ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTIFACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

Master Aprofundat - CONTABILITATE, AUDIT SI INFORMATICA DE GESTIUNE

AUSTRALIA si DANEMARCA

Bucuresti2010

Cuprins

I. Dezvoltare istorica a contabilitatii si raportarii financiare

1. Dezvoltare istorica a contabilitatii si raportarii financiare in Australia1.1. Pregatiri institutionale1.2. Dezvoltare istorica1.3. Caracteristicile standardelor si a creatorilor de standard1.4. Procesul de setare a standardelor1.5. Grupuri de consiliere1.6. Grupuri de probleme urgent1.7. Compatibilitate international1.8. Politica de armonizare din Noua Zeelanda

2. Dezvoltare istorica a contabilitatii si raportarii financiare in Danemarca2.1.Scurta prezentare a reglemenatrilor actuale2.2.Evolutia istorica a contabilitatii si raportarii financiare2.3.Modificari aduse de Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare2.4.Standarde si organisme de standardizare

II. Forme de organizare ale societatilor

1. Forme de organizare ale societatilor in Australia1.1. Forma juridica a organizatiilor1.2. Listarea la bursa de valori

2. Forme de organizare ale societatilor in Danemarca2.1. Bursa de valori de la Copenhaga

III. Obiective, concept si principii generale

1. Obiective, concepte si principii generale in Australia1.1. Obiective de raportare financiara1.2. Conceptele de baza si principiile generale1.3. Diferente de sincronizare

2. Obiective, concepte si principii generale in Danemarca2.1. Utilizatorii importanti2.2. Principii generale2.3. Corelatia dintre raportarea financiara si contabilitatea fiscal

IV. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare

1. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare in Australia1.1. Evidenta contabila si planul de conturi1.2. Datoria de a pregati situatiile financiare

2

2. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare in Danemarca2.1. Datoria de a pregati situatiile financiare2.2. Evidenta contabila si planul de conturi

V. Bilantul si contul de profit si pierdere

1. Bilantul si contul de profit si pierdere in Australia2. Bilantul si contul de profit si pierdere in Danemarca

VI. Criterii generale de recunoastere

1. Criterii generale de recunoastere in Australia2. Criterii generale de recunoastere in Danemarca

VII. Principii contabile

1. Principii contabile in Australia1.1. Principiul continuitatii activitatii1.2. Principiul permanentei metodelor1.3. Principiul prudentei1.4. Principiul necompensarii

2. Principii contabile in Danemarca2.1. Principiul continuitatii activitatii2.2. Principiul permanentei metodelor2.3. Principiul prudentei2.4. Principii de realizare2.5. Principiul contabilitatii de angajamente si principiul necompensarii2.6. Principiul evaluarii independente

VIII. Conceptul de valoare

1. Conceptul de valoare in Australia1.1. Costul de achizitie1.2. Costul de productie

2. Conceptul de valoare in Danemarca2.1. Costul de achizitie2.2. Costul de productie

IX. Bibliografie

I. Dezvoltare istorica a contabilitatii si raportarii financiare

3

1. Dezvoltare istorica a contabilitatii si raportarii financiare in Australia

1.1.Pregatiri institutionale

Raportarea si contabilitatea financiara in Australia sunt atribuite atat legislatiei guvernamentale, cat si profesiei contabile si in ambele cazuri procesul este complicat din cauza pregatirilor institutionale.

Deoarece Australia este o federatie de state, puterea de a regla activitatea afacerilor este impartita intre Guvernul Federal si doua guverne teritoriale care pentru mai multi ani au dat legi separate in ceea ce priveste situatia unor companii. Cu toate acestea, in 1961, statele au agreeat sa adopte Actul de Uniformizare al Companiilor, cu scopul de a reduce neconcordanta dintre state. Sub incidenta acestei intelegeri, legislatii diferite au amendat actiunile statelor din cauza faptului ca unele dintre ele au intarziat in fata altora in cadrul dezvoltarii unei noi legislatii.

In cursul anilor 60 Australia a experimentat un boom al mineralelor care s-a incheiat in 1969 cu falimente spectaculoase ale catorva companii. Aceasta a fost fara indoiala primul boom al mineralelor in Australia. Salsbury si Sweeney (1988), in istoria lor in cadrul Bursei din Sydney au relatat impactul a patru boom-uri ale mineralelor, primul avand loc in anii 70 si al patrulea in anii 60. Asociat cu pierderi foarte mari ale mai multor investitori, publicitatea defavorabila a fost larg raspandita, ceea ce a condus ca Senatul australian sa porneasca o ancheta in cadrul bursei si a practicilor de afaceri pe parcursul anilor de boom. Rezultatul anchetei a fost Raportul Rae care a sustinut infiintarea unei comisii a bursei de schimb australiene. Asteptarile au fost de a putea obtine un grad ridicat de control prin investirea puterii de a reglementa securitatea si companiile intr-o singura entitate cu jurisdictie nationala. Interesele distincte ale Statelor Australiene nu au fost usor depasite. In timpul evenimentului, NCSC (Comisia pentru Companii si Valori Mobiliare) a fost instituit pentru a supraveghea practicile de afaceri, a carei putere a cazut la scurt timp dupa cea a SEC (Comisia privind Bursa de Valori) in Statele Unite.

O alta influenta importanta in dezvoltarea regulilor si reglementarilor contabile s-a dovedit a fi existenta a doua corpuri contabile profesioniste in Australia: Societatea Contabililor Practicanti din Australia (ASCPA) si Institutul Contabililor Privilegiati in Australia (ICAA). ASCPA este cea mai mare organizatie in timp ce ICAA, care a primit Privilegiul Regal in 1928, este mai veche. Desi exista cateva suprapuneri printre membrii celor doua corpuri contabile, este foarte probabil ca, contabilii din industrie si comert sa fie membrii ai ASCPA, in timp ce auditorii sa fie membrii ai ICAA.

De-a lungul catorva decenii incercarile de a fuziona cele doua corpuri, cea mai recenta in 1998, au fost esuate. Cu toate acestea s-au construit legaturi stranse in dezvoltarea standardelor contabile si de audit prin imbinarea resurselor lor cu cele ale Fundatiei de Cercetare si Contabilitate Australiana (AARF). In completare, o conceptie de imbinare este adoptata prin acreditarea programatorilor contabili in universitatile Australiene, Singurul considerent pentru care s-au mentinut doua entitati separate fiind regulile etice si de membership.

4

1.2. Dezvoltarea istoricaReglementarile contabile si practicile de raportare sunt guvernate de aceste trei

consilii:- Consiliul Standardelor de Contabilitate Australian (AASB)- Asociatia Bursei de Valori din Australia (AASE)

- Comisia de Valori Mobiliare şi Investiţii din Australia

1.2.1. Consiliul Standardelor de Contabilitate Australian

In 1965 ASCPA si ICAA au infiintat Fundatia de Cercetare si Contabilitate Australiana (AARF) pentru a prelua activitatea de cercetare in contabilitate si sa schiteze standardele pentru contabilitate si audit. Standardele de Contabilitate au fost emise de Comitetul de Standarde Contabile, infiintat in 1974, iar standardele de audit de catre Consiliul Standardelor de Audit. Standardele emise de aceste corpuri au fost parte a procesului profesional de reglare automata. Conformitatea cu standardele a devenit obligatorie pentru membrii celor doua corpuri profesionale.

Ca urmare a dezbaterii publice asupra eficacitatii sistemului in ceea ce priveste reglarea automata, Statul si Asociatia Avocatilor Federali, actionand cu ajutorul Consiliului Ministerial pentru Companii si Securitate, au infiintat, in 1084, Consiliulul pentru Revizuirea Standardelor Contabile (ASRB). Avantajul adus de acest sistem era acela ca standardele contabile nu vor mai fi doar o parte a procesului de reglare automata, ci vor avea suportul Statului si a legislatiei Federale.

Pentru cativa ani, ASRB a operat concomitent cu corpul de emitere a standardelor profesionale. Resursele disponibile ale ASRB erau limitate, in termeni de suport pentru cercetare, erau considerabil mai mici decat cele disponibile pentru Comitetul Standardelor Contabile. Avand in vedere aceste limitari, ASRB a emis o serie de standarde contabile, unele dintre acestea fiind in vigoare si acum.

In 1989 ASRB a fuzionat cu Consiliulul Standardelor Contabile pentru a forma Consiliulul de Standarde Contabile Australiene (AASB). AASB cuprindea practicanti de contabilitate din sistemul public cat si din cel comercial ca si reprezentanti ai Asociatiei Contabililor din Australia si Noua Zeelanda (AAANZ), o asociatie de academicieni contabili.

Suportul tehnic pentru AASB este asigurat de AARF care activeaza in Melbourne si este controlata de un Consiliul de management ai carui membrii reprezinta cele doua corpuri de contabili profesionisti.

In timp ce legislatia Corporatista solicita companiile sa se supuna standardelor contabile emise de AASB, alte forme de organizatii de afaceri se ocupa de consultanta in ceea ce priveste metode de contabilitate. Din acest motiv, in Australia, standardele contabile sunt emise in doua forme.

AARF ofera de asemenea si suport tehnic pentru Consiliulul Standardelor Contabile pentru Sectorul Public (PSASB) si pentru Consiliulul Standardelor de Audit (AuSB). Declaratiile si standardele emise de AuSB nu au suport legal. Acest Consiliul este responsabil de cele doua corpuri profesionale si orice declaratie emisa de Consiliul trebuie sa aiba aprobarea atat a ASCPA cat si a ICCA.

5

1.2.2. Asociatia Burselor de Valori din Australia

Deoarece legislaţia care reglementează activitatea companiilor şi titlurile de valoare a fost un produs al guvernelor de stat, au fost stabilite în fiecare dintre state burse de valori separate. Timp de mulţi ani, companiile au fost nevoite sa fie listate pe fiecare dintre bursele de valori. Din acest motiv, la inceputul anilor 1980, a fost infiintata Asociatia Burselor de Valori din Australia (AASE).

Una dintre responsabilitatile principale ale acestei asociatii este de a reglementa activităţile membrilor Bursei de Valori cu privire la tranzacţionarea de titluri de valoare. Ca parte a procesului de a se asigura că piaţa de titluri de valoare este corecta, AASE cere societăţilor listate sa se conformeze cu normele de listare. Aceste norme prevăd cerinţe minime în ceea ce priveşte mărimea şi răspândirea pachetului de acţiuni şi, cel mai important, respectarea cerintelor de contabilitate şi a cerinţelor de raportare.

1.2.3. Comisia de Valori Mobiliare şi Investiţii din Australia

Comisia de Valori Mobiliare şi Investiţii din Australia (ASIC), a fost infiintata de guvernului federal şi este abilitată să supravegheze implementarea Legii Corporatiilor şi sa monitorizeze respectarea legilor şi a reglementării societăţilor de valori mobiliare. ASIC nu este prima încercare de a reglementa astfel de probleme la nivel naţional.

Schimbările majore în materie de reglementare a pieţelor financiare australiene au rezultat in urma analizei informaţiilor referitoare la perioadele de regres în economie care au condus la diminuarea dramatică a preţurilor pe piaţa de valori şi creşteri ale numărului de eşecuri ale companiilor.

I.3. Caracteristicile standardelor si a creatorilor de standarde.

Regulile guvernarii raportarii financiare cuprind: Standardele emise de AASB Legislatia Corporatista Regulile listarii AASE

Declaratiile emise de AASB sunt fie declaratii ale conceptelor contabile, fie standarde contabile:

Declaratii ale conceptelor contabile stabilesc contextul conceptual utilizat de Consilii in dezvoltarea contabila a standardelor. SAC 4 s-a dovedit a fi extrem de controversat in momentul emiterii si aplicatia sa a fost amanata.

Standardele contabile descriu politicile de contabilitate specifice guvernarii individuale a bilantului si a declaratiilor de venit sau sunt directionate industriilor specifice. Desi sunt de doua tipuri, standardele AASB si AASs, de obicei au acelasi continut tehnic

I.4. Procesul de setare a standardelor

6

Procedurile adoptate de Consiliul de Standarde de Contabilitate din sectorul public (PSASB) si Consiliulul de Standarde de Contabilitate Australian (AASB) sunt descrise intr-o serie de declaratii politice. Inovatiile recente descrise in Declaratia de politici POL 1 include:

Introducerea de grupuri consultative Utilizarea extinsa a proiectului de panouri informative Larga raspandire a informatiilor asupra schitelor de expunere Publicarea unui raport anual in Raporturile Anuale ale AASB si a Fundatiei

Australiene de Contabilitate si Cercetare (AARF) despre functionarea politicilor documentate in Declaratia Politicilor POL 1.

Propunerea de schimbare a procesului de setare a standardelor a fost criticata atat de contabili cat si de persoane externe. Preocuparea majora se referea la transparenta si contabilizarea operatiunilor ale FRC. In plus, nu este clar care sunt calificarile care se vor astepta din partea membrilor FRC si daca vor avea cunostinta de procesul de setare a standardelor din Australia si din strainatate. Indiferent de modificarile facute, propunerile vor deveni cunoscute abia in momentul in care legislatia este trimisa catre Parlament.

I.5. Grupuri de consiliere .

Declaratia de politici POL 2 descrie operatia de grupuri de consultare pentru Consiliulul australian si al standardelor de contabilitate din sectorul public.

Scopul acestor grupuri, asa cum este stabilit in POL 2, este de a oferi un for in care grupurile interesate sa poata oferi feedback Consililor asupra:

Problemele tehnice majore Orarul de lucru Prioritatile proiectului Durata procesului

Fiecare grup era format din aproape 25 de membrii si se intalneau cel putin de doua ori pe an.

I.6. Grupuri de probleme urgente (UIG)

Acest grup a fost infiintat de Societatea Australiana a Contabililor Practicanti Certificati si de Institutul Contabililor Listati din Australia, cu scopul de a oferi ghidare in timp util asupra unor probleme urgente de raportare financiara. Grupul opereaza in cadrul Fundatiei Australiene de Contabilitate si Cercetare si raspunde in fata Fundatiei Consiliulului de Management.

I.6.1. Membrii.

Membrii UIG-ului sunt alesi prin raportul din 23.11.1994 al AARF si AASB si sunt in numar de 16 membrii votanti si un observator oficial din cadrul Comisiei Australiene de Securitate si Investitii.

7

I.6.2. Modalitatea de vot.

Pentru a emite un tratament recomandat, grupul trebuie sa atinga cel putin 11 membrii cu voturi „pentru” si cel mult 2 membrii cu voturi „impotriva”.

AASB si PSASB au puteri limitate de vot asupra oricarui tratament contabil propus.

I.7. Compatibilitate internationala.

Pana in acest moment standardele contabile australiene sunt separate in asa fel incat sa fie compatibile cu standardele contabile internationale emise de Comitetul International de Standarde Contabile (IASC).

Armonizarea internationala este o reforma prioritara. Acest program a fost prioritizat de Bursa Australiana care furnizeaza fonduri pentru a finaliza programul de armonizare. Scopul acestui program este de a asigura compatibilitatea dintre Standardele Contabile Australiene si standardele IASC.

I.8. Politica de armonizare din Noua Zeelanda

De cativa ani, Guvernul australian a adoptat o politica de Relatii economice apropiate cu Noua Zeelanda. Actul Comisiei de Securitate Australiana, din 1989, sectiunea 226 (4A) solicita ca Consiliul de standarde australian sa se consulte cu omologul sau din Noua Zeelanda. Pasii facuti in vederea indeplinirii acestei solicitari sunt stabiliti in Declaratia politicilor POL 4.

POL 4 sustine ca realizarea consultarii intre Australia si Noua Zeelanda sa fie incurajata si prin prisma schitelor conceptuale, ale standardelor contabile existente si cele noi.

2. Dezvoltare istorica a contabilitatii si raportarii financiare in Danemarca

Danemarca a adoptat primul Act de Reglementare al Activitatii Companiilor in 1917. Printre dispozitiile sale era si cerinta referitoare la evidentele anuale auditate care sa fie disponibile spre consultanta publica. Companiile mici au fost scutite de indeplinirea acestei cerinte. Acest Act a fost urmat de alte cateva, cu toate ca puterea legislativa daneza nu se considera a fi intervenit la un nivel extins in contabilitatea financiara. Toate actele relationate cu contabilitatea financiara au fost intr-un fel sau altul bazate pe o clauza generala, care intr-o mare masura a actionat ca un instrument important de reglementare la care s-a adaugat legislatia detaliata.

Datorita suprafetei moderate a Danemarcai, pozitia geografica si alti factori culturali si economici, legislatia contabila daneza si cea de raportare financiara au fost puternic afectate de influente straine. Pentru cativa ani, inainte de intrarea Danemarcai in Comunitatea Europeana in 1973, actele daneze privind companiile si contabilitatea au fost tentative de armonizare a legislatiei din tarile nordice. Cu toate ca, exemple ale influentei germane asupra legislatiei contabile daneze pot fi intalnite in istoria contabilitatii daneze, este caracteristic

8

faptul ca influenta Marii Britanii a fost extrem de puternica. O dovada a acestui lucru este faptul ca, dupa cum am mentionat si anterior, legislatia s-a bazat pe clauze generale cu relativ putine reguli suplimentare specifice. Influente din spatiul SUA pot fi de asemenea sesizate, cu toate ca aceasta influenta nu este atat de semnificativa precum cea a Marii Britanii.

O scurta introducere in contabilitatea financiara daneza reflecta faptul ca sistemul danez este destul de flexibil, avand in vedere ca o gama larga de optiuni sunt disponibile companiilor atat in termini de masurare cat si de difuzare a informatilor.

2.1. Scurta prezentare a reglementarilor actuale

Indiferent de forma juridica (comerciant, societate cu raspundere limitata etc), aproape toate intreprinderile sunt supuse noului Act privind Tinerea Evidentei Contabile. Actul privind Tinerea Evidentei Contabile revizuit nu a presupus schimbari majore, acesta fiind o combinatie dintre fostul Act privind Tinerea Evidentei Contabile si fostul Ordin privind Tinerea Evidentei Contabile. Acest nou document contine atat reguli generale privind pastrarea evidentelor cat si reguli privind intocmirea situatiilor anuale.

Pe scurt cele mai importante reguli in lege pot fi sumarizate prin idea ca in masura covarsitoare, contabilitatea trebuie sa fie in concordanta cu “bunele practici”. In plus legea cuprinde reguli privind iesirile, evaluarile de baza si pastrarea inregistrarilor contabile. Legea nu mentioneaza ce trebuie sa se inteleaga prin “bune practice” in contabilitate, dar se presupune ca acestea pot fi comparate cu parcticile din rândul cadrelor competente si responsabile cu supravegherea constanta a evoluţiilor contabile, financiare, si cele privind natura şi amploarea afacerilor individuale.

Actul Privind Intocmirea Situatiile Financiare a intrat in vigoare in 1981. A avut la baza Directiva a IV a Comunitatilor Europene, si se aplica societatilor publice si private cu raspundere limitata si parteneriatelor care au ca principal membru o companie publica cu raspundere limitata. In general acest Act nu se aplica bancilor, companiilor de asigurari, companiilor de brokeraj, nici societatilor care fac obiectul Actului cu privire la anumite instituţii de credit. Cu toate acestea dispozitiile acestui Act care privesc auditurile se aplica si categoriilor de societati mentionate mai sus.

Companiile sunt obligate sa intocmeasca situatiile anuale si daca este posibil sa si grupeze aceste situatii care trebuie sa cuprinda un cont de profit si pierdere, un bilant, notele explicative precum si un raport anual. Raportul anual trebuie facut public prin intermediul unui registru tinut de Agentia Daneza de Comert si Afaceri.

Cea mai importanta dispozitie a Actului Privind Intocmirea Situatiilor Financiareeste clauza generala conform careia situatiile anuale trebuie sa ofere o imagine reala si corecta a companiei sau a activelor si datoriilor companiei, pozitia financiara si castigul/pierderea.

Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare a fost modificat in 1996. Cauza acestor modificari a fost solicitarea facuta de Agentia de Comert si Afaceri catre Consiliul de Contabilitate pentru a revizui acest act in scopul de a simplifica regulile, mai ales pe cele privitoare la companiile mici. In plus parametri in functie de care se defineau companiile mici si medii au fost schimbate.

Cea mai recenta modificare a Actului Privind Intocmirea Situatiilor Financiarea fost in 1998. In conformitate cu noua versiune a documentului, situatiile financiare pot fi facute in

9

present si in euro. In plus Agentia de Comert si Afaceri poate permite ca situatiile financiare sa fie facute si in alta valuta, in conditiile in care valuta respectiva are relevanta pentru companie.

Ordinul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare este emis in temeiul Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare. In mod consecvent toate tipurile de companii carora li se aplica Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare se afla si sub amendamentele Ordinului Privind Intocmirea Situatiilor Financiare.

2.2. Evolutia istorica a contabilitatii si raportarii financiare

Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor a aparut in 1930 si avea o importanta majora in ceea ce priveste conceptul de prudenta. Cea mai importanta dispozitie a acestui act era clauza generala care mentiona ca situatiile financiare trebuie sa fie pregatite in concordanta cu practicile de prudenta si organizare a afacerilor avand in vedere valorile existente si pasivele companiei si prin instituirea de provizioane suficiente pentru depreciere.

Pana la adoptarea Actului Privind Intocmirea Situatiilor Financiare in 1981, situatiile financiare erau mai mult sau mai putin influentate de dispozitiile legislatiei fiscale. Eforturile realizate de tarile nordice in vederea armonizarii documentelor intocmite de companii au avut ca rezultat segmentarea Actului de Reglementare al Activitatii Companiilor in Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Private si Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Publice in 1973, insa prin aceasta nu s-a reusit eliminarea influentei legislatiei fiscale.

Atat Public Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Publice cat si Actul de Reglementare al Companiilor Private cereau ca evidentele anuale sa fie realizate astfel incat sa reaspecte “bunele practice”. Cu toate ca principiul prudentei nu era in mod explicit mentionat in clauza generala dupa modificarile realizate in 1973, acest principiu a fost extrem de semnificant in practica raportarii financiare. Sumarizand, noile documente care contineau doar 13 sectiuni legate de evidentele anuale nu au avut un impact major asupra raportarii financiare. Multe din noile dispozitii mentionau pricipiile contabile dominante intalnite in practica comuna. Au fost, ce-I drept, cateva inovatii importante, de exemplu aceea privind faptul ca notele si situatiile anuale erau acum o cerinta legala. Pe langa aceasta conceptul de grup a fost pentru prima data definit in legislatie, si compania mama era nevoita sa intocmeasca si sa publice un bilant al grupului.

Ca parte a implmentarii directivei a IV a Comunitatii Europene in legislatia daneza asupra raportarii financiare, dispozitiile privind raportarea financiara mentionate in cele doua acte Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Publice si Private au fost abrogate. Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare a fost aprobat in 1981 si a intrat in vigoare in 1982. In multe privinte Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare este o copie fidela a Directivei a IV a. Ne referim nu doar la structura acestuia, cat mai ales la articolele directivei care pot fi urmarite sectiune cu sectiune in acest document, precum si la optiunile directivei privind metodele de evaluare, care se regasesc si in documentul mentionat. Pe langa acestea noul document includea si o serie de dispozitii legate de limitarea divulgarii de informatii.

Introducerea în Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare a noii clauze generala care stabilea conceptul de imagine fidelă şi corectă a dat naştere la dezbateri destul de extinse

10

în cercurile de contabilitate. Unii considerau ca acest concept de imagine fidela si corecta era identic cu conceptul de “bune practice contabile”. Alţii au fost de părere că noua clauză generală a pus accentul pe utilizatorii situatiilor contabile, în timp ce clauza veche ar fi fost văzuta ca un ghid pentru cei care insocmeau evidentele contabile. Ca un rezultat la aceasta “bunele practice contabile” erau vazute de unii ca un concept orientat spre producatorii de evidente contabile.

Dupa cum am mentionat anterior introducerea Actului privind Situatiile Financiare a avut implicatii semnificative, avand in vedere ca situatiile fiscale si cele anuale erau intocmite separat. Formatele pentru bilantul si contul de profit si pierdere mentionate in Act au fost o completare a legislatiei daneze privind situatiile financiare.

Implementarea directivei a VII a Comunitatilor Europene in legislatia daneza a presupus o serie de noi reglementari. Contrar dispozitiilor anterioare grupurile mici si subgrupurile care nu erau listate la bursa de valori erau absolvite de obligatia intocmirii si publicarii situatiilor/evidentelor grupului.

Mai mult, implementarea a presupus si ca notele referitoare la evidentele grupului sa fie obligatorii si legislatia sa cuprinda mai putine optiuni.

2.3. Modificari propuse de Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare

Discuţia care a avut loc în ceea ce priveşte modificările infaptuite de Actul din 1996 a condus la ideea simplificarii minuţioase şi modernizarea actului privind intocmirea situaţiilor financiare în vederea armonizarii cu normele şi tendinţele reglementarilor internaţionale (IAS). In martie 1999 aceste discutii au dus la realizarea unui raport catre Consiliul Contabilitatii, intitulat „Revizuirea Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare”. Acest raport va fi luat în considerare în cadrul discuţiilor viitoare, înainte de depunerea unui proiect de lege privind modificarea Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare. Acest act impreuna cu un numar de dispozitii tranzitorii a intrat in vigoare in 2001.

Una din premizele care au stat la baza raportului Consiliului Contabilitatii a fost aceea ca procesul de internationalizare solicita o serie de reguli globale privind situatiile financiare. In legatura cu aceasta se mentioneaza ca regulile daneze europene nu sunt in masura sa indeplineasca cerintele. Obiectivul global al raportului Consiliului Contabilitatii este de a modifica si adapta Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare si de a-l folosi ca un cadru de emitere a standardelor daneze de contabilitate care pot fi considerate asemanatoare unor versiuni ale IAS-urilor. Principalele puncte mentionate in raportul Consiliului Contabilitatii referitoate la modificarea Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare sunt:

- Punctul de plecare pentru întocmirea situaţiilor financiare de către compani trebuie, să fie o imagine fidelă a activelor, pasivelor, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Se propune ca, pentru conformitatea cu clauza generală, un cadru conceptual sa fie introdus în lege. Acest cadru ar trebui să fie similar cu cadrele conceptuale, care sunt cunoscute de la ISSC şi FASB.

- Consiliul de Contabilitate consideră că valorile juste reprezinta de fapt atributele ideale de măsurare pentru elementele din bilanţ, insa realizeaza ca acest lucru nu poate fi aplicabil tuturor elementelor din bilant

11

- Se propune ca activele fixe corporale să continue să fie măsurate pe baza preţului istoric de cumpărare sau costului de achizitie, urmat de deprecierea sistematică

- Cerinţele privind includerea de active fixe necorporale vor deveni mai rigide. Costurile de dezvoltare, fondul comercial şi alte active fixe necorporale dobândite trebuie să fie incluse în bilanţ şi trebuie să fie trecute in functie de viata utila.

- Se sugerează ca valorile realizabile sa fie utilizate pentru o gama largă de active financiare şi datorii

- Companiile mijlocii, care nu sunt listate la bursă trebuie să fie plasate sub o obligaţie de divulgare a situaţiilor fluxurilor de trezorerie

- Se introduc cerinţe suplimentare şi specificaţii referitoare la conţinutul raportului anual. Acestea nu se aplică întreprinderilor mici.

Toate aceste puncte mentionate sunt doar propuneri. Noua varianta a Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare a fost adoptata in 2001.

2.4. Standarde si organisme de standardizare

Implicarea Institutiei Publice a Contabililor Autorizati în publicarea de standarde contabile efective a început la scară mică în 1978, când FRS s-a alăturat IASC. Ar trebui sa fie totusi adăugat că, la cererea membrilor acestei profesii, FSR a publicat avizele experţilor din 1925, cu scopul de a stabili bunele practici în domeniul financiar-contabil şi de audit. Începând cu 1978 FRS a publicat standardele de contabilitate IASC atat in daneză cat şi in engleză. Aceste standarde sunt însoţite de o introducere în limba daneză şi de recomandările Institutului şi comentarii. Cu toate acestea, în ciuda sustinerii primite din partea institutului, impactul IAS in Danemarca nu a fost unul puternic. Foarte puţine companii aplica IAS în rapoartele lor anuale, cu toate ca numărul acestora este în creştere.

Primul standard naţional de contabilitate adevarat a apărut în 1988, atunci când Comitetul Contabil FSR, care are şapte membri, a publicat o prefata la standardele de contabilitate şi primul standard de contabilitate, intitulat "Situaţia financiară: obiective şi conţinut". De atunci, încă 12 standardele de contabilitate au fost adoptate, precum şi 4 proiecte de expunere au fost emise.

Pana in 1992 membrii Comitetul de Contabilitate al FSR a trebuit să urmeze procedura de depunere a proiectelor de standarde de contabilitate pentru discuţie.

În plus, Comitetul avea dreptul de a furniza proiectele de standarde si catre alte grupuri de interese, în scopul de a obţine avizul lor. Comitetul s-a folosit din plin de aceasta opţiune. Standardele de contabilitate au intrat în vigoare atunci când acestea au fost adoptate la adunarea generală anuală a Institutului. In acest sens, trebuie subliniat faptul că decizia finală a apartinut FSR. Standardele de Contabilitate 1-8 au fost adoptate în conformitate cu această procedură.

In anul 1992 Institutul a început să colaboreze cu o serie de organizaţii. A fost stabilit un organism consultativ pentru standardele de contabilitate. FSR deţinea conducerea organismului, care era format din reprezentanţi ai Comitetului de Contabilitate şi din urmatoarele organizatii:

12

- Confederaţia Industriei Daneze- Asociatiei Daneza a Bancherilor- Asociaţia Daneza a Proprietarilor de Nave - Asociatia Daneza a Dealer-ilor Securitatii- Piata muncii si a Fondului de pensii din Danemarca- Capitalul Fondurilor de pensii ai Angajatilor- Asociatia Daneza de Asigurari- Consiliului pentru sistemele de pensii pe Piata Muncii - Asociaţia Daneză a registrelor publice ale Contabililor- Un reprezentant de la Scoala de Management de la Copenhaga este oficial numit în

funcţia de consilier academic al grupului.

Consiliul de Standarde de Contabilitate recomandă subiecte viitoare pentru standardele de contabilitate şi propune actualizarea standardelor deja existente. În plus, Consiliul pentru Standardele de Contabilitate furnizeaza schiţe pentru standarde, precum şi propuneri privind standardele finale. Standardele sunt astfel elaborate de Institut prin consultanta cu Consiliul Standardelor de Contabilitate, deşi investigaţiile reale privind subiectul discutat, precum şi pregătirea efectivă a standardelor sunt realizate în principal de către Institut.

Schiţe de standarde de contabilitate sunt trimise membrilor FRS şi organizaţiilor asociate cu consiliul de administraţie, cu scopul de a obţine avizul lor. Schitele sunt de asemenea prezentate si altor organizaţii, instituţii, întreprinderi şi persoane cu un interes deosebit privind subiectele avute in discutie si cu influenţă asupra procesului de raportare financiara. Adoptarea finală a standardelor şi publicarea lor ulterioară sunt în responsabilitatea Comitetului de Contabilitate FSR. Standardele de Contabilitate 9-12 au fost adoptate după intrarea in vigoare a noii proceduri.

Standardele sunt elaborate în cadrul Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare cu luarea în considerare a standardelor existente IASC. Fiecare standard individual cuprinde o anexa care prevede măsura în care standardele naţionale respecta standardele IASC.

Standardele de contabilitate sunt aplicabile situatiilor anuale ale societăţilor care fac obiectul Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare, cu accent pe situatiile anuale ale societăţilor publice şi alte societăţi de interes pentru publicul larg.

Bursa de Valori de la Copenhaga, care este singurul Organism de schimb de valori din Danemarca, nu a jucat un rol independent în problema standardelor de contabilitate. A emis normele privind emitenţii de valori mobiliare enumerati pe Bursa de Valori de la Copenhaga. Normele presupun ca situatiile anuale ale societăţilor cotate la bursă trebuie să urmeze evoluţiile în bunele practici contabile, şi că acestea trebuie să fie pregătite în conformitate cu standardele contabile general acceptate daneze. Aceste norme sunt astfel obligatorii pentru întreprinderile publice.

13

II. Forme de organizare ale societatilor

1. Formele legale in organizarea societatilor in Australia

a. Forma juridică a organizaţiilor

1. Comercianţii individuali

Un comerciant individual este o persoană care desfăşoară o afacere pe cont propriu. În cazul în care isi propune sa comercializeze sub un alt nume decat numele titularului, un comerciant individual trebuie să înregistreze activitatea desfasurata conform Actulului Activitatilor Economice.

2. Parteneriatele

Parteneriatul se realizeaza atunci cand doua sau mai mule părţi desfasoara impreuna o afacere, cu scopul de a obtine profit, realizand activitati stabilite în acordul de parteneriat. Spre deosebire de o companie, un parteneriat nu este o entitate juridică separată, astfel un partener de contract nu poate acţiona sau sa fie acţionat în instanta de către celalalt partener. În mod similar, deoarece nu este o entitate separată, un parteneriat nu plăteşte impozit (cu toate că depune o declaraţie fiscală).

3. Trusturile

Trusturile sunt cele mai cunoscute forme de desfasurare a afacerilor, mai des intalnite decat companiile, dar mai puţin populare decât parteneriatele. Diferenţa importantă între un trust, o societate comerciala si un parteneriat este faptul că, spre deosebire de o societate comercială, un trust nu are o identitate legală separată şi, spre deosebire de un parteneriat, persoanele implicate nu sunt în relaţii contractuale.

4. Firme

Dezvoltarea societatilor

Cum principala preocupare a Consiliului pentru Standarde este elaborarea situaţiilor financiare cu scop general, preocuparea majora in elaborarea standardelor sunt companiile. Acestea sunt supuse reglementărilor cuprinse în Legea Corporaţiilor, care este un act al Parlamentului australian. Administrarea acestei legi se realizeaza de Comisia pentru Valori Mobiliare si Investitii, care are sediu în toate statele australiene. Două dintre cele mai mari companii australiene listate, Westpac Banking Corporation şi compania Australiana Light Gas, sunt infiintate în conformitate cu Actele Guvernului din New South Walkes. O diferenţă importantă între aceste societăţi şi societăţile comerciale înfiinţate în conformitate cu legislaţia recentă este în numirea de auditori. Westpac este obligata de a desemna doi auditori care trebuie să fie actionari si acestia trebuie sa fie persoane fizice, si nu firme de audit.Tipuri de companii

14

Diferite tipuri de societăţi se poate forma: o Companii cu raspundere limitate: înseamnă că răspunderea membrilor se

limitează la orice sumă de capital neachitata sau de garanţie stabilita. Societăţile cu răspundere limitată sunt forma cea mai comună de firma intalnita.

o Companii cu raspundere nelimitata: membrii companiei sunt răspunzători de achitarea integrala a datoriilor societăţii în cazul în care societatea nu a avut o identitate separată.

o Companii fara raspundere: în timp ce membrii unei societăţi cu răspundere limitată pot fi acţionat în instanta pentru capitalul neplătit, un membru al unei societăţi fara raspundere nu poate fi acţionat în instanta de către companie pentru datoriile neplătite.

Structurii de management

Indiferent de tipul de companie, competenţele juridice sunt acordate Consiliului de Administraţie şi Adunarii Generale. Toate companiile sunt obligate să numească un secretar de societate. În timp ce structura consiliului de administraţie este specifica companiei, Adunarile Generale sunt formate din membri executivi (inclusiv director executiv şi director financiar), precum si non directori executivi (dintre care mulţi sunt foşti avocaţi, contabili sau directori de afaceri).

1.2. Listarea la Bursa de Valori

Numărul de companii listate la bursa a fost în mod constant în intervalul 1000 – 1500 timp de un deceniu. Variaţiile numărului de companii listate poate fi explicată prin schimbarile în economia australiana. Recesiunea economica din anii 1987 - 1988 a avut un efect dublu. Pe masura ce companiile se confruntau cu dificultăţi financiare, numărul de companii listate a crescut.

Din cauza importanţei industriei miniere, companiile cotate la bursă sunt clasificate în industria minieră şi stocuri industriale. O companie este listata ca fiind `industriala` sau `miniera` şi este menţionata ca atare în rapoartele de presă financiare ale Bursei de Valori. Această clasificare nu afectează în niciun fel regulamentul sau obligaţiile societăţii de a divulga informaţii pe piaţă.

Din aproximativ 1000 de companii listate la Bursa de Valori din Australia, doar 45 au sucursale în străinătate. Dintre acestea, 13 sunt societăţi în Noua Zeelandă, 15 au sediul în Londra şi opt operează în Noua Guinee.

În timp ce companiile straine, sunt supuse aceloraşi cerinţe pentru listarea la Bursa ca si companiile australiene, rapoartele financiare prezentate de către societatile nord-americane şi companiile europene diferă atât în forma cat şi in conţinut de cele ale companiilor australiene.

2. Formele legale in organizarea societatilor in Danemarca

O companie publica, cu răspundere limitată trebuie să aibă un consiliu de management cu cel puţin trei directori. În societăţile care au angajat o medie de cel puţin 35 de persone

15

timp in ultimi 3 ani, personalul are dreptul de a alege un număr de membri pentru consiliul de management, echivalent cu jumătate din membrii aleşi la adunarea generală anuală. În cazul în care condiţiile pentru alegerea consiliului de directori sunt indeplinite, personalul are dreptul de a alege cel puţin doi directori. Consiliul de administraţie numeste echipa de management. Împreună consiliulde administraţie şi de management sunt responsabili pentru functionarea companiei, opratiunile de zi cu zi fiind ramanand totusi in responsabilitatea managementului.

Societăţile publice cu răspundere limitată trebuie să aibă un capital social de cel puţin 500.000 DKK1. Dividendele pot fi declarate, pe baza celor mai recente evidente anuale dupa cum a fost adoptat in cadrul adunarii generale anuale, in care se decide si daca dividendele ar trebui să fie distribuite sau nu. Cu toate acestea, adunarea generală anuală nu poate lua decizia de a distribui un dividend, care este mai mare decât valoarea sugerată sau aprobate de către Consiliul de Directori.

Într-o serie de domenii, normele referitoare la societăţile private, cu răspundere limitată sunt mai flexibile decât cele care se aplică societăţilor comerciale pe acţiuni. Cu toate acestea, Actul Societatilor Private cu Raspundere Limitata are multe similitudini cu Actul Societatilor Publice cu Raspundere Limitata, deşi există şi excepţii semnificative. Una dintre aceste excepţii se refera la capitalul societăţii care trebuie sa fie de cel puţin 125000 DKK. Societăţile care, în ultimi 3 ani au angajat mai puţin de 35 de persoane, în medie, nu sunt obligate sa numeasca un consiliu de directori.

Parteneriatele generale şi parteneriatele generale limitate sunt persoane juridice şi pot acţiona ca atare vis-a-vis de toate celelalte părţi. Cu toate acestea, toţi partenerii din cadrul unui parteneriat general sunt solidari in ceea ce priveste pasivele firmei. Un parteneriat nu este considerat a fi o entitate în termeni de impozitare, din moment ce partenerii sunt impozitati în mod individual. In afara de o singură excepţie semnificativă, normele privind parteneriatele generale limitate sunt similare cu cele de parteneriate generale, aşa cum s-a subliniat mai sus. Spre deosebire de membri în parteneriate generale, unul sau mai mulţi membri dintr-un parteneriat general limitat au răspundere limitată şi, prin urmare implicarea lor este numai in masura capitalului investit. Nu există legislaţie care defineşte, de exemplu, cerinţele minime de competenţă si drepturile de conducere a parteneriatelor generale sau generale limitate.

În mod similar, nu există legislaţie separată în ceea ce priveşte societatile de tipul cooperativelor. Membrii unei cooperative, care este o entitate juridică, sunt, de obicei răspunzători numai în măsura contribuitiei la capital. Adunarea generală anuală a cooperativelor este în mod normal cea mai inalta putere decizionala a societăţii. În general, un Consiliu de administraţie este ales, la adunarea generală anuală. Acest forum va numi un consiliu de manageri care urmează să fie responsabil de activitatile de zi cu zi.

O fundaţie este o entitate legala, în sensul că nu are proprietari de capitaluri proprii. O fundaţie este supusă Actului privind Reglemetarea Fundatiile, care a intrat în vigoare în 1985, şi trebuie să aibă un capital de bază de cel puţin 300.000 DKK. Articole de un fond comercial trebuie să cuprindă reguli cu privire la dimensiunea şi alegerea consiliului de

1 DKK (coroane daneze) = 0,555573781 lei noi

16

administraţie. Consiliul de Administraţie este organul suprem de conducere al fundaţiei. Acesta trebuie să aibă cel puţin trei membri, iar unii membri pot fi aleşi de către personalul companiei. Consiliul de administraţie poate numi un consiliu de conducere. În plus, articolele trebuie să cuprindă dispoziţii referitoare la repartizarea profitului.

Conform standardelor internaţionale, cele mai multe companii daneze sunt mici sau mijlocii. Numai 2% din totalul platitorilor de TVA inregistrati au o cifră de afaceri de peste 25 milioane DKK pe an.

Din punct de vedere economic forma juridica cea mai importantă a unităţii de afaceri în Danemarca este societatea publica cu răspundere limitată, in totalul societatilor inregistrate, in 1996 58% dintre acestea erau reprezentate de societati publice cu raspundere limitata. De asemenea, se pare că societatile de tipul cooperativelor joacă un rol considerabil în economia daneză, fiind comune în sectoarele de producţie şi agriculturii. Magazine infiintate de cooperative joacă si ele un rol important în sectorul comerţului cu amănuntul în Danemarca.

a. Bursa de valori de la Copenhaga

Bursa de valori de la Copenhaga este singura bursa de valori din Danemarca. La sfarsitul anului 1998 un numar de 254 de companii (incluzand banci, companii de asigurari si case de investitii) erau cotate la bursa de valori. In ianuarie 1998, bursa de valori din Copengaha si cea din Stockholm au semnat un acord de cooperare cu privire la instituirea unei piete nordice comune a titlurilor de valoare. In plus pe langa cele doua burse de valori din Copenhaga si Stockholm s-au alaturat si bursele de valori din Oslo si Islanda, creend astfel o piata comuna a titlurilor de valoare mai larga cu un grad mai mare de lichiditate pe piata.

Doar 13 tari straine sunt cotate la bursa de valori din Copenhaga, patru dintre ele fiind suedeze. In mod similar doar 7 companii daneze sunt cotate la bursele de valori din alte tari.

III. Obiective, concepte si principii generale

1. Obiective, concepte si principii generale in Australia

1.1. Obiectivele de raportare financiară

17

1.1.1. Cadrul conceptual

Dezvoltarea unui cadru conceptual a fost pe ordinea de zi a Consiliului pentru Standarde Contabile din 1979. Standardele aprobate in contabilitate sunt reguli care stabilesc cerinţe pentru recunoaşterea, evaluarea şi divulgarea tranzacţiilor. Standarde specifice de contabilitate conţinute în fiecare dintre standardele de contabilitate au fost aprobate in conformitate cu legea.

Consiliul pentru Standarde a dezvoltat un cadru conceptual, cu scopul de a facilita dezvoltarea şi inţelegerea standardelor de contabilitate şi de a asista la verificarea de catre auditori a tranzacţiilor şi evenimentelor contabile pentru care standardele nu au fost încă dezvoltate.

Cadrul cuprinde în prezent o serie de patru declaraţii care stabilesc concepte generale care trebuie urmate în pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare cu scop general:

SAC 1: definiţia entităţii raportoare SAC 2: obiectivul raportării financiare cu scop general SAC 3: caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare SAC 4: definirea şi recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare

1.1.2. Criterii de evaluare

În descrierea obiectivelor de raportare financiară, standardele de contabilitate se bazează pe două concepte importante: rapoarte financiare cu scop general şi entitati raportoare.

Rapoartele financiare cu scop general sunt definite ca fiind acele rapoarte care sunt destinate să răspundă necesităţilor de informare comune pentru utilizatorii ce nu sunt în măsură de a comanda întocmirea rapoartelor în mod special pentru a satisface nevoile de informare ale acestora.

O entitate raportoare este orice entitate pentru care luarea deciziilor cu privire la alocarea resurselor limitate este influentata de informatiile din rapoartele financiare cu scop general.

Conceptele de utilizatori sunt extrem de largi, dar trei categorii de grupuri de utilizatori sunt principale:

furnizorii de resurse : unii utilizatori pot fi considerati furnizori de resurse directe sau indirecte, in functie de resursele pe care le oferă. De exemplu, furnizorii de resurse directe includ angajaţi, creditori, investitori şi contribuabili, iar furnizorii de resurse indirecte includ şi alţi donatori, membri de non-entităţi de afaceri (cluburi, societăţile si organismele profesionale.

beneficiarii de bunuri şi servicii: aceşti utilizatori consuma sau beneficiaza in alt mod de bunurile şi serviciile furnizate de către entitatea raportoare; de exemplu, clienţi şi beneficiari.

manageri şi organismele de conducere : în timp ce utilizatorii din această categorie sunt interesati in principiu de informaţiile furnizate în rapoartele financiare cu scop general, nevoile lor sunt extinse catre rapoartele care includ informaţiile necesare pentru a face planificarea şi deciziile de control.

I.9. Conceptele de baza şi principiile generale

18

I.9.1. Relatia intre contabilitatea financiara si cea fiscala

Nu există nici o cerinţă legală pentru ca informaţiile financiare din rapoartele anuale ale unei entităţi sa coincida cu declaraţia fiscală a entităţii.

Conceptul de venit impozitabil este obiectul cerinţelor Actului privind evaluarea impozitului pe venit şi jurisprudenţa relevantă, şi nu a standardelor de contabilitate.

Atunci când apar litigii între legiuitorul fiscal şi contribuabili, o sursă de dovezi de adecvare a politicilor contabile vor fi principiile general acceptate emise de AASB. Cu toate acestea, este important să se recunoască faptul că, în litigiile asupra gradului de adecvare a metodelor contabile în scopuri fiscale, este de competenta instanţelor sa hotarasca solutia problemei.

I.9.2. Diferentele permanente

Principalele diferenţe între standardele contabile şi normele de impozitare care dau naştere la diferenţe permanente între contabilitate şi venitul impozabil se referă la:

Reportarea pierderilor fiscale Cota de investitii Cheltuielile nedeductibile Dividende rambursabile partial Veniturile scutite sau neevaluate Amortizarea nerecunoscuta fiscal Cheltuielile de cercetare si dezvloatre Diferentele de cote de impozitare in cazul produselor importate

Un numar mare din diferentele de mai sus rezulta din reevaluarea activelor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea care determina diminuarea profitului contabil poate determina creşterea numarului de reevaluari a activelor amortizabile

Cum normele de impozitare pentru amortizare se bazează pe costul de achiziţie al activelor, creşterea valorii amortizarii nu este o deducere admisibila. In plus, în cazul în care un activ este reevaluat şi câştigul este trecut la rezerve de reevaluare, orice profit privind vânzarea activului nu va fi egal cu câştigul de capital pana cand taxa nu este plătită.

I.10. Diferenţe de sincronizare

Standardele ASRB 1020 şi SAA 3 " Contabilizarea impozitului pe venit" definesc diferenţele de sincronizare ca "diferenţele dintre pre-impozitul pe rezultat/profit sau pierdere şi venituri impozabile sau a pierderii fiscale. Pentru o perioadă de raportare dată in care diferentele ce apar din cauza perioadei de raportare în care unele elemente de venituri şi cheltuieli sunt incluse în determinarea pre-impozitului rezultatului / profitului sau pierderii nu coincide cu perioada de raportare în care sunt incluse în determinarea venitului impozabil sau a pierderii fiscale”. Esenţa aceastei definiţii este că fiecarei diferenţe de sincronizare trebuie să provină din perioada de raportare şi trebuie să fie inversată, sau “întoarsa”, într-una sau mai multe perioade de raportare ulterioară

19

2. Obiective, concepte si principii generale in Danemarca

2.1. Utilizatorii importanti

Legislaţia daneza de contabilitate este în esenţă orientata spre protecţia creditorilor, astfel incat băncile reprezinta fara indoiala cel mai mare grup de utilizatori. Băncile utilizează situaţiile financiare in procesele de creditare. În plus, investitorii au devenit un grup de utilizatori din ce in ce mai importanti, ca rezultat al cresterii importantei bursei de valori. Angajaţi unei societăţi nu au nici drepturi speciale privind informatiile financiare în comparaţie cu alte grupuri de utilizatori.

2.2. Principii generale

Legislaţia daneza de contabilitate nu este caracterizata de una sau mai multe paradigme specifice care stau la baza, dar în mod implicit urmează principiul costului istoric (costul de achiziţie sau costul de producţie), ca principiu principal. Cu toate acestea, în anumite circumstanţe reevaluarea (in cazul depasirii costului istoric) unor active este permisa.

După cum s-a menţionat intr-un capitol anterior, situaţiile financiare sunt prezentate într-o manieră care ofera o imagine de ansamblu si fidelă a activelor şi pasivelor societăţii, precum şi a pozitiei financiare şi a conturilor de profit şi pierdere. Clauza generala este o clauză imperativa avand in vedere ca dispoziţiile legale urmează să fie luate în considerare doar în cazul în care aplicarea lor nu ar avea ca rezultat o imagine reală şi corectă.

Clauză generală este susţinută de principiile contabile de bază, privind grija, coerenţa şi prudenţa. Atât în practică cat şi în legislaţie nu există conflicte între aceste principii generale. Este bine cunoscut faptul că, deseori, există un conflict între prudenţă (considerare pentru politica de dividende), pe de o parte şi de potrivire (relevanţa), pe de altă parte. Din punct de vedere istoric, prudenţa a fost considerata mai importanta decat potrivirea. Cu toate acestea, experienta practica de contabilitate indică faptul că atenţia acordată principiului prudenţei a pierdut teren în ultimii ani. O posibilă explicaţie a acestor tendinţe ar putea fi faptul că s-a pus mai mult accent pe nevoile investitorilor pentru informaţii relevante.

Cu toate acestea, principiul prudenţei continuă să fie important. În acest context, trebuie remarcat faptul că pot exista variaţii mari în interpretare a principiului prudenţei în diferite ţări, chiar dacă de fapt, principiul este aceeaşi în toate ţările. În Danemarca, unele autorităţi interpreteaza prudenţa în sensul că principiile contabile aplicate trebuie să ofere o descriere financiara realistă a veniturilor şi capitalurilor companiei. Alţii aleg să lege interpretarea lor privind conceptul de prudenţă mai mult de posibilele implicatii ale principiilor contabile aplicabile castigurilor evidentiate prin evidentele contabile care pot fi distribuite ca dividende in conformitate cu legislatia in vigoare. În cazul în care o interpretare foarte îngustă a principiului prudenţei este aleasa, există mai multe exemple de abaterea de la principiul în legislaţia contabilă în sine. De exemplu, Actul privind Intocmirea Situaţiilor Financiare permite reevaluarea anumitor active, deşi astfel de reevaluari nu trebuie să fie înregistrate ca venituri în contul de profit şi pierdere, nici distribuite ca dividende. Exemple similare atât din legislaţie cat şi din practica face mai rezonabil să se pretindă că – fata de standardele internaţionale - legislaţia daneză de contabilitate este flexibila. În ceea ce priveşte

20

deciziile privind distribuţia de dividende în societatile comerciale pe actiuni publice si private, situaţiile financiare joacă un rol direct, deoarece deciziile cu privire la distribuirea fondurilor către acţionari se poate face numai pe baza celor mai recente evidente anuale adoptate de acţionari.

Cerinţele că activele şi pasivele trebuie să fie evaluate în mod individual, şi că soldul de deschidere în orice an trebuie să fie echivalent cu soldul de închidere a anului precedent, sunt ambele principii fundamentale. Din punct de vedere legal principiile de continut in detrimentul formei şi semnificatiei nu sunt fundamentale, deoarece acestea nu sunt menţionate în mod direct în legislaţie. Cu toate acestea, ele sunt foarte importante în practică.

2.3. Corelatia dintre raportarea financiara si contabilitatea fiscala

În general raportarea financiară nu mai este afectata de normele fiscale. După o perioadă de tranziţie, segregarea completa de situaţii financiare şi conturile de impozitare a fost introdusa de la punerea în aplicare a Directivei a IV-a şi adoptarea actului privind intocmirea situaţiilor financiare în 1981.

În practică, venitul impozabil este calculat în funcţie de rezultatul înainte de impozitare, aşa cum reiese din situaţiile financiare. Orice ajustări necesare sunt făcute ulterior. În această privinţă, nu poate fi exclus faptul că societăţile pot lua anumite aspecte în considerare în scopul de a reduce numărul acestor ajustări la determinarea rezultatului înainte de impozitare. De exemplu, pare să fie o practică larg răspândită de a alege o limită superioară pentru preţul de achiziţie al aşa-numitelor active mici (care sunt introduse direct în contul de profit şi pierderi, în afara bilanţului). Această limită superioară de multe ori este egală cu limita superioară pentru cheltuielile imediate, asa cum sunt definite în legislaţia fiscală.

În Danemarca, se pare că nu există exemple de legislaţii contabile care sa fi avut vreun impact asupra formularii unor norme din legislaţia fiscala. Profiturile contabile şi profiturile impozabile sunt unităţi distincte. De exemplu, normele prevăzute în legislaţia fiscală privind amortizarea fiscală nu se bazează în nici un fel pe aşteptările privind viata utila a unei maşini, ci mai degrabă pe un număr de procentaje "mecanice" utilizate de autoritati in scopuri fiscale de-a lungul anilor.

IV. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare

1. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare in Australia

1.1. Evidenta contabila si planul de conturi

21

Nu există formate standard prevăzute de regulament, insa evidenta contabila şi plan de conturi adoptate de către entităţi sunt intocmite conform regularizarilor din standarde. De exemplu, AASB 1034 oferă o descriere detaliată de clasificare a activelor, pasivelor şi capitalurilor proprii necesare a fi incluse în bilanţ.

1.2. Datoria de a pregăti situaţiile financiare

Legea Corporatiilor impune ca directorii societăţilor să pregătească rapoartele financiare anuale şi specifica ca trebuie incluse in conţinutul raportului financiar anual:

o situatie a profitului şi pierderii exercitiului financiar bilantul la sfârşitul anului o situaţie a fluxului de numerar al exercitiului financiar

O intreprindere mica trebuie sa prezinte rapoartele financiare si raportul directorului numai daca:

este solicitat in ASIC sau de catre actionari este controlata de o companie straina intreaga perioada a exercitiului financiar si nu

este consolidata

Actionarii cu cel putin 5% dintre voturi intr-o companie mica pot solicita directorului companiei:

sa prezinte situatiile financiare si raportul directorului pentru anul financiar incheiat si sa transmita aceste documente catre toti actionarii

2. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare in Danemarca

2.1. Datoria de a pregati situatiile financiare

Societăţile publice si private cu răspundere limitată trebuie să respecte obligaţia statutară de a elabora şi publica evidentele anuale care cuprind contul de profit şi pierdere, bilanţul şi notele, precum şi un raport anual. Publicarea este asigurată prin depunerea ambelor evidente anuale şi a raportului anual la Agentia de Comert si Afaceri din Copenhaga. Companiile care sunt cotate la Bursa de Valori trebuie să pregătească, de asemenea, rapoarte intermediare şi situaţiile fluxurilor de numerar. Proprietari unici, parteneriatele, parteneriatele limitate şi societatile de tipul cooperativelor trebuie să pregătească contul de profit şi pierdere şi bilanţul. Nu există cerinţe legale privind publicarea sau prezentarea situatiilor.

2.2. Evidenta contabila si planul de conturi

Legislatia daneza privind contabilitatea si raportarea financiara nu contine norme sau reglementari privind aplicarea planurilor de conturi cum ar fi de exemplu planul de conturi german.

22

Dupa cum s-a mai mentionat anterior evidenta contabila trebuie tinuta in concordanta cu bunele practice contabile.

In plus, exista un numar de norme detaliate privind sistemul contabil, care sunt formulate in asa maniera incat toate entitatile pot fi urmarite prin intermediul evidentelor contabile, evidentiindu-se separat toate inregistrarile.

Inregistrarile trebuie realizate astfel incat sa se poata urmari o trasabilitate corecta a acestora in timp. Operatiunile trebuie inregistrate cat mai curand posibil de la realizarea tranzactiei la care acestea fac referire. Cu toate acestea, consideraţii speciale cu privire la natura întreprinderilor - întreprinderile mici, de exemplu - pot permite realizarea inregistrarilor în ceea ce priveşte achiziţiile şi vânzările abia in momentul platii. In plus, toate încasările şi plăţile trebuie să fie înregistrate cu o periodicitate zilnica, în măsura în care acest lucru este posibil.

Inregistrările contabile trebuie să fie păstrate pentru o perioadă de cinci ani de la încheierea exerciţiului financiar la care se referă.

V. Bilantul si contul de profit si pierdere

1. Bilantul si contul de profit si pierdere in Australia

1. Cerintele privind formatul situatiilor financiare

Contul de profit si pierdere trebuie să aibă formatul următor:

- Venituri din exploatare- Rezultatul din exploatare

23

- Impozit pe venit aplicabil rezultatului de exploatare- Profit extraordinar- Impozit pe venit aplicabil elementelor extraordinare- Profit extraordinar după impozitare - Rezultatul din exploatare şi extraordinare dupa impozitare- Rezultatul de exploatare şi extraordinar, în afara intereselor de

capitaluri proprii, după impozitare pe venit- Rezultatul din exploatare şi extraordinar după impozitare atribuibil

pentru membrii entităţii mamă- Excedentul acumulat de la începutul perioadei de raportare- Suma totala transferata din rezerve- total disponibil pentru utilizare- Dividende de plătit sau platite- Valoarea totală a sumelor transferate la rezerve- Excedentele acumulate la data de raportare

Bilantul trebuie sa aiba urmatorul format:

Active curente:- Disponibilitati- Stocuri- Creante- Investitii pe termen scurt- Plante - Alte active pe termen scurt

= Total active curente

Active necurente:- Creante pe termen lung- Investitii pe termen lung- Terenuri si echipamente- Necorporale- Alte active pe termen lung

= Total active necurente

Total active

Datorii curente- Clienti creditori- Credite pe termen scurt- Provizioane- Alte datorii pe termen scurt

= Total datorii curente

Datorii necurente- Sume de rambursat - Imprumuturi pe termen lung

24

- Provizioane- Alte datorii pe termen lung

= Total datorii necurente

Total datorii

Active nete

Capitaluri proprii- Capital social- Rezerve- Rezerve din reevaluare- Dividende- Interese minoritare

= Total capitaluri proprii

2. Contul de profit si pierdere

2.1. Elemente componente

Venituri din exploatare: ARSB 1004 impune pezentarea în contul de profit şi pierdere, sau in note, indicând separat sumele de:

- veniturile din vânzări

- alte venituriDe asemenea, este necesar să fie indicate separat componentele individuale ale altor

venituri- Rezultatul de exploatare / profitul sau pierderea înainte de impozitul pe venit- Rezultatul din exploatare / pierderea de profit, după impozitul pe venit- Impozitul pe venit încasat la rezultatul de operare / profitul sau pierderea- Profit sau pierdereElementele extraordinare: acestea sunt elementele de venituri şi cheltuieli care

decurg din tranzacţii sau evenimente care pot fi considerate ca fiind în afara operaţiunilor obişnuite intr-o companie şi nu sunt de natură recurente.

2.2. Elementele care urmează să fie prezentate cu titlu de nota

Legea Corporatiilor cere ca anumite elemente sa fie incluse in notele explicative: Componentele venituri: dacă este cazul, prezentarea este obligatorie in cazul

dividendelor, dobânzi primite, profituri provenite din vânzarea de active imobilizate, creşterile rezultate din reevaluarea activelor necurente, transferuri de la provizioane, precum şi alte elemente anormale

Componentele cheltuielilor: este solicitata prezentarea separate a dobanzilor platite, datorii îndoielnice în funcţie de clasa de datorii, pierderile materiale rezultate din

25

vânzarea de active imobilizate, diminuarile care decurg din reevaluarea activelor non-curente, transferurile la provizioane, precum şi alte elemente anormale

In ceea ce priveste deprecierea, amortizarea sau reevaluarile, acestea trebuie prezentate separat pentru fiecare clasa de active in parte: investitii, stocuri, terenuri, active ecologice si echipamente, imobilizari necorporale si alte active.

3. Bilantul

3.1. Elemente componente

Stocuri: acestea trebuie prezentate in functie de fiecare clasă într-un mod adecvat la operaţiunile de entitatea raportoare, precizând suma pentru fiecare clasă de stocuri. Un minimum necesar, urmatoarele clase de stocuri ar trebui clasificate separate ca active curente si necurente:

Materii prime si marfuri Productia in curs Produse finite Terenurile deţinute pentru revânzare

De asemenea, trebuie prezentate metodele adoptate de evaluare a stocurilor precum si metodele utilizate pentru calculul costurilor stocurilor.

Clasele bilantului: active, datorii, capital social si reserve, dar si provizioane.Activele reevaluate: pentru active, altele decât titlurile cotate pe piata, care nu sunt

înregistrate la cost, detaliile solicitate sunt: anul de evaluare a activului baza de evaluare daca evaluarea a fost efectuata de un director sau de un evaluator indepedent numele persoanei care a făcut această evaluare.

3.2 Elementele care urmează să fie prezentate cu titlu de nota

Conturile trebuie să includă o notă de fiecare dintre următoarele clase: Active curente: creanţe, debitori comerciale, facturi de incasat Investiţiile constand in obligaţiuni, acţiuni şi opţiuni de acţiuni Materii prime si marfuri, lucrările în curs; produse finite şi terenurile deţinute pentru

revânzare. Imobilizari corporale: instalaţii, echipamente, terenuri şi clădiri Activele necorporale: brevete, mărci comerciale şi licenţe Datorii curente: descoperirile de cont, credite bancare, obligatiuni, cambii şi bilete la

ordin Dispoziţii de datorii curente: dividende, impozitarea şi drepturile angajatului Creditorii şi împrumuturi ca necurente: credite bancare, obligatiuni, alte credite,

contracte de leasing Rezerve: prime de emisiune şi alte rezerve

3.3. Datele referitoare la fiecare categorie de capital social

26

În ceea ce priveşte fiecare clasă din capitalul social al unei societăţi, datele şi sumele, la sfârşitul acestei perioade, trebuie să fie dezvăluite:

Capitalul social Capital vărsat Capital care nu poate fi utilizat, decat in situatia si cu scopul de a lichida compania.

În cazul în care o societate are actiuni neemise pentru care opţiunile sunt restante, numărul acelor acţiuni din această clasă la sfârşitul acestei perioade, precum şi condiţiile de emisiune de fiecare categorie de acţiuni trebuie să fie prezentate.

3.4. Provizioane pentru amortizare si depreciere

Trebuie prezentate in mod obligatoriu valoarea totală a provizioanelor pentru amortizare, depreciere, diminuarea de valoare şi creante incerte.

2. Bilantul si contul de profit si pierdere in Danemarca

1. Principii generale de clasificare

Actul privind intocmirea situaţiilor financiare prevede ca situatiile anuale şi situatiile consolidate trebuie redactate într-o manieră clară, în conformitate cu legea şi normele emise. Punctul de plecare al Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare este faptul că formele detaliate contribuie la realizarea imaginii de ansamblu şi a mijloacelor de comparaţie menţionate mai sus.

Bilanţul poate fi prezentat atat in format orizontal cat si vertical. Contul de profit şi pierderi poate fi prezentat in formatul de tip lista prin clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa tipul sau natura lor. Structura bilanţului şi a contului de profit şi pierderi pot fi schimbate de la un an la altul numai în cazul unor circumstante special care se aplica. Două formate nu pot fi combinate. Orice modificări făcute trebuie să fie specificate şi explicate în note.

Dispoziţiile privind prezentarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere într-un format specific se aplică la toate tipurile de companii care intră sub incidenţa legii. Relaxări privind anumite reguli se aplică doar în cazul intreprinderilor mici si mijlocii. Legea nu se aplică băncilor, instituţiile de credit şi societatile de asigurari.

1.1. Structura

În toate formatele principalele elementelor (poziţiile) sunt numerotate cu cifre romane, care ulterior sunt defalcate in elemente secundare numerotate cu cifre arabe. Dispoziţiile privind elementele secundare (numerotate cu cifre arabe) permit modificări în ordinea sau denumirea acestora precum si in mentionarea lor separata.

Modificarile formatelor conturilor de profit şi pierdere reprezinta o datorie în cazul în care formatele nu ar fi în conformitate cu cerinta de a prezenta o imagine fidelă şi corectă. O astfel de abatere trebuie să fie menţionata în note precum si o explicatie aferenta.

27

1.2. Consecintele in ceea ce privesc modificarile sau ajustarile formatelor prescrise

Deşi companiile sunt libere să aleagă între patru formate pentru bilanţul şi contul de profit şi pierdere, schimbarea unui anumit format este considerat a fi o încălcare a consecvenţei. În practică, cele mai multe încălcări ale consecventei sunt văzute în companii care isi schimbă natura activitatii sau în companii implicate în formarea de conglomerate noi.

În realitate, s-a dovedit de multe ori necesara ajustarea formatului şi redenumirea elementelor secundare, din cauza activitatii specifice companiei. Companiile au posibilitatea, uneori obligatia, sa modifice sau sa ajusteze formatul prescris, urmarind:

- o divizare mai detaliata a conturilor

- adaugarea de noi elemente (doar daca continutul formatului nu le cuprind deja)

- cumularea elementelor care contin sume insignifiante

- cumularea elementelor cu conditia sa se detaliate in notele explicative

1.3. Soldurile din anii anteriori si comparabilitatea

Companiile sunt obligate să indice cifre comparative pentru fiecare element din contul de profit şi pierdere şi bilanţ. Standardul danez de Contabilitate nr.1 "Conturile anuale, obiectivele şi continutul", impune ca notele, precum şi orice analiză a fluxului de numerar să conţină si cifrele anului precedent.

Daca sumele prezentate in contul de profit si pierdere si bilant nu sunt comparabile de la un an la altul, trebuia facute asa numitele actualizari sau ajustari. Daca astfel de actualizari sau ajustari nu se realizeaza acest lucru trebuie specificat in notele explicative. Daca compania prezinta cifre din mai multi ani, o buna practica contabila ajutarea sau actualizarea acestora astfel incat sa devina comparabile.

KPMG ofera exemple in care datele din ani anteriori nu sunt direct comparabile cu cele aferente anului finaciar current:

- modificari in ceea ce priveste principiile contabile aplicate

- perioadele contabile de lungimi diferite, de exemplu, în cazul unei modificări în anul financiar utilizat

- modificari in continutul elementelor principale

- corectii aplicate conturilor pentru perioadele precedente

- vanzarea si achizitionarea de afaceri/activitati.

2. Bilantul

2.1. Formatele prescrise

Companiile pot alege intre doua formate in realizarea bilatului – formatul orizontal si cel vertical. Formatul vertical nu prezinta din punct de vedere practic un interes deosebit avand in vedere ca foarte putine companii folosesc acest format.

28

Formatul bilantului in forma orizontala

ACTIVE FIXEI. Active fixe necorporale

1.Costuri de dezvoltare2.Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi

similare3.Fondul comercial4.Plăţi în avans pentru active fixe necorporale

II. Active fixe corpoarale1. Terenuri si cladiri2. Instalatii tehnice si masini3. Alte instalaţii, unelte şi echipamente4. Plati in avans pentru active fixe corporale si active fixe corporale

aflate in constructiveIII. Active fixe financiare

1. Interese de participatie detinute in intreprinderile affiliate2. Sume datorate de intreprinderile affiliate3. Interesele de participatie detinute in intreprinderile associate4. Sume datorate de intreprinderile associate5. Alte investitii si interese de participatie6. Alte sume datorate7. Actiuni proprii sau ale partilor8. Credite acordate membrilor si managementului general

ACTIVE CURENTEI. Stocuri

1. Materii prime si consumabile2. Lucrari in curs3. Produse finite şi mărfuri pentru a fi revândute4. Lucrări în curs, în numele unor terţe părţi5. Plăţi în avans pentru bunuri

II. Debitori1. Debitori comerciali2. Sume datorate de intreprinderile affiliate3. Sume datorate de intreprinderile associate4. Alte sume de primit5. Creditele acordate de membri şi management general6. Conturi de regularizare

III. Investitii si interese de participatie1. Interese de participatie in intreprinderile affiliate2. Actiuni proprii sau ale partilor3. Alte investii si interese de participatie

IV. Conturi in casa si la banci

CAPITAL SI REZERVEI. Capitalul socialII. Prime de emisiuneIII. Rezerve din reevaluareIV. Reserve

29

1. Rezerva de reevaluare netă 2. Reserve pentru actiunile proprii sau ale partilor3. Alte reserve legale4. Rezerve prevăzute de articolele din asociere5. Alte rezerve

V. Profit nerepartizat sau pierderi cumulate1. Reportat din anii anteriori2. Transferate de la profit sau pierdere pentru anul în curs

PROVIZIOANE1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similar2. Provizioane privind impozitele amante3. Alte provizioane

CREDITORI (pe termen scurt sau pe termen lung)1. Imprumuturi obligatare2. Stocul de împrumut convertibil3. Stocul de împrumut profitabil4. Institutii de credit5. Plăţi încasate în avans de la clienţi6. Creditorii comerciali7. Cambii de plătit8. Sume datorate catre intreptinderile affiliate9. Sume datorate catre intreprinderile associate10. Impozit pe profit11. Alte datorii, inclusiv impozitele acumulate şi a contribuţiilor

acumulate la securitatea social12. Conturi de regularizare13. Dividende pentru exerciţiul financiar14. Dividende nerevendicate pentru exerciţiul financiar anterior

Formatul bilantului in forma verticala

ACTIVE FIXEI. Active fixe necorporale

1.Costuri de dezvoltare2.Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi

similare3.Fondul comercial4.Plăţi în avans pentru active fixe necorporale

II. Active fixe corpoarale5. Terenuri si cladiri6. Instalatii tehnice si masini7. Alte instalaţii, unelte şi echipamente8. Plati in avans pentru active fixe corporale si active fixe corporale

aflate in constructiveIII. Active fixe financiare

1. Interese de participatie detinute in intreprinderile affiliate2. Sume datorate de intreprinderile affiliate3. Interesele de participatie detinute in intreprinderile associate

30

4. Sume datorate de intreprinderile associate5. Alte investitii si interese de participatie6. Alte sume datorate7. Actiuni proprii sau ale partilor8. Credite acordate membrilor si managementului general

ACTIVE CURENTEI. Stocuri

6. Materii prime si consumabile7. Lucrari in curs8. Produse finite şi mărfuri pentru a fi revândute9. Lucrări în curs, în numele unor terţe părţi10. Plăţi în avans pentru bunuri

II. Debitori7. Debitori comerciali8. Sume datorate de intreprinderile affiliate9. Sume datorate de intreprinderile associate10. Alte sume de primit11. Creditele acordate de membri şi management general12. Conturi de regularizare

III. Investitii si interese de participatie4. Interese de participatie in intreprinderile affiliate5. Actiuni proprii sau ale partilor6. Alte investii si interese de participatie

IV. Conturi in casa si la banci

DATORII CURENTE1. Stoc de imprumuturi obligatare2. Stoc de imprumuturi convertibile3. Stoc de imprumuturi remunerabile4. Sume datorate institutiilor de credit5. Plati primite in avans de la clienti6. Creditori comerciali7. Cambii de platit8. Sume datorate catre intreprinderile afiliate9. Sume datorate catre intreprinderile asociate10. Impozitul pe profit11. Alţi creditori, inclusiv taxele acumulate şi contribuţiilor acumulate

la securitatea social12. Conturi de regularizare13. Dividende pentru exercitiul financiar14. Dividendele nerevendicate pe anii financiari anteriori

ACTIVE CURENTE – DATORII CURENTE

TOTAL ACTIVE – DATORII CURENTE

DATORII PE TERMEN LUNG1. Stoc de imprumuturi obligatare2. Stoc de imprumuturi convertibile3. Stoc de imprumuturi remunerabile

31

4. Sume datorate institutiilor de credit5. Plati primate in avans de la client6. Creditori comerciali7. Cambii de platit8. Sume datorate catre intreprinderile afliate9. Sume datorate catre intreprinderile asociate10. Impozit pe profit11. Alţi creditori, inclusiv taxele acumulate şi contribuţiilor acumulate

la securitatea social12. Conturi de regularizare

PROVIZIOANE1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similar2. Provizioane privind impozitele amante3. Alte provizioane

CAPITAL SI REZERVEI. Capitalul socialII. Prime de emisiuneIII. Rezerve din reevaluareIV. Rezerve

1. Rezerva de reevaluare netă 2. Reserve pentru actiunile proprii sau ale partilor3. Alte reserve legale4. Rezerve prevăzute de articolele din asociere5. Alte rezerve

6. Profit nerepartizat sau pierderi cumulate1. Reportat din anii anteriori2. Transferate de la profit sau pierdere pentru anul în curs

2.2. Activele, definitie si obligatia de prezentare

Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare defineste activele fixe ca fiind activele detinute sau utilizate pe termen lung. Restul activelor sunt considerate active curente. Trebuie mentionat ca veniturile aferente exercitiului financiar care nu sunt scadente pana la data intocmirii bilantului sunt considerate „Creante”. Nu se ofera o definitie detaliata si clara a activelor nici in Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare si nici in Standardele de Contabilitate daneze.

Cheltuielile plătite în avans (suportate înainte de data bilanţului, dar care privesc anii următori) trebuie să fie înscrise in Conturile de regularizare în conformitate cu activele. Cheltuielile platite in avans trebuie să fie explicate în note, cu excepţia cazului in care sumele implicate sunt nesemnificative.

Creanţe pe termen lung sunt definite ca acele creante scadente privind plata in mai mult de 12 luni de la încheierea exerciţiului financiar. Creanţele pe termen lung trebuie precizate separat pentru fiecare element in parte.

32

Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare furnizeaza definitiile necesare pentru stabilirea tipurilor relevante de organizari de societati. Interesele de participare sunt definite ca interesele în societăţi comerciale pe acţiuni şi interese în capital şi rezerve ale altor întreprinderi. Societăţile mamă sunt definite ca societăţi care:

- deţin majoritatea drepturilor de vot într-o întreprindere

- sunt membri ai unei întreprinderi şi au dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor consiliului de directori al întreprinderii, managementului general sau alt organism similar de management

- sunt membri ai unei întreprinderi şi au dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra întreprinderii, pe baza actul constitutiv sau a altui acord cu întreprinderea

- sunt membri ai unei întreprinderi şi, pe baza de comun acord cu alţi membri, controlează majoritatea drepturilor de vot în cadrul întreprinderii

- au interese de participatie într-o întreprindere şi pot exercita o influenţă dominantă asupra ei

Filiale sunt definite ca fiind întreprinderi cu care societatea mama, direct sau indirect, are una dintre relaţiile menţionate mai sus. Acestea sunt întreprinderi în care o altă companie deţine majoritatea drepturilor de vot si asupra căreia îşi exercită o influenţă dominantă.

Intreprinderile asociate sunt definite ca intreprinderi care nu pot fi considerate filiale, dar in care compania si filialele companiei detin interese de participatie si exercita o influenta notabila asupra managementului financiar si operational al intreprinderii in cauza. Se considera ca o companie detine si exercita o influenta notabila daca aceasta impreuna cu filialele sale detin cel putin 20% din drepturile de vot.

Intreprinderile afiliate sunt definite ca filiale ale intreprinderilor, companiilor mama si filialelor acestora.

2.3. Specificatii privind activele fixe

Pentru fiecare element din categoriile de active fixe necorporale, corporale şi financiare, trebuie mentionat in note modul în care este determinata valoarea contabilă a activului fix în cauză (preţ de achiziţie sau costul de producţie, adăugiri sau cesiunile), precum şi reevaluările, amortizările şi deprecierile inregistrate pentru activul respectiv, atât cumulate cat şi pentru anul in curs.

2.4. Datoria - definitie si modul de evidentiere

Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare nu contine o definitie a datoriilor, dar mentioneaza ca toate cheltuielile efectuate intr-un an, dar care sunt platibile abia anul urmator vor fi inregistrate la „sume de platit”.

Din formatul prescris al bilantului reiese ca exista 14 categorii de datorii, dar nu se mentioneaza nicaieri in Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare ca intreprinderile sunt obligate de a defalca detaoriile in doua categorii: datorii pe termen lung si datorii pe termen scurt. Cu toate acestea, in practica se face o distinctie clara intre aceste doua tipuri de datorii.

Datoriile pe termen lung sunt definite in Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare ca fiind sumele ce trebuie platite in mai mult de 12 luni, iar cele pe termen scurt ca

33

fiind sumele ce trebuie platite intr-un termen mai mic de 12 luni. Avand in vedere ca sumele aferente celor 2 categorii trebuie mentionate separat, majoritatea companiilor au rezolvat aceasta problema introducand doua elemente distincte, unul privind datoriile pe termen scurt si celalalt privind datoriile pe termen lung.

O alta varianta privind modul de prezentare se refera la datoriile pe termen lung. Pentru fiecare element de datorii din bilant, partea de datorie care devine scadenta la mai mult de 5 ani de la data bilantului trebuie sa fie distinct evidentiata, de cele mai multe ori in cadrul notelor explicative se fac aceste distinctii.

Similar cu conditiile de evidentiere legate de cheltuielile plătite în avans, exista cerinta ca veniturile in avans (plăţi înainte de data bilanţului) trebuie să fie listate la datorii, la categoria “conturi de regularizare”. În cazul în care plăţile anticipate sunt semnificative, ele trebuie să fie explicate în note.

2.5. Provizioanele pentru taxe şi obligatii, definire si modalitate de evindetiere

Provizioanele pentru taxe şi datorii sunt definite ca sumele pastrate pentru a acoperi pierderile specifice, angajamentele sau costurile legate de exercitiile financiare curente sau anterioare, şi care, la momentul intocmirii bilanţului sunt susceptibile de a realizate, dar care sunt incerte cu privire la valoarea sau timpul de decontare.

Legea conţine o interdicţie explicită împotriva utilizării contului denumit "Provizioane pentru taxe şi datorii", pentru a ajusta valoarea activelor. În plus, provizioanele nu trebuie să depăşească suma maximă necesară. Cu excepţia cazului în care acestea sunt nesemnificative, provizioanele trebuie să fie explicate în detaliu în notele explicative.

In ceea ce priveşte provizioanele, bilantul face distincţia între provizioane pentru pensii şi obligaţii similare, provizioane pentru impozite amânate, precum şi provizioanele în alte scopuri.

2.6. Capitalul propriu - definitie si prezentare

Regulamentul danez de Contabilitate nu include nici o definiţie a capitalului propriu. În consecinţă, conceptul de capital propriu poate fi perceput ca un concept rezidual, al cărei conţinut este derivat din definiţiile şi criteriile pentru recunoaşterea şi evaluarea activelor, pasivelor şi provizioanelor.

Formatul bilantului împarte capitalul social, în cinci mari categorii: capitalul societăţii, prime din emisiune, rezervele de reevaluare, rezerve, şi profitul nerepartizat sau pierderile acumulate. Dispunerea formatul nu este destinat să se facă distincţia între rezervelor obligatorii (de exemplu, cele care rezultă din legislaţia sau articole de asociere) şi îşi rezervă dreptul de a le distribui. Companiile care doresc să ilustreze separta rezervelor obligatorii poate să facă acest lucru într-o notă separată la elementul de capitaluri proprii.

In ceea ce priveste capitalul social se mentioneaza ca pentru societatile private cu raspundere limitata pragul minim al capitalul social este de 125.000 DKK, iar pentru cele publice de 500.000 DKK.

Primele de emisiune cuprind sumele obţinute de societate în plus faţă de valoarea nominală, în legătură cu emisiunea de acţiuni, după deducerea costurilor legate de această

34

operatie. Sumele din primele de emisiune pot fi folosite pentru a acoperi pierderile care nu pot fi acoperite de profiturile transferate şi rezerve repartizabile sau pentru alte probleme similare.

Referitor la rezerve notele trebuie să indice: - dimensiunea rezervelor din reevaluare la începutul exerciţiului financiar

- sumele alocate la rezervele de reevaluare în cursul exerciţiului financiar

- sumele transferate de la rezerve

- mărimea rezervelor din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar

- indicarea metodei utilizate pentru calculul valorilor reevaluateRezervele cuprind rezervele nedistribuibile şi cele distribuibile. Rezervele, care

reprezintă reevaluările nete totale, nu trebuie să fie distribuite ca dividende. În cazul în care societatea achiziţionează actiuni proprii sau liste de astfel de acţiuni ca active în bilanţ, o sumă echivalentă trebuie să fie transferata din contul “rezerve” in contul de “rezerve de acţiuni proprii”.

Modificările în mărimea de capital propriu şi distribuţia sumelor acestuia asupra elementelor componente în ceea ce priveşte bilanţul contabil pentru exerciţiul financiar precedent trebuie să fie specificate.

3. Contul de profit si pierdere

3.1. Formatele prescrise

Companiile pot alege intre 4 formate ale contului de profit si pierdere.Dupa cum a fost mentionat anterior companiile mici si mijlocii pot omite prezentarea

unor anumiti termeni in contul de profit si pierdere prin comprimarea acestora. Companiile mici si mijlocii sunt considerate cele care nu depasesc nici una din valorile prezentate mai jos:

Companii mici Companii mijlociiActive totale 20 milioane 75 milioaneCifra de afaceri neta 40 milioane 150 milioaneNumar de angajati 50 250

Atunci cand este justificat, din punct de vedere competitiv, companiile mici si mijlocii pot introduce un element in contul de profit si pierdere numit „Profit brut” sau „Pierdere bruta” in care sunt cuprinse si alte elemente dupa cum se va putea observa in formatul contului de profit si pierdere.

3.2. Contul de profit si pierdere in format vertical, clasificat dupa tipul cheltuielilor sau dupa functie

Conceptul care sta la baza formatelor conturilor de profit si pierdere ar fi ca veniturile perioadei financiare sa fie prezentate separat astfel:

- Activitati de exploatare (activitati comune, incluzand operatiunile primare si secundare)

- Activitati financiare

- Activitati exceptionale

35

In practica, ambele formate de conturi de profit si pierdere au ridicat o serie de dificultati pentru companii. Nici unul dintre cele doua formate, care includ clasificarea cheltuielilor, nu sunt compatibile cu traditia daneza de a aplica costurile marginale in conturi externe pentru a putea fi evidentiate. Nici un format nu pune accent pe distinctia dintre costurile variabile si cele fixe. Cu toate ca adaugarea unor elemente suplimentare in structura contului de profit si pierdere este permisa, cerinta ca ordinea elementelor sa nu fie modificata inseamna ca societatile care doresc sa evidentieze marja de contributie in contul de profit si pierdere vor intampina o problema legata de structura.

Standardul danez de contabilitate Nr.8 „Stocuri”, nu pastreaza costul marginal in conturi externe; acesta recomanda, dar nu obliga ca toate cheltuielile generale de producţie indirecte să fie incluse în evaluarea stocurilor. In prezent este dificil a spune ceva concret in ceea ce priveste utilizarea costurilor marginale in evidentele anuale. Multi critici afirma ca acestea vor disparea definitive din contabilitatea financiara.

Cel mai utilizat format al contului de profit si pierdere, in ciuda tuturor criticilor este cel care clasifica elementele dupa functie, fiind intocmit de companiile cu raspundere limitata din sectorul de servicii, comercial si industrial.

Formatul contului de profit si pierdere in forma vertical, clasificat dupa tipul cheltuielilor

1. Cifra de afaceri neta2. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie3. Productia imobilizata4. Alte venituri din exploatare 5. a) Costul materiilor prime

b) Alte cheltuieli externe6. Costurile de personal

a) Salariileb) Pensiilec) Alte costuri privind asigurarile sociale

7. a) Amortizare şi alte sume anulate privind activele corporale şi necorporaleb) Sume exceptionale anulate privind activele curente

8. Alte costuri de exploatare9. a) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

b) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

10. Venituri din alte interese de participantie, investiţii şi sumele de încasat, care sunt clasificate ca active fixe

11. Alte dobânzi şi venituri similar12. Sumele amortizate privind imobilizări financiare, a titluri de valoare şi interese de

participantii care sunt clasificate ca active curente13. Dobânda de plătit şi cheltuieli assimilate14. Profit/pierdere inainte de impozitare si de activitatea extraordinara15. Impozit pe profit16. Profit/pierdere dupa impozitare17. Venituri extraordinare

36

18. Chaltuieli extraordinare19. Profit/pierdere extraordinara20. Impozit pe profit extraordinary21. Profit din activitatea extraordinara dupa impozitare22. Alte taxe23. Profit/pierdere totala

Formatul contului de profit si pierdere in format vertical, clasificat dupa functie

1. Cifra de afaceri neta 2. Costurile de productie3. Profitul/pierderea bruta4. Costurile de distributie5. Cheltuieli administrative6. Alte venituri operationale7. Alte costuri operationale8. a) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

b) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

9. Venituri din alte interese de participantie, investiţii şi sumele de încasat, care sunt clasificate ca active fixe

10. Alte dobânzi şi venituri similar11. Sumele amortizate privind imobilizări financiare, a titluri de valoare şi interese de

participantii care sunt clasificate ca active curente12. Dobânda de plătit şi cheltuieli assimilate13. Profit/pierdere inainte de impozitare si de activitatea extraordinara14. Impozit pe profit15. Profit/pierdere dupa impozitare16. Venituri extraordinare17. Chaltuieli extraordinare18. Profit/pierdere extraordinara19. Impozit pe profit extraordinary20. Profit din activitatea extraordinara dupa impozitare21. Alte taxe22. Profit/pierdere totala

VI . Criterii generale de recunoastere

1. Criterii generale de recunoastere in Australia

Normele reglementeaza recunoasterea elementelor contabile care sunt cuprinse in Conceptul Situatiilor de contabilitate. Punerea în aplicare a acestora este incertă după eliminarea statutului lor obligatoriu.

Standardul Profesional de contabilitate - SPA 1 - prevede că, în timp ce conformitatea cu SAC nu este obligatorie în pregătirea, prezentarea şi auditarea rapoartelor financiare cu

37

scop general, el este sursa de orientare la care membrii ar face referire, în absenţa unui standard de contabilitate.

Recunoaşterea veniturilor

După cum este descris în SAC 4, recunoaşterea de venituri din vânzări este condiţionată de două condiţii:• este probabil ca beneficiile economice viitoare vor fi derivate.• beneficiu poate fi măsurată în mod credibil.

Termenul "probabil" este definit în sensul că beneficiile economice viitoare sunt mult mai probabil, mai degrabă decât mai puţin probabil să apară.

Pentru majoritatea veniturilor, care rezultă din furnizarea de bunuri şi servicii, veniturile vor fi precizate la data de la vânzare sau prestarea de servicii. Recunoaşterea va depinde de incertitudinea asociată cu realizarea veniturilor. În cele mai multe cazuri, măsurarea veniturilor se va aplica pe valoarea exacta a operatiunilor.

În alte cazuri, regulile permit estimarea veniturilor ca, de exemplu, în contabilitea contractelor de construcţii, unde suma a veniturilor precizata va fi legata de stadiul de finalizare a contractului.

Pentru companiile miniere, AAS 7, ,,Contabilitatea pentru industriile extractive", prevede că veniturile ar trebui să fie recunoscute numai atunci când produsul este în forma în care urmează să fie vândut, cand dreptul de proprietate pe produs a trecut la cumpărător sau cand există un contract executoriu de vânzare şi, în caz de pierdere sau paguba, vânzătorul poate sa pretinda castigurile din vanzare de la o terte persoana.

Recunoasterea cheltuielilor

Pentru cheltuieli, conditiile prevazute in SAC 4 sunt similare cu cele prevăzute pentru venituri: • este probabil ca o reducere a activelor şi/sau o creştere a datoriilor a avut loc.• valoarea cheltuielilor poate fi măsurata în mod credibil.

Termenul "probabil" are aceeasi interpretare ca si in cazul veniturilor. Estimarea costurile vor fi necesare în cazul în care cheltuiala nu implică producerea

sau livrarea de bunuri şi servicii. Exemplul dat, în SAC 4 se referă la costurile asociate pentru iesirea din litigiu, în cazul în care recunoaşterea este condiţionată de măsura de încredere.

În cazul în care cheltuielile rezultate din operaţiuni care dau naştere la venituri, de exemplu, costul bunurilor vândute, cheltuielile ar trebui să fie recunoscute prin potrivirea veniturilor şi cheltuielilor.

În timp ce AAS 9, "Cheltuieli reportate pentru perioadele ulterioare de contabilitate", stabileşte regulile pentru capitalizarea costurilor, recunoaşterea cheltuielilor fiind opusa acestor norme.

Astfel, cheltuielile ar fi clasificate ca o cheltuială în cazul în care, se referă exclusiv la veniturile care a fost deja aduse la cont şi nu contribuie la veniturile/castigurile viitoare ale entităţii.

38

Anumite tipuri de costuri sunt evidentiate in standarde:- cheltuielile de promovare: cheltuielile promoţionale (cum ar fi salarii sau comisioane

personale din vanzari, publicitate, costurile de studii de piaţă şi a materialelor de afişare) nu sunt efectuate atât de frecvent şi regulat, deci este inadecvat să se efectueze înainte.

- cheltuieli de reparaţii majore periodice şi de renovare: costurile de reparaţii majore şi de renovare efectuate neperiodic, se trec pe cheltuieli efectuate; acestea să nu implica nici un element de avans. Se va face un provizion, pe perioada cand utilizarea activele conduc la necesitatea de a suporta cheltuielile. In cazul în care provizionul se dovedeşte a fi necorespunzator, diferenta ar trebui să fie percepută ca o cheltuială a perioadei în care cheltuiala este suportata. Divulgarea costul suplimentar este necesar să se facă separat ca un element anormal.

- Cheltuieli de întreţinere separate: cheltuielile de intretinere separate care nu au o valoare materiala, sunt în general trecute ca efectuate.

- Cheltuieli pe instrumente friabile: cheltuielile privind instrumentele care au o viaţă efectiva scurtă de lucru sunt cheltuieli efectuate. În cazul în care cheltuielile totale sunt materializate şi este de aşteptat să contribuie la castiguri venituri viitoare, cheltuielile ar trebui să fie inregistrate pe orice perioada, fie prin evaluarea periodică sau prin păstrarea investiţiei iniţială la cost şi de tarife de înlocuirile din venituri.

Recunoaşterea activelorSAC 4, alin. 36 prevede că activele sunt recunoscute atunci când:• Este probabil ca serviciul potenţial sau beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ sa se realizeze• un activ are un cost sau o valoare care pot fi măsurate în mod credibil.

Serviciile potentiale si beneficiile economice Ca o entitate sa dobandeasca servicii potentiale sau beneficiile economice viitoare, ca

urmare a unor tranzacţii sau evenimente din trecut (SAC 4, alin. 12), criteriile de recunoaştere acopera activelor dobândite prin cumpărare sau ca urmare a procesului de producţie.

Noţiunea de active incorporate de potenţialul de servicii nu este nouă şi derivă, cel mai probabil, de la Canning (1929). Ca si notiune, este bine înţeleasă în comunitatea academică, dar, din punct de vedere practic, nu este uşor de aplicat.

Aşa cum se menţionează în SAC 4, realizarea de profit a entităţilor din sectorul public sau privat de servicii, consuma potenţialul de a furniza bunuri şi servicii pentru schimbul de obiecte generatoare intrari nete de numerar. De exemplu, in producerea de bunuri pentru revânzare, potenţialul de servicii încorporate în procesul de producţie este combinată cu material şi forţa de muncă pentru a produce produse finite care sunt vândute pentru a genera intrări nete de numerar.

Astfel, existenţa unor servicii potenţiale sau viitoare beneficiile economice pot fi implicate de potenţialul de a genera intrari de numerar sau, aşa cum se menţionează în SAC 4, să reducă iesirile de numerar. În cazul entitatilor non-profit, lipsa profitului, înseamnă că furnizarea de bunuri şi servicii este mai probabil să ducă la reducerea ieşirilor de numerar decât crearea de intrări de

39

numerar. În cazul acestor entitati, conceptul de active ca potenţial de servicii este suficient de larg pentru a încorpora astfel de active ca monumente, muzee, catedrale si comori istorice.

Măsurarea activelor

A doua cerinţă în ceea ce priveşte recunoaşterea la nivel de active, este faptul că activul are un cost sau o valoare, care pot fi măsurate în mod credibil. Termenul de ‘credibil’, asa cum este utilizat în SAC 4 are acelaşi înţeles ca şi ‘fiabilitate’ atribuită în SAC 3.

Abordarea adoptată în SAC 4 cu privire la măsurarea activ este, din nou, conceptuala. Astfel, baza adecvată de măsurare pentru un activ este declarat de a depinde de modelul de contabilitate aplicat.

Acest lucru sugerează faptul că sub costul istoric, activele vor fi înregistrate la cost, deşi utilizarea de altă valoare este recunoscuta.

Principala problemă, apare atunci când un anumit element de activ nu posedă un cost - de exemplu, în cazul în care activele sunt dobantite cu titlu de cadou (ca în cazul operelor de arta, lăsate moştenire muzeelor sau galeriilor publice) sau în cazul în care o companie minieră descoperă, la un cost irrelevant/imaterial, un depozit de minerale.

În primul caz, evaluarea independenta se poate fi face, dar, în acest ultim caz, entitatea nu poate să ştie, la data închiderii, măsura în va găsi sau nu valoarea sa. Astfel, entitatea nu ar fi în stare să recunoască, în conformitate cu orice model de contabilitate, un activ care reprezintă depozit minerale.

Recunoaşterea a datoriilorÎn conformitate cu SAC 4, alin. 60, datoriile sunt de a fi recunoscute atunci când:

• este probabil ca decontarea unei obligatii sa fie necesara;• suma necesară pentru decontare poate fi măsurată în mod credibil.

Natura obligaţiilor Caracteristica esenţială a datoriilor: entitatea care este în prezent obligata, trebuie să facă un sacrificiu de servicii potentiale sau de beneficii economice viitoare pentru o altă entitate, ca rezultat al tranzacţiilor trecute.

Aşa cum se menţionează în SAC 4, cea mai clară indicaţie a faptului cum un element de natura unei datorii ar trebui să fie recunoscut este existenţa unei obligaţii de drept.

Din punctul de vedere juridic, obligatiile executorii rezulta din caracterul obligatoriu al contractelor sau sunt impuse de lege (prin intermediul instanţelor judecătoreşti sau de către

organisme autorizate de stat).

2. Criterii generale de recunoastere in Danemarca

In legislatia contabila din Danemarca cererile imperative privind oferirea unei imagini fidele de catre conturile anuale se aplica mai presus de orice alta dispozitie. Asta inseamna, desigur, ca notiunea de imagine fidela si corecta este mai presus atat decat principile contabile

40

de baza (continuitatea activitatii, prudenta etc) cat si de alte cerinte referitoare la evaluare si recunoastere. Clauza generala privind situatiile financiare este formulata dupa cum urmeaza:

Conturile anuale si conturile consolidate trebuie sa ofere o imagine fidela si corecta a companiei, a activelor si pasivelor grupului, precum si a situatiei financiare privind profitul sau pierderea.

Aceasta clauza trebuie privita ca o cerinta calitativa (relevanta si fiabila) aplicata conturilor anuale in general. Oricum, aplicarea acestei clauze in practica, va duce la o serie de probleme, un motiv fiind si faptul ca reglementarile nu dau definitii generale pentru active si pasive in relatie cu cerintele unei imagini fidele.

Actele privind evidenta contabila furnizeaza procedurile contabile care trebuie sa se efectueze in conformitate cu practicile contabile, tinand cont de natura si marimea intreprinderii.

In ceea ce priveste utilizarea practica a criteriilor de recunoastere pentru active, un rezumat al procedurii pentru evaluare, daca un activ poate fi capitalizat sau nu, ar fi sa ne întrebam daca societatea are titlul de proprietate asupra bunului în cauza. Pe de alta parte, actele privind situatiile financiare nu impiedica, spre exemplu, capitalizarea activelor financiare inchiriate. Tendinta generala in practicile contabile pare a fi faptul ca substanta financiara castiga teren ca si criteriu de recunoastere in fata costului formalitatilor legale, desi aceasta din urma constituie un punct de plecare care este de departe cel mai dominant.

Actele privind situatiile financiare nu mentioneaza explicit circumstantele care ar putea motiva capitalizarea activelor fixe intangibile. Oricum, este o conditie prealabila ca societatea sa fie in masura sa demonstreze o corelatie intre activul in cauza si castigurile viitoare, inainte ca orice capitalizare sa poata fi facuta.

Principii de evaluare. Principiile contabile de baza privind continuitatea activitatii, prudenta, coerenta, valoarea bruta, contabilitatea de angajamente sunt stabilite in Actul privind situatiile financiare.

Compania nu este obligata sa includa informatii cu privire la principiile contabile de baza in conturi, deoarece se presupune ca evaluarile utilizate in conturile anuale sunt determinate in conformitate cu aceste principii, cu exceptia cazului in care se specifica altfel. In anumite cazuri exceptionale, se permit abateri de la aceste principii, cu specificarea acestora in notele explicative. Mai mult, compania trebuie sa includa informatii despre efectul abaterilor de la principii, incluzand, daca este posibil, si efectul in termeni monetari asupra activelor si pasivelor, precum si a pozitiei financiare, profit sau pierdere.

VII. Principii contabile

1. Principii contabile in Australia

Aplicarea principiilor contabile, general acceptate în Australia, nu sunt limitate într-un sens strict la sistemul costului istoric de contabilitate.

Costul istoric este o practică comună. De exemplu, reevaluarea activelor necurente este reglementata de AASB 1010. Pentru a se aplica reevaluarea se aplica se testul ,,valoarea

41

recuperabilă". Astfel, în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea recuperabilă, activul este reevaluat la valoarea recuperabilă.

În urma reevaluarii la valoarea recuperabilă, orice creştere sau o scădere pot fi tratate ca venituri sau cheltuieli, sau pot fi debitat sau creditate la o rezerva de reevaluare a activelor.Regula pentru recunoaşterea ca fiind venituri şi cheltuieli este stabilită în AASB 1010 ca:

• in măsura în care o creştere depaseste o descrestere recunoscuta anterior ca o cheltuială, rezulta ca aceasta va fi recunoscuta ca un venit in Contul de profit si pierdere sau intr-o alta situatie de raportare a perioadei.

• in măsura în care o descrestere depaseste o creştere din reevaluarea creditata anterior,( inclusa în soldul unei rezerve de reevaluare a activelor, referitoare la aceeasi clasă de active), rezulta ca va a fi debitata direct rezerva de reevaluare.

1.1 Principiul continuitatii activităţii

Aşa cum se menţionează în AAS 6, prezumţia generală este că, în lipsa unor dovezi contrare, entitatea va continua activitatea. AAS 9. alin. 12, prevede că, în cazul în care solvabilitatea afacerii şi a continuităţii sale sunt supuse îndoială, s-ar putea sa nu existe in viitor venituri suficiente pentru a justifica cheltuielile reportate.

Deciziile în ceea ce priveşte viabilitatea unei entităţi sunt în mod clar cele de dificile pentru manageri şi auditori. De exemplu, în cazul în care un auditor îşi exprimă îndoiala cu privire la o firma, există riscul de a precipita eşecul entităţii. În plus, există dovezi care să sugereze (Craswell, 1988) că auditorii care califică opiniile lor ca sunt mai mult probabile să fie înlocuite. Contrar acestor incertitudini, în timpul recesiunii economice de sfârşitul anilor 1980 şi începutul anilor 1990, între 100 şi 200 calificări de continuitate a activităţii au fost emise (Craswell, 1994).

Dovezile de reticenţa ale auditorilor de se confrunta cu perspectiva că o societate nu isi poate continua activitatea, pot fi găsite într-un număr de cazuri în care auditorii au exprimat îndoieli cu privire la viabilitatea financiară a entităţilor folosind eufemisme diferite şi nu au facut utilizarea specifică a cuvintelor " continuităţii activităţii ".

1.2. Principiul permanenţei metodelor

După cum se cere în conformitate cu AAS 6, politicile de contabilitate urmate de entitate de raportare trebuie să fie coerente de la o perioadă la alta, şi, de asemenea, între elemente de natură similară.

În decenii ale anilor 1960 şi 1970, lipsa de uniformitate consecventa în utilizarea metodelor contabile în cadrul grupelor, a fost evidenţiată în rapoartele privind compania, ca fiind eşec (Birkett şi Walker 1971).

Probleme similare au fost identificate în 1980, dar, la acel moment problema a avut ca si pretext "contabilitatea creativă" şi "de cumpărături de opinie".

Mai recent, pe baza probelor de la opiniile auditorilor "în anii 1990, lipsa de coerenţă nu putea fi o problema majora pentru companiile cotate la bursă”. În unele cazuri, auditorii a atras atenţia asupra problemelor, comparand cifrele cu anii precedenti, dar foarte rar cand s-a este atras atenţia asupra lipsei de permanenta a metodelor.

42

Cerinţele legale pentru corporatii: sunt exprimate nu numai în ceea ce priveşte standardele de contabilitate aprobate, dar, de asemenea, în ceea ce priveşte divulgarea şi acest lucru poate atenua diversitatea în raportare.

1.3. Principiul prudentei

În standardele conceptuale, prudenţa este discutata la rubrica de fiabilitate. Fiabilitatea este definită ca fiind calitatea informaţiilor financiare care conduce la informaţii, reprezentând cu credinţă, fără părtinire sau erori nejustificate, tranzacţii sau evenimente ale entităţii.

În timp ce practici contabile în Australia permite devalorizarea activelor curente şi necurente, abordarea păstrează un element de prudenţei. De exemplu, valoarea contabilă a unui activ nu poate depăşi valoarea recuperabilă; o creştere în valoare nu pot fi luata pentru contul de profit şi pierdere excepţia cazului în care o crestere din reevaluare depaseste o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, referitoare la aceeaşi clasă de active; şi, în general, pierderile aşteptate sunt anticipate.

Schimbările recente la legea care reglementează activitatea directorilor si a reprezentantilor de companii, a auditorilor si a expertilor contabili, au creat stimulente puternice pentru o gestionare prudentă a companiilor.

1.4. Principiul necompensarii

Principiul de necompensarii/ de congruenta este discutat în diferite standarde:• în SAC 4, în ceea ce priveşte capitalizarea cheltuielilor ca implicare in recunoasterea

veniturilor şi cheltuielilor care rezultă din tranzacţiile din aceleasi evenimente.• în AAS 2, potrivirea corespunzătoare a veniturilor şi cheltuielilor necesită costurile

legate de achiziţionarea de stocurilor, care trebuie efectuate înainte ca stocurile sa fie vândute sau utilizate.

• Principiul de potrivire este utilizată în SAA 3 la grjustify adoptarea metodei răspunderii de contabilizare a cheltuielilor de impozit pe venit

.• În AAS 7, principiul de congruenţă este folosit pentru a justifica valorificarea cheltuielilor de explorare.

• ASRB 1011 prevede că cercetarea amânată, iar costurile de dezvoltare vor fi amortizate in exercitiile viitoare financiare pentru a se potrivi astfel de costuri cu beneficiile aferente, începând cu producţia comercială a produsului.

2. Principii contabile in Danemarca

2.1. Principiul continuitatii activitatii

Cu exceptia cazurilor expres mentionate in conturile anuale, se presupune ca situatiile contabile au fost intocmite in concordanta cu principiul continuitatii activitatii.

Presupunerea ca societatea are o activitate continua este probabil unul dintre cele mai disputate principii contabile in Danemarca, in ultimii ani. Motivul fiind unele companii in

43

situatie de lichidare ce fac parte din comertul si industria daneza. Ar trebui remarcat faptul ca societatile in cauza, au fost companii ale caror cele mai recente situatii contabile nu dezvaluiau ca ar putea exista probleme in ceea ce priveste prezentarea conturilor, deoarece s-a presupus ca afacerea avea o activitate continua. Aceste companii in lichidare au avut impactul lor asupra economiei daneze in ansamblu, si au dus, de asemenea, la o dezbatere intre profesia contabila, pe de-o parte, si cea non-profesionala, pe de alta parte. Aceasta disputa, care a pus la indoiala justificarea si functionarea conditiilor de continuitate a activitatii, nu a condus la rezultate vizibile in directia dorita.

Actul privind situatiile financiare nu contine nicio orientare concreta cu privire la metodele de evaluare care ar trebui folosite in cazul in care compania nu ar mai avea o activitate continua. Oricum, in practica generala regulile de evaluare a activelor si pasivelor sunt intr-o anumita masura similare celor utilizate in bilantul de lichidare. Acest lucru implica faptul ca valorile realizabile nete sunt utilizate in cazul activelor si ca provizioanele sunt pentru acoperirea pasivelor in legatura cu restructurarea sau inchiderea afacerii.

2.2. Principiul permanentei metodelor

Metodele de evaluare nu trebuie sa fie schimbate de la un exercitiu financiar la urmatorul. In cazul unei abateri de la acest principiu, elementele cele mai importante trebuie schimbate in conformitate cu noua metoda, in deschiderea bilantului in anul in care au avut loc modificarile. Aceasta implica faptul ca efectul cumulat al schimbarilor de la inceputul anului financiar nu trebuie sa fie introduse in contul de profit si pierdere, dar ar trebui introduse direct in capitalurile proprii. Micile societati, pot totusi sa treaca efectul cumulat direct in contul de profit si pierdere. O schimbare in politicile contabile va implica inevitabil faptul ca sumele declarate in contul de profi si pierdere, bilant si raportul anual nu pot fi comparate cu cele din anii anteriori.

Standardul contabil danez nr.3 „Schimbari in politicile si estimarile contabile” a intrat in vigoare in 1989. In conformitate cu acest standard, schimbarile in principiile contabile sunt permise doar daca:

- schimbarea este ceruta prin lege;- schimbarea este rezultatul Standardelor contabile daneze;- schimbarea implica faptul ca situatiile financiare anuale ofera o imagine

fidela si reala imbunatatita a activelor si pasivelor companiei precum si a pozitiei financiare.

Mai mult decat atat, Standardul contabil nr. 3, prevede ca schimbarile in principiile contabile trebuie mentionate in raportul anual si faptul ca anumite informatii si justificari al caror continut nu difera in mod semnificativ de cerintele privind modificarea politicilor contabile sunt prevazute in Actul privind situatiile financiare.

Numarul schimbarilor de politici contabile in societatile cotate din cadrul serviciilor, comertului si industriei sunt afisate in tabelul de mai jos:

Nr.schimbarilor 1993 1994 1995 1996 1997

44

in politicile contabile

Nr. % Nr. % Nr. % Nr. % Nr. %

1 schimbare 34 27 24 19 29 22 45 33 25 192 schimbari 7 6 5 4 7 5 11 8 5 43 schimbari 3 2 1 1 0 0 2 1 2 2Mai mult de 3 schimbari

3 2 0 0 0 0 1 1 1 1

N/A 79 63 96 76 73 73 77 57 100 74Total 126 100 126 100 100 100 136 100 133 100

Cand companiile aleg intre diferite metode de evaluare, este esential sa fie data valoarea informationala a conturilor prin informatii adecvate despre metode. Standardul contabil danez nr.2, „Dezvaluirea politicilor contabile” a intrat in vigoare in 1988. Aici sunt mentionate un numar de domenii comune de aparitie in care politicile contabile aplicate trebuie precizate:

-recunoasterea veniturilor;-taxele, incluzand impozitele amanate;-schimburile valutare si tratamentul castigurilor si pierderilor aferente;-contractele de leasing si inchiriere;-subventiile de stat cu privire la investitii si dzvoltari de produse;-cheltuieli de cercetare si dezvoltare;-brevete si marci comerciale;-fondul comercial;-active tangibile fixe si deprecierile acestora;-investitii in filiale si intreprinderi asociate;-investiti in titluri de valoare;-stocuri;-lucrari in curs pentru terti.-provizioane pentru pensii si obligatii similare;-garantii.

Nu este o cerinta legala ca politicile contabile sa fie prezentate ca o parte separta a situatiilor financiare. Ele pot fi, de asemenea, prezentate ca o parte integrata a notelor conturilor. Oricum, practica a evoluat in mod clar in conformitate cu prezentarea separata a politicilor contabile mentionata in introducerea conturilor. Aceasta practica a lasat pentu note doar specificatiile si explicatiile referitoare la cifrele conturilor. Sectiunea referitoare la politicile contabile include recunoastere si evaluarea normelor referitoare la situatiile financiare atat ale grupului cat si ale societatii-mama.

Standardul nr.3 precizat mai sus ofera unele exemple de estimari contabile si mentioneaza ca uneori poate fi dificil sa diferentiezi intre schimbari ale politicilor contabile si schimbari ale estimarilor contabile. De asemenea, standardul prevede ca efectele schimbarilor in estimarile contabile trebuie sa fie incluse in contul de profit si pierdere ca parte a operatiunilor obisnuite ale companiei in anul in care schimbarile au avut loc. Schimbarile in

45

estimarile contabile referitoare la elementele extraordinare trebuie introduse insa la sectiunea „Elemente extraordinare” daca nu sunt nesemnificative.

2.3. Principiul prudentei

In legislatia contabila daneza, principiul prudentei este considerat in continuare mai important decat orice alt principiu contabil de baza. Standardele prevad ca evaluarea trebuie realizata, in toate cazurile, pe baza principiului prudentei. In particular:

-doar profitul realizat la data bilantului poate fi recunoscut;-riscurile previzibile si pierderile contingente care au intervenit pe parcursul

exercitiului financiar si care sunt legate de conturile anuale, sau dintr-un an financiar anterior, trebuie sa fie luate in considerare chiar daca acest risc nu a devenit cunoscut pana in perioada dintre data bilantului si data pregatirii conturilor anuale. Orice modificare a valorii trebuie luata in considerare indiferent daca situatiile anuale arata profit sau pierdere.

Semnificatia evidenta a principiului prudentei in practica poate fi de asemenea observata din faptul ca Actul privind situatiile financiare cere ca activele cu o valoare mai mica decat pretul de achizitie sa fie trecute la aceasta valoare mai mica. Oricum, o conditie pentru aceasta este faptul ca deprecierea valorii nu poate fi considerata temporara.

2.4. Principii de realizare

Legislatia contabila daneza nu contine criterii si definitii generale de recunoastere, iar Actul privind situatiile financiare defineste cifra de afaceri neta ca si venit din vanzarea produselor si serviciilor. In completare, legislatia prevede faptul ca doar profiturile realizate la data bilantuluii pot fi recunoscute. In practica, asta inseamna ca profitul obtinut din vanzarea produselor si serviciilor nu trebuie sa fie inclus in contul de profit si pierdere pana cand livrarea nu a fost efectuata iar riscul aferent bunurilor si serviciilor furnizate nu au fost transferate cumparatorului. Dispozitii similare se aplica si in cazul altor active, altele decat bunuri si servicii.

Ca rezultat al sistemului folosit in Actul privind situatiile financiare, aceste reguli si metode pot fi vazute ca exceptii ale interpretarii standardului referitor la principiul prudentei. Patru domenii de abatere de la principiul prudentei sunt urmatoarele:

Reevaluarile: Actul privind situatiile financiare permite reevaluarea activelor tangibile fixe la o valoare mai mare in anumite circumstante in cazul in care valoarea adaugata este considerata a fi de natura permanenta. Atat practica cat si legislatia contabila considera aceasta posibila reevaluare ca o exceptie de la principiul prudentei, chiar daca din reevaluare nu poate fi introdus un venit;

Metoda valorii intrinseci: daca o companie alege sa foloseasca posibilitatea valorizarii participatiilor in filiale sau intreprinderile asociate in conformitate cu metoda valorii intrinseci, rezultatul este, desigur, partea din profit (dupa repartizarea dividendelor) introdusa ca un venit in contul de profit si pierdere al societatii-mama despre care nu se poate spune ca este „realizat”. Utilizarea metodei valorii intrinseci in cazul filialelor si intreprinderilor asociate poate fi vazuta in acest context ca o abatere de la principiul realizarii;

46

Gradul de avansare al lucrarilor: in ceea ce priveste utilizarea metodei cu privire la lucrarile in curs in numele unor terti, companiile care isi doresc sa aplice criteriile acestui venit, trebuie sa se refere la clauza generala referitoare la imbunatatirea imaginii fidele si sa respecte cerintele informationale relevante;

Castiguri nerealizate pe produse financiare: unele companii introduc castigurile nerealizate, dar realizabile, din titlurile de valoare cotate ca si venit in conformitate cu IAS21.

2.5. Principiul contabilitatii de angajamente si principiul necompensarii

Principiul contabilitatii de angajamente este sustinut de faptul ca acele costuri care au fost efectuate in scopul de a atinge cifra de afaceri, trebuie sa fie introduse sub denumirea de „Cost de productie” in contul de profit si pierdere. Atunci cand doua dispozitii, ca cele prezentate mai sus, sunt interpretate impreuna, ele sunt mentionate in Danemarca ca si principiul necompensarii.

In mai multe privinte, principiul congruentei si principiul prudentei sunt in conflict unul cu celalalt, deoarece cel din urma are prioritate mai mare in practica decat primul. Legislatia arata in mod clar faptul ca principiul prudentei este mai important, iar existenta principiului celei mai mici valori in raport cu evaluarea activelor curente este exemplul cel mai evident.

2.6. Principiul evaluarii independente

Legislatia prevede faptul ca elementele componente ale activelor si pasivelor trebuie evaluate in mod individual. Scopul acestei dispozitii este de a evita adoptarea unei abordari a portofoliului in evaluarea acestor elemente. Prin urmare, nu este permis ca in vederea unei evaluari sa se adopte un punct de vedere in care evaluarea unui activ sa fie prea ridicata in comparatie cu evaluarea prea mica a unui alt activ. In conformitate cu Actul privind situatiile financiare, o singura exceptie poate fi observata cu privire la principiul evaluarii independente. Activele tangibile fixe care pot fi inca inlocuite – valoarea totala nu este semnificativa pentru companie- pot fi introduse sub denumirea de „Active” cu o cantitate si valoare fixa, cu conditia ca acestea sa nu varieze semnificativ ca marime, valoare si compozitie. In practica, principiul valorii brute poate fi contrar cu cerintele imaginii fidele. De exemplu, acesta poate fi cazul cand o companie are un portofloiu de titluri de valoare si valoarea unora dintre titluri a scazut, implicand o depreciere ce trebuie introdusa ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere, in timp ce valoarea altor titluri din portofloiu a crescut in mod egal sau chiar mai mult. In aceasta situatie se pare ca este mai informativ sa se adopte abordarea portofoliului.

VIII. Conceptul de valoare

1. Conceptul de valoare in Australia

1.1. Costuri de achiziţie

47

In general, costul unui activ include toate costurile suportate pentru obţinerea şi pregătirea pentru utilizare. Mai pot fi incluse în cost: impozite, taxe de import, de asigurare sau costurile de transport. Regula în ceea ce priveşte costurile, daca sa fie incluse sau nu, este daca acel cost este necesar şi rezonabil poate fi capitalizat. În cazul în care un activ este construit de către o entitate pentru uz propriu, costul de achiziţie include atât costurile directe (materiale, a forţei de muncă, cheltuieli generale de productie), plus o alocare rezonabila a costurilor indirecte. Cheltuielile cu dobânda sunt incluse în costul de achiziţie a unui activ, deşi în multe cazuri, poate fi dificil de separat costul de celelalte cheltuieli financiare. Separarea poate fi facilitată în cazul în care, de exemplu, în companii de dezvoltare teren, este utilizata finanţarea proiectului. În companiile de dezvoltare teren, managerii au posibilitatea de a alege o capitalizare a dobânzii sau tratarea ei ca pe o cheltuială a perioadei. Motivele pentru capitalizarea dobânzii de catre companiile australiene sunt discutate de către Zimmer (1986), care susţine că decizia este semnificativ legata de folosirea finanţalor specifice, gradul de influenţă şi de mărimea companiei.

1.2. Costurile de producţie

Costurile de inventar pentru entităţile de fabricaţie include costul normal de producţie, materialele, forţa de muncă şi alocarea cheltuielilor generale de productie. La calcularea costurilor de producţie, costurile asociate cu pierderile excepţionale (materiale, a forţei de muncă directe sau a cheltuielilor de producţie) trebuie să fie excluse atunci când determinam costul stocurilor. Costurile standard sunt utilizate numai în cazul în care standardele sunt stabilite la un nivel realist de obtinut şi sunt revizuite periodic, în funcţie de conditiile curente. Costul standard al stocurilor este ajustat pentru orice diferenţe cauzate de: schimbări semnificative ale preţurilor la materiale, a forţei de muncă, a cheltuielilor de fabricaţie sau de condiţiile de funcţionare în măsura în care astfel de diferente sunt legate direct de stocuri.

2. Conceptul de valoare in Danemarca

Actul privind situatiile financiare prevede ca evaluarea atat a activelor fixe cat si a celor curente sa se realizeze la costul sau pretul de achizitie.

2.1. Costul de achizitie

Costul de achizitie pentru active fixe este definit in Standardul contabil danez nr.10 „Active tangibile fixe”. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare si costurile directe legate de achizitie pana in acel moment in care activul este luat in folosinta. Costul de cumparare este calculat dupa deducerea tuturor reducerilor si discount-urilor. Exemple de costuri rezultate din achizitie sunt cele referitoare la transport, taxe vamale si accize, instalare, testare si punere in aplicare.

Costul de achizitie pentru active curente este definit in ARL, sectiunea 31. Mai mult decat atat, costul de achizitie pentru marfuri destinate revanzarii, materii prime si materiale

48

consumabile sunt definite in Standardul contabil danez nr.8. Costul de achizitie este definit ca si pretul de cumparare mai putin reducerile, la care se adauga costurile direct legate de achizitie (cheltuieli de transport, taxe, accize).

Daca pretul de achizitie al activului este stabilit intr-o moneda straina, acesta trebuie transformat in moneda nationala. Acest lucru este realizat in mod normal pe baza ratei de schimb de la momentul tranzactiei. Aceasta metoda este recomandata prin Standardul contabil danez referitor la operatiunile de schimb valutar.

Legislatia contabila daneza si standardele contabile nu se ocupa cu problemele de evaluare care decurg in momentul care o companie achizitioneaza active prin schimb. In practica, pretul de piata al activelor tranzactionate este folosit in mod normal pentru determinarea pretului de achizitie. Daca nu poate fi identificat niciun pret de piata, o alta valoare „mai mica”va fi folosita in locul pretului de achizitie, acesta fiind rezultatul principiului prudentei.

Daca o companie primeste subventii pentru achizitia de active fixe, se pune problema daca astfel de subventii ar trebui luate in considerare in ceea ce priveste calcularea valorii de achizitie a activelor. Actul privind situatiile financiare nu prevede nimic referitor la acest lucru. Standardul contabil danez nr.2 impune ca dimensiunea subventilor publice pentru dezvoltrea produsului, investitii etc. si dimensiunea angajamentelor de furnizare a acestor ajutoare trebuie sa fie declarate impreuna, cu o serie de criterii pentru introducerea lor ca si venit si ulterior, inregistrarea lor in bilant. Cateva societati care au primit subventii publice au ales sa-si deduca subventia din pretul de achizitie. O alternativa la aceasta metoda a deducerii subventiilor din pretul de achizitie al activelor este ca societatile sa recunoasca subventiile primite in conturile de regularizare in conformitate cu pasivul, si sa introduca sistematic ajutorul primit ca venit in perioada deprecierii activului la care se refera.

In final, ar trebui mentionat in legatura cu pretul de achizitie al activelor, faptul ca in practica daneza nu are importanta in determinarea costului de achizitie, daca activul a fost cumparat pe credit. In consecinta, actualizarea acestor elemente de datorie nu este utilizata, in general, chiar daca aceste elemente sunt legate de active individuale.

2.2. Costul de productie

Costul pentru activele fixe si curente este stabilit prin adaugarea la pretul de achizitie al materiilor prime si a materialelor, al tuturor costurilor care sunt direct atribuibile producerii activului. O proportie rezonabila a acelor costuri indirect atribuibile producerii activului ar putea fi inclusa in costul de productie, cu conditia ca aceste costuri sa se refere la perioada de productie.

Ar trebui precizat faptul ca Actul privind situatiile financiare nu solicita includerea costurilor indirecte in costul de productie. Actul nu impiedica societatile daneze sa continue sa evalueze activele exclusiv la costuri directe, asta insemnand ca toate companiile care vor sa procedeze in acest mod pot sa utilizeze costurile marginale in raportarea financiara. Standardul contabil danez nr.8 recomanda, dar nu solicita ca, in plus fata de costurile directe, costul de productie ar trebui sa contina si costurile indirecte efectuate in legatura cu productia si direct atribuibile fabricarii acelui produs. Insa, se precizeaza ca aceste costuri indirecte de productie reprezinta, de multe ori, o parte considerabila din totalul costului de productie, si ca

49

aceasta parte este intr-o continua crestere. Standardul precizeaza deasemenea ca includerea costurilor indirecte de productie va insemna o corelare imbunatatita a veniturilor si cheltuielilor.

Standardul nr.8 defineste costul de productie al produselor finite sau in curs de executie ca si un pret de achizitie cu adaugarea costurilor de conversie si a altor costuri direct imputabile produsului in cauza. Mai mult decat atat, standardul prevede ca acele costuri de conversie cuprind salariile directe de productie si cheltuielile generale de productie, care sunt impartite in cheltuieli fixe si variabile. Exemple de cheltuieli generale de productie sunt materiale indirecte, salariile, intretinerea si deprecierea echipamentelor si costuri legate de administrarea fabricii. Actul privind situatiile financiare prevede faptul ca distribuirea costurilor nu trebuie inclusa in costul activelor curente. Standardul nr.8 prevede ca acele costuri de distributie si de vanzare, costurile legate de activitatile de cercetare si de dezvoltare a produsului si cele cu dobanda, prin urmare, nu trebuie incluse in costul de productie al produsului. Aceste cheltuieli nu trebuie capitalizate in aceeasi maniera ca si cheltuielile generale de productie.

Nu este surprinzator faptul ca alocarea costurilor generale de productie pe grupe de produse si ulterior pe fiecare produs in parte ca si element in evaluarea stocurilor constituie o problema majora. Capacitatea bugetata de productie poate fi utilizata ca un criteriu pentru alocarea proportionala a cheltuielilor generale de productie. Pe de alta parte, standardul nu contine nicio definitie sau delimitare a capacitatii bugetate de productie, ci doar stabileste faptul ca, capacitatea de productie este de obicei calculata pe baza mediei productiei din anii anteriori. Cheltuielile generale de productie care pot fi atribuite capacitatii de productie neutilizate nu trebuie sa fie incluse in cost, dar trebuie introduse in conturi ca niste cheltuieli in anul in care au fost efectuate.

Nici Actul privind situatiile financiare, nici Standardul nr.8 nu necesita sau recomanda in maniera explicita faptul ca societatile care includ cheltuielile generale de productie in costul productiei finite sau in curs de executie trebuie sa mentioneze marimea acestor cheltuieli la inceputul si sfarsitul anului financiar. De multe ori este sustinut faptul ca omisiunea acestor informatii foarte importante pentru corectitudinea conturilor anuale ar afecta cererile pentru o imagine fidela si corecta.

O alta zona cu probleme este cea legata de distinctia intre cheltuielile cu reparatiile, pe de-o parte si cheltuielile efectuate pentru imbunatatirea activelor fixe pe de alta parte. Actul privind situatiile financiare nu include dispozitii privind aceasta tema. Problema este tratata in DRV 10, care solicita faptul ca cheltuielile pentru reparatie si intretinere sa fie introduse in contul de profit si pierdere. Cheltuielile care au ca rezultat calitati noi sau ameliorate ale activelor fixe sau care cresc valoarea de utilitate a acestora trebuie incluse in costul de achizitie pentru a evidentia imbunatatirile.

50

Bibliografie

Nobes, Christopher - Comparative international accounting, Editura Financial Times, 2006

Transnational accounting : vol 1: [ Argentina -Finland ], Editura: Palgrave, 2001

Ionascu, Ion, coord. - Internationalizarea contabilitatii: evolutii si consecinte in mediul romanescu : Culegere de studii si cercetari, Editura ASE, 2008

Ristea, Mihai, coord. - Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, 2006

51