AF 6/2014

6 4/201

Reacţia auditoruluifinanciar laprovocările crizeieconomico-financiare

An

ul X

, n

r.-

/201

II114

64

�

�

�

�

�

Aspecte ale eticii profesionale contabile – conflictul de interese

Reducerea costurilor de estimare a denaturărilor contabile pe

baza folosirii sondajului de clustere

Provocările tehnologiei informatice în auditul intern

Raportările sociale şi de mediu în domeniul hotelier din

România

Solvabilitatea sistemului bancar românesc, la graniţa dintre

necesitate şi cerinţa de reglementare

Contribuţii noi privind emergenţa abordării economice a contabilităţii în mediul românesc

Adunarea membrilor FEE

Forumul Strategic al Profesiei Contabile

Întâlnire la Bruxelles pe temareformelor în audit

�

�

�

�

�

La data de 30 aprilie 2014 a avut loc, la Bruxelles, AdunareaGenerală a membrilor Federaţiei Europene a Contabililor (FEE),la care Camera Auditorilor Financiari din România a fostreprezentată de preşedintele său, prof. univ. dr. .

Cu această ocazie s-a discutat legislaţia privind reformaauditului (noua Directivă şi noul Regulament) votată deParlamentul European la începutul lunii aprilie 2014 şi efectelepe care prevederile acesteia le vor avea asupra profesiei la niveleuropean, precum şi naţional. FEE îşi continuă implicareadeosebit de activă în acest domeniu prin lansarea documentuluide discuţie , propunându-şi săpromoveze o dezbatere publică, ce ar putea duce la noiprogrese pe termen lung, în materie de audit, asigurare şiservicii conexe.

De asemenea, s-au discutat rapoartele depuse de organismelemembre FEE, insistându-se pe transpunerea la nivel naţional anoii Directive privind contabilitatea şi activităţile întreprinse deacestea în domeniul reformei auditului, precum şi rezultatelechestionarului FEE privind Adunarea membrilor.

În perioada 7-8 mai 2014, prof. univ. dr. , preşe-dintele Camerei Auditorilor Financiari din România, a participatla , organizat laVarşovia de Institutul Contabililor Autorizaţi din Anglia şi ŢaraGalilor (ICAEW), în colaborare cu organismele profesionale dinPolonia – Camera Naţională a Auditorilor Statutari (KIBR) şiAsociaţia Contabililor din Polonia (SKWP).

A fost o manifestare profesională de anvergură, la care au luatparte personalităţi de marcă ale profesiei şi reprezentanţi ai unorinstituţii internaţionale de prestigiu, printre care ,preşedintele FEE şi , preşedinte adjunct al FEE,

, şef al Agenţiei pentru Audit şi Rating de Credit,Directoratul General Piaţa Internă, Comisia Europeană,

, director de politici publice şi reglementări, IFAC,, şeful Centrului pentru Reforma Raportărilor Financiare -

Banca Mondială, , director regional pentruEuropa - ICAEW. Au fost reprezentate organizaţii profesionaledin Bosnia Herţegovina, Bulgaria, Cipru, Cehia, Estonia, Franţa,Grecia, Ungaria, Letonia, Macedonia, Malta, Marea Britanie, Re-publica Srpska – Bosnia Herţegovina, Polonia, România (CAFRşi CECCAR), Serbia, Slovacia, Suedia, Turcia. De asemenea,au onorat prin prezenţă oficialităţi poloneze şi invitaţi speciali.

Formatul Forumului din Varşovia a fost cel al discuţiilorinteractive, în cadrul unor mese rotunde, printr-o participareactivă a tuturor invitaţilor, fiind promovat un dialog util pemarginea aspectelor strategice deosebit de importante legate dedezvoltarea durabilă a organismelor profesionale contabile.

Prof. univ. dr. Horia Neamţu a susţinut o prezentare în cadrulsesiunii cu tema

. Preşedintele CAFR s-a referit lanoul pachet legislativ european pentru reforma auditului,adoptarea standardelor internaţionale, îmbunătăţirea calităţii

auditului, respectarea cerinţelor etice, dezvoltarea continuă acompetenţelor şi aptitudinilor auditorilor, precum şi la acţiunileîntreprinse de organizaţia profesională română pe care oreprezintă în acest context.

La invitaţia FEE, , prim-vicepreşedinte al ConsiliuluiCAFR, a participat, în data de 11 aprilie 2014, la întâlnirea delucru organizată la Bruxelles de EC - DG Internal Market andServices pe tema implementării reformelor în audit, reglemen-tate prin Directiva auditului statutar al conturilor anuale conso-lidate şi prin Regulamentul auditului statutar al entităţilor deinteres public. Aceste reglementări au fost aprobate de ConsiliulEuropean şi semnate de Consiliu şi Parlament şi urmează a fipublicate. La întâlnire au participat reprezentanţi ai marilorcompanii de audit, ai instituţiilor profesionale naţionale dinstatele membre, ai unor instituţii şi asociaţii europene.

Şedinţa a fost prezidată din partea EC de către– şef al Departamentului de Audit şi Asigurare şi de comisarieuropeni. În acest cadru s-au dat răspunsuri la întrebărileformulate anterior de către participanţi.

Cele mai importante aspecte puse în dezbateri au fost:

În Directivăsunt prevăzute măsurile aplicabile angajamentelor de audit.Prevederile acesteia trebuie transpuse de către statele membreîn doi ani de la publicarea în Jurnalul Oficial. În Regulament suntcuprinse reglementări ce au în vedere cerinţe mult mai restrictiveşi limitative pentru auditul entităţilor publice: instituţii de credit,societăţile listate, societăţi de asigurări şi alte entităţiclasificate/desemnate de statele membre.

Durata maximă este de 10 ani pentru un mandat,dar statele membre pot opta pentru mărirea acesteia cu încă 10ani în cazul în care atribuirea se face pe bază de licitaţie sau 24de ani dacă angajamentul se face în formatul de Joint audit. Va fio perioadă progresivă de tranziţie pentru introducerea acestornoi reglementări.

ECindică să se prezinte o listă cu exemple de servicii prohibitivecare nu pot fi efectuate de către auditorul numit. Nu se intenţio-nează emiterea unui Ghid în acest sens. Totuşi, statele membrepot face unele derogări sau emite unele ghiduri. Nu este permisăefectuarea de servicii non-audit în afara celor reglementate înDirectivă în cazul auditului entităţilor de interes public.

S-a discutat despre de la careun auditor deveni dependent. Tariful încasat de la o singurăentitate de interes public nu poate fi mai mare de 15% din totalulveniturilor de audit. Dacă se depăşeşte acest procent, ar trebuidiscutat în comitetul de audit, care dispune o verificare decalitate a angajamentului. Statele membre ar trebui săreglementeze în jurisdicţia naţională acest aspect.

este conformă cu ceareglementată în România, dar statele membre potadăuga/introduce şi alte entităţi.

Horia Neamţu

„Viitorul auditului şi asigurării”

Horia Neamţu

Forumul Strategic al Profesiei Contabile

André KilessePetr Kris

Nathalie BergerGary

Plugrath HenriFortin

Martin Manuzi

Ana Dincă

Nathalie Berger

Interacţiunea dintre Directivă şi Regulament.

Durata angajamentului de audit şi reglementăriletranzitorii.

Interzicerea efectuării altor servicii de non-audit.

tarifele de audit şi procentele

Definirea entităţilor de interes public

„Un mediu în schimbare – cum trebuie să seadapteze şi să evolueze organizaţiile profesionale contabilepentru a rămâne relevante”

Informaţii

Multe şi deloc uşoare sunt provocările cărorasunt chemaţi să le facă faţă profesioniştiicontabili şi cu atât mai mult auditorii financiariîn ziua de azi.

Unele sunt generate, pe de o parte, de criza economico-finan -ciară şi implicit de presiunea exercitată prin contracţia pieţei pro -fesiei, care generează inerent conflicte de interese ce afecteazăcomportamentul etic, deviant uneori în practica denaturărilorcontabile. Pe de altă parte însă, sunt de luat în considerare şiimpulsurile generate de progresul tehnologic, precum şi de noilecondiţionări ce ţin de mediu, de contextul social, dar şi de nevoiatot mai presantă de informaţii şi predicţii în zona afacerilor.Un teren accidentat, adesea minat, în care însă se avântă spre a-l explora şi defrişa cercetători curajoşi şi dornici de bune idei şisoluţii. Ceea ce observă aceştia, rezultatele gândirii lor nu suntîntotdeauna convergente. Dominant pare acum a fi curentul politi-cilor contabile globale, ce urmăreşte a urni din rugina rutineicontabilitatea clasică învăţată de noi la şcoală.Cert este că profesia contabilă, ilustrată printr-o imagine idilică, demeserie liniştită, cu condei şi mânecuţe, se dovedeşte în fond a fi

cât se poate de vulcanică, de efervescentă. Iar pretenţiilesocietăţii sunt justificate de statutul de ancoră în furtunile mediuluide afaceri pe care i-l conferă acestei profesii. Un articol, pe care îlveţi regăsi în finalul revistei, atestă cu fapte şi documente că din-totdeauna contabilitatea a fost teatrul unor dispute între şcoli,între doctrine.Nume ilustre ale ştiinţei economice româneşti, precum Victor Slă -vescu, Virgil Madgearu sau Ion Evian, s-au inspirat la vremealor din curente moderne, pragmatice de gândire proprii şcolii eco -nomice germane şi au abordat contabilitatea ca fiind un instru -ment privilegiat al administrării, al managementului afacerilor.Ce învăţăm de aici? Că iniţiativa privată, investitorii de capital,reglementatorii fiscali au recunoscut implicit faptul că, din istorie şipână în ziua de azi, contabilitatea deţine cheia succesului înafaceri. Cu condiţia, fireşte, ca informaţiile pe care leasigură să fie de calitate, dar mai ales caîntreprinzătorul să aibă flerul, capacitatea,talentul de a se folosi de această miraculoasăcheie, care deschide mina de aur a succesului.

Ovidiu-Constantin BUNGET, Rodica Gabriela BLIDIŞEL, Alin Constantin DUMITRESCU &Raluca DEMIAN

Reacţia auditorului financiar la provocările crizei economico-financiareFinancial Auditor’s Reaction to the Challenges of the Economic Crisis

Melinda Timea FÜLÖPConsideraţii privind aspectele eticii profesionale contabile – conflictul de intereseConsiderations on Accounting Ethics Issues – Conflict of Interests

Elisabeta JABA, Ioan-Bogdan ROBU & Mihaela-Alina ROBUReducerea costurilor de estimare a denaturărilor contabile pe baza folosirii sondajului de clustereReducing the Costs in Estimating the Accounting Misstatements Using Cluster Sampling

Victoria STANCIUCercetări privind provocările tehnologiei informatice în auditul internInsights of Information Techology Challenges in Internal Audit

Mădălina Elena OPRIŞ Analiza raportărilor sociale şi de mediu în domeniul hotelier din RomâniaSocial and Environmental Reporting Analysis on Hotel Industry in Romania

Mariana NEDELCU (BUNEA)Solvabilitatea sistemului bancar românesc, la graniţa dintre necesitate şi cerinţa dereglementareThe Solvency of the Romanian Banking System at the Border between Necessity andRegulatory Requirement

Ion IONAŞCUContribuţii noi privind emergenţa abordării economice a contabilităţii în mediul românescNew Contributions on the Advent of the Economic Perspective on Accounting in Romania

3

45

2131

38

53

Sumar //ContentsAnul XIINr. 1146/2014

Din istorie - în contemporaneitate

12

DINU AIRINEI – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, IaşiVERONEL AVRAM – Universitatea din Craiova

SORIN BRICIU – Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba IuliaALAIN BURLAUD – Institut National des Techniques Economiques et

Comptables, ParisTATIANA DĂNESCU – Universitatea „Petru Maior”, Târgu Mureş

ROBIN JARVIS – director pentru IMM-ACCA, Universitatea Brunel, Marea Britanie

DAVID HILLIER – Leeds University Business School, Marea BritanieALLAN HODGSON – The Univeristy of Queensland, AustraliaEMIL HOROMNEA – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

LILIA GRIGOROI, Academia de Studii Economice, Chişinău, Republica MoldovaDUMITRU MATIŞ – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca

MARIA MANOLESCU – ASE, BucureştiION MIHĂILESCU – Universitatea „Constantin Brâncoveanu”, Piteşti

ANA MORARIU – ASE, BucureştiVASILE RĂILEANU – ASE, Bucureşti

DONNA STREET – Universitatea Dayton, SUAIOAN TALPOŞ – Universitatea de Vest din Timişoara

EUGENIU ŢURLEA – ASE, BucureştiIULIAN VĂCĂREL – academician

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;http://www.proquest.com; www.ebscohost.com,

www.cabells.comRevista este inclusă în platforma

editorială română SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexată în trei baze de date

recunoscute de Consiliul Naţional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor şi Certificatelor

Universitare (CNATDCU)Marcă înregistratã la OSIM,

sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.roISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Şoseaua Fundeni nr. 50B, Bucureşti, tel: 0744.638.772

Director ştiinţific:prof. univ. dr. Pavel NĂSTASE

Director editorial: dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor şef: Cristiana RUS

Secretar de redacţie: Cristina RADUPrezentare grafică şi tehnoredactare:

Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ştiinţific şi colectivul redacţio -nal nu îşi asumă responsabilitatea pentruconţinutul articolelor publicate în revistă.

Colegiul editorial ştiinţific

IntroducereCriza economico-financiară a afectatşansele îndeplinirii cu succes a obiecti-velor organizaţionale, constituind, pen-tru entităţi din întreaga lume, o ame-ninţare constantă, care are ramificaţiiasupra modului în care auditorul eva-luează riscul de audit.

Acest fenomen a declanşat un val derecomandări şi buletine emise de cătreorganismele profesionale internaţionaleşi naţionale, care semnalează schimbărinecesare în abordarea misiunii de audit.Fără a avea pretenţia de a fi exhaustivă,sinteza principalelor recomandări emiseîn perioada 2008-2012 de organismeleabilitate este sintetizată în Tabelul 1.

Abstract

Cuvinte cheie: comportamentul auditorului, risc de audit, criza economico-financiară,onorariu de audit

Financial Auditor’s Reaction to the Challengesof the Economic CrisisThis paper sets out to investigate if changes in the economic climate can impact audi-tor’s perception on the consequences of expressing an inadequate opinion, influencinghim in changing his behavior in carrying out audit work.By using a questionnaire to interrogate 31 auditors, this paper’s results emphasize howauditors respond to a specific change in the environment, like the economic crisis, thatleads to an increase of the audit risk and, consequently, of the audit report user’sexpectations to implement sufficient and appropriate audit procedures to restrict auditrisk to an acceptable level. The paper reveals that, even though an additional effort wasnecessary, auditors decreased audit fees during the crisis, because the audit marketbecame more competitive. The paper also provides relevant information regarding audi-tor’s assessment of going concern, showing that the downturn has led to an increase inthe number of modified opinions, because audit clients were facing financial challenges.Key words: auditor behavior, audit risk, financial-economic crisis, the audit feeJEL Classification: M42

36/2014

Ovidiu-Constantin BUNGET*, Rodica Gabriela BLIDIŞEL**, Alin Constantin DUMITRESCU*** & Raluca DEMIAN ****

la provocărilecrizei economico-financiare

Reacţia auditorului financiar

* Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timişoara, Directorul Departamentului Contabilitate şi Audit, e-mail: [email protected]

** Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timişoara, Facultatea de Economie şi de Administrare a Afacerilor, e-mail: [email protected]*** Lector univ. dr., Universitatea de Vest din Timişoara, Facultatea de Economie şi de Administrare a Afacerilor, e-mail: alin.dumitrescu@e-

uvt.ro**** ABA Audit Timişoara, e-mail: [email protected]

4 Audit financiar, anul XII

Fraser et al. (2009) consideră că fiecarescandal financiar a deteriorat, încet,încrederea publicului în competenţa şiresponsabilitatea auditorilor. De-a lun-gul timpului, impactul unor fenomenenegative asupra credibilităţii auditului afost semnificativ şi a contribuit la per-cepţia auditului ca o cerinţă legislativă şinu ca un demers care îmbunătăţeştecalitatea informaţiei financiare.

Fără îndoială, în contextul crizei econo-mico-financiare, auditorii sunt cu atâtmai mult preocupaţi de existenţa unui„ecart de aşteptare” („expectation gap”).După cum evidenţiază Shields (2009),presiunile mediatice au dus la apariţiaunor întrebări de tipul: „Ar fi trebuit au -ditorii să prevadă problemele de lichiditate şide continuitate a activităţii care au dus la na -ţionalizarea băncilor? Ar fi trebuit ca audito-rii să prevadă blocajul surselor de finanţare?”

Însă, aşa cum însuşi Shields (2009)reliefează, „(..) Ar fi fost remarcabil dacă arfi făcut-o: cea mai mare parte a directorilor debănci nu au făcut-o, iar acest lucru este valabilşi pentru agenţiile de rating, organisme dereglementare, economişti, băncile centrale şiguverne”.1

Aceste reproşuri aduse auditorului,după declanşarea crizei, trebuie să sereflecte în efortul pe care acesta îl

BUNGET, BLIDIŞEL, DUMITRESCU & DEMIAN l

1 Shields, H.(2009), Auditors must stand up and be counted, The Scotsman, web.http://www.scotsman.com/business/auditors-must-stand-up-and-be-counted-1-1303348

depune în cadrul misiunii de audit. Aldoilea mod de manifestare a repercusiu-nilor crizei economice, circumstanţelecomplexe cu care se confruntă clienţii,întăreşte necesitatea revizuirii metodo-logiilor de audit, în vederea creşteriiamplorii procedurilor.

Există trei strategii de management alriscului de audit, potrivit lui Rittenberg(2012):

1. Demisia - eliminarea riscului de auditprin refuzul de a accepta anumitefirme drept clienţi sau retragerea(demisia) din misiune, reducând ast-fel riscul la zero.

2. Suplimentarea efortului de audit - redu-cerea riscului de audit la un nivelacceptabil, la care auditorul conside-ră că limitează riscul de nedetectare(riscul de a nu detecta o prezentareeronată semnificativă în situaţiilefinanciare).

3. Predispoziţia de a exprima opinii de auditcalificate pe principiul continuităţii activi-tăţii.

Un studiu descriptiv efectuat de Xu etal. (2011) a evidenţiat că există o creşte-re semnificativă a numărului calificărilorpe principiul continuităţii activităţii înperioada crizei economico-financiare,de la 12% în 2005-2007 la 18-22% în2008-2009.

În studiul de faţă, auditorii vor fi ches -tionaţi cu privire la strategia suplimen-tării efortului de audit, în vederea limi-tării riscului de nedetectare, şi predispo-ziţia de a exprima opinii calificate peprincipiul continuităţii activităţii.

Dezvoltarea ipotezelorPrin inducţie, pornind de la rezultateteoretice şi empirice, am efectuat urmă-torul raţionament: criza economico-financiară necesită din partea auditoru-lui o rafinare a procedurilor faţă devechea mentalitate SALY, tendinţa de apresupune că auditul este „la fel ca anultrecut” („Same As Last Year”), o presu-

punere care invariabil duce la scădereacalităţii auditului.

Recomandările organismelor profesio-nale şi standardele de audit în domeniulevaluării riscului acordă firmelor deaudit oportunitatea de a scăpa de men-talitatea SALY, prin reformularea pro-blematicii. În loc de a se gândi cum să„actualizeze” auditul de anul trecut,auditorul trebuie să pornească de lapremisa unei schimbări, prima prioritatea auditului din anul curent fiind identifi-carea acesteia şi determinarea efectuluiei asupra riscului de audit.

Având în vedere elementele prezentatemai sus, în climat de criză economico-financiară, factor extern care creşte ris-cul de audit, formulăm următoarea ipo-teză:

Ipoteza 1: Reacţia auditorului la risculde audit ridicat în contextul crizei eco-nomico-financiare este limitarea risculuide nedetectare prin creşterea efortului deaudit şi a amplorii procedurilor deaudit.

Investigarea schimbărilor comporta-mentului auditorilor şi a efortului lortrebuie extinsă şi asupra onorariilor deaudit. Rezultatele studiilor în aria ono-rariilor de audit atestă relaţia pozitivădintre efortul de audit incremental şionorariile de audit, în situaţia în carecererea pentru serviciile de audit se pre-

supune a fi „relativ elastică”. (Davis etal., 1993)

În Statele Unite ale Americii, Ghoshetal. (2008) a demonstrat că după adopta-rea legii Sarbanes-Oxley (2002), audito-rii percep onorarii mai mari cu aproxi-mativ 74% faţă de perioada anterioarăadoptării, deoarece cresc efortul deaudit, răspunderea juridică a auditorilorşi reglementarea profesiei de audit.

Prin urmare, preconizăm că firmele deaudit cresc numărul de ore de lucru pla-nificate pe fiecare membru al echipei deaudit şi tariful orar practicat, pentru arăspunde riscului ridicat de prezentareeronată semnificativă; prin urmare,onorariile de audit vor creşte.

Ipoteza 2: În perioada de criză economi-co-financiară, onorariile de audit aucrescut, drept consecinţă a creşterii efor-tului de audit şi a complexităţii proce-durilor de audit.

O altă strategie de a face faţă riscului deaudit ridicat este exprimarea unor opiniicalificate privind continuitatea activită-ţii. (Rittenberg, 2012; Xu et al., 2011).

Cercetări anterioare relevă că opiniaauditorului este strâns legată de risculde audit: rezultatele cercetării lui Elder(2009) dezvăluie existenţa unei probabi-lităţi mai mari de exprimare a unei opi-nii calificate, în cazul firmelor cu un

56/2014

PROVOCĂRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE


risc de control ridicat. De asemenea,sunt aduse dovezi în sprijinul afirmaţieică opiniile de audit sunt influenţate deriscul cabinetului de audit de a fi expuslitigiilor şi publicităţii negative.(Krishnan et al., 1996)

Studiile efectuate până în prezent confi-gurează, ca rezultat aşteptat al lucrării,creşterea numărului de opinii calificateîn anii de criză economico-financiară.

Ipoteza 3: Auditorii emit mai multe opi-nii calificate pe continuitatea activităţiiîn perioada de criză decât în perioadaanterioară crizei.

Metodologie şi datePentru verificarea ipotezelor, lucrarea aîncercat concentrarea efortului de cer-cetare asupra modului concret în carecriza economico-financiară a fost înţe-leasă şi a determinat implementareaunor modificări în practica de audit.Instrumentul de cercetare utilizat a fostun chestionar, structurat astfel: primeledouă întrebări au avut ca scop colecta-rea unor date demografice privind par-ticipanţii la studiu, iar următoareleîntrebări au urmărit să testeze ipotezeleformulate în lucrare.

Chestionarul a fost trimis unui numărde 45 de auditori financiari din regiuneade vest a ţării, rata de răspuns fiind deaproximativ 70% (31 de auditori au răs-puns solicitării şi au completat chestio-narul). Motivaţia alegerii eşantionuluiconstă atât în faptul că zona geograficăaleasă este una reprezentativă pentruRomânia în ceea ce priveşte auditulfinanciar (număr de auditori, onorarii),cât şi din perspectiva accesului facil lacei chestionaţi.

Profilul profesional al auditorilor inter-vievaţi este: membru al CamereiAuditorilor Financiari, are între 5-10 aniexperienţă profesională în domeniulauditului financiar, deţinând, astfel, pre-gătirea şi experienţa corespunzătoarenivelului de complexitate a temei abor-date (Figura 1).

RezultateREZULTATE OBŢINUTE ÎN LEGĂTURĂCU EFORTUL AUDITORULUICea mai mare parte a auditorilor che-stionaţi (peste 50% din răspunsuri) auraportat că, în contextul crizei econo-mico-financiare, au depus eforturisuplimentare în 6 dintre cele 7 conside-rente majore privind planificarea, con-form Figurii 2.

Studiul relevă că principala procedurăde audit în etapa de planificare, care apresupus o nouă abordare, a fost cu -noaş terea clientului. Explicaţia rezidă înfaptul că auditorii au avut în vedere fac-torii de risc care nu au existat sau nu aureprezentat un risc semnificativ pentruentitate în anii anteriori, cum ar fi neîn-deplinirea obiectivelor sau constrângeriprivind disponibilitatea finanţării.

Doar un număr mic de respondenţi auraportat modificări în legătură cu utili-zarea procedurilor analitice privindcomparaţiile cu domeniul de activitateşi nivelul realizat al indicatorilor faţă decel planificat (35%). O posibilă explica-ţie este că, pentru riscurile semnificati-ve, este puţin probabil ca probele deaudit obţinute din revizuirea analitică săfie suficiente, aşadar, auditorii opteazăpentru proceduri de fond care să răs-

pundă respectivelor riscuri. De aseme-nea, gradul de eficacitate a revizuiriiana litice este dependent de gradul deprevizibilitate a expectaţiilor, situat laun nivel scăzut într-un mediu economicinstabil.

O mare parte dintre respondenţi auraportat planificarea unor procedurisuplimentare privind evaluarea estimări-lor faţă de anii anteriori crizei. În ultimiiani, fenomenul insolvenţei a luatamploare, astfel, auditorii au avut învedere testarea evaluării creanţelor lavaloarea recuperabilă, extinzându-şiefortul asupra verificării procedurilor decontrol intern privind colectarea crean-ţelor sau stabilirea plafoanelor de creditcomercial. În acest context, se poateînregistra o creştere a decalajului în ziledintre finalizarea muncii de teren şi dataraportului de audit, pentru ca auditoriisă poată urmări, spre exemplu, dacă unanumit client incert intră în faliment şicreanţa asupra acestui client trebuiedepreciată integral.

În ceea ce priveşte riscul de fraudă,97% dintre respondenţi au raportat unefort suplimentar referitor la verificareaexistenţei unor dovezi privind cosmeti-zarea rezultatelor în apropiere de sfârşi-tul exerciţiului financiar şi testareaoportunităţii unor cheltuieli care nusunt în scopul afacerii (68%), potrivitFigurii 3.


Dintre respondenţi, 87% au documen-tat posibilitatea existenţei unei presiuniasupra managementului pentru a satis-face cerinţele şi aşteptările unei terţepărţi; aşadar, în cele mai multe cazuri,auditorii au evaluat negativ integritateaşi experienţa managementului, ţinândcont că riscul de fraudă ar putea fi ate-nuat de valorile etice solide ale condu-cerii. Auditorii au considerat că audepus eforturi suplimentare în cinci

zone ale misiunii de audit financiar, celemai importante fiind evaluarea adecvăriiutilizării de către conducere a principiu-lui continuităţii activităţii, auditul esti-mărilor contabile şi revizuirea controlu-lui intern, potrivit Figurii 4.

În legătură cu numărul de membri aiechipei de audit alocaţi în misiunile deaudit cu risc inerent ridicat, nu am obţi-nut rezultate concludente care să spriji-ne ipoteza suplimentării unui efort al

auditorului în acest sens, potrivitFigurii 5.

Explicaţia obţinerii acestui rezultat rezi-dă în faptul că cea mai mare parte aparticipanţilor îşi desfăşoară activitateaîn firme mici şi mijlocii ca dimensiune,resursele umane limitate care pot fi alo-cate pe misiuni, în special în „perioada devârf ” („busy season”), constituie un ne -ajuns, dar şi un avantaj competitiv faţăde firmele din grupul Big Four, deoare-

76/2014



ce numărul redus de angajaţi îi investeş-te cu o mai mare putere de negociere aonorariilor. Toţi respondenţii cu expe-rienţă de peste 10 ani au susţinut aceas-tă idee, în timp ce doar o parte din res-pondenţii cu mai puţină experienţă pro-fesională au considerat că numărul demembri alocaţi în astfel de misiuni acrescut faţă de perioada anterioară cri-zei.

De asemenea, referitor la cealaltă varia-bilă selectată pentru a cuantifica efortulsuplimentar, rezultatele anchetei nu auadus dovezi concludente în susţinereaunei relaţii cauză-efect între decalajul înzile dintre finalizarea muncii de teren -data raportului de audit şi criza econo-mico-financiară, potrivit Figurii 6.Doar 35% dintre respondenţi au consi-derat că decalajul a crescut, ca urmare aextinderii ariei de acoperire a evenimen-telor ulterioare datei bilanţului şi com-plexităţii factorilor care influenţeazăcontinuitatea activităţii. Dintre auditori,39% au considerat că nu s-au înregistratfluctuaţii ale acestui indicator, pertinen-te anchetei realizate, acest grup de res-pondenţi luând în calcul şi alţi determi-nanţi ai decalajului, precum obligativita-tea predării raportului de audit cu 15zile înainte de termenul fixat pentruadunarea generală ordinară de aprobarea situaţiilor financiare, constrângerilelegate de planificarea clienţilor în„perioada de vârf ” („busy season”) sau fac-torul obiectiv al întârzierii finalizării şitransmiterii situaţiilor financiare decătre clientul de audit.

Totuşi, rezultatele studiului privindnumărul de membri şi decalajul în zilenu elimină posibilitatea ca auditorii săutilizeze proceduri de audit suplimenta-re odată cu apariţia crizei economico-financiare, deoarece aceştia deseorilucrează ore suplimentare pentru a-şitermina testele şi a respecta termenelede predare a raportului de audit, însăeste respinsă ipoteza conform căreiaauditorii aşteaptă mai mult timp să pre-dea raportul de audit pentru a obţinedovezi privind continuitatea activităţiisau alte evenimente ulterioare care auimportanţă sporită în contextul crizei.


Rezultate privind onorariile

de auditMajoritatea respondenţilor (84%) auraportat o scădere a onorariilor orare deaudit, drept consecinţă a intensificăriieforturilor de reducere a costurilor decătre entităţile auditate şi a creşteriicompetitivităţii pe piaţa de audit şi doar3% au perceput tarife medii orare maimari drept urmare a creşterii efortuluide audit şi a complexităţii procedurilorde audit, potrivit Figurii 7.

Cât priveşte cuantumul variaţiei negati-ve a onorariilor faţă de perioada ante-rioară crizei economico-financiare,auditorii au raportat scăderi în interva-lul 10%-60%, cea mai mare parteraportând scăderi până la nivelul de75% din onorariile percepute anterior şi50% din onorariile percepute anterior,potrivit Figurii 8.

Acest rezultat indică faptul că onorariilepercepute nu reflectă neapărat volumulde muncă depus de auditor şi că audito-rii iau în considerare responsabilitateaasumată şi efectele asupra reputaţiei lorşi nu reduc efortul de audit ca efect alscăderii onorariilor.

Rezultate privind dinamica numărului de

opinii de audit calificate pe

continuitatea activităţiiCât despre cea de-a doua alternativă degestionare a riscului de audit ridicat încriză economico-financiară, exprimareaunei opinii calificate privind adecvareautilizării principiului continuităţii activi-tăţii, peste 90% dintre respondenţi au

raportat o creştere a numărului de opinii de audit calificate, potrivitFigurii 9.

Dintre respondenţi, 71% au consideratcă motivul este numărul mare de clienţiaflaţi în dificultăţi financiare majore şiperspective slabe de redresare, iar 23%au considerat că explicaţia este creştereariscului prejudicierii reputaţiei auditoru-lui în cazul unui faliment al clientului deaudit.

Prin urmare, criza economico-financia-ră a avut un impact asupra predispozi-ţiei auditorului de a exprima opinii de

96/2014



audit calificate pe principiul continuită-ţii activităţii sau paragrafe de atenţiona-re, nu atât din cauza nevoii sale de a seproteja împotriva unor acuzaţii de con-sultanţă neglijentă, ci din cauza creşteriiprofilului de risc al clientului.

ConcluziiPrin chestionarea unui număr de 31 deauditori financiari, am identificat osuplimentare a efortului auditorului în

privinţa naturii, duratei şi întinderii pro-cedurilor de audit, dar nu şi rezultatepertinente în ceea ce priveşte douăvariabile selectate pentru a oferi doveziadiţionale privind efortul: numărul demembri alocaţi în misiunile cu risc ine-rent ridicat şi decalajul în zile între fina-lizarea muncii de teren şi semnarearaportului de audit.

Contrar celei de-a doua ipoteze formu-late, nu am găsit dovezi în sprijinul creş-terii onorariilor de audit ca urmare aefortului suplimentar al auditorului,

dimpotrivă, ipoteza a fost infirmată,prin raportarea de către respondenţi ascăderii onorariilor de audit.

Acest rezultat nu este în concordanţăcu alte studii care au susţinut creştereaonorariilor de audit în perioada decriză, fiind, însă, un simptom al compe-tiţiei onorariilor pe care o traverseazăprofesia de audit.

Am adus dovezi în susţinerea celei de-atreia ipoteze, creşterea opiniilor califica-te pe continuitatea activităţii, cauzaidentificată fiind numărul ridicat declienţi aflaţi în dificultăţi financiaremajore, o deosebire mare faţă de altestudii care au concluzionat că, în con-textul crizei, creşterea opiniilor califica-te este motivată de nevoia auditoruluide a se proteja în cazul unui faliment alclientului de audit (Elder, 2009; Xu etal., 2011).

Interpretarea rezultatelor cercetării tre-buie să aibă în vedere următorul aspect:din cauza suprapunerii perioadei în cares-a distribuit chestionarul cu „perioada devârf ” („busy season”), auditorii au fostreticenţi să răspundă iniţiativei, fiindconstrânşi de timp şi termene.

În următoarea fază, cercetarea s-arputea extinde printr-un eşantion maimare al participanţilor, care să includăîntr-o proporţie mai mare auditori dingrupul de firme „Big Four”, deoareceaceştia au o îndelungată experienţă înutilizarea metodologiei de audit bazatepe risc.

Având în vedere persistenţa climatuluieconomic nefavorabil, iniţiative similareacestui studiu pot oferi publiculuidovezi în ceea ce priveşte efortul, com-portamentul responsabil al auditoruluişi angajamentul faţă de o calitate fărăcompromisuri, ajutându-l să menţinăcredibilitatea convingerii care stă labaza profesiei: „Ai încredere în mine:sunt auditor!” l


116/2014


Black, E. B. (2012), Auditor switching in the economic crisis, WorldFinance Conference (p. 5). Cipru

Bunget, O. C. (2010), Audit financiar-contabil, Timişoara, EdituraMirton

Chen, H., & Zhang, M. (2012), Audit reaction on financial crisis,Academic and Business Research Institute, (pg. 1-3), SanAntonio, preluat de pe http://www.aabri.com

Davis, L., Ricchiute, D., & Trompeter, G. (1993), Audit effort,audit fees, and the provision of nonaudit services to audit clients, TheAccounting Review, Vol 68, 135-150

Elder, R., Zhang, Y., Zhou, J., & Zhou, N. (2009), Internal controlweaknesses and client risk management, Journal of Accounting,Auditing and Finance vol 24 (4), 543-578.

Fraser, I., & Pong, C. (2009), The future of the external audit func-tion, Managerial Auditing Journal vol 24(2), 104-113

Ghosh, A., & Pawlewicz, R. (2008), The Impact of Regulation onAuditor Fees: Evidence from the Sarbanes-Oxley Act, Journal ofContemporary Accounting and Economics

Krishnan, J., J. Krishnan. (1996), The role of economic trade-offs inthe audit opinion decision: An empirical analysis, Journal ofAccounting, Auditing & Finance

Ramos, M. (2009), Risk-Based Audit Best Practices, Journal ofAccountancy, preluat de pe http://www.journalofaccountan-cy.com/issues/2009/dec/20091789.htm

Rittenberg, L. J. (2011), Auditing: A Business Risk Approach,Statele Unite ale Americii: Cengage Learning

Shields, H. (2009), Auditors must stand up and be counted, preluat depe The Scotsman: http://www.scotsman.com

Sikka, P. (2009), Financial Crisis and the silence of the auditors, EssexBusiness School, University of Essex: Working Paper No.WP 09/04.

Xu, Y., Carson, E., & Fargher, N. (2011, Februarie 27), Auditorresponses to changes in business risk: The impact of global financial

crisis on auditors’ behaviour in Australia, AFAANZ Conference,Darwin.

Association of Chartered Certified Accountants [ACCA].(2009), Technical Factsheet 143: The impact of credit crunch in theaudit of small companies, Preluat de pe ACCA: http://uk.acca-global.com/

Auditing and Assurance Standards Board [AASB]. (2012),Auditing Considerations in an Uncertain Economic Environment,Preluat de pe http://www.frascanada.ca/

Auditing Practices Board [APB]. (2008), Audit issues when financialmarket conditions are difficult and credit facilities may be restricted,Preluat de pe http://www.revisionsaufsichtsbehoerde.ch

Australian Auditing and Assurance Standards Board [AUASB].(2009), Auditing considerations in an uncertain economic environ-ment, preluat de pe http://www.auasb.gov.au/

Camera Auditorilor Financiari din România, (2012), Ghid pentruun audit de calitate, Bucureşti

Comitetul pentru Practici Mici şi Mijlocii din cadrul FederaţieiInternaţionale a Contabililor [IFAC]. (2012), Ghid de utilizarea ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii (ed. a 3-arevizuită), editura CECCAR

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes [CNCC].(2008), Conséquences de la crise pour l’audit des entités autres quefinancières, Preluat de pe http://www.focuspcg.com

Deloitte. (2009), Global Financial Crisis-accounting and audit conside-rations, Preluat de pe IAS Plus: www.iasplus.com

International Auditing and Assurance Standards Board[IAASB]. (2009), Audit Considerations in Respect of GoingConcern in the Current Economic Environment, Preluat de pehttp://www.ifac.org/

Public Company Accounting Oversight Board [PCAOB].(2011), Assessing and responding to risk in the current economic envi-ronment, preluat de pe http://pcaobus.org/

Bibliografie


IntroducereÎn orice profesie liberală, şi cu atât maimult în domeniul profesiei contabile,prin natura problematicilor ei, în con-textul globalizării economiilor naţionale,este necesară aşezarea acestora pe prin-cipii etice fundamentale, menite a asigu-ra cele mai înalte standarde de profesio-nalism.

Globalizarea a devenit un concept deactualitate în ultimul deceniu în dome-niul ştiinţelor sociale, economice şi nuîn ultimul rând dă noi dimensiuni rolu-lui pe care profesia contabilă îl joacă înlupta împotriva fenomenelor negativedin economiile naţionale.

Contabilitatea nu este numai un instru-ment de cunoaştere şi gestiune a valori-

* Lector univ. dr., Universitatea Babeş-Bolyai, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate şiAudit, email: [email protected]

Abstract

Cuvinte cheie: aspecte etice, conflictul de interese, independenţă

Consideraţii privindaspectele eticii profesionale contabile – conflictul de intereseConsiderations on Accounting Ethics Issues -Conflict of InterestsThe proposed study express some considerations on accounting ethics issues. Themain reason for this investigation is the significance of conflict of interest. By reviewingthe literature on this subject, the author found a series of studies related to the role ofconflict of interest and ethics. In his analysis, the author has made a qualitative studywhich focuses on the issue of conflict of interest and its intensity. The research resultsshow that although respecting the ethical code should remove conflicts of interest, theystill occur. Following this study, the author concluded that the role of compliance withthe code of ethics of the professional accountant is essential to avoid conflicts of interest.Key words: ethic issues, conflict of interest, independenceJEL Classification: M41, M48, M40

Melinda Timea FÜLÖP*

lor economice separate patrimonial, cireprezintă şi un fenomen social, traver-sat de contradicţiile societăţii, devenindo miză pentru diferiţii protagoniştisociali, fiecare încercând să profite înfuncţie de interesele sale. Produsul pecare-l furnizează nu poate fi decâtrezultatul unui compromis între aştep-tări şi exigenţe multiple. Ea nu satisfacedeplin pe toţi utilizatorii, ceea ce, înciuda tuturor, nu i-a alterat până acumnici prestigiul şi nici autoritatea.

În vederea promovării unei conduiteetice în cadrul profesiei, se vor adoptamăsurile de protecţie cele mai adecvatepentru înlăturarea riscurilor de conflictde interese care ar dăuna interesuluipublic şi rolului jucat de această catego-rie profesională. Prin urmare, oriceameninţare care ar discredita în orice felprofesia se cere a fi neutralizată.

De multe ori definiţiile formale au efec-tul nedorit de a face ca sensul clar alunor termeni să devină obscur. Laprima vedere, este uşor de înţeles că„etica” este un domeniu care urmăreştesă clarifice problemele de natură moralăce se ridică în mod curent în activitateaorganizaţiilor într-o societate careîmbrăţişează sistemul economiei depiaţă, caracterizat prin pluripartitism şipluriproprietate.

Etica se referă la principii care definesccomportamentul drept, corect şi cores-punzător. Principiile etice nu dicteazăîntotdeauna un singur curs de acţiune,dar oferă mijloace de evaluare şi decizieîntre alternative.

Astfel, pe de o parte, „etica este ştiinţacare studiază principiile morale, origi-nea, natura, esenţa, dezvoltarea şi conţi-nutul lor” (Marcu&Maneca, 1978), iar,pe de altă parte, „etica reprezintăansamblul de reguli, valori şi normemorale care reglementează comporta-mentul persoanelor în societate sau/şidetermină obligaţiile acestora, în gene-ral, sau într-un anumit domeniu de acti-vitate, în particular” (Gonzalez, 2000).

Având în vedere că etica este ştiinţacare studiază principiile morale, consi-

derăm necesar a defini şi conceptul demorală pentru a evidenţia diferenţeledintre cele două concepte. Morala esteo formă a conştiinţei sociale care reflec-tă şi fixează idei, concepţii, convingeriprivind comportarea individului însocietate.

Deşi înrudite, conceptele de etică şimorală au origini şi substanţe diferite:etica este teoria şi ştiinţa moralei, întimp ce morala reprezintă obiectul destudiu al eticii. Denumirea de etică estede origine greacă, în timp ce morala îşiare originea în cuvântul latin mos-moris(morav-moravuri), de unde a apărut şitermenul moralis, etimonul modern altermenului morală (Grigoraş, 1999).

Una din teoriile privind etica o repre-zintă modelul dezvoltării morale a luiKohlberg (Lawrence Kohlberg, 1969).Acesta prezintă dezvoltarea morală ca oserie de şase etape progresive ce descriulogica utilizată în luarea deciziilor însituaţii care implică componente etice.În modelul lui Kohlberg, nivelul indivi-dual de dezvoltare morală este la unstandard distinct în orice punct dat.

Kohlberg a fost primul care a introduso metodă de evaluare a raţionamentuluimoral, prezentând subiectului o serie de

dileme sub forma unui şir de povestiri,fiecare punând o problemă morală spe-cifică. Poate cea mai cunoscută este„dilema lui Heinz”:

„Undeva în Europa, o femeie suferea de oformă rară de cancer, fiind pe moarte. Nuexista decât un singur medicament careputea să o salveze, o formă de radiu, desco-perită de un farmacist din acelaşi oraş.Acesta îl vindea cu un preţ de 10 ori maimare decât costul de fabricaţie, cerând2.000$, deşi el a cheltuit doar 200$ pen-tru a-l produce. Heinz, soţul femeii bolna-ve, a încercat să strângă această sumă, darnu a reuşit să adune decât 1.000$. El i-acerut farmacistului să reducă preţul lajumătate sau să-l amâne cu plata restului,pentru că soţia lui era pe moarte.Farmacistul îl refuză. Disperat, Heinz aspart într-o noapte farmacia şi a furatmedicamentul”.

După prezentarea acestei povestiri,subiectului i se pun o serie de întrebări:Heinz a procedat oare bine atunci cânda furat medicamentul? Ce s-ar fi întâm-plat dacă el nu şi-ar fi iubit soţia saudacă ar fi fost vorba despre un străin?Ar fi trebuit el oare să facă acelaşilucru?

136/2014

CONFLICTUL DE INTERESE

Pe baza răspunsurilor la asemenea dile-me, Kohlberg a ajuns la concluzia căexistă trei nivele principale de raţiona-ment moral (Tabelul 1).

Modelul lui Kohlberg a fost utilizat înnumeroase studii de contabilitate eticădin care a reieşit că studenţii în contabi-litate şi practicienii au obţinut scorurimai mici decât populaţia generală destudenţi şi absolvenţi ( Bean &Bernardi, 2007).

Expunerea teoriei responsabilităţii unicea afacerilor prin intermediul cărora serealizează profit – conform lui MiltonFridman – vizează faptul că „Există doaro singură responsabilitate în cadrul afacerii: săfolosească resursele şi să se angajeze în activi-tăţi pentru a spori profitul”(Bowie&Duska,1990).

Metodologia cercetăriiAvând în vedere realizarea obiectivelorpropuse în cadrul cercetării, demersulştiinţific se bazează pe o abordaredeductivă de la general la particular ceîmbină studiile cantitative cu cele calita-tive. În cercetarea ştiinţifică elaborată,putem realiza o clasificare a metodelorfolosite, după următoarele criterii: crite-riul temporal, iar după tipul demersuluiinvestigativ am utilizat metoda calitati-vă, deoarece ne-am folosit de observa-ţie şi de analiză, aplicate asupra datelorşi informaţiilor regăsite în cadrul litera-turii de specialitate.

Codul etic al profesioniştilor

contabiliCodul etic este o declaraţie sistematicăşi formală a regulilor, principiilor, regu-lamentelor sau legilor elaborate de cătreo comunitate pentru a promova bunăs-tarea şi pentru a pedepsi comportamen-tele necorespunzătoare. Aşadar, codul:

è Face explicite valorile implicitnecesare

è Indică modul în care membrii tre-buie să interacţioneze unul cucelălalt

è Furnizează un etalon obiectiv pen-tru sancţiuni.

Codul etic IFAC al profesioniştilor con-tabili a fost elaborat pentru a servinevoile contabililor profesionişti, indife-rent dacă sunt angajaţi în practica publi-că sau în alte sectoare economico-socia-le. Acesta stabileşte standardele de con-duită a contabililor profesionişti şideclară principiile fundamentale (inte-gritate, obiectivitate, competenţă profe-sională şi atenţia cuvenită, confidenţiali-tate, conduită profesională) pe care tre-buie să le respecte pentru îndeplinireaobiectivelor comune. Codul etic IFACeste recunoscut la nivel internaţional,iar principiile fundamentale ale acestuiapot fi adoptate de profesia contabilădin orice ţară.

Toate organismele profesionale dindomeniul contabilităţii sau audituluifinanciar, membre IFAC, trebuie săadapteze principiile Codului etic IFACla codul naţional. În România, CAFR aadoptat Codul etic aşa cum a fost ela-borat de IFAC, fără alte adaptări.Valorile Codului etic elaborate de IFACse pot sintetiza precum se poate obser-va în Figura 1.

Codul etic al profesioniştilor contabili stabi-leşte norme de conduită pentru profe-sioniştii contabili şi formulează princi-piile fundamentale care trebuie respec-tate de către profesioniştii contabili învederea realizării obiectivelor comune.

Codul recunoaşte că obiectivele profe-siunii contabile sunt stabilite să îndepli-nească cele mai înalte standarde de pro-fesionalism, să atingă cele mai înaltenivele de performanţă şi să răspundăcerinţelor interesului public. Realizarea


FÜLÖP l

acestor obiective presupune satisfacereaa patru cerinţe de bază:

1. Credibilitatea. În întreaga societateexistă nevoia de credibilitate îninformaţie şi în sistemele de infor-maţii.

2. Profesionalismul. Există o necesi-tate pentru clienţi, manageri şi altepărţi interesate de a putea fi claridentificate persoanele profesionisteîn domeniul contabil aparţinândunui organism profesional.

3. Calitatea serviciilor. Este nevoiede asigurarea că toate serviciile obţi-nute din partea profesionistului con-tabil sunt executate la standardelecele mai ridicate de performanţă.

4. Încrederea. Utilizatorii serviciilorprofesioniştilor contabili trebuie săse poată simţi încredinţaţi că existăun cadru al eticii profesionale careguvernează prestarea acestor servi-cii.

Conform Codului etic emis de IFAC,un profesionist contabil trebuie să respecte câteva principii fundamen-tale, prezentate în Tabelul 2 (IFAC,2013).

Conflictul de interese:abordare conceptuală

Conform Codului etic emis de IFAC în2013, un liber profesionist contabil tre-buie să ia măsuri rezonabile pentru aidentifica circumstanţele care ar puteagenera un conflict de interese.Asemenea circumstanţe ar putea creaameninţări privind conformitatea cuprincipiile fundamentale.

Interesul public în contextul profesieicontabile se diferenţiază de celelalteprofesii care acţionează în cadrul orga-nizaţiilor printr-o particularitate care

rezultă din asumarea responsabilităţii dea acţiona în interes public. Deşi relaţiacontractuală se stabileşte cu angajatorulsau cu clientul, responsabilitatea activi-tăţii prestate nu satisface doar nevoileindividuale de informare ale acestuia, ciinteresul public, ceea ce alocă profesio-nistului contabil un loc esenţial în socie-tate. Interesul public este subordonatexigenţelor manifestate la nivelul struc-turilor publice: conducerea, investitorii,personalul angajat, creditorii, furnizoriişi alţi creditori, clienţii, guvernele şiinstituţiile acestora, comunitatea oame-nilor de afaceri şi a finanţatorilor.

Conflictul de interese apare când, dincauza prestării unor servicii profesiona-le pentru o parte implicată, profesionis-tul contabil are interese sau relaţii cu oaltă parte; ceea ce ameninţă abilitateaprofesionistului de a duce la final servi-ciile la care s-a angajat, lipsite de inter-ferenţe şi/sau influenţe.

În cele ce urmează prezentăm câtevacategorii, sfere de activităţi afectate deconflictul de interese cât şi exemple.

În anul 2011, IESBA a emis un proiectde expunere în vederea modificăriiCodului etic – privind abordarea con-flictului de interese. Acest proiect conţi-ne 9 întrebări, din care o întrebare avizat descrierea şi exemplele conflictuluide interes, 4 întrebări au fost dedicatesecţiunii 220, 3 întrebări au vizat secţiu-nile 310, 320 şi 340 şi ultima întrebare avizat completarea primelor 8 întrebări

156/2014



cu alte aspecte importante consideratede respondenţi. Perioada de comentariis-a încheiat la 31 martie 2012 şi s-auobţinut 50 de răspunsuri. Majoritatearespondenţilor sunt membrii IFAC, pre-cum se poate observa şi în Figura 2.

Răspunsurile obţinute au fost analizateîn şedinţa din 14-15 mai 2012.Majoritatea răspunsurilor obţinute auvizat secţiunea 220 din Codul etic, ast-fel încât observăm o preocupare lanivel internaţional cu privire la conflic-tul de interese. În urma analizării deta-liate a răspunsurilor primite privindconflictul de interese, grupul de lucru aanalizat dacă acestea sunt pertinente.

O primă modificare adusă în urma ana-lizei vizează definirea activităţii profe-sionale. Astfel, conform Codului etic

FÜLÖP l

ediţia 2013 activitatea profesionalăreprezintă o activitate care necesităcunoştinţe contabile sau aptitudini con-exe ale unui profesionist contabil, inclu-siv de contabilitate, audit, fiscalitate,consultanţă managerială şi financiară.

Secţiunea 220 a fost înlocuită cu o nouăsecţiune – 220, care cuprinde 14 sub-secţiuni, mult mai detaliate, ca urmare aanalizei răspunsurilor obţinute de la res-pondenţi, care au fost preocupaţi demodul de prezentare a informaţiilor încadrul acestei secţiuni. CPA Australia(Certified Practising AccountantsAustralia), FEE (Federaţia Europeană aContabililor), ACCA (AsociaţiaExperţilor Contabililor Autorizaţi),IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer inDeutschland ) şi APB (AuditingPractices Board) consideră că ordineaparagrafelor 220.3-220.7 ar trebui să fierevizuită pentru a face o distincţie maiclară între identificarea, evaluarea şi

gestionarea conflictului de interese.Secţiunea 220 conţine o serie de modi-ficări, precum dezvoltarea definiţiei, câtşi dezvoltarea aspectelor privind con-flictul de interese pe subsecţiunile220.1-220.14 (modificări aduse codului- Codul etic al profesioniştilor contabili, 2013,p. 168).

Un alt element care a fost punctat derespondenţi a vizat exemplele privindconflictul de interese. Aceştia considerăcă exemplele date în Codul etic nu suntexhaustive şi ar putea să fie prezentatemai amplu. Astfel, în Tabelul 3, încadrul sintezei modificărilor şi comple-tărilor aduse secţiunii 220 observăm şicâteva din exemplele care sunt cuprinseîn noua secţiune.

De asemenea şi Secţiunea 310„Conflicte potenţiale” din cadrulCodului etic al profesionistului contabila fost supusă unor modificări, în vede-

rea detalierii informaţiilor şi exemplifi-cării situaţiilor de conflicte de interese.În urma modificărilor, această secţiunecuprinde 11 subsecţiuni, precum sepoate remarca în Tabelul 4, în careprezentăm o sinteză a modificărilor.

În cadrul Secţiunii 320 nu au apărutmodificări semnificative. În cadrul aces-tei secţiuni au fost înlocuite subsec -ţiunile 320.4 şi 320.5 cu noi subsec-ţiuni, iar subsecţiunea 320.6 a fostmutată în cadrul subsecţiunii 320.7(Tabelul 5).

Şi în cadrul Secţiunii 340 care vizează„Interesele financiare, recompensarea şistimulentele aferente raportării financia-re şi procesul decizional” au avut locmodificări. Astfel, subsecţiunea 340.1 afost înlocuită cu o nouă variantă, sub-secţiunea 340.2 devenind 340.4, iar sub-secţiunile 340.2 şi 340.3 au fost înlocui-te integral. În cadrul subsecţiunii 340.1.

176/2014



sunt prezentate exemple de circumstan-ţe care pot genera ameninţări de interespersonal. Noua subsecţiune 340.2.subliniază ameninţările de interes perso-nal generate de angajamentele privindrecompensarea sau stimulentele carepot ulterior să fie combinate cu presiu-nea exercitată de superiorii sau colegiidin organizaţia angajatoare. Un profe-sionist contabil nu trebuie să manipule-ze informaţiile sau să utilizeze informa-ţiile confidenţiale pentru câştiguri per-sonale sau pentru câştiguri financiareale altor persoane (340.3).

Din când în când, auditorii financiariîntâlnesc situaţii care determină apariţiaunor conflicte de interese (Tabelul 6).Astfel de conflicte pot apărea într-ovarietate de forme, de la o dilemă rela-tiv fără importanţă la situaţii extreme defraudă sau activităţi ilegale similare(Morariu et.al., 2009).

Prin emiterea unei opinii asupra situaţii-lor financiare ale corporaţiei, auditorulindependent îşi asumă o responsabilita-te publică care depăşeşte orice relaţie demuncă cu clientul. Profesionistul conta-bil public independent îndeplineşte

această funcţie specială şi totodată oferăîncrederea că informaţiile prezentatearată cu fidelitate situaţia entităţii.Această funcţie de „câine de pază” cereprofesionistului contabil să menţinăindependenţa, în orice moment şi nece-sită fidelitate totală a încrederii publice.

Un bun exemplu pentru conflictul deinterese poate fi relaţia dintre ArthurAndersen şi firma Enron. CompaniaEnron era o „mină de aur” pentrufirma Arthur Andersen: era unul dintresingurii mari clienţi pe care aceasta îiavea, însă unul profitabil (în anul 2000Arthur Andersen a primit un comisionde 52 milioane $ pentru serviciile oferi-te, din care 25 milioane $ pentru activi-tatea de audit, iar restul pentru activităţide consultanţă). Cele două roluri jucatede compania Arthur Andersen, ca audi-tor, dar şi în calitate de consultant, audus la apariţia unor conflicte de intere-se. Spre exemplu, Arthur Andersen ofe-rea servicii de consultanţă pentru stra-tegiile folosite în ceea ce priveşte SPEs(entităţi cu scop special), însă nu a reu-şit să îşi îndeplinească în mod corectresponsabilităţile de auditare a situaţiilorfinanciare. Oferirea celor două tipuri deservicii către aceeaşi firmă reprezintăun paradox. Având acest exemplu con-cret, considerăm că în activitatea profe-siei contabile conflictul de interes esteomniprezent. Deşi organismele profe-

FÜLÖP l

sionale se luptă continuu pentru îmbu-nătăţirea şi eliminarea conflictelor deinterese, acest aspect necesită un procesîndelungat. Opinăm că trăsătura ceamai notabilă a proceselor psihologice lalocul de muncă în conflicte de intereseeste faptul că acestea pot avea loc fărănici o intenţie conştientă de a se deda lacorupţie.

Cercetători în domeniu consideră căindependenţa este o problemă de raţio-nament al profesionistului contabil pri-vind alegerea modalităţii de a efectuaactivitatea imparţial şi în mod aprofun-dat sau dacă alege varianta de a se înţe-lege cu managerii entităţii (Antle, 1984;DeAngelo, 1981b; Simunic, 1984).

Conflictul de interese poate fi abordatdin mai multe perspective:

è Percepţie selectivă. Percepţiaselectivă este o funcţie constituitădin două forţe distincte, dar depen-dente una de cealaltă. Acestea sunt:forţa extrinsecă şi forţa intrinsecă.Dovezile prejudecăţii inconştientesugerează că oamenii nu sunt foartebuni la delimitarea propriul lor inte-res şi evaluarea informaţiilor înmod imparţial, chiar şi atunci cândîncearcă să facă acest lucru. Oa -menii, atunci când trebuie să aleagăalocarea resurselor limitate, cred căei merită mai mult decât indepen-denţa faţă de solicitant. Oameniijustifică deciziile de auto-servireprin utilizarea unor argumente caresă îi favorizeze (Diekmann, 1997;Messick & Sentis, 1983), fără con-ştientizarea gradului de selectivitate.Ignoranţa acestei prejudecăţi deauto-servire poate avea consecinţeimportante pentru deciziile econo-mice (Babcock & Loewenstein,1997). Oamenii par a evalua dove-zile într-un mod selectiv atuncicând acestea au un interes în aajunge la o anumită concluzie.Acestea se concentrează pe dovezicare sprijină concluzia la care ardori să ajungă (Holyoak & Simon,1999). Atunci când acestea nu pot

ignora dovezi contradictorii, recurgla o analiză critică (Gilovich, 1991).

è Negare plauzibilă. Mecanism deapărare pe care creierul îl foloseşteca să-şi apere ego-ul. E greu săaccepţi că ai greşit. E mai uşor sănegi decât să accepţi, să ascunzidecât să justifici. Când vine vorbade hotărâri părtinitoare, dovezilesugerează că oamenii sunt mai dis-puşi să aprobe o propunere părtini-toare făcută de altcineva decât de ao face pe cont propriu. Diekmannet al. (1997) au arătat că oamenii autendinţa de a fi ceva mai precauţiatunci când li se cere să facă pro-priile lor propuneri independentedecât atunci când li se cere doar săaprobe sau să respingă o propunerefăcută de altcineva.

è Escaladarea angajamentului –constă în tendinţa oamenilor de ase agăţa de o hotărâre iniţială, chiardacă aceasta e foarte serios şi clarpusă sub semnul îndoielii. Existăanumite prejudecăţi care funcţio-nează, de aceea chiar şi deciziileeconomice nu pot fi raţionale inte-gral. Adeziunea la o decizie nu estesemn de raţionalitate. Escaladareaangajamentului atrage după sinecheltuieli inutile şi capcane ascunse.O altă prejudecată importantă, înmod special relevantă pentru do -meniul conflictului de interese, estetendinţa oamenilor de a escaladaangajamentul lor la un curs anteriorde acţiune ( Brockner & Rubin ,1985). O întrebare care a fost anali-zată în mod repetat de la prăbuşireaEnron este modul în care ArthurAndersen a semnat şi a aprobatprocedurile contabile ale Enron.

è Inexactităţi din autopercepţie -este un alt element care poate săapară. Conflictul de interese creşteodată cu stimulentele financiare şiastfel apar conflictele faţă de obli-gaţiile profesionale. Cu cât sunt sti-mulentele mai mari cu atât profe-sioniştii acţionează împotriva obli-

gaţiilor lor în societate sau faţă declienţi, astfel cresc şi abaterile decomportament profesional. Acestestimulente influenţează raţionamen-tul profesioniştilor, atât în privinţacreşterii gradului de auto-apărare,cât şi a modalităţilor de soluţionarea conflictului de interese. Con -flictele de interese împiedică profe-sioniştii să realizeze evaluări obiec-tive, dar profesioniştii de multe orineagă faptul că deciziile lor suntinfluenţate de conflicte de interese.Contabilii neagă aceste afirmaţii,considerând că respectă regulile deindependenţă existente şi, prinurmare, codul etic ar fi respectat lacele mai înalte standarde morale.Totodată, profesioniştii contabiliconsideră că nu sunt influenţaţi depropriul bine financiar (Shamis,2000). Deşi astfel de sentimentesunt nobile, ele nu constituie doveziputernice pentru obiectivitate reală.

Prea multe eforturi de reformă au căzutvictimă a tendinţei omului de a se con-centra asupra cauzelor simple şi nu asu-pra problemelor complexe (McGill,1989).

ConcluziiAvând în vedere atingerea obiectivelorpropuse în cadrul cercetării, demersulnostru ştiinţific s-a bazat pe o abordaredeductivă de la general la particular.Astfel, considerăm că profesia contabilăare un rol important în societate.Acţionarii, investitorii, creditorii, anga-jatorii, guvernul etc. se bazează pe pro-fesioniştii contabili pentru realizareacontabilităţii financiare, elaborarearaportărilor economico-financiare, con-sultanţă în materie fiscală, managementfinanciar eficient etc. Comportamentulşi atitudinea profesioniştilor contabili înfurnizarea acestor servicii are impactasupra bunăstării economice a entităţi-lor în care aceştia activează, a comunită-ţii, precum şi a ţării. Prin urmare, consi-derăm că este oportun să discutăm des-

196/2014



pre conflictele de interese care apar,având în vedere faimoasele scandalurifinanciare în care profesia contabilă afost discreditată.

Procesul de reducere a conflictelor deinterese este unul de lungă durată,având în vedere barierele cognitive şipolitice. Pentru rezolvarea problemelorcreate de conflicte de interese, estepuţin probabil că societatea le va elimi-na în întregime. Dar aceasta nu înseam-nă că este imposibil a limita excesele lorreale. Un răspuns la problemele asociate

cu conflicte de interese a fost divulga-rea lor (Farmer et al., 1987;. Shafer,Morris, & Ketchand, 1999).

Orice conflict de interese trebuie înde-părtat, fiind asociat cu un risc de discre-ditare a profesiei, lucru care se doreştea fi evitat. În mod evident, reglementă-rile în domeniu joacă un rol esenţial,însă şi componenta umană care respec-tă principiile de etică, cântăreşte la felde greu în balanţă când este vorba de aasigura calitatea raţionamentului deaudit şi a elimina sau a reduce la un

nivel acceptabil orice factor care consti-tuie o ameninţare pentru buna desfăşu-rare a acestuia. Etica, morala şi deonto-logia se referă la ceea ce este „drept”,„corect”, „just”( Ardelean, 2014).

Precum am observat pe parcursul cer-cetării, organismele profesionale suntcontinuu implicate în procesul de îmbu-nătăţire şi revizuire a codului etic. Maimult de atât, sunt implicate activ în dez-voltarea unei definiţii complete privindconflictul de interese, pentru a eliminaorice fel de bariere. l

FÜLÖP l

Antle, R. 1984, Auditor independence, Journal of AccountingResearch, 22: 1–20.

Antle, R., Gordon, E. A., Narayanamoorthy, G., & Zhou, L.2002, The joint determination of audit fees, non-audit fees, andabnormal accruals, Working paper, Yale University, NewHaven, CT.

Ardelean A.(2014), Provocări la adresa profesiei auditorilor: interes,impact şi posibile soluţii, Revista „Audit Financiar” nr.1(109)/2014;

Babcock, L., & Loewenstein, G. 1997, Explaining bargainingimpasse: The role of self-serving biases, Journal of EconomicPerspectives, 11: 109–126.

Babcock, L., & Loewenstein, G., Issacharoff, S., & Camerer, C.F. 1995. Biased judgments of fairness in bargaining.American Economic Review, 85: 1337–1343.

Bowie, Norman E., Duska, Ronald F., Business Ethics, SecondEdition, Prentice-Hall Inc., New Jersey, USA, 1990

Brockner, J., & Rubin, J. Z. 1985, The social psychology of entrapmentin escalating conflicts, New York: Springer- Verlag.

DeAngelo, L. E. 1981a, Auditor independence, low balling, and disclo-sure regulation, Journal of Accounting and Economics, 3:113–127.

DeAngelo, L. E. 1981b, Auditor size and audit quality, Journal ofAccounting and Economics, 3: 183–199.

Diekmann, K. A. 1997, „Implicit justifications” and selfserving groupallocations, Journal of Organizational Behavior, 18: 3–16.

Diekmann, K. A., Samuels, S. M., Ross, L., & Bazerman, M. H.1997, Self-interest and fairness in problems of resource allocation:Allocators versus recipients, Journal of Personality and SocialPsychology, 72: 1061–1074.

Farmer, T. A., Rittenberg, L. E., & Trompeter, G. M. 1987, Aninvestigation of the impact of economic and organizational factors onauditor independence, Auditing: A Journal of Practice andTheory, 7: 1–14.

Friedman, M. 1953, Essays in positive economics, Chicago:University of Chicago Press.

Gilovich, T. 1991, How we know what isn’t so: The fallibility ofhuman reason in everyday life, New York: Free Press.

González C. R. (editor), Diccionario Enciclopédico Nuevo EspasaIlustrado 2000, Editorial Espasa Calpe S.A. Madrid, 2000;

Holyoak, K. J., & Simon, D. 1999, Bidirectional reasoning in decisionmaking by constraint satisfaction, Journal of ExperimentalPsychology: General, 128: 3–31.

Ioan Grigoraş, Probleme de etică, Editura Universităţii „Al. I.Cuza”, Iaşi, 1999, p. 3.

Marcu F., Maneca C., Dicţionar de Neologisme, Ediţia a III-a (revăzu-tă şi adăugită), Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1978;

Messick, D. M., & Sentis, K. P. 1979, Fairness and preference,Journal of Experimental Social Psychology, 15: 418–434.

Messick, D. M., & Sentis, K. P. 1983, Fairness, preference, and fair-ness biases, în D. M. Messick & K. S. Cook (Eds.), Equity theo-ry: Psychological and sociological perspectives: 61–94. New York:Praeger.

Morariu et.al.(2009), Valori, etică şi atitudini profesionale în auditfinanciar, Revista „Audit Financiar” nr. 10/2009, p.31-39

Shafer, W. E., Morris, R. E., & Ketchand, A. A. 1999, The effectsof formal sanctions on auditor independence, Auditing: A Journalof Practice and Theory, 18(Supplement): 85– 101.

Shamis, G. 2000, SEC hearing on auditor independence,http://www.sec.gov/rules/proposed/s71300/testimony/shamis1.htm, accessed August 2004.

Simunic, D. 1984, Auditing, consulting, and auditor independence,Journal of Accounting Research, 22: 679–702.

CAFR, Codul etic al profesioniştilor contabili, ediţia 2013,http://cafr.ro/sectiune.php?id=990

IFAC, Final Pronouncement, Changes to the Code of Ethics forProfessional Accountants Addressing Conflicts of Interest, 2013http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/IESBA-Final%20Pronouncement-Conflicts-Interest_0.pdf

IFAC, Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants,http://www.ifac.org/publications-resources/2013-han-dbook-code-ethics-professional-accountants

Bibliografie

IntroducereUtilitatea auditului financiar este evidenţiată de îndeplinireascopului propus al misiunii, prin îmbunătăţirea gradului deîncredere al tuturor stakeholder-ilor în informaţiile financiareraportate de către firma supusă auditării (IFAC, 2013, p. 75),în condiţii de costuri rezonabile. Cu privire la primul aspect,cel al încrederii, auditorul trebuie să exprime o opinie obiecti-vă, independentă şi competentă privind conformitatea situa-ţiilor financiare cu un cadru general de raportare financiarăaplicabil (IFAC, 2013, p. 75), folosind informaţii autenticeconstruite pe baza datelor rezultate prin alegerea celui maipotrivit procedeu de obţinere a probelor de audit. În ceea cepriveşte al doilea aspect, cel al costului misiunii de audit, audi-torul trebuie să aleagă un procedeu eficient de obţinere a pro-belor de audit, care să asigure informaţii autentice cu un costminim.

Pe baza probelor de audit obţinute, auditorul poate asigurafaptul că informaţiile financiare raportate reflectă în modfidel şi sub cele mai semnificative aspecte poziţia şi perfor-manţa financiară a firmei auditate. Probele de audit obţinutepentru susţinerea opiniei trebuie să fie suficiente, adecvate şisă corespundă obiectivelor stabilite de către auditor cu privirela testarea aserţiunilor contabile ale conducerii.

216/2014

Reducerea costurilor de estimare a denaturărilor contabilepe baza folosirii sondajului de clustere

* Prof. univ. Emeritus dr. , Director al Centrului de Cercetări Statistice, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected]** Dr. în Contabilitate şi Drd. Cibernetică şi statistică economică, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: bogdan.ro -

[email protected]*** Drd. Contabilitate, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected]

Reducing the Costs in Estimatingthe Accounting MisstatementsUsing Cluster SamplingIn an audit engagement, the auditor should issue an independ-ent, objective and a competent opinion on the financial state-ments of the company, based on the audit evidence obtained.Since the audited units are naturally organized in groups andare spread geographically, such as regional representations, theauditor may use cluster sampling. This type of sampling can sig-nificantly reduce the audit costs, while ensuring the sufficiencyand appropriateness of audit evidence needed to formulate theaudit opinion. The purpose of this study is to estimate theaccounting misstatements related to receivables accounts, usingthe data recorded on a sample of clusters, regional representa-tions. The study objectives were to determine the size of clus-ters sample that contains the clients proposed for testing, toextract the sample of clusters using SPSS 20.0 and to estimatethe average of accounting misstatements on the accountsreceivable for the entire population that was studied.Key words: financial auditing, accounting misstatement, cluster

sampling, statistical estimation, audit costsJEL Classification: C13, C83, M41, M42

Cuvinte cheie: audit financiar, denaturare contabilă, sondaj declustere, estimare statistică, costul misiunii de audit

Abstract Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU** & Mihaela-Alina ROBU***


În condiţiile în care modul de organizare al firmei auditate arela bază răspândirea geografică sau o alta care se apropie de oformă naturală şi care impune organizarea pe grupuri (sauclustere), obţinerea probelor de audit poate fi o operaţie dificilăşi costisitoare. Existenţa unor reprezentanţe în teritoriu alefirmei auditate, la nivelul principalelor regiuni ale ţării sau alejudeţelor României, poate crea dificultăţi auditorului în obţi-nerea probelor de audit tocmai din cauza acestei răspândirigeografice care implică, printre altele, costuri ridicate dedeplasare (transport, cazare, masă etc.). Principalele dificultăţipot fi de natură financiară, de timp sau de imposibilitatea aco-peririi fiecărei reprezentanţe cu personal (auditori) care săaplice proceduri de audit.

O astfel de organizare impune o tratare specială a populaţieipropuse spre testare, cu ajutorul eşantionării de clustere. Înstudiu se consideră firmele auditate organizate pe o structurăformată din 42 de reprezentanţe (clustere) pentru care se pro-pune realizarea eşantionării de clustere cu scopul estimăriivalorii denaturărilor contabile care pot să apară la nivelul tran-zacţiilor realizate cu clienţii. Întrucât reprezentanţele pot săaibă aproximativ acelaşi număr şi tip de clienţi, se apreciază căun cluster de la nivelul unui judeţ se aseamănă prin structurăcu un altul de la nivelul altui judeţ în ceea ce priveşte numărulclienţilor şi nivelul tranzacţiilor. În acelaşi timp, în cadrul uneireprezentanţe pot să apară diferenţe semnificative ale niveluluitranzacţiilor realizate cu diferiţi clienţi. Acest lucru conduce laexistenţa unui grad ridicat de omogenitate între reprezentanţeşi a unui grad ridicat de eterogenitate în interiorul reprezen-tanţei.

Utilizarea eşantionării de clustere poate conduce auditorul laasigurarea unei baze rezonabile pentru formularea opiniei încondiţiile în care unităţile auditate sunt organizate pe repre-zentanţe. Conform ISA 530 Eşantionarea în audit, auditorul vaputea selecta mai puţin de 100% din totalul elementelor uneipopulaţii, în acest caz - reprezentanţele, pentru care va testatranzacţiile realizate cu clienţii.

Scopul acestui studiu are în vedere estimarea denaturărilorcontabile care pot să apară în raportările financiare cu privirela tranzacţiile realizate cu clienţii, folosind datele înregistratepe un eşantion de reprezentanţe. Principalele obiective alestudiului vizează prezentarea problemelor aferente eşantionă-rii de clustere, a procedeelor de extragere a eşantionului folo-sind SPSS 20.0 şi estimarea denaturărilor contabile privindtranzacţiile realizate de o firmă.

Detectarea şi estimarea denaturărilor contabile

Exprimarea unei opinii privind reflectarea imaginii fideleimplică din partea auditorului obţinerea unei asigurări rezona-

bile în legătură cu măsura în care situaţiile financiare nu con-ţin denaturări semnificative. Denaturările contabile pot săapară atât la nivelul tranzacţiilor, cât şi la nivelul soldurilorconturilor şi pot fi depistate în unele cazuri pe baza confirmă-rilor externe primite de la terţi, ca teste de detaliu (Arens et al.,2012). Valoarea denaturărilor contabile se determină ca dife-renţa rezultată dintre valorile înregistrate în contabilitate şicele confirmate de către terţi.

Denaturările contabile pot fi detectate de către auditor înurma testării principalelor aserţiuni contabile ale conduceriiprivind tranzacţiile, conturile şi maniera de prezentare a infor-maţiilor financiare asociate perioadei supusă auditului finan-ciar (Soltani, 2007, pp. 284-285). Auditorul trebuie să verificemaniera de înregistrare în contabilitatea firmei auditate a tran-zacţiilor şi evenimentelor exprimate în formă monetară.Pentru o tranzacţie, auditorul va testa veridicitatea acesteia,integralitatea operaţiunilor, acurateţea sumelor înregistrate,încadrarea în exerciţiul financiar corespunzător şi clasificareacorectă în conturile afectate (IFAC, 2013, pp. 314-315).

Testarea aserţiunilor pentru detectarea şi estimarea denaturări-lor, la nivelul unei firme care desfăşoară un număr foartemare de tranzacţii economico-financiare cu un număr consi-derabil de clienţi, se poate realiza pe baza datelor obţinute cuajutorul eşantionării statistice. În acest caz, auditorul poateobţine probele de audit prin observarea clienţilor din eşantio-nul de clustere de reprezentanţe, ceea ce va genera o reducerea costurilor misiunii de audit (Jaba et al., 2014b, p. 19).

JABA, ROBU & ROBU l

În condiţiile în care firmele sunt organizate pe clustere dereprezentanţe, acestea fiind asemănătoare între ele, auditorulpoate estima valoarea totală a denaturărilor pornind de lavaloarea medie calculată pentru o grupă (cluster). Auditorulva selecta un eşantion de clustere pentru care va solicita con-firmări externe de la clienţii incluşi în clusterele respective.Odată primite confirmările rulajelor debitoare de la clienţi,auditorul poate calcula valoarea denaturărilor contabile.

Valoarea totală a denaturărilor de la nivelul tranzacţiilor cuclienţii se calculează ca produs între numărul de clustere şivaloarea medie estimată a denaturărilor pe un cluster.

Cunoaşterea estimaţiilor parametrilor distribuţiei denaturărilorcontabile care pot să apară la nivelul tranzacţiilor economico-financiare cu clienţii este utilă auditorului în fundamentareaopiniei de audit.

Sondajul de clustere în auditul financiar

În cazul în care firma supusă auditului financiar realizează unnumăr foarte mare de tranzacţii se poate utiliza tehnica son-dajului statistic în vederea obţinerii de eşantioane pentru careauditorul să aplice proceduri de audit. În studiile precedentes-a estimat valoarea medie a denaturărilor contabile în funcţiede valoarea rulajelor debitoare, pe baza datelor înregistrate peun eşantion de firme clienţi extras cu ajutorul sondajului aleatorsimplu (Jaba et al., 2014a, p. 20) şi cu ajutorul sondajului aleatorstratificat (Jaba et al., 2014b, p. 19).

Atunci când pentru populaţia propusă spre testare se înregis-trează o dispersie a indivizilor pe o suprafaţă geografică con-siderabilă sau nu se poate aplica stratificarea în funcţie devaloare sau de alte criterii cunoscute, dar există o organizarenaturală a indivizilor pe grupe, auditorul poate apela la sonda-jul de clustere (Soltani, 2007, p. 255). Acest tip de sondaj sepoate aplica doar pentru colectivităţile organizate în grupurinaturale, iar eşantionul extras conţine un număr de clustereomogene între ele, dar eterogene în interiorul lor şi carereproduc variabilitatea populaţiei studiate (Jaba, 2002, p. 284).

236/2014

ESTIMAREA DENATURĂRILOR CONTABILE


În funcţie de tipul de sondaj utilizat, între eşantioanele declienţi (Cl) ce pot fi extrase există o serie de diferenţe, ilustra-te în Figura 1. În cazul sondajului de clustere se consideră o populaţie de Rclustere (Clsti=1,...,R), reprezentanţe ale firmei auditate în teri-

toriu sau în fiecare judeţ. Fiecare cluster de reprezentanţă,Clsti, conţine un număr Mi clienţi pentru care auditorul va

trebui să testeze tranzacţiile desfăşurate în perioada analizată,

iar (numărul total de clienţi pe care firma audita-

tă îi are la nivelul tuturor reprezentanţelor). Din această popu-laţie auditorul poate extrage aleator simplu, r clustere (Clsti),

i =1,...,r, care formează eşantionul analizat, iar numărul de

clienţi din eşantionul de clustere va fi egal cu

(suma numărului de clienţi existenţi în fiecare cluster extras).

De regulă, atunci când nu se cunosc parametrii populaţiei stu-diate, valoarea lui r se consideră aproximativ 10% din R. Încazul în care aceşti parametri sunt cunoscuţi, determinareanumărului de clustere r incluse în eşantionul extras se deter-mină după relaţiile (Jaba, 2002, p. 325):

è pentru selecţia repetată de clustere:

(1)

è pentru selecţia nerepetată de clustere:

(2)

unde:

- varianţa dintre grupe (δ2) este egală cu:

(3)

- media generală (μ) este egală cu:

(4)

- iar eroarea limită ( ) se consideră 5% din medie.

În urma extragerii celor r clustere şi a estimării mediei μi prinpe fiecare cluster în parte, valori ale estimatorului ,

media μ se poate estima prin media a clusterelordin eşantion, astfel:

(5)

Comparativ cu sondajul stratificat, sondajul de clustere pre-zintă o serie de asemănări şi deosebiri, după cum urmează(Voineagu et al., p. 108):

a) în cazul sondajului stratificat, un client auditat aparţinedoar unui singur strat, iar în cazul sondajului de clusteredoar unui singur cluster;

b) eşantionul format pe baza sondajului stratificat conţineelemente extrase aleator din fiecare strat, în timp ce prinsondajul de clustere eşantionul conţine toate elementeledin clusterele extrase aleator;

c) varianţa estimatorului variabilei analizate este influenţatăîn cazul sondajului stratificat de variabilitatea valorilor dininteriorul straturilor, în timp ce pentru sondajul pe cluste-re variabilitatea dintre mediile grupelor are o influenţădirectă asupra mediei estimatorului;

d) în cazul sondajului stratificat, pentru eşantionul extras seobservă o omogenitate în interiorul straturilor şi diferenţesemnificative între mediile estimate pe fiecare strat, iar încazul sondajul pe clustere se observă o eterogenitate îninteriorul grupei şi o omogenitate între grupuri, ceea ceasigură valori apropiate ale mediilor estimat pe fiecarecluster în parte.

Auditorul poate extrage clusterele în mod aleator sau dirijat,urmând să testeze tranzacţiile realizate de totalitatea clienţilorincluşi în clusterele selectate.

În acest studiu se prezintă modul de construire a unui eşan-tion extras prin sondaj de clustere, precum şi estimarea denatură-rilor contabile pe baza unui astfel de eşantion.

Obţinerea eşantionului prin sondajul de clustere

1. DEFINIREA POPULAŢIEI ŢINTĂ ŞI BAZA DE SONDAJPopulaţia studiată este compusă din totalitatea reprezentanţe-lor din teritoriu (judeţ) pe care o firmă supusă auditului finan-ciar le deţine. Fiecare reprezentanţă (cluster) deţine o listă aclienţilor cu care firma a desfăşurat tranzacţii în perioadaauditată. Atunci când auditorul obţine suficiente probe pebaza raportului de audit din exerciţiul precedent privind sol-durile iniţiale, acesta va testa în continuare existenţa eventua-lelor denaturări semnificative de la nivelul rulajelor debitoa-re/creditoare şi de la nivelul soldurilor finale pentru fiecareclient în parte. Testarea existenţei denaturărilor contabile serealizează cu ajutorul procedurilor analitice de fond, prin soli-

JABA, ROBU & ROBU l

citări de confirmare externă ale valorilor înregistrate în conta-bilitate (IFAC, 2013, p. 342).

În studiu se consideră situaţia unei firme supusă audituluifinanciar, al cărei obiect de activitate îl reprezintă producţia şicomercializarea bunurilor de larg consum.

Pornind de la informaţiile raportate de reprezentanţele dinteritoriu şi centralizate într-un registru jurnal global al firmeiauditate, auditorul financiar trebuie să realizeze o delimitarestatistică a populaţiei studiate şi să obţină o bază de sondajpentru selectarea eşantionului.

În cazul sondajului de clustere, populaţia ţintă considerată decătre auditor este formată din cele 42 de reprezentanţe dinteritoriu, prin intermediul cărora se desfăşoară tranzacţii cucei 477 de clienţi. De precizat faptul că un client, persoanăjuridică, desfăşoară tranzacţii doar cu o singură reprezentanţă.Din situaţiile centralizate la nivelul firmei rezultă situaţia globală a contului Clienţi 4111, astfel: sold iniţial debitor =24.107.280,00 lei; Rulaje debitoare = 51.743.560,00 lei; Rulaje creditoare = 28.379.200,00 lei; Total sume debitoare =76.109.440,00 lei; Total sume creditoare = 28.637.800,00 lei;Sold final debitor = 47.471.640,00 lei. Pentru acest cont sintetic se pot prelua conturile analitice din lista clienţilor fir-mei.

Baza de sondaj este reprezentată de lista celor 42 de reprezen-tanţe din teritoriu. Pentru acestea auditorul va prelua fiecarecont analitic 4111.Ci pentru care vor considera doar valorilesoldului iniţial (debitor/creditor), valorile rulajelor (debitoare/creditoare), sumele totale (debitoare/ creditoare) şi soldulfinal (debitor/ creditor), filtrate după nivelul stabilit al pragu-lui de semnificaţie.

Baza de sondaj se va filtra pentru a elimina valorile rulajelordebitoare ale conturilor de clienţi care depăşesc valoarea pra-gului de semnificaţie, deoarece aceste rulaje vor fi testate indi-vidual. Valoarea pragului de semnificaţie stabilit este de 2%din cifra de afaceri (CAFR, 2012, p. 66), iar pentru o cifră deafaceri de 86.250.650,00 lei, valoarea calculată a pragului desemnificaţie este de 690.005,20 lei. Totalitatea rulajelor caredepăşesc această limită vor fi testate individual de către audi-tor, iar valorile inferioare pragului vor fi testate pe bază desondaj de clustere.

Din cei 477 de clienţi se elimină un număr de 9 clienţi alecăror rulaje debitoare sunt superioare pragului de semnifica-ţie, 690.005,20 lei: Rd 4111.C112 = 2.511.760,00 lei; Rd4111.C157 = 2.472.200,00 lei; Rd 4111.C305 = 1.983.200,00lei; Rd 4111.C454 = 1.829.600,00 lei; Rd 4111.C409 =1.805.120,00 lei; Rd 4111.C381 = 1.761.000,00 lei; Rd4111.C141 = 1.756.480,00 lei; Rd 4111.C278 = 1.755.640,00lei; Rd 4111.C308 = 1.751.560,00 lei. Pentru aceşti clienţiauditorul va aplica individual proceduri de audit pentru testa-rea principalelor aserţiuni contabile.

Cei 468 de clienţi sunt organizaţi în cele 42 de clustere, o si tu -aţie centralizatoare fiind sintetizată în Tabelul A1 din Anexe.

2. DEFINIREA EŞANTIONULUI ANALIZATÎn cazul unui sondaj de clustere, auditorul utilizează ca unităţide eşantionare reprezentanţele de la nivelul celor 42 de judeţe,plus municipiul Bucureşti. Numărul celor r clustere extrase vafi stabilit în limita a 10% din R. Din cele 42 de clustere, audi-torul va extrage aleator 4 clustere, pentru care va testa rulajeledebitoare ale tuturor conturilor de clienţi.

Extragerea eşantionului folosindSPSS 20.0

Odată stabilit numărul de clustere care va fi extras (r), sepoate obţine, cu ajutorul programului SPSS 20.0, eşantionulutilizat de către auditor în vederea testării rulajelor debitoare.Pentru extragerea eşantionului cu ajutorul SPSS 20.0 trebuieurmaţi paşii de mai jos:

(1) Planul de sondaj. Se selectează din meniul Analyze coman-da Complex Samples, opţiunea Select a Sample, princare se activează fereastra Sampling Wizard (veziFigura 2). În cadrul ferestrei Sampling Wizard, dinopţiunile existente se bifează Design a sample. Planuldupă care se va crea eşantionul se va salva prin interme-diul casetei File în locaţia stabilită, cu ajutorul butonuluiBrowse. Prin activarea butonului Next se trece la urmă-torul pas în crearea eşantionului, definirea variabilelor.

(2) Definirea variabilelor. Cu ajutorul acestei operaţiuni se stabi-leşte tipul de eşantion ce se doreşte a fi obţinut, în cazulde faţă eşantionul pe bază de clustere. Pentru aceasta seselectează variabila Cluster reprezentanţă [Cluster] din listavariabilelor prezentate şi se realizează mutarea acesteia încaseta Clusters. Pentru a trece la următorul pas se acti-vează butonul Next (vezi Figura 2).

(3) Alegerea metodei de eşantionare. Acest pas constă în selectareaprocedeelor de extragere a unităţilor după care se reali-zează eşantionarea. În cazul de faţă se alege SimpleRandom Sample Without replacement (WOR) (veziFigura 3). Cu ajutorul butonului Next se trece la urmă-torul pas în obţinerea eşantionului.

(4) Precizarea volumului eşantionului. Pentru indicarea număruluide clustere care se vor extrage se poate opta pentru unadin cele două variante existente, numărul de unităţi(Counts) şi Proportions. În cazul în care se alege varian-ta Counts se selectează din cele trei opţiuni cea care indi-că valoarea numărului de clustere dorit a se extrage(Values) (vezi Figura 3). Precizarea numărului de cluste-re se realizează în câmpul asociat opţiunii (vezi Figura 3).

256/2014



(5) Prezentarea planului creat. În acest pas, Plan Summary, sesintetizează caracteristicile planului creat (vezi Figura 4),iar cu ajutorul butonului Next se trece la următorul pas.

(6) Salvarea eşantionului obţinut (Baza de date pentru eşantion).Această operaţie se poate face în fereastra SamplingWizard, prin alegerea unei opţiuni: în baza de date înlucru (Active dataset), într-o nouă bază de date (Newdataset), într-un fişier extern (External file). Pentruexemplul de faţă se alege opţiunea New dataset, iar baza

de date creată se va numi Esantion_cluster_CAFR.sav (veziFigura 4).

Estimarea valorii medii a denaturărilor contabile

În urma obţinerii eşantionului analizat pe baza sondajului declustere, auditorul poate trece la etapa aplicării testelor supli-

JABA, ROBU & ROBU l

mentare prin solicitarea confirmărilor externe pentru rulajeledebitoare, de la toţi clienţii din clusterele selectate. Pe bazarezultatelor obţinute pentru cele 4 clustere extrase, auditorulpoate estima valoarea medie a denaturărilor rulajelor debitoa-re aferente acestor clustere. Ulterior, pe baza mediei mediilorclusterelor extrase, auditorul poate estima valoarea medie adenaturărilor pentru întreaga populaţie de reprezentanţe stu-diată.

1. STATISTICA DESCRIPTIVĂ LA NIVELUL EŞANTIONULUIEXTRAS PE BAZA SONDAJULUI DE CLUSTERE

Numărul de clienţi din cele 4 clustere selectate pentru careauditorul va trebui să solicite confirmarea valorilor rulajelordebitoare este de 40. În Tabelul A2 din Anexe sunt prezenta-te pentru fiecare din clusterele extrase totalitatea clienţilor

care au desfăşurat tranzacţii cu reprezentanţele în exerciţiulauditat, valorile rulajelor debitoare, confirmările externe şidiferenţele înregistrate (Rulaje debitoare – Confirmări externe).

La nivelul eşantionului analizat sunt prezentate, în Tabelul 1,statisticile descriptive care apar pentru fiecare din cele 4 clus-tere extrase.

Pentru eşantionul analizat, s-a calculat media denaturărilorpentru fiecare cluster cuprins în eşantion, valorile acestorafiind prezentate în Tabelul 1.

Testarea omogenităţii clusterelor s-a realizat cu ajutorulANOVA.

Rezultatele obţinute în urma aplicării ANOVA şi sintetizate înTabelul 2 indică inexistenţa unor diferenţe semnificative întrevalorile medii ale denaturărilor contabile între clustere, valoa-rea Sig pentru testul F calculat fiind mai mare decât 0,05.

276/2014



2. CALCULUL VALORII MEDII A DENATURĂRILORCONTABILE, FOLOSIND SPSS 20.0

În cazul sondajului de clustere, atunci când volumele clustere-lor nu sunt egale între ele, în calculul mediei denaturărilorcontabile înregistrate la nivelul eşantionului trebuie să se ţinăcont şi de numărul de unităţi (clienţi) din fiecare cluster(reprezentanţă).

Pentru exemplu considerat, calculul cu ajutorul SPSS 20.0 amediei denaturărilor înregistrate la nivelul rulajelor debitoareale unui client din eşantion se face pe baza planului de sondajprezentat şi salvat la pasul 1 (Planul de sondaj, din Figura 2).Din meniul Analyze al SPSS 20.0 se selectează comandaComplex Samples, opţiunea Descriptives, prin care se acti-vează fereastra Complex Sampling Plan for DescriptivesAnalysis. În această etapă, prin alegerea planului salvat lapasul 1, se activează fereastra Complex Sample Descriptives

care permite estimarea prin interval de încredere a valoriimedii a denaturărilor contabile. Rezultatele obţinute în SPSSsunt prezentate în Tabelul 3. Valoarea medie a denaturărilor

JABA, ROBU & ROBU l

contabile înregistrate la nivelul rulajelor debitoare ale clienţilordin eşantion este egală cu 13.638,86 lei iar eroarea medie deselecţie ( ) este egală cu 1.313,86 lei (Vezi Tabelul 3).

3. CALCULUL ERORII LIMITE DE SELECŢIEÎn condiţiile în care auditorul doreşte garantarea cu o proba-bilitate dată a rezultatelor obţinute prin estimarea punctuală amediei denaturărilor contabile care pot să apară la nivelulrulajelor debitoare ale conturilor de clienţi, este necesar să secalculeze eroarea limită de selecţie. Relaţia de calcul este:

(6)

Valoarea lui se va citi din Tabelul t-Student, pentru gra-dele de libertate, v1=r-1, şi riscul, α, asumat de auditor. Pentrur=4 şi α = 0,05, . Eroarea limită este egală cu:

4. INTERVALUL DE ÎNCREDERE AL VALORII MEDII

Odată estimată valoarea medie a denaturărilor contabile şi valoareaerorii limite de selecţie ( ), auditorul poate estima limitele in -ter valului de încredere pentru valoarea medie a denaturărilorcontabile care pot să apară la nivelul rulajelor debitoare alecon turilor de clienţi. Intervalul de încredere (I.C.i) este definitde limitele:

(7)

Cu o probabilitate de 95% se poate aprecia că valoarea mediea denaturărilor contabile produse asupra conturilor de clienţi4111.Ci este acoperită de intervalul de încredere:

I.C. = [13.638,86 - 3,182 · 1.313,87; 13.638,86 + 3,182 ·1.313,87] = [9.457,55; 17.820,17] lei.

296/2014



Pe baza nivelului mediu estimat şi al numărului de clustere lanivelul populaţiei, se poate estima valoarea totală a denaturărilorcontabile la nivelul populaţiei, astfel:

(8)Valoarea totală a denaturărilor = × R = 13.638,86 × 42 =

= 572.832,12 lei.Se poate observa că valoarea estimată a denaturărilor totalecare pot să apară la nivelul rulajelor debitoare ale conturilorde clienţi este inferioară valorii pragului de semnificaţie calcu-lat (690.005,20 lei), ceea ce presupune că opinia auditoruluinu poate fi afectată în mod semnificativ de apariţia eventuale-lor fraude sau erori.

ConcluziiAtunci când firma auditată este organizată pe grupuri, fienaturale, fie administrative, răspândite geografic, sondajul declustere este recomandat pentru atingerea obiectivelor audito-rului. Aplicarea sondajului de clustere în cadrul misiunii deaudit financiar poate fi utilă pentru obţinerea probelor deaudit, suficiente şi adecvate, privind existenţa denaturărilorcontabile în condiţiile unor costuri reduse aferente probelorcolectate, cu impact direct asupra onorariilor de audit.Folosind o serie de date convenţionale, în studiu s-a prezentatmodul de obţinere a unui eşantion de clustere pe baza căruias-au estimat, punctual şi prin interval de încredere, nivelulmediu şi valoarea totală a denaturărilor contabile privitoare larulajele aferente contului de creanţe-clienţi. Cele 42 de cluste-re au fost definite având în vedere organizarea firmelor pereprezentanţe teritoriale care corespund celor 41 de judeţe aleţării, plus municipiul Bucureşti. Clusterele includ clienţii, per-soane juridice, care au desfăşurat tranzacţii cu firma auditată,

în perioada supusă auditului financiar.

Prin compararea rezultatelor obţinute în studiile precedente încare s-au utilizat sondajul aleator simplu (Jaba et al., 2014a) şisondajul aleator stratificat (Jaba et al., 2014b), cu cele rezultatedin aplicarea sondajului de clustere pot fi evidenţiate o seriede asemănări şi deosebiri. În cazul sondajului de clustere seînregistrează un volum redus al clienţilor testaţi (36 pentrusondajul aleator simplu, 81 pentru sondajul aleator stratificatşi 40 pentru sondajul de clustere). Acest lucru poate conducela o reducere semnificativă a costurilor misiunii, precum şi atimpului de aplicare a testelor de detaliu şi de obţinere a pro-belor de audit. La nivelul mediei estimate prin interval deîncredere, se poate aprecia că sondajul de clustere se apropieca precizie mult mai mult de valorile estimate pe baza sonda-jului stratificat: I.C.Sondaj aleator simplu = [3.503,06; 20.976,94]lei, I.C.Sondaj stratificat = [8.614,44; 15.865,56] lei şi I.C.Sondaj de clustere = [9.457,55; 17.820,17] lei.

Trebuie precizat faptul că sondajul de clustere se poate aplicadoar în cazul existenţei unei forme de organizare naturală sauadministrativă a populaţiei în grupuri relativ omogene întreele. Metodologia de lucru prezentată poate fi utilizată încadrul misiunii de audit financiar pentru obţinerea probelorde audit pe baza sondajului de clustere. Pornind de la uneşantion de clustere extras aleator, auditorul poate estimavaloarea medie, precum şi valoarea totală a denaturărilor con-tabile la nivelul întregii populaţii. Această metodă de eşantio-nare poate contribui semnificativ la reducerea costurilormisiunii, cu impact direct asupra diminuării onorariilor deaudit practicate de către auditor.

Utilizarea metodelor statistice în cadrul auditului financiar, darşi interconectarea acestuia cu analiza financiară şi contabilita-tea, poate deschide o direcţie nouă de cercetare, pe care onumim ipotetic auditometrie (auditometrics). l

JABA, ROBU & ROBU l

Arens, A., Elder, R., Beasley, M. (2012), Auditing and assurance servi-ces: an integrated approach, 14th edition, Pearson Education, NewJersey

Barrow, M. (2006), Statistics for economics, accounting, and business studies,4th ed., Pearson, Harlow

Cochran, W. G. (1977), Sampling techniques (3rd edition), John Wiley& Sons, New York

Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., Wallage, P. (2005), Principles ofAuditing. An Introduction to International Standards of Auditing, 2ndedition, Ed. Pearson Education

Jaba, E. (2002), Statistică, ediţia a 3-a, Ed. Economică, BucureştiJaba, E., Grama, A. (2004), Analiza statistică cu SPSS sub Windows,

Ed. PoliromJaba, E., Robu, I.-B., Robu, M.-A. (2014), Eşantionarea statistică în

auditul financiar pentru estimarea denaturărilor contabile, Revista„Audit Financiar” nr. 4 (112), 19-27

Jaba, E., Robu, I.-B., Robu, M.-A. (2014), Creşterea preciziei estimaţiilordenaturărilor contabile pe baza folosirii sondajului stratificat, Revista„Audit Financiar” nr. 5 (113), 18-28

Messier, W.F.Jr., Glover, S.M., Prawitt, D.F. (2008), Auditing & assu-

rance services: a systematic approach, 6th edition, McGraw-Hill, NewYork

Raffergeau, J., Dubois, F. (1978), Audit: méthodes statistiques, Ed.Publi Union, Paris

Soltani, B. (2007), Auditing: An International Approach, Prentice Hall,Pearson Education, Essex

Voineagu, V., Pele, D., Voineagu, M-A. (2001), Probleme ale tehnicilorde sondaj de tip cluster, Revista „Informatica Economică” nr.1(17), 101-109

Whittington, O.R. (2014), Wiley CPAexcel Exam Review 2014 StudyGuide: Auditing and Attestation, John Wiley & Sons, Inc.,Hoboken, New Jersey

Camera Auditorilor Financiari din România – CAFR (2012), Ghidpentru un Audit de Calitate, Print Group, Bucureşti

Federaţia Internaţională a Contabililor (International Federation ofAccountants - IFAC) & Consiliul pentru Standarde Internaţionalede Audit şi Asigurare (International Auditing and AssuranceStandards Board - IAASB) (2013), Manual de reglementări internaţio-nale de control al calităţii, audit, revizuire, alte servicii de asigurare şi ser-vicii conexe, Ediţia 2012, coeditare Ed. Irecson-CAFR, Bucureşti

Bibliografie

IntroducereDependenţa organizaţiilor de tehnolo-gia informaţiei (IT) este unanim recu-noscută, impactul fiind resimţit în toateaspectele activităţii desfăşurate: modelede business, relaţiile cu partenerii deafaceri, procesele de monitorizare şimanagement, sistemul de raportareinternă şi externă, plăţi etc.

Complexitatea şi natura proceselor deafaceri au determinat utilizarea unorsisteme informatice tot mai complexe,integrând nu doar procese de prelucra-re a datelor, ci şi procese de control

316/2014

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]

Abstract

Cuvinte cheie: tehnologia informaţiei, audit intern, abilităţi tehnice, strategie

Cercetări privind provocăriletehnologieiinformatice

în auditul intern

Insights of Information Techology Challengesin Internal AuditIT based business models and processes are omnipresent in today companies’ activi-ties. As a result, internal audit has to be prepared to face this new IT based businessmodels and control environment. In this new context, the traditional internal auditapproach is not effective anymore. In this respect, internal audit faces the IT challengeand imbeds IT tools and techniques in its own processes aiming at improving its per-formance. This paper emphasizes the need and means to implement the Technology MaturityModel recommended by The Institute of Internal Auditors (IIA) aiming at promote ITbased activities in the internal audit work. The research conclusions aim at helpinginternal auditors in their information technology strategy development and implementa-tion and improving their strategic thinking and action.Key words: information technology, internal audit, technical skills, strategyJEL Classification: M42, M15, O33

Victoria STANCIU*


intern. Din această perspectivă, activita-tea auditorilor interni este chemată săfacă faţă unei noi provocări determinatăde mediul de business, precum şi demediul de control intern, puternicimpactate de implementarea tehnologieiinformaţiei. Misiunile de audit intern nuvor mai urma „calea clasică” a audituluioperaţional şi, respectiv, audit IT, ci vorpresupune integrarea şi testarea auto-mată a întregii populaţii de tranzacţii şiauditarea unor procese IT împreună cuprocesele de business pe care le susţin.Funcţia contabilă este la rândul său sus-ţinută de aplicaţii tot mai complexe,unele fiind bazate pe tehnologii de ulti-mă oră, determinând mutaţii semnifica-tive în însuşi conţinutul muncii contabi-lilor şi auditorilor, precum şi al profilu-lui lor profesional. Raportul din 2013 alACCA, Digital Darwinism: thriving in theface of technology change, a evidenţiatnevoia ca profesioniştii contabili şi ceidin domeniul financiar să rămână des-chişi la schimbările determinate de utili-zarea noilor tehnologii ale informaţiei şisă-şi dezvolte permanent cunoştinţele şiabilităţile profesionale, astfel încât săînţeleagă şi să utilizeze soluţii IT şi să-şiadapteze metodologiile la acest mediude lucru puternic informatizat.

Mediul de afaceri şi companiile suntsupuse unui proces rapid şi continuu alschimbării. Auditul intern la rândul săutrebuie să evolueze alături de companie.Asimilarea soluţiilor IT la nivelul proce-selor de afaceri şi de managementimpune o aplecare aparte a audituluiintern şi asupra acestor aspecte, răspun-zând astfel aşteptărilor stakeholderilor.Funcţia de audit intern resimte la rân-dul său impactul tehnologiei informaţii-lor în multiple planuri: strategie, tipolo-gia misiunilor, obiective, proceduri şiinstrumente de lucru, cunoştinţe şiexpertiză necesare derulării misiuniloretc. Cercetarea de faţă a aprofundataceste aspecte încercând să reliefezemodul în care auditul intern (AI) trebu-ie să înţeleagă şi să integreze cunoştin-ţele din aria IT şi instrumentele infor-matice în munca de zi cu zi.

Metodologia cercetării

Prezentul articol face parte dintr-o cer-cetare mai largă, desfăşurată în ultimiiani, urmărind identificarea transformă-rilor în domeniul auditului intern.Demersul de cercetare s-a desfăşurat cuscopul de a răspunde nevoii de a identi-fica modificările prefigurate în aria audi-tului intern determinate de noile aştep-tări şi provocări la care acesta trebuie sărăspundă, precum şi schimbările deter-minate de acestea în munca auditorilorinterni şi în profilul lor profesional.Cercetarea desfăşurată este de tip teore-tic, cu abordări consensual inductive.Autorul a procedat la selectarea şi anali-za literaturii de specialitate în domeniulAI, documentarea axându-se pe docu-mente emise de Institutul AuditorilorInterni (IIA) cu privire la impactul ITasupra auditului intern. În egală măsură,pentru cercetarea desfăşurată au pre-zentat interes studii realizate în planinternaţional vizând tendinţe în evoluţiaauditului intern, astfel încât cercetarea aputut evidenţia măsura în care reco-mandările şi reglementările IIA au reu-şit să fie implementate, precum şi viziu-nile şefului Departamentului de auditintern (CAE) cu privire la demersul pecare urmează să îl parcurgă.

Provocări în auditul intern

Numeroasele dezbateri profesionale petema creşterii vizibilităţii funcţiei deaudit intern în cadrul organizaţiilor auevidenţiat ca puncte de vedere unanimacceptate: alinierea la priorităţile organi-zaţiei, cunoaşterea aşteptărilor deţinăto-rilor de interese (stakeholderilor), orien-tarea spre riscuri şi crearea de valoare.Toate aceste deziderate impun flexibili-tate, astfel încât planul şi munca audito-rilor să se plieze pe modificările interve-nite în expunerea la risc şi pe noilepriorităţi la care organizaţia trebuie sărăspundă.

În opinia noastră, cheia succesului stăîn puterea vizionară a şefului departa-mentului de audit intern (CAE) şi înconştientizarea de către acesta a perma-nentei nevoi de schimbare. Aceastăschimbare vizează un orizont de timpmai larg şi, în consecinţă, o gândirestrategică cu privire la rolul, viziunea şiabordarea auditului intern. Gândireacăii de urmat este în responsabilitateaCAE, iar implementarea ei impuneefortul colectiv al întregului departa-ment, conştient de nevoia acesteischimbări, a comitetului de audit şi, res-pectiv, a conducerii la vârf, care să înţe-leagă nevoia acestui demers şi să susţinăacest efort (inclusiv financiar).Responsabilitatea CAE este de a găsimodalitatea de a îmbunătăţi continuumunca de audit, astfel încât să derulezemai rapid misiunile şi la un cost maimic, furnizând însă mai multă valoare şiîmbunătăţind comunicarea şi relaţiile încadrul organizaţiei.

Succesul auditului intern va depinde deprofesionalismul şi abilitatea CAE de aprioritiza activităţile către ariile critice şide a adopta abordări moderne impli-când utilizarea pe scară extinsă a soluţii-lor oferite de tehnologia informaţiilor.

STANCIU l

Soluţii IT dedicate muncii auditorilorinterni de tipul monitorizare continuă şianaliza datelor vor determina un impactsemnificativ asupra muncii auditorilorinterni în următorii ani. Folosirea pescară largă a Tehnicilor de AuditAsistate de Calculator (Computer-AssistedAudit Techniques - CAAT), prezentândfuncţionalităţi de extragere şi analiză adatelor, precum şi de analiză a riscuri-lor, oferă auditorilor interni posibilitateainvestigării întregii populaţii de date,fiind astfel depăşite limitările specificelucrului la nivel de eşantioane. O men-ţiune suplimentară apreciem a fi necesa-ră pentru noua abordare implicândmonitorizarea continuă. Aplicaţiile dedi-cate permit identificarea potenţialelortranzacţii frauduloase, neconforme sauatipice prin investigaţii zilnice, săptămâ-nale sau lunare.

Data mining reprezintă un subset alunui CAAT realizat pentru testarea şimonitorizarea riscurilor folosind tehnicide analiză a datelor. În funcţie de riscu-rile pe care le monitorizează, tehnicilede data mining pot pleca de la un atri-but sau model pe care îl investighează(caz în care se utilizează o cerere asuprabazei de date), tehnici statistice, aplicate

când sunt cunoscute atribute, dar nueste cunoscut modelul în funcţie decare să se facă regăsirea datelor – audi-torul urmărind să extragă o informaţiedintr-o populaţie de date) sau tehnicade data mining (Knowledge Discovery inDatabases - KDD), ce conduce la crea-rea de cunoştinţe pe baza investigării

colecţiilor de date (aplicabilă în detecta-rea fraudelor, a plăţilor multiple cătrefurnizori prezentând aceeaşi adresă,spre exemplu) (Figura 1). În esenţă,KDD este un proces mai larg, care asi-gură crearea de cunoştinţe noi plecândde la date stocate în baze de date.Procesul KDD implică: selecţia de datedin baza de date, prelucrarea datelor

336/2014

IT ÎN AUDITUL INTERN

Modelele şi procesele deafaceri bazate pe tehnologiiinformatice (IT) suntomniprezente astăzi înactivităţile companiilor. Ca urmare a acestui fapt,auditul intern trebuie să fiepregătit să facă faţă acestormodele de business informatizate


selectate, transformarea datelor (impli-când strategii de manipulare a câmpuri-lor lipsă, identificarea unor caracteristiciutile în funcţie de scopul urmărit etc.),aplicarea unui algoritm de data mining(cu scopul identificării unui model - deexemplu, model de fraudă, model utili-zat în spălarea banilor etc.), interpreta-rea şi evaluarea modelului.

Fiind subliniată importanţa derulăriiunui audit continuu, prezentăm mode-lul de asigurare pe baze continue cu pri-vire la risc şi control, auditul şi monito-rizarea continuă fiind integrate în cadrulacestui model. Modelul pleacă de laînţelegerea obiectivelor organizaţiei,auditul intern fiind chemat să ajuteorganizaţia în realizarea acestora. Ple -cându-se de la obiectivele propuse, seidentifică potenţialele riscuri şi se eva-luează eficacitatea controalelor menitesă urmărească aceste riscuri. Tehnicilede data mining oferă indicatori cu privi-re la calitatea procesului de manage-ment al riscurilor şi la calitatea controa-lelor implementate. Monitorizarea con-tinuă a riscurilor şi controalelor permitemecanisme de raportare prin tablouri

de bord actualizate continuu, conţinândalerte pentru nivele de risc ridicate, inci-dente, eşecuri ale controalelor (Marks,2009).

Tehnicile de data mining la cerere suntaplicabile în cazul investigării unor ano-malii individuale identificate, erori alecontroalelor, analiza extinsă asupraunor anumite probleme.

Programul de prevenire şi detectare afraudelor este construit în baza modelu-lui din Figura 2, fiind de real ajutorauditorilor interni.

Trecerea la abordări precum audit con-tinuu şi utilizarea pe scară largă ainstrumentelor IT, mai ales în aria anali-zei şi regăsirii datelor (data mining) nuînseamnă doar beneficii pentru auditoriiinterni, ci, în egală măsură, o provocare.Provocarea este determinată de nevoiatrecerii de la practici tradiţionale, impli-când testări şi verificări manuale saupreponderent manuale, către monitori-zări în timp real şi analiză a datelor. Dinaceastă perspectivă saltul calitativ semanifestă, pe de o parte, la nivelul pro-cedurilor care vor fi regândite plecând

de la instrumentele informatice puse ladispoziţia auditorilor interni iar, pe dealtă parte, în planul cunoştinţelor şi abi-lităţilor noi pe care auditorii interni tre-buie să le dobândească. Nevoia acesteischimbări este conştientizată de audito-rii interni, fapt reflectat de sondajul rea-lizat de IIA în 2010: 21% din respon-denţii sondajului au declarat că nu folo-sesc instrumente informatice; 47,5 %au declarat că folosesc data mining;46,9% folosesc CAAT; 30,9% aplicăaudit continuu (Anderson şi Svare).Aceste date evidenţiază faptul că suntsegmente de auditori interni care folo-sesc mai multe tipuri de instrumenteinformatice, acestea fiind integratedeplin în procedurile de lucru. Acelaşistudiu evidenţiază că, în perspectivaurmătorilor cinci ani, va creşte semnifi-cativ, mai ales în companiile mari şimedii, utilizarea CAAT (62,9%), adocumentelor de lucru electronice(55,2%), auditul continuu (53.8%), datamining (52.3%) şi planificarea bazată perisc - 51,7% (acest ultim element fiindprioritar pentru companiile mici).

Pentru a putea asigura acest imperatival trecerii la utilizarea extinsă a instru-mentelor IT, IIA recomandă următoriipaşi (Anderson and Svare, 2011,40):

è analiza critică a stadiului actual alutilizării instrumentelorinformatice;

è realizarea unui inventar al instru-mentelor folosite şi evidenţierealegăturii cu activităţile pe care lesusţin;

è elaborarea de strategii şi planuripentru asimilarea tehnologieiinformaţiei;

è colaborarea cu funcţia IT dincadrul organizaţiei pentru a se asi-gura alinierea la alte strategii şi pen-tru a se folosi cât mai eficientresursele şi protocoalele existente;

è elaborarea unei strategii pe termenlung care să prevadă:

l procesele de AI cheie;

STANCIU l

l nevoia unor instrumente auto-mate de tip data mining, auditcontinuu şi analiză a datelor;

l abilităţi privind utilizarea instru-mentelor bazate pe tehnologiainformaţiilor, precum şi identifi-carea gap-urilor privind abilităţi-le existente în raport cu celenecesare;

l bugete care să permită trecereala utilizarea/utilizarea extinsă ainstrumentelor bazate pe tehno-logia informaţiilor;

l beneficiile anticipate ale investi-ţiilor în instrumente IT;

l identificarea modalităţii demăsurare a eficacităţii investiţii-lor în IT, procese şi activităţi.

è gândirea unui program de trainingcuprinzător vizând cerinţe curenteşi pe termen lung privind utilizareaIT.

Între provocare şi puterea

de implementareStudiul Developing an efective internal audittechnology strategy publicat de IIA în 2013evidenţiază decalajul existent între con-ştientizarea de către directorii departa-mentelor de AI a nevoii de utilizare aIT şi cunoştinţele şi abilităţile existenteîn cadrul departamentului. Dintre cei500 de directori de AI intervievaţi, 48%au declarat că nu dispun de abilităţilenecesare, iar 14% au declarat că echipe-le lor au abilităţi de nivel mediu privindutilizarea tehnologiei informaţiei.

Cu scopul de a îmbunătăţi performan-ţele auditorilor interni, ca urmare a uti-lizării instrumentelor specifice tehnolo-giei informaţiilor, cercetătorii IIA auelaborat Technology Maturity Model(Modelul Maturităţii Tehnologice), careprecizează paşii succesivi ce trebuieurmaţi de auditorii interni pentru a serealiza îmbunătăţirea şi extinderea utili-

zării IT în munca lor şi, implicit, elabo-rarea strategiilor de implementare efica-ce a instrumentelor IT în activităţile deaudit intern care să asigure în acelaşitimp alinierea la obiectivele companiei.

Modelul propus prevede patru stadiisuccesive pe care funcţia de AI urmea-ză să le parcurgă pentru a progresa înutilizarea tehnologiei informaţiei sau aatinge pragul de maturitate a integrăriiIT în activităţile sale. Cele patru fazepropuse sunt: iniţial, adecvat, îmbunătă-ţit, optimizat (IIA, 2012, 6). Fiecaredintre aceste faze ce urmează a fi par-curse succesiv presupune utilizarea unuianumit set de instrumente IT şi procesede AI implicate.

Cele patru faze nu prezintă graniţe fixe,ci mai degrabă reflectă treceri progresi-ve intermediare. Trecerea de la un nivelde maturitate la altul implică asimilareanu doar a instrumentului IT în procese-le AI, ci şi dobândirea abilităţilor nece-sare folosirii eficace a respectivelorinstrumente IT.

Conform modelului propus, faza iniţialăpresupune folosirea programelor reutili-

zabile şi a listelor de control, folosireainiţială a CAAT, fişiere electronice şialături de toate acestea - formarea spe-cialiştilor. Pasajul către faza de adecvarepresupune, spre exemplu, utilizareaaplicaţiilor pentru automatizarea foilorde lucru, accesul la baze de date externeprivind riscul şi controlul. Faza de adec-vare va presupune extinderea trainingu-lui IT la nivelul întregii echipe de audi-tori şi utilizarea în majoritatea misiuni-lor a proceselor automate de regăsire adatelor. Pasajul către faza următoare,cea de utilizare îmbunătăţită a IT, pre-supune integrarea în activităţile curentea instrumentelor de planificare, a in -stru mentelor de evaluare a riscurilor şide utilizare ad-hoc a instrumentelor dedata mining. Faza de utilizare avansată ainstrumentelor IT implică existenţaunei strategii formale privind utilizareaIT, folosirea partajată a programelor şi fişierelor între membrii departamen-tului IT, utilizarea curentă a datamining-ului şi analizei de date, apelareala programe de training online disponi-bile la cerere. Trecerea la ultima fază,cea de utilizare optimizată, presupune

356/2014


36

asigurarea de abilităţi tehnice ridicate lanivelul membrilor departamentului AI,precum şi utilizarea instrumentelor deevaluare a calităţii muncii de AI. În fazade utilizare optimizată, activităţile deaudit intern vor integra tablouri debord pentru toate activităţile de auditcheie, testarea şi monitorizarea continuăa controalelor, aplicaţii stand-alone (desine stătătoare: n.a.) pentru teste speci-fice identificării/prevenirii fraudelor,sistem integrat de management la nive-lul funcţiei de audit intern, instrumentede evaluare continuă a riscurilor, aplica-ţii intranet dedicate training-ului, parta-jării de cunoştinţe în cadrul grupului şiacces la instrumentele informatice.

Implementarea acestui model de matu-ritate a utilizării tehnologiei informaţieipresupune, în opinia specialiştilor carel-au definit, cinci factori cheie de succesşi anume (IIA, 2012, 7):

1. Transmiterea celui mai adecvatmesaj din partea CAE, ceea ceuzual se exprimă prin “tone at thetop” (direcţia este dată de conduce-re: n.a.);

2. Prioritizarea utilizării tehnologieiinformaţiei;

3. Dobândirea selectivă a abilităţilorIT;

4. Training permanent;

5. Implementarea unui program rigu-ros de măsurare a performanţelor,ca urmare a trecerii la utilizareaextinsă a instrumentelor IT.

Aşa cum am precizat într-un capitolanterior, CAE este artizanul şi strategulîntregului proces de asimilare a instru-mentelor de tehnologie a informaţiei.El trebuie să gândească întregul demerssub forma unui plan strategic pe ter-men mediu şi lung, asigurând trecereagraduală, în baza unor priorităţi binestabilite, la integrarea instrumentelor ITîn procesele şi activităţile AI, focalizareafiind făcută pe ariile critice (evaluareariscurilor, monitorizarea continuă acontroalelor, identificarea fraudeloretc.).

Cum acest proces al schimbării implicăîntregul colectiv, CAE va trebui săexplice clar beneficiile trecerii la acestnou stadiu în munca de AI şi să asiguremotivarea întregii echipe, astfel încâtefortul impus de derularea activităţilorcurente şi pregătirea continuă pe noile

coordonate strategice să poată fi reali-zate cu succes. Un factor de succes estereprezentat de corecta prioritizare privi-toare la instrumentele de tehnologiainformaţiei ce urmează a fi achiziţiona-te şi utilizate.

Întreaga strategie şi reuşita implementă-rii ei depind de corectitudinea prioriti-zării şi corelarea acesteia cu identifica-rea abilităţilor tehnice existente, precumşi a celor ce sunt necesare a fi dobândi-te de către auditorii interni.

Echilibrul realist între derularea planu-lui de progres tehnologic şi planificareamultianuală a activităţii de audit internla nivelul unui ciclu de audit (sau chiar adouă cicluri succesive) este esenţială.CAE nu va putea planifica misiuni sau,în cadrul unor anumite misiuni, uneleobiective care să impună cunoştinţe şiabilităţi IT, fără să asigure corelareajudicioasă cu progresul înregistrat înasimilarea noilor tehnologii şi metodo-logii de lucru adaptate acestora.

Întregul progres va trebui estimat înbaza unui set de metrici care să reflectecreşterea calităţii muncii auditorilor caurmare a rezultatelor obţinute.

STANCIU l

În acest nou context,abordările tradiţionale ale

auditului intern nu mai pot fieficace. În consecinţă,

auditul intern trebuie să facăfaţă provocării tehnologieiinformaţiei şi să integreze

instrumentele şi tehnicile ITîn propriile procese,

urmărind să-şiîmbunătăţească

performanţele

ConcluziiOrganizaţiile sunt supuse permanentunui proces al schimbării impus de me -diul extern tot mai competitiv. Mo delelede business sunt din ce în ce mai multbazate pe IT, cresc în complexitate şiimpun procese de control adaptateacestui nou context de afaceri. FuncţiaAI înregistrează propria ei dinamică.Fiind chemat să ajute organizaţia înatingerea obiectivelor în condiţii de efi-cienţă şi eficacitate, auditul intern îşiadaptează propriile proceduri şi misiunila acest mediu de afaceri informatizat,pe care trebuie să îl înţeleagă şi evaluezedin perspectiva riscurilor existente şi acontroalelor implementate. Volumul,diversitatea tipologiei şi complexitateatranzacţiilor face ineficace un audit in -tern derulat în tiparele clasice. În acestcontext, integrarea în munca de AI aaplicaţiilor IT destinate regăsirii, anali-zării şi procesării datelor devine impera-tivă. Modelul Maturităţii Tehnologicepropus de IIA, prezentat sintetic încadrul articolului, evidenţiază etapelesuccesive pe care funcţia de AI trebuiesă le parcurgă în asimilarea instrumen-telor IT. Procesul este extrem de com-

plex şi nu se limitează la achiziţionareaşi învăţarea de către auditorii interni afuncţionalităţilor de bază ale aplicaţiilor,ci impune o strategie gândită pe termenlung pentru prioritizarea implementăriiacestor instrumente IT şi remodelăriiproceselor de AI din această perspecti-vă. Eficacitatea utilizării acestor instru-mente informatice va depinde de abili-tăţile auditorilor interni de a defini cri-teriile de căutare a datelor pentru inves-tigarea populaţiilor de date în timp realşi analiza acestora, astfel încât să fieidentificate operativ tranzacţiile necesi-tând analize extinse, precum şi derula-rea analizei riscurilor pe baze continue.Aceste noi coordonate ale muncii audi-torilor interni impun abordări noi atâtîn planul pregătirii continue, cât şi alînvăţământului superior economic, careeste chemat să asigure viitorilor profe-sionişti financiar-contabili cunoştinţeleşi abilităţile necesare lucrului într-unmediu puternic informatizat. l

37


Anderson, R., Svare, J.C., The IIA’sGlobal Internal Audit Survey: AComponent of the CBOK Study.Imperatives for Change: The IIA’sGlobal Internal Audit Survey in Action,Report V, 2011. Disponibil onlinelahttp://www.hiir.hr/UserDocsImages///Imperatives%20for%20Change.pdf

Marks, N., A Look into the Future: TheNext Evolution of Internal Audit.,SAP Business Objectis, 2009.Disponibil online lahttp://www.iia.nl/SiteFiles/CRCA%20Final.pdf

ACCA, ACCA Report: DigitalDarwinism: thriving in the face oftechnology change, 2012. Disponibilon line lahttp://www.accaglobal.com/con-tent/dam/acca/global/PDF-technical/other-PDFs/Five-mins-on-Digital-Darwinism.pdf

IIA, Developing an efective internal audittechnology strategy, September 2012.

Disponibil online la https://team-mateconnect.com/usercontent/1/0/93/8/Developing%2Ban%2BEffective%2BInternal%2BAudit%2BTechnology%2BStrategy.pdf

Potriviti, 2013 Internal audit capabilitiesand need survey report. Assessing the toppriorities for internal audit functions,2013. Disponibil online lahttp://www.protiviti.com/en-US/Documents/Surveys/2013-IA-Capabilities-Needs-Survey-Protiviti.pdf

PWC , Aligning internal audit. Are you onthe right floor?, 2012 State on inter-nal audit profession studywww.pwc.com/ie/pubs/2012_alig-ning_internal_audit_are_you_on_the_right_floor.pdf

PWC , Maximizing internal audit. A 10-step imperative for thriving in a challen-ging economy, 2010. Disponibil onlinela http://www.pwc.com/us/en/internal-audit/assets/maxi-mizing-internal-audit.pdf

Bibliografie


* Drd., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]

Abstract

Cuvinte cheie: audit, domeniul hotelier, raportare socială şi de mediu, sustenabilitate

Analiza raportărilor sociale şi de mediu în domeniul hotelierdin România

Mădălina Elena OPRIŞ*

Social and environmental reporting has become a global priority.This article proposes a social and environmental informationauditing scheme for the Romanian hotel industry. The resultsshow a high risk for the analyzed company due to the unstruc-tured activities in clearly defined management systems asRomania is at the beginning of integrated reporting information.

The reorganization of the company`s activities and efforts forsocial and environmental issues is recommended.

Key words: audit, hotel industry, social and environmentalreporting, sustainability

JEL Classification: J28, M14, M42, Q56

Social and Environmental Reporting Analysis on Hotel Industry in Romania

IntroducereTranspunerea modalităţii de acţiune întermeni sustenabili presupune imple-mentarea a numeroase sisteme demanagement (Chan şi Hawkins, 2012)care au ca obiective economisirea ener-giei, diminuarea costurilor (Dascălu etal., 2012), promovarea culturii organiza-ţionale şi dezvoltarea capitalului intelec-tual (Chiţu, 2012). Provocarea constă îna implementa acţiunile şi strategiilesociale şi de mediu de o manieră struc-turată şi sistematică.

Turismul stă la baza creşterii şi dezvol-tării economice a multor regiuni la nivelglobal. Este o forţă dominantă în anu-mite circumstanţe economice, dar une -ori are impact negativ asupra mediuluiînconjurător şi a celui social (Tortella şiTirado, 2011). Potenţialul de a furnizadezvoltare economică nu compenseazădiminuarea fondului de resurse naturale,a mijloacelor de existenţă sustenabilesau relocarea comunităţilor şi a identită-ţii culturale (Sikka, 2011).

Domeniul hotelier este caracterizat de orelevanţă semnificativă în ceea ce pri-veşte impactul asupra mediului princonsumul de resurse naturale, diversita-tea resurselor umane şi educarea comu-nităţii şi a clienţilor pentru dezvoltaresustenabilă (Cheung şi Fan, 2013;Moliner et al., 2012).

În prezent, companiile hoteliere se con-fruntă cu o cerere semnificativă deinformaţie socială şi de mediu.Răspunsul în formă nestructurată nupare a satisface foarte mult necesităţilestakeholderilor, de aceea s-au dezvoltatsisteme de management specifice fiecă-rei zone. Acestea concentrează unvolum de informaţie apreciat de stake-holderi (Chan şi Hawkins, 2012), aşacum este, spre exemplu, sistemul demanagement al mediului (EMS). Multedintre companiile hoteliere s-au adaptatşi se concentrează pentru îmbunătăţireaperformanţei sociale şi de mediu.

În România, raportarea şi auditareainformaţiei sociale şi de mediu este în

fază incipientă, de aceea oferă motivaţiepentru cercetare şi pentru propunereade instrumente care să cuantifice şi săevalueze modul în care companiile îşiasumă responsabilitatea pentru impac-tul asupra mediului. Domeniul hotelierreprezintă o bază de analiză deoarececoncentrează un consum ridicat deresurse naturale şi capital uman.Impactul semnificativ asupra mediuluişi potenţialul de exploatare sustenabilăpropun acest domeniu pentru raporta-rea integrată şi auditarea informaţiilorspecifice.

Obiectivul cercetării este de a oferi operspectivă din punct de vedere socialşi de mediu asupra domeniului hotelierdin România. Se analizează potenţialulde integrare a oportunităţilor de rapor-tare pe probleme sociale şi de mediuprin intermediul informaţiilor specificeprivind managementul, mediul înconju-rător, angajaţii şi reţeaua socială exter-nă. Cele patru domenii sunt relevanteprin calitatea factorilor decizionali şideschiderea acestora către schimbareprivind raportarea integrată, prin grijamanifestată de companiile hotelierepentru mediul înconjurător, angajaţi şicomunitate şi prin exigenţele privindpartenerii de afaceri.

Lucrarea este structurată după cumurmează: prima parte oferă o perspecti-vă asupra domeniului hotelier prin dife-rite studii care propun modele de anali-ză a informaţiei sociale şi de mediu, adoua parte explică metodologia de cer-cetare şi propune un instrument decuantificare şi evaluare a riscului asociatdomeniului, iar ultima parte prezintărezultatele studiului şi concluziile cerce-tării.

Informaţia socială şide mediu în domeniulhotelierLiteratura de specialitate concentreazăun volum important de studii practiceîn domeniul hotelier. Aceste studii pre-zintă o imagine de ansamblu a moduluide utilizare şi transformare a resurselornaturale şi a celor umane în valoareadăugată. Este sintetizată o parte a cer-cetărilor care evidenţiază consumul deresurse (energie, apă, gaze naturale,resurse umane), eforturile sistemelor demanagement în a coordona sustenabilresursele, relaţiile între diferite variabileeconomice, sociale şi de mediu şi diferi-

396/2014

RAPORTĂRILE SOCIALE ŞI DE MEDIU


te instrumente de analiză a informaţieipentru stakeholderi.

Chan şi Hawkins realizează în 2012 unstudiu de caz pe un hotel din Asia renu-mit pentru reputaţia în ceea ce priveşteprotecţia mediului. Autorii prezintă oanaliză a sistemelor de management almediului prin interviuri semi-structuratela nivel executiv, la nivelul organismelorde supraveghere şi la nivel general.Analiza se bazează pe şase teme cheie,iar fiecărei teme îi corespund mai multeactivităţi la nivel de implementare amanagementului de mediu. Acesteasunt: politica, planificarea, procedurileşi controlul, formarea şi educaţia,comunicarea, revizuirea şi îmbunătăţireacontinuă. În urma dezbaterii temelor şiactivităţilor/acţiunilor hotelului în sco-pul susţinerii sistemelor de managemental mediului, autorii concluzioneazăimportanţa implementării unui sistemde management al mediului la nivelhotelier şi relevanţa celor şase temecheie pentru analiza domeniului.

Grosbois realizează în 2012 o analiză aconţinutului website-urilor şi a rapoar-telor online ale primelor 150 de compa-nii hoteliere din lume (conformCorporate 300 list, Hotel Magazine, la sfâr-şitul anului 2009) pentru evaluareapracticilor de raportare socială corpora-tivă. Autorul a identificat cinci obiectiveprincipale. S-au colectat informaţiile înmod individual şi au fost cuantificateprin variabile binare (folosit vs. nefolo-sit). Obiectivele principale propuse pen-tru analiză sunt: obiectivele de mediu,calitatea locurilor de muncă, diversitateaşi accesibilitatea, bunăstarea societăţii şiprosperitatea economică. Concluzia stu-diului este că, deşi un număr importantde companii oferă informaţii privindresponsabilitatea socială corporativă,mult mai puţine raportează forma deasumare a angajamentului.

În 2012, Tsai et al. examinează impor-tanţa atributelor responsabilităţii socialecorporative percepute de către angajaţiihotelurilor din Hong Kong. Pentrucuantificarea celor şase factori din che-

stionar s-a folosit scara Likert. Ulterior,în vederea identificării influenţei facto-rilor asupra eficienţei globale a respon-sabilităţii sociale corporative, s-a utilizattestarea econometrică prin regresii mul-tiple. Autorii concluzionează că stareade fapt şi inovaţia afectează în modpozitiv şi semnificativ percepţia angaja-ţilor asupra eficienţei responsabilităţiisociale corporative, 70% dintre respon-denţi fiind de acord că hotelurile sunteficiente din acest punct de vedere.

Kucukusta et al. prezintă în 2013 o per-spectivă a clienţilor hotelurilor dinHong Kong privind practicile de res-ponsabilitate socială corporativă.Autorii au adoptat o abordare cantitati-vă şi calitativă prin analiza factorială şianaliza conţinutului raportărilor. Încadrul unui chestionar au fost propuşicinci factori de influenţă cu itemi speci-fici: comunitatea, politica, misiunea şiviziunea, forţa de muncă şi mediul. Afost testată influenţa acestora asupracalităţii serviciilor, preferinţei de cazare,disponibilităţii de a plăti şi imaginiimărcii. Rezultatele arată o influenţăsemnificativă a mediului şimisiunii/viziunii.

Eficienţa implementării eco-iniţiativelorde reciclare a apei şi a deşeurilor ali-mentare este testată de Wyngaard şiLange în 2013 pe hoteluri din CapeTown. Autorii utilizează ca instrumentede cercetare interviuri şi chestionarespecifice departamentelor din cadrul

hotelurilor şi studii de caz structuratepe baza a 6 itemi. Concluzia studiuluiconstă într-un răspuns pozitiv al angaja-ţilor hotelurilor privind eficienţa imple-mentării acestor iniţiative.

În 2012, Rodriguez şi Cruz realizeazăun studiu privind performanţa demediu a sectorului hotelier din InsuleleCanare. Un chestionar constând în 13itemi cuantificaţi pe scara Likert a fostelaborat şi distribuit la nivelul manage-mentului de mediu. Răspunsurile aufost testate din punct de vedere statis-tic, iar concluzia este că hotelurile dinzona analizată deţin un control avansatîn ceea ce priveşte economisirea şi con-servarea resurselor naturale şi reducereasubstanţelor poluante.

Inoue şi Lee (2011) analizează efectul acinci dimensiuni privind responsabilita-tea socială corporativă asupra perfor-manţei financiare în turism. Cele cincidimensiuni: relaţia cu angajaţii, calitateaproduselor, relaţiile cu comunitatea,aspecte privind mediul şi aspecte pri-vind diversitatea sunt testate din punctde vedere statistic în corelaţie cu indica-tori financiari precum rata rentabilităţiicapitalului propriu sau rata rentabilităţiiactivelor. Analiza se realizează în patrudomenii turistice: linii aeriene, cazi-nouri, hoteluri, restaurante. Rezultateleevidenţiate au fost mixte, în funcţie dedomeniu. Pentru performanţa compa-niilor aeriene sunt relevante dimensiuni-le relaţia cu angajaţii şi calitatea produselor,

OPRIŞ l

pentru performanţa cazinourilor nusunt relevante dimensiunile în formaspecificată a modelului statistic, pentruperformanţa hotelurilor sunt relevantetoate dimensiunile cu excepţia relaţieicu angajaţii, iar pentru performanţa res-taurantelor sunt relevante dimensiunilerelaţia cu comunitatea şi calitatea produselor.

Cheung şi Fan (2013) prezintă un stu-diu de caz pe un hotel din Hong Kong,în care evidenţiază succesul strategiilorsustenabile privind reducerea consumu-lui emisiilor de dioxid de carbon prinreducerea consumului de electricitate.Diferite mijloace de reducere a consu-mului de electricitate şi implicit a con-sumului de apă, gaz, combustibil, hârtieşi deşeuri alimentare sunt identificate încadrul hotelului şi analizate din punctde vedere al avantajelor şi al dezavanta-jelor. Autorul concluzionează influenţapozitivă a acestora asupra hotelurilor,comunităţii şi a societăţii în ansamblu.

Moliner et al. (2012) investighează efec-tul exercitat de managementul calităţii şimanagementul de mediu asupra perfor-manţei companiilor hoteliere spaniole.Studiul se bazează pe un chestionar dis-tribuit hotelurilor de 3/4/5 stele.Chestionarul a stat la baza testării sem-nificativităţii statistice a variabilelormanagementul calităţii şi managementulmediului în corelaţie cu performanţafinanciară, succesul pe piaţă şi satisfac-ţia stakeholderilor. Influenţa factoriloreste pozitivă.

Metodologia cercetăriiCercetarea prezintă o abordare calitativăşi cantitativă. Aceasta se bazează peinterviuri directe cu managementul şicu angajaţii şi pe investigarea documen-telor şi a situaţiilor constatate în cadrulunei companii hoteliere.

Studiul propune, pentru analiza aspec-telor sociale şi de mediu, o schemă deaudit specifică domeniului hotelier.Cercetarea se bazează pe metodaMehari şi pe itemii identificaţi în studii-le prezentate în analiza literaturii despecialitate cu aplicabilitate în domeniulhotelier. Itemii sunt structuraţi pedomeniile: management, mediu, anga-jaţi şi reţeaua socială externă. MetodaMehari a fost dezvoltată de CLUSIF în1996 pentru auditul sistemelor informa-ţionale. Scopul acestei metode este de aasista managementul în administrarea şireducerea riscurilor securităţii informa-ţiei şi a resurselor IT (CLUSIF, 2014).

Cuantificarea datelor se realizează îndouă etape: în prima etapă se atribuiefiecărui item gradul de relevanţă (Rîntre 1 şi 5), iar în etapa a doua se răs-punde cu Da (D-1) sau Nu (N-0).Pentru fiecare domeniu analizat, seobţine un scor (S), care poate fi maxim5, şi se determină astfel:

Scorul global se determină ca mediearitmetică a celor patru factori analizaţi.Scorurile individuale şi scorul globalreflectă nivelul de risc la care este supu-să compania hotelieră în concordanţăcu politicile şi acţiunile sociale şi demediu. Un scor apropiat de 0 înseamnăun risc crescut, iar un scor apropiat de5 înseamnă un risc scăzut.

Studiul de caz a fost realizat pe o com-panie hotelieră din România căreia,pentru confidenţialitate, nu i se menţio-nează denumirea. Informaţiile nu suntdetaliate pe domenii, sunt prezentaterezultatele globale. Instrumentul deaudit constă în Schema de audit privind aspectele sociale şi demediu.

Rezultate Cel mai bun scor este obţinut pe parteasocială. Scorul mediu de 2.3333 pentruAngajaţi arată că unitatea hotelieră puneaccent pe satisfacţia angajaţilor la loculde muncă. Compania este caracterizatăde respectarea principiilor egalităţii deşanse şi ale diversităţii culturale şi decorectitudine în evaluarea potenţialuluiangajaţilor. Aceasta oferă un climat demuncă adecvat necesităţilor angajaţilorşi oferă sprijin social. Cu toate acestea,unitatea hotelieră nu oferă resurselorumane oportunităţi de învăţare şi dez-voltare pe termen lung, posturile fiindfluctuante.

Scorul obţinut pentru Mediu este relativscăzut (1.8421). În cadrul companieieste implementat un sistem de manage-ment al mediului şi se apelează laexperţi în planificarea activităţilor speci-fice, dar activităţile de protejare şi con-servare a mediului nu sunt dezvoltate lanivelul volumului afacerii.

Managementul evidenţiază un scor scăzut(1.0833) deoarece, deşi există un procesde evaluare externă a sistemelor demanagement, activităţile sunt încă nes-tructurate, iar managementul nu inves-teşte în dezvoltarea competenţelor pri-

416/2014


Turismul stă la bazaTurismul stă la bazacreşterii şi dezvoltăriicreşterii şi dezvoltării

economice a multor economice a multor regiuni la nivel global.regiuni la nivel global.

Este o forţă dominantă înEste o forţă dominantă înanumite circumstanţeanumite circumstanţe

economice, dar uneori areeconomice, dar uneori areimpact negativ asupraimpact negativ asupramediului înconjurător mediului înconjurător

şi a celui socialşi a celui social


OPRIŞ l

Managementul (1.0833)1. Hotelul este caracterizat de stabilitatea structurilor de manage-

ment2. Structurile de management sunt specializate pe fiecare departa-

ment din cadrul hotelului3. Managementul are capacitatea de a anticipa schimbarea şi de a

se adapta4. Managementul susţine conturarea şi fortificarea unei culturi orga-

nizaţionale în cadrul hotelului5. Managementul desfăşoară activitate în concordanţă cu un cod

etic intern6. Managementul a diseminat în cadrul organizaţiei un cod de con-

duită în afaceri, inclusiv politici de responsabilitate socială7. Managementul promovează o formă de raportare integrată (eco-

nomic, social, mediu)8. Managementul a adoptat un model de raportare voluntară pri-

vind aspectele sociale şi de mediu în concordanţă cu un cadruspecific de raportare (ex.: GRI)

9. Managementul prezintă raportări financiare oportune10. Managementul participă voluntar la cursuri de specializare pri-

vind responsabilitatea socială11. Managementul acordă o importanţă semnificativă aspectelor

sociale şi de mediu12. Managementul a asigurat o creştere economică în ultimii trei ani,

corelată cu aspectele sociale şi de mediu13. Managementul dezvoltă permanent strategii privind responsabili-

tatea socială 14. Managementul monitorizează implementarea politicilor de res-

ponsabilitate socială în cadrul hotelului15. Managementul depune eforturi pentru obţinerea unor

acreditări/recunoaşteri din partea organismelor/iniţiativelor socia-le şi de mediu

16. Acţionariatul încurajează asumarea riscurilor adiacente, coopera-rea şi angajamentul managerilor pentru principiile dezvoltării sus-tenabile

Mediul (1.8421)1. Hotelul a implementat un sistem de management al mediului2. Hotelul aplică standarde ISO specifice domeniului3. Hotelul apelează la experţi externi în planificarea activităţilor de

management al mediului4. Hotelul este supus periodic unui audit intern de mediu5. Hotelul este supus periodic unui audit extern de mediu6. Hotelul are un departament care monitorizează asumarea res-

ponsabilităţii privind mediul, prin dezvoltarea şi implementareade proceduri şi acţiuni specifice

7. Hotelul respectă cerinţele reglementate prin lege privind proteja-rea şi conservarea mediului natural

8. Hotelul nu a fost sancţionat până în prezent în urma controalelorsanitare

9. Hotelul manifestă acţiuni semnificative privind protejarea şi con-servarea mediului natural

10. Acţiunile de conservare şi protejare a mediului se concretizeazăîn prevenirea poluării

11. Hotelul investeşte în tehnologii de reducere a consumului deenergie electrică

12. Hotelul investeşte în tehnologii de reducere a consumului degaze naturale

13. Hotelul investeşte în tehnologii de reducere a consumului de apă14. Hotelul utilizează surse alternative de energie15. Hotelul utilizează mijloace de colectare şi reciclare selectivă a

deşeurilor 16. Hotelul contribuie la restaurarea mediului deteriorat de activita-

tea hotelieră17. Hotelul încurajează consumul de produse alimentare ecologice

în cadrul restaurantelor proprii18. Hotelul este dispus a plăti mai mult pentru produsele alimentare

naturale necesare în activitatea curentă19. Hotelul evită utilizarea produselor chimice în activitate curentă

(ex.: produse de curăţenie toxice)20. Hotelul monitorizează consumul raţional de resurse la nivel

intern prin limitarea accesului

Angajaţii (2.3333)1. Hotelul utilizează un sistem de selecţie şi recrutare a personalu-

lui calificat pentru posturile vacante2. Hotelul, prin sistemul de selecţie şi recrutare, respectă principiile

egalităţii de şanse şi diversităţii culturale a resurselor umane3. Hotelul realizează investiţii semnificative pentru reţinerea şi dez-

voltarea capitalului intelectual4. Hotelul furnizează oportunităţi de învăţare şi dezvoltare pe ter-

men lung a angajaţilor5. Hotelul utilizează un sistem corect de evaluare a performanţelor

angajaţilor6. Hotelul utilizează un sistem competitiv de recompensare a anga-

jaţilor7. Hotelul creează şi dezvoltă un climat de muncă sigur şi sănătos

pentru angajaţi8. Hotelul sprijină angajaţii prin programe sociale (program de lucru

special, donaţii financiare/non-financiare)9. Nu există o distanţă semnificativă între angajaţi şi management 10. Hotelul susţine şi dezvoltă capacităţile şi potenţialul angajaţilor

prin încurajarea ideilor de eficientizare a activităţilor11. Hotelul se asigură că angajaţii înţeleg şi îşi asumă responsabili-

tatea unei dezvoltări sustenabile a activităţilor specifice fiecăruipost

Schemă de audit privind aspectele sociale şi de mediuDomeniu/Itemi

Risc global (1.5647)

vind sustenabilitatea. Managementul arela dispoziţie resursele financiare necesa-re dezvoltării sustenabile, dar nu core-lează în totalitate aspectele economicecu cele sociale şi de mediu.

Reţeaua socială externă prezintă cel mairidicat risc (1.0000) deoarece nu esterelevantă poziţia furnizorilor privindaspectele sociale şi de mediu şi nu exis-tă o colaborare directă cu autorităţile şicomunitatea locală din care să rezultebeneficii vizibile. Aspectul pozitiv estecă hotelul acordă prioritate clienţilor.

ConcluziiRezultatele evaluării unităţii hotelierearată, prin scorul global de de 1.5647,un risc relativ crescut în faţa probleme-lor sociale şi de mediu. Compania, deşise implică în rezolvarea anumitor aspec-

436/2014


12. Hotelul încurajează propunerea şi dezvoltarea de noi strategiide către angajaţi

13. Hotelul implică angajaţii în acţiuni de conservare şi protejare amediului înconjurător şi a comunităţii

14. Hotelul implică angajaţii în diferite evenimente sociale15. Hotelul promovează cooperarea interdepartamentală, dar şi

competiţia16. Majoritatea angajaţilor înţeleg care sunt obiectivele hotelului şi

participă la îndeplinirea acestora17. Majoritatea angajaţilor sunt motivaţi intrinsec la locul de muncă18. Majoritatea angajaţilor sunt motivaţi extrinsec la locul de muncă19. Hotelul susţine integral şi la timp sistemul de asigurări sociale de

stat20. Hotelul susţine acţiunile statului privind diminuarea şomajului

Reţeaua socială externă (comunitate locală, clienţi, furnizori)(1.0000)1. Hotelul face donaţii financiare în scop social (educaţie, fundaţii,

organizaţii non-profit)2. Hotelul a creat şi dezvoltat o fundaţie3. Hotelul face donaţii constând în bunuri către organizaţii caritabi-

le/în cadrul comunităţii4. Hotelul organizează acţiuni voluntare în interesul comunităţii

locale5. Hotelul colaborează cu autorităţile locale în vederea îmbunătăţirii

calităţii vieţii comunităţii locale6. Hotelul organizează în incinta sa dezbateri privind aspectele

sociale şi de mediu

7. Hotelul încurajează conservarea tradiţiilor şi culturii locale8. Hotelul încurajează diversitatea culturală9. Hotelul menţine un dialog permanent cu comunitatea prin diver-

se mijloace de comunicare (internet, rapoarte, reţele sociale) 10. Hotelul implică membrii comunităţii în acţiuni de responsabilitate

socială11. Hotelul oferă clienţilor servicii calitative, dar fără a se abate de la

principiile de responsabilitate socială12. Hotelul oferă clienţilor informaţii privind iniţiativele de reducere a

consumului de resurse naturale13. Hotelul încurajează implicarea clienţilor în activitatea sustenabilă14. Hotelul utilizează o strategie selectivă a clienţilor bazată pe prin-

cipii sociale şi de mediu15. Hotelul oferă servicii adaptate nevoilor diversificate ale clienţilor

(persoane cu handicap, copii, vârstnici, tineri căsătoriţi, grupuri,străini)

16. Hotelul utilizează o strategie selectivă a furnizorilor, bazată peaspecte sociale şi de mediu

17. Hotelul susţine permanent politicile de sustenabilitate în faţa fur-nizorilor

18. Hotelul achiziţionează materiale consumabile obţinute din mate-riale reciclate

19. Hotelul achiziţionează materiale consumabile de la organizaţiinon-profit

20. Hotelul colaborează cu competitorii locali în vederea identificăriişi implementării soluţiilor optime de sprijin pentru comunitatealocală


te legate de mediul înconjurător şi decel social, nu structurează activităţilespecifice în sisteme bine organizate.

În procesul decizional managerial se iauîn considerare aspecte precum reduce-rea consumului de resurse şi îmbunătă-ţirea sistemului de evaluare şi recom-pensare a angajaţilor, dar nu existădepartamente specializate care să struc-tureze şi să monitorizeze aceste activi-tăţi, ceea ce conduce evaluarea cătrescoruri care indică un risc crescut. Înurma evaluării globale a activităţii hote-liere, se recomandă reorganizarea activi-tăţilor şi accentuarea eforturilor compa-

niei privind aspectele sociale şi de me -diu în cadrul unor sisteme clar definite.

Schema propusă în cadrul acestui stu-diu vine în sprijinul structurilor demanagement în vederea evaluării şiîmbunătăţirii performanţei sociale şi demediu. Aceasta poate fi un instrumentutil în auditarea internă sau externă ainformaţiilor sociale şi de mediu princare companiile hoteliere pretind atranspune responsabilitatea socială.

Pentru cercetările viitoare este oportunădezvoltarea instrumentului pe maimulte domenii structurate în activităţi

specifice multiple, dar şi analiza compa-rativă pe mai multe companii din acelaşidomeniu de activitate sau din domeniidistincte. l

OPRIŞ l

Această lucrare a fost finanţată prin inter-mediul Institutului de Studii Doctorale,Academia de Studii Economice dinBucureşti (IOSUD ASE).

This paper was financed through theInstitute for Doctoral Studies, The BucharestUniversity of Economic Studies (IOSUDASE).

Acknowledgements

Dascălu, C., Caraiani, C., Colceag, C., Guşe, R.G., Lungu, C.I.,2012, Contabilitate pentru dezvoltare sustenabilă. Recunoaştereaexternalităţilor şi eco-costurile schimbărilor climatice, Editura ASE,Bucureşti.

Chan, E.S.W., Hawkins, R., 2012, Application of EMS in a hotelcontext: a case study, International Journal of HospitalityManagement, 31(10) [online]. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0278431911001083> [Accesat decembrie 2013].

Cheung, M., Fan, J., 2013, Carbon reduction in a high-density city: acase study of Langham Place Hotel Mongkok Hong Kong,Renewable Energy, [online] 50. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0960148112004132> [Accesat decembrie 2013].

Chiţu, A., 2012, Managing satisfaction of client with Six Sigma process,Proceedings of the 7th International ConferenceAccounting and Management Information Systems, EdituraASE, Bucureşti

Grosbois, D., 2012, Corporate social responsibility reporting by the glo-bal hotel industry: commitment, initiatives and performance,International Journal of Hospitality Management, 31 (3)[online]. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S027843191100171X> [Accesat decembrie 2013].

Inoue, Y., Lee, S., 2011, Effects of different dimensions of corporatesocial responsibility on corporate financial performance in tourism-rela-ted industries, Tourism Management, 32(4), [online].Disponibil la: <http://www.sciencedirect.com/science/arti-cle/pii/S0261517710001305> [Accesat decembrie 2013].

Kucukusta, D., Mak, A., Chan, X., 2013, Corporate social responsi-bility practices in four and five-stars hotels: perspectives from HongKong visitors, International Journal of HospitalityManagement no. 34. Disponibil la: <http://www.sciencedi-rect.com/science/article/pii/S0278431913000121> [Accesatdecembrie 2013].

Moliner, J.P., Cortes, E.C., Azorin, J.F.M., Tari, J.J., 2012, Qualitymanagement, environmental management and firm performance: directand mediating effects in the hotel industry, Journal of CleanerProduction, 37 [online]. Disponibil la: <http://www.science-direct.com/science/article/pii/S0959652612003046>[Accesat decembrie 2013].

Rodriguez, J.R.O., Cruz, Y.A., 2012, Environmental performance inthe hotel sector: the case of the Western Canary Islands, Journal ofCleaner Production, 29-30 [online]. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0959652612000868> [Accesat decembrie 2013].

Sikka, P. (2011), Accounting for human rights: the challenge of globali-zation and foreign investment agreements, Critical Perspectives onAccounting, 22(8) [online]. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S1045235411001055> [Accesat decembrie 2013].

Tortella, B.D., Tirado, D., 2011, Hotel water consumption at a seaso-nal mass tourist destination, The case of the island of Mallorca,Journal of Environmental Management, 92(10) [online].Disponibil la: <http://www.sciencedirect.com/science/arti-cle/pii/S0301479711001794> [Accesat decembrie 2013].

Tsai, H., Tsang, N.K.F., Cheng, S.K.Y., 2012, Hotel employees` per-ceptions on corporate social responsibility: the case of Hong Kong,International Journal of Hospitality Management, 31 (4)[online]. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0278431912000151> [Accesat decembrie 2013].

Wyngaard, A.T., Lange, R., 2013, The effectiveness of implementingeco initiatives to recycle water and food waste in selected Cape TownHotels, International Journal of Hospitality Management, 34[online]. Disponibil la:<http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0278431913000546> [Accesat decembrie 2013].

http://www.clusif.asso.fr/en/production/mehari/

Bibliografie

456/2014

* Cadru didactic asociat, drd., Academia de Studii Economice Bucureşti, email: [email protected]

Cuvinte cheie: sistem bancar, autorităţi de supraveghere, managementul riscurilor, indicator de solvabilitate, cerinţe minime de capital

la graniţa dintrenecesitate şi cerinţa de reglementare

The Romanian banking landscape cross stages of continuousadaptation, changes of ownership (presence of investment fundswas noticed in the last period), the outputs of the market, failedmergers, consolidations, and so on, all of which are designed toclimb finally the effects of prolonged financial crisis.The author proposes to evaluate the implementation andenforcement of the new regulations in the Romanian bankingsystem. He will stop especially in the area of minimum capitalrequirements (solvency), given the very large size of this newsupervisory mechanism at European level, but will not be disre-garded any other levels of the framework.In his approach on the Romanian banking solvency analysis, theauthor noted that it should not be a concern only for the bankingsystem but for all the actors of Romanian economy. The solven-

cy in the broadest sense means the ability to pay on timetheobligations, which implies the existence of own funds, hence theidea to create sufficient reserves to generate no financial weak-nesses. Who other may be able to provide these resources tomeet the obligations which it has assumed, than the one whocreated the entity - the shareholder.The research methodology is based on direct observation of theinformation published by analyzed credit institutions and finan-cial and banking specialized publications. Important conclusionson the adequacy of Romanian banks are formulated in the finalresearch.Key words: banking system, supervisory authorities, risk man-

agement, solvency, capital requirementsJEL Classification: M48, G32, G38

The Solvency of the Romanian Banking System at the Border betweenNecessity and Regulatory Requirement

Solvabilitatea sistemuluibancar românesc,

Mariana NEDELCU (BUNEA)*

Abstract


IntroducereCriza financiară puternică ce a debutatîn anul 2007 în Statele Unite aleAmericii, manifestată pentru început pepiaţa creditelor ipotecare, s-a extins des-tul de rapid la nivel global, a avut efectedeloc de neglijat asupra întregului sis-tem financiar şi bancar al ţărilor dinUniunea Europeană.

Această criză globală a scos în evidenţăslăbiciuni existente la nivelul sistemuluide reglementare, al guvernanţei corpo-rative, dar şi în promovarea unor pro-duse şi servicii financiare „vulnerabile”,chiar „toxice” de către majoritatea insti-tuţiilor de credit.

Criza începută la nivelul sectoruluifinanciar-bancar s-a extins indubitabilasupra finanţelor publice, astfel că aapărut necesitatea introducerii unorprograme de austeritate: „apariţia acesteisituaţii critice impune o concertare a eforturilorla nivelul Uniunii Europene în vederea stabi-lizării sistemului financiar bancar, în scopulînlăturării deficienţelor şi neregulilor existente,prevenirii apariţiei unor astfel de crize viitoareşi, nu în ultimul rând, pentru favorizarea uneicreşteri economice sustenabile” (comisarulEuropean Michel Barnier)(CE,2012).

Principalele direcţii de acţiune propusela nivel european (CE, 2012) în scopulreformării sectorului financiar bancarsunt:

è Supravegherea strictă a sectoruluifinanciar-bancar;

è Promovarea unor pieţe şi, respectiv,instituţii financiare considerate a fimult mai stabile;

è O buna guvernanţă corporativă lanivelul sectorului financiar-bancar;

è Protejarea intereselor clienţilor in -stituţiilor de credit prin garantareadepozitelor si asigurarea de com-pensaţii, precum şi informarea co -rectă a acestora, a riscurilor asociateproduselor financiare promovate;

è Un sistem bancar orientat pe susţi-nerea economiei reale.

În cadrul acestui articol ne propunemsă evaluăm gradul de implementare şiaplicare a noilor reglementări la nivelulsistemului bancar românesc. Ne vomopri în special în sfera cerinţelor mini-me de capital (solvabilitatea), având învedere cadrul foarte larg al acestui noumecanism de supraveghere prudenţialăla nivel european.

Autorităţi şi cerinţe dereglementare la nivel

europeanLa nivel european, în scopul întăririisupravegherii sistemelor financiar-ban-care, a fost creat un sistem de suprave-ghere micro şi macroprudenţială, con-stând din autorităţile naţionale şi euro-pene de supraveghere.

Supravegherea microprudenţialăeste realizată pe următoarele paliere:

è Autorităţile europene de suprave-ghere (ESAs):- Autoritatea Bancară Europeană

(EBA);- Autoritatea Europeană pentru

Valori Mobiliare şi Pieţe(ESMA);

- Autoritatea Europeană pentruAsigurări şi Pensii Ocupaţionale(EIOPA), ce colaborează încadrul Comitetului comun alautorităţilor europene desupraveghere (ESAs);

è Autorităţile de supraveghere com-petente de la nivel naţional.

Supravegherea macroprudenţialăeste realizată de Comitetul EuropeanPentru Risc Sistemic (EuropeanSystemic Risk Board-ESRB).

Rolul acestuia este de a preveni şi ate-nua riscul sistemic la adresa stabilităţiifinanciare în Uniunea Europeană, înfuncţie de evoluţiile macroeconomice.

Rolul tuturor acestor autorităţi la nivelulsistemului financiar european este de apromova cooperarea strânsă cu societă-ţile financiare din ţările membre, în sco-pul armonizării reglementărilor şi alpromovării aplicării/implementăriistricte şi conforme a acestora.

Eforturile conjugate ale ConsiliuluiEuropean, pentru stabilitate financiară,G 20 şi ale Comitetului de la Basel, lanivelul Comisiei Europene, au dreptrezultat o serie de modificări aleDirectivei privind cerinţele de capital(The European Parlament & TheCouncil, 2006)(CRD IV). Modificărilerespective au drept scop îmbunătăţireacantităţii şi calităţii capitalurilor deţinutede către instituţiile de credit, introduce-rea rezervelor de capital şi respectivgarantarea acumulărilor de capital înperioadele favorabile, acumulări decapital care să poată fi folosite în even-tualele perioade de criză la nivelul siste-mului financiar. „Recenta criză financiarăinternaţională a scos în evidenţă că este nece-sar ca prevenirea crizelor să înceapă chiar dininteriorul băncilor, că acţionarii şi manageriitrebuie să participe mai activ şi mai responsa-bil la această prevenire şi că trebuie să sebazeze pe sisteme de control intern mai robus-te”. (CE, 2010).

În acest context, scopul introduceriiregulamentului BASEL III este ca siste-mul bancar european să devină multmai sigur, băncile îmbunătăţindu-şi

NEDELCU (BUNEA) l

capacitatea de gestionare a riscului sis-temic prin creşterea calităţii şi dimen-siunii capitalului şi reînnoirea manage-mentului lichidităţii (un accent maimare pe calitate şi eficienţă).

De altfel, specialiştii atenţionează demai multă vreme că băncile vor trebuisă aibă în vedere: un management efi-cient al capitalului şi al lichidităţilor, res-tructurarea bilanţurilor; precum şi ajus-tarea modelului de business şi a servicii-le financiare oferite clienţilor(Harle&Luders, 2010). Acest lucru pre-supune o analiză temeinică a băncilor, orestructurare nu numai de „dragul”structurii, ci mai ales în interesul tutu-ror, de la acţionari (şi potenţiali investi-tori), executivi/structuri interne deorganizare, la clienţi şi autorităţi publi-ce/guverne.

Practic, Basel III aduce noutăţi/schim-bări atât de nivel macro, cât şi microprudenţial (acţionând atât asupra cadru-lui de management al riscurilor la nive-lul băncilor, dar şi asupra cadrului demanagement al riscului la nivel macro/sistemic) în ceea ce priveşte (A. Codir -lasu, 2013):è Calitatea şi nivelul capitalului regle-

mentat (definiţia mai riguroasă acapitalului, accent pe calitatea şicantitatea fondurilor proprii denivel 1, limitarea elementelor decapital, cerinţe de publicare şitransparenţă);

è Indicatorul efectului de levier (leve-rage ratio - gradul în care băncile îşifinanţează activitatea din surse pro-prii, bazat pe date contabile fărăajustări);

è Cerinţele de lichiditate (acoperireanevoilor de lichiditate pe un orizontde 30 de zile în situaţii de crizăseveră (LCR)1, evitarea utilizăriiexcesive a unei finanţări pe termenscurt şi stimularea instituţiilor decredit în utilizarea de resurse stabilepentru finanţarea activităţii(NSFR)2);

è Reducerea încrederii în rating-urileexterne şi crearea/consolidareapropriilor sisteme de evaluare ariscului de credit;

è Guvernanţa corporativă şi cerinţede remunerare (structuri de condu-cere, administrarea riscurilor, comi-tete de risc, instruire, criteriile destabilire a remuneraţiei fixe şi acelei variabile, transparenţă etc.);

è Cerinţe macroprudenţiale şi de fle-xibilitate naţională (amortizorulanticiclic, amortizorul pentru riscurisistemice, amortizorul pentru insti-tuţii sistemice, cerinţe mai strictepentru fondurile proprii, lichiditate,expunerile mari, transparenţă etc.).

În acest context, pentru a putea fi esti-mat impactul noilor cerinţe asupra sis-temului bancar românesc şi european,se prevede o perioadă cu multe acţiuniale autorităţilor de reglementare şi su -praveghere (identificare de probleme,co lectare de date, strategii de tranziţieetc.).

Analiza solvabilităţii lanivelul sistemului

bancar din România1. Obiectivele şi metodologia

cercetăriiObiectivele cercetării sunt subordonatescopului principal de a evalua gradul desolvabilitate la nivelul sistemului bancardin România în cazul unui număr de 8bănci semnificative care activează pepiaţa bancară românească. În esenţă,aceste obiective au vizat:

a) Analiza indicatorilor de solvabilitatela nivelul sistemului bancar;

b) Identificarea instituţiilor de creditcare intră în aria de cercetare;

c) Culegerea şi procesarea informaţii-lor privind indicatorii de solvabilita-te în evoluţie în perioada 2009 -2013;

d) Verificarea acurateţei rezultatelorprin compararea informaţiilor publi-cate pe paginile oficiale de internetale instituţiilor de credit cu cele exis-tente în publicaţiile de specialitate;

e) Analiza rezultatelor cercetării şi for-mularea unor repere şi concluziipentru îmbunătăţirea solvabilităţii lanivelul sistemului bancar.

Metodologia cercetării s-a bazat, îndeo-sebi, pe observaţii directe asupra docu-mentelor specifice publicate de cătreinstituţiile de credit analizate, site-urileorganismelor de reglementare, BancaCentral Europeană, Banca Naţională aRomâniei.

Eşantionul de instituţii de credit supuseanalizei a cuprins 8 bănci (ce reprezen-tau 65,6% din totalul activelor bancarela 30 iunie 2013) şi este format din:

è 5 bănci relevante pentru analizăprin faptul că acestea fac parte dinholdinguri multinaţionale, dar şiprin cota de piaţă după active la 30iunie 2013:- BCR –locul I (18,8%);- BRD – locul II (12,6%);- Raiffeisen – locul IV (7%);- Unicredit Ţiriac Bank – locul

VI (6,8%);- Volksbank – locul IX (4,1%).

è 3 bănci cu capital autohton/mixt:- CEC – locul V (6,9%), capital

de stat;- Banca Carpatica – locul XXI

(1%), capital privat românesc,relevantă pentru analiza noastrădin punct de vedere al prove-nienţei capitalului;

- Banca Transilvania – locul III(8,4%), capital străin în propor-ţie de 54,26%.

476/2014

ANALIZA SOLVABILITĂŢII BĂNCILOR

1 LCR – Liquidity Coverage Ratio (acoperirea necesarului de lichiditate)2 NSFR – Net Stable Funding Ratio (finanţarea stabilă netă)


Analiza a surprins evoluţia indicatorilorde solvabilitate la nivelul instituţiilor decredit din eşantion, pentru intervalul2009 - 2013, comparativ cu media înre-gistrată la nivelul sistemului bancar dinRomânia.

2. Rezultatele obţinute şianaliza acestora

În urma prelucrării şi analizei informa-ţiilor obţinute prin culegerea datelor depe site-urile instituţiilor de credit anali-zate şi a informaţiilor culese din publi-caţiile de specialitate, următoareleaspecte sunt de remarcat:

è Indicatorul de solvabilitate (rata deadecvare a capitalului - gradul deadecvare a fondurilor proprii laactivele ponderate la risc) se calcu-lează ca raport între fondurile pro-prii de nivel 1 şi 2 ale instituţiei decredit şi activele ponderate la riscale acesteia;

è Fondurile proprii de nivel 1cuprind3: capitalul social subscris şivărsat4, primele de capital, integralîncasate, aferente capitalului social,rezervele legale, statutare şi alte rezerve,precum şi rezultatul reportat pozitiv alexerciţiilor financiare anterioare,rămas după distribuirea profitului şiprofitul net al ultimului exerciţiufinanciar, reportat până la repartiza-rea sa conform destinaţiilor stabilitede adunarea generală a acţionarilor;

è Fondurile proprii de nivel 2 cu -prind: fonduri proprii de nivel 1 debază5 şi fonduri proprii de nivel 2suplimentar6;

è Nivelul şi calitatea fondurilor pro-prii aferente sistemului bancarromânesc sunt adecvate (BNR,2013), având în vedere următoarele:- asigură un nivel ridicat al indica-

torului de solvabilitate (14,7%la30 iunie 2013);

- sunt formate în proporţie foartemare din fonduri proprii denivel 1, acestea având un carac-ter permanent7;

- BNR a decis continuarea utiliză-rii filtrelor prudenţiale pentrucalculul fondurilor proprii şi al

indicatorilor de prudenţă banca-ră pe parcursul anului 2013 şirenunţarea graduală la acestea înperioada implementării cerinţe-lor suplimentare de capital pre-văzute de reglementările BaselIII (2014-2018).

è Potrivit rapoartelor BNR, capitalulpropriu rămâne la un nivel depeste70% din volumul fondurilorproprii, acesta reprezentând contri-buţia acţionariatului privat al insti-tuţiilor de credit sub forma capi -talului social;

NEDELCU (BUNEA) l

3 Regulamentul BNR nr.18/2006 privind fondurile proprii ale instituţiilor de credit şi ale firmelor de investiţii4 Cu excepţia acţiunilor preferenţiale cumulative sau, după caz, capitalul de dotare pus la dispoziţia sucursalei din România de către instituţia

de credit din statul terţ (Regulamentul BNR nr.18/2006)5 Acestea, la rândul lor, cuprind (conf. Regulamentului BNR nr. 18/2006):

1. rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale, ajustate cu obligaţiile fiscale aferente, previzibile la data calculării fondurilor proprii;2. titlurile pe durată nedeterminată şi alte instrumente de aceeaşi natură care îndeplinesc, cumulativ, o serie de condiţii;3. alte elemente care îndeplinesc condiţiile stabilite privind elementele de fonduri propriide nivel 2 de bază.

6 Acestea, la rândul lor, cuprind:1. acţiunile preferenţiale cumulative pe durată determinată;2. capital sub formă de împrumuturi subordonate.

7 Să poată fi utilizate în orice moment şi cu prioritate pentru a absorbi pierderile, să nu implice costuri fixe pentru instituţia de credit şi să fieplătite integral

è Evoluţia indicatorului de solvabili-tate este prezentată în Tabelul 1.

è Media indicatorului de solvabilitatela nivelul sistemului bancar româ-nesc în intervalul 2009 – iunie 2013a avut evoluţia prezentată în Tabe -lul 2.

è Gradul de adecvare la riscuri a capi-talului continuă să înregistreze unnivel foarte bun în cadrul sistemu-lui bancar românesc (cu peste 6puncte procentuale peste nivelul re -glementat), acesta fiind şi o conse-cinţă a măsurilor de reglementare şisupraveghere prudenţială adoptatede BNR odată cu începutul mani-festării în România a efectelor crizeifinanciare internaţionale, respectivimpunerea pragului de10% pentruindicatorul de solvabilitate (faţă denivelul minim de 8%, reglementatla nivel naţional şi european), încazul instituţiilor de credit conside-rate a avea un profil de risc ridicat;

è Toate instituţiile de credit supusecercetării au obţinut în perioadaanalizată un nivel al indicatorului desolvabilitate cu mult peste mediaadmisă (de 8%), unele dintre aces-tea având un nivel foarte apropiatde media sistemului (de ex.Raiffeisen, BRD) – Figura 1.

è Nivelul indicatorilor de evaluare agradului de adecvare a capitalului lariscuri la nivelul sistemului bancarromânesc creează premisele pentruimplementarea corespunzătoare acerinţelor suplimentare de capitalimpuse de reglementările Basel III;

è Basel III, ale cărui prevederi vor fiintroduse la nivelul instituţiilor decredit prin pachetul legislativ CRDIV/CRR (Capital RequirmentsDirective) (CE,2013), reprezintăprioritatea zero pentru sistemulbancar din România şi va fi aplica-bil începând cu 2014 (implementa-

rea pachetului va fi făcută gradual,până la sfârşitul anului 2018 –Figura 2);

è Basel III determină, în principal,noi cerinţe minime de capital8 pen-tru instituţiile de credit, unifică

496/2014


8 Un nivel al capitalului mai mare şi de mai bună calitate, astfel încât acestea să fie în măsură să reziste de sine stătător în eventualitatea unorviitoare şocuri


practicile europene de supraveghereşi introduce managementullichidităţii la nivel de grup;

è Basel III impune instituţiilor decredit un nivel minim al fondurilorproprii de nivel 1 de bază de 4,5 %din activele ponderate la risc (nivelsemnificativ mai ridicat comparativcu cel de minimum 2 %, aplicabilconform reglementărilor Basel II).Cerinţa totală de capital (care inclu-de atât fondurile proprii de nivel 1,cât şi fondurile proprii de nivel 2)rămâne la nivelul de 8 % dinactivele ponderate la risc;

è Cerinţele suplimentare impuse denoul acord – cerinţe transpuse înlegislaţia naţională prin Regula -mentul nr. 5/2013 privind cerinţeprudenţiale pentru instituţiile decredit – presupun: constituirea unuiamortizor de conservare a capitalului(sub forma fondurilor proprii denivel 1 de bază de 2,5 % din active-le ponderate la risc) şi o cerinţăaplicabilă în funcţie de situaţia con-cretă, referitoare la constituireaunui amortizor anticiclic de capital (depână la 2,5 %);

è În scopul prevenirii şi diminuăriiriscului sistemic nonciclic manifestatpe termen lung sau riscului macro-prudenţial, care ar putea avea conse-cinţe negative la nivelul sistemuluifinanciar şi la nivelul economieireale, Banca Naţională a României9poate impune, la nivelul întreguluisector financiar sau numai pentruunul ori mai multe subansambluriale acestuia, un amortizor de capitalpentru riscul sistemic, precum şi douăamortizoare de capital în funcţie deimportanţa sistemică a instituţiilor:un amortizor de capital pentru instituţiide importanţă sistemică globală, impusstrict la nivel consolidat, şi un amor-tizor pentru instituţii de importanţă siste-

mică la nivel naţional, impus,după caz,la nivel consolidat, individual sausubconsolidat10(Figura 3).

è Totuşi, Regulamentul ParlamentuluiEuropean permite autorităţilor dinstatele membre să impună (din mo -tive de flexibilitate), pentru o peri -oadă de 2 ani (care poate fi extin-să),cerinţe macroprudenţiale maistricte în scopul diminuării risculuimacroprudenţial sau riscului siste-mic (ce pot fi aplicate la nivelulfondurilor proprii, al cerinţelor delichiditate, al expunerilor mari, alamortizorului de conservare a capi-talului, al expunerilor faţă de alteentităţi din sectorul financiar, alponderilor de risc utilizate pentrudiminuarea creşterii nesustenabile apreţurilor pe piaţa imobiliară sau alobligaţiilor de transparenţă şipublicare etc.);

è Remarcăm faptul că în cel mai pesi-mist scenariu posibil se poate ajun-ge la utilizarea unei cote semnifica-tive din capitalul băncilor pentruasigurarea stabilităţii sistemelor

financiare, în funcţie de parametriipuşi în discuţie:- minimum de 8%;- 2,5% pentru conservarea capita-

lurilor (acumulare de rezervepentru „vremuri grele”);

- Maxim 2,5% pentru asigurarearezilienţei sectorului bancar(anticiclicitate) şi „prevenireacreşterii excesive a creditării şi aefectului de pârghie”11.Conform analizelor autorităţiide reglementare, în România nuexistau premisele care să atragăactivarea acestui amortizor decapital anticilic;

- maxim 5% pentru limitareaefectului de contagiune, respec-tiv a impactului pe care institu-ţiile aflate într-o situaţie dificilăîl pot avea asupra sistemuluifinanciar şi a economiei reale,mai ales pe canalul creditării. ÎnRomânia, se va analiza impune-rea amortizorului de risc siste-mic la nivelul întregului sistemsau al unui segment al acestuia

NEDELCU (BUNEA) l

9 La recomandarea structurii interinstituţionale de coordonare în domeniul supravegherii macroprudenţiale a sistemului financiar naţional10 Acestea nu sunt cumulative, se va aplica cel care are nivelul cel mai mare, Regulamentul 5/201311 Recomandarea Comitetului European pentru Risc Sistemic/2013 privind obiectivele intermediare şi instrumentele politicii macropruden-

ţiale.

în funcţie de vulnerabilităţile cevor fi identificate;

- maxim 2% sau 3,5% pentruinstituţiile de importanţă siste-mică naţională, respectiv globa-lă. În analizele efectuate deBanca Naţională a României, la30 iunie 2013, s-au identificat 7instituţii de credit de importanţăsistemică ridicată (instituţii cedeţineau împreună o cotă depiaţă de 65,5% în total active),conform criteriilor definite12.Acestea îndeplinesc, totodată,cerinţele de capital minime apli-cabile instituţiilor de importanţăsistemică la nivel naţional (8% -cerinţa minimă, 2,5% - amorti-zorul de conservare a capitalu-lui, 2% - amortizorul pentruinstituţii de importanţăsistemică la nivel naţional).

è În ceea ce priveşte lichiditateainstituţiilor de credit, conform noi-lor cerinţe (LCR, NSFR), principa-lele active lichide aflate în portofo-liul instituţiilor de credit din Ro -mânia (BNR, 2013) sunt titlurile destat româneşti şi disponibilităţile laBanca Centrală. Instituţiile de creditce deţin o valoare supraunitară aindicatorului LCR deţin aproxima-tiv 91% din totalul activelor ban ca -re. În privinţa NSFR, încă nu a foststabilită o metodologie de calcul.

ConcluziiÎn demersul nostru privind analiza sol-vabilităţii băncilor româneşti am consta-tat faptul că aceasta nu trebuie să fie opreocupare numai a sistemului bancar,ci a tuturor actorilor economiei româ-neşti. Solvabilitatea în sensul cel mailarg înseamnă capacitatea de a plăti latimp obligaţiile, ceea ce implică existen-ţa fondurilor proprii, de aici şi ideeade a crea rezerve suficiente pentru a nu

genera dezechilibre financiare. Şi cinepoate fi mai în măsură să asigure acesteresurse pentru a face faţă obligaţiilor pecare şi le-a asumat decât cel care a createntitatea – acţionarul.

Îmbunătăţirea solvabilităţii reprezintăuna dintre principalele preocupări şipentru băncile din ţara noastră.Acţionarii actuali pot întâmpina însăprobleme în susţinerea unora dintreinstituţiile de credit autohtone şi vornecesita ajutor în contextul noilor regle-

mentări care trebuie aplicate. BancaNaţională analizează şi monitorizeazăpermanent situaţia sistemului bancar,realizează prognoze, implementeazăcerinţe suplimentare dacă este cazul,ultimele preocupări fiind cele privindimpactul CRD IV asupra solvabilităţiiinstituţiilor de credit.

Apreciem faptul că, pe lângă eforturilepermanente de escaladare a efectelorproduse de criza financiară (schimbăride acţionariat, ieşiri de pe piaţă, fuziuni

516/2014


12 Aportul instituţiei de credit la finanţarea economiei reale, aportul instituţiei de credit la intermedierea financiară, prezenţa instituţiei de cre-dit pe piaţa interbancară, determinarea instituţiilor de credit de importanţă sistemică în cadrul sistemului de plăţi REGIS etc.


etc.), instituţiile de credit vor face efor-turi să-şi adapteze în mod corespunză-tor sistemele interne, modelele de busi-ness, produsele, ceea ce va determinainevitabil şi costuri suplimentare pentruacestea.

Există încă numeroase piste de cerceta-re în domeniu. Astfel, se poate urmăridemersul început cu privire la eforturileconjugate la nivel european, a zoneiEURO cu privire la gradul de rezilienţăa sistemului şi de asigurare a stabilităţiiacestuia, a integrării unor cerinţe sufi-ciente şi eficiente cu privire la aceasta(de la cele minime de capital, calitate aactivelor, la cele de lichiditate, cele deguvernanţă corporativă). De asemenea,se poate analiza felul în care cerinţelemacroprudenţiale vor evolua de la gra-niţa necesităţii la cea de eficienţă pentrutoate părţile interesate (bănci, autorităţide reglementare naţionale şi europene,investitori etc.). l

NEDELCU (BUNEA) l

Codirlasu, A. Acordul Basel III, Econosofia, 2013Harle,P., Luders, E Basel III and the European banking: its

impact, how banks might respond and the challenges of implementa-tion, USA, Mc Kinsey & Company, November, 2010

Wallace, T. UK fears impact of Eurozone’s banking union, City A.M.Journal, disponibil la adresa:http://www.cityam.com/arti-cle/uk-fears-impact-eurozone-s-banking-union, September,2012

Walter, S. Basel III and Financial Stability, Speech at the 5thBiennial Conference on Risk Management and Supervision,Financial Stability Institute, Bank for InternationalSettlements, Basel, 2010,http://www.bis.org/speeches/sp101109a.htm

Walter, S. Basel III: Stronger Banks and a More Resilient FinancialSystem, Conference on Basel III, Financial Stability Institute,Basel, 2011

Comisia Europeană CARTEA VERDE „Guvernanţa corporativăîn instituţiile financiare şi politicile de remunerare”, 2010

Basel Committee on Banking Supervision Basel III: A globalregulatory framework for more resilient banks and bankingsystems, Bank for International Settlements,http://www.bis.org/publ/bcbs189.pdf

Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene Directiva2013/36/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din26 iunie 2013 cu privire la accesul la activitatea instituţiilor

de credit şi supravegherea prudenţială a instituţiilor de creditşi a firmelor de investiţii, Jurnalul Oficial al UniuniiEuropene L176/338 din 27.06.2013

Parlamentul European şi Consiliul Uniunii EuropeneRegulamentul nr. 575/2013 al Parlamentului European şi alConsiliului din 26 iunie 2013 privind cerinţele prudenţialepentru instituţiile de credit şi societăţile de investiţii, JurnalulOficial al Uniunii Europene nr. 176 din 27.06.2013

BNR Ordonanţa de Urgenţă nr.99/2006 privind instituţiile decredit şi adecvarea Capitalului (cu modificările ulterioare),http://www.bnr.ro

BNR Regulamentul BNR nr.5/2013 privind cerinţe prudenţialepentru instituţiile de credit, publicat în Monitorul Oficial nr.841 din 30 decembrie 2013

BNR Raportul asupra stabilităţii 2013, http://www.bnr.rowww.bancatransilvania.ro

www.bcr.rowww.brd.rowww.carpatica.rowww.cec.rowww.raiffeisen.rowww.unicredit-tiriac.rowww.volksbank.ro

Bibliografie

IntroducereAcest studiu arată, pentru prima dată înliteratura contabilă românească, faptulcă, în România, în prima jumătate asecolului al XX-lea, s-a dezvoltat oabordare economică a contabilităţii încadrul cursurilor de studiul întreprinde-rilor (managementul firmelor, în termi-nologia actuală), fenomen iniţiat laAcademia Comercială din Bucureşti şi,apoi, la cea din Cluj, sub influenţa şco-lii germane de economia întreprinderi-lor (Betriebswirtschaftslehre, germ.).Discursul de factură economică asupracontabilităţii a fost susţinut de cătreuniversitarii români cu formaţie econo-mică, ca Virgil Madgearu, Victor Slă -vescu, Ion Evian şi alţii, economişticare au adoptat concepţia şcolii germa-

536/2014

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]

Ion IONAŞCU*

Cuvinte cheie: economia întreprinderilor, abordarea economică a contabilităţii,contabilitatea românească

Abstract

emergenţa abordăriieconomice a contabilităţii în mediul românesc

This study shows for the first time that, in Romania, in the first half of the twentieth cen-tury, the economic approach to accounting has been initially developed in businessmanagement courses, rather than in the accounting ones, at the CommercialAcademies in Bucharest and Cluj, taken from the German school of business econom-ics (Betriebswirtschaftslehre, germ). This economic oriented perspective on accountingdiscourse was initiated in 1916 by Virgil Madgearu, and then continued by othereconomists (such as Victor Slăvescu and Ion Evian) until the mid-twentieth century. These authors have embraced the concept of business management centered onaccounting. The economic approach was developed in parallel with the mainstreamlegal-patrimony based perspective on accounting, which was put forward pervasively inaccounting lectures, but which started to lose face in the early 1940s, as the economicapproach increased visibility, under the influence of notable authors of the Germanschool of business economics. The advent of the economic approach to accounting inRomanian was a direct consequence of connecting Romanian economic thought to oneof the most prestigious schools of thought in accounting and business economics at theinternational level in the early part of the twentieth century.Key words: business economics, economic perspective on accounting, Romanian

accounting JEL Classification: M49, N34, N84

New Contributions on the Advent of theEconomic Perspective on Accounting inRomania

Contribuţii noi privind


ne de economia întreprinderii şi care auabordat un management centrat pe informa-ţia contabilă. Autori reputaţi din şcoalagermană de economia afacerilor ca J.Fr.Schär, Heinrich Nicklisch, EugenSchmalenbach, Fritz Schmidt etc. auinfluenţat concepţia autorilor români,care au abordat contabilitatea ca uninstrument privilegiat al administrăriiafacerilor, fapt care arată că învăţămân-tul universitar de gestiune şi de contabi-litate din mediul românesc au fost co -nectate la una din cele mai prestigioaseşcoli de acest fel pe plan internaţionaldin prima parte a secolului al XX-lea.

Contextul european privind dezvoltarea contabilităţii şi a ştiinţeiadministrării afacerilor din prima parte a secolului al XX-lea În prima parte a secolului al XX-lea, înEuropa continentală s-a manifestat uncurent de gândire în ştiinţele socialecare a dus la conturarea unei noi disci-pline – economia întreprinderilor sau eco-nomia afacerilor (business economics; busi-ness administration, engl.). Apariţia acestuidomeniu ştiinţific pe continentul euro-pean – care nu trebuie confundat cumicroeconomia (microeconomics, engl.) s-aprodus mai întâi în Germania şi apoi înItalia, însă americanii aveau un avans înacest perimetru, dezvoltat sub numelede „administrarea afacerilor” (businessadministration, engl.). Această situaţiepoate fi explicată printr-o evoluţie maievidentă a „ştiinţelor comerciale” – pre-cursoare noului domeniu – care, tradi-ţional, includeau discipline cum ar ficontabilitatea, corespondenţa comercia-lă, aritmetica comercială etc., dar şidatorită unei recunoaşteri universitaremai timpurie a ştiinţelor comerciale şi,apoi, a „ştiinţei economiei întreprinderi-lor” în Germania şi Italia, comparativcu alte ţări din Europa Occidentală. Deexemplu, în Germania – care a fost

liderul european în dezvoltarea noii dis-cipline – această perioadă a corespunscu înfiinţarea Academiilor Comerciale(Handelshochschule, germ.), ca universităţicu profil comercial (de ex. la Leipzig în1898, la Cologne şi Frankfurt pe Mainîn 1901 etc.), ceea ce a permis ca în anii1920, în această ţară, economia între -prin derilor să fie percepută ca o disci -plină ştiinţifică (Schranz, 1937:279).Amploarea ştiinţifică a noului domeniul-a făcut pe Canziani (2007:128) să con-sidere că, în perioada 1905-1935, în celedouă ţări din Europa continentală –Germania şi Italia – „contabilitatea şistudiul afacerilor s-au transformat înteorii unificate ale firmei” desemnate prindenumirea de „Betriebswirtschaftslehre” înGermania şi având ca fondator peHeinrich Nicklisch şi „Economia azienda-le” în Italia, reprezentată de GinoZappa. Tot Canziani (2007) arată că,indiferent de obiectul de activitate, deforma juridică şi de dimensiunile firmei,economia întreprinderilor s-a constituitca o disciplină sintetică, care înglobeazămai multe domenii specifice afacerilor,cum sunt contabilitate - producţie -schimb - finanţe, ca în abordarea ger-mană (Betriebswirtschaftslehre), sau conta-bilitate - management - organizaţie -guvernare, ca în abordarea şcolii italiene(Economia aziendale).

O caracteristică definitorie a autorilordin această nouă disciplină universitarăde economia întreprinderilor constă în fap-tul că au acordat o importanţa deosebi-tă contabilităţii în organizarea şi conduce-rea afacerilor, mergând până la integra-rea contabilităţii ca o tehnică a econo-miei întreprinderilor. Acest fapt estedemonstrat şi de activitatea primeigeneraţii de profesori universitari ger-mani din noua disciplină universitarăcare include nume ca Johann FriedrichSchär (1846-1924), Leon Gomberg(1866-1935), Joseph Hellauer (1871-1956), Eugen Schmalenbach (1873-1955), Friedrich Leitner (1874-1945),Heinrich Nicklisch (1876-1946),Wilhelm Rieger (1878-1971), FritzSchmidt (1882-1950) şi Walter Le

Coutre (1885-1965), care, prin cercetări-le lor de economia întreprinderilor, s-auconcentat, în special, pe problemele pri-vind contabilitatea financiară şi calcula-ţia costului (Fülbier şi Gassen, 2011:13).După unele aprecieri, în Germania, uni-ficarea din perspectiva economiei între-prinderilor a contabilităţii în partidădublă, a contabilităţii costurilor şi a sta-tisticii economice de întreprindere – cainstrumente de gestiune ale unei între-prinderi – a fost remarcabilă, deoarecea dus la creşterea cercetărilor ştiinţificeîn domeniul afacerilor (Schranz,1937:280). Astfel, autorii germani dineconomia întreprinderii au creat teoriicontabile noi, de exemplu, teoria bilanţu-lui dinamic, formulată de Schmalenbachşi teoria bilanţului organic, dezvoltată deSchmidt, prin care se opuneau abordăriitradiţional-juridice a contabilităţii – teo-riei statice, potrivit căreia bilanţul conta-bil trebuie să prezinte starea patrimo-niului în interesul creditorilor întreprin-derii, noile teorii orientând contabilita-tea în interesul acţionarilor şi manageri-lor (Richard, 2005:79).

Sub aspect metodologic, cercetătoriigermani din domeniul afacerilor de laînceputul secolului al XX-lea au abordatpreponderent o perspectivă metodolo-gică axată pe empirism, pe observareafaptelor, abordare în care „diferite disci-pline din domeniul afacerilor au fostconsiderate a fi nimic altceva decât teh-nici sau arte” (Canziani, 2007:113).Drept urmare, şi contabilitatea – consi-derată tradiţional ca o ştiinţă comercia-lă, a fost tratată ca o tehnică în cadrulştiinţei economiei întreprinderilor, iarautorii germani au fost preocupaţi deconceperea unui sistem contabil adec-vat care să măsoare performanţa firmei.În literatura internaţională este recunos-cut faptul că gândirea contabilă dezvol-tată în cadrul şcolii germane de econo-mia întreprinderilor din prima parte asecolului al XX-lea este una dintre celemai importante la nivel mondial pentruaceastă perioadă şi care a influenţatevoluţia contabilităţii din alte ţări, inclu-siv a celei central şi est europene(Mattessich, 2008:64).

IONAŞCU l

Prin acest studiu aducem ca argumentfaptul că şi în România, în prima partea secolului al XX-lea, în învăţământulcomercial şi economic universitar s-aadoptat concepţia şcolii germane, careintegra contabilitatea în ştiinţa econo-miei întreprinderilor – Betriebswirt -schaftslehre, acest curent având astfel oinfluenţă directă în formarea profesio-nală şi implicit în practica contabilităţiişi în gestiunea întreprinderilor dinmediul românesc din acea perioadă.

Percepţii privind influenţa şcolii germane de economia întreprinderilorîn mediul românesc Până acum nu există cercetări care săarate care a fost influenţa şcolii germa-ne de ”ştiinţa economiei întreprinderi-lor” („Betriebswirtschaftslehre”, germ.) înmediul românesc şi, în special, asupracontabilităţii ca disciplină universitară,în prima parte a secolului al XX-lea.Totuşi, există câteva referinţe care auexplicat poziţia unor autori contabili

români prin raportare la această şcoală.Demetrescu (1972:123) constata că, înprima parte a secolului al XX-lea, „înliteratura contabilă elveţiană, în cea ger-mană, mai puţin în cea italiană, şi-acroit drum un nou curent în gândireacontabilă, o nouă teorie potrivit căreiacontabilitatea nu este ştiinţă autonomă,ci o parte dintr-o nouă ştiinţă «econo-mia întreprinderilor»”, dar nu a identifi-cat un curent similar în mediul româ-nesc. Însă, Demetrescu (1972:332) arătacă I.N. Evian a formulat în 1940 – cândera profesor de economia întreprinderi-lor la Academia Comercială din Cluj –o „teorie economică a conturilor” şiconcluziona că „Evian a coborât conta-bilitatea la o simplă tehnică de înregis-trări, contestându-i orice caracter ştiinţi-fic şi încercând să o înglobeze ca oparte componentă în studiul întreprin-derilor”. După 1990, Rusu (1991:242)considera că Evian adoptase în „Teo -riile conturilor” (1940) curentul germanprivind studiul exploatărilor economice,fapt pentru care el „analizează contabi-litatea numai prin prisma studiului eco-nomiei întreprinderilor”. Ulterior, şi alţiautori (Tabără, 1995:15; Ionaşcu,1997:181; Calu, 2005:120; Crişan şiTiron Tudor, 2011:555) au preluat ca

premisă faptul că Evian a introdus oabordare în contabilitatea româneascăprin care a declanşat o discuţie intelec-tuală asupra contabilităţii începând culucrarea sa din 1940. Însă, perspectivaabordării contabilităţii în mediul româ-nesc sub influenţa şcolii germane deeconomia întreprinderilor, începând culucrarea lui Evian din 1940, este unaincompletă, deoarece face abstracţie delucrările altor autori români din dome-niul economiei întreprinderilor, care auavut o abordare economică a contabili-tăţii, tratând contabilitatea ca principalulinstrument de management al afacerilor. Defapt, iniţierea în România a abordăriicontabilităţii în optica şcolii germane deeconomia întreprinderii nu a începutprin publicarea lucrării lui Evian în1940, ci imediat după înfiinţarea Aca -demiei de Înalte Studii Comerciale şiIndustriale (AISCI) din Bucureşti, prinintroducerea în 1916 a primului cursuniversitar românesc de ”studiul practical întreprinderilor”, denumirea româ-nească pentru „Betriebswirtschaftslehre”(ştiinţa economiei întreprinderilor), pri-mul autor fiind Virgil Madgearu.

De asemenea, există cercetări (Nico -lescu, 2011; Petrişor, 2011) privind con-cepţia managerială a economistuluiVirgil Madgearu – autorul primului cursde managementul întreprinderilor dinţara noastră – care, deşi fac o asociereîntre concepţia managerială a acestuia şişcoala germană de economie prin auto-rii la care făcea referinţă, nu realizează oconectare a opticii lui Madgearu privind„ştiinţa (studiul) întreprinderilor” laşcoala germană de economia întreprin-derilor din prima parte a secolului alXX-lea, a cărei abordare a preluat-o înlucrările lui privind managementul afa-cerilor. Însă, fără această contextualiza-re, avem doar o receptare parţială şichiar inexactă a concepţiei lui Madgearuprivind gestiunea întreprinderilor şilocului contabilităţii în cadrul acesteia.Astfel, Nicolescu (2011:29) sesiza laMadgearu „utilizarea bilanţului cainstrument principal de conducere”, darfără să arate că Madgearu era adept alşcolii germane de economia întreprin-

556/2014

ABORDAREA ECONOMICĂ A CONTABILITĂŢII


derilor, în care managementul întreprin-derii era centrat pe contabilitate. Or,J.Fr. Schär şi H. Nicklisch, consideraţica fondatori ai noii discipline de econo-mia întreprinderilor, erau indicaţi deMadgearu (1915) ca fiind referinţele debază pe care el şi-a structurat concepţiaprivind gestiunea întreprinderilor. Alţiautori consideră că, inspirându-se dinliteratura germană, „Virgil Madgearu seocupă de organizarea averii întreprinde-rilor în termenii logicii patrimoniale”(Petrişor, 2011:81) şi că „Madgearupune, prioritar, la baza cercetării mana-geriale a întreprinderilor logica patrimo-nială specifică contabilităţii”. Însă,Madgearu şi-a elaborat concepţia pri-vind „studiul întreprinderilor” pe abor-darea şcolii germane de economia între-prinderii de la începutul secolului alXX-lea şi îndeosebi pe cea a luiNicklish, de la acesta preluând şi con-cepţia după care contabilitatea trebuiesă furnizeze măsurarea situaţiei averiiîntreprinderii şi a rezultatelor obţinute.Aceasta era o abordare economică acontabilităţii, orientată către nevoiledecizionale ale acţionarilor (întreprinză-torilor) şi managerilor (conducătorilor)întreprinderilor, opusă viziunii tradiţio-nale, de factură juridico-patrimonială,care considera că rolul contabilităţii erareflectarea situaţiei patrimoniale a între-prinderii, respectiv a drepturilor şi obli-gaţiilor cuantificate monetar ale între-prinderii.

Demersurile lui V. Madgeru, V. Slăvescuşi C. Bungeţianu în abordarea economică acontabilităţii în cadrul ştiinţeieconomiei întreprinderilor laAcademia Comercială dinBucureşti La începutul secolului al XX-lea, înRomânia, a fost înfiinţată Academia deÎnalte Studii Comerciale şi Industriale

(AISCI) din Bucureşti (1913) – ca oinstituţie universitară specializată „îndomeniul ştiinţelor comerciale şi economice” şiintrată în memoria colectivă cu denumi-rea de Academia Comercială dinBucureşti. Deoarece, până la înfiinţareaAISCI din Bucureşti, România nu dis-punea de un asemenea învăţământ uni-versitar specializat, o bună parte dintreprimii profesori ai Academiei Co -merciale din Bucureşti erau şcoliţi înafara ţării, şi îndeosebi în Germania.

În acest context, în anul 1916 VirgilMadgearu a fost numit profesor la pri-mul curs de „studiul întreprinderilor”(managementul întreprinderilor) de laAcademia Comercială din Bucureşti.Madgearu avea o formaţie economicăuniversitară germană şi, în calitatea luide titular al noului curs de „studiulîntreprinderilor”, a aderat în mod expli-cit la şcoala germană de ştiinţa econo-miei întreprinderii - „Betriebswirt -schaftslehre”, aflată atunci în plină dez-voltare. În acest sens, el arăta, că laînceputul secolului al XX-lea, în specialîn Germania, a apărut o nouă disciplinănumită „ştiinţa întreprinderilor”

(Betriebslehre, germ.) – „ştiinţa despreorganizarea şi conducerea unei afacericomerciale” (Madgearu, 1915:29) – iaroptica lui asupra acestui domeniu eraconstruită îndeosebi pe opera a doireprezentanţi ai noii discipline, J. Fr.Schär şi H. Nicklisch. Însă, cei doifondatori ai noii discipline aveau „con-cepţii deosebite în acest domeniu ştiin-ţific” (Madgearu, 1915:55), iar Mad -gearu îşi conturase o abordare oarecumeclectică asupra noii discipline. El îm -prumutase de la Schär concepţia dupăcare „studiul întreprinderilor” este undomeniu inclus în ştiinţele comerciale şicare se bazează pe celelalte disciplinecomerciale – contabilitatea, corespon-denţa comercială, aritmetica comercialăetc. (1915:38) – o concepţie tradiţiona-listă în şcoala germană, pentru a justifi-ca includerea disciplinei de „studiul în -treprinderilor” în programa nou înfiin-ţatei Academii Comerciale din Bucu -reşti. Însă, în partea aplicativă a cursuluide „studiul întreprinderilor”, care priveatehnica gestiunii întreprinderilor, Mad -gearu (1916) a fost marcat de opera luiNicklisch, care acorda o deosebităimportanţă contabilităţii în administra-rea întreprinderilor.

În ce priveşte optica asupra statutuluicontabilităţii, Madgearu a adoptat con-cepţia dominantă din şcoala germanăde economia întreprinderii, care integracontabilitatea în ştiinţa economiei între-prinderilor ca o tehnică care „înregis-trează toate mişcările valorilor în con-turi, încheie conturile, ca să stabileascărezultatul afacerii. Scopul ei principaleste darea socotelilor asupra afacerilorîntreprinderii, ca să se afle situaţia averiiei. Ea are fireşte şi alte scopuri secunda-re, deşi foarte însemnate, ca ţinerea înevidenţă continuă a raporturilor între-prinderii cu terţii, însă aceasta nu-ischimbă caracterul” (1916:88). Dinaceastă definire constatăm că Madgearuavea o perspectivă economică asupra con-tabilităţii, obiectivul contabilităţii fiindunul eminamente economic: să furnize-ze informaţii privind situaţia averiiîntreprinderii (prin bilanţ) şi rezultatul

IONAŞCU l

În ce priveşte optica asuprastatutului contabilităţii, Virgil

Madgearu a adoptat concepţiadominantă din şcoala germană de

economia întreprinderii, care integracontabilitatea în ştiinţa economieiîntreprinderilor ca o tehnică care

înregistrează toate mişcările valo-rilor în conturi, încheie conturile,ca să stabilească rezultatul aface -rii. Scopul ei principal este darea

socotelilor asupra afacerilorîntreprinderii, ca să se afle

situaţia averii ei. Ea are fireşte şialte scopuri secundare, deşi

foarte însemnate, ca ţinerea înevidenţă continuă a raporturilor

întreprinderii cu terţii, însăaceasta nu-i schimbă caracterul.

afacerii (prin contul de profit şi pierde-re), pentru administrarea rentabilă aunei întreprinderi. Concepţia economi-că asupra contabilităţii adoptată deMad gearu rezultă clar şi din „interpretareaeconomică a bilanţului întreprinderilor”, căciel proceda la o reinterpretare economicăa egalităţii bilanţiere între „drep turi” şi„obligaţii”, specifică abordării juridice acontabilităţii, astfel: „când zicem drep-turi de o anumită valoare, înţelegemeconomiceşte, avere şi cînd zicem obli-gaţii de o anumită valoare, înţelegemeconomiceşte, datorii”, ştiind că ”în lim-bajul contabilităţii averea numindu-seactiv şi obligaţiile, pasiv” (1916:16).

Madgearu sesiza că „din bilanţ se vedecă pasivul este egal cu activul, deci capi-talul este egal cu averea: două expresiipentru acelaşi obiect” (1916:20). Tre -buie să remarcăm că Madgearu constatacă bilanţul întreprinderii furnizeazăreprezentarea unei realităţi – „acelaşiobiect”, cum arăta el, dar privită subdublu aspect, datorită egalităţii valoriceîntre avere şi capital, dar care, totuşi,sunt deosebite. Astfel, „în activ - avere”se arată ”care este compoziţia concretăa mijloacelor întrebuinţate într-o între-prindere, în vederea obţinerii unui câş-tig”, iar „în pasiv - capital - aflăm careeste valoarea acestor bunuri, indiferentde fiinţa lor concretă, expresia numericăa puterii economice a întreprinderii”(Madgearu, 1916:21). Arătând deosebi-rea dintre averea şi capitalul întreprin-derii – egale ca valoare – Madgearu(1916:21) oferea un răspuns, în opticalui Nicklisch, privind natura „aceluiaşiobiect” reflectat în bilanţ sub dubluaspect, respectiv capitalul – un concepteconomic.

Însă, pentru o „conducere raţională aîntreprinderilor” contabilitatea trebuiacompletată cu calculaţia costului şi statisticade întreprindere, căci „reiese (...) până laevidenţă că în orice întreprindere mare,contabilitatea şi calculaţia [costului] nupot să fie îndestulătoare pentru călăuzi-rea conducerii, care are absolută nevoiede sprijinul statisticii [economice deîntreprindere]. Dovadă este şi faptul căodată cu introducerea exploatării mari

în organizarea modernă a întreprinderi-lor, s-au înfiinţat şi secţiuni statistice”(Madgearu, 1916:89). Deci, prin „statis-tică”, Madgearu nu înţelegea „statisticaoficială”, macroeconomică, ci „statisticaeconomică a întreprinderii, care se alcă-tuieşte de către întreprinderile comer-ciale şi industriale, în interesul propriu”(Madgearu, 1916:87), fiind, de fapt ocomponentă a contabilităţii manageriale, însensul accepţiunii de astăzi.

Putem conchide că, în termenii deastăzi, Madgearu adoptase concepţiadupă care o „conducere raţională aîntreprinderilor”, care să asigure obţine-rea unui „maximum de câştig”(1916:88) presupunea organizarea şi con-trolul unei entităţi pe baza informaţieicontabile, atât informaţia furnizată decontabilitatea financiară (denumită deMadgearu, „contabilitate” şi limitată latehnica înregistrării tranzacţiilor în con-turi şi întocmirii raportelor financiare(bilanţul şi contul de profit şi pierdere),cât şi, în mod deosebit, de contabilitateamanagerială (în care includem, folosindterminologia utilizată de Madgearu, cal-culaţia costului şi statistica de întreprindere).

O altă problemă abordată de Madgearua fost contabilitatea de inflaţie, temă deve-nită actuală după Primul RăzboiMondial, deoarece multe din economii-le statelor europene – inclusiv România,traversau o perioadă inflaţionistă. Înaceste condiţii, autori ai şcolii germanede economia întreprinderii au dezvoltatla începutul anilor 1920 o literaturăbogată privind contabilitatea de inflaţiemenită să limiteze dezastrele economiceşi sociale alimentate de mirajul profitu-rilor fictive din bilanţurile întreprinderi-lor, iar originalitatea contribuţiei acestorautori are o recunoaştere internaţională(Mattessich, 2008:47). În acest context,Madgearu şi Mladenatz au publicat, înanul 1923, un studiu privind incidenţainflaţiei asupra întreprinderilor, arătândcă „din punctul de vedere al StudiuluiEconomiei private şi al Contabilităţii,problema de căpetenie este aceea a stu-dierii influenţei variaţiilor valutare asu-pra socotelilor întreprinderii, a bilanţu-lui şi îndeosebi asupra calculului profi-tului sau pagubei în perioada de timpdată” (Madgearu, 1944:192), deoarece,„în general, beneficiile sau pierderilecalculate în epoca fluctuaţiilor valoriimonetare sunt aparente, fictive”(Madgearu, 1944:193).

În ce priveşte tehnica contabilă, adicămodul de calcul şi de contabilizare arezultatului contabilităţii de inflaţie,Madgearu şi Mladenatz prezentau în1923 trei metode:

1. metoda bilanţului în lei-aur: conformcăreia „se transformă toate valorilecontabilizate, ori măcar aceleacuprinse în posturile bilanţului, înlei-aur”. Deoarece metoda presupu-ne evaluarea bilanţului într-o monedăcu putere de cumpărare constantă, „nuprezintă din punctul de vedere altehnicii contabile, în ce priveşte sis-temul de închidere al conturilor, nicio inovaţie deosebită” (Madgearu,1944:210);

2. metoda bilanţului corectat în lei-hîrtie:constă în aceea că „se transformătoate valorile în lei hârtie, pe cursulzilei de încheiere a bilanţului” şi pre-

576/2014


Pentru o conducere raţională a întreprinderilor contabilitatea

trebuia completată cu calculaţia costului şi statistica

de întreprindere, căci reiese (...) până la evidenţă că

în orice întreprindere mare,contabilitatea şi calculaţia

[costului] nu pot să fieîndestulătoare pentru călăuzirea

conducerii, care are absolutănevoie de sprijinul statisticii

[economice de întreprindere].Dovadă este şi faptul că odată

cu introducerea exploatării mari în organizarea modernă a

întreprinderilor, s-au înfiinţat şi secţiuni statistice

(Virgil Madgearu)


supune un „cont de corectură a valorilormonetare, însă pe când Schmalenbachreduce cifrele la toate posturile,Mahlberg o face numai la conturilecare nu reprezintă monedă-hârtie.La investiţii, la contul de fabricaţie şila cel de efecte, contul de corecturăprimeşte diferenţe între valoarea decost şi preţul curent. Posturile devalori monetare nu suferă nici ocorectură” (Madgearu, 1944:211).Deci, această metodă – derivată dinteoria bilanţului dinamic a lui E.Schmalenbach – presupune corecta-rea valorilor bilanţiere cu un indicede preţ (cost istoric indexat) şi funcţio-narea unui cont de diferenţe din reevalua-rea la inflaţie, care colectează corec-ţiile din inflaţie aplicabile elemente-lor bilanţiere şi care afectează mări-mea capitalului propriu din bilanţ,căci „capitalul nominal trebuie săapară ca atare în bilanţ. Valoarea luireală se obţine adăugându-se soldulcontului de corectură” (Madgearu,1944:211);

3. metoda de contabilizare pe baza concepţieibilanţului organic propus de Fr. Schmidt:această metodă de contabilitate deinflaţie presupune că: „1) La oricecalculaţie, ca şi în bilanţ, se are învedere valoarea costului de refacere înziua desfacerii mărfurilor sau abilanţului şi 2) Separarea netă abeneficiilor obţinute din operaţiunileîntreprinderii, de schimbările suferi-te de părţile averii acesteia, ca urma-re a urcării ori scăderii preţului depiaţă a valorilor materiale şi variaţiaputerii de achiziţie a valorilor mone-tare” (Madgearu, 1944:211). Aceastămetodă de contabilitate de inflaţiese bazează pe utilizarea costul de înlo-cuire pentru asigurarea menţineriicapitalului întreprinderilor în condi-ţii de inflaţie.

Remarcăm că în bibliografia lui Mad -gearu şi Mladenatz privind contabilita-tea de inflaţie (Madgearu, 1944), îi regă-sim pe celebrii autori contabili germani:E. Schmalenbach, adept al costului istoricindexat şi Fr. Schmidt, susţinător al costu-lui de înlocuire pentru asigurarea menţinerii

capitalului întreprinderii, alături de altenume ca E. Walb, W. Mahlberg şi E.Geld macher, consideraţi ca distinşioameni de ştiinţă care au participat lacontroversa privind diferite abordări alecontabilităţii de inflaţie (Busse vonColbe, 1996).

În anul 1925, Virgil Madgearu a preluatcatedra de „economie naţională” de laAISCI din Bucureşti, iar succesorul săuca titular al cursului de „întreprinderi” afost numit Victor Slăvescu, format şi el laşcoala germană de economie. La rândulsău, Slăvescu a continuat şi dezvoltatdemersul lui Madgearu care integracontabilitatea în economia întreprinde-rii, considerând că „ştiinţa întreprinderi-lor” are ca scop formularea de norme şiprincipii valabile pentru orice întreprin-dere în vederea realizării scopului ei –maximizarea profitului – şi „aici îşigăsesc locul cercetările în legătură cuadministraţia şi înregistrarea operaţiilor(contabilitatea-bilanţul), cu procurareamijloacelor de lucru (finanţarea), cuexaminarea rezultatelor obţinute (renta-bilitatea) etc.” (1927:30).

Sesizând importanţa acordată contabili-tăţii de către autorii germani din ştiinţaeconomiei întreprinderilor din primele

decenii ale secolului al XX-lea, el şi-apus problema statutului ştiinţific al contabi-lităţii la aceşti autori şi a identificat douăorientări: a) o grupă de cercetători „caretind a face din contabilitate un adevăratsistem ştiinţific, de sine stătător, avândca principali reprezentanţi pe profesoriiSchär şi Berliner” şi b) o altă grupă deautori „care neavând nici o intenţie aface din contabilitate o ştiinţă separată,înţeleg contabilitatea mai mult ca ometodă de tehnică a calculaţiei valorilor,cu aplicare foarte largă la studiul şi cer-cetarea întreprinderilor, având ca princi-pali reprezentanţi pe Schmalenbach,Alder, Wilhlem Osbahr, Leitner,Schmidt etc.” (1927:50). Tot el arăta căL. Gomberg încearca, prin lucrările lui,să pună „bazele unei adevărate ştiinţe acalculaţiilor, care şi-ar avea locul întreştiinţa Economiei Private şi disciplinacontabilităţii” şi „tot în spiritul luiGomberg şi cu vădite tendinţe de a facedin contabilitate o ştiinţă de sine stătă-toare” trebuie menţionate şi lucrările luiOswald (Slăvescu, 1927:51).

Slăvescu a adoptat şi el optica după carecontabilitatea este o tehnică aplicată îngestiunea întreprinderilor şi a acordat omare importanţă problemelor legate de

IONAŞCU l

bilanţ şi calculul costurilor în lucrărilesale privind „studiul întreprinderilor”(1926; 1927; 1930). Mai mult, a scris olucrare dedicată bilanţului – Analiza cri-tică a bilanţului unei întreprinderi (1928),urmând exemplul autorilor germani peaceastă temă (ca Schmalenbach,Osbahr, Schmidt, Mahlberg, Walb etc.).Lucrarea respectivă era de fapt o partedin cursul său de „studiul practic alîntreprinderilor” (1926), în careSlăvescu a păstrat linia tematică a luiNicklish legată de gestiunea întreprin-derii pe baza bilanţului contabil.Considerând că „bilanţurile întreprinde-rilor constituie principalul material alştiinţei întreprinderilor, în vederea cer-cetării structurii lor şi a stabilirii denorme generale, asupra modului cumtrebuie organizate şi conduse întreprin-derile economice” (1928:16), Slăvescuadopta concepţia unui management alafacerilor centrat pe informaţiile furni-zate de contabilitate.

În managementul întreprinderilor in -dustriale, Slăvescu a acordat o impor-tanţă aparte „calculaţiei preţului de cost”,considerând costul ca „elementul deconcurenţă cel mai serios”, iar cunoaş-terea, analiza şi controlul elementelorcomponente ale costului reprezentau înoptica lui Slăvescu „imperative categori-ce pentru existenţa şi propăşirea uneiîntreprinderi” (1930:61). Pentru el, cos-tul era un element endogen al întreprin-derii, care reflectă procesul de formarea valorii în interiorul unei organizaţiieconomice, căci el „oglindeşte în primulrând fiinţa lăuntrică a întreprinderii” înmanagementului rentabilităţii firmei.Considerând costul ca „totalitatea chel-tuielilor de diferite categorii, exprimateîn bani, necesare procesului de fabrica-ţie şi până în momentul când are locvânzarea produselor” (1930:64),Slăvescu prezenta metoda calculului cos-tului complet, format pe distincţia dintrecheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.În formarea costului complet, Slăvescuarăta dificultăţile legate de repartizareacheltuielilor indirecte de fabricaţie asu-pra unui obiect de cost, căci diversele

criterii de repartizare au o doză de arbi-trar, „niciuna din ele nedând întreprin-zătorului posibilitatea unei repartiţiiexacte” a acestor cheltuieli indirecte(1930:81).

Slăvescu sesiza importanţa organizăriicontabilităţii oricărei întreprinderiindustriale în două circuite informaţio-nale, conectate între ele, deoarece „con-tabilitatea financiară se ocupă de gestiu-nea afacerilor unei întreprinderi în rela-ţiile ei cu exteriorul – creditori, furni-zori, clienţi etc.”, pe când „contabilitateapreţului de cost se ocupă cu operaţiileinterne, în scopul determinării valoriiproduselor fabricate”, iar „între ele tre-buie să existe cea mai strânsă legătură”(1930:68).

În deceniul 1930-1940, un continuatoral liniei Madgearu-Slăvescu la cursul destudiul întreprinderilor de la AcademiaComercială din Bucureşti a fost Cons -tantin Bungeţianu. şi el a continuat săconsidere contabilitatea ca principalulinstrument de gestiune a întreprinderii,iar în lucrările lui (1934, 1935, 1939) atratat bilanţul şi calculaţia costurilor ca

instrumente privilegiate pentru adminis-trarea rentabilă a întreprinderilor. Elarăta că „bilanţul [trebuie] să ne arate osituaţie contabilă economică”, astfel ca„să ne dăm seama de modul cum între-prinderea este administrată” (1935:103)şi considera că „în centrul noţiunii devaloare din ştiinţa economică stă calcu-lul preţului de cost, care ne arată cheltu-ielile (costul) şi rezultatul unui proceseconomic” (1935:104), cât şi calculaţiilede rentabilitate, care „stabilesc rentabilita-tea unei întreprinderi întregi, adică pro-porţia între capitalul întrebuinţat şi câş-tigul realizat sau randamentul unei secţiide exploatare sau al unor operaţii spe-ciale” (1935:110).

Totuşi, deşi a continuat să se raportezela şcoala germană de economia între-prinderii, Bungeţianu (1934) s-a rapor-tat mai evident şi la concepţia autoriloramericani şi francezi privind calculaţiacosturilor, introducând în literatura despecialitate românească concepte noi,precum cheltuieli standard (sau norma-tive), comportamentul cheltuielilor tota-le şi unitare în funcţie de capacitate(volumul de activitate), distincţia cheltu-ielilor comune în variabile şi fixe, punc-tul mort (când rentabilitatea întreprin-derii este nulă deoarece vânzările ega-lează costurile totale) etc. şi prezentainclusiv modelarea contabilă a consu-maţiilor de resurse prin înregistrări con-tabile privind costurile întreprinderii.

Din cele prezentate mai înainte rezultăcă, în intervalul 1916 şi până aproapede anii 1940, la Academia Comercialădin Bucureşti, Virgil Madgearu, VictorSlăvescu şi, într-o mai mică măsură,Constantin Bungeţianu s-au ocupat deeconomia întreprinderii, preluând abor-darea autorilor şcolii germane care cen-trau gestiunea firmei pe contabilitate.Aceasta a permis ca în cadrul acesteidiscipline să se dezvolte o perspectivă eco-nomică asupra contabilităţii, opusă celeijuridico-patrimoniale, postulată în modpreponderent de autorii lucrărilor decontabilitate din acea epocă (Ionaşcu,1997; Calu, 2005).

596/2014


Madgearu şi Mladenatzau publicat, în anul 1923,

un studiu privind incidenţa inflaţieiasupra întreprinderilor, arătând că

din punctul de vedere al Studiului Economiei private şi al Contabilităţii, problema decăpetenie este aceea a studierii

influenţei variaţiilor valutareasupra socotelilor întreprinderii,

a bilanţului şi îndeosebi asupra calculului profitului

sau pagubei în perioada de timp dată, deoarece,

în general, beneficiile saupierderile calculate în epocafluctuaţiilor valorii monetare

sunt aparente, fictive.


ConcluziePrin acest studiu am căutat să aducemnoi informaţii şi clarificări privind evo-luţia doctrinară a contabilităţii româ-neşti din prima jumătate a secolului alXX-lea. Astfel, am identificat pentruprima dată că, în România, a existat oinfluenţă directă a şcolii germane deeconomia întreprinderii – Betriebswirt -schaftslehre, pentru care „contabilitatea esteo parte foarte importantă a economiei afaceri-lor” (Busse von Colbe, 1996:413). LaAISCI din Bucureşti, în paralel cu opti-ca juridic-patrimonială a contabilităţiisusţinută în cadrul cursurilor de conta-bilitate, V.N. Madgearu a iniţiat din1916 o abordare economică a contabilităţii în

cadrul disciplinei de studiul (manage-mentul) întreprinderilor, preluând opti-ca şcolii germane de economia între-prinderii, abordare continuată apoi deV. Slăvescu (din 1925) şi, într-o maimică măsură, de C. Bungeţianu (după1931 – până spre finele anilor 1930). Şila Academia Comercială din Cluj s-amanifestat un fenomen similar, undeI.N. Evian a predat cursul de studiulîntreprinderilor începând cu anul 1922,integrând contabilitatea în administrareaafacerilor, tot în optica şcolii germanede economia întreprinderii.

Deci, perspectiva economică asupracontabilităţii în mediul românesc a fostconstruită ca un discurs alternativ la

abordarea contabilă patrimonială dincadrul cursurilor de contabilitate şi afost iniţiată imediat după înfiinţareaAcademiei Comerciale din Bucureşti, decătre universitari cu o formaţie econo-mică în cadrul disciplinei de manage-mentul întreprinderilor. Preluând opticaautorilor din şcoala germană de econo-mia întreprinderii, economişti românide notorietate – cum sunt VirgilMadgearu şi Victor Slăvescu, au tratatcontabilitatea ca principalul instrumentde administrarea afacerilor. Alte evoluţiiprivind abordarea economică a contabi-lităţii româneşti sub influenţa şcolii ger-mane de economia întreprinderii vor fiprezentate într-un studiu viitor. l

IONAŞCU l

Bungeţianu C. (1934), Întreprinderile particulare: principii de organizare -preţul de revenire, Cartea Românească, Bucureşti.

Bungeţianu C. (1935), Bilanţul şi rentabilitatea întreprinderilor. Probleme,Bucureşti, Tipografia „I.C. Văcărescu”.

Bungeţianu C. (1939), Înfăţişarea câtorva întreprinderi româneşti.Organizaţia şi preţul de cost. f.e.

Busse von Colbe W. (1996), Accounting and the business economics tradi-tion in Germany, The European Accounting Review, 5:3, p. 413-434.

Canziani A. (2007), Economia Aziendale and Betriebswirtschaftslehre asautonomous sciences of the firm, in The Firm as an EntityImplications for economics, accounting and the law, edited by YuriBiondi, Arnaldo Canziani and Thierry Kirat, Routledge, p. 107-130.

Calu D.A. (2005), Istorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România,Editura Economică.

Crişan T.V. şi Tiron Tudor A. (2011), Professor I.N. Evian – precursorof accounting school from Cluj, The Annals of the University ofOradea, Economic Sciences, tom XX, 1st issue/july: 552-556,disponibil la http://steconomiceuoradea.ro/anale/vol-ume/2011/analele-universitatii-oradea-seria-stiinte-economice-numarul-1-iulie-2011.pdf.

Demetrescu C.G. (1972), Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică. Evian I. N. (1940), Teoriile conturilor. Studiu economic-privat şi de istorie

critică a teoriei conturilor în contabilitate, Imprimeria Fondul CărţilorFunduare, Cluj.

Fülbier R. U. şi Joachim Gassen (2011), German Accounting Tradition,EAA Newsletter, issue 3, p.13-16, disponibil la http://www.eaa-online.org/userfiles/file/7%20-%20Accounting%20Research%20in%20Germany%20-%20May%202011.pdf.

Ionaşcu I. (1997), Epistemologia contabilităţii, Editura Economică. Madgearu V.N. şi Gr. Mladenatz, Politica întreprinderilor economice în

epoca fluctuaţiilor valutare, ”Independenţa Economică”, anul VI,nr. 7-9 iulie-sept. 1923, în Virgil N. Madgearu, Studiul întreprinde-rilor comerciale şi industriale, Institutul de cercetări economice”Profesor Virgil N. Madgearu”, 1944, p. 183-224.

Madgearu V. (1916), Studiul practic al întreprinderilor comerciale şi indus-triale. Partea generală, lecţii ţinute la Academia de Înalte Studii

Comerciale şi Industriale [din Bucureşti], Tipografia profesiona-lă Dim. C. Ionescu.

Madgearu V. (1915), Teoria şi tehnica întreprinderilor comerciale şi indus-triale, Bucureşti, Institut de arte grafice ”Universala”, I. Ionescu.

Mattessich R. (2008), Two-hundred Years of Accounting Research: Aninternational survey of personalities, ideas, and publications (from thebeginning of the nineteenth century to the beginning of the twenty-first cen-tuy), Routledge.

Nicolescu O. (2011), „Modernitatea viziunii abordărilor managerialeale profesorului Virgil Madgearu”, în Mari personalităţi ale ASE:Virgil Madgearu, editori I.Gh. Roşca şi O. Nicolescu, EdituraASE, p. 22-44.

Petrişor I. (2011), „Elemente de logică managerială în opera luiVirgil Madgearu”, în Mari personalităţi ale ASE: Virgil Madgearu,editori I.Gh. Roşca şi O. Nicolescu, Editura ASE, p. 69-106.

Slăvescu V. (1930), Curs de întreprinderile industriale (partea a treia),editat de C. G. Constantinescu, litografiat de I. Vernescu.

Slăvescu V. (1928), Analiza critică a bilanţului unei întreprinderi,Bucureşti, ”Curierul Judiciar”, S.A.

Slăvescu V. (1927), Obiect, metodă şi doctrină în ştiinţa întreprinderilor,extras din ”Analele Economice şi Statistice”, Bucureşti,Atelierele ”Curierul Judiciar” Soc. Anon.

Slăvescu V. (1926), Studiul practic al întreprinderilor industriale şi comercia-le, anul III, Academia de Înalte Studii Comerciale şi Industrialedin Bucureşti, litografiat, editat de N. Stoica.

Richard J. (2005), „Herman Veit Simon, Eugen Schmalenbach, FritzSchmidt : les « trois S » de la pensée comptable allemande”, inB. Colasse (Dir.), Les grands auteurs en Comptabilité, Editions EMS,p.73-90.

Rusu D. (1991), (sub redacţia), Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabili-tăţii în cultura economică românească, Editura Junimea.

Schranz A. (1937), Recent Tendencies in German Business Economics, TheAccounting Review, Vol. 12, No. 3: 278-285.

Tabără N. (1995), „Studiu introductiv”, în B. Colasse, Contabilitategenerală, traducere, Editura Tipo Moldova.

Bibliografie

Lucrarea,

apărută recent în EdituraEconomică, având dreptautor pe dr.

, reprezintărezultatul unui demers deinvestigare sistematică şiintensivă a literaturii despecialitate şi a realităţilorîn domeniu, orientat spredezvoltarea unui metodo-logii complexe de analizăşi evaluare a riscului defraudă, menită să sprijineauditorul în obţinerea pro-belor necesare creşteriicalităţii misiunii.

Autorul, tânăr cadru didactic la Universitatea „Alexandru IoanCuza” din Iaşi şi în acelaşi timp auditor financiar stagiar,deţinător al premiului „Alexandru Rusovici” decernat în anul2012 de revista „Audit Financiar”, realizează o meritorie

cercetare pe tema analizei şi evaluării riscului de fraudă încadrul misiunii de audit financiar într-un domeniu mai puţinexplorat de cercetătorii şi profesioniştii din ţara noastră.

În carte sunt prezentate o serie de delimitări conceptuale şimetodologice privind riscul de fraudă în auditul financiar, darşi modalităţi de analiză ale acestuia pe baza factorilordeterminanţi, abordându-se următoarele teme: Etic şi moralîn profesia contabilă; Utilitatea auditului financiar înmenţinerea unei conduite etice în afaceri şi raportareafinanciară; Frauda financiară şi riscul de fraudă; Scheme defraudă şi indicatori semnal utilizaţi în evaluarea riscului defraudă; Analiza economico-financiară – metodă de cercetarepentru evaluarea riscului de fraudă şi detectarea fraudei înauditul financiar; Direcţii de cercetare în problematica fraudeişi a riscului de fraudă din perspectiva auditului financiar;Analiza riscului de fraudă financiară.

În ansamblul său, lucrarea răspunde necesităţilor deinformare şi documentare ale unui cerc larg de utilizatori, fiindîn consens cu cerinţele impuse cercetării ştiinţifice actuale şicu aşteptările profesioniştilor contabili în general şi ale celor înaudit financiar în mod deosebit.

Riscul de fra-udă în auditul financiar

Ioan-Bog-dan Robu

Important pentru autori!Evaluarea

Criterii de evaluare

Recomandãrile

[email protected]

românãenglezã

Detalii

,

articolelor ºtiinþifice se realizeazã, în paralel, de cãtrecel puþin doi membri din Consiliul ªtiinþific al revistei, înmodalitatea double-blind-review, ceea ce înseamnã cãevaluatorii nu cunosc numele autorilor ºi nici autorii nu cunoscnumele evaluatorilor.

a articolelor: originalitatea, actualitatea,importanþa ºi încadrarea în aria tematicã a revistei; calitateametodologiei de cercetare; claritatea ºi pertinenþa prezentãrii ºiargumentãrii; relevanþa surselor bibliografice utilizate;contribuþia adusã cercetãrii în domeniul abordat.

Consiliului ªtiinþific al revistei sunt: acceptare;acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evaluãrilor suntcomunicate autorilor, urmând a fi publicate numai articoleleacceptate de Consiliul ªtiinþific. Articolele se trimit redacþiei la

adresa de e-mail: , obligatoriu în format electroniccu extensia , cuprinzând urmãtoarele elemente: limba deredactare a articolului - , pentru autorii români sau

pentru autorii strãini; textul în limba românã seredacteazã cu diacritice, conform prescripþiilor lingvistice aleAcademiei Române; dimensiunea maximã a articolului 7-10pagini/2000 caractere grafice cu spaþii/paginã; în articol seprecizeazã metodologia decercetare folositã, contribuþiile autorilor ºi referinþele bibliograficeîn subsolul paginii; un rezumat în limbile englezã ºi românã decirca o paginã , în care se prezintãobiectivul cercetãrii, principalele probleme abordate ºi contribuþiaautorilor; rezumatul este însoþit de 4-5 termeni cheie, în limbileromânã ºi englezã .

pe site-ul www.revista.cafr.ro, la secþiunile „Recenzii" ºi„Manuscrise".

titlul în limba română ă,

redactat la persoana a III-a

, inclusiv clasificarea JEL

şi englez

Semnal editorial

Important for theAuthors!The review

Assessment criteria

recommendations

[email protected]

English

Details

of the articles is performed in parallel by at least twomembers of the Scientific Council of the „FinancialAudit" Journal,a double-blind-review, which means that those who perform thereviews do not know the names of the authors, and also theauthors do not know the names of the reviewers.

for articles: innovative input, actuality,importance and the relevance for the subject matter of the review;the quality of the research methodology; presentation andargumentation clarity and pertinence; the relevance of thebibliographic sources used; contribution made to the research inthe area.

The of the Scientific Council are: accepted,

accepted with reviewing, rejected. The results of theassessments are communicated to the authors and only thearticles approved by the Scientific Council are published. Thearticles are submitted to the editor by e-mail at: ,compulsory in Microsoft Word format containing the followingelements: the language the article is drafted is ; themaximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spacesincluded; the article mention the research methodology used,authors' contributions, footnote references from the bibliography;an abstract in English presenting the subject of the research andauthors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 keywords, in English .

on our website www.revista.cafr.ro, section: „Reviews"and „Manuscripts".

, and also by JELCla sifications

Date post:	05-Feb-2017
Category:	Documents
Upload:	ngohanh
View:	217 times
Download:	2 times