicație practică
S.C. TITAN SRL prezintă următoarele date la finalul exerciţiului financiar al anului 2010:
▪ total venituri 90.000 lei, cifra de afaceri 60.000 lei;
▪ total cheltuieli 60.000 lei;
▪ venituri din dividende de la o societate română 1.000 lei;
98
▪ venituri din dividende de la o societate spaniolă 600 lei ( titlurile au fost achiziţionate acum trei ani );
▪ dividende plătite 400 lei;
▪ cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate 2.000 lei;
▪ venituri din reluări de ajustări pentru deprecierea activelor circulante 1.200 lei;
▪ cheltuieli de sponsorizare 3.000 lei;
▪ capital social 10.000 lei, rezerva legală 0;
▪ raport capital împrumutat/capital propriu 3,07;
▪ cheltuieli cu dobânzile 500 lei, cheltuieli din diferenţele de curs nefavorabile 500 lei;
▪ cheltuieli de protocol 2.000 lei;
▪ cheltuieli cu impozitul pe profit până la 30 septembrie 2010: 1.000 lei;
▪ impozit pe profit plătit 800 lei;
▪ rezultatul anului 2009 3.000 lei (pierdere fiscală).
Să se determine și să se întocmească:
1. Cerință obligatorie: nivelul cheltuielilor nedeductibile, mărimea impozitului pe profit datorat la sfârşitul
anului şi să se efectueze înregistrările aferente.
2. Cerință opțională: Declarația 101 / 2010 conform programului ANAF.
Rezolvare:
Cheltuieli de protocol deductibile = 2% × ( Venituri impozabile – Cheltuieli deductibile + Cheltuieli cu
impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol ) = 2% ( 87.200 lei – 60.000 lei + 2.000 lei + 1.000 lei ) = 604 lei,
deoarece : venituri impozabile = 90.000 lei – 1.000 lei – 600 lei – 1.200 lei = 87. 200 lei.
a) Cheltuieli nedeductibile
● cheltuieli de protocol = 1.396 lei ( partea nedeductibilă );
● cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate 2.000 lei;
● cheltuieli de sponsorizare 3.000 lei;
● cheltuieli cu dobânzile 500 lei;
● cheltuieli cu diferenţe nefavorabile de curs valutar 500 lei;
● cheltuieli cu impozitul pe profit 1.000 lei.
Total cheltuieli nedeductibile 8.396 lei, din care cheltuieli cu impozitul pe profit 1.000
lei.
b) Mărimea impozitului datorat
Total venituri = 90.000 lei
- cheltuieli ( exclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit ) 60.000 lei – 1.000 lei = 59.000 lei
= rezultat brut 31.000 lei
- venituri neimpozabile 2.800 lei
+ cheltuieli nedeductibile, exclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit 7.396 lei
- deduceri fiscale, rezerva legală MIN ( 5% × profit brut şi 1/5 × capital subscris şi
vărsat ) MIN ( 5% × 31.000 lei şi 1/5 × 10.000 lei ), deci MIN = 1.550 lei
99
- pierderi de recuperat 3.000 lei= profit impozabil 31.046 lei
impozit 16% = 4.968 lei
- credit fiscal de sponsorizare MIN ( 3‰ × cifra de afaceri şi 20% × impozit pe
profit ) = MIN ( 3‰ × 60.000 lei şi 20% × 4.968 lei) = 180 lei
= impozit datorat 4.968 lei – 180 lei = 4.788 lei
- impozit plătit 800 lei
= impozit pe profit, diferenţă de înregistrat 3.988 lei
691
Cheltuieli cu impozitul pe profit
= 4411
Impozitul pe profit
3.988 lei
3.7 Repartizarea profitului și contabilizarea
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, după aprobarea situațiilor
financiare anuale. Repartizarea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exercițiului financiar curent, în baza unor
prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil:
129
"Repartizarea profitului"
= 1061
"Rezerve legale"
Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exercițiului financiar următor
celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de unde
urmează a fi repartizat pe celelalte destinații hotărâte de adunarea generală a acționarilor sau asociaților,
cu respectarea prevederilor legale.
Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a
acționarilor sau asociaților care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând
dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, potrivit legii.
Închiderea conturilor 121 “Profit sau pierdere” și 129 "Repartizarea profitului" se efectuează la începutul
exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale. Ca urmare, cele
două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanțul întocmit pentru exercițiul financiar la care se referă
situațiile financiare anuale.
În contul 117 “Rezultatul reportat” se evidențiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la
începutul exercițiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit și pierdere al exercițiului financiar
precedent, precum și rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
100
3.8 Întocmirea balanței de verificare finală
Întocmirea balanţei de verificare finală presupune centralizarea mişcărilor de valori pe baza datelor
conţinute în Registrul Cartea-Mare. Spre deosebire de prima balanţă, conturile de cheltuieli şi venituri nu mai
prezintă sold. Ele au fost închise prin intermediul contului 121, cu ocazia stabilirii rezultatului contabil. Balanţa
de verificare finală stă la baza întocmirii bilanţului contabil şi a anexelor sale.
3.9 Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale
Aceste lucrări reprezintă de fapt întocmirea bilanţului contabil, a contului de profit şi pierdere, a datelor
informative asupra activității, situației activelor imobilizate, a amortizărilor, situației ajustărilor pentru
depreciere, precum şi a situației modificărilor capitalurilor proprii, situația fluxurilor de numerar şi notelor
explicative referitoare la exerciţiul consemnat prin bilanţ.
Întocmirea bilanţului propriu-zis
Bilanţul contabil este cea mai completă situaţie financiară anuală care prezintă imaginea fidelă a
patrimoniului între două perioade de timp. La întocmirea bilanţului sunt preluate valorile din balanţa de
verificare finală, ţinându-se cont de structurile patrimoniale rectificative şi de cele de venituri şi cheltuieli care
sunt reprezentate indirecte prin intermediul soldului contului de profit şi pierdere.
De asemenea, datele din balanță sunt regrupate, modul de calcul şi agregare a sumelor fiind indicat de
formularul tip de bilanţ prin colaționarea rândurilor, cât şi prin normele metodologice de completare.
Bilanţul cuprinde toate elementele de activ, datoriile capitalurile proprii ale persoanei juridice la
încheierea exerciţiului financiar. Formatul bilanțului a fost prezentat în capitolul I.
Întocmirea contului de profit şi pierdere
Contul de profit şi pierdere exprimă performanţa firmei. Cheltuielile şi veniturile perioadei curente sunt
prelucrate şi sistematizate separat, structurându-se pe trei activităţi principale: exploatare, financiară şi
extraordinară. Totodată, se prezintă şi rezultatele în cadrul fiecărei activităţi, rezultatul curent, brut şi net al
exerciţiului. Formatul Contului de profit și pierdere a fost prezentat în capitolul I.
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Această situaţie se întocmeşte ca urmare a faptului că în activitatea firmei cheltuielile nu reprezintă
întotdeauna plăţi, veniturile nu reprezintă în acelaşi timp şi încasări sau invers. Astfel, apare necesară
cunoaşterea modului de gestionare al trezoreriei întreprinderii, adică a fluxului de numerar.
Fluxul de numerar reprezintă intrările sau ieşirile de numerar dintr-un exerciţiu financiar sau
echivalente ale acestora (investiţii financiare pe termen scurt, care sunt uşor transformabile în bani).
Situaţia fluxurilor de numerar are rolul de a prezenta fluxurile de această natură structurate pe activităţi
distincte: exploatare (încasări şi plăţi legate de vânzarea bunurilor şi prestarea de servicii, plăţi pentru şi în
numele angajaţilor, plăţi privind impozitele şi taxele etc.), investiţie (încasări şi plăţi din vânzarea de terenuri,
construcţii, plăţi avansate furnizorilor de imobilizări etc.) şi finanţare (venituri în numerar din emisiunea de
obligaţiuni, plăţi în numerar către acţionari, rambursările în numerar a unor sume împrumutate), inclusiv
creşterea netă a numerarului sau echivalentelor de numerar obţinute prin compararea situaţiilor existente la
începutul şi sfârşitul exerciţiului.
101
Redăm mai jos un exemplu de prezentare al situaţiei fluxurilor de numerar:
Denumirea indicatorului Nr. Exerciţiu financiar rând precedent încheiat Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare - încasări - plăţi Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii: - încasări - plăţi Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare: - încasări - plăţi Fluxul de numerar – total Numerar la începutul perioadei Numerar la sfârşitul perioadei
Notele explicative reprezintă componenta situaţiilor financiare care asigură furnizarea unor informaţii
suplimentare pentru edificarea utilizatorului bilanţului. Prin politici contabile se înţelege ansamblul de principii,
norme, convenţii, reguli şi practici specifice adoptate de o persoană juridică la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor anuale. În notele explicative fiecare element obligatoriu prezentat în situaţiile financiare poate fi
detaliat, dacă această detaliere conduce la prezentarea unei situaţii elocvente pentru utilizatorii de informaţii. De
asemenea, pot fi prezentate elemente din contul de profit şi pierdere dezvoltate cu orice element de venit sau de
cheltuială care nu este prevăzut în formularul tip.
Reglementările româneşti structurează problematica notelor explicative într-un număr de zece domenii,
cu următoarea succesiune:
1. Active imobilizate (se prezintă detaliat activele imobilizate, precizând valoarea lor la 1
ianuarie, achiziţiile sau ieşirile din gestiune, perioadele de amortizare, valoarea la 31 decembrie, deprecieri
înregistrate în cursul exerciţiului etc.).
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (se prezintă denumirea fiecărui provizion, valorile la 1
ianuarie şi la 31 decembrie, cauzele care au condus la constituirea sau la anularea lor).
3. Repartizarea profitului (se precizează destinaţiile profitului realizat în exerciţiul curent –
rezervă legală, acoperirea pierderilor contabile, alte repartizări – precum şi valoarea profitului rămas
nerepartizat, dacă este cazul).
4. Analiza rezultatului din exploatare (sunt analizate veniturile şi cheltuielile din activitatea de
exploatare, respectiv cifra de afaceri, costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, celelalte cheltuielile,
efectuate în legătură cu realizarea cifrei de afaceri, sunt grupate în cheltuieli ale activităţii de bază, cheltuieli ale
activităţilor auxiliare, cheltuieli indirecte de producţie şi se determină rezultatul brut; sunt analizate cheltuielile
de desfacere, cheltuielile generale de administraţie şi alte venituri din exploatare, arătându-se activităţile care au
condus la generarea lor).
5. Situaţia creanţelor şi datoriilor (se prezintă valoarea creanţelor pe categorii – clienţi de încasat,
debitori diverşi, creanţe în legătură cu bugetele pentru sume plătite în plus, TVA de recuperat etc.; datoriile sub
şi ele prezentate detaliat – datorii comerciale, bancare, salariale, fiscale, sociale etc. precizându-se în ambele
cazuri durata normală a încasărilor, respectiv a plăţilor, valoarea acestora la 1 ianuarie şi 31 decembrie, valoarea
şi natura garanţiilor, dacă este cazul, valoarea creanţelor şi obligațiilor pentru care s-au constituit provizioane).
102
6. Principii, politici şi metode contabile (sunt precizate principiile şi metodele contabile utilizate,
abaterile de la acestea, dacă este cazul, schimbarea metodelor de evaluare; se specifică dacă s-au aplicat reguli
de evaluare alternative, suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu
ciclu lung de fabricaţie).
7. Acţiuni şi obligaţiuni (se prezintă informaţii referitoare la capitalul social subscris nevărsat şi
vărsat, numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, acţiunile răscumpărabile, acţiunile emise în
timpul exerciţiului financiar, obligaţiunile emise, structura acţionariatului etc.).
8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii (se fac menţiuni cu privire la
salarizarea directorilor şi administratorilor, valoarea avansurilor şi a creditelor acordate directorilor şi
administratorilor în timpul exerciţiului financiar, numărul mediu de salariaţi, pe total şi pe fiecare categorie în
parte, salariile plătite acestora şi de plătit, cheltuielile cu asigurările sociale, alte cheltuieli cu contribuţiile pentru
pensii).
9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari (se calculează şi se
analizează o serie de indicatori, cum ar fi: lichiditatea curentă, lichiditatea imediată, gradul de îndatorare, viteza
de rotaţie a stocurilor, viteza de rotaţie a debitelor-clienţi, viteza de rotaţie a creditelor-furnizor, viteza de rotaţie
a activelor imobilizate, rentabilitatea capitalului angajat, marja brută din vânzări etc.).
10. Alte informaţii (sunt oferite informaţii cu privire la prezentarea persoanei juridice, la relaţiile
sale cu filialele, întreprinderi asociate sau cu alte societăţi în care se deţin titluri de participare strategice, dacă
este cazul; modalitatea folosită pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor de activ şi de pasiv, a
veniturilor şi cheltuielilor evidențiate iniţial într-o monedă străină; informaţii referitoare la impozitul pe profit,
cifra de afaceri, cheltuielile cu chiriile şi ratele achitate în cadrul contractelor de leasing operaţional, onorariile
plătite persoanelor care verifică situaţiile financiare anuale, angajamente primite şi angajamente acordate).
Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale
Situațiile financiare anuale se întocmesc și se publică, potrivit legii, în moneda națională.
Acestea sunt semnate de persoanele în drept, cuprinzând:
- numele și prenumele persoanei care le-a întocmit, înscrise în clar;
- calitatea acesteia (director economic, contabil-șef sau altă persoană desemnată prin decizie scrisă de
administrator, persoană autorizată potrivit legii, membră a Corpului Experților Contabili și Contabililor
Autorizați din România);
- numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.
Situațiile financiare anuale, însoțite de raportul administratorilor pentru exercițiul financiar în cauză și de
raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau raportul cenzorilor sunt supuse aprobării
adunării generale a acționarilor sau asociaților, potrivit legislației în vigoare.
Situațiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, împreună cu raportul administratorilor și
raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau raportul cenzorilor, se publică în
conformitate cu legislația în vigoare.
Ori de câte ori situațiile financiare anuale și raportul administratorilor se publică în întregime, acestea
trebuie să fie reproduse în forma și conținutul pe baza cărora auditorii statutari sau persoanele care au
efectuat verificarea, după caz, și-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însoțite de textul complet al
103
raportului de audit sau al raportului de verificare, după caz.
Dacă situațiile financiare anuale nu se publică în întregime, trebuie să se indice faptul că versiunea
publicată este o formă prescurtată și trebuie să se facă trimitere la oficiul registrului comerțului la care au
fost depuse situațiile financiare anuale. În cazul în care situațiile financiare anuale nu au fost încă depuse,
acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se publică, dar se menționează dacă a fost exprimată o
opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau contrară, sau dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să
exprime o opinie de audit. De asemenea, se menționează dacă raportul de audit face referire la aspecte asupra
cărora auditorii statutari atrag atenția printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
Împreună cu situațiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau de
acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele
Active curente (total activ) Valoarea recomandata acceptabila: in jurul valorii de 2. Oferă garanția acoperirii datoriilor curente din activele curente.
1 Indicatorul gradului de îndatorare = (Capital împrumutat / Capital propriu) x 100
Capital împrumutat (credite peste un an)
Capital propriu
2
Indicatorul privind acoperirea dobânzilor = Profit înaintea plății dobânzii și impozitului pe profit / Cheltuieli cu dobânda
Profit înaintea plății dobânzii si impozitului pe profit
Determina de cate ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atât poziția entității este considerata mai riscanta.
Cheltuieli cu dobânda
104
III INDICATORI DE ACTIVITATE (INDICATORI DE GESTIUNE)
1 Viteza de rotație a stocurilor (rulajul stocurilor) = Costul vânzărilor / Stocul mediu
Costul vânzărilor (rulaj debitor stocuri) Aproximează de cate ori
stocul a fost rulat de-a lungul exercițiului financiar. Stoc mediu
2 Durata de rotație a stocurilor = (Stocul mediu / Costul vânzărilor) x 365
Stoc mediu Număr de zile de stocare - indica numărul de zile in care bunurile sunt stocate in unitate. Costul vânzărilor
3
Viteza de rotație a debitelor-clienți (durata de recuperare a creanțelor comerciale) = (Sold mediu clienți / Cifra de afaceri) x 365
Sold mediu clienți
Calculează eficacitatea entității in colectarea creanțelor sale. Exprima numărul de zile pana la data la care debitorii își achita datoriile către entitate. O valoare in creștere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienților si, in consecința, creanțe mai greu de încasat (clienți rău platnici).
Cifra de afaceri
4
Viteza de rotație a creditelor-furnizor (durata de plata a datoriilor comerciale) = (Sold mediu furnizori / Achiziții de bunuri, fără servicii) x 365
Sold mediu furnizori Aproximează numărul de zile de creditare pe care entitatea îl obține de la furnizorii săi. In mod ideal ar trebui sa includă doar creditorii comerciali. Pentru aproximarea achizițiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.
Achiziții de bunuri (fără servicii)
5 Viteza de rotație a activelor imobilizate = Cifra de afaceri / Active imobilizate
Cifra de afaceri Evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active imobilizate.
Active imobilizate
6 Viteza de rotație a activelor totale = Cifra de afaceri / Total active
Cifra de afaceri
Total active
IV INDICATORI DE PROFITABILITATE
1 Rentabilitatea capitalului angajat = Profit înaintea plătii dobânzii si impozitului pe profit / Capital angajat
Profit înaintea plății dobânzii si impozitului pe profit
Reprezintă profitul pe care îl obține entitatea din banii investiți in afacere. Capitalul angajat se refera la banii investiți in entitate atât de către acționari, cât si de creditorii pe termen lung,
Capital angajat (capital propriu si datorii pe termen lung, peste un an, sau active totale minus datorii curente)
105
si include capitalul propriu si datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente.
2 Marja bruta din vânzări = (Profitul brut din vânzări / Cifra de afaceri) x 100
Profitul brut din vânzări O scădere a procentului poate scoate in evidenta faptul ca entitatea nu este capabila sa își controleze costurile de producție sau sa obțină prețul de vânzare optim.
Cifra de afaceri
V ANALIZA STRUCTURII FINANCIARE
1 Autonomia financiara = (Capital propriu / Cifra de afaceri) x 100
Capital propriu
Cifra de afaceri
2 Gradul de îndatorare = (Total datorii / Capital propriu) x 100
Total datorii
Capital propriu
106
Capitolul 4 CONTABILITATE DE GESTIUNE
4.1 Noțiuni introductive
Pentru orice entitate economico – socială, contabilitatea reprezintă procesul prin care se obţin cele mai
multe informaţii economice necesare luării deciziilor (în special a celor de alocare a resurselor)2. Cunoaşterea
realităţii are un rol deosebit de important atât în stabilirea obiectivelor, cât şi în controlul realizării acestora, în
studierea rezultatelor înregistrate în trecut şi în orientarea activităţii viitoare3.
În acest context, informaţiile contabilităţii sunt de neînlocuit pentru fundamentarea deciziilor
managementului modern, atât la nivel microeconomic, cât şi la nivel macroeconomic.
Contabilitatea, ca sistem, aşa cum se prezintă ea astăzi, reprezintă concretizarea unui lung proces istoric
în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor comerciale într-un mijloc
de control şi prevedere şi apoi într-un veritabil instrument de gestiune.
Sistemul de informare al oricărei unităţi patrimoniale trebuie să contribuie la sprijinirea decidenţilor în
alegerea soluţiilor optime, la realizarea unui diagnostic al unităţii şi la găsirea unor căi care să pună rapid în
evidenţă anomaliile care apar. Se pune deci problema utilizării unei contabilităţi ”active” care, prin calculul
costurilor şi analiza rezultatelor, să pregătească previziunile, controlul realizării acestora, explicarea abaterilor,
măsurile de redresare pe care trebuie să le ia conducerea întreprinderii4, iar contabilitatea de gestiune este cea
care atinge dezideratele solicitate mai sus, întrucât reprezintă contabilitatea circuitului intern şi oferă posibilitatea
cunoaşterii costurilor complete sau parţiale, procedează la studiul lor continuu, la estimarea evoluţiei acestora,
precum şi la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de situaţiile alternative avute în vedere.
Contabilitatea de gestiune prezintă un dublu rol: pe de o parte, furnizarea de informaţii pentru luarea
deciziilor şi măsurarea performanţelor (aspect al contabilităţii analitice), iar pe de altă parte, influenţarea
comportamentului celor implicaţi în organizarea activităţii întreprinderii (aspect al managementului), de unde
rezultă şi denumirea de contabilitate analitică şi de gestiune. În acest context, este important de subliniat faptul
că în timp ce în Statele Unite ale Americii s-a dezvoltat o contabilitate unică, bazată pe practica
managementului5, în ţările vest – europene şi în ţara noastră se practică un dualism contabil.
În condiţiile mediului concurenţial, exerciţiul managerial este unul de o complexitate deosebită întrucât
actul decizional presupune numeroase informaţii care trebuie elaborate, furnizate, interpretate şi riguros
controlate – activităţi de care este responsabilă contabilitatea de gestiune. În acest context, contabilitatea de
gestiune s-a conturat ca un sistem în continuă extindere de concepte, principii, metode şi tehnici specifice de un
deosebit interes din punct de vedere al practicii manageriale în domeniu.
4.2.Delimitări privind consumurile, cheltuielile de producţie şi costurile
Materiile prime şi materialele, mijloacele fixe şi forţa de muncă sunt valori care intră într-un proces de
producţie şi se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt deci consumaţiuni de valori. Când
2 Budugan Dorina, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 9 3 Petrescu Silvia, Mironiuc Marilena, Analiza economico – financiară. Teorie şi aplicaţii , Editura Tiparul, Iaşi, 2002, p.13 4 Iacob Constanţa, Drăcea Raluca Mihaela, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti,
1998, p. 31 5 *** Contabilitatea de gestiune are, în acest sens, menirea de a furniza informaţii asupra costurilor, acestea fiind utile
pentru diagnostic şi luarea deciziilor manageriale
107
consumaţiunile de valori afectează direct un produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o
fază de fabricaţie, ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie.
Conceptul de la care se pleacă în elaborarea teoriei calculaţiei contabile a costurilor este cel de
consumaţiuni de valori6, adică totalitatea valorilor aparţinând unei structuri organizatorice a economiei
naţionale, care se consumă sub durata unei perioade de timp. Prin consum, valorile îşi schimbă forma fizică şi
potenţială, precum şi utilitatea lor iniţială, devenind bunuri şi servicii cu alte destinaţii, cu alte capacităţi de
satisfacere a nevoilor oamenilor şi cu alte valori.
Pornind de la premisa că orice consum de muncă vie, materializată în cadrul unui proces de producţie,
productiv sau comercial al unei întreprinderi, dă naştere la un anumit fel de cheltuială, ajungem la concluzia că
noţiune de ”cheltuială” se formează nu numai în procesele de transport, aprovizionare cu materii prime,
materiale etc. sau de desfacere a producţiei finite, dar şi în procesul de producere a bunurilor şi serviciilor, unde
elementele consumate îşi schimbă forma fizică şi potenţială, precum şi utilitatea lor iniţială.
În conformitate cu precizările legislaţiei din ţara noastră privind organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, ”în scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poate fi
evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi stabilite şi verificate,
precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică
în: costuri de achiziţie, costuri de producţie, costuri de prelucrare şi cheltuieli ale perioadei” 7.
Definirea conceptului de cheltuială de producţie şi de desfacere are la bază desfăşurarea concretă a
procesului de producţie care se bazează pe utilizarea productivă a celor trei factori de producţie: munca, natura şi
capitalul. Prin urmare, consumul acestor factori, în expresie bănească, poartă denumirea de cheltuieli de
producţie, iar totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de către o întreprindere pentru producerea şi
desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp, reprezintă costul producţiei. Costul poate fi considerat
unul dintre cei mai importanţi indicatori calitativi ai unităţii patrimoniale, fiind expresia bănească a
consumaţiunilor de valori cu caracter productiv.
Un aspect important de precizat este că pentru evitarea confuziei între noţiunile de cost (ca expresie
individuală a unui consum de valori generat de obţinerea unui produs şi executarea unei lucrări sau prestarea
unui serviciu) şi costul producţiei în calitate de indicator sintetic, atât în teorie cât şi în practică s-a acceptat
suplinirea noţiunii de cost cu aceea de cheltuială de producţie şi de desfacere.
Pentru a se putea urmări modul în care s-au consumat factorii de producţie de către întreprindere şi pentru a
se calcula corect costul producţiei şi implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la
timp şi în totalitatea lor, cheltuielile de producţie.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producţie se realizează în funcţie de destinaţia şi importanţa
producţiei care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli şi particularităţile lor, pentru a răspunde cerinţelor
gestiunii economice, cu ajutorul conturilor de gestiune.
În acest context, devine necesară clasificarea cheltuielilor de producţie după anumite criterii, care se
prezintă în cele ce urmează:
� Din punct de vedere al conţinutului economic:
6 *** În func ţie de obiectul generator al consumaţiunii de valori se pot distinge: consumaţiuni de valori productive,
consumaţiuni de valori neutre, accidentale sau cu caracter special 7 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României nr.23/12 ianuarie 2004
108
a) cheltuieli materiale de producţie – reprezentate prin consumurile de mijloace de producţie
sau de muncă;
b) cheltuieli salariale – reprezentate prin consumul de forţă de muncă (salarii cuvenite
personalului, obligaţii de plată ale unităţii privind salariile: contribuţia la bugetul asigurărilor sociale, contribuţia
la bugetul asigurărilor de şomaj, contribuţia la fondul de asigurări de sănătate, impozitul pe venitul din salarii şi
pe venituri asimilate salariilor datorat la bugetul de stat etc.).
� După natura activităţilor care le generează:
a) cheltuieli de exploatare (consumuri de materii prime, materiale, combustibili, piese de
schimb, energie, apă, cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de întreprindere,
cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială etc.);
b) cheltuieli financiare (pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile sau sconturile acordate
etc.);
c) cheltuieli extraordinare (de exemplu, cheltuieli privind calamităţile naturale).
� După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse, comenzi, faze,
activităţi, funcţii etc.), precum şi după destinaţie8:
a) cheltuieli directe – acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie încă din
momentul efectuării lor: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, energia
consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecţie socială) etc.
b) cheltuieli indirecte – acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit
obiect de calculaţie, ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a întreprinderii în ansamblul ei. Cheltuielile
indirecte cuprind regia fixă de producţie (formată din acele cheltuieli indirecte care rămân relativ constante
indiferent de volumul producţiei, ca de exemplu: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi
utilajelor, cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor) şi regia variabilă de producţie (care conţine acele
cheltuieli indirecte care variază în raport de volumul producţiei, cum ar fi cheltuielile indirecte cu consumurile
de materiale şi forţă de muncă).
Remarcăm că această clasificare a cheltuielilor este o noutate (adusă de Ordinul nr.1826/22 decembrie
2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune) în materie de calculaţie a costurilor. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se realizează pe baza
capacităţii normale de producţie care reprezintă ”producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui
anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din
întreţinerea planificată a echipamentelor”. Astfel, regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei se
determină pe baza relaţiei următoare:
Important de menţionat este faptul că nivelul real al activităţii este reprezentat de producţia obţinută, iar
nivelul normal este relevat de capacitatea normală de producţie.
8 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele
măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune
Regia fixă recunoscută = Regia fixă * (1– Nivelul real al activităţii / Nivelul normal al activit ăţii)
109
Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în perioada în care a
apărut, iar atunci când costurile de producţie nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea
se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate cu consecvenţă, cum ar fi: procedeul diviziunii simple,
procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului secundar
cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.
c) cheltuieli de desfacere – care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;
d) cheltuieli generale de administraţie – care sunt determinate de administrarea şi conducerea
unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare a cheltuielilor după destinaţie se utilizează în cadrul întreprinderii pentru organizarea
contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor. În acest context,
cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional asupra produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al acestora. Cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producţie, în afară de cazul când
condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în consideraţie. Dacă la costul de producţie se adaugă
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere se obţine costul complet al producţiei.
Un aspect care trebuie menţionat este faptul că nu se includ în costul de producţie: costul subactivităţii,
cheltuielile financiare (cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor, la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie,
care pot fi repartizate asupra costurilor de producţie ale produselor respective) şi cheltuielile extraordinare.
Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează asupra costurilor în raport cu cheltuielile comune ale
secţiei, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor şi alţi factori care să
asigure repartizarea raţională a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate.
Cheltuielile de desfacere se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în
care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora, proporţional
cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii. În măsura în care cheltuielile generale
de administraţie se includ în costul de producţie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar
cheltuielilor indirecte de producţie.
Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente
perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece nu participă efectiv la
obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii întreprinderii în ansamblul ei.
Astfel, în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nu trebuie incluse o serie de elemente care se
recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, cum ar fi: pierderile de materiale, manoperă sau alte
costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în
care sunt necesare în procesul de producţie anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; regiile generale de
administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; costurile de
desfacere, regia fixă nealocată costului.
Totuşi, sunt unele categorii de cheltuieli care pot fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor sau serviciilor
doar în anumite condiţii specifice:
� costurile îndatorării (dobânzile şi alte cheltuieli suportate de întreprindere în legătură cu
împrumutul de fonduri) pot fi incluse în costul produselor numai în măsura în care sunt direct atribuibile
achiziţiei, construcţiei sau producerii unor active cu ciclu lung de fabricaţie;
110
� cheltuielile generale de administraţie pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în care reprezintă
cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent, justificându-se luarea
lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare9.
Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu se poate reprezenta schematic10, aşa cum se prezintă în
figura nr. 1.
Figura nr. 1. Identificarea cheltuielilor incorporabile în costul producţiei
� Din punct de vedere al importanţei în procesul de producţie:
a) cheltuieli de bază (tehnologice) – care sunt ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea
procesului tehnologic al producţiei: consumuri de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct
productivi, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie etc.;
b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare şi conducere) – care nu au legătură
directă cu procesul tehnologic, ci sunt efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a activităţii
sau pentru organizarea şi conducerea producţiei ori a întreprinderii în general: cheltuieli cu iluminatul şi
încălzitul, cheltuieli cu salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ şi de deservire, cheltuieli cu
întreţinerea şi reparaţia clădirilor etc.
� Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie:
a) cheltuieli incorporabile – care se includ în mod normal în costul producţiei fabricate:
cheltuieli cu consumurile de materii prime şi materiale consumabile directe, remuneraţiile directe, cheltuieli
indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor, dobânzile la creditele bancare
contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei etc.;
b) cheltuieli neincorporabile – care, în mod normal, nu trebuie să se includă în costul producţiei
fabricate, reflectându-se direct în rezultatul întreprinderii: cheltuieli generale de administraţie, cheltuieli de
desfacere, cheltuieli financiare şi extraordinare, costul subactivităţii;
c) cheltuieli supletive (adiţionale) – care nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar se
includ în costul producţiei obţinute, cum ar fi, de exemplu, remuneraţia întreprinzătorului şi a capitalurilor
proprii în cazul unităţilor individuale sau familiale.
� După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei:
a) cheltuieli variabile (operaţionale) – care, pe total, îşi modifică nivelul odată cu variaţia
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, dar pe unitatea de produs rămân, în general, la acelaşi nivel:
cheltuieli cu consumurile de materii prime, combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale
muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
9 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele
măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României nr.23/12 ianuarie 2004
10 Călin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p. 19
Cheltuieli încorporabile
Directe
Indirecte
Cost: -produs -lucrare -serviciu
Afectare
Identificare
Repartizare Repartizare Centru de cheltuieli
111
b) cheltuieli fixe (convenţional – constante) – care nu îşi modifică, în general, nivelul lor total
indiferent de variaţia volumului fizic al producţiei, fiind legate de asigurarea şi menţinerea capacităţii
întreprinderii de a produce şi a vinde: cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, cheltuieli cu salariile personalului
de conducere, cheltuieli pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuieli pentru încălzit, iluminat etc. Prin
această grupare, modelul de calculaţie a costurilor devine cel din relaţia următoare:
c)
costul variabil al produsului j
cantitatea de producţie fabricată din produsul j
� Din punct de vedere al participării la crearea de noi valori:
a) cheltuieli productive (eficiente) – care sunt ocazionate de desfăşurarea normală a procesului
de producţie, având drept rezultat crearea de noi valori;
b) cheltuieli neproductive (ineficiente) – care se datorează unor disfuncţionalităţi existente pe
linia organizării şi conducerii producţiei ori a întreprinderii în ansamblul ei: pierderi din rebuturi, cheltuieli
ocazionate de depăşirea standardelor de consum la materiale ori manoperă.
În concluzie, de o importanţă deosebită este gruparea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie,
care se realizează după cum urmează:
1. materii prime şi materiale consumabile directe;
2. materii recuperabile (se scad);
3. salarii directe;
4. contribuţia unităţii la asigurări sociale, la fondul de sănătate şi la fondul de şomaj;
Cheltuieli directe
5. cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
6. cheltuieli generale ale secţiei;
Cheltuieli comune (indirecte)
Cost de producţie
7. cheltuieli generale de administraţiei;
8. cheltuieli de desfacere;
9. cheltuieli financiare;
Cost complet
- cheltuieli cu materii prime şi materiale directe + I. Cheltuieli directe
- cheltuieli cu salariile directe + cote aferente salariilor de producție
- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) + II. Cheltuieli indirecte
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor + de producție
- cheltuieli combustibili, energie, apă (CEA) în scopuri tehnologice
= III. Costul de producție (I+II)
Costul total al produsului j = Qj * CVj + Cheltuiel i fixe repartizate asupra produsului j
112
- cheltuieli comune ale secţiilor (IV)
= V. Cost de secție (III+IV) +
- cheltuieli generale de administraţie (CGA) (VI)
= VII. Cost de întreprindere (V+VI) +
- cheltuieli de desfacere (VIII)
= IX. Cost complet comercial (VII+VIII)
4.3 Clasificarea producției
Producţia societăţii comerciale se clasifică în trei categorii: producţie de bază; producţie auxiliară; producţie
anexă.
a) Producţia de bază - constituie obiectul activităţii principale a societăţii comerciale şi constă din
obţinerea de produse finite, semifabricate, lucrări şi servicii, destinate vânzării către terţi. Obţinerea producţiei de
bază are loc în secţiile de producţie principale, numite secţii de bază. In contabilitatea de gestiune ele se numesc
centre principale de costuri.
b) Producţia auxiliar ă este producţia ajutătoare ce asigură desfăşurarea normală a producţiei de
bază. Ea se desfăşoară în secţii auxiliare (Exemplu: centrală electrică, centrală de apă, abur, atelier de
întreţinere şi reparaţii etc.) şi are ca obiect fabricarea de produse secundare, în contabilitatea de gestiune, aceste
secţii se numesc centre secundare de costuri. Atunci când depăşeşte necesarul pentru consumul intern al
producţiei de bază, producţia auxiliară poate fi vândută terţilor (apă, abur, energie electrică, termică,
reparaţii etc.).
c) Producţia anexă nu are legătură cu activitatea de bază a întreprinderii, având drept scop
satisfacerea unor nevoi social-culturale ale angajaţilor. Ea se obţine în locuri neindustriale, numite secţii anexă
(club, cantină, creşă etc.); în contabilitatea de gestiune ele se numesc centre secundare de costuri.
Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe se realizează prin
intermediul sectorului administrativ şi de conducere, care constituie în contabilitatea de gestiune un centru
distinct de costuri.
Clasificarea producţiei are un rol esenţial în contabilitatea de gestiune, deoarece delimitarea şi
înregistrarea cheltuielilor se face pe secţii, pe ateliere şi pe produse, distinct, în funcţie de felul activităţii.
Capitolul 5 CONTABILITATEA OPERA ȚIUNILOR INTERNE DE GESTIUNE
5.1 Sistemul conturilor de gestiune
Contabilitatea de gestiune utilizează pentru înregistrarea operaţiunilor interne, clasa de conturi nr. 9
din Planul General de Conturi, numită „Conturi de gestiune" care se prezintă astfel:
Grupa 90 „Decontări interne"
901 „Decontări interne privind cheltuielile" (P)
902 „Decontări interne privind producţia obţinută" (P)
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ" (A)
Grupa 92 „Conturi de calculaţie"
921 „Cheltuielile activităţii de bază" (A)
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare" (A)
923 „Cheltuieli indirecte de producţie" (A)
924 „Cheltuieli generale de administraţie" (A)
925 „Cheltuieli de desfacere" (A)
Grupa 93 „Costul producţiei"
931 „Costul producţiei obţinute" (A)
933 „Costul producţiei în curs de execuţie" (A)
Acestea au ”o funcţie contabilă elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor11”, întrucât modul
de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul
activităţii şi necesităţile proprii de informare. Totodată, aceste conturi se caracterizează prin faptul că
funcţionează numai între ele, iar la sfârşitul exerciţiului financiar nu se regăsesc în bilanţul contabil deoarece
datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară (pe baza căreia se
întocmeşte bilanţul).
Conţinutul clasei a 9-a de conturi este sistematizat pe trei grupe, prezentate în continuare:
� grupa 90 ”Decontări interne” cuprinde conturi de reflectare care asigură, ”pe de o parte
independenţa contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară, iar pe de altă parte, interdependenţa
dintre cele două laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare12”. Prin intermediul
acestor conturi se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea generală şi se transferă în contabilitatea
internă de gestiune, în conturile de calculaţie.
Din cadrul grupei 90 ”Decontări interne” fac parte conturile sintetice de gradul I: 901 ”Decontări
interne privind cheltuielile”, 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” şi 903 ”Decontări interne privind
diferenţele de preţ”.
Schema completă a preluării cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară şi apoi, transferarea
producţiei obţinute din contabilitatea de gestiune în cea financiară, prin intermediul conturilor din clasa 9, este
redată în figura nr. 2:
11 Călin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p. 235 12 Iacob Constanţa, Drăcea Raluca Mihaela, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti,
1998, p. 72
123
Figura nr. 2. Utilizarea conturilor – oglindă în reflectarea
independenţei contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară
Contul 901 ”Decontări interne privind cheltuielile” asigură interfaţa dintre contabilitatea financiară şi
cea de gestiune, utilizându-se pentru evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţilor de bază şi
auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, precum şi a cheltuielilor de
desfacere şi stabileşte diferenţa între preţurile de înregistrare (prestabilite) şi costul efectiv al producţiei finite,
semifabricatelor din producţie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, care formează
producţia marfă a întreprinderii. Acest cont este bifuncţional: se creditează în cursul lunii cu ocazia decontării
cheltuielilor de exploatare pe destinaţii (prin debitul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie”) şi se
debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite şi al celei în curs de execuţie (prin creditul
conturilor 931 ”Costul producţiei obţinute” şi 903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”), după care se
soldează.
Contul 902 ”Decontări interne privind produc ţia obţinută13” este un cont bifuncţional cu ajutorul
căruia se ţine evidenţa decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata), asigurând, totodată, interfaţa cost-producţie.
Se creditează în cursul lunii, pe măsura obţinerii producţiei (prin debitul contului 931 ”Costul producţiei
obţinute”), iar la sfârşitul lunii se debitează prin creditul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” la
nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin creditul contului 933 ”Costul producţiei în curs de execuţie”
cu costul efectiv al producţiei neterminate. Soldul creditor semnifică diferenţele favorabile (abaterile pozitive,
deci economiile), iar soldul debitor este reprezentat de diferenţele nefavorabile (abaterile negative, deci
depăşirile). Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin intermediul contului 903
”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 903 ”Decontări interne privind diferen ţele de preţ14” este un cont de activ care are rolul de a
ţine evidenţa diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii între costul efectiv şi preţul de înregistrare (prestabilit
sau cu ridicata) al producţiei obţinute15. Acesta funcţionează numai la sfârşitul lunii, când se debitează cu
diferenţele de preţ stabilite (în corespondenţă cu creditul contului 902 ”Decontări interne privind producţia
13 *** Contul 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” se poate desfăşura pe analitice prin dezvoltarea pe obiecte
de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) 14 *** Contul 903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ” se dezvoltă, în analitic, după aceeaşi metodologie ca şi în
cazul contului 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” 15 *** Diferen ţele de preţ pot fi favorabile (atunci când costul efectiv este mai mic decât preţul sau costul de înregistrare) şi se înregistrează cu sumele înscrise în roşu sau nefavorabile (când costul efectiv este mai mare decât preţul de înregistrare) şi se înregistrează cu sumele înscrise în negru
CONTABILITATEA
FINANCIAR Ă
CONTABILITATEA
INTERNĂ
CONTABILITATEA
FINANCIAR Ă
Prelucrarea
cheltuielilor
Decontarea
producţiei
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia
obţinută
92 Conturi de calculaţie
93 Conturi de producţie
124
obţinută”) şi se creditează cu aceleaşi diferenţe (în corespondenţă cu debitul contului 901 ”Decontări interne
privind cheltuielile”), motiv pentru care nu prezintă sold.
� grupa 92 ”Conturi de calculaţie” cuprinde conturi cu ajutorul cărora se realizează gruparea
cheltuielilor în raport de destinaţia lor, cum ar fi: cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate,
executări de lucrări sau prestări de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea
activităţii de bază (livrarea de energie electrică, apă, abur, scule, ambalaje sau efectuarea de întreţineri şi
reparaţii); cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din cadrul secţiilor de producţie; cheltuieli
ocazionate de administrarea şi conducerea întreprinderii; cheltuieli de stocare şi distribuţie a producţiei marfă
fabricate.
În acest context, din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I: 921
”Cheltuielile activit ăţii de bază” , 922 ”Cheltuielile activităţilor auxiliare” , 923 ”Cheltuieli indirecte de
producţie” , 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 ”Cheltuieli de desfacere”. Toate aceste conturi
au funcţie contabilă de activ; se debitează în cursul lunii prin creditul contului 901 ”Decontări interne privind
cheltuielile” în raport identificarea cheltuielilor pe locuri şi purtători de costuri, iar la sfârşitul lunii se creditează
prin debitul contului 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” cu partea de cheltuieli efective aferente
producţiei obţinute, precum şi prin debitul contului 933 ”Costul producţiei în curs de execuţie” pentru
cheltuielile aferente producţiei neterminate, ocazie cu care toate conturile din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” se
soldează.
� grupa 93 ”Costul producţiei” cuprinde conturi cu ajutorul cărora se ţine evidenţa analitică a
costului producţiei obţinute sau a costului producţiei neterminate (în curs de execuţie), suplinind astfel lipsa
conturilor de stocuri.
Aceste conturi sintetice de gradul I sunt 931 ”Costul producţiei obţinute” şi 933 ”Costul producţiei în
curs de execuţie” care se desfăşoară pe analitice, pe obiecte de calculaţie, asemănător contului 902 ”Decontări
interne privind producţia obţinută”.
Contul 931 ”Costul producţiei obţinute” este utilizat pentru evidenţa producţiei finite obţinute
(produse finite sau semifabricate destinate vânzării, piese, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi,
investiţii proprii sau alte activităţi). După funcţia contabilă este un cont de bifuncţional care se debitează în
cursul lunii cu preţul sau costul de înregistrare aferent producţiei finite obţinute (prin creditul contului 902
”Decontări interne privind producţia obţinută”) şi se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei
respective. Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin intermediul contului 903
”Decontări interne privind diferenţele de preţ”, soldându-se chiar dacă diferenţele sunt favorabile sau
nefavorabile.
Contul 933 ”Costul producţiei în curs de execuţie” are rolul de a facilita înregistrarea costului efectiv
al producţiei în curs de execuţie, indiferent dacă provine din activitatea de bază sau cea auxiliară. După funcţia
contabilă, acesta este un cont de activ care se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de
execuţie (prin creditul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie”) şi se creditează cu costul efectiv al
privind producţia obţinută”), operaţiune cu ocazia căreia contul 933 ”Costul producţiei în curs de execuţie” se
soldează.
125
Schematic, ţinând cont de cele prezentate, monografia contabilă a operaţiunilor interne de gestiune este
următoarea:
1) în timpul lunii, se înregistrează preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, aferente producţiei
realizate în timpul lunii (finite şi în curs de execuţie).
Utiliz ăm conturile de calculaţie 921÷925 (activ) şi contul colector 901 „Decontări interne privind cheltuielile" (pasiv):
% = 901 Total cheltuieli efectuate aferente producţiei finite şi neterminate (clasa 6 din
contabilitatea financiară)
921 directe în secţii de bază
922 directe în secţii auxiliare
923 indirecte la nivel de secţii de bază
924 generale la nivel de societate comercială
925 de desfacere
2) în timpul lunii, se înregistrează obţinerea produselor finite la preţ standard (prestabilit).
Utiliz ăm conturile 931 „Costul producţiei obţinute" (activ) şi 902 „Decontări interne privind
producţia obţinută" (pasiv):
931 = 902 valoarea producţiei finite la preţ standard
3) La sfârşitul lunii se înregistrează repartizarea cheltuielilor auxiliare, indirecte, generale şi de
desfacere asupra produselor (cheltuielilor directe).
Utiliz ăm conturile 921 „Cheltuielile activităţii de bază" (activ) şi respectiv conturile 922, 923, 924, 925
„Cheltuielile auxiliare, indirecte, generale şi de desfacere" (activ).
921 = % Total cheltuieli auxiliare, indirecte, generale
şi de desfacere repartizate pe produse
922 cheltuieli auxiliare repartizate pe produse
923 cheltuieli indirecte repartizate pe produse
924 cheltuieli generale repartizate pe produse
925 cheltuieli de desfacere repartizate pe produse
4) La fârşitul lunii se înregistrează separarea cheltuielilor aferente producţiei
neterminate de cele aferente producţiei finite (decontarea costului efectiv al
producţiei neterminate).
Utiliz ăm conturile 933 „Costul producţiei în curs de execuţie" (activ) şi 921 „Cheltuielile activităţii
de bază" (activ).
933 = 921 costul efectiv al producţiei neterminate
126
5) La sfârşitul lunii se înregistrează decontarea costului efectiv aferent producţiei finite
(cheltuielile aferente acesteia).
Utiliz ăm conturile 902 „Decontări interne privind produc ţia obţinută" (pasiv) şi 921
„Cheltuielile activit ăţii de bază" (activ).
902 = 921 costul efectiv al producţiei finite
Lunar determin ăm costul unitar al produsului realizat, raportând costul efectiv al producţiei finite
(din contul 921) la producţia fizică obţinută:
Cef
Costul unitar = ---------------------
Q
6) La sfârşitul lunii se înregistrează diferenţele de preţ (abaterile)
favorabile/nefavorabile aferente producţiei finite (prin compararea preţului standard
cu costul efectiv).
Utiliz ăm conturile 903 „Decontări interne privind diferen ţele de preţ" (activ) şi 902 „Decontări
interne privind produc ţia obţinută" (pasiv):
- favorabile în roşu
903 = 902 diferenţele de preţ - nefavorabile în negru
7) La sfârşitul lunii se înregistrează decontarea producţiei finite la preţ
standard şi a diferenţelor de preţ aferente.
Utiliz ăm conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile" (pasiv) şi respectiv 931 „Costul
producţiei obţinute" (activ) şi 903 „Decontări interne privind diferen ţele de preţ" (activ):
901 = % costul efectiv al producţiei finit
931 valoarea producţiei finite la preţ standard
903 diferenţele de preţ aferente (în roşu sau negru)
Luna se închide cu două conturi nesoldate: contul 901 (Sfc) şi 933 (Sfo) din operaţiunile 1) şi
respectiv 4) la valoarea producţiei neterminate.
8) La începutul lunii următoare, vom avea reluarea producţiei neterminate.
Utiliz ăm conturile 921 .,Cheltuielile activităţii de bază" (activ) şi 933 „Costul producţiei în
curs de execuţie" (activ).
921 = 933 costul efectiv al producţiei neterminate
Contul 933 se soldează.
În continuare, se înregistrează cheltuielile şi producţia aferente lunii curente, conform etapelor
prezentate, ceea ce determină la sfârşitul lunii soldarea contului 901.
Observaţie: întrucât contabilitatea de gestiune are un pronunţat caracter analitic, conturile prezentate
se detaliază pe analitice, cu excepţia contului colector de cheltuieli 901. Detalierea pe analitice a fiecărui cont se
face pe secţii, faze de fabricaţie, comenzi şi produse, după caz, aşa cum vom vedea la metodele de calculaţie.
127
5.2 Metode de calculație a costurilor
Metoda de calculaţie a costurilor de producţie poate fi definită ca reprezentând un ansamblu de
procedee logice, tehnici şi instrumente prin care se realizează un sistem de lucrări privind procesul de prelucrare
a informaţiilor generate de cunoaşterea laturii cantitative şi valorice a procesului de producţie.
Caracteristicile metodelor de calculaţie a costurilor
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate de fiecare întreprindere, ”contabilitatea de gestiune va
asigura, în principal, înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,
respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul
costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc.”16. În acest sens, pentru determinarea exactă şi
la timp a tuturor costurilor efectuate cu producţia fabricată şi calcularea costului aferent întregii producţii finite şi
pe unitate de produs, se pot utiliza mai multe metode de organizare a contabilităţii costurilor.
Potrivit legislaţiei în vigoare în România, ”calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată după
metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda costurilor
directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială în funcţie de organizarea procesului de producţie,
specificul activităţii şi necesităţile proprii”. Dar, în literatura de specialitate sunt prevăzute şi alte metode de
calculaţie a costurilor, cum ar fi: metoda pe locuri (centre) de cheltuieli, metoda tarif – oră – maşină (THM),
metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT – cost, metoda ABC etc.
O metodă de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor care conduc la cuantificarea cifrică
a corelaţiei existente între cheltuielile de producţie şi de desfacere ale întreprinderii şi producţia care le-a
ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul. Totuşi, orice metodă de
calculaţie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ea trebuie să fie un mijloc eficient în
controlul operativ al tuturor costurilor determinate de obţinerea şi desfacerea produselor, vizând realizarea unui
sistem informaţional al costurilor care să asigure operativitate, relevanţă, simplitate şi exactitate.
Fiecare dintre metodele de calculaţie enumerate îşi are particularităţile ei care necesită o abordare sub
aspect metodologic – aplicativ în vederea stabilirii principiilor generale şi condiţiilor concrete de aplicare17. În
acest context, între metodele de calculaţie există deosebiri determinate de purtătorii de cost în raport de care se
stabilesc costurile, de sfera de includere a cheltuielilor în costul produsului, de scopul urmărit prin calculaţie, de
modul de organizare a locurilor generatoare de costuri şi alţi factori ce influenţează calculaţia costurilor.
Pe de altă parte, este evident faptul că metodele de calculaţie a costurilor au şi caracteristici comune
expuse în cele ce urmează:
• calculează costul plecând de la două elemente: totalitatea cheltuielilor încorporabile de producţie şi
distribuţie în expresie valorică şi producţia care le-a ocazionat, într-o perioadă de gestiune;
• în cadrul fiecărei etape se utilizează pentru calculul costurilor anumite etape succesive de
desfăşurare a lucrărilor de calculaţie;
• în cadrul fiecărei etape se utilizează mai multe procedee concrete de lucru;
• scopul final îl constituie calcularea costului de producţie.
16 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României nr.23/12 ianuarie 2004 17 Călin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p. 252
128
Concluzionând, conţinutul fiecărei metode de calculaţie a costurilor de producţie, deşi are o esenţă
obiectivă, se particularizează îmbrăcând diferite forme de calculaţie care sunt determinate de specificul
procesului de producţie.
Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin intermediul costurilor de producţie presupune
utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut şi importanţă diferă în funcţie de anumiţi factori, ajungându-se la o
clasificare a metodelor de calculaţie în raport de anumite criterii. Astfel, sub aspect practic, clasificarea uşurează
alegerea tipului sau a modalităţilor de conducere a mai multor tipuri de calculaţii, adecvate specificului fiecărei
întreprinderi.
Metodele de calculaţie a costurilor au strânsă legătura cu contabilitatea care furnizează datele necesare
calculării costurilor în condiţiile cerute de metoda respectivă, iar la rândul ei, metoda de calculaţie aleasă
impune o anumită colectare şi înregistrare în contabilitate a costurilor.
Modelul general de calculaţie a costurilor produselor, lucrărilor executate sau a serviciilor prestate se poate
exprima prin relaţia următoare, după cum urmează:
cu = Q
CiCd∑ ∑+
în care: cu – costul unitar al produsului;
∑Cd – costuri directe încorporabile;
∑Ci – costuri indirecte încorporabile repartizate asupra produsului respectiv;
Q – cantitatea de produse
În literatura de specialitate unii autori grupează metodele privind calculaţia costurilor, după perioada de
apariţie, în: metode clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi şi metoda coeficienţilor de
echivalenţă) şi metode moderne (metoda costului normal, metoda normativă, metoda standard - cost, metoda
direct – costing, metoda PERT - cost, metoda T.H.M., metoda G.P.). La rândul lor, metodele moderne au fost
împărţite astfel:
• metode bazate pe proiectarea tehnico-economică a unor costuri normate (metoda costurilor normate
sau metoda standard – cost);
• metode de grupare şi analiză a costurilor directe (metoda direct – costing);
• metode care utilizează coeficienţi de echivalenţă (metoda G.P., metoda coeficienţilor de echivalenţă
agregaţi);
• metode care grupează costurile pe sectoare de responsabilitate;
• metode matematice utilizabile la determinarea şi analiza costului (metoda corelaţiei, metoda PERT
- cost etc.).
Pe de altă parte, metodele de calculaţie a costurilor au fost clasificate şi după alte criterii, sintetizate în
cele ce urmează:
� după legătura cu obiectul de calcul, distingem: metode de calculaţie pe purtători, care stabilesc
costul pe produs, comandă, lucrare etc. (metoda T.H.M., metoda PERT - cost, metoda G.P.), metode de
calculaţie pe sectoare (locuri) de cheltuieli, care stabilesc totalul costurilor privind producţia într-o perioadă de
mijloacelor materiale şi băneşti aferente fiecărui sector şi metode de calculaţie mixte (metoda globală, metoda pe
faze), care determină costurile atât pe sectoare de cheltuieli (faze, secţii), cât şi pe purtător de costuri, adică
semifabricatul obţinut în fiecare fază, respectiv produsul finit (metoda globală, metoda pe faze).
� după obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate în: metode de calculaţie care au un
singur obiectiv – calcularea costului produselor, lucrărilor sau serviciilor prestate (metoda globală, metoda pe
comenzi, metoda pe faze, metoda G.P. etc.) ori metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective – necesare
conducerii operative a activităţii productive (metoda costurilor normate, metoda standard – cost, metoda T.H.M.,
metoda direct – costing).
� după sfera de cuprindere a cheltuielilor de producţie în costul unitar, metodele de calculaţie se divid
astfel: metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau
integrale (absorbante), care includ în costul unitar toate costurile de producţie ori de desfacere a produselor şi
din a căror categorie fac parte metodele de calculaţie fundamentale (metoda globală, metoda pe comenzi, metoda
pe faze), metodele derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT – cost), metodele de evidenţă
complexă şi control operativ (metoda standard-cost, metoda normativă) şi metode de evidenţă analitică a
cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale, care calculează un cost incomplet, luând în
considerare numai anumite costuri ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere ale produselor, lucrărilor
executate sau serviciilor prestate (metoda direct – costing şi metoda costurilor directe).
Metodele de calculaţie a costului complet preconizează un calcul al costurilor pe stadii de fabricaţie
care trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din fiecare întreprindere.
Din aspectele prezentate, putem concluziona că metodele de evidenţă analitică a cheltuielilor de
producţie şi de calculaţie a costurilor totale presupun parcurgerea a două rânduri de calculaţie: pe de o parte,
postcalculaţia sau determinarea efectivă a costurilor pe unitatea de produs, iar pe de altă parte, antecalculaţia,
respectiv stabilirea cu anticipaţie a nivelului cheltuielilor şi costurilor în scopul urmăririi / controlului acestora şi
asigurării posibilităţii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrărilor sau serviciilor obţinute în procesul de
producţie.
5.2.1.Metoda globală
Caracterizare generală a metodei globale
Această metodă se aplică de către unităţile care fabrică un singur produs la care, de regulă, la sfârşitul
perioadei nu există semifabricate sau producţie neterminată. Costul pe unitatea de produs se stabileşte prin
împărţirea costurilor totale de producţie la cantitatea obţinută din produsul în cauză”. Caracterul global al
organizării sistemului informaţional al costurilor trebuie înţeles în funcţie de nivelul structurii productive la care se
obţine producţia omogenă: la nivel de întreprindere, al secţiilor, atelierelor sau centrelor de producţie.
De asemenea, metoda calculaţiei simple18 se aplică şi în producţia sortodimensională şi cea cuplată unde
din aceeaşi materie primă, cu aceleaşi tehnologii, utilaje şi forţă de muncă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau
18 *** Metoda globală sau metoda calculaţiei simple este cunoscută şi sub numele de metoda diviziunii, atât în
literatura de specialitate cât şi în practica economică
130
dimensiuni de produse, precum şi la secţiile de producţie auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au
producţie omogenă (centrală electrică, centrală termică, centrală de apă).
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) ocazionate
de obţinerea producţiei, la nivelul întregii unităţi patrimoniale şi raportarea acestora, la finele perioadei de
gestiune, la cantitatea de produse finite obţinute, aşa cum este reprezentată în relaţia următoare.
cui =
iQ
m
j jChp∑=1
în care: cui – costul unitar al produsului;
Chp – cheltuieli de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
În cazul în care se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce au utilităţi
apropiate, formula de calcul ce se va utiliza va fi cea din relaţia de mai jos.
cui =
iQn
i
m
j jChp
∑=
∑=
1
1
În actualele condiţii de creştere a gradului de automatizare a proceselor tehnologice, se conturează
perspectiva utilizării într-o măsură tot mai mare a metodei globale de calculaţie a costurilor, dar se pune problema
integrării acesteia cu alte metode de calculaţie, în special cu metoda pe faze (în industria zahărului) sau cu metoda
pe comenzi ori cu metoda cifrelor de echivalenţă (în patiserie şi panificaţie), pentru a putea contribui la realizarea
completă a funcţiilor sistemului informaţional al costurilor.
Aplicație practică O societate comercială cu activitate de producție își desfășoară activitatea în două secții principale S1 și S2,
o secție auxiliară SA, un compartiment administrativ și de conducere (CA) și un compartiment comercializare-
desfacere produse (CD). În cadrul secțiilor de bază se fabrică un singur tip de produs. Pentru realizarea
producției s-au efectuat următoarele cheltuieli:
1. materii prime – 11.520 lei, din care: în S1 – 6.336 lei, în S2 – 5.184 lei;
2. materiale consumabile directe – 3.746 lei, din care: în S1 – 864 lei, în S2 – 1.440 lei, în SA – 864 lei, în CA –
288 lei și în CD – 290 lei;
3. combustibili, energie, apă – 5.200 lei, din care: în S1 – 1.200 lei, în S2 – 1.440 lei, în SA – 960 lei, în CA –
780 lei și în CD – 820 lei;
4. salarii – 30.486 lei, din care:
• salariile muncitorilor direct productivi din secțiile de bază – 11.520 lei, respectiv în S1 – 4.608 lei, în S2
– 6.912 lei;
• salariile muncitorilor din SA – 5.184 lei;
• salariile muncitorilor auxiliari din secțiile principale – 5.760, respectiv în S1 – 2.304 lei, în S2 – 3.456
lei;
131
• salariile personalului de conducere al unității – 4.032 lei;
• salariile personalului CD – 3.990 lei.
5. contribuțiile aferente salariilor privind asigurările și protecția socială sunt în cotă de 31% asupra salariilor
brute;
6. lucrări și servicii executate de terți – 8.962 lei, din care: pentru S1 – 1.152 lei, pentru S2 – 4.032 lei, pentru SA
– 1.728 lei și pentru CD – 2.050 lei.
7. amorizarea mijloacelor fixe – 5.564 lei, astfel: în S1 – 1.152 lei, în S2 – 2.304 lei, în SA – 1.152 lei, Ca – 576
lei și CD – 380 lei.
8. cheltuieli cu asigurarea utilajelor și clădirilor – 2.500 lei, astfel: în S1 – 600 lei, în S2 – 400 lei, în SA – 300
lei, în Ca – 700 lei și în CD – 500 lei.
9. cheltuieli cu întreținerea și reparațiile – 2.250 lei, astfel: în S1 – 500 lei, în S2 –400 lei, în SA – 600 lei, în Ca
– 320 lei și în CD – 430 lei.
10. cheltuieli cu studii și cercetări pentru producție – 2.870 lei, din care pentru S1 – 1.380 lei, pentru S2 – 1.490
lei;
11. prestațiile Sa sunt trimise spre decontare celorlalte secții astfel: pentru S1 – 40% din valoarea cheltuielilor
SA, pentru S2 – 45%, pentru CA – 15%;
12. la sfârșitul perioadei de calculație se constată prin inventariere că producția în curs de execuție este în valoare
de 5.356 lei, astfel: în S1 – 1,440 lei, în S2 – 3.916 lei;
13. în procesul de producție se obțin 1.250 bucăți de produs finit la un cost prestabilit de 64 lei/buc;
14. cheltuielile generale de administrație se vor repartiza folosind ca bază costul de producție, iar cheltuielile de
desfacereau ca bază de repartizare valoarea materiilor prime și a materialelor consumabile directe;
15. Se cere: să se înregistreze în contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor din conatbilitatea financiară,
înregistrarea producției la cost prestabilit, deconatrea cheltuielilor perioadei și a diferențelor de cost și să se
determine costul unitar efectiv al producției obținute.
Rezolvare:
1. Înregistrarea cheltuielilor cu materii prime: %
921 S1 Cheltuielile activității de bază
921 S2 Cheltuielile activității de bază
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
11.520 6.336
5.184
2. Înregistrarea cheltuielilor cu materilele consumabile: %
921 S1 Cheltuielile activității de bază
921 S2 Cheltuielile activității de bază
922 SA Cheltuielile activității auxiliare
924 CA Cheltuieli generale de
administrație 925 CD
Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
3.746 864
1.440
864
288
290
132
3. Înregistrarea cheltuielilor cu combustibili, energie, apă: %
923 S1 Cheltuieli indirecte de
producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
925 CD Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
5.200 1.200
1.440
960
780
820
4. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
% 921 S1
Cheltuielile activității de bază 921 S1
Cheltuielile activității de bază 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
925 CD Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
30.486 4.608
6.912
5.184
2.304
3.456
4.032
3.990
5. Înregistrarea contibutiei aferente salariilor în cotă de 31%
% 921 S1
Cheltuielile activității de bază 921 S1
Cheltuielile activității de bază 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
925 CD Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
9.451 1.429
2.143
1.607
714
1.071
1.250
1.237
6. Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările executate de terți:
133
% 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 925 CD
Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
8.962 1.152
4.032
1.728
2.050
7. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:
% 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
925 CD Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
5.564 1.152
2.304
1.152
576
380
8. Înregistrarea cheltuielilor cu asigurarea utilajelor și clădirilor:
% 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
925 CD Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
2.500 600
400
300
700
500
9. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile: %
923 S1 Cheltuieli indirecte de
producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 922 SA
Cheltuielile activității auxiliare 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
925 CD Cheltuieli de desfacere
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
2.250 500
400
600
320
430
10. Înregistrarea cheltuielilor cu studii și cercetări pentru întreprindere:
134
% 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
2.870 1.380
1.490
11. Decontarea prestațiilor între secții: S1 = 40% x 12.395 = 4.958 lei S2 = 45% x 12.395 = 5.578 lei CA = 15% x 12.395 = 1.859 lei
% 923 S1
Cheltuieli indirecte de producție 923 S2
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 922 SA Cheltuielile activității auxiliare
12.395 4.958
5.578
1.859
12. Înregistrarea producției neterminate:
933 S1 Costul producției în curs de
execuție 933 S2
Costul producției în curs de execuție
=
=
921 S1 Cheltuielile activității de bază
921 S2 Cheltuielile activității de bază
1.440
3.916
13. Înregistrarea producției finite la cost prestabilit:
931 Costul producției obținute
=
902 Decontări interne privind
producția obținute
80.000 (1.250buc x 64lei/buc)
14. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra activității de bază:
921 S1 Cheltuielile activității de bază
921 S2 Cheltuielile activității de bază
=
=
923 S1 Cheltuieli indirecte de producție
923 S2 Cheltuieli indirecte de producție
13.960
20.171
15. Deconatrea cheltuielilor generale de administrație folosind ca bază costul de producție: (pentru repartizare se va folosi procedeul suplimentării în varianta coeficentului unic):
Kr = = 0,1555
S1 = 0,1555 x 27.197 = 4.229 lei S2 = 0,1555 x 35.850 = 5.576 lei
135
% 921 S1
Cheltuielile activității de bază 921 S2
Cheltuielile activității de bază
= 924 CA Cheltuieli generale de
administrație
9.805 4.229
5.576
Decontarea cheltuielilor de desfacere folosind ca bază de repartizare valoarea materiilor prime și a materialelor consumabile directe:
Kr = = 0,7014
S1 = 0,7014 x 7.200 = 5.050 lei S2 = 0,7014 x 6.624 = 4.647 lei
% 921 S1
Cheltuielile activității de bază 921 S2
Cheltuielile activității de bază
= 925 CD Cheltuieli de desfacere
9.697 5.050
4.647
16. Decontarea costului efectiv al producției pe cele două secții de bază:
902 Decontări interne privind
producția obținută
=
% 921 S1
Cheltuielile activității de bază 921 S2
Cheltuielile activității de bază
77.193 35.036
42.157
17. Înregistrarea diferențelor de cost: 903
Decontări interne privind diferențele de preț
= 902 Decontări interne privind
producția obținută
(2.807)
Cost efectiv (77.193) < Cost prestabilit (80.000) → diferență de cost favorabilă și înregistrarea se face în roșu. 18. Înregistrarea decontării producției:
901 Decontări interne privind
cheltuielile
= % 931
Costul producției obținute 903
Decontări interne privind diferențele de preț
77.193 80.000
(2.807)
19. Costul unitar efectiv al producției obținute:
Cu = = 62 lei / buc
136
5.2.2. Metoda pe comenzi
Caracterizare generală a metodei
Metoda pe comenzi – metodă fundamentală de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor totale (integrale) – se aplică de către întreprinderile cu producţie individuală sau de serie
mică, unde produsul finit rezultă prin asamblarea părţilor sale componente (piese, ansambluri, subansambluri) al
căror proces tehnologic se sectorizează în cadrul unor locuri de producţie (secţii, ateliere), iar la sfârşitul
perioadei de gestiune rezultă, de regulă şi producţie în curs de execuţie. De exemplu, întreprinderile care cu
preponderenţă apelează la această metodă de calculaţie a costurilor sunt cele din industria confecţiilor, industria
construcţiilor de maşini, industria mobilei, industria reparaţiilor, electronică.
În cazul metodei pe comenzi, obiectul evidenţei şi calculării costurilor efective îl constituie ”comanda
lansată pentru o anumita cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care reprezintă elementele asamblabile
(piese, agregate si ansambluri) ale produselor”, în raport de fiecare comandă având loc colectarea cheltuielilor
directe şi repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie prin procedeele convenţionale.
Metoda de calculaţie pe comenzi se poate aplica în două variante deoarece obiectul comenzii este diferit
în funcţie de modul de organizare a producţiei: producţia individuală este organizată, de regulă, în varianta ”fără
semifabricate”, iar producţia de serie poate fi condusă atât în varianta ”fără semifabricate”, cât şi în varianta ”cu
semifabricate”.
În cazul variantei ”f ără semifabricate”, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse,
calculaţia nefăcând nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama părţilor sau reperelor componente şi relevând
cel mult partea cu care participă în fabricaţie (respectiv, la formarea costurilor) fiecare secţie de producţie. Dacă
avem în vedere produsele deosebit de complicate şi cu ciclu de fabricaţie de lungă durată, comenzile pot avea ca
obiect nu produsul în întregime, ci o anumită parte asamblabilă a acestuia, urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor
efectuându-se în aceleaşi condiţii.
Calculul costului unei comenzi se poate realiza, potrivit acestei variante, utilizând relaţiile matematice
de mai jos, în cazul în care comanda se materializează printr-un singur produs şi, respectiv, în eventualitatea în
care obiectul comenzii este format din mai multe unităţi de produs.
s
t
s
n
d
m
i IichDdchct ∑=
∑=
∑=
+=1
)1 1
(
Q
s
t
s
n
d
m
i IiChDdCh
ct∑=
∑=
∑=
+= 1
)1 1
(
în care: ct – costul comenzii;
chD – cheltuielile directe;
chI – cheltuielile indirecte;
Q – cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii date;
s – secţiile de fabricaţie care contribuie la executarea comenzii;
d, i – articolele de calculaţie.
137
La producţia de serie organizată în varianta ”cu semifabricate” , unde produsele finite sunt rezultatul
îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente, care se produc în întreprindere sau se
cumpără din afară, se prelucrează şi apoi se asamblează, comenzile au ca obiect loturile de piese (repere) brut
turnate sau confecţionate (prin ambutisare, debitare, croire, presare etc.), loturile de piese sau repere (din
producţie proprie şi cumpărate) prelucrate şi finisate; loturile de subansamble, agregate care compun produsul
finit (dacă este cazul), loturile (seriile) de produse finite. Determinarea costului unitar al produselor din comandă
presupune, în acest context, o serie de etape de calcul care se prezintă după cum urmează:
a) elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi pieselor brute;
b) elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a
semifabricatelor, subansamblelor şi a altor piese;
c) elaborarea calculaţiei privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor, pieselor finisate şi cheltuielilor cu articularea, asamblarea, îmbinarea acestor părţi componente.
În acest sens, sugestivă pentru îndeplinirea demersului de calcul al costului unei comenzi de produse finite este
relaţia de calcul următoare:
Q
n
d
m
i iIaChdDaChC
m
ppct
ct
∑=
∑=
++∑== 1 1
*1
în care: ct – costul comenzii de produse;
ctp – costul unei piese, subansamblu ori semifabricat;
C – consumul de piese;
ChDa – cheltuielile directe de asamblare (articulare, montaj);
ChIa – cheltuieli indirecte privind asamblarea (articularea, montajul);
Q – cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.
Schematic, metodologia evidenţei şi calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se prezintă ca în
figura 3:
Figura 3 Calculaţia costurilor în viziunea metodei pe comenzi
Lansarea comenzii
I. Antecalcul - articole de calculaţie; - locuri de CH (secţii).
II. Postcalcul - articole de calculaţie; - locuri de CH (secţii).
III. Decontare - cantitate; - valoare; - cost unitar
Plicul comenzii Documente justificative
Înregistrarea documentelor Stabilirea abaterilor
138
Aplicație practică
O societate comercială cu activitate industrială își desfășoară activitatea de producție într-o secție
principală SB, două secții auxiliare SA1 și SA2 și un sector administrative și de conducere CA. În cadrul secției
de bază se execută trei comenzi CD1, CD2, și CD3. Pentru realizarea celor trei comenzi societatea efectuează
următoarele cheltuieli:
1. materii prime – 115.200 lei, din care pentru CD1 – 57.600 lei, pentru CD2 – 36.000 lei și pentru CD3 – 21.600
lei;
2. material consumabile – 86.400 lei, din care pentru SB – 36.000 lei, pentru SA1 – 25.920 lei, SA2 – 17.280 lei
și pentru CA – 7.200 lei;
3. salarii – 129.600 lei, din care:
• salarile muncitorilor direct productivi din SB – 37.440 lei, astfel: pentru CD1 – 20.160 lei, pentru CD2
– 11.520 lei și pentru CD3 – 5.760 lei;
• salariile personalului din SA1 – 20.160 lei, iar SA2 – 14.400 lei;
• salariile muncitorilor auxiliari și personalului TESA din secția de bază – 36.000 lei;
• salariile din CA – 21.600 lei:
4. contribuțiile privind asigurările și protecția socială sunt în cotă de 35% asupra salariilor brute;
5. amortizarea imobilizărilor corporale – 51.840 lei, din care: pentru SB – 15.840 lei, pentru SA1 – 17.280 lei,
pentru SA2 – 10.080 lei și pentru CA – 8.640 lei;
6. lucrări și servicii executate de terți – 51.840 lei, din care: pentru SB – 17.280 lei, pentru SA1 – 10.080 lei,
pentru SA2 – 11.520 lei și pentru CA – 12.960 lei;
7. producția finită obținută la sfârșitul perioadei de calculație la cost prestabilit este pentru CD1 – 14.400 bucăți
la Cs = 25,90 lei/bucată, pentru CD2 – 17.280 bucăți la Cs = 11,95 lei/bucată și pentru CD3 – 11.520 bucăți la
Cs = 11,65 lei/bucată.
8. prestațiile reciproce dintre secțiile auxiliare au fost pe parcursul procesului tehnologic al celor trei comenzi
următoarele: SA1 a livrat servicii SA2 în valoare de 8.640 lei, iar SA2 a livrat servicii SA1 în valoare de 15.840
lei.
9.cheltuielile secțiilor auxiliare se vor deconta ulterior,pentru prestațiile efectuate, astfel: cheltuielile SA1 se vor
deconta asupra cheltuielilor SB în proporție de 80% și aupra cheltuielior CA în proporție de 20%; cheltuielile
SA2 se vor deconta asupra cheltuielilor SB în proporție de 75% și asupra cheltuielilor CA în proporție de 25%;
10. repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului de producție se va face utilizând procedeul suplimentării,
utilizând ca bază de repartizare cheltuielile directe de producție;
11. repartizarea cheltuielilor generale de administrație va folosi ca bază de repartizare costul de producţie;
12. la sfârșitul perioadei se constată prin inventariere următoarea producție neterminată: pentru CD1 – 8.784 lei,
pentru CD2 – 12.096 lei și pentru CD3 – 7.488 lei.
Se cere să se înregistreze colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, repartizarea cheltuielilor
asupra costului de producție, decontarea cheltuielilor aferente producției și a diferențelor de cost.
Rezolvare:
1.Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime:
139
% 921 SB CD1
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD2
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD3
Cheltuielile activității de bază
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
115.200 57.600
36.000
21.600
2.Înregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:
% 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 922 SA1
Cheltuielile activității auxiliare 922 SA2
Cheltuielile activității auxiliare 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
86.400 36.000
25.920
17.280
7.200
3. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
% 921 SB CD1
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD2
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD3
Cheltuielile activității de bază 922 SA1
Cheltuielile activității auxiliare 922 SA2
Cheltuielile activității auxiliare 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
129.600 20.160
11.520
5.760
20.160
14.400
36.000
21.600
4. Înregistrarea cheltuielilor cu contribuțiile privind asigurările și protecția socială 35% asupra salariilor de bază:
% 921 SB CD1
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD2
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD3
Cheltuielile activității de bază 922 SA1
Cheltuielile activității auxiliare 922 SA2
Cheltuielile activității auxiliare 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
45.360 7.056
4.032
2.016
7.056
5.040
12.600
7.560
140
5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
% 922 SA1
Cheltuielile activității auxiliare 922 SA2
Cheltuielile activității auxiliare 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
51.840 17.280
10.080
15.840
8.640
6. Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările executate de terți:
% 922 SA1
Cheltuielile activității auxiliare 922 SA2
Cheltuielile activității auxiliare 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
51.840 10.080
11.520
17.280
12.960
7. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost prestabilit:
931 CD1 Costul producției obținute
931 CD2
Costul producției obținute
931 CD3 Costul producției obținute
=
=
=
902 CD1 Decontări interne privind
producția obținută 902 CD2
Decontări interne privind producția obținută
902 CD3 Decontări interne privind
producția obținută
372.960 (14.400buc x 25,90lei/buc)
206.496
(17.280buc x 11,95lei/buc)
134.208 (11.520buc x 11,65lei/buc)
8. Înregistrarea decontărilor reciproce între secțiile auxiliare:
922 SA2 Cheltuielile activității auxiliare
922 SA1 Cheltuielile activității auxiliare
=
=
922 SA1 Cheltuielile activității auxiliare
922 SA2 Cheltuielile activității auxiliare
8.640
15.840
9. Decontarea cheltuielilor între secțiile auxiliare şi secţia principală şi compartimentul administrativ şi de conducere (se determină soldul intermediar din conturile 922SA1 şi 922SA2 după operaţiunea 8 – a se vedea T-urile conturilor ):
% 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 922 SA1 Cheltuielile activității auxiliare
87.696 70.157
17.539
141
% 923 SB
Cheltuieli indirecte de producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 922 SA2 Cheltuielile activității auxiliare
51.120 38.340
12.780
10. Repartizarea cheltielilor indirecte (pentru determinarea bazelor de repartizare – cheltuielile directe pe
comenzi – se adună din conturile 921SBCD1, 921SBCD2 şi 921SBCD3 operaţiunile 1), 3) şi 4)); cheltuielile
indirecte sunt cumulate în debitul contului 923:
Kr = 3648,1376.29552.51816.84
217.226=
++
Cheltuieli repartizate în 921 SBCD1: 1,3648 X84.816 = 115.757 lei
Cheltuieli repartizate în 921 SBCD2: 1,3648 X51.552 = 70.358 lei
Cheltuieli repartizate în 921 SBCD3: 1,3648 X29.376 = 40.102 lei
% 921 SB CD1
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD2
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD3
Cheltuielile activității de bază
= 923 SB Cheltuieli indirecte de producție
226.217 115.757
70.358
40.102
11. Repartizarea cheltuielilor generale de administrație (CGA) (pentru determinarea bazelor de repartizare –
costul de producţie pe comenzi – se adună din conturile 921SBCD1, 921SBCD2 şi 921SBCD3 operaţiunile 1),
3), 4) şi 10)); cheltuielile generale de administrație sunt cumulate în debitul contului 924:
2252,0478.69910.121573.200
279.88=
++=
rk
Cheltuieli repartizate în 921 SBCD1: 0,2252 X 200.573 = 45.169 lei
Cheltuieli repartizate în 921 SBCD2: 0,2252 X 121.910 = 27.454 lei
Cheltuieli repartizate în 921 SBCD3: 0,2252 X 69.478 = 15.656 lei
% 921 SB CD1
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD2
Cheltuielile activității de bază 921 SB CD3
Cheltuielile activității de bază
= 924 CA Cheltuieli generale de
administrație
88.279 45.169
27.454
15.656
142
12. Înregistrarea producției neterminate:
933 CD1 Costul producției în curs de
execuție 933 CD2
Costul producției în curs de execuție 933 CD3
Costul producției în curs de execuție
=
=
=
921 SBCD1 Cheltuielile activității de bază
921 SBCD2 Cheltuielile activității de bază
921 SB CD3 Cheltuielile activității de bază
8.784
12.096
7.488
13. Decontarea producției finite la cost efectiv:
902 CD1 Decontări interne privind
producția obținută 902 CD2
Decontări interne privind producția obținută
902 CD3 Decontări interne privind
producția obținută
=
=
=
921 SBCD1 Cheltuielile activității de bază
921 SBCD2 Cheltuielile activității de bază
921 SB CD3 Cheltuielile activității de bază
236.958
137.268
77.646
14. Înregistrarea diferențelor de cost (se determină ca diferenţă între creditul şi debitul contului 902 pe comenzi):
903 CD1 Decontări interne privind
diferențele de preț 903 CD2
Decontări interne privind diferențele de preț
903 CD3 Decontări interne privind
diferențele de preț
=
=
=
902 CD1 Decontări interne privind
producția obținută 902 CD2
Decontări interne privind producția obținută
902 CD3 Decontări interne privind
producția obținută
(136.002)
(69.221)
(56.562)
15. Decontarea producției finite la cost efectiv și a diferențelor de cost:
901 Decontări interne privind
cheltuielile
= % 931 CD1
Costul producției obținute 931 CD2
Costul producției obținute 931 CD3
Costul producției obținute 903 CD1
Decontări interne privind diferențele de preț
903 CD2 Decontări interne privind
diferențele de preț 903 CD3
Decontări interne privind diferențele de preț
451.872 372.960
206.496
134.208
(136.002)
(69.228)
(56.562)
143
901 Decontări interne privind cheltuielile 921 SB CD1 Ch. activității de bază D C D C
Metoda pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau serie mare, unde procesul tehnologic
are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea în stadii succesive a materiei prime.
Aceasta constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor pe faze, în cadrul acestora pe feluri
sau grupe de produse, iar în continuare pe articole de calculaţie, întrucât după cum prevăd reglementările
contabile în vigoare, ”obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele parcurse în procesul de fabricaţie,
costurile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel încât la finele perioadei de
gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producţie, să se obţină costul efectiv al
produsului finit”.
Aplicarea metodei pe faze la condiţiile concrete din unităţile patrimoniale cu producţie de masă implică
desfăşurarea lucrărilor privind determinarea costului potrivit principiilor generale, şi anume:
• stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie ale costurilor;
• colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaţie şi a celor indirecte pe secţiuni omogene;
• repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obţinute în aceeaşi fază
de calculaţie;
• calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
• determinarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie;
• calculul costului pe unitatea de produs în baza relaţiei de mai jos.
cui =
iQn
i
m
j jChp
∑=
∑=
1
1
Însă, în raport de particularităţile procesului tehnologic, de caracteristicile tipului de producţie, de
modul de organizare a producţiei în fiecare întreprindere şi de criteriile de delimitare a fazelor, modelul general
al calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variante, după cum urmează:
a) varianta cu semifabricate, care se utilizează în unităţile patrimoniale care fabrică un număr relativ
restrâns de produse finite, în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, iar după fiecare fază se obţin
semifabricate depozitabile, fiind necesară cunoaşterea costului acestora în toate stadiile de fabricaţie.
În acest context, formulele de calcul utilizate pentru prima fază, pentru a doua fază şi, respectiv, pentru
faza n se prezintă astfel:
cuf1 =
1
11
Q
f
m
J jChp
∑=
, unde
11 f
m
J jChp
∑=
- totalul cheltuielilor efectuate pentru realizarea
producţiei în faza I; Q1 – cantitatea fizică realizată în faza I; cuf1 – costul unitar al producţie realizată în
faza I
146
cuf2=cuf1 +
2
21
Q
f
m
J jChp
∑=
, unde 2
1 f
m
J jChp
∑=
- totalul cheltuielilor efectuate pentru
realizarea producţiei în faza II, Q2 – producţia fizică realizată în faza II
cufn = cufn-1 + nQ
nf
m
J jChp
∑=1
Această variantă prezintă dezavantajul că atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie
neterminată la finele perioadei de gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizare a datelor privind
calculul costului de producţie.
b) varianta fără semifabricate, care se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul
semifabricatelor după fiecare fază. Costul efectiv al produsului finit se determină adăugând la cheltuielile cu
consumul materiilor prime, cheltuielile de prelucrare din toate fazele sau secţiile prin care trece produsul
respectiv. Astfel, apare necesitatea determinării costului de producţie din fiecare fază intermediară numai pentru
cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul semifabricatelor, după cum se
observă din relaţia de mai jos.
cui =
iQ
f
t
f
m
j jChp∑=
∑=
1 1
Dezavantajul acestei metode este că impune, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, şi o centralizare
a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare, pentru fiecare produs finit obţinut.
Aplicație practică O întreprindere cu producție de masă fabrică două produse A si B, în două faze succesive de prelucrare. Cheltuielile curente se compun din: 1. consum de materii prime: 90.720 lei,din care în faza I – 68.040 lei, din care pentru A – 48.600 lei, iar pentru B – 19.440 lei, iar în faza a II-a 22.680, din care pentru A – 9.070 lei, iar pentru B – 13.610 lei; 2. consum de materiale directe nestocabile – 17.280 lei, din care în faza I –6.900 lei, din care pentru A – 4.830 lei; B – 2.070 lei, iar în faza a II-a 10.380 lei, din care pentru A – 6.220 lei, pentru B – 4.160 lei; 3. combustibil,energie si apă – 43.200 lei, care se repartizeaza pe faze și pe produse în funcție de numarul de ore de funcționare a utilajelor din cele două faze, respectiv – 288 de ore, astfel: în faza I – 172 de ore, din care pentru A – 115 de ore, pentru B – 57 de ore, iar în faza II – 116 de ore, din care pentru A – 86 de ore,pentru B – 30 de ore; 4. amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 10.800 lei se repartizează pe faze în funcție de valoarea imobilizărilor corporale – 288.000 lei, în total,în faza I – 201.600 lei și în faza II – 86.400 lei,iar repartizarea în cadrul fazelor se va face în funcție de numărul de ore de funcționare a utilajelor; 5. lucrările și serviciile executate de terți privesc numai faza II de fabricație și sunt în sumă de 4.320 lei, repartizându-se pe produse în funcție de numărul de ore de funcționare a utilajelor; 6. salariile personalului unității – 113.760 lei,în faza I – 51.840 lei, din care directe pentru A – 25.920 lei, pentru B – 14.400 lei, indirecte 11.520 lei, în faza II – 53.280 lei, din care directe pentru A – 23.040 lei, pentru B – 17.280 lei, indirecte – 12.960 lei; salariile pentru administrarea și conducerea unității sunt 8.640 lei; 7. contribuțiile pentru asigurări și protecție socială sunt de 30% asupra salariilor brute; 8. alte cheltuieli de exploatare realizate în faza a II a – 23.616 lei.
147
9. repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte pe purtătorii din cadrul fazelor și a salariilor pentru administrarea și conducerea societății se va face în funcție de salariile directe, iar a altor cheltuieli de exploatare în funcție de valoarea cheltuielilor cu lucrările și serviciile executate de terți. 10. din procesul de fabricație vor rezulta la sfârșitul perioadei de gestiune – 1.440 bucăți din produsul A la un cost prestabilit de 156 lei și 14.400 bucăți din produsul B la un cost prestabilit de 8 lei. 11.să se înregistreze în contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, reflectarea producției obținute, decontarea producției la cost efectiv și a diferențelor de cost pentru ambele faze de fabricație. Rezolvare: Faza a I-a 1. Înregistrarea cheltuielilor cu materii prime (cheltuieli directe)
% 921 A
Cheltuielile activității de bază 921 B
Cheltuielile activității de bază
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
68.040 48.600
19.440
2. Înregistrarea cheltuielilor cu materialele nestocabile (cheltuieli directe)
% 921 A
Cheltuielile activității de bază 921 B
Cheltuielile activității de bază
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
6.900 4.830
2.070
3. Înregistrarea cheltuielilor cu combustibili, energie, apă (cheltuieli indirecte)
015116172
200.43=
+=
rk
Pentru Faza I: 172 x 150 = 25.800 lei Pentru Faza II: 116 x 150 = 17.400 lei Faza a I-a
150572115
800.25=
+=
rk
A: 115 x 150 = 17.250 lei B: 57 x 150 = 8.550 lei
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
25.800 17.250
8.550
4. Înregistrarea cheltuielilor cu amoritzarea:
148
0375,0400.86600.201
800.10=
+=
rk
Faza a I-a: 201.600 x 0,0375 = 7560 lei Faza a II-a: 86.400 x 0,0375 = 3.240 lei Pentru Faza a I-a
59,4357115
560.7=
+=
rk
A: 115 x 43,95 = 5.055 lei B: 57 x 43,95 = 2.505 lei
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
7.560 5.055
2.505
5. Înregistrarea salariilor: Faza a I-a: A: 25.920 lei B: 14.400 lei Cheltuieli indirecte: 11.520 lei
kr = 2857,0400.14960.25
520.11=
+
A: 25.960 x 0,2857 = 7.405 lei B: 14.400 x 0,2857 = 4.115 lei
% 921 A
Cheltuielile activității de bază 921 B
Cheltuielile activității de bază 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
51.840 25.920
14.400
7.405
4.115
6. Înregistrarea contribuțiilor pentru asigurarea și protecție socială în cotă de 30%:
% 921 A
Cheltuielile activității de bază 921 B
Cheltuielile activității de bază 923 A
Cheltuieli indirecte de
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
15.552 7.776
4.320
2.221
149
producție 923 B
Cheltuieli indirecte de producție
1.235
7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție asupra semifabricatelor:
921 A Cheltuielile activității de bază
921 B Cheltuielile activității de bază
=
=
923 A Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de producție
31.931
16.405
8. Decontarea costului semifabricatelor la sfârşitul fazei I: 933 A
Costul producției în curs de execuție 933 B
Costul producției în curs de execuție
=
=
921 A Cheltuielile activității de bază
921 B Cheltuielile activității de bază
119.057
56.635
Faza a II-a I. Reluarea producției la începutul fazei a II-a:
921 A Cheltuielile activității de bază
921 B Cheltuielile activității de bază
=
=
933 A Costul producției în curs de
execuție 933 B
Costul producției în curs de execuție
119.057
56.635
II. Înregistrarea cheltuielilor cu materii prime: %
921 A Cheltuielile activității de bază
921 B Cheltuielile activității de bază
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
22.680 9.070
13.610
III. Înregistrarea cheltuielilor cu materialele nestocabile (cheltuieli directe) %
921 A Cheltuielile activității de bază
921 B Cheltuielile activității de bază
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
10.380 6.220
4.160
IV. Înregistrarea cheltuielilor cu combustibili, energie, apă (cheltuieli indirecte)
1503086
400.17=
+=
rk
A: 86 x 150 = 12.900 lei B: 30 x 150 = 4.500 lei
150
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
17.400 12.900
4.500
V. Înregistrarea cheltuielilor cu amoritzarea:
931,273086
240.3=
+=
rk
A: 86 x 27,931 = 2.402 lei B: 30 x 27,931 = 838 lei
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
3.240 2.402
838
VI. Înregistrarea cheltuielilor cu lucrări executate de terți:
Kr = = 37,24
A: 86 x 37,24 = 3.203 lei B: 30 x 37,23 = 1.117 lei
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
4.320 3.203
1.117
VII. Înregistrarea salariilor: A: 23.040 lei B: 17.280 lei Cheltuieli indirecte: 12.960 lei
3214,0280.17040.23
960.12=
+=
rk
A: 23.040 x 0,3214 = 7.405 lei B: 17.280 x 0,3214 = 5.555 lei
151
% 921 A
Cheltuielile activității de bază 921 B
Cheltuielile activității de bază 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
61.920 23.040
17.280
7.405
5.555
8.640
VIII. Înregistrarea contribuțiilor pentru asigurarea și protecție socială în cotă de 30%:
% 921 A
Cheltuielile activității de bază 921 B
Cheltuielile activității de bază 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție 924 CA
Cheltuieli generale de administrație
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
18.576 6.912
5.184
2.222
1.666
2.592
IX. Înregistrarea cheltuielilor de exploatare:
47,5117.1203.3
616.23=
+=
rk
A: 3.203 x 5,47 = 17.510 lei B: 1.117 x 5,47 = 6.106 lei
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție 923 B
Cheltuieli indirecte de producție
= 901 Decontări interne privind
cheltuielile
23.616 17.510
6.106
X. Repratizarea cheltuielilor de administrație:
2785,0280.17040.23
232.11=
+=
rk
A: 23.040 x 0,2785 = 6.417 lei B: 17.280 x 0,2785 = 4.815 lei
152
% 923 A
Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de
producție
= 924 CA Cheltuieli generale de
administrație
11.232 6.417
4.815
XI. Înregistrarea la cost prestabilit: 931 A
Costul producției obținute
931 B Costul producției obținute
=
=
902 A Decontări interne privind
producția obținute 902 B
Decontări interne privind producția obținute
224.640 (1.440buc x 156lei/buc)
115.200
(14.4400buc x 8lei/buc)
XII. Repartizarea cheltuielilor indirecte: 921 A
Cheltuielile activității de bază
921 B Cheltuielile activității de bază
=
=
923 A Cheltuieli indirecte de producție
923 B Cheltuieli indirecte de producție
52.059
24.597
XIII. Decontarea producţiei la cost efectiv: 902 A
aplicații practice și teste grilă, Editura Zigotto, Galați, 2010 4. Dumitru Corina Grazziela, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor,
Editura Universitară, Bucureşti, 2005 5. Paliu-Popa Lucia, Ecobici Nicolae, Contabilitate financiară aplicată, ghid contabil, Editura Universitară,
Craiova, 2010 6. Pântea Iacob Petru, Contabilitatea financiara 2011, Editura Intelcredo, Deva, 2010 7. Pop Atanasiu, Matiș Dumitru, Contabilitate financiară, ediția a III-a, actualizată conform directivelor
europene aprobate prin OMFP nr.3055/2009 8. Răileanu Vasile, Răileanu Adriana-Sodia, Abordări contabile și fiscale privind impozitele și taxele,
Editura Economică, 2009 9. Ristea Mihai şi colectiv, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2009 10. Legea societăților comerciale nr.31/2990 republicată, cu modificările și completările ulterioare 11. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 285 din 22.04.2011 12. Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare 13. Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Legii
nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare 14. Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, parte
componentă a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009.
15. Ordinul ministrului finanţelor publice nr.2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009.
16. Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.3.512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23.12.2008.
17. Ordonanța de urgență a Guvernului nr.109/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare
18. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr. 597 din 11.07.2005
19. ***, Standardul profesional nr. 21: Misiunea de ţinere a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, ediţia a III-a, revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008
20. ***, IFRS pentru IMM-uri 2009 (Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii), inclusiv Baza pentru concluzii şi Situaţi financiare ilustrative (3 broşuri), Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
21. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12.01.2004
164
Anexă PLANUL GENERAL DE CONTURI
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL ȘI REZERVE 101. Capital - În funcţie de forma juridică a entităţii se înscrie: capital social, patrimoniul regiei etc. 1011. Capital subscris nevărsat 1012. Capital subscris vărsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public - Acest cont mai apare doar la entităţile care nu au finalizat procedurile legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public. 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare justă - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067. Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o entitate străină - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 108. Interese care nu controlează - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 1081. Interese care nu controlează - rezultatul exercițiului financiar 1082. Interese care nu controlează - alte capitaluri proprii 109. Acțiuni proprii 1091. Acțiuni proprii deținute pe termen scurt 1092. Acțiuni proprii deținute pe termen lung 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29 - Acest cont apare doar la entităţile care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la închiderea soldului acestui cont. 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 12. REZULTATUL EXERCI ȚIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere 129. Repartizarea profitului 14. CÂȘTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 141. Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149. Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanții acordate clienților 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii și obligații similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane 16. ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE 161. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni 1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de stat 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de bănci 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligațiuni garantate de stat 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligațiuni 162. Credite bancare pe termen lung
165
1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadență 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bănci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii față de entitățile afiliate 1663. Datorii față de entitățile de care compania este legată prin interese de participare 167. Alte împrumuturi și datorii asimilate 168. Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate 1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni 1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile afiliate 1686. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care compania este legată prin interese de participare 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligațiunilor CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI 20. IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv - Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate. 2075. Fond comercial negativ - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 208. Alte imobilizări necorporale 21. IMOBILIZ ĂRI CORPORALE 211. Terenuri și amenajări de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri 212. Construcții 213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații 2131. Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru) 2132. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale și plantații 214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale 22. IMOBILIZ ĂRI CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații în curs de aprovizionare 224. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale în curs de aprovizionare 23. IMOBILIZ ĂRI ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU IMOBILIZ ĂRI 231. Imobilizări corporale în curs de execuție 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 233. Imobilizări necorporale în curs de execuție 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26. IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE 261. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse în echivalență - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 265. Alte titluri imobilizate oare a altor creanțe imobilizate 267. Creanțe imobilizate 2671. Sume datorate de entitățile afiliate 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entitățile afiliate 2673. Creanțe legate de interesele de participare 2674. Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creanțe imobilizate 2679. Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
166
2691. Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile afiliate 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZ ĂRILE 280. Amortizări privind imobiliz ările necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare 2807. Amortizarea fondului comercial - Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate. 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale 281. Amortizări privind imobiliz ările corporale 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812. Amortizarea construcțiilor 2813. Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZ ĂRILOR 290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare 2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial - Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate. 2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale 291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri 2912. Ajustări pentru deprecierea construcțiilor 2913. Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor 2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale 293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție 2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție 2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție 296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate 2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitățile afiliate 2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor legate de interesele de participare 2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung 2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanțe imobilizate CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME ȘI MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semințe și materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferențe de preț la materii prime și materiale 32. STOCURI ÎN CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime în curs de aprovizionare 322. Materiale consumabile în curs de aprovizionare 323. Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare 326. Animale în curs de aprovizionare 327. Mărfuri în curs de aprovizionare 328. Ambalaje în curs de aprovizionare 33. PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE 331. Produse în curs de execuție 332. Servicii în curs de execuție 34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite 346. Produse reziduale
167
348. Diferențe de preț la produse 35. STOCURI AFLATE LA TER ȚI 351. Materii și materiale aflate la terți 354. Produse aflate la terți 356. Animale aflate la terți 357. Mărfuri aflate la ter ți 358. Ambalaje aflate la terți 36. ANIMALE 361. Animale și păsări 368. Diferențe de preț la animale și păsări 37. MĂRFURI 371. Mărfuri 378. Diferențe de preț la mărfuri 38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferențe de preț la ambalaje 39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ȘI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE 391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustări pentru deprecierea producției în curs de execuție 394. Ajustări pentru deprecierea produselor 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terți 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor și materialelor aflate la terți 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terți 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terți 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terți 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terți 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terți 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terți 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor 397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 - CONTURI DE TERȚI 40. FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de plătit 404. Furnizori de imobilizări 405. Efecte de plătit pentru imobiliz ări 408. Furnizori - facturi nesosite 409. Furnizori - debitori 4091. Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori - debitori pentru prestări de servicii 41. CLIENȚI ȘI CONTURI ASIMILATE 411. Clienți 4111. Clienți 4118. Clienți incerți sau în litigiu 413. Efecte de primit de la clienți 418. Clienți - facturi de întocmit 419. Clienți - creditori 42. PERSONAL ȘI CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate 423. Personal - ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit - Se utilizează atunci când există bază legală pentru acordarea acestora. 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Rețineri din salarii datorate ter ților 428. Alte datorii și creanțe în legătur ă cu personalul 4281. Alte datorii în legătură cu personalul 4282. Alte creanțe în legătură cu personalul 43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECȚIA SOCIAL Ă ȘI CONTURI ASIMILATE
168
431. Asigurări sociale 4311. Contribuția unității la asigurările sociale 4312. Contribuția personalului la asigurările sociale 4313. Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314. Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate 437. Ajutor de șomaj 4371. Contribuția unității la fondul de șomaj 4372. Contribuția personalului la fondul de șomaj 438. Alte datorii și creanțe sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creanțe sociale 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ȘI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit 4418. Impozitul pe venit - Se utilizează pentru evidenţierea impozitului pe venitul microîntreprinderilor, definite conform legii. 442. Taxa pe valoarea adăugată 4423. TVA de plată 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibilă 4427. TVA colectată 4428. TVA neexigibilă 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor 445. Subvenții 4451. Subvenții guvernamentale 4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenții 446. Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 447. Fonduri speciale - taxe și vărsăminte asimilate 448. Alte datorii și creanțe cu bugetul statului 4481. Alte datorii față de bugetul statului 4482. Alte creanțe privind bugetul statului 45. GRUP ȘI ACȚIONARI/ASOCIA ȚI 451. Decontări între entit ățile afiliate 4511. Decontări între entitățile afiliate 4518. Dobânzi aferente decontărilor între entitățile afiliate 453. Decontări privind interesele de participare 4531. Decontări privind interesele de participare 4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare 455. Sume datorate acționarilor/asociaților 4551. Acționari/asociați - conturi curente 4558. Acționari/asociați - dobânzi la conturi curente 456. Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul 457. Dividende de plată 458. Decontări din operații în participa ție 4581. Decontări din operații în participație - pasiv 4582. Decontări din operații în participație - activ 46. DEBITORI ȘI CREDITORI DIVER ȘI 461. Debitori diverși 462. Creditori diverși 47. CONTURI DE SUBVENȚII, REGULARIZARE ȘI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans 472. Venituri înregistrate în avans 473. Decontări din operații în curs de clarificare 475. SUBVENȚII PENTRU INVESTI ȚII 4751. Subvenții guvernamentale pentru investiții 4752. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții 4753. Donații pentru investiții 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor 4758. Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții 48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNIT ĂȚII 481. Decontări între unitate și subunități 482. Decontări între subunit ăți 49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANȚELOR 491. Ajustări pentru deprecierea creanțelor - clienți 495. Ajustări pentru deprecierea creanțelor - decontări în cadrul grupului și cu acționarii/asociații 496. Ajustări pentru deprecierea creanțelor - debitori diverși
169
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIȚII PE TERMEN SCURT 501. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 505. Obligațiuni emise și răscumpărate 506. Obligațiuni 508. Alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobânzi la obligațiuni și titluri de plasament 509. Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acțiunile deținute la entitățile afiliate 5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiții pe termen scurt 51. CONTURI LA BĂNCI 511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat 5113. Efecte de încasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei 5124. Conturi la bănci în valută 5125. Sume în curs de decontare 518. Dobânzi 5186. Dobânzi de plătit 5187. Dobânzi de încasat 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bănci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53. CASA 531. Casa 5311. Casa în lei 5314. Casa în valută 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale și poștale 5322. Bilete de tratament și odihnă 5323. Tichete și bilete de călătorie 5328. Alte valori 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive în lei 5412. Acreditive în valută 542. Avansuri de trezorerie - În acest cont vor fi evidenţiate şi sumele acordate prin sistemul de carduri. 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne 59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate 595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate 596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și creanțe asimilate CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
170
604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia și apa 606. Cheltuieli privind animalele și păsările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 609. Reduceri comerciale primite 61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TER ȚI 611. Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 612. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile și cercetările 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER ȚI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări 626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații 627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ȘI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților 643. Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigurările și protecția socială 6451. Contribuția unității la asigurările sociale 6452. Contribuția unității pentru ajutorul de șomaj 6453. Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6456. Contribuția unității la schemele de pensii facultative 6457. Contribuția unității la primele de asigurare voluntară de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecția mediului înconjurător 654. Pierderi din creanțe și debitori diver și 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despăgubiri, amenzi și penalități 6582. Donații acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanțe legate de participații 664. Cheltuieli privind investițiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investițiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZ ĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
171
6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ȘI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus - Se utilizează conform reglementărilor legale. CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NETĂ 701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din servicii prestate 705. Venituri din studii și cercetări 706. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activități diverse 709. Reduceri comerciale acordate 71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUC ȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712. Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție 72. VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZ ĂRI 721. Venituri din producția de imobilizări necorporale 722. Venituri din producția de imobilizări corporale 74. VENITURI DIN SUBVENȚII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenții de exploatare 7411. Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri - Se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri. 7412. Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale consumabile 7413. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenții de exploatare pentru asigurări și protecție socială 7416. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorată 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanțe reactivate și debitori diver și 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități 7582. Venituri din donații primite 7583. Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital 7584. Venituri din subvenții pentru investiții 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare 7611. Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiții financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanțe imobilizate 764. Venituri din investiții financiare cedate 7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferențe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obținute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ - Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate. 786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
172
7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI ÎN AFARA BILAN ȚULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri și garanții acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri și garanții primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi în afara bilanțului 8031. Imobilizări corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință 8036. Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadență 8038. Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie 8039. Alte valori în afara bilanțului 804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobânzi aferente contractelor de leasing și altor contracte asimilate, neajunse la scadență 8051. Dobânzi de plătit 8052. Dobânzi de încasat - Acest cont se foloseşte de către entităţile radiate din Registrul general şi care mai au în derulare contracte de leasing 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de seră 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILANȚ 891. Bilanț de deschidere 892. Bilanț de închidere CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE - Pentru organizarea contabilităţii de gestiune, folosirea conturilor din această clasă este opţională. 90. DECONTĂRI INTERNE 901. Decontări interne privind cheltuielile 902. Decontări interne privind produc ția obținută 903. Decontări interne privind diferen țele de preț 92. CONTURI DE CALCULA ȚIE 921. Cheltuielile activității de bază 922. Cheltuielile activităților auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producție 924. Cheltuieli generale de administrație 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCȚIEI 931. Costul producției obținute 933. Costul producției în curs de execuție
![Kinetoprofilaxie curs - fefsoradea.ro · Carmen erbescu 2008 Kinetoprofilaxie curs Universitatea din Oradea )DFXOWDWHDGH*HRJUDILH7XULVPL6SRUW 'HSDUWDPHQWXOGH(GXFD LHIL]LF6SRUWL …](https://static.documente.net/doc/80x56/5e0ae8da9a5b7d6ec55d9659/kinetoprofilaxie-curs-carmen-erbescu-2008-kinetoprofilaxie-curs-universitatea.jpg)
