Corpul Expertilor Contabil si Contabililor Autorizati din Romania

Cadrul legislativ – normativ si studiu de caz privind accizele la produsele din vin

Stagiu: Anul II, semestrul I

Stagiar: Maglaviceanu Marian

2

Istoricul reglementarii accizelor in Romania

Campul general de aplicare al accizelor este deosebit de vast si cuprinde in principal alcool, bauturi alcoolice, combustibil, tigarete si produse din tutun, cafea, bauturi racoritoare, zaharuri si glucoze, autoturisme, blanuri de lux, bijuterii, parfumuri, produse cosmetice, produse si echipamente farmaceutice (cu exceptia medicamentelor), sare, energie electrica, chibrituri. In continuare, se realizeaza o scurta prezentare a evolutiei sistemului accizelor de la introducerea sa in Romania si pana in prezent.

In tara noastra, accizele au fost introduse incepand cu data de 1 decembrie 1991, sfera de aplicare cuprinzand atunci un numar de 14 produse sau grupe de produse. De fapt, introducerea accizelor asupra unor produse provenite din import sau fabricate in tara s-a produs concomitent cu rectificarea impozitului pe circulatia marfurilor. In sfera de aplicare s-au inclus bunuri considerate ca fiind daunatoare sanatatii sau de lux. Incepand cu data de 1 iulie 1993, data la care a fost introdusa in Romania taxa pe valoarea adaugata, metodologia de calcul a accizelor a fost modificata in sensul alinierii la metodologia de calcul a taxei pe valoarea adaugata, prin intrarea in vigoare a Legii nr. 42/1993. Aceasta lege a functionat pana la data de 3 ianuarie 1998.

Sistemul de accizare era in exclusivitate unul ad-valorem, accizele fiind deci impuse prin aplicarea cotelor procentuale prevazute de lege asupra bazei de impozitare. Baza de impozitare era reprezentata de :

contravaloarea bunurilor livrate, exclusiv accizele - pentru produsele din productia interna;

valoarea in vama, impusa potrivit legii, la care se adauga taxele vamale si altele speciale impuse la importul unor categorii de produse - pentru produsele din import;

contravaloarea cuvenita deponentilor pentru bunurile vandute - in cazul bunurilor introduse in tara de persoane fizice neinregistrate ca agenti economici, dar comercializate prin agenti economici.Acest sistem impus de Legea nr. 42/1993 prezenta o multitudine de neajunsuri cum ar fi

repartizarea inechitabila a sarcinilor fiscale pe agenti economici producatori sau importatori de produse similar, impozitarea in cascada, in cazul alcoolului si al bauturilor alcoolice spirtoase (Legea nr. 42/1993 prevedea ca pentru alcool se datorau accize ori de cate ori interveneau modificari in concentratia alcoolica), posibilitatea si tendinta agentilor economici, de multe ori nivelul acesteia situandu-se sub nivelul costurilor reale, regim de accizare discriminatoriu, in cazul tigaretelor.

Accizele pentru tigarete erau incadrate in trei clase de calitate. Incadrarea in clase de calitate a fost criticata atat de catre agentii economici producatori si importatori de tigarete, cat si de organismele financiare internationale care considerau aceasta departajare a tigaretelor in functie de calitate, un mijloc mascat de protejare a productiei interne care se incadreaza, in marea sa majoritate, in clasa de calitate inferioara si o mica parte in clasa de calitate medie.

De-a lungul aplicarii lor, prevederile Legii nr. 42/1993 si mai ales imperfectiunile acestora, au facilitat manifestarea unor tendinte din partea agentilor economici de a amplifica fenomenul de evaziune fiscala, in special in domeniul alcoolului. Intrucat legea nu interzicea obtinerea alcoolului prin sistemul de prestari servicii, importante cantitati de alcool au fost produse in acest sistem, fara ca cineva sa datoreze bugetului de stat accizele aferente. Acest

3

fenomen a fost stopat, incepand cu data de 21 august 1995, data la care au intrat in vigoare prevederile Ordonantei Gurnului nr. 22/1995 cu privire la modificarea si completarea unor reglementari referitoare la accize, taxa pe valoarea adaugata si comisionul vamal.

Toate aceste neajunsuri, precum si necesitatea armonizarii legislatiei romanesti privind accizele la legislatia comunitara in domeniu, parte integranta a programului general de armonizare a legislatiei fiscale, au impus aparitia unui nou act normativ pe linia accizelor, respectiv Ordonanta de urgenta nr. 82/1997 privind regimul accizelor si a altor impozite indirect.

Conditia armonizarii legislatiei romanesti la legislatia comunitara a aparut inca din anul 1995, odata cu ratificarea Acordului de asociere a Romaniei la Uniunea Europeana. Noul act normativ privind regimul accizelor, respectiv Ordonanta de Urgenta nr. 82/1997, ale carei prevederi au intrat in vigoare in 1 ianuarie 1998, a reprezentat o adevarata revolutie in domeniul accizelor, sistemul de impozitare prin accize denind un sistem modern, foarte apropiat de sistemul practicat in tarile membre ale Uniunii Europene.

Elementele noi aduse de aceasta ordonanta au fost:- delimitarea sferei de aplicare a accizelor care a fost structurata in doua parti si anume:- prima parte, cuprinzand cele trei grupe de produse supuse obligatoriu accizelor in

toate tarile membre ale Uniunii Europene, respectiv: alcool si bauturi alcoolice, produse din tutun si produse petroliere;

- a doua parte, cuprinzand grupe de produse supuse accizelor, altele decat cele impuse obligatoriu de legislatia Uniunii Europene;

- inlocuirea accizei ad-valorem cu acciza specifica, respectiv suma fixa exprimata in ECU pe unitatea de masura la unele grupe de produse, ca: alcool, bauturi alcoolice, produse petroliere.

- transformarea in lei a accizelor datorate bugetului de stat se efectua prin utilizarea saptamanala a cursului de schimb valutar impus de Banca Nationala a Romaniei, pentru fiecare zi de joi. Dificultati intampinau atat agentii economici platitori de accize, cat si organele fiscale cu atributii de control pe linia rectificarii si determinarii corecte a cuantumului accizelor datorate bugetului de stat;

- eliminarea dublei impozitari practicate pana atunci in domeniul alcoolului si bauturilor alcoolice.

Toate aceste perfectionari ale legislatiei au fost insotite si de instituirea sistemului de supraghere fiscala a productiei si circulatiei alcoolului etilic alimentar pe tot parcursul circuitului economic, pornind de la productie sau import, pana la utilizatorul final. Necesitatea instituirii acestui sistem a rezultat ca urmare a inregistrarii unor fenomene de frauda si evaziune fiscala in domeniul productiei, importului, circulatiei si comercializarii alcoolului, fenomene ce luasera o amploare deosebita.

Cu toate initiativele legislative intreprinse pe linia impozitarii prin accize si a supravegherii produselor supuse accizelor, evaziunea si frauda fiscala in acest domeniu au atins proportii alarmante, veniturile bugetare incasate efectiv din accize erau in continuare in scadere si invers proportionale cu abundenta de produse existente pe piata, a caror sursa de provenienta era economia subterana.

Economia subterana era favorizata si de imposibilitatea realizarii unui control riguros in conditiile in care pe tot parcursul circuitului economic, respectiv productie -circulatie - consum,

4

exista un numar foarte mare de agenti economici intermediari, a caror activitate avea drept rezultat majorarea artificiala a preturilor, evitarea achitarii obligatiilor fata de bugetul statului si obtinerea cu usurinta a unor profituri mari si imediate.

Toate aceste neajunsuri au determinat modificarea repetata in cursul anului 1999 a prevederilor Ordonantei de Urgenta nr. 82/1977 privind regimul produselor supuse accizelor. Desi Ordonanta de Urgenta nr. 82/1997 a fost in vigoare pana la data de 14 februarie 2000, pe tot parcursul aplicarii ei a suferit o multitudine de modificari motivate cu obiectivitate la momentul respectiv.

Primele modificari importante au fost aduse prin Ordonanta de Urgenta nr. 50/1998 si anume:

- transformarea accizelor specifice din ecu in lei. Aceasta masura a fost determinata si de faptul ca, incepand cu data de 1 ianuarie 1999, moneda europeana a devenit euro, iar in primele zile de la aceasta modificare nu se cunostea paritatea noii monede;

- reorientarea sarcinii fiscale aferente bauturilor alcoolice din productia interna numai catre alcool etilic alimentar, acciza platindu-se o singura data de catre producatorii sau importatorii de alcool;

- instituirea sistemului de autorizare a agentilor economici care obtineau venituri din comercializarea unor produse impozitate prin accize;

- introducerea obligativitatii utilizarii facturilor speciale de catre agentii economici care comercializau produse supuse regimului de autorizare.

Aceasta ordonanta avea la randul ei numeroase neajunsuri si anume:- prevedea exprimarea in lei a accizelor, dar procesul inflationist accentuat care se

manifesta in economia romaneasca impunea, in acelasi timp, actualizarea trimestriala a acestora de catre Ministerul Finantelor, in functie de evolutia ratei inflatiei. In cursul anului 1999 accizele au fost actualizate de 2 ori prin ordine ale ministrului finantelor. Aceste actualizari erau mediatizate pe larg si in mod critic de catre toate mijloacele mass-media, impactul psihologic fiind deosebit de nefavorabil, in special pentru agentii economici. Aceasta deoarece fiecare actualizare a fost perceputa ca o majorare a nivelului accizelor cu influente imediate asupra cresterii preturilor de desfacere cu amanuntul;

- limitarea fenomenelor de contrabanda si evaziune fiscal prin reducerea numarului de agenti economici ce operau pe piata produselor supuse accizelor pe intreg lantul circuitului economic de la producator la consumatorul final, fapt ce aducea pe de-o parte foloase rapide si necuvenite, iar pe de alta parte majorarea artificiala a preturilor cu amanuntul, deoarece Ordonanta de Urgenta nr. 50/1998 prevedea limitarea relatiilor comerciale.

Desi scopul initial al acestor prevederi a avut o justificare obiectiva, efectele aplicarii lor au fost nefavorabile atat pentru agentii economici, cat si pentru bugetul de stat. Pentru marii agenti economici, aceasta masura a insemnat costuri suplimentare de adaptare la conditiile pietei, in schimb pentru alti agenti economici, masura a insemnat eliminarea fortata de pe piata si chiar incetarea activitatii.

Efectele negative ale aplicarii prevederilor Ordonantei de urgenta nr. 50/1998 au fost eliminate prin legea de aprobare a acestei ordonante si anume Legea nr. 148/1999.

5

La sfarsitul lui 1999, existau o multitudine de acte normative de modificare si completare a actului normativ de baza din domeniul accizelor, fapt ce a ingreunat aplicarea practica a acestora, momentul a coincis cu momentul conceperii unui nou program de guvernare.

Procesul de pregatire pentru aderarea Romaniei la Uniunea Europeana dobandise un nou dinamism, in contextul creat de decizia Consiliului European de la Helsinki, de incepere a negocierilor de aderare cu Romania in anul 2000 si de evolutiile care au avut loc in ul reformei institutionale a Uniunii Europene.

Un modul important al reformei in Romania a fost reprezentat de reforma fiscala. In acest moment, ajustarea fiscala avea urmatoarele obiectii majore:

- eliminarea sistemului complex, greoi de administrat si generator de coruptie al facilitatilor, scutirilor si exceptarilor de la plata obligatiilor fiscale;

- reducerea impozitului pe profit;- practicarea unei cote unice la taxa pe valoarea adaugata;- reasezarea accizelor.Acesta a fost contextul aparitiei Ordonantei Guvernului nr. 27/2000 privind regimul

produselor supuse accizelor, actul normativ de baza ce reglementeaza acest impozit incepand cu data de 14 februarie 2000.

Aceasta ordonanta a reunit intr-un singur act normativ, pe de-o parte, toate prevederile existente pe linie de accize, iar pe de alta parte, a adus acestora o serie de imbunatatiri in stransa concordanta cu masurile de reforma fiscala impuse de noul program de guvernare, necesitatea eliminarii imperfectiunivelor legislatiei existente si realizarea unei armonizari cat mai apropiate de legislatia comunitara in domeniu.

Cele mai importante masuri luate prin Ordonanta de urgenta nr. 27/2000 au fost:- masuri de reducere a accizelor;- masuri de contracarare a influentelor negative asupra bugetului rezultate din

reducerea accizelor prin largirea sferei de aplicare a acestui impozit si anume introducerea accizelor la alcool brut si bauturi spirtoase;

- masuri de disciplinare a agentilor economici in scopul reducerii evaziunii fiscale. Cu toate masurile intreprinse, fenomenele de frauda si evaziune fiscala inregistrau in

continuare o mare amploare, iar economia subterana in cazul productiei de alcool capata proportii alarmante. In perioada de aplicare a prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 27/2000, s-au inregistrat o serie de fenomene negative si in domeniul productiei si circulatiei produselor petroliere, precum si in cel al circulatiei cafelei.

Veniturile bugetare incasate din accizele pentru alcool si bauturi alcoolice, pentru unele tipuri de combustibili, precum si pentru cafea, erau in continuare in scadere si invers proportionale cu abundenta de astfel de produse pe piata.

Pentru stoparea acestor fenomene, pentru imbunatatirea realizarii si colectarii la bugetul de stat a veniturilor provenite din accize, precum si in scopul diminuarii fenomenelor de evaziune si frauda fiscala in acest domeniu, s-a elaborat Ordonanta de urgenta nr. 134/2000, cu valabilitate de la data de 14 octombrie 2000 - termen prerogat ulterior, prin Ordonanta de urgenta nr. 147/2000, pana la data de 1 noiembrie 2000.

Ordonanta de urgenta nr. 134/2000 aduce ca imbunatatiri in domeniul legislatiei accizelor: extinderea sferei de aplicare a accizelor prin introducerea in acest regim a unor noi

6

produse din grupa produselor petroliere, instituirea obligatiei de plata a accizelor in sarcina importatorilor in cazul cafelei, cafelei cu inlocuitori si al cafelei solubile si masuri de intarire a supragherii fiscale la alcool si bauturi alcoolice.

Cu toate acestea fenomenele de frauda si evaziune fiscala se amplificau. Ca urmare se decide instituirea unor masuri stimulative pentru agentii economici producatori sau importatori de alcool si bauturi alcoolice. Masurile stimulative instituite constau in reducerea accizelor cu 50% incepand cu data de 1 noiembrie 2000, dar numai in cazul agentilor economici care si-au achitat obligatiile de baza fata de buget.

Prin Ordonanta de urgenta nr. 134/2000 s-a urmarit:- cresterea veniturilor prin recuperarea sumelor reprezentand obligatii catre bugetul de

stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si fondurile speciale inregistrate ca neachitate la termenele legale;

- cresterea productiei agentilor economici producatori de alcool, bauturi alcoolice spirtoase si bauturi alcoolice naturale;

- scaderea preturilor si diminuarea volumului tranzactiilor de pe piata neagra in favoarea agentilor economici bun-platnici.

Pentru stoparea fenomenelor de contrabanda si evaziune fiscala (ce nu au putut fi eliminate pana in acel moment), precum si pentru asigurarea unui climat economico-financiar sanatos care sa permita o activitate de productie la intreaga capacitate existenta a agentilor economici care lucreaza legal, cu consecinte directe si imediate asupra incasarilor la bugetul de stat, a fost instituit incepand cu 1 decembrie 2000 monopolul de stat asupra comercializarii alcoolului, prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 181/2000.

Se poate observa ca in impunerea sferei de aplicare s-au avut in vedere accizele practicate in tarile europene, structura consumului din tara si necesitatea asigurarii finantarii bugetului, alaturi de nevoia de reducere sau mai ales stopare a fenomenelor de frauda si evaziune fiscala.

Evolutia in timp a politicii economice a influentat asupra extinderii sau comprimarii sferei de aplicare si asupra nivelului cotelor de impunere. Principalul obiectiv urmarit si realizat ramane cel de natura financiara, determinat de incasarea de venituri bugetare.

Regimul accizelor in Romania este reglementat incepand cu 1 ianuarie 2002, prin Ordonanta de Urgenta a Guvernului Romaniei nr. 148/27.10.2001, publicata in Monitorul Oficial ai Romaniei nr. 767/30.10.2001.

Acest act normativ isi propunea perfectionarea si unificarea legislatiei existente in domeniul accizelor, tinand cont ca legea-cadru in materie - Ordonanta Guvernului nr. 27/2000 - a fost modificata si completata prin alte doua ordonante de gurven.

Un obiectiv important al noii reglementari il constituie apropierea si alinierea legislatiei nationale la prevederile directivelor comunitare in domeniu. Prin Ordonanta Guvernului nr. 148/2001 se aduc urmatoarele modificari: majorarea cotei de impunere pentru o serie de produse in baza prevederilor angajamentului

asumat de Romania prin Documentul de pozitie privind modulul 10 - Impozitarea, prin care statul roman s-a angajat ca va proceda la cresterea graduala a accizelor, in fiecare an, pana ce va fi atins nivelul minim impus de directivele comunitare in materie. In acest sens, s-a procedat la:

7

- majorarea cu 8% a nivelului accizelor la alcool, distilate, bauturi spirtoase si carburanti;

- majorarea cu 10% a nivelului accizelor la tigarete si alte produse din tutun. instituirea unor noi masuri in scopul diminuarii fenomenelor de frauda si evaziune fiscala, ca

o continuare a preocuparilor concretizate in adoptarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 107/20.09.2001 privind completarea si modificarea Ordonantei Guvernului nr. 27/2000 si instituirea unor masuri pentru diminuarea fenomenelor de frauda si evaziune fiscala in domeniul alcoolului si bauturilor alcoolice. In acest sens, s-a optat pentru :

- generalizarea obligatiei de utilizare a documentelor fiscale speciale pentru toate tipurile de alcool si distilate;

- impunerea unor sanctiuni mai aspre in cazul nerespectarii prevederilor legale;- restrangerea sferei scutirilor de la plata accizelor in cazul alcoolului etilic rafinat

utilizat la obtinerea de alcool sanitar destinat farmaciilor si unitatilor sanitare, precum si in cazul alcoolului etilic rafinat destinat a fi utilizat ca atare in farmacii si spitale;

- eliminarea scutirii de accize pentru produsele comercializate prin magazinele care functioneaza in regim duty-free.

un progres tehnico-legislativ constand in sistematizarea reglementarilor privind sfera de aplicare, platitorii, faptul generator al obligatiei de plata, scutirile de plata acordate si regimul documentelor fiscale, pe module distincte aferente fiecarei grupe de produse supuse accizelor. In acelasi context se incadreaza si separarea reglementarii accizelor de reglementarea supragherii fiscale si autorizarii privind exercitarea activitatii de productie, comercializare si import al produselor supuse accizelor. De asemenea, au facut obiectul redefinirii produsele si grupele de produse din categoria alcool, distilate si bauturi alcoolice pe subgrupe similare celor din directiveva europeana in materie, precum si a produselor petroliere.

schimbari in ce priveste raportul intre nivelul accizelor in cadrul subgrupelor de produse din grupa alcool, distilate, bauturi alcoolice, vinuri si bere.

Aparitia acestui act normativ reprezinta un fapt pozitiv, deoarece reglementeaza o materie caracterizata printr-o instabilitate si faramitare excesiva, ceea ce constituie un impediment in aplicare, atat pentru agentii economici, cat si pentru institutiile cu atributii de control. In plus, o legislatie instabila, cu multiple modificari, la intervale scurte de timp, adeseori cu necorelari si prevederi evazive, incomplete sau interpretabile favorizeaza evaziunea si frauda fiscala.

De asemenea, perfectionarea modului de structurare a reglementarilor pe module distincte aferente fiecarei grupe de produse supuse accizelor si redefinirea produselor si grupelor de produse din categoria alcool, distilate si bauturi alcoolice in conformitate cu directivele comunitare erau un act meritoriu la acea vreme.

Asupra masurilor vizand restrangerea fenomenului de evaziune si frauda fiscala isi pun amprenta atat modul de corelare a prevederilor in materie, dar si actiunea institutiilor abilitate sa efectueze controlul financiar-fiscal si sa combata evaziunea si frauda fiscala.

In prezent, accizele sunt reglementate prin Codul Fiscal unde sub un singur titlu (Titlul VIl) sunt cuprinse trei acte legislative care reglementeaza regimul actual al accizelor, regimul de supraghere si autorizare, precum si regimul de marcare al acestor produse, respectiv:

8

- Ordonanta de urgenta nr. 148/2001 privind regimul accizelor, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Legea nr. 521/2002 privind regimul de supraghere si autorizare a productiei, importului si circulatiei unor produse supuse accizelor, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Ordonanta Guvernului nr. 23/1995 privind instituirea sistemului de marcare pentru tigarete, produse din tutun si bauturi alcoolice, cu modificarile si completarile ulterioare;

Totodata, acest titlu include si prevederile Directivei europene nr. 92/12 privind sistemul de antrepozitare fiscala care este implementat in Romania, incepand cu data de 1 ianuarie 2004.

Prin Hotararea Guvernului nr. 84 din 3 februarie 2005 privind modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cadrul legislativ privind accizele cunoaste o noua imbunatatire, este vorba de schimbari in regimul de antrepozitare fiscala, cum ar fi:

- completarea conditiilor de autorizare a antrepozitarilor pentru productia si depozitarea unor produse accizabile;

- modalitatea de suspendare, anulare si revocare a autorizatiilor de antrepozitare fiscala;

- noi obligatii in sarcina antrepozitarilor (de exemplu: prezentarea certificatului ISO 9001 la autoritatea fiscala competenta in tara de 12 luni de la data obtinerii autorizatiei si detinerea autorizatiei de mediu);

- alte precizari cu privire la garantia legal constituita in momentul autorizarii. In plus, au fost reglementate mai clar modalitatile de acordare a scutirilor de la plata accizelor.

In domeniul accizelor, anul 2007 a insemnat modificari importante ale Codului Fiscal impuse de aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, de necesitatea definitivarii armonizarii legislatiei fiscale cu cea prevazuta de directivele europene, de necesitatea implementarii cadrului legal aferent schimbului intracomunitar de produse supuse accizelor, precum si de respectarea angajamentelor asumate prin Documentul de pozitie aferent Capitolului 10 - Impozitarea.

Structura actuala a accizelor este, in buna masura, aliniata la Directivele Uniunii Europene. Inca din anul 2001, prin Ordonanta Guvernului nr. 148 s-au redus semnificativ diferentele dintre tara noastra si Uniunea Europeana in domeniul impozitarii indirecte. Prin Titlul VII din Codul Fiscal, progresele au devenit si mai vizibile, prin acest cadru fiscal impunandu-se reglementari specifice pentru accize armonizate cum ar fi:

definirea si incadrarea produselor supuse accizelor pe baza pozitiilor si codurilor tarifare din Nomenclatura Combinata;

eliminarea taxelor de autorizare a comercializarii produselor supuse accizelor; simplificarea procedurilor de autorizare a agentilor economici producatori si

importatori de produse supuse accizelor si majorarea perioadei de valabilitate a autorizatiilor;

impunerea cotei zero de accize pentru vinurile linistite; reconsiderarea scutirilor de accize si armonizarea acestor prevederi cu cele ale

directivelor europene.

9

Legat de reglementarea conform careia s-a impus cota zero pentru vinurile linistite, trebuie remarcat ca la nivelul Uniunii Europene nu se percep accize pe vinuri, in timp ce tara noastra face acest lucru, cu exceptia mentionata. Ori, pentru a incuraja productia romaneasca de vinuri este nevoie de o anulare a prevederilor de accizare a intregii grupe de produse din vin, urmand exemplul statelor comunitare.

10

Armonizarea accizelor in spatiul Uniunii Europene

Procesul de armonizare a accizelor in spatiul Uniunii Europene a inceput din 1993 cand primele produse vizate de Uniunea Europeana au fost cele alcoolice, cele prelucrate din tutun si uleiurile minerale, iar in 2003 aceste reglementãri s-au extins si asupra produselor energetice. Exista in continuare tari cu accize nearmonizate pe teritoriul Uniunii Europene, dar tendinta predominanta este eliminarea completa a accizelor nearmonizate. Premisele pentru care au stat la baza armonizarii accizelor au fost multiple, pornind de la limitarea consumului unor produse nocive sanatatii (produsele prelucrate din tutun si cele alcoolice) pana la colectarea cu usurinta a unor sume la bugetul statului.

Legislatia UE este bazata pe un set de directive principale. In primul rand, directiva de baza a sistemului este Directiva 92/12/EEC, ce prevede reglementarile generale pentru produsele supuse accizelor, detinerea si circulatia acestor produse. Scopul acestei directive este de a armoniza la nivel comunitar reglementarile generale pentru produsele supuse accizelor, cu scopul de a asigura libera circulatie a acestora.

In al doilea rand, exista trei directive structurale ce corespund celor trei categorii principale de produse supuse accizelor. Astfel, Directiva 95/59/EC are ca obiectiv armonizarea in spatiul comunitar a structurii accizelor pe produse din tutun. Directiva 92/83/EEC are ca obiectiv introducerea structurilor armonizate pentru accizele pe alcool si bauturi alcoolice, pentru a asigura bunul mers al pietei interne. Directiva 92/81/EEC are ca obiectiv armonizarea la nivel comunitar a structurii accizelor pe uleiuri minerale, precum si stabilirea exceptiilor si a reducerilor aplicabile.

In al treilea rand, exista o serie de directive corespunzatoare, ce stabilesc nivelurile accizelor pentru cele trei categorii de produse. Directiva 92/79/EEC, amendata ulterior prin Directiva 99/81/EC prevede alinierea taxelor pe tigari. Pentru aceeasi categorie de produse, Directiva 92/80/EEC stabileste alinierea taxelor pe produsele din tutun, altele decat tigarile. Directiva 92/84/EEC se refera la alinierea nivelurilor accizelor pe alcool si bauturi alcoolice, iar Directiva 92/82/EEC prevede alinierea accizelor pe uleiuri minerale.

Pe 12 februarie 2002, un nou act legislativ a fost emis de Consiliul UE, si anume Directiva 2002/10/EC, amendand Directivele 92/79/EEC, 92/80/EEC si 95/59/EC cu privire la structura si nivelul accizelor pe produsele din tutun. In plus fata de Directivele UE in vigoare, trebuie sa tinem cont de importanta propunerilor legislative initiate de Comisia Europeana pentru a amenda prezenta legislatie. Propunerea Comisiei COM(97)0030– propunere pentru o Directiva a Consiliului pentru restructurarea cadrului comunitar privind impozitarea produselor energetice – ar putea inlocui Directivele 92/81/EEC si 92/82/EEC, consolidand legislatia privind produsele energetice, incluzand uleiurile minerale. Unul dintre efectele directe ale propunerii ar fi cresterea substantiala a taxelor asupra produselor energetice, cum ar fi benzina cu si fara plumb, motorina si kerosenul. Propunerea ar aduce modificari cadrului conceptual de aplicare a accizelor la produsele energetice folosite fie ca agent termic, fie pe post de combustibil.

Cum impactul bugetar al unificarii accizelor ar fi fost extrem de diferit, Comisia a renuntat la solutia initiala, propunand ca incepand cu 1 ianuarie 1993 sa se introduca un sistem care sa prevada taxele minime si recomandand tarilor membre sa incerce sa se apropie de taxele

11

tinta fara a se fixa o data limita pentru convergenta finala. Regimul de accizare aplicat de la 1 ianuarie 1993 a fost codificat prin Directiva 92/12 din 25 februarie 1992 cu privire la detinerea, circulatia si controlul produselor supuse accizelor. Este vorba despre cele trei accize armonizate: alcool si bauturi alcoolice, tutun si produse din tutun si uleiuri minerale. Spre deosebire de regimul tranzitoriu introdus de TVA cel referitor la accize a fost considerat definitiv si general. El a fost cladit pe doua principii:

- taxarea se face la darea in consum;- se introduce nivelul minim al accizelor revizuibil din 2 in 2 ani pentru a se asigura

buna functionare a pietei interne.Astfel ca prima masura in directia armonizarii accizelor la nivelul UE vine destul

de tarziu, doar in anul 1993, odata cu inaugurarea Pietei Unice. Aceasta intarziere se explica prin importanta limitata a accizelor ca sursa de venituri fiscale (aproximativ la jumatate fata de TVA). De asemenea s-au inregistrat tendinte protectioniste ale unor state membre prin impunerea unor accize mai reduse la produse indigene comparativ cu cele din import mai ales in cazul bauturilor alcoolice care pot fi inlocuite cu unele similare din import. Armonizarea poate folosi urmatoarele instrumente de armonizare:

- armonizarea obiectului impozabil- armonizarea bazei de impozitare- armonizarea cotelor- armonizarea administrativa

Se poate aprecia ca in cazul accizelor s-au facut eforturi in directia atingerii tuturor acestor tinte in realizarea armonizarii, fapt relevat in urmatorul tabel:

Nivel de armonizare Explicatii Rezultate

Obiectul impozabil Definirea produselor impuse: tutun,bauturi alcoolice, uleiuri minerale si energie (doar din 2003): gaz, electricitate.

Statele membre au dreptul sa impuna accize si asupra altor produse, dar sub conditia ca acele accize nu implica formalitati vamale. Insa acest tip de accize este descurajat intrucat colectarea lor in cazul importurilor este redusa.

Baza impozabila Definirea bazei impozabile.Precizarea scutirilor acordate.

Baza impozabila a fost stabilita prin pretul maxim de vanzare cu amanuntul in cazul tigarilor, grade Plato pentru bere, hectolitri de alcool pur pentru bauturi alcoolice (definire care face imposibila discriminarea in favoarea produselor indigene.Scutirile acordate sunt mentionate pentru fiecare categorie, de ex. pentru produsele energetice folosite ca materii prime.

Cotele de impozitare Desi cotele minime comune au fostintroduse in 1992, gama de variatie este inca foarte mare.

Petru anumite tari (este si cazul Romaniei) s-a stabilit un calendar pentru majorarea cotelor in vederea ajungerii la cotele minime impuse.

Proceduri administrative Evenimentul impozabil este inprincipiu productia sau importul in UE a bunurilor accizabile. Sarcina fiscala este suspendata pana in momentul consumului.

Astfel ca s-a stabilit regimul de antrepozit fiscal sub administrarea agentilor autorizati si a autoritatilor fiscale nationale.

12

Norme fiscale privind accizele la alcool si bauturi alcoolice in Romania

Accizele reprezinta taxe speciale de consum care se datoreaza bugetului de stat pentru produse provenite atat din import, cat si din productia interna. Enumerarea prezentata de Codul Fiscal are in vedere urmatoarele categorii: bere, vinuri, bauturi fermentate (altele decat bere si vin), produsele intermediare, alcool etilic, tutun prelucrat, produse energetice si energie electrica.

Accizarea produselor se realizeaza de regula la bunurile considerate de lux si la bunurile care sunt realizate din resurse naturale care au un caracter limitat. Exigibilitatea accizelor se realizeaza in urmatoarele situatii: in momentul eliberarii acestor produse catre consum, in momentul in care se constata pierderi si in momentul in care se constata minusuri la cantitatile produselor accizabile din diverse motive. Codul Fiscal enumera situatiile in care un agent economic trebuie sa considere toate aceste situatii: eliberare spre consum, pierderi, minusuri gestionare, import, dar si situatiile in care nu se considera aceste activitati.

Accizele armonizate sunt aferente produselor supuse obligatoriu accizelor la nivel comunitar, regimul general al accizelor reglementat prin Directiva 2008/118/CE aplicabila teritoriului Comunitatii, fiind transpus in legislatia nationala la titlul VII din Codul fiscal.

Nivelul accizelor armonizate pentru alcool si bauturi alcoolice este cel prevazut in anexa la titlul VII din Codul Fiscal astfel:

 Nr. crt. Denumirea produsului sau a grupei de produse U.M. Acciza (echivalent euro/U.M.)

Alcool si bauturi alcoolice    1 Bere din care: hl/1 grad Plato 0,8228

1.1. Bere produsa de micii producatori independenți 0,473

2Vinuri

hl de produs 

2.1. Vinuri linistite 0,002.2. Vinuri spumoase 34,05

3Bauturi fermentate, altele decat bere si vinuri

hl de produs 

3.1. linistite 100,003.2. spumoase 45,00

4 Produse intermediare hl de produs 165,00

5Alcool etilic

hl de alcool pur 750,00

5.1. Alcool etilic produs de micile distilerii 475,00

Sumele datorate reprezentand accize se calculeaza in lei, pe baza cursului de schimb determinat prin transformarea sumelor exprimate in echivalent euro, pe baza cursului de schimb valutar stabilit in prima zi lucratoare a lunii octombrie din anul precedent, publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene astfel:

a) pentru bere: 13

A = C x K x R x Qunde:A = cuantumul accizeiC = numarul de grade PlatoK = acciza unitara (nr. 1 in tabelul de mai sus)R = cursul de schimb leu/euro Q = cantitatea in hectolitri

Gradul Plato reprezinta greutatea de zahar exprimata in grame, continuta in 100 g de solutie masurata la origine, la temperatura de 20 grade/4 grade C. Concentratia zaharometrica exprimata in grade Plato, in functie de care se calculeaza si se vireaza la bugetul de stat accizele, este cea inscrisa in specificatia tehnica elaborata pe baza standardului in vigoare pentru fiecare sortiment, care trebuie sa fie aceeasi cu cea inscrisa pe etichetele de comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea admisa este de 0,5 grade Plato;

b) pentru vinuri spumoase, bauturi fermentate spumoase si produse intermediare: A = K x R x Q

 unde:A = cuantumul accizeiK = acciza unitara (nr. 2.2, 3.2 si 4 din tabelul de mai sus)R = cursul de schimb leu/euroQ = cantitatea in hectolitri

c) pentru alcool etilic:A = (C x K x R x Q)/100

unde:A = cuantumul accizeiC = concentratia alcoolica exprimata in procente de volumK = acciza specifica (nr. 5 din tabelul de mai sus)R = cursul de schimb leu/euroQ = cantitatea in hectolitri

Regimul de antrepozitareProductia si transformarea produselor accizabile trebuie realizate intr-un antrepozit fiscal,

iar detinerea produselor accizabile, atunci cand accizele nu au fost platite, poate avea loc numai intr-un antrepozit fiscal.

Berea, vinurile si bauturile fermentate, altele decat bere si vinuri, produse in gospodariile individuale pentru consumul propriu si vinurile linistite realizate de micii producatori care obtin in medie mai putin de 1.000 hl de vin pe an nu sunt supuse prevederilor privind atrepozitul fiscal pentru produse accizabile.

Micii producatori de vinuri linistite au obligatia de a se inregistra la autoritatea competenta. In cazul in care micii producatori realizeaza ei insisi tranzactii intracomunitare, acestia informeaza autoritatile competente si respecta cerintele stabilite prin Regulamentul (CE) nr. 884/2001 al Comisiei din 24 aprilie 2001 de stabilire a normelor de aplicare privind documentele de insotire a transporturilor de produse vitivinicole si evidentele obligatorii in sectorul vitivinicol, conform precizarilor din normele metodologice.

14

Atunci cand micii producatori de vin dintr-un alt stat membru sunt scutiti de la obligatiile privind deplasarea si monitorizarea produselor accizabile, destinatarul din Romania informeaza autoritatea competenta teritoriala cu privire la livrarile de vin primite, prin intermediul documentului solicitat in temeiul Regulamentului (CE) nr. 884/2001 sau printr-o trimitere la acesta, conform precizarilor din normele metodologice.

Antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vanzarea cu amanuntul a produselor accizabile. Detinerea de produse accizabile in afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora. Este interzisa producerea de produse accizabile in afara antrepozitului fiscalprecum si detinerea unui produs accizabil in afara antrepozitului fiscal, daca acciza pentru acel produs nu a fost perceputa.

Regimul suspensiv de accizeAntrepozitarii autorizati de catre autoritatile competente ale unui stat membru sunt

recunoscuti ca fiind autorizati atat pentru circulatia nationala, cat si pentru circulatia intracomunitara a produselor accizabile.

Produsele accizabile pot fi deplasate in regim suspensiv de accize pe teritoriul Comunitatii, inclusiv daca produsele sunt deplasate via o tara terta sau un teritoriu tert:

a) de la un antrepozit fiscal la un alt antrepozit fiscal, la un destinatar inregistrat, la un loc de unde produsele accizabile parasesc teritoriul Comunitatii sau la un destinatar in cazul in care produsele sunt expediate din alt stat membru;

b) de la locul de import catre oricare dintre destinatiile prevazute la punctul anterior, in cazul in care produsele in cauza sunt expediate de un expeditor inregistrat. Locul de import inseamna locul unde se afla produsele in momentul in care sunt puse in libera circulatie, conform cu Regulamentul (CEE) nr. 2.913/1992.

Expeditorul inregistrat in Romania poate sa isi desfasoare activitatea in aceasta calitate numai in baza autorizatiei valabile emise de autoritatea competenta.

Produsele accizabile pot fi deplasate in regim suspensiv de accize catre un loc de livrare directa situat pe teritoriul Romaniei, in cazul in care locul respectiv a fost indicat de antrepozitarul autorizat din Romania sau de destinatarul inregistrat.

Deplasarea produselor accizabile in regim suspensiv de accize incepe in momentul in care produsele accizabile parasesc antrepozitul fiscal de expeditie sau in momentul in care aceste produse sunt puse in libera circulatie, in conformitate cu Regulamentul (CEE) nr. 2.913/1992.

Deplasarea in regim suspensiv de accize a produselor accizabile se incheie in momentul in care destinatarul a receptionat produsele accizabile sau in momentul in care produsele accizabile au parasit teritoriul Comunitatii.

Faptul generatorProdusele accizabile sunt supuse accizelor la momentul producerii acestora, inclusiv,

acolo unde este cazul, la momentul extractiei acestora, pe teritoriul Comunitatii si/sau importului acestora pe teritoriul Comunitatii.

ExigibilitateaAccizele devin exigibile in momentul eliberarii pentru consum si in statul membru in care

se face eliberarea pentru consum. Conditiile de exigibilitate si nivelul accizelor care urmeaza sa fie aplicate sunt cele in vigoare la data la care accizele devin exigibile in statul membru in care are loc eliberarea pentru consum.

15

Eliberarea pentru consum reprezinta: iesirea produselor accizabile, dintr-un regim suspensiv de accize; detinerea de produse accizabile in afara unui regim suspensiv de accize pentru care

accizele nu au fost percepute; producerea de produse accizabile, in afara unui regim suspensiv de accize; importul de produse accizabile, cu exceptia cazului in care produsele accizabile sunt

plasate, imediat dupa import, in regim suspensiv de accize; utilizarea de produse accizabile in interiorul antrepozitului fiscal altfel decat ca materie

prima.Eliberare pentru consum se considera si detinerea in scopuri comerciale de catre un

comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate in consum in alt stat membru sau au fost importate in alt stat membru si pentru care accizele nu au fost percepute in Romania.

Persoana platitoare de accize care au devenit exigibile este: in ceea ce priveste iesirea unor produse accizabile dintr-un regim suspensiv de accize

antrepozitarul autorizat, destinatarul inregistrat sau orice alta persoana care elibereaza produsele accizabile din regimul suspensiv de accize ori in numele careia se efectueaza aceasta eliberare si, in cazul iesirii neregulamentare din antrepozitul fiscal, orice alta persoana care a participat la aceasta iesire;

in ceea ce priveste detinerea unor produse accizabile persoana care detine produsele accizabile sau orice alta persoana implicata in detinerea acestora;

in ceea ce priveste producerea unor produse accizabile, persoana care produce produsele accizabile sau, in cazul unei produceri neregulamentare, orice alta persoana implicata in producerea acestora;

in ceea ce priveste importul unor produse accizabile, persoana care declara produsele accizabile sau in numele careia produsele sunt declarate in momentul importului ori, in cazul unui import neregulamentar, orice alta persoana implicata in importul acestora.Plata accizelor la bugetul de statAccizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plata a accizelor este pana la data

de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care accizele devin exigibile. In cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat intr-un regim suspensiv, momentul platii accizelor este momentul inregistrarii declaratiei vamale de import.

Orice platitor de accize are obligatia de a depune lunar la autoritatea competenta o declaratie de accize, indiferent daca se datoreaza sau nu plata accizei pentru luna respectiva. Prin exceptie destinatarul inregistrat care primeste doar ocazional produse accizabile are obligatia de a depune declaratia de accize pentru fiecare operatiune in parte.Declaratiile de accize se depun la autoritatea competenta, de catre platitorii de accize, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei la care se refera declaratia.

Pentru produsele accizabile care sunt transportate sau sunt detinute in afara antrepozitului fiscal, originea trebuie sa fie dovedita folosindu-se un document care va fi stabilit prin normele metodologice.

Prevederi fiscale pentru vinuri si bauturi fermentateConform titlului VII din Codul Fiscal vinurile supuse accizelor sunt:

16

a) vinuri linistite care au o concentratie alcoolica mai mare de 1,2% in volum, dar care nu depaseste 15% in volum si la care alcoolul continut in produsul finit rezulta in intregime din fermentare sau au o concentratie alcoolica mai mare de 15% in volum, dar care nu depaseste 18% in volum, au fost obtinute fara nicio imbogatire si la care alcoolul continut in produsul finit rezulta in intregime din fermentare;

b) vinuri spumoase care cuprind toate produsele prezentate in sticle inchise, cu un dop tip “ciuperca”, fixat cu ajutorul legaturilor, sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon in solutie egala sau mai mare de 3 bari si au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% in volum, dar care nu depaseste 15% in volum si la care alcoolul continut in produsul finit rezulta in intregime din fermentare.

Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizica si consumat de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vandut.

Bauturile fermentate, supuse accizelor, altele decat vinul reprezinta:a) bauturi fermentate linistite, care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% in

volum, dar nu depaseste 10% in volum sau o concentratie alcoolica ce depaseste 10% in volum, dar nu depaseste 15% in volum si la care alcoolul continut in produsul finit rezulta in intregime din fermentare;

b) bauturi fermentate spumoase care sunt prezentate in sticle inchise, cu un dop tip “ciuperca”, fixat cu ajutorul legaturilor, sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon in solutie egala sau mai mare de 3 bari si care au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% in volum, dar nu depaseste 13% in volum sau au o concentratie alcoolica care depaseste 13% in volum, dar nu depaseste 15% in volum, si la care alcoolul continut in produsul finit rezulta in intregime din fermentare.

Sunt exceptate de la plata accizelor bauturile fermentate, altele decat bere si vinuri, fabricate de persoana fizica si consumate de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vandute.

Marcarea produselor alcoolice Exista obligativitatea de marcare a bauturilor fermentate, altele decat bere si vinuri,

produse intermediare si alcool etilic conform prevederilor Codului Fiscal si a Normelor Metodologice de aplicare. Se observa ca vinurile, nici cele linistite, nici cele spumoase nu sunt supuse obligativitatii marcarii.

Produsele pentru care exista obligativitatea de marcare pot fi eliberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul Romaniei numai daca acestea sunt marcate conform legii. Responsabilitatea marcarii produselor accizabile revine antrepozitarilor autorizati, destinatarilor inregistrati, expeditorilor inregistrati sau importatorilor autorizati.

Marcarea produselor se efectueaza prin timbre sau banderole. Dimensiunea si elementele ce vor fi inscriptionate pe marcaje sunt stabilite prin normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, titlul VII.

Antrepozitarul autorizat, destinatarul inregistrat, expeditorul inregistrat sau importatorul autorizat are obligatia sa asigure ca marcajele sa fie aplicate la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respectiv pe pachet, cutie ori sticla, astfel incat deschiderea ambalajului sa deterioreze marcajul.

17

Studiu de caz privind accizele la produsele din vin

SC X SA produce pentru comercializare in anul 2012 o cantitate de 60.000 sticle de vin linistit a 0,7 litri fiecare si acorda sub forma de dividende actionarilor 500 de sticle de vin a 0,7 litri fiecare. Concentratia alcoolica a vinului este 12 % in volum. Firma producea in plus si 10.000 sticle de vin spumos la un litru fiecare cu concentratia alcoolica este de 15 % in volum. Costul de productie pentru vinul linistit este de 6 lei/ litru iar pentru vinul spumos este de 8 lei/ litru. Cursul de schimb pentru calcularea accizei este 1 euro = 4,1 lei.

Care este valoarea accizei?Sa se prezinte inregistrarile contabile privind accizele pentru produsele obtinute.

Rezolvare:

Societatea comerciala nu datoreaza acciza pentru cantitatea comercializata, cat si pentru cantitatea acordata sub forma de dividende actionarilor in cazul vinului linistit deoarece acciza este 0.

In schimb, pentru vinul spumos se datoreaza acciza, cuantumul acesteia fiind acelasi indiferent de concentratia alcoolica.

Formula de calcul a accizei pentru vinul spumos este:

A = K x R x Q unde:A = cuantumul accizeiK = acciza unitara R = cursul de schimb leu/euroQ = cantitatea in hectolitri

Acciza unitara pentru vinul spumos, conform anexei 1 la Titlul VII din Codul Fiscal este 34,05 euro/ hl de produs.

Cantitatea de vin spumos in hectolitri este:

(10000 sticle x 1 litru/ sticla)/100 = 100 hl

Cuantumul accizei este:

A = 34,05 EUR x 4,1 lei/EUR x 100 hl A = 13960,50 lei.

Contabilitate:

1. Inregistrarea in contabilitate a productiei de vin:

% = 711 Variatia stocurilor 440000345 Produse finite/ vin linistit 360000345 Produse finite/ vin spumos 80000

18

2. Inregistrarea datoriei privind acciza conform raportului de productie si calculului prezentat:

635 Cheltuieli privind alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

= 446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

13960.50

3. Plata datoriei la bugetul de stat:

446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

= 5121 Conturi la banci in lei 13960.50

Bibliografie

- Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare;

- HG 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare;

- OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

- Legea 81/1990 republicata, actualizata si completata- Internet

19