Bazele Contabilitatii Carmen Cretu

CARMEN CREłU

BAZELE

CONTABILITĂłII

- SUPORT DE CURS -

- Anul I, S1 -

2008

© Toate drepturile pentru această lucrare sunt rezervate autorului. Reproducerea ei integrală sau fragmentară este interzisă.

Editura Universitară „Danubius” este recunoscută de Consiliul NaŃional al Cercetării ŞtiinŃifice din ÎnvăŃământul Superior (cod 111/2006)

Tipografia Zigotto GalaŃi Tel.: 0236.477171

CUPRINS Cuvânt înainte .......................................................................................

3

Modulul 1 Obiectul de studiu al contabilităŃii ..................................... 4 1. Definirea obiectului contabilităŃii ............................................................ 4 2. ConŃinutul obiectului de studiu al contabilităŃii ........................................ 5 3. Patrimoniul, obiect de studiu al contabilităŃii ........................................... 6 4. Trăsăturile obiectului contabilităŃii ..........................................................

8

5. Sfera de acŃiune a obiectului contabilităŃii ...............................................

11

Modulul 2 Metoda contabilităŃii ...........................................................

16

1. NoŃiuni privind metoda contabilităŃii ....................................................... 16 2. Procedeele metodei contabilităŃii ........................................................... 20 3. Principii contabile ..................................................................................

24

4. Sistemul informaŃional contabil .............................................................. 28 Modulul 3 Documentul – procedeu al metodei contabilităŃii ............ 35 1. NoŃiunea, conŃinutul şi funcŃiile documentelor ........................................ 35 2. Documentele justificative ...................................................................... 37 3. Documetele contabile ............................................................................

45

4. Gestiunea documentelor ....................................................................... 50 5. Forme de înregistrare în contabilitate .....................................................

54

Modulul 4 Evaluarea patrimoniului în contabilitate ........................... 61 1. NoŃiunea, necesitatea şi principiile evaluării ............................................ 61 2. Sistemul de preŃuri şi tarife – bază a evaluării patrimoniale ......................

64

3. Forme de evaluare ................................................................................

67

4. Reguli de evaluare a structurilor patrimoniale ......................................... 68 Modulul 5 BilanŃul contabil – procedeu specific al metodei contabilităŃii ..........................................................................................

76

1. Dubla reprezentare a patrimoniului prin bilanŃ ........................................ 76 2. Structuri patrimoniale şi reflectarea lor în bilanŃ ...................................... 78 3. Tipuri de modificări patrimoniale ............................................................

100

Bibliografie 113

Cuvânt înainte

BAZELE CONTABILITĂłII este disciplina care îşi propune iniŃierea studenŃilor

din anul I, forma de învăŃământ ID în studiul contabilităŃii, însuşirea logicii şi

procedurilor specifice acesteia.

Lucrarea are un scop didactic, formativ şi instructiv, iar prin aplicaŃiile

prezentate este, în acelaşi timp, şi un ghid practic la îndemâna celor interesaŃi, care

fac cunoştinŃă cu elementele teoretice fundamentale ale obiectului şi metodei de

cercetare a contabilităŃii, cu principiile, procedeele şi instrumentele specifice utilizate

pentru reflectarea stării şi transformării elementelor patrimoniale.

Cursul este structurat pe module de studiu, fiecare având un număr de lecŃii,

iar cunoştinŃele sunt asimilate prin parcurgerea paşilor de învăŃare.

Ritmul mediu recomandat de studiu individual este, conform programei

analitice, de 2 ore săptămânal, dar pentru parcurgerea fiecărui modul se recomandă

un timp de învăŃare propriu acestuia.

Fiecare modul are precizat încă de la început:

� obiectivele specifice;

� rezultatele aşteptate;

� competenŃe dobandite ca urmare a parcurgerii modulului;

� timpul mediu necesar pentru asimilarea modulului,

iar în final:

� rezumate;

� concluzii;

� exemple ilustrative;

� recomandări bibliografice;

� teste de autoevaluare;

� teme de control (conform cu calendarul disciplinei).

Astfel structutată, materia se parcurge uşor, asigurând pregătirea graduală a

studenŃilor.

MODULUL 1_____________

OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂłII ____ ________________

Obiectivele specifice modulului: � Identificarea obiectului de studiu al contabilităŃii � Definirea patrimoniului ca obiect studiat � ÎnŃelegerea concepŃiilor asupra patrimoniului � Delimitarea trăsăturilor obiectului contabilităŃii

Rezultatele aşteptate: � Cunoaşterea şi utilizarea adecvată a noŃiunilor legate de patrimoniu � Explicarea şi interpretarea concepŃiilor asupra patrimoniului � Reprezentarea concretă a trăsăturilor obiectului de studiu al contabilităŃii � Pregătirea fundamentală pentru interpretarea şi utilizarea noŃiunilor din

celelalte module

CompetenŃe dobandite ca urmare a parcurgerii modulului: � Realizarea de referate aplicative legate de problematica modulului � DiscuŃii cu specialişti în domeniu

Timpul mediu necesar pentru asimilarea modulului : 4 ore

LecŃia 1

Definirea obiectului contabilităŃii

Pasul 1 NoŃiuni introductive

O disciplină ştiinŃifică independentă implică existenŃa unor categorii de fapte şi fenomene de

care se ocupă numai acea ştiinŃă. Aceasta presupune că faptele şi fenomenele economice desfăşurate

într-un perimetru dat sunt studiate de pe anumite poziŃii, fiind prelucrate constant prin aceleaşi

procedee, ceea ce va permite stabilirea legăturilor şi influenŃelor obiective care există sau pot exista

între ele.

Pasul 2 Categorii economice

Necesitatea cunoaşterii permanente a mişcărilor pe care le suferă valorile şi raporturile dintr-

un perimetru dat a făcut să apară categorii distincte care trebuiau evidenŃiate, măsurate, evaluate.

Aşa au apărut categoriile: capital, avere, mijloace economice, resurse economice etc. Contabilitatea,

ca disciplină independentă, are un obiect propriu de studiu. Încă de la apariŃia ei, contabilitatea a fost

legată de noŃiunea de avere (patrimoniu), reflectând modul de formare al acesteia, schimbările pe

care le înregistrează şi starea concretă sau abstractă în care se regăseşte la un moment dat.

Pasul 3 NoŃiuni premergătoare definirii obiectului contabilităŃii

Obiectul de studiu al contabilităŃii nu a apărut dintr-o dată în structură completă. El s-a

conturat într-o perioadă lungă de timp, apărând ca o necesitate, fie că se datora economiei naturale,

fie economiei schimbului. S-a observat că acolo unde este confuzie şi dezordine în socoteli, lucrurile nu

merg bine. Dezvoltarea economică şi nevoile comerŃului solicitau socoteli bine organizate, efectuate

după reguli şi metode clare, capabile să fie înŃelese de tot mai mulŃi oameni. ProducŃia şi schimbul au

fost elementele care au favorizat definirea, de-a lungul timpului, a obiectului contabilităŃii. Fără cele

trei elemente de bază - munca, obiectul muncii şi mijloacele de muncă - la care să se adauge

cel de-al patrulea - schimbul - nu ar fi fost posibilă delimitarea perimetrului în care valorile se

întâlnesc, se transformă şi se nasc alte noi valori.

Problema delimitării obiectului unei ştiinŃe are o importanŃă deosebită în structurarea profilului

ei. Numeroşi cercetători au avut preocupări în direcŃia delimitării obiectului contabilităŃii. Pentru

aceasta ei au trebuit să observe care a fost evoluŃia procesului de conturare a grupului de fapte şi

fenomene de care să se ocupe contabilitatea.

LecŃia 2

ConŃinutul obiectului de studiu al contabilităŃii

Pasul 1 Definirea obiectului de studiu

Obiectul contabilităŃii îl constituie reflectarea în expresie bănească a

patrimoniului, a mişcării si transformării acestuia ca urmare a operaŃiunilor economice şi

a rezultatelor obŃinute într-un perimetru dat.

Obiectul contabilităŃii este legat nemijlocit de un patrimoniu. Contabilitatea aparŃine si dă

contur noŃiunii de entitate patrimonială, deoarece un patrimoniu se deosebeşte de alt patrimoniu prin

conŃinutul său.

Pasul 2 Definirea patrimoniului

Patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor materiale şi nemateriale aparŃinând

unei persoane fizice sau juridice, dobândite în cadrul relaŃiilor de drepturi şi obligaŃii de

natură economică, exprimate în bani.

Pasul 3 Elemente necesare existenŃei patrimoniului

Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare două elemente interdependente:

1. subiectul de patrimoniu - adică persoana juridică sau fizică care să aibă posesia şi gestiunea

bunurilor materiale şi nemateriale, drepturilor şi obligaŃiilor aferente, având şi dreptul de decizie

asupra acestora în sensul punerii în folosinŃă, modificării şi transformării lor;

2. bunurile concrete (valori materiale şi băneşti) care îl compun, ca obiect al relaŃiilor de

drepturi şi obligaŃii; aceste obiecte reprezintă averea persoanei fizice sau juridice (subiectul de

patrimoniu), iar utilizarea ei (averii) transformă elementele componente în mijloace economice.

Pasul 4 ConcepŃii asupra patrimoniului

În timp, s-au individualizat mai multe concepŃii în definirea şi analiza patrimoniului ca obiect

de studiu al contabilităŃii, respectiv juridică, economică şi economico-juridică.

În concepŃia juridică patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaŃiile cu conŃinut

economic aparŃinând unui subiect de drept. Patrimoniul unei persoane fizice sau juridice este privit din

punct de vedere juridic, adică al drepturilor şi obligaŃiilor pecuniare (materiale) în corelaŃie cu

obiectele (bunurile), iar contabilitatea este ştiinŃa care elaborează procedeele de evidenŃă, calcul,

analiză şi control în expresie valorică a existenŃei, stării, mişcării şi transformării patrimoniului.

ConcepŃia juridică restrânge obiectul contabilităŃii la sfera circulaŃiei, a schimbului, considerând

că activitatea economică ar fi generată de relaŃii juridice. Dar simpla existenŃă a normelor juridice care

reglementează producŃia şi schimbul nu pot genera relaŃii financiar - contabile.

În viziunea concepŃiei economice, obiectul contabilităŃii este definit ca circuit al capitalului

privit sub aspectul destinaŃiei lui (capital fix şi capital circulant) şi al modului de dobândire (capital

propriu şi capital străin).

ConcepŃia economico-juridică este o sinteză a primelor două şi defineşte obiectul

contabilităŃii pornind de la motorul activităŃii - producŃia - şi necesitatea satisfacerii cerinŃelor sociale.

RelaŃiile juridice structurate în norme de drept nu pot genera prin ele însele o delimitare a

contabilităŃii. Numai asocierea bunurilor şi valorilor concrete în cadrul unui circuit economic intern

(producŃie) sau extern (schimb) prin intermediul mijloacelor de muncă şi a forŃei de muncă utilizate,

generează valori, cu momente distincte, pe care este capabilă să le surprindă contabilitatea.

LecŃia 3

Patrimoniul, obiect de studiu al contabilităŃii

Pasul 1 NoŃiuni generale

Obiectul contabilităŃii îl constituie reflectarea în expresie bănească a patrimoniului aflat în

gestiunea agenŃilor economici, instituŃiilor publice, societăŃilor de asigurare, societăŃilor bancare,

organizaŃiilor cooperatiste, asociaŃiilor, fundaŃiilor, sindicatelor, precum şi celorlalte persoane care au

dobândit personalitate juridică, devenind entităŃi patrimoniale. În aceeaşi categorie se includ

persoanele fizice care au calitatea de comerciant, respectiv persoanele fizice care exercită în mod

obişnuit acte de comerŃ şi sunt înmatriculate la Oficiul Registrului ComerŃului.

Toate entităŃile patrimoniale mai sus menŃionate se disting prin patrimoniul pe care îl posedă.

Pasul 2 EcuaŃia patrimonială

Patrimoniul se exprimă sub forma unei egalităŃi care reprezintă ecuaŃia patrimonială:

Bunuri economice Drepturi şi obligaŃii ca obiecte de drepturi şi obligaŃii = (exprimate în bani) (exprimate în bani)

În baza acestei ecuaŃii, putem vorbi de un patrimoniu economic şi un patrimoniu juridic, ca

elemente inseparabile ale aceleiaşi noŃiuni, patrimoniul.

Pasul 3 Determinari ale existenŃei unui patrimoniu

Patrimoniul economic reprezentat din bunuri ca obiecte de drepturi şi obligaŃii exprimate în

bani, formează substanŃa materială a patrimoniului constituit pe baza relaŃiilor juridice. Ele au o

determinare existenŃială şi o determinare economică.

Determinarea existenŃială face ca patrimoniul să se regăsească sub diferite forme

identificabile ca structuri sau delimitate ca bunuri:

⇒ Structuri: - elemente necorporale - elemente corporale

- elemente financiare ⇒ Bunuri: - clădiri - echipamente tehnologice - mărfuri - disponibilităŃi

Determinarea economică a bunurilor se exprimă prin utilitatea şi valoarea lor. Utilitatea

constă în capacitatea acestora de a satisface o nevoie productivă, socială sau de consum. Valoarea

constă în capacitatea de a fi evaluate (exprimate) în bani, intrând în circuitul economic.

Patrimoniul juridic reprezentat de drepturile şi obligaŃiile cu valoare economică exprimă

relaŃiile juridice generate de raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează

bunurile.

Pasul 4 Drepturi şi obligaŃii patrimoniale

Raporturile de proprietate capătă forma de drepturi atunci când titularul de patrimoniu este

proprietar şi deci nu trebuie să acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate în posesia sa.

ObligaŃiile se nasc din cauză şi în legătură cu bunurile ce aparŃin de un patrimoniu dat, începând

cu momentul intrării acestora şi continuând cu mişcarea, transformarea sau consumul lor ca atare sau

în combinaŃie cu alte bunuri, pentru care titularul trebuie să îndeplinească o anumită prestaŃie sau să

dea un echivalent bănesc.

Pasul 5 Averea sau capitalul

NoŃiunii de patrimoniu i se mai asociază noŃiunile de avere, capital, resurse.

Averea este o noŃiune care defineşte ceea ce posedă o persoană. În literatura de specialitate,

averea este definită prin totalitatea bunurilor acumulate în proprietate de o persoană fizică sau

juridică. Totuşi, averea ca atare nu presupune şi existenŃa unor drepturi şi obligaŃii, ci numai le

sugerează. Identificarea averii cu capitalul s-a datorat utilizării noŃiunii cu ocazia demonstrării dublei

reprezentări a egalităŃi:

Avere = Capital

dându-se averii sensul de parte concretă, iar capitalului sensul abstract de sursă a averii.

Prin urmare, averea reprezintă latura economică, iar capitalul, latura juridică a ceea ce

formează patrimoniul. Uneori, în locul noŃiunii de capital se utilizează noŃiunea de fonduri.

Capitalul înseamnă totalitatea drepturilor de proprietate asupra activelor investite, şi nu banii

ca atare. Activele pot avea diferite forme concrete: maşini, clădiri, creanŃe, echipamente, materii,

pământ. Din acest punct de vedere, se utilizează relaŃia:

capital = avere (active) - datorii

care ne conduce la ideea că în capital se regăsesc atât valorile investite (activele), cât şi relaŃiile de

proprietate generate de existenŃa lor, când acesta este introdus în circuitul economic.

Pasul 6 Resursele şi mijloacele economice

Resursele economice reprezintă noŃiunea care delimitează bunuri, servicii sau capitaluri, de

care cineva poate să dispună. Această noŃiune este utilizată pentru prezentarea şi explicarea

mecanismului contabil sub forma egalităŃii:

mijloace economice = resurse economice

Dacă notăm cu A – mijloacele economice şi cu P – resursele economice, drepturile şi

obligaŃiile, obŃinem egalitatea:

ACTIV = PASIV

Patrimoniul = categorie economică şi juridică care exprimă atât bunurile economice

acumulate de o persoană fizică sau juridică, cât şi drepturile şi obligaŃiile subiectului de drept. El

devine obiect de studiu al contabilităŃii numai dacă este atras în circuitul economic în vederea obŃinerii

de bunuri, executării de lucrări sau prestării de servicii producând efecte (bunuri, lucrări, servicii)

destinate schimbului (productiv, social) sau consumului solicitat de nevoi concrete sociale sau

personale.

LecŃia 4

Trăsăturile obiectului contabilităŃii


Trăsăturile obiectului contabilităŃii se delimitează pornind de la modul de reprezentare a

patrimoniului şi de la modul de gestionare al acestuia.

Deşi, în mod constant, majoritatea cercetărilor plasează ştiinŃa contabilităŃii în sfera ştiinŃelor

economice, există opinii potrivit cărora contabilitatea ar trebui să se plaseze într-o secŃiune nouă,

ştiinŃele de gestiune alături de finanŃe, marketing, management etc.

O astfel de clasificare s-ar justifica, dat fiind că, de fapt, toate aceste ştiinŃe contribuie prin

obiectul şi metoda fiecăreia la gestionarea patrimoniului social propriu entităŃii patrimoniale.

Pasul 2 Trăsăturile obiectului de studiu al contabilităŃii

Considerăm că trăsăturile contabilităŃii le putem înŃelege dacă le abordăm în următoarea

structură:

1. contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică;

2. contabilitatea studiază modul de gestionare al patrimoniului;

3. contabilitatea studiază echilibrul global şi intern al patrimoniului.

Pasul 3 Descrierea trăsăturilor obietului contabilităŃii

1. Studierea patrimoniului în expresie valorică presupune înregistrarea circuitului elementelor

patrimoniale în condiŃii concrete de loc şi timp, măsurarea şi calcularea în mărimi valorice a acestora.

Starea patrimoniului în contabilitate este redată prin soldurile valorice componente, prin intermediul

unor procedee specifice de lucru. Mişcarea patrimoniului, operaŃiunile de intrări şi ieşiri, precum şi

procesele economice prin care se transformă intrările în ieşiri se exprimă tot prin mărimi valorice.

2. Obiectul contabilităŃii din punct de vedere al gestionării se referă la evidenŃa, calculul,

analiza şi controlul patrimoniului social.

a) EvidenŃa. Obiectul contabilităŃii constă în capacitatea sa de a înregistra într-o anumită

ordine şi pe baza unor principii, în mod operativ, precişi în complexitatea lor procesele şi fenomenele

economice din cadrul entităŃilor patrimoniale, care se pot exprima valoric.

EvidenŃa se realizează prin înregistrarea cronologică şi sistematică a operaŃiilor economice şi

financiare. Înregistrarea cronologică este un ansamblu de operaŃiuni efectuate în baza informaŃiilor

cuprinse în documentul justificativ. OperaŃiunile constau din înregistrarea faptelor, fenomenelor şi

proceselor economice începând de la 1 ianuarie, respectiv începutul activităŃii, până la 31 decembrie,

respectiv încetarea activităŃii. Ea se realizează cu ajutorul registrului jurnal (vezi capitolul documente)

prin înregistrarea zilnică a documentelor justificative, care reflectă operaŃiunea economică din

momentul producerii ei şi este înscrisă ca atare pe document.

Înregistrarea sistematică. Toate operaŃiunile înregistrate cronologic se înscriu apoi sistematic,

adică pe conturi, în fişele de cont sintetic care formează registrul cartea – mare. În fişele de cont

sintetic se înregistrează numai operaŃiunile ce se referă la acel cont, potrivit normelor metodologice de

utilizare a conturilor, specifice fiecărui domeniu de activitate (agenŃi economici, instituŃii publice,

organizaŃii obşteşti, societăŃi bancare).

b) Calculul. Contabilitatea măsoară şi determină costurile ocazionate de activităŃile

economice şi sociale. Necesitatea calculării costurilor apare cu atât mai evidentă cu cât creşte mediul

concurenŃial. Calculul costurilor previne epuizarea surselor economice şi atenuează dezechilibrele

create în raporturile interne ale patrimoniului social.

c) Analiza. Obiectul contabilităŃii, prin analiză, redă şi interpretează, pornind de la particular,

raporturile de schimb, generalizându-le în concepte, asupra rezultatelor obŃinute. Analiza dezvăluie

direcŃii şi tendinŃe ce se manifestă în mişcarea patrimoniului. Prin aceasta obiectului contabilităŃii i se

relevă caracterul previzional şi nu doar acela de oglindire a activităŃii agenŃilor economici. Analiza

economică oferă date pentru conducerea prin bugete şi realizarea contabilităŃii manageriale.

d) Controlul. Ca ştiinŃă a gestiunii, obiectul contabilităŃii se caracterizează prin informaŃiile

clare şi complete pe care le poate furniza controlului necesar a se efectua în cazul oricărui patrimoniu

social. Controlul realizează, în primul rând, stabilirea integrităŃii patrimoniului social la un moment dat,

ca urmare a modificărilor şi transformărilor pe care le-a suferit, şi în al doilea rând dovada eficienŃei

gestionării patrimoniului social încredinŃat.

3. Aşa cum s-a arătat anterior, patrimoniul reprezintă un complex de bunuri şi obligaŃii cu

respectivele lor obiecte de drepturi şi obligaŃii exprimate în bani.

Pasul 4 Echilibrul global patrimonial

În cadrul acestui complex se crează un echilibru între bunurile economice şi drepturile şi

obligaŃiile economice, echilibru care poate fi scris sub forma unei egalităŃi, cunoscută sub denumirea

de ecuaŃia de echilibru global a patrimoniului:

Bunuri economice = Drepturi şi obligaŃii

Pornind de la această ecuaŃie se pot realiza diverse combinaŃii pentru a determina patrimoniul net şi

patrimoniul străin:

Patrimoniu net = Bunuri economice - ObligaŃii (drepturi) (patrimoniu străin) şi

Patrimoniu străin = Bunuri economice - Drepturi (patrimoniu net)

Echilibrul global al patrimoniului este expresia dublei reprezentări a patrimoniului, de bunuri

economice ca purtători materiali ai proprietăŃii şi de drepturi şi obligaŃii ca expresie a raporturilor de

proprietate cu privire la aceste bunuri. De asemenea, modificările pe care le suferă masa patrimoniului

sub forma efectuării consumului şi a rezultatelor acestuia, se concretizează în cheltuieli şi venituri.

Pasul 5 Echilibrul intern al patrimoniului

Patrimoniul constituit suferă modificări continue în masa sa concretă şi în forma abstractă. În

consecinŃă, apar consumuri reflectate de cheltuieli pentru: valori plătite sau de plătit, obligaŃii faŃă de

bugetul statului, amortizări, drepturi acordate sau de acordat salariaŃilor etc.

Veniturile constituie raŃiunea de efectuare a cheltuielilor, urmând a se concretiza în sumele ce

se vor încasa de către întreprindere ca echivalent al activităŃii sale. Din compararea cheltuielilor cu

veniturile, apar rezultatele pe care contabilitatea le înregistrează ca pierdere sau profit, după caz:

� cheltuieli > venituri = rezultat negativ (-)

� cheltuieli < venituri = rezultat pozitiv (+)

obŃinându-se ecuaŃia rezultatului:

ACTIV + CHELTUIELI = PASIV + VENITURI

CHELTUIELI +/ - REZULTATE = VENITURI sau

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTATE Combinând ecuaŃia patrimoniului cu ecuaŃia rezultatului, obŃinem egalitatea fundamentală a

contabilităŃii:

Între două momente succesive, se poate determina creşterea sau micşorarea patrimoniului,

deoarece rezultatul pozitiv va genera profitul, care creşte masa patrimoniului, iar rezultatul negativ va

determina o diminuare a patrimoniului prin pierderea înregistrată.

LecŃia 5

Sfera de acŃiune a obiectului contabilităŃii


Un aspect important al definirii contabilităŃii îl reprezintă fixarea sferei de acŃiune a acesteia.

Economia actuală a Ńării noastre se poate structura din punct de vedere al entităŃii

patrimoniale, ca fiind formată din:

� agenŃi economici: regii autonome şi societăŃi comerciale;

� instituŃii publice, finanŃate din fonduri publice sau proprii;

� unităŃi cooperatiste;

� persoane juridice fără scop lucrativ;

� alte persoane juridice;

� persoane fizice care au calitatea de comerciant.

Pasul 2 Gestionarea patrimoniului prin contabilitate

În cadrul acestor entităŃi patrimoniale, contabilitatea, ca instrument principal de cunoaştere,

gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obŃinute, trebuie să asigure:

� înregistrarea cronologică şi sistematică;

� controlul operaŃiunilor patrimoniale efectuate;

� furnizarea informaŃiilor necesare stabilirii patrimoniului naŃional, execuŃiei bugetului public

naŃional.

Pasul 3 Gruparea entităŃilor patrimoniale

a. EntităŃile patrimoniale care desfăşoară activităŃi economice (agenŃii economici).

Regiile autonome = entităŃi patrimoniale aflate sub îndrumarea administrativă a ministerelor

dar având independenŃă şi responsabilităŃi depline de gestionare şi exercitare a dreptului de

proprietate.

SocietăŃile comerciale = entităŃi patrimoniale create prin asocierea persoanelor fizice sau

juridice în vederea efectuării de acte de comerŃ.1

SocietăŃile comerciale (SC) se pot constitui în una din următoarele forme:

� societate în nume colectiv (SNC)

� societate în comandită simplă (SCS)

� societate pe acŃiuni (SA)

� societate în comandită pe acŃiuni (SCA)

� societate cu răspundere limitată (SRL)

ObligaŃiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social.

b. InstituŃiile publice sunt entităŃile patrimoniale definite astfel în ConstituŃia României:

� Parlamentul şi instituŃiile aflate în subordinea sa;

� PreşedinŃia;

� Guvernul, ministerele, organele de specialitate subordonate lor;

� AutorităŃile administraŃiei publice locale şi instituŃiile publice subordonate lor;

� AutorităŃile judecătoreşti;

� Ministerul public;

� InstituŃiile publice de învăŃământ superior;

� Academia Română şi instituŃiile subordonate.

c. Persoanele juridice fără scop lucrativ. În această categorie se înscriu entităŃile

patrimoniale constituite în scopul realizării unor obiective sociale cum ar fi: fundaŃiile, asociaŃiile etc. În

cadrul lor, scopul declarat îl constituie asocierea unor fonduri în scopul rezolvării unor acŃiuni pe care

instituŃiile publice, organizaŃiile guvernamentale, etc. nu le au, fie ca obiect de activitate, fie ca arie de

extindere. Organizarea şi conducerea contabilităŃii în aceste cazuri este necesară tocmai pentru a

demonstra caracterul non-profit al activităŃii (un obiectiv important pentru evitarea evaziunii fiscale,

atragerea de fonduri etc.).

d. Sfera obiectului contabilităŃii se lărgeşte pe măsura creşterii complexităŃii

economiei naŃionale. Ea depăşeşte perimetrul unităŃilor patrimoniale, extinzându-se la nivel

macroeconomic, apărând astfel contabilitatea naŃională2. Cu ajutorul său se reprezintă ansamblul

operaŃiunilor ce constituie activitatea economică naŃională privind produsul intern brut, mărimea

evoluŃiei naŃionale, relaŃiile financiare şi fluxurile monetare.

Contabilitatea naŃională reprezintă un sistem sintetic de analiză structural – globală a

ansamblului economic al Ńării.

Rezumat

Obiectul de studiu al contabilităŃii îl reprezintă patrimoniul, adică totalitatea bunurilor

economice, inclusiv drepturile şi obligaŃiile la care acestea se referă, aparŃinând unei persoane juridice

1 Legea SocietăŃilor Comerciale, nr. 31/1990, replicată în Monitorul Oficial din 29 ianuarie 1998. 2 Neculai Tabără, „Contabilitatea naŃională”, Editura Moldova, EdiŃia a II-a.

sau fizice. El devine obiect de studiu al contabilităŃii numai dacă este atras în circuitul economic în

vederea obŃinerii de bunuri, executării de lucrări sau prestării de servicii producând efecte (bunuri,

lucrări, servicii) destinate schimbului (productiv, social) sau consumului solicitat de nevoi concrete

sociale sau personale.

Asupra patrimoniului s-au formulat în timp o serie de concepŃii, care îl definesc ca

reprezentând totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor cu conŃinut economic aparŃinând unui subiect de

drept (concepŃia juridică), ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaŃiei lui şi al modului de

dobândire (concepŃia economică) sau ca ansamblul bunurilor şi resurselor economice utilizat ciclic

şi/sau durabil de entitatea patrimonială.

Concluzii

Studiind acest modul aŃi dobândit cunoştinŃe referitoare la patrimoniul, ca obiect de studiu al

contabilităŃii, concepŃii asupra patrimoniului şi trăsăturile specifice obiectului studiat.

Exemple ilustrative

O societate comercială are un patrimoiu, format din bunuri economice, drepturi şi

obligaŃii. Bunurile sunt formate din: clădiri, terenuri, mijloace de transport, mobilier. Drepturile sunt

formate din: clienŃi de încasat, TVA de recuperat de la bugetul de stat pentru care a solicitat

rambursare. ObligaŃiile sunt formate din: salarii de achitat angajaŃilor, impozite şi taxe de plătit la

bugetul de stat şi bugetele locale, furnizori de achitat.

Recomandări bibliografice

1. Călin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2006, Capitolul 1 2. Costel Istrate, Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iaşi, 2002, Capitolul 1

Teste de autoevaluare

1. Patrimoniul reprezintă:

a) totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor de natură economică şi juridică exprimate cantitativ aparŃinând unei persoane fizice sau juridice;

b) totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor de natură economică exprimate în bani, împreună cu bunurile la care se referă, aparŃinând unei persoane fizice sau juridice;

c) totalitatea fenomenelor şi proceselor economice şi juridice realizate de agentul economic; d) totalitatea obiectelor, drepturilor şi obligaŃiilor exprimate cantitativ aparŃinând unei persoane

juridice; e) totalitatea transformărilor de natură economico-juridică aparŃinând unui subiect de drept.

2. Obiectul de studiu al contabilităŃii îl constituie:

a) reflectarea în expresie cantitativă a patrimoniului; b) reflectarea în expresie bănească a patrimoniului; c) reflectarea patrimoniului juridic; d) analiza şi controlul patrimoniului; e) reflectarea în expresie bănească şi cantitativă a obligaŃiilor generate de activităŃile agenŃilor

economici.

3. Una din egalităŃile de mai jos nu este corectă:

a) Bunuri economice = Drepturi +ObligaŃii b) Avere = Capital c) Mijloace economice = Resurse economice d) Avere = Capital social e) Bunuri –Drepturi = ObligaŃii

4. Ce semnifică egalitatea: CHELTUIELI +/ - REZULTATE = VENITURI

a) ecuaŃia de echilibru global a patrimoniului; b) ecuaŃia dublei reprezentări a patrimoniului; c) ecuaŃia dublei înregistrări a elementelor patrimoniale; d) ecuaŃia de echilibru total al patrimoniului; e) ecuaŃia de echilibru intern a patrimoniului.

5. Care dintre trăsăturile enumerate mai jos aparŃin obiectului contabilităŃii?

a) studierea modului de gestionare a patrimoniului; b) studierea echilibrului global şi intern al patrimoniului; c) furnizarea informaŃiilor necesare stabilirii patrimoniului naŃional; d) înregistrarea cronologică şi sistematică; e) studierea patrimoniului în expresie valorică. A=a+b+c; B=c+e; C=a+d+e; D=a+d; E=a+b+e.

6. Din punct de vedere al gestionării, obiectul contabilităŃii se referă la: a) evidenŃa, calculul analiza şi controlul patrimoniului; b) evidenŃa, calculul, exploatarea şi analiza patrimoniului; c) evidenŃa, analiza, finanŃarea şi controlul patrimoniului; d) analiza, exploatarea, finanŃarea şi controlul patrimoniului; e) exploatarea, finanŃarea, investiŃiile şi controlul patrimoniului.

7. Sfera de acŃiune a contabilităŃii cuprinde: a) numai agenŃii economici; b) numai instituŃiile publice şi asociaŃii fără scop lucrativ; c) numai agenŃii economici, unităŃile cooperatiste şi unităŃile bancare; d) agenŃii economici, instituŃiile publice, instituŃiile bancare, unităŃile cooperatiste, asociaŃiile fără

scop lucrativ, alte persoane juridice, persoane fizice care au calitatea de comerciant; e) nici una din variantele de mai sus.

8. Patrimoniul se exprimă sub forma unei egalităŃi care reprezintă ecuaŃia patrimonială:

Bunuri economice Drepturi şi obligaŃii ca obiecte de drepturi şi obligaŃii = (exprimate în bani) (exprimate în bani)

În baza acestei ecuaŃii, putem vorbi de:

a) un patrimoniu juridic şi un patrimoniu pasiv; b) un patrimoniu economic şi un patrimoniu activ; c) un patrimoniu de drepturi şi un patrimoniu de obligaŃii; d) un patrimoniu economic şi un patrimoniu juridic; e) un patrimoniu de bunuri economice şi un patrimoniu de bunuri juridice.

Teme de control (conform cu calendarul disciplinei).

1. Obiectul de studiu a contabităŃii – definiŃie, trăsături, sfera de aplicare

MODULUL 2____________

METODA CONTABILITĂłII ____ ____________

Obiectivele specifice modulului: � Definirea metodei de studiu a contabilităŃii � Stabilirea procedeelor, principiilor, regulilor şi normelor metodei de studiu � Identificarea şi înŃelegerea procedeelor specifice metodei contabilităŃii � Identificarea şi înŃelegerea principiilor care guvernează contabilitatea � Definirea şi înŃelegerea sistemului informaŃional contabil

Rezultatele aşteptate: � Cunoaşterea şi utilizarea adecvată a noŃiunilor legate de metoda contabilităŃii � Explicarea şi interpretarea procedeelor metodei � Stabilirea elementelor componente ale metodei � Pregătirea fundamentală pentru interpretarea şi utilizarea noŃiunilor din

celelalte module

CompetenŃe dobandite ca urmare a parcurgerii modulului: � Realizarea de referate aplicative legate de problematica modulului � DiscuŃii cu specialişti în domeniu privind metoda contabilităŃii


LecŃia 1

NoŃiuni privind metoda contabilităŃii

Pasul 1 NoŃiuni generale privind metoda

Contabilitatea, ca ştiinŃă independentă, se caracterizează prin existenŃa unui obiect propriu de

studiu şi a unei metode proprii de investigare a fenomenelor şi proceselor care apar în sfera de

activitate a acesteia.

NoŃiunea de metodă provine din greaca veche, fiind formată din combinarea a doi termeni:

� meto – care înseamnă succesiune, schimbare;

� hodos – care înseamnă drum;

care au format cuvântul „methodos” , cu semnificaŃia de drum de parcurs cu numite mijloace pentru

a ajunge la un rezultat sau scop.

Contabilitatea, având un obiect propriu de studiu, o sferă de acŃiune independentă, trebuie să-

şi creeze mijloacele specifice de investigare a domeniului de cercetare şi interpretare. Aceste mijloace

specifice au condus la crearea unui drum propriu contabilităŃii pentru a înregistra succesiunea,

schimbarea şi transformarea pe care o suferă obiectul său de activitate.

Pasul 2 Definirea metodei

Metoda este un produs al gândiri teoretice abstracte desfăşurate pe parcursul

cercetării existenŃei şi mişcării patrimoniului în vederea cunoaşterii componenŃei,

conŃinutului acestuia şi a fenomenelor care se produc în – sau în legătură cu – acesta.

Contabilitatea, ca orice disciplină ştiinŃifică, are o metodă proprie de cercetare bazată pe

anumite tehnici, procedee, principii şi legi care îi evidenŃiază esenŃa.

Pasul 3 Definirea metodei contabiltăŃii

Metoda contabilităŃii, sintetizând un drum de parcurs într-o investigaŃie economică, se va baza

pe procedee de lucru care reprezintă o manieră, un anume fel specific de a ajunge la un anumit

scop. În elaborarea sa, metoda contabilităŃii a fost influenŃată de categorii şi procedee preluate de la

alte ştiinŃe, în special matematica, logica, economia politică etc. Astfel, ca în orice cercetare ştiinŃifică,

contabilitatea, pentru a stabili propriile legi şi principii, parcurge în demersul său, o serie de etape

obligatorii, cum ar fi:

� determinarea obiectului cercetat;

� fixarea tehnicilor de observare şi înregistrare a datelor contabile;

� prelucrarea datelor;

� interpretarea datelor culese;

� elaborarea concluziilor;

� stabilirea legităŃilor contabile.

Pasul 4 Caracteristicile metodei contabilităŃii

Determinarea obiectului cercetat reprezintă momentul iniŃial al fiecărei metode. În ceea ce

priveşte contabilitatea, aceasta se confundă cu recunoaşterea caracteristicilor bunurilor

economice şi a surselor lor de provenienŃă, a proceselor economice interne, a influenŃelor reciproce

dintre acestea. Metoda contabilităŃii face posibilă cuprinderea în sfera ei de cercetare a tuturor

elementelor patrimoniale, în expresie bănească, privite din punct de vederea al provenienŃei şi al

destinaŃiei.

Metoda contabilităŃii realizează prin aceasta conturarea perimetrului patrimonial dat ca

obiect de studiu al existenŃei ca atare, precum şi din punct de vedere al asigurării echilibrului,

concomitent cu stabilirea legăturilor cu alte entităŃi patrimoniale.

Conturarea perimetrului patrimonial permite fixarea cu exactitate a bunurilor economice

componente, concomitent cu fixarea drepturilor şi obligaŃiilor aferente acestora. Acest fapt trebuie

realizat cu tehnici şi procedee proprii contabilităŃii.

Asigurarea echilibrului presupune existenŃa unor tehnici proprii de înregistrare a

transformărilor pe care le impune mişcarea patrimoniului în circuitul economic. ExistenŃa bunurilor

economice condiŃionează desfăşurarea proceselor economice sau după caz a celor sociale. În aceste

procese au loc transformări de ordin cantitativ şi calitativ. Ele trebuie înregistrate în aşa fel în cât

echilibrul patrimonial să fie respectat concomitent cu reflectarea creşterii sau descreşterii cantitative

sau calitative în vederea evidenŃierii rezultatelor, adică a noilor bunuri economice care se produc.

Legătura cu alte entităŃi. ProducŃia şi rezultatul unei activităŃi în general, este destinată

schimbului sau consumului (productiv, social). Acest fapt trebuie înregistrat de contabilitate ca

reprezentând modificări calitative ale unor drepturi şi obligaŃii care apar între diverse unităŃi.

EvidenŃierea acestor legături trebuie să se facă în condiŃiile asigurării integrităŃii patrimoniului reflectat.

InterdependenŃa şi condiŃionarea reciprocă dintre bunurile economice, procesele economice şi

sursele de provenienŃă ce formează obiectul contabilităŃii, determină la rândul lor legături şi

intercondiŃionări între procedeele metodei contabilităŃii în toate momentele.

Pasul 5 Principii teoretice fundamentale ale contabilităŃii

Principiile teoretice fundamentale ale contabilităŃii, care se ridică la rang de legi, sunt:

a) principiul dublei reprezentări a patrimoniului;

b) principiul dublei înregistrări a elementelor patrimoniale;

c) principiul calculelor periodice de sinteză.

Principiul dublei reprezentări se concretizează în reflectarea elementelor de avere ale

patrimoniului sub două aspecte:

1. sub aspectul componenŃei şi utilităŃii bunurilor, adică al destinaŃiei în activitatea economică

pentru care se foloseşte noŃiunea de mijloace:

� Imobilizări: - necorporale - corporale - financiare

� Circulante: - mijloace materiale - mijloace băneşti etc.

2. sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice

ca obiecte de drepturi şi obligaŃii, adică al provenienŃei lor, al surselor de finanŃare a bunurilor

respective:

� Capital social; � Rezerve; � SubvenŃii; � Profit; � Credite bancare; � Efecte de plătit; � Împrumuturi din obligaŃiuni; � Furnizori; � Creditori; � ObligaŃii faŃă de stat.

Dubla reprezentare este redată sub forma unei egalităŃi (ecuaŃii) numită ecuaŃia dublei

reprezentări în care dacă notăm cu A – mijloacele economice şi bunurile şi cu P – sursele de

provenienŃă, drepturile şi obligaŃiile, obŃinem:

ACTIV = PASIV

sau

VALOAREA MIJLOACELOR = VALOAREA SURSELOR DE

ECONOMICE PROVENIENłĂ

Această egalitate permite crearea unui echilibru permanent al patrimoniului şi se realizează

cu ajutorul bilanŃului.

Principiul dublei înregistrări a elementelor patrimoniale. Acest principiu este

determinat:

1. în primul rând de dubla reprezentare, întrucât orice înregistrare, orice modificare, orice proces

economic nu poate rupe nici un moment echilibrul propriu al patrimoniului deoarece acestea, fie că

reflectă o creştere/scădere a patrimoniului, fie că reflectă o modificare calitativă, nu pot afecta

echilibrul propriu specific, ci doar schimbarea cantitativă sau calitativă.

2. în al doilea rând, dubla înregistrare este determinată de faptul că mişcarea şi transferarea

bunurilor economice în fazele circuitului economic generează operaŃii economice şi financiare de ieşire

dintr-o fază şi de intrare în alta, dintr-o stare în alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul etc.

Într-un astfel de circuit, contabilitatea înregistrează prin procedee specifice, în sensul că

pentru fiecare fază se creează o poziŃie distinctă în cadrul egalităŃii patrimoniale existente, poziŃie care

să reflecte intrările, creşterile elementului sau fenomenului respectiv. Orice operaŃie economică este

analizată ca un raport de echivalenŃă între destinaŃia şi provenienŃa sa, între intrarea şi ieşirea sa,

între alocare şi finanŃare.

Principiul calculelor periodice de sinteză. Atât activitatea economico – socială, cât şi

înregistrarea prin contabilitate a acesteia, nu sunt scopuri în sine, ci urmăresc cunoaşterea rezultatelor

la sfârşitul unei perioade de gestiune.

În funcŃie de scopul cunoaşterii, periodizarea poate fi diferită. De exemplu, pentru stabilirea

obligaŃiei faŃă de stat este necesară o periodizare mai scurtă, pentru efectuarea calculelor asupra

consumului – perioade medii, iar pentru reflectarea modului de gestiune, câte un exerciŃiu financiar.

Calculele periodice de sinteză se realizează prin intermediul bilanŃului (trimestrial şi anual),

anexelor la bilanŃ, balanŃei de verificare, şi contului de rezultate. Pentru stabilirea unor obligaŃii, sunt

necesare perioade mai scurte de analiză. Astfel, pentru determinarea obligaŃiilor faŃă de bugetul de

stat, bugetul asigurărilor sociale, sau salariaŃi, sunt necesare calcule lunare. În acest fel se determină

impozitul de profit, taxa pe valoare adăugată, drepturile salariale, impozitul pe salarii.

În vederea observării felului cum se consumă fondurile publice, instituŃiile bugetare întocmesc

calcule periodice trimestriale pentru justificarea modului de utilizarea alocaŃiilor bugetare puse la

dispoziŃie.

Unele calcule periodice sunt destinate verificării integrităŃii patrimoniului, ca în cazul

bilanŃurilor anuale întocmite la închiderea exerciŃiului financiar, efectuarea regularizărilor şi stabilirea

rezultatelor.

materii prime�� semifabricate�� produse finite mijloace băneşti�� stocuri

Dubla reprezentare şi dubla înregistrare sunt procedee esenŃiale ale metodei contabilităŃii şi

nu mai sunt întâlnite la alte discipline economice.

Până aici, metoda contabilităŃii ne demonstrează că reuneşte principii distincte care să ne facă

cunoscute componentele patrimoniului şi rezultatele obŃinute de mişcarea acestuia în circuitul

economic.

LecŃia 2

Procedeele metodei contabilităŃii


Principiile teoretice ale contabilităŃii sunt destinate realizării obiectului acesteia,

demonstrându-se cum trebuie înregistrate procesele şi fenomenele economice, care sunt cauzele care

le-au generat şi ce efecte au produs. Pentru aceasta, metoda contabilităŃii utilizează o serie de

procedee care permit furnizarea de informaŃii cu privire la producerea şi desfăşurarea fenomenelor

economice şi sociale.

Aceste procedee pot fi grupate în:

� procedee comune tuturor ştiinŃelor;

� procedee comune şi altor ştiinŃe economice;

� procedee specifice metodei contabilităŃii.

Pasul 2 Procedee comune tuturor ştiinŃelor

Între procedeele comune tuturor ştiinŃelor pe care contabilitatea le foloseşte în reflectarea

obiectului său de studiu se regăsesc: observaŃia, raŃionamentul, comparaŃia, descompunerea,

clasificarea, analiza, sinteza.

ObservaŃia este faza iniŃială a cercetării în cazul oricărei ştiinŃe. Numai printr-o observaŃie

atentă se pot delimita faptele şi fenomenele pe care, având conŃinut economic şi fiind evaluabile în

bani, le vom include în obiectul contabilităŃii, adică le putem asocia unui patrimoniu dat, aflat în

circuitul economic sau social. ObservaŃia se asociază cu cantitatea, calitatea şi valoarea. ObservaŃia

poate fi: directă sau indirectă, totală sau parŃială, statistică etc., acestea definindu-se astfel3:

Observarea directă este tehnica de lucru bazată pe o înregistrare care se efectuează prin

contactul nemijlocit al observatorului cu faptele şi fenomenele economice.

Observarea indirectă constă în înregistrarea datelor din surse care au consemnat anterior

fenomenul într-un document.

Observarea totală numită şi exhaustivă este tehnica de lucru bazată pe înregistrarea tuturor

unităŃilor, fără excepŃie, care constituie masa patrimoniului cercetat.

3 Conform „DicŃionar complet al Economiei de piaŃă”, sub redacŃia Buletinului Economic, 1995.

Observarea parŃială reprezintă înregistrarea unei părŃi, mai mari sau mai mici, din masa totală,

după reguli bine definite. Cele mai frecvente observări parŃiale sunt anchetele sau sondajele statistice.

Observarea statistică denumită şi înregistrare statistică, reprezintă acŃiunea de alegere a

informaŃiilor referitoare la unităŃile statistice şi a caracteristicilor acestora, după criterii riguros definite.

RaŃionamentul se aplică de metoda contabilităŃii pentru ca pe bază de judecăŃi logice

obŃinute prin observare sau documentare asupra elementelor patrimoniale să se stabilească concluzii

cu valoare de generalizări. RaŃionamentul face posibilă înŃelegerea dublei reprezentări a patrimoniului,

a influenŃelor pe care le produc mişcările de valori asupra bilanŃului, a stabilirii corelaŃiilor în balanŃa

de verificare etc.

ComparaŃia se foloseşte în metoda contabilităŃii prin punerea în faŃă a două elemente sau

structuri aflate în perimetrul său de studiu în vederea fixării unor concluzii. ComparaŃia este de

neconceput în analiza contabilă, în luarea deciziilor etc. ComparaŃia se face fie între elementele

componente ale patrimoniului, între veniturile şi cheltuielile proprii, fie faŃă de componentele sau

structurile altor entităŃi patrimoniale.

Clasificarea. În contabilitate, clasificarea serveşte la repartizarea raŃională a elementelor

patrimoniale, respectiv a bunurilor economice şi a surselor de provenienŃă a acestora, adică pe

categorii de drepturi şi de obligaŃii. Clasificarea este posibilă în contabilitate întrucât trăsăturile

comune atrag elementele patrimoniale cu una sau mai multe trăsături identice şi le separă pe cele cu

trăsături diferite. În acest fel este folosită împărŃirea sistematică pe clase a elementelor, fenomenelor

sau proceselor economice.

Analiza. Ca procedeu ştiinŃific de cercetare a unui fenomen, domeniu, spaŃiu de activitate

etc., analiza porneşte de la studierea aprofundată a fiecărui element în parte observând locul, rolul şi

implicaŃia acesteia în cadrul ansamblului dat. În contabilitate, analiza se aplică în cele mai diferite

situaŃii începând cu înregistrarea zilnică a operaŃiunilor (în sensul că sunt efectuate la zi şi corect) şi

terminând cu întocmirea lucrărilor periodice.

Sinteza ca procedeu ştiinŃific de cercetare asigură trecerea de la particular la general. Prin ea

se realizează generalizarea unor concluzii desprinse în procesul de analiză. Sinteza permite

generalizarea atât la nivel microeconomic cât şi macroeconomic. În ambele cazuri sinteza are ca scop

stabilirea politicilor economice şi financiare de urmat privite din planuri diferite.

Pasul 3 Procedee comune ştiinŃelor economice

Procedeele metodei contabilităŃii, comune şi altor discipline economice sunt:

documentul, evaluarea, calculaŃia şi înregistrarea.

Documentul. Conform DEX, prin document înŃelegem un act prin care se adevereşte, se

constată sau se preconizează un fapt, se conferă un drept, se recunoaşte o obligaŃie; text scris sau

tipărit, inscripŃie sau altă mărturie servind la recunoaşterea unui fapt real actual sau din trecut.

Orice operaŃie economică sau financiară, referitoare la existenŃa şi mişcarea elementelor

patrimoniului unităŃilor economice şi sociale, pentru a putea fi înregistrată în conturi, trebuie

consemnată mai întâi într-un document care confirmă că a avut loc la un moment dat şi este în

legătură cu acel patrimoniu. Documentul, conform definiŃiei de mai sus atestă că evenimentul,

procesul, transformarea, micşorarea a avut loc deoarece înscrisul, pentru a sta la baza înregistrării în

contabilitate, trebuie să îndeplinească anumite condiŃii dinainte stabilite.

Orice operaŃiune economică sau financiară trebuie reflectată într-un document în momentul

producerii ei, pentru că numai astfel este posibilă asigurarea integrităŃii patrimoniului în ansamblu şi

pe elemente componente. Documentul este necesar şi pentru stabilirea răspunderilor, pentru ca

acesta, în afara operaŃiei în sine, relevă actul decizional, ceea ce implică răspunderea gestionării prin

efectele produse. ImportanŃa documentului rezultă şi din faptul că în unităŃile patrimoniale acestea au

fixat un anume parcurs (circuit), un anumit termen de soluŃionare în funcŃie de conŃinut şi un anumit

mod de păstrare. Documentul este singurul mijloc de analiză şi control asupra justificării necesităŃii,

realităŃii, economicităŃii, legalităŃii şi oportunităŃii tuturor operaŃiunilor care s-au efectuat şi au produs

efecte asupra patrimoniului aflat în circuitul economic sau social.

Evaluarea. Evaluarea este acŃiunea de a evalua şi rezultatul ei. În alt sens, înseamnă a stabili

preŃul (valoarea, numărul, cantitatea etc.); a calcula, a socoti. În contabilitate, evaluarea înseamnă

aducerea elementelor componente ale patrimoniului la un numitor comun prin intermediul aceleiaşi

unităŃi de măsură, adică a unităŃilor monetare.

Evaluarea constă în transformarea unităŃilor naturale în unităŃi valorice cu ajutorul monedei

naŃionale chiar şi în cazul elementelor patrimoniale exprimate în unităŃi monetare străine.

CalculaŃia. Calculul a fost necesar din cele mai vechi timpuri. CalculaŃia putem considera că a

precedat contabilitatea. Când calculaŃia a devenit tot mai complexă, a fost necesară sistematizarea

operaŃiunilor economice prin contabilitate.

CalculaŃia este un ansamblu de operaŃiuni matematice referitoare la fapte şi fenomene

economice în scopul de a găsi valoarea uneia sau mai multor mărimi de această natură.

CalculaŃia se află în legătură directă cu evaluarea în cazul stabilirii valorii elementelor

patrimoniale rezultate din activitatea proprie (calculaŃia costurilor, întocmirea bugetelor, etc.)

Inventarierea. Inventarierea este acel procedeu prin care se întocmeşte o listă, un registru

sau un document în care sunt enunŃate şi descrise cantitativ şi valoric toate bunurile care se află într-o

întreprindere, instituŃie, magazin etc. Inventarierea prezintă cunoaşterea faptică a structurilor

patrimoniale, în vederea evaluării patrimoniului dat.

Pasul 4 Procedee specifice metodei contabilităŃii

Procedeele specifice de studiu a obiectului contabilităŃii sunt: bilanŃul, contul şi balanŃa de

verificare.

BilanŃul este procedeul prin care se realizează dubla reprezentare a patrimoniului entităŃilor

economice şi sociale. Am putea afirma că acest procedeu trebuie aplicat obligatoriu de toate entităŃile

patrimoniale indiferent de caracterul lucrativ sau nelucrativ al acestora, întrucât toate contribuie la

conturarea patrimoniului economic naŃional. Această conturare sprijină conceptul de contabilitate

naŃională.

Din punct de vedere al contabilităŃii, bilanŃul este un document care reflectă sintetic, în

expresie valorică, în activ, mijloacele economice după componenta lor materială, iar în pasiv aceleaşi

mijloace după sursele lor de provenienŃă, în cadrul unei unităŃi economice, sociale, administrative etc.

BilanŃul funizează o serie de informaŃii cu un înalt grad de sintetizare a căror înŃelegere impune

întocmirea unui ansamblu de lucrări şi cuprinde:

� bilanŃul, în accepŃiunea schemelor obligatorii acceptate (la noi, bilanŃul propriu-zis);

� contul de profituri şi pierderi, (în legislaŃia noastră - contul de profit şi pierdere);

� anexele (concepută ca un ansamblu de elemente explicative asupra eventualelor

componente sintetizate în bilanŃ sau explicative ale unor fenomene sau procese economice). În

această accepŃiune, în legislaŃia românească, această componentă a conturilor anuale este enunŃată

ca „anexe” reprezentând ansamblul notelor explicative legate de structura unor posturi bilanŃiere.

Apreciem că existenŃa acestor „anexe” este impusă de necesitatea sesizării unor tendinŃe pe

care le înregistrează economia naŃională, a căror conŃinut pot permite luarea unor măsuri favorizante

sau restrictive legate de unele fenomene şi procese economice.

Contul. Participarea patrimoniului la circuitul economic şi social nu poate fi reflectată şi

urmărită în ansamblul său şi nici ca mişcări succesive ale unor componente ale sale prin intermediul

bilanŃului. De aceea metoda contabilităŃii a creat un procedeu nou, specific numai acestei discipline –

contul. Acesta este procedeul propriu contabilităŃii prin care elementele patrimoniale sunt

individualizate în cadrul fiecărei entităŃi, fiind destinat urmăririi apariŃiei şi evoluŃiei acestora pe

parcursul existenŃei lor, concomitent cu existenŃa patrimoniului.

În legătură cu acest procedeu, este necesar să subliniem, pentru înŃelegerea semnificaŃiei

acestei noŃiuni, că un cont este generat de existenŃa unui element patrimonial în calitate de

componentă a unui patrimoniu dat aflat în circuitul economic şi/sau social. Contul este generat de

patrimoniu; el nu poate genera patrimoniul.

Conturile reflectă componenŃa patrimoniului şi starea acestuia de-a lungul fazelor circuitului

economic. Intuirea sau constatarea apariŃiei unor astfel de stări de agregare ne sugerează sau ne

obligă să creăm conturile.

Pentru a le putea utiliza conform obiectului contabilităŃii, conturile acestea trebuie ordonate

într-un sistem al conturilor în măsură să ne arate legătura dintre aceste componente pe parcursul

procesului economic sau al consumului social. Această legătură dintre componentele patrimoniului pe

parcursul modificărilor cantitative şi calitative generează dubla înregistrare.

BilanŃul generează dubla reprezentare, în timp ce contul presupune dubla înregistrare.

Legătura dintre cont şi bilanŃ este nemijlocită. Multitudinea conturilor conturează bilanŃul, iar structura

componentelor patrimoniului generează conturile. Raportat la entitatea patrimonială, bilanŃul reflectă

ansamblul prin generalizare, iar contul particularul prin nominalizare, prin individualizare.

BalanŃa de verificare. Deşi legătura sau interdependenŃa bilanŃ - conturi este nemijlocită,

întrucât fiecare procedeu acŃionează independent, după reguli proprii contabilitatea a creat un

procedeu distinct care să asigure corectitudinea datelor, a informaŃiilor dobândite prin fiecare

procedeu.

De la multitudinea detaliilor din conturi până la ansamblul generalizat al bilanŃului,

contabilitatea înregistrează o diversitate de fenomene şi procese a căror îmbinare trebuie verificată.

Controlul asupra calităŃii înregistrărilor din conturi, respectarea legăturilor logice dintre acestea,

precum şi motivarea prezentării în bilanŃ se realizează prin procedeul “balanŃa de verificare”.

BalanŃa de verificare, ca procedeu al contabilităŃii, se realizează datorită posibilităŃii de

exprimare în bani a elementelor patrimoniale, adică a evaluării acestora.

Considerăm că nu putem interpune balanŃa de verificare între cont şi bilanŃ pentru că am

afecta legătura nemijlocită dintre cele două procedee a contabilităŃii. În schimb, putem afirma că

aceasta reprezintă forŃa probantă sincerităŃii înregistrărilor din conturi şi realităŃii posturilor bilanŃiere

deoarece:

� verifică respectarea aplicării principiului dublei înregistrări modificărilor patrimoniale;

� certifică îndeplinirea cerinŃelor dublei reprezentări a patrimoniului în momentul

analizat.

LecŃia 3

Principii contabile

Pasul 1 Principii generale legal admise

Poartă această denumire întrucât sunt reglementate prin acte normative, respectiv Legea

contabilităŃii, modificată şi completată, precum si alte reglementări privind armonizarea contabilităŃii

româneşti cu directivele europene.

Astfel, evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse în situaŃiile financiare ale unei întreprinderi

trebuie să fie efectuată în acord cu principiile următoare:

1. Principiul continuităŃii activităŃii presupune că entitatea patrimonială îşi continuă în

mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităŃii sau

fără o reducere majoră a acesteia.

Continuitatea activităŃii se exprimă clar în actul de constituire. Atunci când funcŃionarea este

delimitată în timp sunt menŃionate datele de începere şi de încetare a activităŃii. Respectarea acestui

principiu permite fixarea întinderii responsabilităŃii entităŃii patrimoniale în raport cu terŃe persoane

inclusiv cu bugetul statului.

2. Principiul permanenŃei metodelor presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi

norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a

rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.

Acest principiu asigură aplicarea pentru aceleaşi elemente, structuri, domenii de activitate etc.

a aceloraşi metode de la un exerciŃiu financiar la altul. Aceasta exclude schimbarea metodelor în

cursul exerciŃiului. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie să fie determinată de o profundă

motivaŃie, ca de exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor reguli generale de evaluare

noi etc.

3. Principiul prudenŃei. Potrivit acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de

activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor Ńinând cont de

deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităŃii exerciŃiului curent sau

anterior.

În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile obŃinute până la data încheierii exerciŃiului

financiar;

b) se va Ńine cont de toate obligaŃiile previzibile şi pierderile potenŃiale care au luat naştere în

cursul exerciŃiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciŃiu anterior, chiar dacă asemenea

obligaŃii sau pierderi apar între data încheierii exerciŃiului şi data întocmirii bilanŃului;

c) se va Ńine cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul

exerciŃiului este profit sau pierdere.

PrudenŃa presupune anticiparea efectelor unor acŃiuni şi în special a transferului de proprietate

cu efecte posibile asupra exerciŃiului curent sau a celor parcurse deja, întrucât asupra lor nu se mai

poate interveni din punct de vedere contabil.

4. Principiul independenŃei exerciŃiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi

cheltuielilor aferente activităŃii unităŃii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la

rezultatul exerciŃiului la care se referă, fără a se Ńine seama de data încasării sumelor sau a efectuării

plăŃilor. IndependenŃa exerciŃiului presupune că un document justificativ trebuie să se regăsească în

cheltuielile, veniturile şi rezultatele exerciŃiului la care se referă.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv prevede că în

vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziŃii din bilanŃ, se va determina separat valoarea

aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

6. Principiul intangibilităŃii, conform căruia bilanŃul de deschidere a unui exerciŃiu trebuie

să corespundă cu bilanŃul de închidere a exerciŃiului precedent. Aceasta presupune ca soldurile

elementelor patrimoniale din bilanŃul de închidere al exerciŃiului precedent să devină solduri iniŃiale

pentru aceleaşi elemente la începutul exerciŃiului următor.

7. Conform principiului necompensării, elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie

evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi

cele de pasiv ale bilanŃului, respectiv între venituri şi cheltuieli, cu excepŃia compensărilor între activele

şi pasivele permise de reglementările legale.

Necompensarea trebuie înŃeleasă în sensul că pentru fiecare element patrimonial cu substanŃă

materială, pentru orice resursă care reflectă drepturi şi obligaŃii etc., trebuie să fie deschis, în

contabilitate, câte un cont.

Necompensarea nu trebuie confundată cu rectificarea prevăzută în scopul reflectării valorii

rămase. Valorile rectificative sunt evidenŃiate distinct chiar dacă în cazul unor elemente patrimoniale

cuprinderea în bilanŃ (de exemplu) se face la valoarea considerată netă sau rămasă.

8. Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului stabileşte că informaŃiile

prezentate în situaŃiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi

tranzacŃiilor, nu numai forma lor juridică. Fondul tranzacŃiilor sau a al altor evenimente nu este

întotdeauna în concordanŃă cu ceea ce transpare din forma lor juridică.

De exemplu: o întreprindere înstrăinează un activ altei întreprinderi, într-un astfel de mod încât

documentele să susŃină transmiterea dreptului de proprietate părŃii respective; cu toate acestea, pot

exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii

economice viitoare de pe urma activului respectiv.

9. Conform principiului pragului de semnificaŃie orice element care are o valoare

semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaŃiilor financiare. Elementele cu valori

nesemnificative, care au aceeaşi natură sau cu funcŃii similare, vor fi însumate, nefiind necesară

prezentarea lor separată.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepŃionale şi vor fi

prezentate în situaŃiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc

asemenea abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziŃiei financiare şi

profitului sau pierderii entităŃii patrimoniale.

Pasul 3 Principii rezultate din logica contabilă

1. Principiul imaginii fidele presupune redarea cu obiectivitate a realităŃii asupra

patrimoniului, informarea completă şi pertinentă asupra faptelor şi proceselor economice, exprimabile

în etalon monetar. Imaginea fidelă presupune sinceritate şi regularitate:

Imagine fidelă = Sinceritate + Regularitate

Sinceritatea - aplicarea cu bună credinŃă şi în virtutea regulilor profesionale ale domeniului

contabil a legii, standardelor şi procedeelor contabile.

Regularitatea - informaŃia contabilă pusă la dispoziŃie este conformă cu regulile şi

procedurile în vigoare în exerciŃiul documentat.

NoŃiunea de imagine fidelă este legată de documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice

şi juridice care desfăşoară acte de comerŃ, şi anume bilanŃul contabil. Numai prin aceasta putem

dobândi o imagine fidelă a patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a rezultatelor obŃinute. Se distinge din

această cerinŃă rolul şi locul procedeului „bilanŃ” în cadrul, ansamblului procedeelor metodei

contabilităŃii.

2. Principiul autonomiei. Întreprinderea, este o entitate patrimonială distinctă faŃă de

proprietarii ei. Ea se află în opoziŃie cu toate celelalte persoane fizice şi juridice participante la actul

economic sau social şi tratează toate problemele de pe poziŃie proprie, dar în spiritul legii.

3. Principiul costului istoric. Orice valoare contabilitate este bazată pe costul ei de origine:

- proprie (producŃie)

- din afară (achiziŃie),

aşa cum rezultă el din documentele justificative care menŃionează apariŃia fiecărui element

patrimonial. De asemenea, creanŃele şi obligaŃiile se înregistrează la valoarea lor nominală. În

majoritatea Ńărilor, contabilitatea se Ńine la costuri istorice, iar, la închiderea exerciŃiului financiar, cu

ocazia stabilirii situaŃiei patrimoniului şi a rezultatelor, aceste costuri pot fi ajustate în funcŃie de

indicele de inflaŃie.

4. Principiul periodizării. Observarea fenomenelor şi proceselor economice trebuie

înregistrată pe perioade distincte: lună, trimestru, an în raport cu necesităŃile de înregistrare

(evidenŃiere, afectare) a costurilor etc. În acest sens, se utilizează repartizarea în timp a cheltuielilor,

veniturilor etc.

5. Principiul verificării. Toate operaŃiunile economice şi financiare aferente unui patrimoniu

trebuie verificate. Verificarea nu trebuie confundată cu controlul chiar dacă are ca rezultat un control

sau se realizează ca urmare a efectuării acestuia. Verificarea trebuie înŃeleasă, în acest caz, ca mijloc

de asigurare asupra corectitudinii aplicării unor tehnici sau procedee de lucru. În acest sens putem

vorbi de necesitatea întocmirii - balanŃelor, a bugetelor de cheltuieli, etc.

6. Principiul cuantificării monetare. Legea contabilităŃii precizează: ”Contabilitatea se

Ńine în limba română şi în moneda naŃională” şi “contabilitatea operaŃiunilor efectuate în valută se Ńine

atât în moneda naŃională, cât şi în valută”. Aceasta înseamnă că toate fenomenele şi procesele

economice desfăşurate de entitatea patrimonială, elementele patrimoniale înregistrate în contabilitate

să fie cuantificate în bani. Astfel, nu pot fi incluse elemente precum: competenŃa managerilor,

pregătirea salariaŃilor, calitatea mediului înconjurător etc., ceea ce restrânge sfera de cuprindere a

obiectului contabilităŃii.

LecŃia 4

Sistemul informaŃional contabil


Sistemul informaŃional contabil, presupune:

a) organizarea compartimentului contabilităŃii;

b) secŃiunile contabilităŃii:

c) circuitele informaŃionale.

Pasul 2 Organizarea compartimentului contabilitate

Potrivit legii contabilităŃii, toate categoriile de unităŃi patrimoniale au obligaŃia să organizeze şi

să conducă contabilitatea proprie.

Contabilitatea este singura şi cea mai agreată cale de cunoaştere a activităŃii unei entităŃi

patrimoniale întrucât furnizează informaŃii ce permit localizarea în timp a oricărei activităŃi. De aceea

organizarea contabilităŃii ca sector distinct, cel puŃin din punct de vedere conceptual, trebuie să fie

una din preocupările de bază din momentul constituirii unei societăŃi comerciale, instituŃii, fundaŃii etc.

Ea este singura în măsură să ofere informaŃii pentru asigurarea gestionării interne a mijloacelor

economice, precum şi a resurselor economice şi în acelaşi timp informaŃii pertinente, necesare

asociaŃilor, clienŃilor, furnizorilor, băncilor, organelor fiscale şi altor persoane fizice sau juridice.

Organizarea compartimentului contabilitate presupune:

a) crearea unor compartimente distincte cu personal angajat. Acest personal trebuie

să îndeplinească anumite condiŃii de studii şi stagiu, în speŃă să fie absolvenŃi ai unor instituŃii de

învăŃământ economic de nivel mediu sau superior. Angajatorul (patronul, managerul, administratorul)

trebuie să Ńină cont că o serie de lucrări periodice de sinteză poartă pe lângă semnătura sa şi

semnătura conducătorului compartimentului financiar - contabil.

Organizarea şi Ńinerea contabilităŃii se realizează, de regulă, prin compartimente distincte

conduse de directorul financiar – contabil, contabilul şef sau alte persoane împuternicite să

îndeplinească această funcŃie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare şi

răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităŃii, în condiŃiile

legii.

b) contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contacte de prestări de

servicii şi de persoanele juridice autorizate sau de persoanele fizice care au calitatea de expert

contabil, respectiv contabil autorizat, care răspund potrivit legii.

c) organizarea şi Ńinerea contabilităŃi de către şi pe răspunderea întreprinzătorului

(administratorului). La unităŃile patrimoniale la care nu sunt angajate persoane cu pregătire

corespunzătoare şi nu există contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităŃii încheiate cu

persoane fizice sau juridice autorizate, organizarea şi Ńinerea contabilităŃii revine patronului

(administratorului). Cu toate acestea, “Ministerul FinanŃelor Publice va stabili, în funcŃie de evoluŃia

inflaŃiei şi de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există

obligaŃia de a încheia contracte pentru întocmirea situaŃiilor financiare anuale numai de către persoane

fizice şi juridice autorizate.

În acest scop, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităŃii trebuie să

asigure, potrivit legii, condiŃiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind

operaŃiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităŃii, organizarea şi

efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificare rezultatelor acesteia;

respectarea regulilor de întocmire a situaŃiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la

organele de drept şi publicarea lor; păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiilor

financiare anuale.” 1

Pasul 3 SecŃiunile contabilităŃii – contabilitatea operaŃiunilor de capital

SecŃiunile contabilităŃii se referă la organizarea, pe măsura înregistrării operaŃiunilor

patrimoniale. 1 Ordinul nr.1.752/17.11.2005, pentru aprobarea Reglemenărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr.1080 din 30.11.2005

Capitalurile cuprind:

a) Capitalurile proprii:

� aporturile de capital (capital social); � primele legate de capital (de emisiune, fuziune, aport, conversie a obligaŃiunilor în

acŃiuni); � rezervele din reevaluare; � rezervele (legale, statutare, pentru acŃiuni proprii, alte rezerve) � rezultatul reportat; � rezultatul exerciŃiului; � subvenŃiile pentru investiŃii; � provizioanele.

b) Capitalurile atrase:

� împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni şi primele de rambursare a acestora; � creditele bancare pe termen lung; � datorii ce privesc imobilizările financiare; � alte împrumuturi şi datorii cu durata de finanŃare mai mare de un an; � dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor.

Pasul 4 SecŃiunile contabilităŃii – contabilitatea imobilizărilor

Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă

îndelungată în activitatea unităŃii patrimoniale, care nu se consumă la prima utilizare (pct. 46 din

Regulamentul de aplicare a Legii 82/1991, republicata).

Contabilitatea imobilizărilor se Ńine pe următoarele categorii de imobilizări:

a) imobilizări necorporale - reprezentând mijloacele economice fără substanŃă concretă, materială,

imobilizate în patrimoniu o perioadă mai mare de un an (cheltuieli de constituire, brevete, licenŃe

etc.)

b) imobilizări corporale - reprezentând mijloacele economice cu substanŃă concretă, constând din

terenuri şi mijloace fixe. Transmiterea treptată a valorii imobilizărilor necorporale şi corporale

asupra noilor valori de întrebuinŃare se realizează pe calea amortizării.

c) imobilizări financiare - reprezentând mijloace economice sub forma titlurilor de participare,

titlurilor imobilizate ale activităŃii de portofoliu şi alte titluri şi creanŃe imobilizate.

Pasul 5 SecŃiunile contabilităŃii – contabilitatea stocurilor şi a producŃiei

În această secŃiune se înscriu operaŃiunile patrimoniale referitoare la mijloacele economice

care prin natura lor pot fi stocate (depozitate) şi care se mai numesc şi bunuri magazinabile. Ele pot fi

consumate la prima lor utilizare sau pot fi vândute după prelucrarea lor în procesul de producŃie. În

această categorie se includ:

• stocurile propriu-zise (mărfuri, materii prime, produse, materiale consumabile, animale, păsări,

ambalaje);

• materiale de natura obiectelor de inventar - acele mijloace economice care prin valoarea

individuală se situează sub nivelul valoric al mijloacelor fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau

care au o durată de utilizare mai mică de un an indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile de

natura obiectelor de inventar: de exemplu echipamentele de protecŃie şi de lucru, îmbrăcămintea

specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriŃele etc.

• producŃia în curs de execuŃie - reprezintă producŃia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare

prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau

necompletate în întregime. În cadrul producŃiei în curs de execuŃie se cuprind, de asemenea, lucrările

şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuŃie sau neterminate.

Pentru deprecierea stocurilor se constituie ajustări (provizioane) pe seama cheltuielilor.

Pasul 6 SecŃiunile contabilităŃii – contabilitatea terŃilor

Această secŃiune relevă evidenŃa datoriilor şi creanŃelor unităŃii patrimoniale în raport cu terŃe

entităŃi patrimoniale sau cu persoane fizice. Contabilitatea terŃilor trebuie diferenŃiată în:

• contabilitatea terŃilor debitori: clienŃi, debitori diverşi, efecte de primit, clienŃi incerŃi, clienŃi –

facturi de întocmit, clienŃi - creditori;

• contabilitatea terŃilor creditori: furnizori, efecte de plătit, furnizori de imobilizări, furnizori -

facturi nesosite, drepturi de personal (salarii, participare la profit), obligaŃii faŃă de bugetul asigurărilor

sociale (contribuŃia unităŃii la asigurările sociale, contribuŃia personalului pentru pensia suplimentară,

ajutorul de şomaj datorat de unitate şi de salariaŃi) obligaŃii faŃă de bugetul statului (impozitul pe

profit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe salarii, dividende de plată, impozitul pe dividende, taxe

datorate bugetului, sume datorate fondurilor speciale, decontări în cadrul grupului, decontări în cadrul

unităŃii.)

Pentru deprecierea creanŃelor din conturile de clienŃi, decontări în cadrul grupului şi debitori

diverşi, la finele exerciŃiului, principiul prudenŃei ne obligă ca, pe baza observărilor directe efectuate cu

prilejul inventarierii să se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.

Pasul 7 SecŃiunile contabilităŃii – contabilitatea trezoreriei

Această secŃiune a contabilităŃii, asigură evidenŃa constituirii şi mişcării mijloacelor de

trezorerie, adică a activităŃii desfăşurate de întreprinzători pentru asigurarea fluxului de lichidităŃi

necesare îndeplinirii angajamentelor de plată exigibile (disponibilităŃi) în monedă naŃională sau valută

la bănci din Ńară şi din străinătate, efecte comerciale sau alte titluri negociabile aflate în portofoliu sau

în depozite bancare.

Pasul 8 Circuitele informaŃionale în contabilitate

Contabilitatea, urmărind înregistrarea fenomenelor şi proceselor economice, trebuie să-şi

creeze propriile mijloace de observare şi înregistrare, concomitent cu utilizarea altor mijloace de

înregistrare realizate în unitatea patrimonială.

Pentru a putea înregistra, contabilitatea are nevoie de informaŃiile economice concretizate în

transpunerea pe purtători de informaŃii a tuturor fenomenelor şi proceselor, care prin acŃiunea lor

aduc modificări patrimoniului, pe care aceasta este chemată să-l reflecte în mişcarea sa continuă.

Prin circuitul informaŃional se asigură nu numai înregistrarea stării de fapt la un moment

dat ci, mai ales, rezultatele transformărilor pe care le presupune activitatea curentă.

InformaŃia contabilă transmite date referitoare la situaŃia patrimoniului, iar de aceasta sunt

interesaŃi proprietarii şi cei care au investit în această unitate. În acelaşi timp, utilizatorii externi,

statul, sau băncile sunt interesaŃi nu numai în cunoaşterea stării de fapt, ci mai ales în cunoaşterea

rezultatelor pentru a putea intra în acŃiune cu aceasta sau pentru a calcula drepturile cuvenite.

Circuitele informaŃionale ale contabilităŃii trebuie să asigure parcurgerea cât mai rapidă a

informaŃiei de la locurile de producere, prin înregistrare pe documente, la contabilitate unde să fie

prelucrate după metodele specifice acesteia. Această prelucrare are ca scop obŃinerea unor date

sintetice prin a căror analiză să se ajungă la concluzii ce vizează: mişcările strategice ale activităŃii.

Contabilitatea trebuie să posede propriul sistem de înregistrare, prelucrare şi stocare a

datelor. InformaŃia contabilă trebuie protejată nu numai sub aspectul integrităŃii ci şi sub aspectul

asigurării nealterării acesteia. ÎnŃelegem prin aceasta, mai ales în sistemul prelucrării computerizate a

datelor, imposibilitatea intrării în circuitele informaŃionale de stocare sau în cele situate între

înregistratorul informaŃiei şi cel care o prelucrează şi o oferă factorilor de decizie.

Rezumat

Metoda contabilităŃii reprezintă demersul raŃional de abordare a obiectului contabilităŃii, pe

baza unui ansamblu coerent de principii, mijloace, şi procedee susceptibile să ofere o imagine fidelă a

patrimoniului, situaŃiei financiare şi a rezultatelor.

Principiile utilizate în cadrul metodei contabilităŃii sunt:

• principii teoretice fundamentale (dubla reprezentare, dubla înregistrare, calculele periodice de

sinteză);

• principii legal admise (continuitatea activităŃii, permanenŃa metodelor, prudenŃa, independenŃa

exerciŃiilor, evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, intangibilitatea bilanŃului,

necompensarea, prevalenŃa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaŃie);

• principii rezultate din logica contabilă (imaginea fidelă, autonomia, costul istoric etc.).

Procedeele pe care se bazează metoda pot fi structurate în:

• procedee comune tuturor ştiinŃelor (observarea, raŃionamentul, comparaŃia, clasificarea, analiza,

sinteza);

• procedee comune ştiinŃelor economice (documentul, evaluarea, calculaŃia, inventarierea);

• procedee specifice metodei (contul, balanŃa de verificare, bilanŃul).

Sistemul informaŃional contabil reprezintă o altă componentă a metodei contabilităŃii şi

presupune organizarea compartimentului contabilitate, stabilirea secŃiunilor contabilităŃii şi a circuitelor

informaŃionale în vederea degajării informaŃiei contabile, în timp util şi cu costuri cât mai mici.

Concluzii

Studiind acest modul aŃi dobândit cunoştinŃe referitoare la modul cum studiază contabilitatea

obiectul propriu de cercetare – patrimoniul. Pentru a-şi realiza scopurile, metoda se bazează pe

procedee de lucru, principii, reguli, norme, tehnici cu care operează în mod curent în activitatea de

cercetare a obiectului contabilităŃii. De asemenea, cu ajutorul mijloacelor şi procedeelor de lucru,

metoda contabilităŃii determină existentul şi mişcarea patrimoniului, rezultatele acestor transformări,

inclusiv cauzele care au generat modificări.

Exemple ilustrative

O societate comercială cumpăra o contrucŃie. Pentru aceată operaŃiune foloseşte

următoarele procedee: documentul, evaluarea. Principiile contabile aplicate sunt: continuiitatea

activităŃii, permanenŃa metodelor, costul istoric. AchiziŃia contrucŃie se încadrează la secŃiunea

contabilitatea imobilizărilor.


1. Călin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2006, Capitolul 2

2. Horomnea Emil, Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, Capitolul 3


1. Procedeele specifice metodei contabilităŃii sunt:

a) contul, bilanŃul, analiza; b) bilanŃul, contul, balanŃa de verificare; c) clasificarea, analiza, contul; d) raŃionamentul, sinteza, bilanŃul; e) clasificarea, sinteza, balanŃa de verificare.

2. Principiile teoretice fundamentale ale contabilităŃii sunt:

a) dubla reprezentare a patrimoniului; b) dubla înregistrare a elementelor patrimoniale; c) principiul conturării perimetrului patrimonial; d) principiul calculelor periodice de sinteză; e) principiul asigurării echilibrului patrimonial; A=a+b+c+d+e; B=a+b+e; C=a+b+d; D=a+c+d; E=a+b+d+e

3. Principiul dublei reprezentări a patrimoniului se concretizează în reflectarea:

a) elementelor de avere sub aspectul componenŃei şi utilităŃii bunurilor şi sub aspectul surselor de provenienŃă;

b) elementelor de avere sub aspectul modificărilor proceselor economice şi sub aspectul surselor de provenienŃă a bunurilor economice;

c) elementelor de avere sub aspectul utilităŃii bunurilor economice şi sub aspectul surselor de provenienŃă şi de finanŃare;

d) elementelor de avere ca înregistrări în evidenŃa contabilă şi a surselor de finanŃare a elementelor de activ;

e) elementelor patrimoniale sub aspectul mişcării şi transferării bunurilor economice în fazele circuitului economic.

4. Care dintre principiile enumerate mai jos sunt legal admise? a) dubla reprezentare a patrimoniului; b) prudenŃa; c) pragul de semnificaŃie; d) permanenŃa metodelor; e) independenŃa exerciŃiilor f) dubla înregistrare a elementelor patrimoniale; g) imaginea fidelă; h) necompensarea. A=a+b+h; B=a+b+c+d+e; C=f+g+h; D=c+d+e+f+g+h; E=b+c+d+e+h; 5. Care din procedeele enumerate în continuare sunt comune disciplinelor economice? a) documentul; b) contul; c) raŃionamentul; d) evaluarea; e) sinteza. A=a+d; B=c+d+e; C=d+e; D=a+b+c+d+e; E=a+e. 6. Ce reprezintă metoda contabilităŃii: a) faza iniŃială a cercetării în cazul oricărei ştiinŃe; b) observare sau documentare asupra elementelor patrimoniale; c) un produs al gândiri teoretice abstracte desfăşurate pe parcursul cercetării existenŃei şi mişcării

patrimoniului în vederea cunoaşterii componenŃei, conŃinutului acestuia şi a fenomenelor care se produc în – sau în legătură cu – acesta;

d) un procedeu ştiinŃific de cercetare a unui fenomen, domeniu, spaŃiu de activitate etc., pornind de la studierea aprofundată a fiecărui element în parte şi observând locul, rolul şi implicaŃia acestuia în cadrul ansamblului dat;

e) un procedeu ştiinŃific de cercetare care asigură trecerea de la particular la general, în vederea desprinderii unor concluzii .

7. Unul din procedeele enumerate mai jos nu poate fi considerat ca aparŃinând tuturor disciplinelor: a) observaŃia; b) raŃionamentul; c) comparaŃia; d) clasificarea; e) evaluarea. 8. Principiul continuităŃii activităŃii se referă la: a) luarea în considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciŃiului financiar în

cadrul căruia acestea s-au produs, fără a Ńine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăŃilor;

b) entitatea îşi continuă în mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităŃii sau fără reducerea semnificativă a acesteia;

c) evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv , în vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziŃii din bilanŃ;

d) continuitatea aplicării aceloraşi reguli si norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile;

e) prezentarea separată în cadrul situaŃiilor financiare a oricărui element care are o valoare semnificativă.


1. Procedee comune tuturor disciplinelor – definiŃie, clasificare, sfera de aplicare

2. Procedee specifice metodei contabilităŃii – definiŃie şi clasificare

3. BilanŃul contabil – procedeu de reprezentare al patrimoniului

MODULUL 3___________ DOCUMENTUL – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂłII

Obiectivele specifice modulului: � Definirea documentului ca procedeul al metodei contabilităŃii � Definirea şi recunoaşterea documentelor justificative � Clasificarea documentelor justificative � Definirea şi recunoaşterea documentelor (registrelor) contabile � Modul de gestionare al documentelor � Forme de înregistrare în contabilitate

Rezultatele aşteptate: � Cunoaşterea rolului documentelor în contabilitate � Cunoaşterea modului de completare a documentelor justificative � Cunoaşterea rolului registrelor contabile � Cunoaşterea modului în care se completează registrele

CompetenŃe dobandite ca urmare a parcurgerii modulului: � Realizarea de referate aplicative legate de problematica modulului � DiscuŃii cu specialişti în domeniu privind documentele justificative şi contabile � Realizarea completării documentelor justificative şi contabile


LecŃia 1

NoŃiunea, conŃinutul şi funcŃiile documentelor

Pasul 1 NoŃiunea de document

Contabilitatea, potrivit obiectului său de studiu, are obligaŃia să observe, să înregistreze şi să

ofere spre analiză şi control informaŃiile corespunzătoare ciclului de producŃie sau stadiului de

desfăşurare a activităŃii specifice entităŃilor patrimoniale.

Potrivit legii, „Contabilitatea, ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control a

patrimoniului şi al rezultatelor obŃinute, trebuie să asigure:

� înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu

privire la situaŃia patrimonială şi rezultatele obŃinute, atât pentru necesităŃile proprii cât şi în

relaŃiile acestora cu asociaŃii sau acŃionarii, clienŃii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte

persoane juridice şi fizice;

� controlul operaŃiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum

şi exactitatea datelor contabile furnizate;

� furnizarea informaŃiilor necesare stabilirii patrimoniului naŃional, execuŃiei bugetului public

naŃional, precum şi întocmirii balanŃelor financiare şi a bilanŃului pe ansamblul economiei

naŃionale” (art. 2 Legea 82/1991).

Rezultă pentru contabilitate sarcini deosebit de complexe, cu implicaŃii de ordin cantitativ şi

calitativ care se reflectă până la ansamblul economiei naŃionale, concretizate în:

� înregistrarea faptelor, fenomenelor şi proceselor economice;

� prelucrarea informaŃiilor;

� păstrarea informaŃiilor;

� controlul operaŃiilor economice;

� centralizarea informaŃiilor.

Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea ca ştiinŃă utilizează un procedeu specific

ştiinŃelor economice care permite cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice aşa cum au ele

loc, documentul.

Pasul 2 Definirea documetului

Documentul este un înscris care consemnează un fapt, un fenomen, o acŃiune care

s-a produs sau urmează să se producă.

Documentul serveşte la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter

economic care produc modificări ale patrimoniului. Documentul care consemnează producerea unor

fapte şi fenomene economice se naşte în afara contabilităŃii; contabilitatea se serveşte de acest

procedeu pentru a realiza obiectul său de activitate în perimetrul entităŃii patrimoniale.

Documentele pe care le utilizează contabilitatea devin „contabile” întrucât sunt legate sau

reflectă mişcarea patrimoniului (pe care ea trebuie să o reflecte întocmai) începând de la constituirea

entităŃii şi până la încetarea funcŃionării ei.

Documentele redau fapte şi fenomene economice cu un grad mai mare sau mai mic de

repetabilitate în cadrul unei unităŃi patrimoniale, indiferent de conŃinutul activităŃii unităŃii în cauză

(obiectul de activitate al acesteia).

Pasul 3 ConŃinutul documentelor

ConŃinutul documentelor diferă în funcŃie de caracterul operaŃiilor consemnate. Ele se

concretizează în anumite exprimări care permit înŃelegerea operaŃiunilor economice pe care le reflectă

de către cei care le întocmesc, respectiv de către cei care le utilizează.

Aceste exprimări au un caracter comun, adică se referă la toate categoriile de documente sau

au un caracter specific, regăsindu-se într-o anumită formă numai într-un document sau numai în

legătură cu o anumită operaŃiune economică.

Caracterele comune se referă la:

� denumirea documentului (atribuirea unui nume);

� denumirea emitentului (persoana care l-a emis);

� identificarea în timp (numărul şi data) a operaŃiei;

� identificarea participanŃilor la operaŃia economică;

� conŃinutul operaŃiunii patrimoniale;

� datele cantitative şi valorice;

� semnăturile persoanelor participante la operaŃia patrimonială.

Caracterele specifice se referă la precizarea unor informaŃii care se regăsesc numai în acel

document, de exemplu: în factură se fac referiri la numele delegatului care a preluat marfa, la mijlocul

de transport utilizat etc. În chitanŃă se fac menŃiuni cu privire la scopul încasării unei sume,

documentul sau operaŃiunea la care se referă pentru a nu se confunda cu alte încasări similare de la

acelaşi plătitor.

Pasul 4 FuncŃiile documentelor

În contabilitate, documentele îndeplinesc o serie de funcŃii, şi anume:

• funcŃia de consemnare, cantitativă şi valorică, în cifre şi litere a operaŃiunilor economice

efectuate în cadrul unităŃii patrimoniale;

• funcŃia de document (act) justificativ, care stă la baza înregistrării în contabilitate;

• funcŃia de control, indiferent de forma în care se realizează aceasta şi de scopul propus;

• funcŃia de asigurare a integrităŃii patrimoniale, atât din punct de vedere al existenŃei ca

atare a bunurilor economice, naşterii drepturilor şi obligaŃiilor etc., cât şi din punct de vedere al

responsabilităŃii administrării patrimoniului;

• funcŃia de calculaŃie permite calculul costurilor şi al rezultatelor;

• funcŃia juridică reflectă momentul naşterii unor drepturi şi obligaŃii.

Documentele stau la baza organizării celor trei forme ale evidenŃei economice:

• evidenŃă tehnico - operativă;

• contabilitatea generală şi managerială;

• evidenŃa statistică.

Lectia 2

Documentele justificative

Pasul 1 Ce sunt documentele justificative

Faptele şi fenomenele economice se consemnează în documente în ordinea în care au avut loc

şi pe înscrisuri anume destinate, conform caracteristicilor acestora.

Potrivit legii, „Înregistrările în contabilitate se fac cronologic şi sistematic potrivit planurilor de

conturi şi normelor emise...”.

Orice operaŃiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un

înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de

document justificativ.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea

persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz (art. 6 Legea

82/1991).

Potrivit dispoziŃiilor legale, operaŃiile economice şi financiare se consemnează, într-un înscris,

în momentul efectuării lor în documente justificate pe baza cărora se fac înregistrările în jurnale, fişe şi

alte documente contabile, după caz.

Pasul 2 Caracterele documentelor

Un înscris, pentru a avea valoare de document justificativ, trebuie să cuprindă următoarele

elemente principale prevăzute în structura formularelor aprobate:

• denumirea documentului;

• denumirea şi sediul unităŃii patrimoniale care întocmeşte documentul (când este cazul);

• numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

• menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiei (când este cazul);

• conŃinutul operaŃiei patrimoniale, iar atunci când este necesar şi temeiul legal al efectuării ei;

• datele cantitative şi valorice aferente operaŃiunii patrimoniale efectuate;

• numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoane1or care răspund de efectuarea operaŃiei

patrimoniale, ale persoanelor cu atribuŃii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept

să aprobe operaŃiile respective;

• alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaŃiilor în documentele justificative.

Pasul 3 Clasificarea documentelor

Clasificarea documentelor este un fapt de care trebuie să se Ńină seama în mod obiectiv.

Cunoaşterea acestei clasificări ne permite să folosim documentul adecvat fiecărei operaŃiuni

patrimoniale. Astfel, pentru operaŃiunile de încasări va trebui să folosim obligatoriu documentul tipizat,

cu regim special, chitanŃa. Clientul trebuie să primească, în exclusivitate, exemplarul numărul 1 al

facturii la care, eventual, să fie ataşat numai exemplarul numărul 1 al avizului de însoŃire a mărfii.

Centralizarea încasărilor se va realiza numai cu registrul de casă, centralizarea vânzărilor se va efectua

numai cu registrul de vânzări, cumpărările vor fi centralizate în registrul de cumpărări etc. Datele

privind balanŃa de verificare şi bilanŃul contabil realizat cu ajutorul calculatorului vor fi păstrate pe

dischete şi vor fi puse la dispoziŃia organelor de control pentru verificarea înregistrărilor împreună cu

documentele justificative care au stat la baza efectuării înregistrărilor etc.

Toate aceste exemple ne demonstrează importanŃa cunoaşterii modului în care se pot

prezenta documentele de care ne servim sau care stau la baza înregistrării în contabilitate respectiv

clasificarea acestora.

Clasificarea documentelor se face după mai multe criterii şi anume:

a) După modul de prezentare:

� tipizate;

� netipizate;

Documentele tipizate sunt cele care au un text şi o formă prestabilită, fiind obligatorii

pentru toate categoriile de utilizatori din economia naŃională. De exemplu: facturi, chitanŃe, bilanŃ

contabil, bon de consum etc.

Documentele netipizate sunt reprezentate de documentele specifice unor ramuri de activitate

sau unor tipuri de instituŃii. De exemplu pentru industrie, pentru agricultură, pentru trezoreria statului,

pentru bănci. În acest caz tipărirea se face după reguli comune, stabilite şi acceptate pe întregul

domeniu de activitate.

În cazul tipizării, aceasta poate fi stabilită:

• din punctul de vedere al formatului (A3, A4, A5 etc.), conform standardelor tipografice.

• din punctul de vedere al culorilor. În acest caz, culoarea se referă fie la culoarea hârtiei în

ansamblu, fie la culoarea textului preimprimat. De exemplu, în cazul facturii, exemplarul 1 are

culoarea albastră, exemplarul 2 culoarea roşie, exemplarul 3 culoarea verde. În acest fel la

cumpărător (client) nu se vor găsi, ca documente primite din afară, decât facturi de culoare

albastră, la furnizor se vor găsi facturi ca documente întocmite în unitate, numai de culoarea roşie

la compartimentul desfacere şi de culoare verde la compartimentul contabilitate.

b) După modul de evidenŃiere şi înregistrare în unitatea patrimonială:

� documente obişnuite;

� documente cu regim special;

Documentele obişnuite sunt cele care au regim de circulaŃie şi înregistrare specifice fiecărei

unităŃi. Le putem numi ca având un regim intern de circulaŃie şi utilizare;

Documentele cu regim special se pot împărŃi la rândul lor, în două categorii:

• cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare privind activitatea financiară şi contabilă. De

exemplu: aviz de însoŃire a mărfii, chitanŃă, chitanŃă fiscală, factură şi factură fiscală etc.

• cu regim special, ca urmare a faptului că presupun relaŃii de gestionare a patrimoniului. Ele pot fi

tipărite numai în anumite condiŃii şi la comanda numai a anumitor persoane juridice. De exemplu:

cecuri, efecte de comerŃ, foi de parcurs, cartele de masă, imprimate cu valoare nominală (bilete de

spectacole, bilete de călătorie, mărci poştale, timbre fiscale, timbre judiciare), imprimate de

marcaj, în cazul băuturilor alcoolice, Ńigărilor etc.

c) După locul unde se întocmesc şi circulă:

� documente interne;

� documente externe.

Documentele interne se întocmesc în interiorul unităŃii patrimoniale, circulând fie numai în

interiorul acesteia, fie către exterior. De exemplu: bonul de consum, foaia de parcurs etc., se

întocmesc şi rămân în interiorul unităŃii; factura, cecul de numerar, chitanŃele etc., se întocmesc în

unitate dar circulă în exterior în totalitate sau numai un exemplar.

Documentele externe sunt documentele primite de unitate de la alte unităŃi cu care se află

în raporturi contractuale etc. De exemplu: factura furnizorului, extrasul de cont.

d) După natura operaŃiunii pe care o reflectă:

� documente de dispoziŃie;

� documente de execuŃie;

� documente combinate;

� documente contabile.

Documentele de dispoziŃie sunt acele înscrisuri prin care se dispune efectuarea unei

operaŃiuni. De exemplu: dispoziŃie de încasare a unei sume de bani, cecul de numerar pentru ridicarea

numerarului de la bancă, foaia de vărsământ pentru depunerea numerarului la bancă (trezorerie),

dispoziŃia de plată către casierie pentru eliberarea unei sume către un beneficiar, etc.

Documentele de execuŃie sunt acelea care atestă executarea unei operaŃiuni, de exemplu

chitanŃa atestă îndeplinirea dispoziŃiei de a încasa o sumă de bani sau de a elibera o sumă de bani,

după caz.

Documentele combinate sunt acelea care cuprind atât elemente de dispoziŃie cât şi de

execuŃie. De exemplu: bonul de consum cuprinde în prima parte dispoziŃia către magazie de a elibera

anumite valori materiale, iar în partea a doua executarea acestei dispoziŃii de către gestionar.

Documentele contabile sunt acele documente care au ca scop realizarea înregistrării

cronologice şi sistematice a operaŃiunilor patrimoniale.

e) După conŃinut:

� documente primare;

� documente centralizatoare.

Documentele primare sunt acelea care conŃin, de regulă, o singură operaŃiune: chitanŃa,

factura etc.

Documentele centralizatoare sunt acele documente care cumulează mai multe operaŃiuni

de acelaşi fel, de exemplu: centralizatorul lunar al consumurilor, statele de plată a salariilor, borderoul

documentelor predate etc.

f) După suportul care depozitează informaŃia:

� documente pe suport de hârtie, sau

� pe suporturi magnetice (benzi, dischete).

Pasul 4 Documentele cu regim special de tipărire

Modelele formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, precum şi normele

metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, se aprobă prin dispoziŃii legale, astfel:

a) În vederea determinării veniturilor din activitatea de exploatare, persoanele fizice şi juridice

nominalizate la art. 1 din Legea contabilităŃii nr. 82/1991 vor utiliza numai formulare tipizate cu regim

special, comune pe economie;

b) În cazul în care persoanele juridice utilizează şi formulare specifice cu regim special, vor solicita

Ministerului FinanŃelor avizul pentru utilizarea machetelor acestora, cu respectarea normelor de

tipărire, evidenŃă, întocmire şi utilizare a formularelor comune pe economie;

c) La propunerea principalilor utilizatori, Ministrul FinanŃelor aprobă întocmirea de noi formulare

tipizate cu regim special, comune şi specifice, precum şi modificarea sau eliminarea lor;

d) Înserierea şi numerotarea formularelor tipizate cu regim special se asigură la nivel naŃional de

către Ministrul FinanŃelor şi R.A. „Imprimeria NaŃională”

Fiecare utilizator stabileşte necesarul anual de formulare tipizate cu regim special.

special pe care îl transmite sub forma comenzii ferme direcŃiilor generale ale finanŃelor publice şi

controlului financiar de stat judeŃene.

EvidenŃa operativă a formularelor tipizate cu regim special se Ńine cu ajutorul documentului

tipizat cu regim special de tipărire; înscriere şi numerotare „fişa de magazie a formularelor cu regim

special” cod 14-3-8/b.

Procurarea şi utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înscriere şi numerotare din

alte surse neautorizate de Ministrul FinanŃelor este interzisă şi produce următoarele efecte:

• operaŃiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, înscrisurile

neîndeplinind condiŃia de document justificativ (bunurile nu pot intra sau ieşi din patrimoniu);

• bunurile care fac obiectul tranzacŃiilor respective sunt considerate fără documente legale de

provenienŃă şi pot fi confiscate.

Formularele tipizate comun pe economie, cu regim de tipărire, înscriere şi numerotare, privind

activitatea financiară şi contabilă sunt următoarele:

Denumirea documentului cod:

1. Aviz de însoŃire a mărfii 14-3-6/A

2. ChitanŃă 14-4-1 3. Factură fiscală 14-4-10/A

Factură 14-4-10/aA

4. Bon de comandă – chitanŃă (TVA) 14-4-11 Bon de comandă – chitanŃă 14-4-11/a

5. Fişa de magazie a formularelor cu regim special 14-3-8/b

Pasul 5 Nomeclatorul privind registrele şi formularele tipizate

Nr. crt.

Denumirea formularului Cod

bază variantă

0 1 2 3

I Registrele de contabilitate 1. Registrul jurnal 14-1-1 # Registrul jurnal de încasări şi plăŃi 14-1-1a

# Registrul jurnal 14-1-1b 2. Registrul inventar 14-1-2 3. Cartea mare 14-1-3

# Cartea – mare (şah) 14-1-3a II Mijloace fixe

4. Registrul numerelor de inventar 14-2-1

# Registrul pentru evidenŃa mijloacelor fixe 14-2-1/a

5. Fişa mijlocului fix 14-2-2

6. Bon de mişcare a mijloacelor fixe 14-2-3A

# Proces verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe de declasare a unor bunuri materiale

14-2-3/aA

7. Proces verbal de recepŃie - Proces verbal de recepŃie provizorie - Proces verbal de punere în funcŃiune - Proces verbal de recepŃie finală

14-2-5 14-2-5a 14-2-5b 14-2-5c

III Materiale

8. Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe: 14-3-1A # Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe 14-3-1/aA

9. Bon de primire (consignaŃie) 14-3-2

10. Bon de predare – transfer, restituire 14-3-3A

11. Bon de consum 14-3-4A Bon de consum (colectiv) 14-3-4/aA

Fişă limită de consum 14-3-4/bA

Fişă limită de consum (colectivă) 14-3-4/cA Lista zilnică de alimente 14-3-4/dA

12. DispoziŃie de livrare 14-3-5aA

13. Borderou de predare a documentelor 14-3-7 14. Fişa de magazie 14-3-8

# Fişa de magazie (cu două unităŃi de măsură)

14-3-8/a

# Fişa de magazie a formularelor cu regim special

14-3-8/b

# Fişa de magazie cu repartizarea ieşirilor 14-3-8/c

15. Fişa de evidenŃă a obiectelor de inventar în folosinŃă 14-3-9

# Fişa de evidenŃă a materiilor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosinŃă

14-3-9/a

16. Fişa de cont analitic pentru valori materiale 14-3-10

17. Registrul stocurilor 14-3-11

# Registrul stocurilor 14-3-11/a

18. Lista de inventariere 14-3-12

# Lista de inventariere (pentru gestiuni global - valorice)

14-3-12/a

IV. Mijloace băneşti şi decontări

19. ChitanŃa 14-4-1

# ChitanŃa (pentru operaŃii în valută) 14-4-1/a 20. Proces verbal de plăŃi 14-4-3A 21. DispoziŃie de plată/încasare către casierie 14-4-4

# DispoziŃie de plată/încasare către casierie (colectivă)

14-4-4/a

22. Împuternicire 14-4-5

23. Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare

14-4-6

24. Registru de casă 14-4-7A

# Registru de casă (în valută) 14-4-7/aA

25. DispoziŃie bugetară 14-4-8 26. Factură fiscală 14-4-10A

# Factura 14-4-10aA

# Bon de comandă – chitanŃă TVA 14-4-11

# Bon de comandă – chitanŃă 14-4-11a

V. Salarii şi alte drepturi 27. Stat de salarii 14-5-1

# Stat de salarii 14-5-1/a

# Stat de salarii (fără elementele componente ale salariului total)

14-5-1/b

# Stat de salarii (fără elementele componente ale salariului total)

14-5-1/c

# Lista de avans chenzinal 14-5-1/d

# Lista de avans chenzinal 14-5-1/e

# Lista de indemnizaŃii pentru concediul de odihnă

14-5-1/f

# Desfăşurătorul indemnizaŃiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat

14-5-1/g

# Drepturi băneşti - chenzina I – extras 14-5-1/h

# Drepturi băneşti - chenzina II – extras 14-5-1/i

28. Fişa de evidenŃă a salariilor 14-5-2 # Fişa de evidenŃă a salariilor (cu elementele

componente ale salariului total) 14-5-2/a

29. Ordin de plasare (delegaŃie) 14-5-4

# Ordin de deplasare (delegaŃie) în străinătate (transporturi internaŃionale)

14-5-4/a

30. Decont de cheltuieli pentru deplasări externe 14-5-5

# Decont de cheltuieli valutare (transporturi internaŃionale)

14-5-5/a

VI. Contabilitatea generală 31. Nota de debitare creditare 14-6-1A

32. Nota de contabilitate 14-6-2A # Nota de contabilitate 14-6-2/aA

33. Extras de cont 14-6-3 34. Jurnal – situaŃie privind operaŃiile contabile 14-6-4

35. Jurnal – situaŃie privind operaŃiile de casă şi bancă 14-6-5

# Jurnal – situaŃie privind operaŃiile de casă şi bancă

14-6-8/a

36. Jurnal privind decontările cu furnizorii 14-6-6 37. SituaŃia încasării/achitării facturilor 14-6-7

38. Jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de materiale 14-6-8

# Jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de materiale

14-6-8/a

39. SituaŃie privind mişcarea stocurilor 14-6-9

40. Jurnal privind salariile şi contribuŃia la asigurările sociale

14-6-10

41. Jurnal privind repartizarea şi decontarea cheltuielilor de producŃie

14-6-11

# Jurnal privind repartizarea şi decontarea cheltuielilor de producŃie

14-6-11/a

42. Jurnal privind vânzarea produselor şi alte ieşiri 14-6-12

# Jurnal pentru vânzări 14-6-12/a 43. Jurnal pentru vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri 14-6-13

44. Borderou de primire a obiectelor în consignaŃie 14-6-14

45. Borderou de ieşire a obiectelor din consignaŃie 14-6-15 # Borderou de vânzare (încasare) 14-6-15/a

46. Jurnal privind operaŃiile diverse (pentru conturi sintetice)

14-6-17

# Jurnal privind operaŃiile diverse (pentru conturi sintetice)

14-6-17/a

# Jurnal pentru cumpărări 14-6-17/b

47. SituaŃie privind avansurile de trezorerie 14-6-18 48. Registru pentru evidenŃa veniturilor 14-6-19

49. Registru pentru evidenŃa cheltuielilor şi alte operaŃii 14-6-20

50. Fişa de cont analitic pentru costuri efective 14-6-21

# Fişa de cont analitic pentru cheltuieli indirecte

14-6-21/a

51. Fişa de cont pentru operaŃii diverse 14-6-22 # Fişa de cont pentru operaŃii diverse (în

valută şi în lei) 14-6-22/a

52. Fişa pentru operaŃii bugetare 14-6-23 53. Documentul cumulativ 14-6-24 # Documentul cumulativ 14-6-24/a

# Documentul cumulativ 14-6-24/b

# Documentul cumulativ 14-6-24/c

54. Registru pentru evidenŃa fondului de rulment şi a altor fonduri (pentru asociaŃiile de proprietari)

14-6-25

55. Registru pentru evidenŃa bunurilor asociaŃiei (pentru asociaŃiile de proprietari)

14-6-26

56. Registru pentru evidenŃa operaŃiilor băneşti (pentru asociaŃiile de proprietari)

14-6-27

57. Lista de plată a cotelor de contribuŃii pentru cheltuieli comune de folosinŃă, întreŃinere şi reparaŃii (pentru asociaŃiile de proprietari)

14-6-28

58. ScadenŃarul cheltuielilor anticipate 14-6-29

59. BalanŃa de verificare (cu patru egalităŃi) 14-6-30

# BalanŃa de verificare cu trei egalităŃi 14-6-30/a

# BalanŃa de verificare cu două egalităŃi 14-6-30/b

# BalanŃa analitică a valorilor materiale 14-6-30/c

BilanŃul contabil

60. BilanŃ contabil (agenŃi economici) 14-7-1

61. Darea de seamă contabilă (instituŃii publice) 14-7-2

62. Darea de seamă contabilă (organe financiare) 14-7-3

63. Darea de seamă contabilă (primării comunale) 14-7-4

64. BilanŃ contabil BNR 14-7-5

65. BilanŃ contabil societăŃi bancare 14-7-6

Alte subactivităŃi

66. DeclaraŃia de inventar 14-8-1

67. Decizie de imputare 14-8-2 # Angajament de plată 14-8-2/a

68. Contract de garanŃie în numerar 14-8-3

# Contract de garanŃie suplimentară 14-8-3/a

Lectia 3

Documentele contabile

Pasul 1 GeneralităŃi

Principalele documente întocmite de contabilitate sunt:

• registrul jurnal;

• registrul inventar;

• cartea - mare;

Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanŃă cu destinaŃia acestora şi se

prezintă în mod ordonat şi completate astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi

controlul operaŃiunilor patrimoniale efectuate.

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registre, foi volante, fişe, documente

informatice. AsociaŃiile familiale şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităŃi independente

înregistrează operaŃiile patrimoniale cu ajutorul registrului jurnal de încasări şi plăŃi.

Prin intermediul registrelor contabile se formalizează şi materializează înregistrarea proprie

sistemului de conturi.

Registrele de contabilitate înregistrate la organele fiscale şi conduse regulat pot fi admise ca

probă în cazul litigiilor. La polul opus, lipsa sau Ńinerea defectuoasă a registrelor contabile lipseşte

agenŃii economici de mijloacele de probă în relaŃiile cu organele fiscale şi dă posibilitatea acestora din

urmă să stabilească obligaŃiile faŃă de bugetul statului fără a Ńine seamă de datele din contabilitate.

Registrele contabile, în calitatea lor de documente contabile, sunt o categorie specială de

mijloace concrete de realizare a evidenŃei, fiind întocmite şi utilizate în interiorul contabilităŃii. Ele

servesc la prelucrarea, centralizarea şi înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative. Prin

ele se realizează înregistrarea cronologică, numită înregistrarea „la zi”.

Documentele contabile, indiferent de modul de realizare (manual sau prin tehnica de calcul)

trebuie să cuprindă elemente cu privire la:

• felul, numărul şi data documentului justificativ;

• sumele corespunzătoare operaŃiilor efectuate;

• conturile sintetice şi analitice debitoare şi creditoare;

• semnăturile pentru întocmire şi verificare.

În documentele contabile ca şi în cele justificative nu sunt admise ştersături, tăieturi sau alte

asemenea procedee. Erorile se corectează conform unor reguli distincte în funcŃie de momentul

efectuării operaŃiunii şi momentul constatării acestora.

Pasul 2 Registrul jurnal

Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează prin articole

contabile, în mod cronologic operaŃiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor

justificative, după data de întocmire sau după data de intrare a acestora în unitate.

Cu ajutorul acestui document se realizează cronologia, adică înregistrarea „zi după zi” a

tuturor operaŃiilor patrimoniale. În baza acestuia sunt posibile efectuarea unor calcule lunare privind

stabilirea obligaŃiilor faŃă de bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, bugetele locale, terŃi etc. El

consemnează toate operaŃiile economice şi financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune.

Este un document tipizat, fiind codificat (cod 14-1-1/b). Se tipăreşte pe o singură faŃă în

registre legate de 100 file de format A4.

Serveşte ca document obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a mişcării

patrimoniului unităŃii. Poate fi folosit ca element probant în litigii (dacă sunt respectate regulile

prezentate anterior).

Se întocmeşte de către regiile autonome, societăŃile comerciale, instituŃiile publice şi celelalte

persoane juridice într-un singur exemplar. Înainte de utilizare se numerotează, şnuruieşte, certifică şi

parafează. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi

spaŃii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea patrimoniului unităŃii.

Registrul jurnal se poate prezenta sub forma unui registru jurnal general, iar unităŃile cu

volum mare de operaŃii pot utiliza pentru detaliere registrele jurnal auxiliare.

Registrele jurnal auxiliare se întocmesc pentru:

• operaŃiile de casă şi de bancă;

• decontările cu furnizorii;

• situaŃia încasării - achitării facturilor;

• situaŃia avansurilor spre decontare;

• consumurile şi alte ieşiri de materiale;

• valorile materiale intrate sau ieşite (după metoda operativ-contabilă);

• mişcarea materialelor şi cheltuielilor de transport - aprovizionare;

• valorile materiale intrate sau ieşite (după metoda cantitativ-valorică);

• salarii şi C.A.S.;

• decontarea cheltuielilor de producŃie;

• vânzarea produselor şi alte ieşiri;

• vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri;

• operaŃii diverse (pentru conturi sintetice);

• operaŃii diverse.

În cazul în care unitatea patrimonială foloseşte registre jurnale auxiliare, totalul lunar al

fiecăruia se trece în Registrul jurnal - general. În caz contrar acest registru se întocmeşte zilnic.

În Registrul jurnal - general se trec toate operaŃiile economice privind mişcarea patrimoniului

unităŃii indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin contul de decontare de la bancă, neŃinându-

se seama dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă etc.

Registrul jurnal - general se numerotează şi se şnuruieşte. Acest registru se parafează de

către organele în drept la începerea activităŃii, la încetarea activităŃii unităŃii şi ori de câte ori este

cazul. Nu circulă, fiind document de înregistrate contabilă. Se arhivează de către unitatea care este

obligată să-l păstreze, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.

În coloana 1 se înscrie numărul curent al operaŃiilor înregistrate începând de la 1 ianuarie,

respectiv începutul activităŃii, până la 31 decembrie, respectiv încetarea activităŃii.

În coloana 2 se înscrie data când se face înregistrarea (anul, luna, ziua) care trebuie să

coincidă cu ziua în care a avut loc efectiv operaŃia conform documentelor justificative.

În coloana 3 se trece felul documentului justificativ care a stat la baza înregistrării în

contabilitate (factură, aviz, chitanŃă, bon da cumpărare, situaŃii de casă, situaŃii de bancă), precum şi

numărul şi data documentului.

În coloana 4 se trece felul operaŃiei, dându-se explicaŃii necesare în legătură cu operaŃia

respectivă, precum şi alte elemente de identificare.

În coloana 5 şi 6 se trece simbolul contului debitor şi creditor.

În coloana 7 şi 8 se trec sumele totale (sau parŃiale) debitoare sau debitoare după caz din

documentul respectiv. (În cazul registrului jurnal cod 14-1-1/b sumele se, defalcă în “sume parŃiale”

debitoare şi creditoare, respectiv “sume totale” debitoare şi creditoare ceea ce face ca formularul să

aibă 10 coloane.

Pasul 3 Registrul inventar

Registrul inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate

elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcŃie de natura lor conform posturilor din

bilanŃul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise în registrul

inventar au la bază listele de inventariere, procesul verbal al comisiei de inventariere sau alte

documente care justifică conŃinutul fiecărui post din bilanŃul contabil.

Se prezintă în format A4 pe foi volante sau registru a 100 file.

Serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor

inventarierii patrimoniului. Dacă este cazul se utilizează în litigii.

Se întocmeşte de către regiile autonome, societăŃi comerciale, instituŃii publice, unităŃile

cooperatiste, asociaŃiile şi celelalte persoane fizice care au calitatea de comerciant.

Se întocmeşte la sfârşitul anului, fără ştersături şi fără spaŃii libere, pe baza datelor cuprinse în

listele de inventariere şi procesele verbale de inventariere a elementelor patrimoniale, prin gruparea

acestora pe conturi sau grupe de conturi.

În coloana 1 se înscrie numărul curent al fiecărei operaŃiuni înregistrate în registru, cronologic,

de la deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau încetarea activităŃii.

În coloana 2 se înscrie obiectul inventarierii, respectiv a conturilor de valori materiale pe

gestiuni, a conturilor privind debitorii, creditorii, provizioane etc.

În coloana 3 se înscrie valoarea din contabilitate privind conturile supuse inventarierii.

În coloana 4 se înscrie valoarea de inventar a elementelor patrimoniale stabilită de membrii

comisiei de inventariere, pe baza listelor de inventariere şi a proceselor verbale de inventariere.

În coloana 6 se menŃionează cauzele diferenŃelor: deprecieri, dezasortări, schimbarea

structurii producŃiei.

Registrul - inventar se numerotează şi se şnuruieşte.

Acest registru se parafează la organul fiscal teritorial la începerea activităŃii, la încetarea

activităŃii unităŃii, precum şi în cazul epuizării filelor din acesta şi deschiderii unui registru nou.

Registrul - inventar nu circulă în unitatea patrimonială.

Se arhivează de către unitatea care este obligată să-l păstreze împreună cu documentele

justificative care au stat la baza întocmirii lui.

Pasul 4 Registrul Cartea-Mare

Potrivit dispoziŃiilor legale, registrul „cartea – mare” este un document contabil obligatoriu în

care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente înregistrările efectuate în

registrul - jurnal, stabilindu-se situaŃia fiecărui cont, respectiv soldul iniŃial, rulajele debitoare, rulajele

creditoare şi soldurile finale.

Registrul „cartea – mare” stă la baza întocmirii balanŃei de verificare (art. 116 din

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii nr. 82/1991).

Registrul „cartea –mare” se prezintă în două variante:

a. Registrul „cartea – mare” cod 14-1-3, care serveşte la:

• stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice la unităŃile care aplică forma de

înregistrare pe jurnale;

• verificarea înregistrărilor contabile efectuate;

• furnizarea de date pentru efectuarea analizei, activităŃii economice şi financiare;

• întocmirea balanŃei de verificare.

Registrul se întocmeşte la sfârşitul lunii, în cadrul compartimentului financiar - contabil, astfel:

• rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o singură sumă, fără desfăşurare

pe conturi corespondente;

• sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se reportează din acele jurnale,

obŃinându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente;

• soldul contului (debitor sau creditor) se stabileşte în funcŃie de rulajele debitoare şi creditoare ale

contului respectiv, Ńinându-se seama la începutul anului, care se înscrie pe rândul destinat în acest

scop.

b. Registrul „cartea-mare şah” (cod 14-1-3a), care serveşte la:

• Ńinerea contabilităŃii sintetice a operaŃiilor economice şi financiare în unităŃile care utilizează forma

de înregistrare contabilă „maestru-şah”;

• întocmirea balanŃei de verificare a conturilor sintetice;

• furnizarea de date pentru analiza economică şi financiară.

Se întocmeşte într-un exemplar în cadrul compartimentului financiar - contabil, lunar, separat

pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, deschizându-se (afectându-se) câte o

filă volantă, după necesităŃi, pe măsura înregistrărilor operaŃiilor.

Această foaie volantă descrie modificările pe care le suferă un element patrimonial aşa cum

rezultă acestea din documente justificative, documente cumulative centralizatoare sau note de

contabilitate.

În cazul în care numărul de conturi corespondente este mai mare decât numărul coloanelor pe

care le cuprinde fişa, se deschide o fişă anexă cu aceleaşi simboluri de cont, pe care se va continua

înscrierea conturilor corespondente. În fişa anexă nu se trece suma din coloana principală, acestea

figurând în coloana “Suma” a fiecărei fişe.

La începutul anului, la deschiderea fişelor pe primul rând al coloanei „Suma” se

înregistrează soldul iniŃial pe baza balanŃei conturilor sintetice încheiată la finele anului precedent.

Soldul înscris în fişă se bazează şi apoi se efectuează înregistrarea operaŃiilor lunii ianuarie.

La sfârşitul lunii, se adiŃionează pe verticală sumele pe conturi corespondente şi se barează.

Totalul sumelor din coloanele „Conturi corespondente” adunate pe orizontală trebuie să fie egal cu

totalul sumelor din coloana „Suma” adunate pe verticală.

Cartea mare - şah poate fi folosită o perioadă mai mare (trimestru, semestru, an) dacă

numărul operaŃiilor economice şi financiare nu sunt prea numeroase. În acest caz este necesar să se

stabilească totalul sumelor separat pentru fiecare lună în parte.

Acest procedeu de utilizare a registrului Cartea mare (şah) se aplică în cazul folosirii balanŃei

de verificare cu 8 coloane cod 14-6-30 care serveşte şi la stabilirea rulajelor cumulate de la începutul

anului (inclusiv soldurile iniŃiale).

În cazul în care se consideră posibilă folosirea balanŃei cu patru coloane (cod 4-6-30/b) în

Cartea mare (şah) pe lângă rulajele lunare, este necesar să se stabilească şi rulajele cumulate de la

începutul anului (inclusiv soldurile iniŃiale).

Registrul Cartea mare nu circulă în interiorul sau în afara unităŃii patrimoniale fiind document

de înregistrare contabilă. Se păstrează (arhivează) la compartimentul financiar - contabil.

LecŃia 4

Gestiunea documentelor

Pasul 1 GeneralităŃi

Gestiunea documentelor constă în alegerea şi utilizarea documentelor adecvate

operaŃiunilor economice şi financiare specifice unităŃii patrimoniale în cauză. Acestea se

preiau în nomenclatorul formularelor tipizate, aprobate conform normelor legale pentru activitatea

financiar – contabilă precum şi pentru alte tipuri de operaŃiuni specifice cu implicaŃii în modificarea

patrimoniului etc.

Gestiunea documentelor reprezintă acŃiunea de utilizare raŃională conform normelor generale

a înscrisurilor în vederea asigurării Ńinerii contabilităŃii în mod corect şi la zi, cu scopul păstrării

integrităŃii patrimoniului. În funcŃie de aceste cerinŃe, gestiunea documentelor presupune:

• primirea şi înregistrarea documentelor;

• utilizarea şi evidenŃa documentelor;

• organizarea circulaŃiei documentelor;

• păstrarea documentelor.

Pasul 2 Primirea şi păstrarea documentelor

Pentru această etapă a gestiunii documentelor este necesar să facem distincŃie între:

• documentele aprovizionate ca imprimate de la unităŃile specializate în tipărirea şi distribuirea lor

care urmează să se utilizeze în unitatea patrimonială pentru a înregistra operaŃiunile economice şi

financiare în momentul producerii lor;

• documente primite de la terŃe persoane juridice şi fizice în legătură cu care se nasc drepturi şi

obligaŃii.

Documentele primite de la terŃi trebuie înregistrate în ordinea cronologică, fapt care se

realizează prin organizarea unui compartiment de primire a tuturor tipurilor de documente

(registratură).

În acest compartiment documentele intrate primesc un număr de înregistrare care se

inscripŃionează prin aplicarea unei ştampile care să poarte menŃiunea „intrat” nr._____data

_________ . Acest număr trebuie să corespundă cu cel existent în registrul de corespondenŃă unde

vor fi înscrise şi alte elemente de identificare ca de exemplu: conŃinutul pe scurt al documentului

(factura nr. ____ emisă de ___________ ), cărui sector a fost repartizat, termen de soluŃionare etc.

În acest document sau altul deschis distinct se va Ńine evidenŃa documentelor „ieşite”

referitoare la operaŃiuni patrimoniale. Acest centru de intrare sau ieşire a documentelor trebuie să fie

unic pe unitate pentru a preîntâmpina eventualele disfuncŃionalităŃi cu repercusiuni negative în

rezultatele financiare etc.

Documentele procurate de unitate trebuie înregistrate şi asigurată o strictă evidenŃă a lor din

următoarele motive:

• documentele ca imprimate reprezintă în sine o valoare care afectează costurile şi/sau cheltuielile

unităŃii;

• unele documente au un regim de circulaŃie distinct fiind incluse în categoria „Regim special”;

• unele documente de circulaŃie internă trebuie să fie utilizate numai în limita necesarului şi în

condiŃiile asigurării integrităŃii patrimoniului. Deşi nesupuse regimului special acestea trebuie să

aibă un regim reglementat de utilizare în cadrul circulaŃiei interne. De exemplu: fişe de cont, bonuri

de consum, fişe de magazie, suporŃi magnetici etc.

Pasul 3 Utilizarea şi evidenŃa documentelor

Considerăm că la primire - recepŃionare, documentele imprimate trebuie înregistrate în fişe

distincte iar eliberarea lor în consum spre utilizare să fie aprobată de persoane desemnate special în

acest scop.

Înainte de eliberare de la locurile de depozitare documentele trebuie numerotate, înseriate iar

cele care circulă în foi volante însemnate printr-o parafă a compartimentului care coordonează

înregistrarea operaŃiunilor înscrise în acele documente.

Documentele care se completează în mai multe exemplare, prezentate în carnete, se vor

şnurui şi parafa certificând numărul de exemplare al documentelor ce aparŃin acelui carnet, Ńinându-se

o evidenŃă distinctă a acestora.

Documentele cu regim special vor fi înregistrate în mod obligatoriu în fişa documentelor

special deschisă în acest scop pentru fiecare tip de document de acest gen.

Documentele obişnuite, precum şi cele cu regim special, de regulă, nu vor fi puse în consum

(utilizare), decât numai după justificarea prealabilă a documentelor care au fost eliberate anterior,

justificându-se utilizarea integrală şi corectă. Acest fapt se poate asigura prin vizele ce trebuie

acordate pentru punerea în circulaŃie a acestor documente. Această regulă trebuie aplicată obligatoriu

în cazul unor documente ca de exemplu: chitanŃe, facturi, bonuri de consum, fişe, jurnale etc.

Utilizarea şi evidenŃa documentelor presupune ca pentru fiecare operaŃiune să se folosească

documentul adecvat urmărindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, înscrierea

informaŃiilor fără ştersături, modificări, completări ulterioare etc.

Atunci când se cere certificarea unor documente de către alte organisme, aceasta trebuie

realizată înainte de utilizarea documentelor ca de exemplu, în cazul registrului - jurnal, registrului -

inventar şi registrului - jurnal de încasări şi plăŃi.

AgenŃii economici trebuie să prezinte la organele fiscale teritoriale pentru înregistrare registrul

- jurnal şi registrul - inventar numerotate şi şnuruite (la direcŃiile generale ale finanŃelor publice şi

controlul financiar de stat judeŃene).

În ceea ce priveşte registrul - jurnal general, menŃionăm că acesta se completează manual. În

cazul unităŃilor care pentru obŃinerea registrelor - jurnal

auxiliare utilizează tehnica de calcul vor completa registrul - jurnal manual prin preluarea la finele

fiecărei luni a totalurilor registrelor - jurnal auxiliare, pentru fiecare cont utilizat.

În cazul în care se obŃine cu ajutorul calculatorului electronic un singur registru - jurnal, la

finele fiecărei luni se vor înregistra manual în registrul jurnal înregistrat şi parafat la organele fiscale

pentru fiecare cont utilizat, totalul sumelor debitoare şi creditoare, după caz.

Regim obligatoriu de evidenŃă şi parafare, de către organele fiscale teritoriale, are şi registrul -

jurnal de încasări şi plăŃi (cod 14-1-1/a) utilizat de către asociaŃiile familiale şi persoanele fizice

autorizate să desfăşoare activităŃi independente.

Numerotarea filelor acestor registre obligatorii se vor face în ordine crescătoare chiar şi după

începerea unui nou registru în cadrul aceluiaşi an financiar. Înregistrările în registrele contabile se fac

fără spaŃii libere, fără ştersături, urmărindu-se să nu existe file lipsă.

Pasul 4 Organizarea circulaŃiei documentelor

Pentru asigurarea circulaŃiei raŃionale şi unitare a documentelor justificative care stau la baza

înregistrărilor în contabilitate precum şi pentru Ńinerea la zi a contabilităŃii, dispoziŃiile legale prevăd

întocmirea, de către conducătorul compartimentului financiar - contabil; a graficelor de circulaŃie a

documentelor care se aprobă de conducătorul unităŃii.

Graficul de circulaŃie a documentelor justificative, la întocmirea cărora trebuie să se Ńină

seama de normele de utilizare a formularelor, este necesar să conŃină:

• denumirea documentelor prelucrate, înregistrate;

• persoanele care poartă răspunderea întocmirii lor;

• termenele predării documentelor;

• numărul de exemplare şi destinaŃia acestora;

• alte elemente considerate necesare.

Pasul 5 Păstrarea documentelor

Păstrarea documentelor presupune două aspecte:

• păstrarea curentă;

• păstrarea de durată.

Păstrarea curentă semnifică locul unde se încheie circuitul documentului respectiv, în

funcŃie de anumite caracteristici (loc de emitere, regimul circulaŃiei documentelor, destinaŃia

exemplarului în cazul întocmirii în mai multe exemplare).

Păstrarea curentă a documentelor justificative constă în reŃinerea documentelor la închiderea

circuitului lor de către compartimentul care le-a asigurat ultima prelucrare urmând să argumenteze

operaŃiunea economică sau financiară dispusă sau executată.

Păstrarea curentă a documentelor se concretizează în arhivarea la nivelul serviciilor, birourilor

sau altor compartimente funcŃionale ale unităŃii. Păstrarea curentă se realizează zi de zi prin sortarea

documentelor pe domenii de activitate, probleme de acelaşi gen (mijloace fixe, obiecte de inventar,

materiale etc.). Documentele sunt îndosariate lunar în cadrul fiecărui compartiment.

Sistematizarea lunară a documentelor pe domenii trebuie să Ńină cont de durata de păstrare a

fiecărei categorii de document.

Păstrarea curentă a documentelor se află în corelaŃie cu păstrarea de durată, în cadrul căreia

deosebim:

� arhivarea în cadrul unităŃii;

� arhivarea la arhivele statului.

Arhivarea în cadrul unităŃii. La închiderea exerciŃiului financiar documentele păstrate în

cadrul compartimentelor se predau la arhiva unităŃii. În cadrul arhivei documentele se păstrează

grupate pe domenii şi în cadrul acestora, cronologic.

După predarea documentelor la arhivă, acestea mai pot fi consultate numai în condiŃiile

prevăzute în regulile de organizare şi funcŃionare a arhivelor. De exemplu:

• după aprobarea prealabilă a conducătorului unităŃii;

• după efectuarea unor copii, extrase etc.;

• pe bază de procese verbale în cazul eliberării documentelor originale.

Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative şi diferă în funcŃie de

natura şi importanŃa documentului. De exemplu, registrele de contabilitate şi documentele justificative

ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data închiderii exerciŃiului.

BilanŃul şi statul de salarii se păstrează 50 de ani potrivit Legii contabilităŃii.

Păstrarea la arhivele statului. După expirarea termenului de păstrare, documentele se

scot din arhiva generală a unităŃii şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă interes. Aceasta

presupune o prealabilă verificare şi sortare a acestora. Dacă documentele nu mai prezintă importanŃă,

atunci ele sunt valorificate ca produse reziduale.

În caz de încetare a activităŃii persoanele juridice care au calitatea de comerciant şi obligaŃia

să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, predau bilanŃul contabil precum şi registrele de

contabilitate însoŃite de, documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate, la

arhivele statului în conformitate cu prevederile legii fondului arhivistic naŃional al României.

În condiŃiile dezvoltării sistemelor de prelucrare electronică a datelor, apar tot mai multe

probleme legate de arhivarea purtătorilor de informaŃii, respectiv a informaŃiilor regăsite pe suporturi

magnetice, ca benzi magnetice, dischete, compact discuri etc. În unele cazuri se procedează la

arhivarea prin microfilm în condiŃiile asigurării integrităŃii acestor suporturi.

Arhivarea şi modul de păstrare a documentelor prezintă importanŃă şi din punct de vedere al

cerinŃei legale de reconstituire a arhivelor şi documentelor în cadrul distrugerii acestora din cauze

neimputabile. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face în termen de 30 zile

de la data constatării.

LecŃia 5

Forme de înregistrare în contabilitate

Pasul 1 Forma de înregistrare “pe jurnale”

În cadrul formei de înregistrare „pe jurnale”, principalele formulare ce se utilizează sunt:

- Registrul jurnal;

- Registrul – inventar;

- Jurnale auxiliare;

- Cartea mare

- BalanŃa de verificare.

Registrul-jurnal se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operaŃiilor economice şi

financiare consemnate în documentele justificative. Pentru înregistrările care nu au şa bază

documente justificative se întocmesc note de contabilitate.

Notele de contabilitate se întocmesc pe bază de note justificative sau note de calcul şi se

înregistrează în mod cronologic în Registrul jurnal.

Orice înregistrare în acest registru trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi

data documentului justificativ sau a notei contabile; explicaŃii privind operaŃiile efectuate şi conturile

debitoare şi creditoare în care s-a înregistrat suma totală corespunzătoare operaŃiilor efectuate.

În vederea înregistrării în Registrul jurnal a operaŃilor economice şi financiare consemnate în

documentele justificative, se face contarea acestora, indicându-se simbolurile conturilor debitoare şi

creditoare, în conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul FinanŃelor, precum şi

dezvoltarea în analitic a unor conturi de către unităŃile patrimoniale. OperaŃiile de aceeaşi natură,

realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secŃie etc.) şi în cursul aceleiaşi zile, pot fi centralizate cu

ajutorul unui document cumulativ (centralizator) care va sta la baza înregistrării în Registrul jurnal.

Pe măsura înregistrării în Registrul - jurnal a documentelor justificative şi contabile, precum şi

a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un număr de ordine corespunzător datei la care au

fost înregistrate.

AgenŃii economici cu un volum restrâns de operaŃii pot conduce numai Registrul jurnal pentru

reflectarea în contabilitate a activităŃii economice şi financiare.

AgenŃii economici care întocmesc un număr mare de documente justificative vor conduce, pe

lângă Registrul - jurnal, jurnale auxiliare, pe feluri de operaŃii, cum sunt: Jurnal-situaŃie privind

operaŃiile contabile; Jurnal-situaŃie privind operaŃiile de casă şi bancă; Jurnal privind decontările cu

furnizorii; SituaŃia încasării-achitării facturilor; Jurnalul privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri;

SituaŃie privind mişcarea stocurilor; Jurnal privind salariile şi contribuŃia la asigurări sociale; Jurnal

privind vânzarea produselor şi alte ieşiri; Jurnal privind vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri; Jurnal privind

operaŃii diverse; SituaŃie privind avansurile de trezorerie.

În funcŃie de condiŃiile existente, unităŃile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale

sau situaŃii din cele prezentate mai sus, astfel încât în aceste documente să se reflecte orice

modificare adusă în patrimoniul unităŃii.

Lunar, în fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare

înregistrate în cursul lunii, totaluri care se trec în Registrul jurnal, precum şi în Cartea mare.

Contabilitatea analitică se poate Ńine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu

ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fişa de cont analitic pentru valori materiale, fişa de cont

pentru operaŃii diverse etc.) sau specifice, folosite în acest scop.

Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operaŃiile de credit se întocmeşte şi un

document contabil numit „situaŃie” pentru operaŃiile de debit. De exemplu, la înregistrarea operaŃiilor

de casă şi bancă se foloseşte jurnalul pentru creditul contului şi conturile corespondente debitoare şi

„situaŃia” pentru debitul contului şi conturile corespondente creditoare.

Înregistrările în „jurnal” şi în „situaŃie” se fac în mod cronologic în tot cursul lunii sau numai la

sfârşitul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare

întocmite pentru operaŃiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic în acestea.

Lunar, se întocmeşte balanŃa de verificare a conturilor sintetice, precum şi balanŃe de

verificare ale conturilor analitice.

Cartea mare este documentul de sistematizare şi de sinteză contabilă care cuprinde toate

conturile sintetice şi reflectă existenŃa şi mişcarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat.

Cartea mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor conturilor sintetice şi stă la

baza întocmirii balanŃei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor, se preia în Cartea

mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor, se stabileşte prin totalizarea

sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor.

Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte, în funcŃie de rulajele debitoare şi

creditoare ale contului respectiv, Ńinându-se seama de soldul de la începutul anului, care se înscrie pe

rândul destinat în acest scop.

BalanŃa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităŃii

înregistrărilor contabile şi controlul concordanŃei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum

şi principalul instrument pe baza căruia se întocmeşte bilanŃul contabil şi celelalte situaŃii de sinteză.

Pasul 2 Forma de înregistrare “maestru-şah”

În cadrul formei de înregistrare „maestru - şah”, principalele formulare ce se utilizează sunt:

- Registrul - jurnal;

- Registrul - inventar;

- Jurnale auxiliare;

- Cartea – mare;

- BalanŃa de verificare.

Registrul-jurnal şi variantele acestuia se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor

operaŃiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative, la fel ca în cazul formei de

înregistrare „pe jurnale”. În vederea înregistrării în registrul jurnal, documentele justificative sunt

supuse prelucrării contabile (sortare pe feluri de operaŃii, verificare, evaluare, contare). Dacă pentru

acelaşi fel de operaŃii există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau lunar

cu ajutorul documentelor cumulative întocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care

reflectă asemenea operaŃii.

Pentru înregistrările care nu au la bază documente justificative se întocmesc note de

contabilitate. Pe măsura înregistrării în Registrul jurnal a documentelor justificative, documentelor

cumulative şi notelor de contabilitate şi se atribuie un număr de ordine, corespunzător datei la care au

fost înregistrate. Lunar, în registrul jurnal, totalul sumelor debitoare şi creditoare trebuie să

corespundă cu rulajele debitoare şi creditoare din balanŃa de verificare a conturilor sintetice întocmită

pentru luna respectivă.

Cartea mare este documentul de sistematizare a înregistrărilor contabile în conturile

sintetice. Înregistrările în Cartea mare (şah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor

cumulative şi a ratelor de contabilitate, cronologic, zilnic sau ori de câte ori este nevoie. Înregistrarea

în acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedată de înregistrarea în registrul

jurnal. La sfârşitul lunii, pentru fiecare cont sintetic din cartea mare (şah) se stabilesc totaluri la rulajul

contului debitor sau creditor şi ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor

corespondente trebuie să fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv.

Contabilitatea analitică se Ńine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fişa de cont pentru

operaŃii diverse, fişa de cont analitic pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate

folosite în acest scop.

BalanŃa de verificare se întocmeşte lunar pe baza totalurilor preluate din cartea mare,

respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se întocmesc balanŃe

de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate.

Pasul 3 Forma de înregistrare “maestru-şah” cu jurnale

În cazul utilizării formei de înregistrare combinată „maestru şah cu jurnale”, pe lângă

formularele folosite la forma de înregistrare „maestru-şah” se utilizează şi unele jurnale auxiliare

specifice formei de înregistrare „pe jurnale”, cum sunt:

- Jurnal privind operaŃiile de casă şi bancă pentru creditul conturilor şi situaŃia privind

operaŃiile de casă şi bancă de pe verso jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei,

se completează în cursul lunii pentru fiecare cont în parte, înregistrările zilnice făcându-se pe baza

registrului de casă sau a extrasului de cont al băncii, la care sunt anexate documentele justificative. La

sfârşitul lunii, rulajul creditor (din jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaŃie) se înscriu în registrul

jurnal, numerotându-se distinct atât jurnalul, cât şi situaŃia: .

În fişele deschise distinct în Cartea mare (şah), pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare

stabilite în jurnal şi în situaŃie se înscriu atât în coloana destinată rulajului debitor sau creditor, cât şi în

coloanele conturilor corespondente.

- Jurnalul privind decontările cu furnizorii se utilizează pentru înregistrarea în cursul lunii

a operaŃiilor privind decontările cu furnizorii. Înregistrările în acest jurnal se efectuează zilnic pe baza

documentelor justificative (facturi, documente de recepŃie etc.), utilizându-se jurnale separate pentru

fiecare categorie de stocuri, pentru lucrări şi servicii. În acest jurnal se înregistrează zilnic plata

facturilor, respectiv debitarea contului „Furnizori”. Fiecare jurnal constituie un centralizator al

operaŃiilor respective şi serveşte pentru înregistrarea totalurilor lunare în Registrul-jurnal şi fişa

sintetică a contului deschis în Cartea mare (şah).

Facturile rămase neachitate până la sfârşitul lunii se transcriu, poziŃie cu poziŃie în situaŃia

încasării - achitării facturilor, cu ajutorul acestui formular Ńinându-se contabilitatea analitică a

furnizorilor.

- SituaŃie privind mişcarea materialelor se foloseşte pentru stabilirea, la sfârşitul lunii, a

rulajelor şi soldurilor fiecărui cont de materie.

- SituaŃie privind avansurile de trezorerie se utilizează pentru contabilitatea analitică a

avansurilor spre decontare acordate, precum şi a cheltuielilor decontate. La sfârşitul lunii, datele din

acest document privind avansurile pe conturi corespondente debitoare se transcriu în fişa sintetică

deschisă în cartea mare (şah) pentru creditorul contului „Debitori”, după ce în prealabil au fost înscrise

în Registrul-jurnal. La poziŃiile nelichidate se stabileşte soldul debitor (în negru) sau creditor (în roşu

sau chenar) pentru fiecare avans în parte, care se transcrie în formularul ce se foloseşte în luna

următoare.

Fiecare jurnal sau situaŃie constituie document centralizator al operaŃiilor respective şi

serveşte pentru înregistrarea totalurilor lunare în evidenŃa sintetică.

La instituŃiile publice şi organizaŃiile obşteşti se poate folosi forma de înregistrare „maestru -

şah simplificat”. În acest caz, contabilitatea sintetică se Ńine pe Fişe de cont pentru operaŃii diverse,

deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea mare, iar contabilitatea analitică se Ńine pe fişele

menŃionate la forma de înregistrare „maestru – şah”. EvidenŃa analitică a creditelor bugetare, plăŃilor

de casă şi a cheltuielilor efective se Ńine cu ajutorul Fişei pentru operaŃii bugetare.

Rezumat

Documentul este un înscris care consemnează un fapt, un fenomen, o acŃiune cu caracter

economic care s-a produs sau urmează să se producă. ImportanŃa documentelor este majoră pentru

contabilitate, întrucât le stau la baza înregistrărilor contabile, după caz. Documentele au anumite

caractere considerate comune, dar si specifice, prin care acestea se deosebesc şi servesc diferitor

scopuri.

Documentele se împart în justificative şi contabile. Documentele justificative se clasifică din

mai multe puncte de vedere - tipizate şi netipizate, obişnuite şi cu regim special, interne şi externe

etc. Pentru activitatea financiară şi contabilă a agenŃilor economici a fost elaborat Nomenclatorul

privind registrele şi formularele tipizate comune acestora, grupate în registre contabile, documente

pentru evidenŃa mijloacelor fixe, documente pentru evidenŃa materialelor, a salariilor şi a altor drepturi

similare, documente privind activitatea de contabilitate etc.

Documentele contabile se referă la registrele de contabilitate: registrul-jurnal, registrul

inventar şi registrul “cartea-mare”. Acestea sunt obligatorii, conform Legii contabilităŃii, pentru toate

entităŃile patrimoniale care organizează contabilitate. Documentele justificative şi contabile au un

anumit mod de gestionare, respectiv primire, înregistrare, utilizare, evidenŃă, circulaŃie şi păstrare.

Documentele justificative servesc înregistrării în contabilitate a operaŃiunilor economice care

au avut loc sau urmează să se producă, generându-se astfel documentele contabile. Formele

(modalităŃile) de înregistrare în contabilitate pot fi: “pe jurnale”, “maestru-şah”, combinată “maestru-

şah” cu “jurnale” şi în partidă simplă.

Concluzii

Studiind modul 3 aŃi dobândit cunoştinŃe referitoare la necesitatea şi importanŃa documentului

pentru contabilitate. În efectuarea lucrărilor ei, contabilitatea respectă în mod obligatoriu două

“principii”: nici o operaŃiune economică fără document şi nici o înregistrare fără document. Importanta

documentelor pentru contabilitate constă, pe lângă înregistrările în contabilitate, şi în furnizarea

informaŃiilor echipei manageriale în vederea conducerii operative a proceselor de producŃie,

aprovizionare şi desfacere; constituie un suport pentru verificarea gestiunilor; servesc ca bază pentru

efectuarea reviziilor şi au o mare importanŃă juridică, fiind folosite ca mijloc de probă în justiŃie.

BilanŃul contabil, însuşi, este un document, la întocmirea căruia sunt folosite informaŃii din documente

justificative şi contabile (balanŃa de verificare, fişe de cont analitice).

Exemple ilustrative

O societate comercială cumpăra materiale de construcŃii pentru realizarea sediului său.

Pentru aceată operaŃiune societatea foloseşte următoarele documente justificative: factura fiscală,

avizul de însoŃire al mărfii, nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe, bonul de consum, chitanŃa,

ordinul de plata, registrul de casa. În contabilitatea operaŃiunea privind achiziŃiile de materiale se

înregistrează în Registrul Jurnal, Registrul Cartea-Mare şi, dacă este cazul (se realizează

inventarierea), în Registrul Inventar.



2. Ristea Mihai, Dumitru Corina-GraŃiela, Bazele contabilităŃii – NoŃiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, Capitolul 4


1. RecunoaşteŃi caracteristicile unui document:

a) un înscris care consemnează un fapt, un fenomen, o acŃiune care s-a produs sau urmează să se producă;

b) serveşte la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificări ale patrimoniului;

c) permite cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice aşa cum au ele loc; d) redau fapte cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate î cadrul unei entităŃi patrimoniale; e) este un procedeu la care apelează contabilitatea pentru realizarea obiectului său de activitate. A=a+b+c+d+e; B=b+c+d+e; C=a+c+d+e; D=a+b+d+e; E=a+b+c+d.

2. După conŃinut, documentele pot fi:

a) primare; b) tipizate; c) netipizate; d) centralizatoare; e) interne. A=a+b; B=a+d; C=a+e; D=a+c; E=b+c.

3. Registrul inventar este:

a) un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcŃie de natura lor, conform posturilor din bilanŃ, inventariate conform normelor legale;

b) un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaŃia fiecărui cont, respectiv, soldul iniŃial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final;

c) un document contabil în care se inventariază concordanŃa dintre totalul soldurilor debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor debitoare şi creditoare;

d) un document contabil întocmit numai de asociaŃiile familiale sau persoanele fizice cu activitate independentă;

e) un document contabil ce se întocmeşte obligatoriu, lunar.

4. Principalele registre contabile utilizate de agenŃii economici sunt: a) registrul jurnal; b) registrul inventar; c) darea de seamă contabilă; d) cartea-mare; e) bilanŃul contabil. A=a+b; B=a+c+d; C=a+d+e; D=a+b+d; E=a+b+c+d+e.

5. Gestiunea documentelor presupune : a) primirea şi înregistrarea documentelor; b) utilizarea şi evidenŃa documentelor; c) organizarea circulaŃiei documentelor; d) păstrarea documentelor; e) după expirarea termenelor legale privind arhivarea documentelor, distrugerea lor. A=a+c; B=b+c+e; C=a+b+c+d; D=c+d+e; E=a+b+d+e.

6. Registrul jurnal este: a) un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi

de pasiv, grupate în funcŃie de natura lor, conform posturilor din bilanŃ, inventariate conform normelor legale;

b) un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaŃia fiecărui cont, respectiv, soldul iniŃial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final;



e) un document contabil obligatoriu în care se înregistrează prin articole contabile, în mod cronologic operaŃiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative după data întocmirii sau intrării în unitate.

7. Registrul “cartea-mare” este: a) un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi

de pasiv, grupate în funcŃie de natura lor, conform posturilor din bilanŃ, inventariate conform normelor legale;

b) un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, prin regrupare pe conturi, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaŃia fiecărui cont, respectiv, soldul iniŃial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final;



e) un document contabil obligatoriu în care se înregistrează prin articole contabile, în mod cronologic operaŃiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative după data întocmirii sau intrării în unitate.

8. După natura operaŃiunii pe care o reflectă, documentele pot fi: a) de dispoziŃie; b) contabile; c) primare; d) de execuŃie; e) combinate. A=a+b+d; B=a+b+c; C=a+b+d+e; D=a+b+c+d+e; E=b+c+e.


4. Documentul – procedeu al metodei contabilităŃii – definiŃie, clasificare, rol şi

importanŃă; gestiunea documentelor.

MODULUL 4 ____________

EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE

Obiectivele specifice modulului:

� Definirea evaluării în contabilitate � ImportanŃa şi necesitatea evaluării � Stabilirea principiilor evaluării � Cunoaşterea sistemului de preŃuri şi tarife ca bază a evaluării � Cunoaşterea şi înŃelegerea formelor de evaluare � Determinarea regulilor de evaluare

Rezultatele aşteptate: � Cunoaşterea noŃiunii de evaluare � Cunoaşterea şi înŃelegerea sistemului de preŃuri şi tarife � Cunoaşterea formelor de evaluare � Aplicarea regulilor de evaluare

CompetenŃe dobandite ca urmare a parcurgerii modulului: � Realizarea de referate aplicative legate de problematica modulului � DiscuŃii cu specialişti în domeniu privind evaluarea în contabilitate � ÎnŃelegerea modului de evaluare a patrimoniului într-o situaŃie practică


LecŃia 1

NoŃiunea, necesitatea şi principiile evaluării

Pasul 1 NoŃiunea de evaluare şi necesitatea ei

Evaluarea este operaŃiunea de cuantificare, de măsurare în expresie valorică, a

resurselor materiale, a bunurilor create, a cheltuielilor de muncă înmagazinate în produse

sau în servicii prestate şi a altor activităŃi economice.

Necesitatea evaluării în formă bănească derivă nemijlocit din folosirea categoriilor

economice generate de acŃiunea legii valorii. Evaluarea constituie un procedeu de generalizare şi

exprimare sintetică a fenomenelor economice.

În contabilitate este necesară evaluarea pentru a se putea realiza însăşi obiectul său de

activitate. Contabilitatea nu poate lucra decât cu valori, adică după ce diversitatea structurilor

patrimoniale este adusă la acelaşi numitor, pe care îl reprezintă exprimarea în bani, ceea ce face din

evaluare un procedeu independent al metodei sale.

Evaluarea ca procedeu al metodei contabilităŃii este de neconceput atât în contabilitatea

financiară cât şi în contabilitatea managerială. Nici o acŃiune nu poate fi întreprinsă, nici o decizie nu

poate fi luată fără a efectua în prealabil o evaluare, ceea ce presupune că în această acŃiune este

necesară fixarea unor noŃiuni de referinŃă şi anume obiectul evaluării şi unitatea de măsură.

Pasul 2 Obiectul evaluării

Acesta poate fi extrem de divers. El trebuie interpretat şi utilizat în funcŃie de locul din care

privim patrimoniul. Dacă acesta este privit din interior, evident că obiectul evaluării se va referi la

toate structurile patrimoniale, respectiv mijloacele economice în compunerea şi utilizarea lor şi

resursele economice în ordinea lor de formare şi după destinaŃia lor. În acest fel, prin evaluare se

determină valoarea totală a bunurilor concomitent cu relevarea puterii abstracte de dispunere asupra

acestor bunuri. Dacă acesta este privit din exterior, atunci evaluarea poate avea ca obiect anumite

componente sau anumite modalităŃi de cuantificare. Privit din acest al doilea punct de vedere, putem

vorbi de evaluarea întreprinderii, evaluarea patrimoniului, evaluarea societăŃii comerciale, evaluare

fiscală etc. Considerăm că în situaŃiile cele mai complexe este necesară o îmbinare organică între

evaluarea internă ca sumă a valorilor determinate existente ca structuri patrimoniale şi evaluarea

externă când entitatea patrimonială trebuie observată ca un ansamblu de fapte, fenomene, procese,

drepturi, obligaŃii, potenŃial economic etc.

Evaluarea întreprinderii este o operaŃiune care trebuie să ofere o imagine cât mai

cuprinzătoare asupra a tot ceea ce reprezintă acea entitate patrimonială.

O întreprindere nu înseamnă numai cifrele înscrise în bilanŃ sau în contabilitate, ci un

ansamblu extrem de complex care include o poziŃie în cadrul unei ramuri a economice,

profesionalitatea oamenilor săi, capacitatea de a produce folosind dotarea fizică şi umană. Ceea ce

interesează, în general, în evaluarea unei întreprinderi este nu atât cu ce se produce, ci cât se produce

şi ce câştig aduce această producŃie. Acest mod de evaluare este necesar pentru determinarea mărimii

capitalului social, cotarea la bursă a întreprinderii, fuzionare, vânzarea, dizolvarea şi lichidarea

unităŃilor nerentabile.

Un alt aspect al evaluării, ca procedeu al metodei contabilităŃii, îl reprezintă evaluarea în

vederea stabilirii obligaŃiilor faŃă de stat. Din acest punct de vedere se poare vorbi de o evaluare a

materiei impozabile care este extrem de diversă. În acest caz, evaluarea elementelor patrimoniale

presupune corecta determinare a obiectului evaluării. Numai stabilirea strictă a acestui obiect,

cumulată cu fixarea corectă în timp a momentului în care s-a produs fenomenul sau procesul

economic permite evaluarea corectă a sarcinii fiscale, adică evaluarea pasivelor determinate de

existenŃa obligaŃiilor faŃă de bugetul de stat, bugetul asigurări sociale, fondurile speciale etc.

Pasul 3 Unitatea de măsură utilizată în evaluare

Unitatea de măsură reprezintă unitatea de calcul care este folosită în măsurarea şi

compararea elementelor patrimoniale. În contabilitate, această unitate de măsură o reprezintă banul.

La noi în Ńară, unitatea de măsură este leul care stă la baza sistemului monetar naŃional.

Unitatea de măsură permite ca prin intermediul său să se exprime, valoarea elementelor

patrimoniale. Unitatea de măsură permite crearea unui raport între bunurile economice supuse

evaluării şi ea însăşi, raport care ne arată puterea de cuprindere a acesteia. Această putere de

cuprindere în cazul acestei unităŃi de măsură este extrem de flexibilă deoarece aceasta este supusă

unor fluctuaŃii permanente.

Valoarea elementelor patrimoniale se poate concretiza în diferite forme de manifestare:

costuri, preŃuri, tarife.

Evaluarea ca procedeu al metodei contabilităŃii are ca scop obŃinerea unei imagini fidele

asupra elementelor patrimoniale şi asupra întreprinderii în ansamblul ei. Pentru a se realiza acest fapt

este necesar ca fiecare entitate patrimonială să procedeze la evaluarea după criterii, tehnici, norme

comune ceea ce face posibilă compararea în timp a acŃiunilor de acelaşi fel ca de exemplu situaŃia

financiară, rezultate, capitaluri proprii, imobilizări etc., în scopul continuării activităŃii la un nivel sporit,

consolidării capitalului şi asigurării capacităŃii de finanŃare (proprie sau atrasă).

Pasul 4 Principiile evaluării

Aplicarea în practica evaluării elementelor patrimoniale a unor principii concrete reprezintă o

condiŃie esenŃială pentru reflectarea corectă a valorii fiecărei componente a patrimoniului (active,

pasive) cheltuieli, venituri, rezultate precum şi a evaluării întreprinderii în ansamblul său. Aceste

principii provin în special din principiile legal admise (prudenŃă, permanenŃa metodelor) dar şi din alte

elemente de logică contabilă şi de evaluare (valoarea reală, forma de evaluare, obiectul evaluării etc.).

a) Principiul prudenŃei presupune o estimare rezonabilă a elementelor patrimoniale astfel

încât să prevină supraevaluarea mijloacelor economice sau subevaluarea datoriilor şi cheltuielilor.

Evaluarea în aceste condiŃii permite obŃinerea unor rezultate corect dimensionate. PrudenŃa în

evaluare se concretizează şi în luarea în considerare a factorilor care acŃionează negativ asupra

patrimoniului, ca de exemplu uzura morală, deprecierea, riscul, pierderile posibile ca urmare firească a

desfăşurării activităŃii.

b) Principiul permanenŃei metodelor. Acest principiu trebuie avut în vedere mai ales în

cazul mijloacelor economice care sunt supuse consumului în procesul de producŃie (mijloace

circulante). PermanenŃa presupune aplicarea normelor şi regulilor de evaluare pe tot parcursul

exerciŃiului financiar (în cursul anului) şi chiar de la un exerciŃiu la altul atunci când este posibil. În

cazuri justificate, metodele de evaluare pot fi schimbate menŃionând aceasta în documentele de

sinteză precum şi influenŃa acestor modificări asupra situaŃiei patrimoniale şi a rezultatului exerciŃiului.

c) Principiul valorii reale în evaluare se aplică pentru obŃinerea unui patrimoniu real.

Valoarea reală este condiŃionată de valoarea de utilitate, adică acesta să reprezinte efortul acceptat de

întreprindere pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu. Valoarea reală porneşte de la utilitate. În

această situaŃie bunurile pot fi grupate în elemente patrimoniale necesare întreprinderi şi elemente

care nu sunt necesare exploatării, evaluarea urmărind a se efectua după criterii diferite.

d) Principiul stabilirii obiectului evaluării. Obiectul evaluării e însăşi raŃiunea acŃiunii de

evaluare. În consecinŃă, obiectul evaluat trebuie corect delimitat în timp şi spaŃiu pentru a putea defini

corect drepturile şi obligaŃiile legate sau generate de existenŃa acestuia în patrimoniu. Obiectul

evaluării îl poate constitui întreprinderea însăşi în ansamblul ei.

e) Principiul alegerii formei de evaluare. Forma de evaluare se alege în funcŃie de scopul

urmărit respectiv se realizează în legătură cu activitatea curentă sau se realizează periodic impus de

anumite cerinŃe de moment. Forma de evaluare se află în corelaŃie cu natura elementului patrimonial

evaluat.

f) Principiul costului istoric. Presupune evaluarea elementelor patrimoniale în funcŃie de

momentul intrării în patrimoniu consemnat de documentele justificafive. Putem afirma că acesta este

unul din principiile de bază din evaluare deoarece permite o determinare obiectivă a valorii structurii

patrimoniale date.

LecŃia 2

Sistemul de preŃuri şi tarife - bază a evaluării patrimoniale

Înregistrarea în contabilitate a elementelor patrimoniale se face la valori care reprezintă

costul, preŃul sau tariful produsului sau serviciului respectiv.

Pasul 1 Costul – element utilizat în evaluare

Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obŃinerea unui bun, efectuarea unei

lucrări, prestarea unui serviciu. NoŃiunea de cost se foloseşte în sintagmele:

a) Cost de producŃie reprezintă ansamblul cheltuielilor directe - costul de achiziŃie al

materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producŃie - plus cheltuielile indirecte

de producŃie repartizate raŃional, asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor

prestate. Nu se includ în costul de producŃie cheltuielile financiare şi cheltuielile excepŃionale.

b) Cost complet al produselor, lucrărilor, sau serviciilor reprezintă costul de producŃie la care

se adaugă cheltuielile generale de administraŃie şi cheltuielile de desfacere.

c) Cost de achiziŃie reprezintă preŃul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de

transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau

intrarea în gestiune a unui element patrimonial.

d) Costul subactivităŃii reprezintă cheltuielile care nu sunt legate de procesul principal de

activitate. NoŃiunea de cost trebuie înŃeleasă ca sumă a eforturilor făcute de producător,

întreprinzător. Ea se circumscrie doar perimetrului entităŃii patrimoniale ca element de evaluare a

structurilor de activ sau de pasiv.

Pasul 2 PreŃul – element al evaluării

PreŃul este o categorie economică care dă expresia bănească valorii mărfurilor. Aceasta se

formează pe piaŃă ca rezultat al acŃiunii legii valorii în baza raporturilor cerere - ofertă.

PreŃul reprezintă suma de bani care se plăteşte la un moment dat pe o anumită piaŃă în

scopul cumpărării unei unităŃi dintr-o anumită marfă sau pentru obŃinerea unui serviciu.

Acesta creşte când oferta scade, iar cererea este mai mare decât nivelul ofertei, şi invers.

Independent de valoarea sa de întrebuinŃare obiectivă şi de valoarea sa subiectivă de satisfacere a

unei nevoi, preŃul unui bun sau al unui serviciu nu există decât în măsura în care ne situăm într-o

relaŃie de schimb, adică în măsura în care producătorul şi utilizatorul sunt persoane diferite. PreŃul, ca

şi costul, se utilizează, ca noŃiune, în diverse sintagme corelate (preŃ de gros, preŃ cu amănuntul), sau

independente (preŃ de achiziŃie, preŃ al pământului, preŃ al ofertei unei obligaŃiuni, preŃ conjunctural,

preŃ de bază, preŃ de acceptare, preŃ de adjudecare, preŃ de livrare, preŃ de monopol, preŃul pieŃei).

PreŃul de gros îl putem considera un preŃ al producătorului, pe care acesta îl pretinde

comerciantului (dacă nu valorifică prin vânzarea cu amănuntul propriile produse). Poate fi definit ca

fiind preŃul plătit de către un detailist unui angrosist.

PreŃul cu amănuntul este preŃul plătit de consumator (cel la care se încheie circuitul

economic al valorii de întrebuinŃare). El se compune din preŃul de gros plus adaosul comercial al

comerciantului detailist.

PreŃul de achiziŃie reprezintă costul acceptat de cumpărător la data achiziŃiei unei structuri

patrimoniale de activ. În funcŃie de sursa de aprovizionare (achiziŃie) acest preŃ poate fi preŃul de

gros, preŃul cu amănuntul.

PreŃul de livrare este preŃul pretins de producător în condiŃii date de livrare (franco). Prin

uzanŃă comercială franco sunt specificate cheltuielile aferente unui bun economic până în momentul

expedierii acestuia şi cuprind costul complet plus cheltuieli de încărcare, asigurare şi transport până

într-un anumit loc, stabilit în contractul de vânzare-cumpărare.

Pasul 3 Legătura dintre cost şi preŃ

În economia de piaŃă, relaŃia cost-preŃ este de natură indirectă deoarece costul influenŃează

indirect asupra preŃului format de piaŃă. Costul poate fi un element de fundamentare a preŃului. Fiind

o rezultantă a echilibrării cererii cu oferta, la piaŃă, preŃul nu se formează în funcŃie de cost, ci în

funcŃie de posibilitatea de echilibrare la un anumit nivel al său a celor două componente ale pieŃei.

Recunoaşterea relaŃiei preŃ - cost şi urmărirea acesteia previn apariŃia unor disproporŃii

valorice şi materiale în economie ca urmare a fixării administrative a preŃurilor.

Un rol important în stabilirea preŃului îi revine profitului. Profitul ce se include în preŃurile

produselor se determină, în general, pe baza ratei de rentabilitate a produsului, astfel încât fiecare

produs fabricat să fie rentabil; adică să aducă profit. Abia după formarea preŃului - ofertă se trece la

negocierea cu cumpărătorii obŃinându-se preŃul - cerere.

Un factor de influenŃă în fundamentarea nivelului şi structurii preŃurilor îl reprezintă inflaŃia.

InflaŃia, ca fenomen monetar, înseamnă exces de masă monetară, în raport cu cantitatea de bunuri şi

servicii care îi asigură acoperirea. În timp ce masa monetară creşte, volumul de bunuri şi servicii

create scade sau creşte foarte puŃin. PreŃul reprezintă un element important în activitatea decizională

la nivelul microeconomic cât şi macroeconomic.

Pentru contabilitate, el reprezintă elementul care permite înregistrarea mijloacelor economice

intrate în patrimoniu din afară.

Pasul 4 Tariful – element utilizat în evaluare

Tariful este o categorie specială de preŃ, fiind legat cu precădere de tipul de activitate umană

numită servicii. Serviciile se prestează în vederea satisfacerii unor necesităŃi ale utilizatorului care nu

sunt magazinabile. Unele se realizează în condiŃii de monopol, altele în condiŃii concurenŃiale.

Tariful este preŃul plătit pentru serviciul prestat sau lucrarea executată de către un agent

economic sau instituŃie publică. Unele din aceste servicii sunt gratuite, altele se procură în condiŃiile

pieŃei, dar sunt de interes general şi cu preŃurile stabilite de către stat. Serviciile ne conduc spre ideea

de bunuri publice care se pot produce în condiŃii de monopol sau în condiŃii concurenŃiale.

Serviciul este un ansamblu de activităŃi ce constituie un factor fundamental pentru toate

sectoarele şi activităŃile economice şi sociale. Serviciile pot fi destinate pieŃei sau nedestinate pieŃei.

Serviciile destinate pieŃei sunt acele servicii care fac obiectul vânzării şi cumpărării pe piaŃă ca de

exemplu: servicii de intermedieri şi comerŃ, de reparaŃii, de transport, de comunicaŃii, de asigurări, de

închiriere de bunuri mobiliare etc.

Serviciile nedestinate pieŃei cuprind serviciile casnice, care sunt produse pentru acele

gospodării în calitate de utilizatori şi serviciile colective, care sunt furnizate colectivităŃii cu titlul gratuit

sau cvasigratuit.

ProducŃia serviciilor, aşa după cum arătam, nu are un aspect de sine stătător, nu se poate

magazina, stoca, producerea lor fiind urmată simultan de consumarea lor.

Serviciile nu pot circula între producător şi consumator. Ele se consumă prin fiecare prestaŃie.

ProducŃia şi consumul de servicii au loc concomitent, atât în timp cât şi în spaŃiu.

Serviciile, după natura şi destinaŃiile lor pot fi:

� serviciile productive (de gospodărire comunală, furnizare de apă curentă, gaze

naturale, electricitate etc.). Acestea sunt realizate, de regulă, de unităŃile de stat, constituind

monopoluri ale acestuia. Se mai regăsesc sub denumirea de servicii publice;

� servicii neproductive, ale administraŃiei publice.

Pasul 5 Legătura preŃ - tarif

Între preŃuri şi tarife există şi deosebiri generate, în primul rând, de diferenŃa dintre producŃie

şi servicii de care se leagă corespunzător, de exemplu, cele legate de faptul că serviciile nu sunt

supuse circulaŃiei aşa cum sunt produsele, mărfurile. Astfel tarifele nu pot cuprinde elementele

„cheltuieli de desfacere” şi „adaos comercial”. În al doilea rând, în cazul tarifelor există posibilitatea

aplicării diferenŃiate a acestora în timp. De exemplu, tarifele pot fi diferenŃiate pe sezoane (iarnă,

vară) sau pe timpii zilei (ore de vârf ale consumului sau solicitării reŃelei electrice sau telefonice).

DiversităŃii prestărilor de servicii îi corespunde o diversitate de tarife aplicate în economia

naŃională. Astfel, pot exista:

� tarife pentru servicii personale (igienă corporală, reparaŃii în gospodăria personală, comenzi

pentru confecŃii, tricotaje, încălŃăminte etc.).

� tarife pentru servicii cu caracter de masă (transporturi, telecomunicaŃii, gospodărie

comunală, energie electrică, termică etc.).

� tarife pentru turism şi alimentaŃie publică.

NoŃiunea de tarif nu trebuie confundată cu aceea de taxă, chiar dacă uneori presupune o

contraprestaŃie (ca de exemplu în cazul taxei de timbru).

Taxa este un impozit indirect care se percepe de către organele administraŃiei publice sau de

către organele judecătoreşti sub formă de plată.

Delimitarea dintre tarif şi taxă se impune în primul rând datorită destinaŃiei lor, (taxele se

datorează bugetului statului în timp ce tariful se încasează de către unităŃile prestatoare ca echivalent

al activităŃii profitabile a acestora). În al doilea rând, diferenŃierea provine din natura operaŃiunilor,

tariful fiind specific sectorului terŃiar (serviciilor) în timp ce taxa este de natură fiscală. În al treilea

rând, tariful trebuie să Ńină cont de criterii de rentabilitate în timp ce taxele nu urmăresc decât scopuri

fiscale.

Pentru înregistrarea în contabilitate a serviciilor, în condiŃiile nematerialităŃii lor, este necesară

recepŃionarea prin metode specifice cum ar fi montarea de contoare, înregistratoare etc., asigurarea

funcŃionării acestora, desemnarea unor persoane cu atribuŃii în acest scop care să confirme, prin

semnătură, pe documentele justificative prezentate de prestatori (facturi, procese verbale de recepŃie

etc.) efectuarea serviciilor menŃionate.

LecŃia 3

Forme de evaluare

În funcŃie de modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul urmărit se disting două forme

de evaluare: evaluarea curentă şi evaluarea periodică.

Pasul 1 Evaluarea curentă

Evaluarea curentă este practicată la înregistrarea operaŃiunilor economice în contabilitate pe

tot parcursul desfăşurării activităŃii de exploatare, financiare sau excepŃionale, inclusiv a celei de

dezvoltare (investiŃii). Evaluarea curentă se bazează pe datele înscrise în documentele justificative

primite de la persoanele fizice sau juridice cu care entitatea patrimonială se află în raporturi

permanente sau ocazionale. Evaluarea curentă produce diferenŃierea în funcŃie de sursa de

provenienŃă a bunurilor şi de natura acestora. De exemplu:

Capitalul social subscris şi vărsat se evaluează şi înregistrează distinct în contabilitate, pe baza

actelor de constituire a societăŃii şi a documentelor, justificative privind vărsămintele de capital.

Activele imobilizate se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare care poate fi:

� costul de achiziŃie - la intrarea cu titlu oneros.

� costul de producŃie - în cazul construirii sau producerii în proprie.

� valoarea actuală - la intrarea cu titlu gratuit, la inventariere.

AcŃiunile şi alte titluri imobilizate se evaluează la costul de achiziŃie, adică preŃul de

cumpărare. Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile, ambalajele şi

alte bunuri procurate cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziŃie. ProducŃia în curs de execuŃie,

semifabricatele şi produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de unitatea

patrimonială se evaluează la costul de producŃie. Animalele şi păsările se evaluează şi înregistrează la

costul de achiziŃie dacă sunt procurate cu titlu oneros sau la costul de producŃie dacă sunt rezultatul

propriei activităŃi.

Pasul 2 Evaluarea periodică

Evaluarea periodică se efectuează în două momente:

1. la inventarierea elementelor patrimoniale - evaluare de inventar;

2. cu prilejul întocmirii bilanŃului contabil - evaluarea bilanŃieră.

Cu ocazia inventarierii, evaluarea se face la valoarea actuală numită şi valoare de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcŃie de preŃul pieŃei adică preŃul

zilei sau la valoarea de utilitate care reprezintă preŃul presupus că îl acceptă un client. Pentru creanŃe

şi datorii, valoarea de utilitate se stabileşte în funcŃie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de

plătit.

La încheierea exerciŃiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanŃ la

valoarea de intrare în patrimoniu (valoarea contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii şi cu

valoarea de utilitate, aplicând principiul prudenŃei.

La anumite perioade, pe baza unor dispoziŃii legale, este posibilă reevaluarea elementelor

patrimoniale. În cadrul acestei acŃiuni, valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale, determinate

în funcŃie de preŃurile pieŃei sau cu noile valori de utilitate. În urma reevaluării, mijloacele economice,

creanŃele şi obligaŃiile unităŃii patrimoniale sunt aduse la valori actualizate care pot fi mai mari sau mai

mici decât valorile cu care au fost înregistrate în conturi.

LecŃia 4

Reguli de evaluare ale structurilor patriminiale


La baza evaluării patrimoniale stau o serie de reguli în funcŃie de forma de evaluare şi de

momentul efectuării acestea. Având în vedere marea diversitate a elementelor patrimoniale

considerăm necesar să precizăm cum abordăm valoarea în corelare cu mijloacele economice sau cu

resursele economice pentru a putea fi evaluate corect.

Pasul 2 NoŃiunea de valoare

Valoarea este expresia în formă bănească a unei mărimi.

În economie, valoarea este măsura de apreciere a unui bun. Această valoare depinde nu

numai de bunul respectiv, ci şi de contextul în care este considerat, de forma sa de manifestare:

• dacă se consideră în timpul utilizării sale, atunci ceea ce se apreciază este utilitatea şi se va vorbi

de valoarea de întrebuinŃare sau valoarea de folosinŃă;

• se raportează la un schimb, se are în vedere posibilitatea care permite achiziŃionarea altor bunuri şi

se va vorbi de valoarea de schimb.

Dacă valoarea permite acŃiunea de evaluare trebuie să ne clarificăm sensul unor sintagme în

care se utilizează noŃiunea de valoare cum ar fi: valoare de înlocuire, valoare actuală, valoare

actualizată, valoare adăugată, valoare contabilă, valoare rămasă, valoare curentă, valoare de

estimare, valoare de inventar, valoare de înlocuire, valoare de piaŃă, valoare iniŃială, valoare nominală,

valoare reală, valoare reziduală.

Valoarea de înlocuire reprezintă preŃul care ar trebui plătit pentru înlocuirea unui activ la un

moment dat, respectiv costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul preŃurilor în

vigoare, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.

Valoarea actuală este o noŃiune utilizată în activitatea financiară şi reprezintă valoarea

scontată a unei tranzacŃii financiare viitoare.

Valoare contabilă reprezintă valoarea pe care o acordăm activelor sau pasivelor în cadrul

acŃiunii de evaluare, folosindu-ne de datele din registrele contabile aparŃinând unei entităŃi

patrimoniale. Valoarea contabilă reprezintă de fapt valoarea cu care bunurile intră în

patrimoniu, valoare care se stabileşte astfel:

a) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, valoarea de intrare, la care se

evaluează şi înregistrează în contabilitate, este valoarea de aport;

b) pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit, valoarea de intrare, la care acestea se evaluează şi

înregistrează în contabilitate, este valoarea justă. Prin valoare justă se înŃelege suma pentru care

un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei

tranzacŃii, cu preŃul determinat obiectiv.

În acest situaŃiile de la punctele a) şi b), valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de

achiziŃie.

c) pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare, la care acestea se evaluează

şi înregistrează în contabilitate, este costul de achiziŃie;

d) pentru bunurile produse în unitate, valoarea de intrare, la care acestea se evaluează şi

înregistrează în contabilitate, este costul de producŃie.

Valoare rămasă este o noŃiune utilizată în legătură cu mijloacele economice care îşi

transferă treptat valoarea asupra valorilor nou create şi reprezintă acea parte care nu a fost

amortizată. Se stabileşte ca diferenŃă între valoarea iniŃială şi uzura determinată a acestora. Prin

intermediul ei se caracterizează starea tehnică a mijloacelor fixe, eficienŃa folosirii lor etc.

Valoare de inventar este valoarea la care este evaluat un element patrimonial cu ocazia

inventarierii, utilizată la înregistrarea curentă de la intrare până la scoaterea din funcŃiune a acestuia.

Denumită şi valoare actuală sau de utilitate, cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate de

constituirea, achiziŃia, transportul, instalarea şi punerea în funcŃiune a mijlocului fix.

Valoare de lichidare - această noŃiune o menŃionăm deoarece şi întreprinderea în ansamblul

său poate face obiectul evaluării. Valoarea de lichidare este valoarea întreprinderii înŃeleasă ca sumă a

valorii elementelor patrimoniului între care nu se poate stabili nici o legătură. Limita maximă a valorii

de lichidare este venitul maxim obŃinut în cele mai bune condiŃii în perioada respectivă, prin vânzare.

În acelaşi timp, această valoare este limita inferioară a estimării, sub care proprietarul actual nu poate

coborî în timpul negocierii, deoarece sub acest nivel nu este eficientă vânzarea întreprinderii şi când,

poate, va fi mai eficient să se vândă separat, elementele acestui întreg.

Valoare de piaŃă este suma de bani care ar putea fi obŃinută pentru un activ, dacă ar fi

vândut pe piaŃă la un moment dat.

Valoare nominală este suma înscrisă pe faŃa unui titlu financiar chiar dacă cursul real este

diferit. Valoarea nominală se are în vedere la operaŃiunile de creditare şi pe piaŃa bursieră ca element

de analiză.

Valoare reală. Din punct de vedere bancar reprezintă acea valoare a bunurilor depuse ca gaj

(imobile, materii prime, metale preŃioase, acŃiuni) care sunt susceptibile a oferi o bună protecŃie

împotriva scăderii puterii de cumpărare şi împotriva inflaŃiei. Pe piaŃa bursieră reprezintă valoarea

potenŃială concretizată prin încheierea tranzacŃiei.

Valoare reziduală este valoarea la care poate fi valorificat un activ la sfârşitul vieŃii sale

economice.

Pasul 3 Reguli de evaluare curentă

Evaluarea curentă este acŃiunea de evaluare a activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor

utilizând una din valorile definite mai sus în funcŃie de natura activului, pasivului, creanŃelor, datoriilor,

cheltuielilor sau veniturilor.

Evaluarea curentă este legată de două momente:

a. Intrarea în patrimoniu, care poate fi reprezentată de:

al. Intrarea din afara unităŃii, când pentru evaluare folosim una din valorile menŃionate mai

sus în funcŃie de modul de dobândire.

a2. Intrarea din producŃie proprie ca urmare a transformării unor valori materiale în altele.

Evaluarea în acest caz se face la costul de producŃie (vezi definiŃia).

b. Ieşirea din patrimoniu reprezintă al doilea moment al evaluării curente. Ieşirea trebuie

înŃeleasă fie ca trecere dintr-o stare de prezentare (brută) în altă stare de prezentare (prelucrată,

valoare nouă de întrebuinŃare) fie ca ieşire propriu-zisă adică livrarea, vânzarea, etc., unor elemente

patrimoniale către alte entităŃi conform contractelor sau ca urmare a încheierii vieŃii sociale a

mijloacelor economice.

Aspectul cel mai complex îl reprezintă evaluarea „ieşirilor” care presupune trecerea prin

stadiile de prelucrare în producŃie proprie. Varietatea materiilor prime şi materialelor consumabile

asociate cu diversitatea surselor de procurare fac deosebit de dificilă evaluarea la ieşirea din

patrimoniu.

Evaluarea bunurilor materiale la ieşirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei „costului

mediu ponderat (CMP)” metoda „primei intrări – primei ieşiri (FIFO)” sau a metodei „ultimei intrări -

primei ieşiri (LIFO)”:

• Costul mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei

ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şia costului

elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic

sau după fiecare recepŃie.

• Potrivit metodei „primei intrări - primei ieşiri” (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează

la costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz, al primei intrări. Pe măsura epuizării lotului,

bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie, sau de producŃie, după caz, al lotului

următor, în ordine cronologică.

• Metoda „ultimei intrări - primei ieşiri” (LIFO) presupune că evaluarea ieşirilor din gestiune se

face la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al ultimei intrări (lotul ultim achiziŃionat). Pe măsura

epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al

lotului anterior, în ordine cronologică.

c. Evaluarea la preŃuri standard (prestabilite). Evaluarea bunurilor materiale de natura

stocurilor (materii prime, mărfuri, produse; ambalaje) se poate face la preŃuri standard, adică stabilite

anterior (prestabilite) pe baza preŃurilor medii ale bunurilor respective, denumite preŃuri de

înregistrare cu condiŃia evidenŃierii distincte a diferenŃelor de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau costul

de producŃie, după caz.

Adoptarea acestei metode de evaluare a intrării şi ieşirii bunurilor în/din patrimoniu presupune

utilizarea obligatorie a două categorii:

� diferenŃa de preŃ;

� coeficientul de repartizare.

DiferenŃele de preŃ apar ca diferenŃă între preŃul standard şi costul de achiziŃie sau costul

de producŃie, care trebuie repartizat prin intermediul coeficientului atât asupra valorii bunurilor ieşite

cât şi asupra stocurilor.

Coeficientul de repartizare

=

Soldul iniŃial al DiferenŃele de preŃ aferente intrărilor diferenŃelor de preŃ + în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului -------------------------------------------------------------------------------------------x100 Soldul iniŃial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preŃ de stocurilor la preŃ + înregistrare, cumulat de la începutul anului

Pasul 4 Reguli de evaluare periodică

Evaluarea periodică poate fi realizată cu prilejul inventarierii, precum şi la încheierea

exerciŃiului, în vederea întocmirii bilanŃului. Precizăm că dacă orice încheiere a exerciŃiului trebuie să

fie precedată de o inventariere, nu orice inventariere este urmată de un bilanŃ.

• Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea

actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului,

starea acestuia şi preŃul pieŃei.

În cazul creanŃelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcŃie de valoarea lor

probabilă de încasat, respectiv de plată.

• La încheierea exerciŃiului, elementele de activ şi pasiv de natura datoriilor se evaluează

şi se reflectă în situaŃiile financiare anuale (bilanŃ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note

explicative) la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele

inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza

inventarierii, astfel:

• pentru elementele de activ, diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi

valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menŃinându-se la valoarea lor

de intrare. DiferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a

elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul

activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă, sau se constituie un provizion pentru

depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menŃinându-se, de asemenea, la

valoarea lor de intrare.

Prin valoare contabilă netă se înŃelege valoarea de intrare, mai puŃin amortizarea şi

provizioanele pentru depreciere cumulate.

• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenŃele constatate în minus între

valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente

menŃinându-se la valoarea lor de intrare. DiferenŃele constatate în plus între valoarea stabilită la

inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în

contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menŃinându-se, de asemenea, la

valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanŃului:

• elementele monetare exprimate în valută (disponibilităŃi şi alte elemente asimilate, cum sunt

acreditivele şi depozitele bancare, creanŃele şi datoriile în valută) trebuie raportate utilizând cursul de

schimb de la data încheierii exerciŃiului. DiferenŃele de curs valutar, favorabile şi nefavorabile, între

cursul de la data înregistrării creanŃelor şi datoriilor în valută sau faŃă de cursul la care au fost

raportate în situaŃiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciŃiului, se

înregistrează la venituri sau la cheltuieli, după caz;

• elementele nemonetare achiziŃionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric

(imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacŃiei; şi

• elementele nemonetare achiziŃionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă

(imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării

valorii respective.

Prin elemente monetare se înŃeleg disponibilităŃile băneşti, precum şi activele/datoriile de primit/ de

plătit/ în sume fixe sau determinabile.

Rezumat

Evaluarea este operaŃiunea de exprimare în unităŃi monetare a unei valori economice

determinate: mijloc, resursă, proces, cheltuială, venit sau rezultat şi care trebuie să ofere o imagine

cât mai cuprinzătoare a ceea ce reprezintă entitatea patrimonială. Pentru a demara acŃiunea de

evaluare sunt necesare două elemente: obiectul evaluării (mijloacele şi resursele economice) şi

unitatea de măsură (unitatea monetară). În acŃiunea de evaluare se utilizează o serie de principii

concrete, care reprezintă condiŃia esenŃială pentru reflectarea corectă a valorii elementelor

patrimoniale, şi anume: principiul prudenŃei, principiul permanenŃei metodelor, principiul valorii reale,

principiul stabilirii obiectului evaluării, principiul alegerii formei de evaluare şi principiul costului istoric.

Înregistrarea şi evaluarea în contabilitate a elementelor patrimoniale se face la valori care

reprezintă: costul (cost de producŃie, cost de achiziŃie, cost complet), preŃul (preŃ de gros, preŃ cu

amănuntul, preŃ de achiziŃie, preŃ de livrare) sau tariful produsului respectiv. Evaluarea poate fi

curentă (efectuată odată cu înregistrarea operaŃiunilor economice pe tot parcursul desfăşurării

activităŃii de exploatare, financiare şi excepŃionale) şi periodică (efectuată în momentul inventarierii

elementelor patrimoniale si la închiderea exerciŃiului), fiecare dintre aceste forme având reguli proprii

de cuantificare şi măsurare a valorii elementelor patrimoniale.

Concluzii

Studiind modul 4 aŃi dobândit cunoştinŃe referitoare la necesitatea şi importanŃa evaluării

pentru contabilitate. Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilităŃii, are o importanŃă majoră în

activitatea economică şi financiară a entităŃii patrimoniale, întrucât nici o acŃiune nu poate fi

întreprinsă, nici o decizie nu poate fi luată fără a efectua, în prealabil, o evaluare a lor. Evaluarea are

influenŃe asupra altor tuturor procedeelor specifice metodei contabilităŃii: bilanŃ, balanŃă de verificare,

cont.

Exemple ilustrative

O societate comercială achiziŃionează mărfuri. Evaluarea acestora la intrarea în patrimoniu

se realizează la cost de achiziŃie. Societatea avea la începutul lunii un stoc de mărfuri. Mărfurile se

vând unui client, dar nu în totalitate. La ieşirea din patrimoniu, acestea sunt evaluate după metoda

primul intrat – primul ieşit (FIFO).



2. Elena Ciucur, Anca Bratu, Octavian Bojian, Bazele contabilităŃii, Editura Rolcris, Bucureşti,

2005, Capitolul 5


1. Evaluarea este operaŃiunea prin care: a) se cuantifică şi exprimă în bani mărimea elementelor patrimoniale şi a operaŃiilor privind mişcarea acestor elemente; b) se analizează profund fiecare element patrimonial în parte observând locul, rolul şi implicaŃia fiecăruia în cadrul ansamblului dat; c) se generalizează unele concluzii desprinse în procesul de analiză; d) se realizează dubla reprezentare a patrimoniului entităŃilor patrimoniale; e) se inventariază, se cunosc faptic structurile patrimoniale ale unităŃii. 2. PrudenŃa în evaluare presupune: a) aplicarea normelor şi regulilor de evaluare pe tot parcursul exerciŃiului financiar; b) gruparea elementelor patrimoniale necesare întreprinderii, evaluarea urmând a se efectua după

criterii diferite; c) evaluarea elementelor patrimoniale în funcŃie de momentul intrării lor în patrimoniu; d) o estimare rezonabilă a elementelor patrimoniale astfel încât să se evite supraevaluarea mijloacelor

economice şi veniturilor sau subevaluarea datoriilor şa cheltuielilor; e) evaluarea se realizează în funcŃie de scopul urmărit, respectiv în legătură cu activitatea curentă sau

periodic, în funcŃie de cerinŃele de moment. 3. Alegerea formei de evaluare presupune că: a) forma de evaluare este condiŃionată de valoarea de utilitate a bunului economic; b) forma de evaluare se alege în funcŃie de scopul urmărit, adică se realizează în legătură cu

activitatea curentă sau periodic, impus de anumite cerinŃe de moment; c) forma de evaluare se alege grupând elementele patrimoniale necesare întreprinderii, evaluarea

urmând a se efectua după criterii diferite; d) forma de evaluare se alege în funcŃie de cheltuielile care nu sunt legate de procesul principal de

producŃie; e) forma de evaluare se alege în funcŃie de costul complet al produselor, lucrărilor sau serviciilor la

care se adaugă cheltuielile generale de administraŃie şi cheltuielile de desfacere.

4. Principiile aplicate în evaluare sunt: a) prudenŃa, continuităŃii activităŃii, valorii reale, stabilirii obiectului evaluării, alegerii formei de

evaluare, costul istoric; b) independenŃei exerciŃiului, permanenŃa metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evaluării,

alegerii formei de evaluare, costul istoric; c) necompensării, permanenŃa metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evaluării, alegerii formei de

evaluare, costul istoric; d) evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv, permanenŃa metodelor, valorii reale, stabilirii

obiectului evaluării, alegerii formei de evaluare, pragului de semnificaŃie; e) prudenŃa, permanenŃa metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evaluării, alegerii formei de

evaluare, costul istoric; 5. Valoarea justă este: a) valoarea de intrare pentru un bun adus ca aport la capitalul social; b) valoarea de intrare pentru un bun obŃinut cu titlu oneros; c) valoarea de intrare pentru un bun obŃinut cu titlu gratuit; d) valoarea rămasă unui bun care nu a fost utilizat în activitatea economică; e) valoarea de lichidare pentru un bun ce va fi donat. 6. Evaluarea bunurilor materiale la ieşirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei: a) costul mediu ponderat; b) ultimei intrări - primei ieşiri; c) primei intrări - primei ieşiri; d) ultimei intrări - ultimei ieşiri; e) primei intrări - ultimei ieşiri. A=a+b+e; B=a+b+c; C=c+e; D=c+d+e; E=d+e. 7. PreŃul (costul) standard este: a) preŃul de livrare al unui bun sau serviciu; b) preŃul prestabilit pentru un bun, cu condiŃia evidenŃierii diferenŃelor de preŃ; c) preŃul de vânzare al unui bun; d) preŃul cu amănuntul al unui bun; e) preŃul de achiziŃie al unui bun. 8. La închiderea exerciŃiului elementele de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaŃiile financiare anuale la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru elementele de activ, diferenŃele constatate în plus: a) nu se înregistrează în contabilitate; b) se înregistrează în contabilitate; c) se anulează; d) nu se înscriu în situaŃiile financiare anuale; e) se înregistrează sub formă de rezerve.


5. Evaluarea – procedeu utilizat în contabilitate – definire, forme de evaluare, reguli de

evaluare

MODULUL 5____________

BILANłUL CONTABIL - PROCEDEU SPECIFIC AL METODEI CONTABILITĂłII

Obiectivele specifice modulului: � Definirea bilanŃului ca procedeul specific al metodei contabilităŃii � Forma de prezentare a bilanŃului � Modul de reprezentare al patrimoniului prin bilanŃ � Cunoaşterea structurilor patrimoniale de activ � Cunoaşterea structurilor patrimoniale de pasiv � InŃelegerea modificărilor patrimoniului şi reprezentarea prin bilanŃ

Rezultatele aşteptate: � Cunoaşterea modului de prezentare al bilanŃului � Cunoaşterea structurilor care formează patrimoniul � Cunoaşterea modului de aşezare a elementelor patrimoniale în bilanŃ � Cunoaşterea modului de reprezentare a modificărilor patrimoniului ca urmare

a operaŃiunilor efectuate

CompetenŃe dobandite ca urmare a parcurgerii modulului: � Realizarea de referate aplicative legate de problematica modulului � DiscuŃii cu specialişti în domeniu privind bilanŃul contabil şi modul de

întocmire al acestuia � Realizarea completării unui bilanŃ (în formă simplistă)


LecŃia 1

Dubla reprezentare a patrimoniului prin bilanŃ

Pasul 1 DefiniŃia bilanŃului

Patrimoniul, reflectat prin structurile sale, se sistematizează prin bilanŃ. Acesta evidenŃiază

în expresie valorică la un moment dat echilibrul dintre mijloacele economice şi resursele

lor de finanŃare, precum şi rezultatele obŃinute ca urmare a investirii, consumării şi

producŃiei capitalului.

BilanŃul trebuie să ofere o imagine fidelă a poziŃiei financiare şi performanŃei

persoanei juridice, pentru exerciŃiului financiar pentru care a fost încheiat.

Înscrierea elementelor patrimoniale în bilanŃ, respectiv modul de aşezare a activului, a

datoriilor şi capitalurilor, în reprezentare grafică Ńin de o anumită convenienŃă.

În baza normelor naŃionale şi a recomandărilor internaŃionale situaŃiile financiare anuale

trebuie să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului, în care scop trebuie prevăzute scheme obligatorii

pentru stabilirea bilanŃului.

Pasul 2 Prezentarea bilanŃului

Patrimoniul poate fi reprezentat prin intermediul bilanŃului sub una din următoarele forme

grafice:

I. Schema orizontală de bilanŃ, în care mijloacele = activele sunt prezentate în partea

stângă, iar resursele = pasivele sunt prezentate în partea dreaptă întocmai ca în ecuaŃia bilanŃieră.

(Activ = Pasiv)

II. Lista verticală a bilanŃului, care ordonează structurile patrimoniale în active (în

ordinea inversă a lichidităŃii (la fel ca pentru schema orizontală), datorii (pe termene de plată - până

la un an şi peste un an, deci în ordinea crescătoare a exigibilităŃii), capitaluri, rezerve şi alte

componente, pentru prezentarea situaŃiei nete, care poate fi pozitivă sau negativă.

SituaŃia netă o putem defini ca fiind activul (A) mai puŃin ceea ce este datorat terŃilor (Sn =

A – D = Kpr).

Reprezentarea patrimoniului sub formă de listă se bazează pe ecuaŃia bilanŃieră:

ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU

şi se prezintă sub forma:

BILANł încheiat la data de ................. - lei- Denumirea indicatorului Sold La

începutul anului

Sfârşitul anului

A 1 2 A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PÂNĂ LA UN AN

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SITUAłIA NETĂ)

G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI I. VENITURI IN AVANS J. CAPITAL SI REZERVE CAPITAL - din care vărsat PRIME DE CAPITAL REZERVE DIN REEVALUARE REZERVE REZULTATUL REPORTAT REZULTATUL EXERCITIULUI Repartizarea rezultatului TOTAL CAPITALURI PROPRII

În România, s-a utilizat schema orizontală de bilanŃ până la exerciŃiul financiar 2001. Începând

cu exerciŃiul financiar 2002 (inclusiv pentru Raportarea semestrială) s-a aplicat lista verticală a

bilanŃului.

LecŃia 2

Structuri patrimoniale şi reflectarea lor în bilanŃ


Cunoaşterea situaŃiei economico-financiare a unei entităŃi patrimoniale la înfiinŃare, pe

parcursul desfăşurării activităŃii şi la încheierea exerciŃiului necesită determinarea unor structuri sub

care patrimoniul să poată fi prezentat.

După cum se ştie, totalitatea bunurilor economice, a drepturilor şi obligaŃiilor legate de

acestea constituie patrimoniul unităŃii economice sau sociale. Această totalitate, pentru a reflecta

starea patrimoniului în cele trei momente ale existenŃei unei activităŃi economice sau sociale, se

sistematizează sub forma structurilor de activ, datorii şi capitaluri proprii (pasiv).

Activul înseamnă însăşi totalitatea mijloacelor, bunurilor aflate la dispoziŃia unităŃii economice,

exprimate în bani aşa cum sunt ele constituite şi utilizate în procesul de producŃie industrială, agricolă,

activitatea comercială, transporturi etc., în timp ce pasivul înseamnă totalitatea resurselor exprimate în

bani în ordinea lor la formare şi după destinaŃia lor în procesul economic sau social.

NoŃiunea de mijloace exprimă bunurile de care entităŃile au nevoie pentru realizarea

obiectului lor de activitate; mijloacele economice apar ca elemente în continuă mişcare (sunt active)

servind dezvoltării, exploatării indiferent că se regăsesc într-o perioadă mai îndelungată ca mijloace

permanente (imobilizări) sau mai restrânsă, ca mijloace circulante (disponibilităŃi, creanŃe, stocuri

şi producŃie în curs de execuŃie) la care se pot asocia pierderile.

Mijloacele economice participă nemijlocit la procesele economice, deci au un rol activ în

cadrul activităŃii desfăşurate de entitatea economică sau socială. Resursele economice nu participă

nemijlocit în cadrul proceselor economice, ele au un rol pasiv, nu se modifică ca volum sau structură

cu frecvenŃa cu care se modifică activele.

Pasivele delimitează modalităŃile de formare a resurselor indiferent că se regăsesc o perioadă

mai îndelungată, sub forma capitalului pus la dispoziŃie de proprietari, asociaŃi, sub forma datoriilor pe

termen mediu şi lung (împrumuturi) sau scurtă de timp (furnizori, credite bancare), la care se asociază

rezultatele de la sfârşitul exerciŃiului financiar sub forma profitului.

Pasul 3 Structuri patrimoniale de activ

Activele patrimoniale sunt grupate după:

• conŃinutul economic şi natura lor;

• lichiditate.

Lichiditatea exprimă capacitatea sau însuşirea unui activ de a se transforma în bani.

Contabilitatea românească structurează activele patrimoniale în ordinea inversă a lichidităŃii, după

modelul:

I. ACTIVE IMOBILIZATE A. Imobilizări necorporale B. Imobilizări corporale C. Imobilizări în curs D. Imobilizări financiare

II. ACTIVE CIRCULANTE

A. Stocuri B. CreanŃe C. InvestiŃii financiare (plasamente) pe termen scurt D. Casa şi conturi la bănci III. ACTIVE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

Pasul 4 Activele imobilizate În procesul de producŃie, elementele patrimoniale se comportă în sensul participării la unul

sau mai multe cicluri ale activităŃii. Prin faptul că se regăsesc în exploatare o perioadă îndelungată, dar

mai ales pentru faptul că îşi transferă propria valoare în mod treptat asupra noilor valori de

întrebuinŃare rezultate, unele elemente se consideră imobilizate.

Criteriul de referinŃă ales îl reprezintă exerciŃiul financiar, care începe la 1 ianuarie şi se

încheie la 31 decembrie, cu excepŃia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinŃării,

respectiv înmatriculării, potrivit legii, la Oficiul Registrului ComerŃului. Elementele patrimoniale pe care

le regăsim în activitatea întreprinderii în mai multe exerciŃii financiare le numim imobilizări.

În structura activelor imobilizate se cuprind:

Pasul 5 Imobilizările necorporale

Imobilizările necorporale se mai numesc şi active intangibile întrucât nu se concretizează într-o

formă fizică care să le dea caracterul de bunuri materiale concrete. Imobilizările necorporale sunt

formate din:

� cheltuieli de constituire; � cheltuieli de dezvoltare; � concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare; � fond comercial; � alte imobilizări necorporale.

În contextul armonizării contabilităŃii româneşti cu directivele europene, un activ

necorporale este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deŃinut pentru

utilizare în procesul de producŃie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat

terŃilor sau pentru scopuri administrative, în legătură cu care se estimează că va genera

beneficii economice viitoare .

Beneficiile economice viitoare reprezintă capacitatea activului de a contribui, direct

sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către persoana juridică .

a) Cheltuieli de constituire. Sub această denumire regăsim în activul entităŃii patrimoniale o

serie de consumuri ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea acesteia cum ar fi:

• taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; • cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acŃiuni; • cheltuieli de prospectare a pieŃei; • cheltuieli de publicitate; • alte cheltuieli legate de înfiinŃarea şi extinderea unităŃii patrimoniale.

Aceste cheltuieli trebuie amortizate potrivit legii.

b) Cheltuieli de dezvoltare. În această categorie se înscriu o serie de consumuri de resurse

ale entităŃii, destinate efectuării unor activităŃi îndreptate în direcŃia îmbunătăŃirii caracteristicilor unor

produse, perfecŃionării proceselor tehnologice, dezvoltării activităŃii, obŃinerii de produse noi,

investiŃiilor efectuate în plan conceptual destinate dezvoltării ulterioare a unităŃi sau obŃinerii unor

concluzii cu privire la prognozarea activităŃii viitoare. Cheltuielile de dezvoltare pot fi efectuate de

unitatea în cauză prin compartimente special create în acest scop sau pot fi comandate unor unităŃi

specializate prin precizarea scopului urmărit (programe, prognoze).

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează conform legislaŃiei în vigoare.

c) Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare. Sub această denumire

generică se cuprind consumurile de resurse destinate achiziŃionării unor bunuri pentru utilizarea

temporară sau pentru utilizarea definitivă a unor idei, concepte etc. aparŃinând de proprietatea

industrială şi intelectuală. În această categorie se includ:

� concesiunile; � brevetele; � licenŃele; � know-how-urile; � mărcile de fabrică; � mărcile de comerŃ; � alte drepturi şi valori similare.

Concesiunea reprezintă un element patrimonial dobândit în anumite condiŃii şi pentru un

anumit termen. De obicei, unitatea căreia i se face concesiunea primeşte în exploatare pe un anumit

termen bogăŃii naturale, terenuri, întreprinderi, construirea de căi ferate, centrale electrice etc.

În Ńara noastră, în prezent, concesiunea permite intrarea, în patrimoniul unei unităŃi române

sau străine, ca urmare a cedării de către stat, a anumitor bunuri de folosinŃă şi exploatare

(întreprinderi, activităŃi etc.) în vederea retehnologizării şi dezvoltării după nevoi. Ea are la bază un

contract care prevede: obiectul, durata, contractul utilizării, preŃul concesiunii, condiŃiile de

răscumpărare, clauze specifice, alte clauze necesare care se stabilesc între concesionari şi concedenŃi.

Pentru timpul cât bunul este concesionat, concesionarul plăteşte redevenŃa stabilită de comun acord.

Prin concesionare nu se transmite şi proprietatea asupra bunurilor concesionate.

Brevetul (de invenŃie) constituie un act de garanŃie asupra proprietăŃii industriale privind o

anumită investiŃie. Pe lângă garantarea dreptului de proprietate, brevetul de invenŃie are şi alte funcŃii

importante:

• de informare, cu privire la progresul ştiinŃei şi tehnicii, concretizat în invenŃiile brevetate;

• de facilitate a transferurilor de invenŃii, de la un deŃinător la altul, ceea ce constituie un puternic

stimulent pentru dezvoltarea comerŃului şi a cooperării economice internaŃionale;

• de comercializare a produselor realizate, pe baza invenŃiilor româneşti, brevetat în statele în care

urmează a fi exportate.

LicenŃa reprezintă o înŃelegere pe bază de contract, prin care titularul unui drept de

proprietate industrială transmite unei persoane, pe bază contractuală, în totalitate sau în parte,

folosinŃa dreptului său exclusiv de exploatare, în schimbul plăŃii unei sume de bani sau produse.

Know - how (“a şti cum”) se referă la:

1. CunoştinŃele tehnice care prezintă o noutate relativă şi subiectivă, brevetabile sau nebrevetabile,

referitoare la fabricarea, funcŃionarea, întreŃinerea şi comercializarea unor mărfuri sau privitoare la

elaborarea şi punerea în lucru a unor tehnici ori procedee;

2. Ansamblul formulelor, definiŃiilor tehnice, documentelor, desenelor, modelelor, procedeelor şi a

altor elemente care servesc la fabricarea unui produs determinat;

3. Formula prin care se desemnează arta de fabricare, subsumând ansamblul de noŃiuni, de

cunoştinŃe şi de experienŃă, de operaŃii şi procedee necesare fabricării unui produs. În cercurile

industriale se foloseşte ca expresie generică a cunoaşterii şi experienŃei decurgând din efortul de a

impune anumite tehnici şi care, în fond, privesc nu numai ameliorarea progresivă, în detaliu a tehnicii,

ci şi procesele tehnologice mai importante, inclusiv invenŃiile care au legătură cu tehnica de fabricaŃie;

4. CunoştinŃele şi experienŃa acumulată pentru aplicarea în practică a unei anumite tehnici etc.

Marca este acel element de activ raportat la un serviciu distinctiv folosit de unităŃile

economice pentru a deosebi produsele, lucrările şi serviciile lor de cele identice sau similare ale altor

unităŃi din Ńară sau străinătate. Marca garantează parametrii calitativi minimi prevăzuŃi în certificatul

de marcă şi care sunt aliniaŃi la tehnica mondială cunoscută la data eliberării lui. În funcŃie de

specificul activităŃii titularului, se disting: marca de fabrică, marca de comerŃ şi marca de serviciu.

d) Fondul comercial este acea imobilizare necorporală care constă din consumuri de resurse

care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menŃinerea sau la

dezvoltarea potenŃialului activităŃii unităŃii, cum ar fi: clientela, vadul, debuşeele, reputaŃia, emblema,

legăturile comerciale, firma etc.

Fondul comercial reprezintă un drept de proprietate a cărui protecŃie este asigurată prin lege.

Pe această bază întreprinzătorii îşi pot constitui un activ patrimonial format din valori necorporale a

căror prezenŃă şi utilizare în exerciŃiul afacerilor le asigură avantaje certe şi de durată în relaŃiile cu

partenerii şi cu clientela lor. Proprietarul poate uza de dreptul de a da cu chirie sau de a înstrăina

fondul comercial în totalitatea elementelor care îl compun sau fiecare în parte. Evaluarea fondului

comercial se face pe baza criteriilor de apreciere sau prin elemente de alt ordin stabilite prin lege.

Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comerŃ (fiind o componentă al acestuia).

Fondul comercial, numit şi goodwill sau supravaloare reprezintă valoarea unor active

negociabile care permit obŃinerea unui profit superior remuneraŃiilor capitalurilor angajate sau/şi

capitalurilor necesare unei funcŃionări a entităŃii patrimoniale.

Fondul de comerŃ are o sferă de cuprindere mai mare, fiind un ansamblu de bunuri corporale

şi necorporale reunite de comerciant sau întreprinzător pentru desfăşurarea unei activităŃi specifice în

condiŃii de competitivitate (concurenŃă) şi rentabilitate în scopul atragerii clienŃilor în vederea obŃinerii

de profit.

e) Alte imobilizări necorporale. În această categorie se includ programele informatice

create sau achiziŃionate de la terŃi, superficia, uzufructul precum şi alte imobilizări necorporale

reprezentând consumuri de resurse ale unităŃii.

Superficia este un drept de proprietate asupra unei clădiri constituite sau asupra unei

plantaŃii aflate pe terenul unei persoane, care are în proprietate terenul precum şi dreptul de folosinŃă

a terenului. Contractul de superficie, încheiat cu un proprietar de teren căruia i se plăteşte superficia

(de regulă pe o perioadă de până la 99 ani), dă dreptul la construirea unei clădiri. Proprietarul clădirii

are libertatea de acŃiune la expirarea contractului, inclusiv să o lase (transmită, vândă etc.)

proprietarului terenului. Valoarea superficiei este o imobilizare necorporală care trebuie amortizată pe

perioada contractului de superficie.

Uzufructul este acea imobilizare necorporală rezultată din dreptul acordat unei persoane de

a folosi pe deplin un bun care aparŃine altei persoane, dar care trebuie să fie restituit la încetarea

contractului. De exemplu, se închiriază un teren pentru care se plăteşte o chirie pe o perioadă de

timp. Pentru perioada închiriată, se culeg roadele exploatării aferente imobilizării efectuate. Valoarea

uzufructului este o imobilizare necorporală care trebuie amortizată pe perioada contractului încheiat.

Pasul 6 Imobilizări corporale

În această categorie se înscriu elementele care au substanŃă concretă (tangibile),

individualizată prin anumite caracteristici fizice, tehnice, funcŃionale etc. cu o existenŃă durabilă în

patrimoniu.

Imobilizările corporale sunt active care:

a) sunt deŃinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producŃia proprie de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an;

c) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare;

d) valoarea lor este recuperată prin amortizare, la cele mai multe dintre ele.

Imobilizările corporale cuprind:

a) terenuri, inclusiv investiŃiile pentru amenajarea acestora; b) construcŃii; c) instalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii; d) mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi

alte active corporale.

a. Terenurile

Terenurile sunt bunurile imobile care constau în parcele de pământ, cu sau fără construcŃii,

ce aparŃin unui proprietar.

Terenurile se înregistrează în patrimoniu la valoarea stabilită în funcŃie de clasele de calitate,

suprafaŃă, amplasarea şi/sau alte criterii legale, la costul de achiziŃie sau la valoarea aportului în

natură.

Terenurile pot fi evidenŃiate în contabilitate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice,

terenuri fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcŃii etc.

Amenajările de terenuri reprezintă investiŃii efectuate pentru punerea în valoare a

terenurilor, lacurilor, bălŃilor, iazurilor şi alte lucrări asimilate. Tot ca amenajări de terenuri sunt

considerate sistemele de irigaŃii, de desecare, racordări la sistemele de alimentare cu energie etc.

Terenurile nu se amortizează, iar amenajările de terenuri se recuperează prin amortizare,

prin includerea pe cheltuielile într-o perioadă de maximum 10 ani.

b. ConstrucŃii

Fac parte din această grupă şi constituie obiect de evidenŃă, fiecare construcŃie (clădire sau

construcŃie specială) delimitată în spaŃiu şi caracterizată printr-o anumită destinaŃie funcŃională.

În cazul unei construcŃii cu mai multe destinaŃii funcŃionale, care nu pot fi delimitate între ele,

întreaga construcŃie se consideră un obiect de evidenŃă şi se încadrează în grupa construcŃiilor

corespunzătoare destinaŃiei funcŃionale cu ponderea cea mai mare.

În componenŃa construcŃiei în afara elementelor sale principale de construcŃie (fundaŃie,

pereŃi, planşee, acoperiş) intră şi toate celelalte elemente care alcătuiesc un tot unic împreună cu

clădirea propriu-zisă şi care concură la realizarea funcŃiei pentru care a fost construită, şi anume:

a) scări, terase, şi alte elemente de construcŃie propriu-zise;

b) instalaŃii interioare electrice de iluminat;

c) instalaŃii interioare sanitare (apă şi canalizare);

“ConstrucŃii speciale” sunt acele obiecte de construcŃii care, nu îndeplinesc caracteristicile de

clădiri şi care au drept scop crearea condiŃiilor pentru desfăşurarea proceselor de proceselor, comerŃ

sau servicii ori pentru activitatea instituŃiilor.

În categoria “construcŃii speciale” se includ:

• piste şi platforme exterioare, sonde, platforme de foraj marin, terenuri de extracŃie minieră,

centrale hidroelectrice, centre termoelectrice, centrale nucleare, căi de rulare, rampe de încărcare -

descărcare, puŃuri, coşuri de fum, turnuri de răcire etc. (industriale);

• heleştee, iazuri, bazine, ecluze şi ascensoare, construcŃii şi împrejmuiri pentru creşterea animalelor

şi păsărilor, sere, solarii, padocuri etc. (agricole);

• baraje, diguri, lacuri artificiale etc. (hidro);

• căi ferate, linii de tramvaie, alei, drumuri, autostrăzi cu accesoriile (trotuare, borne, parcaje,

parapeŃi, marcaje, semne de circulaŃie); piste pentru aeroporturi; cheiuri şi estacade pentru

acostarea navelor, docuri uscate; canale pentru navigare, funiculare, poduri, viaducte, apeducte;

• tuneluri, cabine etc. (transporturi şi telecomunicaŃii) etc.

c. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

c.1. InstalaŃiile tehnice cuprind echipamente tehnologice şi aparate şi instalaŃii de

măsurare, control şi reglare.

Prin “echipamentele tehnologice”, formate din maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru, se

înŃeleg acele mijloace de muncă care acŃionează direct (mecanic, termic, chimic) asupra obiectelor

muncii şi le modifică însuşirile materiale (caracteristicile fizice, chimice etc.).

În grupa “Echipamente tehnologice (Maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)”, obiect de evidenŃă

se consideră orice maşină, aparat, agregat şi instalaŃii cu toate dispozitivele, accesoriile, motoarele,

împrejmuirea individuală şi fundaŃia (dacă au fundaŃie proprie).

Prin “aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare” se înŃeleg acele aparate şi

instalaŃii care, în mod independent, se folosesc pentru operaŃiuni de măsurare, încercări tehnologice,

reglare şi comandă automată, analize, probe de laborator. Se consideră obiect de evidenŃă distinct

fiecare aparat pentru măsurarea tuturor felurilor de maşini, pentru încercările tehnologice şi controlul

produselor, fiecare aparat sau instalaŃie de comandă a unor procese tehnologice şi de lucru, fiecare

instalaŃie sau utilaj de laborator dacă nu constituie parte componentă a unui utilaj.

c.2 Mijloacele de transport sunt acele mijloace de muncă care prin mişcarea lor îndeplinesc

funcŃia de deplasare în spaŃiu a bunurilor şi a persoanelor.

Din cadrul “mijloacelor de transport” fac parte: mijloace de transport feroviar, mijloace de

transport auto, mijloace de transport naval, mijloace de transport aerian, mijloace pentru transportul

urban de călători, utilaje şi instalaŃii de transport şi ridicat, mecanisme de ridicat, mijloace de transport

cu tracŃiune animală.

c.3 Prin “Animale “, ca activ imobilizat, se înŃeleg animalele de muncă şi de reproducere

(cai, vaci de lapte şi tauri pentru reproducere, oi, măgari şi catâri etc.).

Nu se includ în această grupă, animalele tinere şi la îngrăşat, păsările şi coloniile de albine,

animalele din circuri şi grădini zoologice.

c.4 În categoria “PlantaŃii” se cuprind plantaŃiile de pomi fructiferi, plantaŃiile de viŃă de vie,

plantaŃiile de hamei, răchităriile. Obiect de evidenŃă se consideră fiecare plantaŃie, pe specii şi nu

fiecare pom, astfel: plantaŃii de meri, pruni, gutui, duzi, migdali, castani; plantaŃii de cireşi, vişini,

piersici, aluni, caişi; plantaŃii de nuci; plantaŃii de agrişi, coacăze, trandafiri de dulceaŃă; plantaŃii de

zmeură şi alŃi arbuşti şi subarbuşti (muri, căpşuni, smochini); plantaŃii de viŃă de vie; plantaŃii de

hamei; plantaŃii de protecŃie şi de consolidare a terenurilor: foioase şi răşinoase; plopi, salcâmi şi

sălcii; răchitării.

d. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale. Din această grupă fac parte unelte, dispozitive şi instrumente

folosite în industrie, construcŃii, agricultură, transporturi şi telecomunicaŃii, circulaŃia mărfurilor, pentru

frizerie, coafură, cosmetică, accesorii de producŃie, mobilier, aparatură birotică (maşini de scris,

aparate de copiat) inventar gospodăresc (perdele, draperii, covoare).

Valoarea imobilizărilor corporale se recuperează prin amortizare (mai puŃin “Terenurile”,

care nu se amortizează). Valoarea amortizabilă este egală cu valoarea contabilă şi trebuie înregistrată

în mod sistematic pe tot parcursul de viaŃă utilă a activului.

Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a

imobilizărilor corporale. Ea se calculează pe bază unui plan de amortizare, de la data punerii în

funcŃiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaŃă utilă şi

condiŃiilor de utilizare a acestora.

Unitatea patrimonială poate utiliza unul din următoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniară, care constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a imobilizărilor

corporale pe toată durata de viaŃă utilă stabilită a acestora;

b) amortizarea degresivă, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare lineară cu coeficienŃii

prevăzuŃi de lege;

c) amortizarea accelerată, constând în calcularea, în exerciŃiul financiar în care imobilizările intră în

activul unităŃii, a unei amortizări în limita prevăzută de lege din valoarea de intrare a acestora. În

exerciŃiile următoare, amortizarea se calculează după regimul amortizării liniare.

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială.

Pasul 7 Imobilizări în curs

Imobilizările în curs sunt investiŃii în curs reprezentate de totalitatea mijloacelor materiale

şi financiare încorporate în studii şi proiecte, construcŃii, instalaŃii, maşini, utilaje pentru realizarea

imobilizărilor care nu au devenit operaŃionale. Până la intrarea în funcŃiune, valorile încorporate în

investiŃii în curs sunt considerate imobilizări, fiind structuri patrimoniale de activ.

Imobilizările în curs sunt consumuri de resurse care se vor concretiza în imobilizări corporale

sau necorporale, după caz. Starea de “în curs” se referă la resursele aparŃinând unui patrimoniu,

consumate în vederea obŃinerii unor mijloace economice cu caracteristica de imobilizare. Aceste

consumuri se vor concretiza după perioada de realizare în brevete, invenŃii, active corporale etc.

Imobilizările in curs cuprind:

a. Imobilizări corporale în curs, care sunt reprezentate de consumurile de resurse

efectuate în vederea obŃinerii unei imobilizări corporale, respectiv costurile de producŃie în regie

proprie sau preŃul de achiziŃie a lucrărilor de investiŃii neterminate până la finele exerciŃiului.

b. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale, care reprezintă sume (numerar sau

echivalent al numerarului) avansate furnizorilor de imobilizări corporale.

c. Imobilizări necorporale în curs, reprezentând costul de producŃie atunci când

imobilizarea necorporală se realizează în regie proprie, respectiv preŃul de achiziŃie al imobilizărilor

necorporale neterminate până la încheierea exerciŃiului.

d. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale, care reprezintă sume (numerar

sau echivalent al numerarului) avansate furnizorilor de imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale şi necorporale în curs se trec în categoria imobilizărilor finalizate după

recepŃia, darea în folosinŃă sau punerea în funcŃiune a acestora.

Pasul 8 Imobilizări financiare

Imobilizările financiare sunt considerate acele imobilizări care constau în consumuri de

resurse ale entităŃii patrimoniale concretizate în înscrisuri cu caracter financiar. În această categorie

se cuprind:

• acŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate; • interesele de participare; • alte titluri imobilizate; • creanŃe imobilizate.

a. AcŃiunile reprezintă titluri de valoare aparŃinând entităŃii patrimoniale la capitalul social al

altor societăŃi cu care are o relaŃie de afiliere (societate mamă şi filialele ei), a căror deŃinere pe o

perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia. Ele pot asigura exercitarea unor influenŃe şi

control asupra activităŃii acestora şi obŃinerea anuală a unor venituri financiare sub forma de

dividende. Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaŃionale ale unei

societăŃi pentru a obŃine beneficii din activitatea ei.

Prin posesia acŃiunilor, societatea deŃinătoare poate avea reprezentanŃi în structurile de

conducere ale emitentului sau poate întreŃine relaŃii tehnice sau comerciale privilegiate cu acesta.

b. Interesele de participare reprezintă drepturi deŃinute în capitalul altei societăŃi

comerciale, în vederea realizării unor venituri financiare, fără intervenŃia în gestiunea societăŃilor

respective.

Interesele de participare sunt deŃinute pe termen lung în scopul garantării contribuŃiei la

activităŃile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiŃii în întreprinderi asociate şi investiŃii

strategice (o participare de 10% - 20% în capitalul altei societăŃi este o investiŃie strategică).

c. Alte titluri imobilizate

Sub această denumire se regăsesc o serie de înscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate

convertibile în bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regăsesc în patrimoniu ca urmare

a achiziŃionării sau a aportului asociaŃilor la capitalul social.

În această categorie se înscrie orice titlu de credit adică acele înscrisuri al căror conŃinut,

regim de circulaŃie şi efecte juridice sunt strict reglementate prin lege, ceea ce le conferă atributul de

documente solemne, reprezentând o obligaŃie a debitorului de a rambursa contravaloarea

documentului la scadenŃă şi de a plăti dobândă.

Titlul de credit, în acest caz, trebuie să fie emis pe termen lung, adică prin fixarea scadenŃei

titlului într-un termen îndepărtat. De exemplu rentele şi obligaŃiile emise de stat, instituŃii etc.

d. CreanŃele imobilizate reprezintă acele creanŃe ale unităŃii patrimoniale constând din:

creanŃe legate de participaŃii, împrumuturi acordate pe termen lung, acŃiuni proprii deŃinute pe termen

lung şi alte creanŃe imobilizate.

CreanŃe legate de participaŃii reprezintă acele creanŃe ale unităŃii patrimoniale create cu

ocazia acordării de împrumuturi unităŃilor patrimoniale la care deŃine titluri de participare (unităŃile

asociate sau societăŃi comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaŃie de participare).

Împrumuturile acordare pe termen lung reprezintă sumele acordate unor terŃi în baza

contractelor de împrumut şi pentru care se primesc dobânzi.

AcŃiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcŃie de intenŃia societăŃii cu

privire la durata de deŃinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziŃiei sau reclasării.

În categoria altor creanŃe imobilizate se includ: garanŃiile, depozitele constituite; cauŃiunile

depuse de unitatea patrimonială la terŃi şi constau, cel mai adesea, dintr-o sumă de bani sau de titluri

vărsate de o unitate patrimonială în vederea garantării bunei execuŃii a unei obligaŃii.

Imobilizările financiare nu se amortizează; pentru deprecierea lor se constituie provizioane

pentru depreciere, ca diferenŃă între valoarea de intrare a acestora şi valoarea justă stabilită cu ocazia

inventarierii.

Pasul 9 Activele circulante – noŃiuni introductive

Se consideră activ circulant, bunul care:

a) este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi

realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului;

b) este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare;

c) este reprezentat de numerar sau echivalente ale numerarului a căror utilizare nu este

restricŃionată.

Ciclul de exploatare al unei entităŃi patrimoniale este perioada de timp dintre achiziŃionarea

materiilor prime, care intră într-un proces de transformare, şi finalizarea acestora în numerar sau sub

forma unui echivalent al numerarului.

Prin echivalente de numerar se înŃeleg investiŃiile pe termen scurt, uşor convertibile în

numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

În categoria activelor circulante se cuprind:

• stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură; • creanŃele; • investiŃiile financiare pe termen scurt; • disponibilităŃile băneşti şi asimilatele acestora.

Pasul 10 Stocurile

Sunt active circulante:

a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;

b) în curs de producŃie în vederea vânzării;

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de

producŃie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind:

1. Stocuri de materii prime şi materiale formate din:

1.1 Materii prime sunt bunuri economice care participă direct la fabricarea produselor şi se

regăsesc în produsul final integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie transformată.

1.2. Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,

piese de schimb, seminŃe şi materiale pentru plantat, furaje şi alte materiale consumabile) sunt bunuri

economice care participă sau ajută la desfăşurarea procesului de fabricaŃie sau de exploatare fără a se

regăsi, de regulă, în produsul finit.

1.3 Materiale de natura obiectelor de inventar, adică acele mijloace economice care nu

au caracteristicile imobilizărilor corporale. Acestea se utilizează fie în mai multe exerciŃii financiare şi

au o valoare individuală mai mică decât limita prevăzută pentru imobilizările corporale, fie au o valoare

peste această limită, dar o durată de viaŃă utilă este mai mică de un an (un exerciŃiu financiar).

2. ProducŃia în curs de execuŃie reprezintă elementele materiale care se aftă între stadiul

de materii prime şi materiale şi produse. Aceasta presupune că au parcurs parŃial fazele procesului de

producŃie. Delimitarea corectă a acestei structuri patrimoniale are importanŃă mai ales cu ocazia

inventarierii, când trebuie avut în vedere acest criteriu esenŃial. Sub această denumire întâlnim:

• produse în curs de execuŃie;

• lucrări şi servicii în curs de execuŃie;

3. Produsele, respectiv:

a) semifabricatele, prin care se înŃeleg produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o

secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii (faze de

fabricaŃie), dar în starea în care se află se pot vinde terŃilor;

b) produse finite, adică produsele care au parcurs întreg procesul de fabricaŃie şi nu mai au nevoie

de prelucrări ulterioare în cadrul unităŃii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate

direct clienŃilor;

c) rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile

4. Stocurile aflate la terŃi sunt bunurile aflate în afara unităŃii, deşi aparŃin patrimoniului

acesteia. Ele pot fi transmise în vederea reparării, recondiŃionării etc. Uneori sunt lăsate la

producători, după ce au fost achitate, ca urmare a lipsei spaŃiilor de depozitare, în vederea revânzării

direct de la producător sau alte situaŃii.

Stocurile aflate la terŃi pot fi: materii prime şi materiale la terŃi; produse aflate la terŃi; animale

aflate la terŃi; mărfuri în custodie sau în consignaŃie; ambalaje aflate la terŃi.

5. Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viŃei, miei,

purcei, mânji etc.), crescute şi folosite pentru reproducŃie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru

valorificare, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producŃie - lapte, lînă şi blană.

6. Mărfurile sunt bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în vederea revânzării

sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

7. Ambalajele, includ bunuri reprezentând ambalaje refolosibile, achiziŃionate sau fabricate,

destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi cu obligaŃia restituirii lor.

8. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani acordate furnizorilor

înaintea începerii execuŃiei unei comenzi sau unui contract. Aceste avansuri se utilizează în vederea

sprijinirii viitorilor furnizori care urmează să execute produse sau lucrări costisitoare în favoarea

întreprinderii creditoare.

DeŃinerea de bunuri materiale şi efectuarea de operaŃii economice, fără ca acestea

să fie înregistrate în contabilitate sunt interzise prin lege.

În acest sens este necesar să se asigure:

• recepŃionarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate şi înregistrarea lor la locurile de

depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaŃie se

recepŃionează şi se înregistrează distinct ca intrări în gestiune.

• în situaŃia unor decalaje între aprovizionarea şi recepŃia bunurilor, care se dovedesc a fi în mod cert

în proprietatea unităŃii, se procedează astfel: bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări

în gestiune, atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, iar bunurile sosite şi nerecepŃionate

se înregistrează distinct în contabilitate, ca intrare în gestiune;

• în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din

unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: bunurile vândute şi nelivrate se

înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate, în conturi în afara bilanŃului; pentru bunurile

livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în

contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune;

• bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la

intrări, respectiv la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate.

Pasul 11 CreanŃele

Reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane

fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric, respectiv o sumă de

bani, un bun livrat, o lucrare executată sau un serviciu prestat.

CreanŃele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la

data efectuării operaŃiunilor, cât şi în devize.

CreanŃele cuprind:

1. CreanŃele comerciale sunt cele mai importante în ansamblul creanŃelor şi sunt compuse

din:

1.1 ClienŃi, care reprezintă beneficiarii cărora le-au fost expediate mărfuri sau produse,

executate lucrări sau prestate servicii, precum şi alte operaŃiuni efectuate, ce urmează a se transforma

în numerar sau echivalente ale numerarului.

EvidenŃa clienŃilor se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de

încasare. De asemenea, se grupează şi se evidenŃiază distinct creanŃele rezultate din tranzacŃiile cu

clauze de rezervă de proprietate şi creanŃele incerte.

1.2 Efecte de primit sunt instrumente bancare negociabile, care atestă existenŃa unei

creanŃe în cadrul relaŃiilor comerciale, ce poate fi decontată imediat sau pe termen scurt. Ele au

diverse denumiri: înscrisuri, poliŃe, cambii, trate, bilete la ordin, cecuri. Fiind negociabile, pot fi cedate,

vândute sau transmise. Efectele de primit sunt în mod normal efectele comerciale care pun în relaŃie

întreprinderi sau instituŃii supuse dreptului particular de comerŃ.

De exemplu, o întreprindere a vândut produse unui client. În condiŃiile asigurării privind

capacitatea de plată a acestuia, aceasta va solicita clientului său eliberarea unui titlu de valoare

negociabil (de exemplu, un bilet la ordin). Acesta poate fi decontat la termenul scadent sau poate fi

scontat imediat la bancă, primind o sumă, minus taxa reprezentând contravaloarea serviciului. Astfel,

banca devine proprietara efectului de plată şi va încasa la scadenŃă creanŃa de la client. Acelaşi bilet la

ordin poate fi transmis unei persoane faŃă de care întreprinderea are o datorie, care în acest fel se

stinge, primitorul devenind proprietarul titlului şi îl va încasa la scadenŃă.

1.3 Furnizori-debitori reprezintă avansurile acordate furnizorilor pentru care aceştia

urmează să livreze bunuri, să execute lucrări sau să presteze un serviciu.

2. CreanŃele în cadrul grupului sunt generate de relaŃiile de decontare dintre societatea-

mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei (întreprinderi controlate de

societatea-mamă).

3. CreanŃele din interese de participare reprezintă drepturile generate de relaŃiile de

decontare ale entităŃii patrimoniale cu alte entităŃi asociate, asupra cărora manifestă o influenŃă

semnificativă.

4. Alte creanŃe cuprind drepturile entităŃii patrimoniale izvorâte din relaŃii de decontare cum

sunt:

� avansurile acordate personalului;

� sume de încasat de la organele de asigurări şi protecŃie socială (obligaŃii plătite în plus);

� sume de încasat de la bugetul de stat (TVA de recuperat, obligaŃii fiscale plătite în plus,

subvenŃii etc.);

� sume de încasat de la alte unităŃi din cadrul grupului;

� sume de încasat din vânzarea activelor necorporale, corporale şi financiare (debitori diverşi);

� pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonială posedă un titlu executoriu.

5. CreanŃe privind capitalul subscris şi nevărsat cuprind drepturile entităŃii patrimoniale

asupra acŃionarilor sau asociaŃiilor care au subscris să participe la constituirea sau mărirea capitalului

social şi care nu au vărsat integral contribuŃia la care s-au angajat.

Pasul 12 InvestiŃiile financiare pe termen scurt

Reprezintă valori financiare pe termen scurt negociabile, achiziŃionate în vederea realizării unui

câştig pe termen scurt. În această categorie sunt incluse:

• acŃiunile la entităŃile afiliate pe termen scurt în vederea obŃinerii unui câştig, ca diferenŃă

între cursul bursier de vânzare şi de cumpărare.

• obligaŃiunile emise de unităŃi şi răscumpărate ulterior în vederea amortizării lor;

• obligaŃiuni cumpărate pentru obŃinerea de dobânzi şi pentru revânzare;

• alte investiŃii financiare pe termen scurt şi creanŃe asimilate (alte titluri de plasament

etc.).

Pasul 13 DisponibilităŃile băneşti şi asimilatele lor

Sub această denumire întâlnim toate formele de lichidităŃi de care poate dispune unitatea

patrimonială pentru a efectua plăŃi imediate. În această categorie se includ:

• DisponibilităŃi în valori de încasat: cecuri de încasat; efecte de încasat; efecte remise spre

scontare.

• DisponibilităŃi în conturi la bănci: sume aparŃinând unităŃilor patrimoniale, care se află în cont

la bancă Ńinute la dispoziŃia acestora pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea sa: conturi

la bănci în lei; conturi la bănci în devize; sume în curs de decontare; carnete de cecuri cu limită de

sumă.

• Casa. Sub această denumire înŃelegem în primul rând numerarul din casieria unităŃii, adică banii

deŃinuŃi de unitate sub forma bancnotelor şi monedelor în lei şi în devize, precum şi alte valori:

timbre fiscale şi poştale; bilete de tratament; tichete de călătorie; alte valori.

• Acreditivul este un document emis de o bancă la ordinul cumpărătorului şi adresat vânzătorului

prin care îl autorizează pe acesta să tragă cambii la vedere sau la termen asupra acestei bănci cu

condiŃia ca, până la data specificată în scrisoarea de credit, trăgătorul să prezinte băncii

documentele de expediŃie convenite între părŃi. Prin scrisoarea de credit, banca se angajează să

onoreze contractele, plătindu-le sau acceptându-le faŃă de beneficiar sau faŃă de orice altă bancă în

al cărui portofoliu ar ajunge aceste titluri. Plata se efectuează de către bancă, la ordinul

beneficiarului, la primirea tratelor şi după verificarea documentelor de expediŃie specificate.

• Avansurile de trezorerie reflectă sumele puse la dispoziŃia personalului sau al terŃilor, în vederea

efectuării unor plăŃi în numerar în numele întreprinderii. Având în vedere că ele trebuie justificate

într-un timp foarte scurt, contabilitatea le include în categoria disponibilităŃilor băneşti.

Pasul 14 Activele de regularizare şi asimilate

Prin intermediul conturilor de regularizare se operează calcule speciale care sporesc gradul de

exactitate a informaŃiei contabile.

Din categoria activelor de regularizare fac parte:

1. Cheltuielile înregistrate în avans consemnează cheltuielile anticipate sau efectuate în

avans care urmează a se suporta eşalonat, pe cheltuieli, pe baza unui scadenŃar în perioadele sau

exerciŃiile viitoare (abonamente, chirii etc.), precum şi cheltuielile anticipate pentru investiŃii în curs de

execuŃie când nu sunt constituite rezerve etc.

2. Decontările din operaŃiuni în curs de clarificare se referă la amenzile achitate, până la

clarificarea responsabilităŃilor; locaŃiile achitate, până în momentul negocierii, judecării etc.; cheltuieli

de judecată, sume avansate în cazul unor procese în derulare; operaŃiuni bancare pentru care nu

există documente; operaŃii ce nu pot fi înregistrate pe cheltuieli; rezultatele financiare pentru care

sunt necesare lămuriri suplimentare.

Pasul 15 Structuri patrimoniale de pasiv – noŃiuni generale

Pasivele patrimoniale sunt grupate după:

• natura surselor financiare;

• exigibilitatea acestora.

FinanŃarea reprezintă operaŃiunea de punere la dispoziŃia persoanelor juridice sau fizice a

unor fonduri băneşti din anumite resurse şi în condiŃii bine determinate pentru scopuri precise.

FinanŃarea poate fi proprie şi străină.

FinanŃarea proprie constă în contribuŃia directă, sub forma capitalului social constituit prin

aport în natură sau în bani (diferite mijloace economice care se regăsesc în structurile de activ).

FinanŃarea străină constă în utilizarea mijloacelor economice de la terŃe persoane, în raport

cu entitatea patrimonială, pe baza stabilirii unor raporturi juridice a căror exprimare valorică se

concretizează în: credite bancare, credite comerciale, cumpărări de obligaŃiuni, datorii în curs de

decontare.

Exigibilitatea reprezintă însuşirea unei datorii de a deveni scadentă sau plătită la un

moment dat. Exigibilitatea resurselor de finanŃare are în vedere modul de rambursare sau restituire,

funcŃie de natura constituirii lor. Toate capitalurile entităŃii patrimoniale vor fi, mai devreme sau mai

târziu, restituite. Capitalurile proprii vor fi înapoiate titularilor în momentul lichidării patrimoniului;

capitalurile străine sau datoriile pot avea ca scadenŃă un termen lung, mai mare de un an, sau un

termen scut, cu durata sub un an (lună, trimestru, semestrul etc.).

Structurile patrimoniale de pasiv cuprind:

I. CAPITALURILE PROPRII II. PROVIZIOANELE III. DATORII IV. PASIVE DE REGULARIZARE

Pasul 16 Capitalurile proprii

Capitalurile proprii sunt elementele de bază ce încorporează iniŃial resursele economice ale

agentului economic. Ele cuprind totalitatea surselor de finanŃare durabile ale unităŃii patrimoniale, fiind

formate din:

1. Capitalul social constituie “coloana vertebrală” pe care se constituie, dezvoltă şi

rentabilizează activitatea unei firme. Prin lege, el reprezintă condiŃia obligatorie pentru înfiinŃarea,

existenŃa şi funcŃionarea întreprinderii.

Capitalul social reprezintă totalitatea aporturilor în natură sau în bani cu care participanŃii la o

societate comercială contribuie la constituirea acesteia.

El reprezintă o garanŃie pentru societăŃi şi are o valoare fixă şi intangibilă. Formarea capitalului

social se realizează:

� prin aportul proprietarului (pentru unităŃile private);

� prin aportul de părŃi sociale (pentru unităŃile asociate);

� prin aportul de acŃiuni ale participanŃilor (pentru societăŃile pe acŃiuni).

Capitalul social îmbracă două forme:

� capital subscris şi nedepus (declaraŃia de voinŃă); � capital subscris vărsat (depus).

Potrivit Legii contabilităŃii, “Capitalul social este egal cu valoarea nominală a acŃiunilor sau

părŃilor sociale, respectiv cu valoarea aportului în numerar sau în natură, a rezervelor încorporate şi a

profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaŃiuni care conduc la modificarea

acestuia”.

Capitalul social este o valoare contractuală şi/sau statutară, o noŃiune de ordin contabil şi

juridic. În timp ce activul social reprezintă o realitate economică, constituind un fond de bunuri

materiale şi de drepturi, capitalul social este o noŃiune de referinŃă aproximată valoric.

În cursul vieŃii sociale capitalul social poate fi majorat sau redus numai în condiŃiile legii şi

actelor constitutive.

2. Prime legate de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea

nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale şi cuprind:

a) primele de emisiune reprezintă o formă de creştere a capitalului unei societăŃi, fiind

sursa economică generată de diferenŃa dintre preŃul de emisiune al noilor acŃiuni (mai mare) şi

valoarea nominală a acŃiunilor (mai mică).

b) primele de aport reprezintă acea formă de creştere a capitalului realizată prin aportul în

natură (bunuri) care apare după evaluarea contribuŃiilor în natură şi stabilirea numărului de acŃiuni noi

care trebuie emise. Se calculează ca diferenŃă între valoarea de emisiune a acŃiunilor şi valoarea lor

nominală.

c) primele de fuziune reprezintă acea formă de creştere a capitalului realizată cu ocazia

unei fuzionări, ceea ce presupune emisiunea de noi acŃiuni şi constă în diferenŃa dintre valoarea de

emisiune a acŃiunilor şi valoarea nominală a acestora.

d) prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni reprezintă acea formă de creştere a

capitalului realizată cu ocazia conversiei obligaŃiunilor în acŃiuni, ceea ce presupune emisiunea de noi

acŃiuni şi constă în diferenŃa dintre valoarea de emisiune a acŃiunilor şi valoarea nominală a acestora.

3. Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea

imobilizărilor corporale sau alte reevaluări efectuate potrivit legii.

4. Rezervele sunt o formă de manifestare a principiului prudenŃei; privit atât în latura sa de

prevedere a necesităŃilor de dezvoltare, cât şi în latura de evitare a şocurilor cauzate de efecte

economice nefavorabile sau eventuale pierderi generate de conjuncturi negative. Rezervele, ca

resurse economice se regăsesc în structura pasivului patrimonial sub următoarele forme:

a) rezerve legale, care se constituie anual din profitul entităŃii patrimoniale, în cotele şi

limitele prevăzute de lege (".... din beneficiile societăŃii se va prelua în fiecare an cel puŃin 5% pentru

formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social.

Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea

prevederilor anterioare.”1 ), precum şi din alte surse.

b) rezerve pentru acŃiuni proprii se constituie potrivit legii;

c) rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităŃii

patrimoniale, conform prevederilor din statutul sau actul constitutiv al acesteia;

d) alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama

profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării

generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale.

5. Rezultatul reportat reprezintă partea din rezultatele anilor precedenŃi care nu a fost încă

repartizată (în cazul profitului) sau neacoperită (în cazul pierderilor) stabilită de către adunarea

generală a acŃionarilor sau asociaŃilor. Profitul exerciŃiilor precedente urmează să fie repartizat pe

destinaŃii, iar pierderea din anii precedenŃi urmează să fie acoperită din rezervele constituite sau din

profitul realizat în anul curent.

6. Rezultatul exerciŃiului reprezintă o sursă proprie de finanŃare a activelor patrimoniale.

Rezultatul exerciŃiului se determină prin compararea veniturilor şi cheltuielilor realizate de entitatea

patrimonială în timpul unui exerciŃiu financiar. Astfel:

a) dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, entitatea patrimonială va înregistra profit;

b) dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuieli, entitatea patrimonială va înregistra pierdere.

Profitul constituie o sursă de finanŃare până la repartizarea lui pe destinaŃii legale de către

hotărârea generală a acŃionarilor; în cazul pierderii, aceasta se reportează urmând a fi acoperită din

profitul exerciŃiilor următoare.

7. SubvenŃiile pentru investiŃii reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte

surse nerambursabile primite, de care beneficiază unitatea patrimonială în vederea procurării sau

producerii de echipamente ori altor bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanŃarea unor activităŃi pe

termen lung sau altor cheltuieli de natura investiŃiilor.

În această categorie de subvenŃii se cuprinde şi valoarea bunurilor de natura imobilizărilor

primite cu titlu gratuit. SubvenŃia se înregistrează la venituri pe măsura amortizării bunurilor

respective.

1 Legea societăŃilor comerciale nr.31/1990, republicată în M.O. din 29 ianuarie 1998, art.131

Pasul 17 Provizioanele

Provizioanele de acest gen privesc activitatea curentă a firmei şi reprezintă un pasiv cu

exigibilitate sau valoare incertă. Se constituie pentru:

a) litigiile, amenzile, penalităŃile, despăgubirile şi alte datorii incerte;

b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli privind

garanŃia acordată clienŃilor;

c) alte provizioane.

Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele

condiŃii:

• există o obligaŃie curentă generată de un eveniment viitor;

• este probabilă efectuarea unor plăŃi pentru onorarea obligaŃiei respective;

• suma poate fi estimată.

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate şi nu pot avea ca

scop corectarea valorii activelor.

Pasul 18 Datoriile

Datoriile, numite şi surse străine de finanŃare, reprezintă capitalurile furnizate de terŃi pentru

care entitatea patrimonială trebuie să achite în echivalent bănesc sau să acorde o prestaŃie.

EvidenŃa datoriilor se Ńine pe termene scadente de plată, în datorii ce trebuie plătite într-o

perioadă de până la un an şi într-o perioadă mai mare de un an.

Datoriile faŃă de terŃi sunt garantate cu activul entităŃii patrimoniale şi sunt grupate în:

1. Datorii financiare, care cuprind:

1.1 Împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni şi primele de rambursare a

acestora reprezintă surse financiare pe termen lung obŃinute prin vânzarea de titluri de credit

negociabile emise prin subscripŃie publică, de regulă, prin intermediul unor instituŃii financiare. Aceste

împrumuturi sunt divizate în părŃi egale, denumite obligaŃiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi

sunt purtătoare de dobânzi.

ObligaŃiunile sunt titluri negociabile emise de entitatea patrimonială, iar împrumuturile pe care

le exprimă sunt purtătoare de dobândă şi rambursabile la scadenŃă.

1.2 Creditele reprezintă o relaŃie bănească între o persoană fizică sau juridică care acordă un

împrumut în bani şi o altă persoană fizică sau juridică care primeşte împrumutul, cu condiŃia restituirii

lui la o anumită scadenŃă şi plata unei dobânzi.

Structurile patrimoniale de natura creditelor sunt urmărite în următoarea structură: credite

bancare pe termen lung; credite bancare pe termen scurt; dobânzile aferente creditelor bancare pe

termen lung, scurt etc.

1.3. Alte împrumuturi pe termen lung cuprind leasingul financiar şi dobânzile aferente

acestuia, precum şi alte împrumuturi care presupun o relaŃie de împrumutat a societăŃii comenciale,

mai mare de un an şi pentru care aceasta plăteşte o dobândă.

2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrul relaŃiilor de

decontare cu furnizorii pentru cumpărări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii. În

structura lor se includ furnizorii şi efectele de plătit.

Furnizorii exprimă datoria entităŃii patrimoniale care s-a aprovizionat cu bunuri şi servicii de

la alte entităŃi patrimoniale, urmând ca, ulterior, să achite contravaloarea acestora. În anumite cazuri,

plata acestor obligaŃii se poate face cu efecte de comerŃ (cambii, trate, cecuri, bilete la ordin)

acceptate de furnizori, ele purtând denumirea de efecte de plătit.

3. Datorii fiscale, salariale şi sociale se referă la:

• obligaŃii de plată a impozitelor şi taxelor faŃă de bugetul statului (impozit pe profit, impozit pe

salarii, impozit pe dividende etc.);

• obligaŃii faŃă de salariaŃi (salarii şi alte drepturi similare);

• obligaŃii de plată privind contribuŃia la asigurările sociale (CAS; CASS) şi protecŃia socială (fondul de

şomaj);

• obligaŃii de plată a unor datorii intermediare (reŃineri din drepturile de personal referitoare la

contribuŃia la asigurări sociale (CAS), la asigurările sociate de sănătate (CASS), contribuŃia la fondul

de şomaj (CFS)).

4. Datorii faŃă de asociaŃi se referă, în principal, la obligaŃiile entităŃii patrimoniale faŃă de

acŃionari sau asociaŃi privind:

• capitalul de rambursat;

• dividendele de plătit;

• datorii în cadrul grupului privind fondurile puse la dispoziŃia societăŃii pe termen scurt de către

întreprinderile asociate.

5. Datorii faŃă de creditori diverşi evidenŃiază obligaŃii entităŃii patrimoniale cu privire la:

• achiziŃionarea titlurilor de plasament;

• sume încasate şi necuvenite societăŃii;

• alte obligaŃii care prin natura lor nu se includ în structurile menŃionate anterior.

Pasul 20 Pasivele de regularizare şi asimilatele

Sporirea gradului de exactitate a informaŃiei contabile necesită efectuarea unor calcule

speciale şi asupra pasivului patrimonial. Fac parte din pasivele de regularizare:

1. Veniturile înregistrate în avans adică sumele şi creanŃele încasate în avans, provenind

din chirii, abonamente, asigurări, vânzări cu plata în rate, care deşi au fost obŃinute în exerciŃiul curent

sunt “blocate” în conturi speciale, fiind repartizate ulterior asupra perioadelor la care se referă.

2. Decontările din operaŃiuni în curs de clarificare se referă la amenzile încasate, până la

clarificarea responsabilităŃilor; cheltuieli de judecată, sume avansate în cazul unor procese în derulare;

operaŃiuni bancare pentru care nu există documente; operaŃii ce nu pot fi înregistrate pe venituri,

rezultatele financiare pentru care sunt necesare lămuriri suplimentare.

� Structurile patrimoniale de activ şi pasiv, prezentate anterior, sunt sistematizate în

bilanŃul entităŃii patrimoniale. Valoarea cu care sunt înscrise în bilanŃ este valoarea netă, adică

valoarea lor brută “corectată” cu valoarea unor structuri numite “rectificative”. Avem în vedere

conturile care rectifică valoarea stocurilor (“diferenŃele de preŃ”), valoarea creanŃelor şi datoriilor

(“provizioanele”) şi valoarea activelor imobilizate (“amortizările”). De asemenea, tot structuri

patrimoniale sunt şi “structurile de venituri” şi de “cheltuieli”, care sunt reprezentate indirect în

bilanŃ, prin intermediul structurii patrimoniale “Rezultatul exerciŃiului”. Asupra acestora vom reveni în

capitolele următoare.

Pasul 21 Structuri patrimoniale rectificative

Reprezentarea elementelor patrimoniale în bilanŃ se efectuează la valoarea netă (rămasă).

Între momentul intrării bunurilor în patrimoniu şi momentul reflectării lor în bilanŃ, unele bunuri

economice care au o durată lungă de viaŃă utilă îşi transferă o parte din valoare asupra noilor valori de

întrebuinŃare create. În acelaşi timp, alte valori suferă deprecieri sau influenŃe care le micşorează

valoarea. Cum bilanŃul trebuie să ofere imaginea fidelă a patrimoniului, structurile patrimoniale care

au suferit sau sunt susceptibile să suporte modificări de natura celor menŃionate mai sus vor fi

prezentate la valori rectificate.

Valoarea cu care se rectifică structurile patrimoniale trebuie determinată şi evidenŃiată în

structuri distincte. Acestea sunt denumite structuri rectificative.

Din punct de vedere contabil aceste structuri sunt de natura resurselor economice, ca urmare

ar trebui să se regăsească în pasiv, dar conform regulilor de întocmire a bilanŃului şi de sistematizare a

elementelor patrimoniale, structurile rectificative corijează valoarea bunurilor economice înscrise în

activ, ataşându-se acestora cu semnul minus.

Cele mai reprezentative structuri rectificative sunt:

1. Amortizarea poate fi definită drept constatarea contabilă a scăderii valorii unui activ

imobilizat, ca urmare a folosirii acestuia, a trecerii timpului, a progresului tehnic etc. Ea este o

expresie bănească a acelor bunuri materiale, destinate activităŃii entităŃii patrimoniale mai mult de un

exerciŃiu financiar şi care se consumă treptat prin transferarea valorii lor asupra noilor valori realizate.

Deprecierea activului bunului economic trebuie să fie ireversibilă pentru a fi amortizată. O

depreciere temporară nu se constată pe seama amortismentelor, ci a provizioanelor.

Exemplu: Valoarea de achiziŃie a unui utilaj industrial a fost de 200.000 lei, iar la sfârşitul

exerciŃiului valoarea amortizată a acestuia este de 20.000 lei; valoarea care se înscrie în bilanŃ este de

180.000 lei (200.000 - 20.000). Amortizarea corectează valoarea de achiziŃie a utilajului cu valoarea

aferentă deprecierii fizice a acestuia.

2. Ajustările pentru depreciere se constituie când se constată o diminuare a valorii unor

elemente care compun activul patrimonial din cauze considerate reversibile. Ele se pot constitui pentru

deprecieri ale următoarelor categorii de active: imobilizări neamortizabile, stocuri de materii prime,

materiale, produse şi mărfuri, creanŃe.

Mărimea provizioanelor pentru depreciere se stabileşte prin deducerea din valoarea de intrare,

mai mare, a valorii de inventar a unui element patrimonial enumerat mai sus.

3. DiferenŃele de preŃ reprezintă valoarea care rezultă între valoarea de achiziŃie a

materiilor prime, materialelor, produselor, mărfurilor etc. şi valoarea standard (prestabilită) a acestora.

Valoarea standard este o mărime stabilită anterior achiziŃionării bunurilor de natura stocurilor;

valoarea de achiziŃie a acestora poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea standard. Apar, astfel,

diferenŃe de preŃ între nivelurile prestabilite şi cele reale pentru aceste bunuri economice.

DiferenŃele de preŃ se stabilesc la intrarea bunurilor în patrimoniu şi se înregistrează atât

asupra bunurilor ieşite în consum propriu sau în afara unităŃii, cât şi asupra stocurilor.

Pasul 21 Structuri de venituri şi de cheltuieli

Pentru descrierea şi analiza proceselor interne care produc modificări cantitative şi calitative

asupra patrimoniului, se utilizează structurile de venituri şi de cheltuieli. Acestea vor fi reprezentate în

bilanŃ prin intermediul structurii patrimoniale “Profit sau pierdere” .

Cheltuielile sunt structuri patrimoniale care ilustrează efortul făcut, de alocare şi utilizare a

valorilor economice, de către entitatea patrimonială pe parcursul vieŃii sale sociale, în vederea realizării

obiectului de activitate.

Veniturile sunt structuri care evidenŃiază efectul obŃinut ca urmare a eforturilor depuse

(cheltuieli), cu obŃinerea unui surplus, profitul.

În categoria veniturilor se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat din activităŃi

curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice

care pot apărea sau nu din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această

activitate.

ActivităŃile curente sunt activităŃile desfăşurate de o persoană juridică, care formează obiectul

său de activitate, precum şi activităŃile conexe acestora.

Veniturile realizate de entitatea patrimonială pot fi:

1. Venituri din exploatare, rezultate din activitatea curentă, cuprind: venituri din vânzarea

produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, venituri din variaŃia stocurilor (din

producŃia stocată), venituri din producŃia de imobilizări, venituri din subvenŃii de exploatare, alte

venituri din exploatarea curentă.

2. Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizări financiare, din investiŃii

financiare pe termen scurt, din creanŃe imobilizate, din investiŃii financiare cedate, din diferenŃe de

curs valutar, venituri din dobânzi, din sconturi obŃinute etc.

3. Venituri extraordinare : daunele pretinse de deŃinătorii de poliŃe în urma producerii

unor calamităŃi etc.

Cheltuielile entităŃii patrimoniale reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de

stocuri, lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază unitatea, cheltuieli cu personalul,

executarea unor obligaŃii legale sau contractuale etc. şi cuprind:

1. Cheltuieli de exploatare: cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile, costul de

achiziŃie al obiectelor de inventar consumate, costul de achiziŃie al materialelor nestocate,

contravaloarea energiei şi apei consumate, valoarea animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor vândute

şi al ambalajelor, cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi, redevenŃe, locaŃii de gestiune şi

chirii, prime de asigurare, studii şi cercetări, cheltuieli cu colaboratorii, comisioane şi onorarii, cheltuieli

de protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi persoane, cheltuieli poştale şi taxe de

telecomunicaŃii, cheltuieli cu personalul, pierderi din creanŃe, despăgubiri, amenzi şi penalităŃi, donaŃii

etc.

2. Cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanŃe legate de participaŃii, cheltuieli

privind investiŃiile financiare cedate, diferenŃe nefavorabile de curs valutar, dobânzile privind exerciŃiul

financiar în curs, sconturile acordate clienŃilor, pierderi din creanŃe de natură financiară etc.

3. Cheltuieli extraordinare datorate unor calamităŃi naturale şi altor evenimente

extraordinare.

Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte

impozite se evidenŃiază distinct, în funcŃie de natura lor.

Potrivit Legii contabilităŃii, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul

anului. În acest sens veniturile şi cheltuielile se închid provizoriu prin “Rezultatul exerciŃiului”,

rezultatul definitiv stabilindu-se anual şi reprezentând soldul final al contului de “Profit şi pierdere”.

În funcŃie de cele două structuri de bază, veniturile şi cheltuielile, rezultatele se împart în:

1. Rezultatul curent, care reprezintă diferenŃa dintre veniturile din exploatare plus

veniturile financiare şi cheltuielile de exploatare şi financiare.

• Rcurent = Rexpl + Rfin

• Rexpl. = Vexpl - Chexpl

• Rfin = Vfin - Chfin

2. Rezultatul extraordinar, calculat ca diferenŃă între veniturile extraordinare şi cheltuielile

extraordinare.

• Rextr.= Vextr. - Chextr.

3. Rezultatul brut, format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar.

• Rbrut = Rcurent + Rextr

4. Rezultatul net, obŃinut prin deducerea din rezultatul brut a impozitului pe profit

• Rnet = Rbrut - Imp.profit

Veniturile exerciŃiului corespund unei creşteri a activelor patrimoniale, în timp ce cheltuielile

determină o creştere a pasivului patrimonial. Rezultă că, veniturile sunt o “sursă de îmbogăŃire” a

patrimoniului, care duce la creşterea situaŃiei nete, în timp ce cheltuielile reprezintă o “sărăcire” a

patrimoniului, care determină o diminuare a situaŃiei nete sau o depreciere a activelor.

LecŃia 3

Tipuri de modificări patrimoniale


Unitatea patrimonială se constituie în vederea realizării obiectului său de activitate, ceea ce

obligă la punerea în mişcare a mijloacelor economice (bunuri economice) şi surselor de finanŃare

(capitaluri proprii + datorii), determinând modificarea şi schimbarea formei de prezentare a acestora.

Anumite modificări pot să se producă numai în cadrul mijloacelor economice, fără ca resursele

să fie modificate şi invers, se pot produce modificări în structura resurselor fără să se schimbe

mijloacele economice.

Vom studia influenŃa modificărilor elementelor patrimoniale asupra bilanŃului “listă verticală”,

pornind de la relaŃia de echilibru

SN = A - D = Kpr, şi notând cu „x” elementele patrimoniale care se modifică (A –

valoarea elementelor de activ; D – valoarea datoriilor; Kpr – valoarea capitalurilor proprii).

Pentru a păstra corelaŃia cu ecucaŃia patrimonială Activ = Pasiv, vom înscrie o rubrică nouă

după „Capitalurile proprii”, respectiv „Total Pasiv”, care va cumula valorea „Datoriilor” şi valoarea

„Capitalurilor proprii”. Această rubrică reprezintă, pe de o parte, un element de calcul şi nu o structură

patrimonială în sine; pe de altă parte, consituie o modalitate de corelaŃie a datelor din bilanŃ, înturcât

valoarea elementelor de activ („Total Activ”) trebuie să fie egală cu valoarea elementelor de pasiv

(„Total Pasiv”).

Pasul 2 Modificări numai ale structurilor patrimoniale de activ

Se produc atunci când o structură de activ creşte cu o valoare şi o altă structură de activ se

diminuează cu aceeaşi valoare, în timp ce structurile patrimoniale de pasiv rămânând neschimbate.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: (A + x – x) - D = Kpr

Exemplu: O societate comercială sistematizează elementele sale patrimoniale în următorul bilanŃ

(iniŃial):

BILANł

încheiat la data de ............

Denumirea indicatorului Sold

ACTIVE IMOBILIZATE • Clădiri

80.000

ACTIVE CIRCULANTE • Mărfuri • ClienŃi

100.000 30.000

TOTAL ACTIVE 210.000 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PÂNĂ LA UN AN • Credite bancare pe termen scurt • Furnizori • Salarii datorate personalului

35.000 25.000 15.000

TOTAL DATORII 75.000 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 135.000 CAPITAL SOCIAL VARSAT 100.000 REZERVE • Legale

10.000

REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) 25.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 135.000 TOTAL PASIV (DATORII + CAPITALURI PROPRII)

210.000

Societatea încasează o parte din creanŃele asupra clienŃilor săi, în valoare de 10.000 lei,

cu numerar.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o diminuare a elementului de activ “ClienŃi” cu valoarea de

10.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului de activ “Casa” cu aceeaşi

valoare, 10.000 lei. OperaŃiunea a produs doar modificarea structurii activului.

� RelaŃia de echilibru este: SN = (A - ClienŃi + Casa) - D = Kpr

� BilanŃul se va prezenta astfel:

BILANł

încheiat la data de ...........

Denumirea indicatorului Sold ACTIVE IMOBILIZATE • Clădiri

80.000

ACTIVE CIRCULANTE • Mărfuri • ClienŃi • Casa în lei

100.000 20.000 10.000


35.000 25.000 15.000


10.000

REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) 25.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 135.000 TOTAL PASIV 210.000

Pasul 3 Modificări numai ale structurilor patrimoniale de pasiv

Se produc atunci când o structură de pasiv creşte cu o valoare şi o altă structură de pasiv se

diminuează cu aceeaşi valoare, în timp ce structurile patrimoniale de activ rămân neschimbate.

În cazul modificării structurilor de pasiv pot apare următoarele situaŃii:

1 Modificări ale structurilor patrimoniale “datorii”, atunci când o structură reprezentând o

datorie creşte cu o valoare şi o altă structură reprezentând tot o datorie se diminuează, cu aceeaşi

valoare, în timp ce structurile patrimoniale de activ şi cele ale situaŃiei nete rămân neschimbate.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: SN = A – (D + x – x) = Kpr

Exemplu: Societatea achită o datorie către un furnizor de mărfuri, apelând la un credit pe

termen scurt, în valoare de 20.000 lei.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o diminuare a elementului datorii “Furnizori” cu

valoarea de 20.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului datorie “Credite bancare

pe termen scurt” cu aceeaşi valoare, 20.000 lei. OperaŃiunea a produs doar modificarea elementelor

de datorii.

� RelaŃia de echilibru este:

SN = A – (D + Credite bancare termen scurt – Furnizori) = Kpr


BILANł

încheiat la data de .......


80.000


100.000 20.000 10.000


55.000 5.000 15.000


10.000


2 Modificări ale structurilor patrimoniale “capitaluri proprii”, atunci când o structură

reprezentând capital propriu creşte cu o valoare şi o altă structură reprezentând tot un capital se

diminuează cu aceeaşi valoare, în timp ce structurile patrimoniale de activ şi cele de datorii rămân

neschimbate.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: A - D = Kpr + x - x

Exemplu: Societatea decide mărirea capitalului social pe seama rezervelor, cu valoarea

de 1.000 lei.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o diminuare a elementului de capital propriu “Rezerve” cu

valoarea de 1.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului capital propriu “Capital

social vărsat” cu aceeaşi valoare, 1.000 lei. OperaŃiunea a produs doar modificarea elementelor de

capitaluri proprii.

� RelaŃia de echilibru este: A - D = Kpr + Capital social - Rezerve


BILANł

încheiat la data de ......


80.000


100.000 20.000 10.000


55.000 5.000 15.000

TOTAL DATORII 75.000 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 135.000 CAPITAL SOCIAL VARSAT 101.000 REZERVE • Legale

9.000


Pasul 4 Creşteri simultane ale structurilor de activ, cât şi a celor de pasiv

Se produc atunci când o structură de activ creşte, cu o anumită valoare, şi simultan, şi cu

aceeaşi valoare, creşte o structură de pasiv.

În cazul acestor modificări pot apare următoarele situaŃii:

1.Creşte o structură de activ simultan cu creşterea unui element de datorie, elementele

ale situaŃiei nete rămânând neschimbate.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: (A + x) – (D + x) = Kpr

Exemplu: Societatea cumpără materii prime de la un furnizor, în valoare de 10.000 lei, care

vor fi decontate ulterior.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o creştere a elementului de activ “Materii prime” cu valoarea

de 10.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului de datorie “Furnizori” cu

aceeaşi valoare, 10.000 lei.

� RelaŃia de echilibru este: (A +Materii prime) – (D + Furnizori) = Kpr


BILANł

încheiat la data de ......


80.000

ACTIVE CIRCULANTE • Materii prime • Mărfuri • ClienŃi • Casa în lei

10.000 100.000 20.000 10.000

TOTAL ACTIVE 220.000 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN • Credite bancare pe termen scurt • Furnizori • Salarii datorate personalului

55.000 15.000 15.000


9.000


2 Creşte o structură de activ simultan cu creşterea unui element de capital propriu

(situaŃie netă), elementele de datorii rămânând neschimbate. În acest caz, se produce şi o majorare

valorică a situaŃiei nete (creştere patrimonială), spre deosebire de situaŃiile studiate până acum.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: (A + x) - D = (Kpr + x)

Exemplu: Se majorează capitalul social pe seama unui aport în natură al unui asociat,

reprezentând un utilaj industrial, în valoare de 200.000 lei.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o creştere a elementului de activ “Echipamente tehnologice”

cu valoarea de 200.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului “Capital social

vărsat” cu aceeaşi valoare, 200.000 lei.

� RelaŃia de echilibru este:

(A + Echipamente tehnologice) - D = (Kpr + Capital social)


BILANł

încheiat la data de ...... Denumirea indicatorului Sold

ACTIVE IMOBILIZATE • Clădiri • Echipamente tehnologice

80.000

200.000 ACTIVE CIRCULANTE • Materii prime • Mărfuri • ClienŃi • Casa în lei

10.000 100.000 20.000 10.000


55.000 15.000 15.000


9.000


Pasul 5 Diminuări (micşorări) simultane ale structurilor de activ, cât şi a celor de

pasiv

Au loc atunci când o structură de activ se diminuează, cu o anumită valoare, şi simultan, şi

cu aceeaşi valoare, se micşorează o structură de pasiv.

În cazul acestor modificări pot apare următoarele situaŃii:

1. Se diminuează o structură de activ simultan cu scăderea unui element de datorie,

elementele ale situaŃiei nete rămânând neschimbate.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: (A – x) – (D – x) = Kpr

Exemplu: Societatea achită datoria către un furnizor, în valoare de 8.000 lei, cu

numerar.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o micşorare a elementului de activ “Casa în lei” cu valoarea

de 8.000 lei, dar simultan se înregistrează şi o micşorare a elementului “Furnizori” cu aceeaşi

valoare, 8.000 lei.

� RelaŃia de echilibru este: (A – Casa) - (D – Furnizori) = Kpr


BILANł

încheiat la data de .......

Denumirea indicatorului Sold ACTIVE IMOBILIZATE • Clădiri • Echipamente tehnologice

80.000 200.000


10.000 100.000 20.000 2.000


55.000 7.000 15.000


9.000


2. Se diminuează o structură de activ simultan cu diminuarea unui element de

capital propriu (situaŃie netă), elementele de datorii rămânând neschimbate. În acest caz, se

produce şi o diminuare valorică a situaŃiei nete (creştere patrimonială), spre deosebire de situaŃiile

anterioare.

• RelaŃia de echilibru patrimonial va fi: (A – x) - D = (Kpr – x)

Exemplu: Un asociat se retrage din societate, fiindu-i returnată partea din capitalul

social, în valoare de 2.000 lei, în numerar.

� În urma acestei operaŃiuni se produce o micşorare a elementului de activ “Casa în lei” cu

valoarea de 2.000 lei; simultan se înregistrează şi o micşorare a elementului “Capital social” cu

aceeaşi valoare, 2.000 lei.

� RelaŃia de echilibru este: (A – Casa) - D = (Kpr - Capital social)


BILANł

încheiat la data de ....... Denumirea indicatorului Sold

ACTIVE IMOBILIZATE • Clădiri • Echipamente tehnologice

80.000 200.000


10.000 100.000 20.000

0 TOTAL ACTIVE 410.000 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PÂNĂ LA UN AN • Credite bancare pe termen scurt • Furnizori • Salarii datorate personalului

55.000 7.000 15.000


9.000


Întrucât modul 5 asigură 30% din cunoaşterea contabilă, considerăm necesară prezentarea în

continuare a unor aplicaŃii rezolvate.

AplicaŃii rezolvate

AplicaŃia nr. 1 O societate comercială prezintă următoarele structuri patrimoniale: cheltuieli de constituire,

utillaje de lucru, capital social, prime legate de capital, mărfuri, credite bancare pe termen scurt, impozit pe profit, furnizori de imobilizări, ambalaje, clienŃi, TVA de plată, producŃia în curs de execuŃie, efecte de încasat, conturi curente la bănci, dobânzi la creditele bancare, rezerve legale. Se cere: a) să se întocmească bilanŃul, dând valori pentru fiecare element patrimonial, iar situaŃia netă să fie

pozitivă; b) în timpul lunii au loc următoarele operaŃiuni:

1. se achită integral TVA de plată din contul curent de la bancă; 2. se cumpără mărfuri de la un furnizor, în valoare de 3.000 lei, contravaloarea acestora

achitându-se ulterior . Să se întocmească ecuaŃiile bilanŃiere aferente operaŃiunilor anterioare, care să arate modificările

asupra patrimoniului şi să se întocmească bilanŃul modificat după fiecare operaŃiune.

a) BILANł

Elemente patrimoniale Valori ACTIVE IMOBILIZATE • Cheltuieli de constituire • Echipamente tehnologice (utilaje de lucru)

900

100.000 ACTIVE CIRCULANTE • Mărfuri • Ambalaje ProducŃia în curs de execuŃie • ClienŃi • Efecte de încasat • Conturi curente la bănci

3.100 300

5.400 4.600 2.000 40.000

TOTAL ACTIVE 156.300 DATORII • Credite bancare pe termen scurt • Dobânzi la creditele bancare pe termen scurt • Furnizori de imobilizări • Impozit pe profit • TVA de plată

58.000 2.700 3.300 3.910 4.180

TOTAL DATORII 72.090 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 84.210 CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital Rezerve legale

74.000 4.210 6.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 84.210 TOTAL PASIV 156.300

b) 1. În urma acestei operaŃiuni se produce o micşorare a elementului de activ “Conturi curente la

bănci” cu valoarea de 4.180 lei, dar simultan se înregistrează şi o micşorare a elementului de datorii

“TVA de plată” cu aceeaşi valoare, 4.180 lei.

EcuaŃia bilanŃieră va fi: (A – x) – (D – x) = Kpr , adică:

(A – CCB) - (D – TVA de plată) = Kpr

BilanŃul modificat se va prezenta astfel:

BILANł


900


3.100 300

5.400 4.600 2.000 35.820

TOTAL ACTIVE 152.120 DATORII • Credite bancare pe termen scurt • Dobânzi la creditele bancare pe termen scurt • Furnizori de imobilizări • Impozit pe profit • TVA de plată

58.000 2.700 3.300 3.910

0 TOTAL DATORII 67.910 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 84.210 CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital Rezerve legale

74.000 4.210 6.000


2. În urma acestei operaŃiuni se produce o creştere a elementului de activ “Mărfuri” cu valoarea de

3.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului de datorie “Furnizori” cu aceeaşi

valoare, 3.000 lei.

RelaŃia de echilibru este: (A +Materii prime) – (D + Furnizori) = Kpr

� BilanŃul modificat se va prezenta astfel:

BILANł


900


6.100 300

5.400 4.600 2.000 35.820

TOTAL ACTIVE 155.120 DATORII • Credite bancare pe termen scurt • Dobânzi la creditele bancare pe termen scurt • Furnizori • Furnizori de imobilizări • Impozit pe profit • TVA de plată

58.000 2.700 3.000 3.300 3.910

0 TOTAL DATORII 70.910 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 84.210 CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital Rezerve legale

74.000 4.210 6.000


AplicaŃia nr. 2

O unitate patrimonială prezintă următoarele structuri patrimoniale: terenuri, capital social, rezerve legale, mijloace de transport, profit curent, materii prime, impozit pe profit, ambalaje, clienŃi, credite bancare pe termen scurt, TVA de recuperat, obligaŃiuni, contul curent de la bancă, acreditive, efecte de plătit. Se cere: a) să se întocmească bilanŃul, dând valori pentru fiecare element patrimonial, iar situaŃia netă să fie

pozitivă; b) în timpul lunii au loc următoarele operaŃiuni:

1. se achită integral impozitul pe profit din contul curent de la bancă; 2. se încasează jumătate din creanŃa asupra clienŃilor (7.000 lei) în contul curent de la bancă. Să se întocmească ecuaŃiile bilanŃiere aferente operaŃiunilor anterioare, care să arate modificările asupra patrimoniului şi să se întocmească bilanŃul modificat după fiecare operaŃiune. a) BILANł

Elemente patrimoniale Valori

I. ACTIVE • Terenuri • Mijloace de transport • Materii prime • Ambalaje • ClienŃi • TVA de recuperat • ObligaŃiuni • Conturi curente la bănci • Acreditive

50.000 30.000 10.000 2.000 14.000 5.000 3.000 12.000 8.000

TOTAL ACTIVE 134.000 II. DATORII • Credite bancare pe termen scurt • Efecte de plătit • Impozit pe profit

80.000 19.000 3.800

TOTAL DATORII 102.800 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 31.200 III. CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve legale Profit curent

20.000 4.000 7.200


b) 1. În urma acestei operaŃiuni se produce o micşorare a elementului de activ “Conturi

curente la bănci” cu valoarea de 3.800 lei, dar simultan se înregistrează şi o micşorare a elementului

de datorii “Impozit pe profit” cu aceeaşi valoare, 3.800 lei.

EcuaŃia bilanŃieră va fi: (A – x) – (D – x) = Kpr , adică:

(A – CCB) - (D – Impozit pe profit) = Kpr

BilanŃul modificat se va prezenta astfel:

BILANł

Elemente patrimoniale Valori I. ACTIVE • Terenuri • Mijloace de transport • Materii prime • Ambalaje • ClienŃi • TVA de recuperat • ObligaŃiuni • Conturi curente la bănci • Acreditive

50.000 30.000 10.000 2.000 14.000 5.000 3.000 8.200 8.000


80.000 19.000

0 TOTAL DATORII 99.000 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 31.200 III. CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve legale Profit curent

20.000 4.000 7.200


2. În urma acestei operaŃiuni se produce o diminuare a elementului de activ “ClienŃi” cu valoarea de

7.000 lei, dar simultan se înregistrează o creştere a elementului de activ “Conturi curente la bănci” cu

aceeaşi valoare, 7.000 lei. OperaŃiunea a produs doar modificarea structurii activului.

� RelaŃia de echilibru este: (A - ClienŃi + Casa) - D = Kpr

� BilanŃul modificat se va prezenta astfel:

BILANł

Elemente patrimoniale Valori I. ACTIVE • Terenuri • Mijloace de transport • Materii prime • Ambalaje • ClienŃi • TVA de recuperat • ObligaŃiuni • Conturi curente la bănci • Acreditive

50.000 30.000 10.000 2.000 7.000 5.000 3.000 15.200 8.000


80.000 19.000

0 TOTAL DATORII 99.000 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 31.200 III. CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve legale Profit curent

20.000 4.000 7.200


Rezumat

BilanŃul reprezintă procedeul specific metodei contabilităŃii, cu ajutorul căruia sunt

sistematizate elementele aparŃinând unui patrimoniu, Ńinând cont de relaŃia de echilibru care trebuie

să existe între acestea. Înscrierea structurilor patrimoniale în bilanŃ trebuie să respecte anumite

scheme obligatorii, schema orizontală sau lista verticală.

Schema orizontală prezintă elementele conform ecuaŃiei de echilibru Activ = Pasiv, în timp de

lista verticală priveşte echilibrul dintre elemente sub forma ecuaŃiei Activ - Datorii = Capitaluri proprii.

BilanŃul cuprinde toate elementele de activ, datorii şi capital propriu grupate după natură şi

lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate.

Cu ajutorul bilanŃului sunt constatate modificările elementelor patrimoniale, creşterile sau

diminuările valorice, ca urmare a operaŃiunilor economice derulate de o entitate, condiŃia de echilibru

dintre elemente acŃionând întotdeauna asupra acestora.

Concluzii

Studiind modul 5 aŃi dobândit cunoştinŃe referitoare la modul de reprezentare al patimoniului

cu ajutorul bilanŃului. Astfel, puteŃi întocmi un bilanŃ cunoscând valoarea unor elemente patrimoniale

de activ, datorii sau capitaluri propii. Cunoaşterea bilanŃului este deosebit de importantă, întrucât

acesta furnizează informaŃii altor procedee specifice metodei contabilităŃii, care vor fi studiate în cadrul

modulelor din semestrul următor.

Exemple ilustrative

Vezi aplicaŃiile anterioare rezolvate şi propuse spre rezolvare de la acest modul.



2. Ristea Mihai, Dumitru Corina-GraŃiela, Bazele contabilităŃii – NoŃiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, Capitolul 6


1. BilanŃul trebuie: a) se analizeze profund fiecare element patrimonial în parte observând locul, rolul şi implicaŃia fiecăruia în cadrul ansamblului dat; b) se generalizeze unele concluzii desprinse în procesul de analiză; c) se inventarieze, faptic structurile patrimoniale ale unităŃii. d) trebuie sã ofere o imagine fidelã a poziŃiei financiare şi performanŃei persoanei juridice, pentru

exerciŃiului financiar pentru care a fost încheiat. e) sã evite supraevaluarea mijloacelor economice sau subevaluarea resurselor financiare. 2. Structurile patrimoniale rectificative sunt: a) veniturile; b) amortizarea; c) ajustările pentru depreciere; d) cheltuielile; e) diferenŃele de preŃ. A=a+c; B=a+b+c; C=b+c+e; D=b+d; E=b+e 3. Structurile patrimoniale reprezentate prin contul de rezultate sunt: a) veniturile; b) amortizarea; c) provizioanele pentru depreciere; d) cheltuielile; e) diferenŃele de preŃ. A=a+c; B=a+b+c; C=b+c+e; D=b+d; E=b+e 4. Lista verticalã a bilanŃului presupune echilibrul elementelor patrimoniale în forma: a) Activ - Datorii = Capitaluri proprii; b) Activ = Pasiv; c) Active imobilizate - Datorii = Capitaluri proprii; d) Active circulante = Capitaluri proprii; e) Active imobilizate + Active circulante = Capitaluri proprii. 5. Asupra cãror elemente din bilanŃ produce modificãri urmãtoarea operaŃiune: o entitate patrimonialã achiziŃioneazã titluri de participare pe care le achitã cu numerar: a) numai asupra elementelor de activ;

b) numai asupra datoriilor; c) numai asupra capitalurilor proprii (situaŃiei nete); d) simultan, asupra elementelor de activ şi a celor de datorii; e) simultan, asupra elementelor de activ şi a capitalurilor proprii. 6. O entitate patrimonialã achiziŃioneazã un utilaj industrial de la un furnizor, cu decontarea ulterioarã a acestuia. Ce elemente patrimoniale sunt modificate? a) numai elementele de activ; b) numai datoriile; c) numai capitalurile proprii (situaŃia netã); d) simultan, elemente de activ şi de datorii; e) simultan, elemente de activ şi de capitaluri proprii. 7. Asupra cãror elemente din bilanŃ produce modificãri urmãtoarea operaŃiune: o entitate patrimonialã încorporeazã la capitalul social primele de capital rezultate din emisiunea de acŃiuni: a) numai asupra elementelor de activ; b) numai asupra datoriilor; c) numai asupra capitalurilor proprii (situaŃiei nete); d) simultan, asupra elementelor de activ şi a celor de datorii; e) simultan, asupra elementelor de activ şi a capitalurilor proprii. 8. Asupra cãror elemente din bilanŃ produce modificãri urmãtoarea operaŃiune: o entitate patrimonialã ramburseazã un împrumut pe termen lung din disponibilul existent în contul de la bancã: a) numai asupra elementelor de activ; b) numai asupra datoriilor; c) numai asupra capitalurilor proprii (situaŃiei nete); d) simultan, asupra elementelor de activ şi a celor de datorii; e) simultan, asupra elementelor de activ şi a capitalurilor proprii.


1. Structuri patrimoniale de activ – clasificari, definiŃii, trăsături

2. Structuri patrimoniale reprezentând datorii – clasificări, definiŃii, trăsături

3. Structuri patrimoniale de capitaluri proprii – clasificări, definiŃii, trăsături

4. Tipuri de modificări bilanŃiere – propuneŃi câte o operaŃiune economică pentru fiecare.

Date post:	10-Aug-2015
Category:	Documents
Upload:	aura-colan
View:	137 times
Download:	15 times

Bazele Contabilitatii Carmen Cretu

Documents