UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIŞOARA FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI DE ADMINISTRARE A AFACERILOR

SPECIALIZAREA : ADMINISTRARE FISCALA

ABORDARI COMPARATIVE PRIVIND IMPOZITELE DIRECTE IN UNELE TARI

EUROPENE

Masterand : Mihaila Andreea Maria Mirea Floriana Andreea

2012

Introducere......................................................................................................................................3

Capitolul 1. Principalele elemente tehnice ale impozitelor directe în unele ţări europene 1.1.Impozitul pe venit.....................................................................................................4 1.2. Impozitul pe profit.................................................................................................13 1.3. Impozite pe avere...................................................................................................23

Capitolul 2 . Studiu de caz privind efectele impozitelor directe în unele ţări europene în perioada 2000-2007 2.1. Analiză statistică privind nivelul şi structura impozitelor directe........................29 2.1.1. Presiunea fiscală în PIB...............................................................................29 2.1.2. Ponderea impozitelor directe în PIB............................................................31 2.1.3. Structura impozitelor directe.......................................................................33 2.2. Studii econometrice privind efectele impozitelor directe 2.2.1. Testarea econometrică a relaţiei dintre economisire şi presiunea fiscală a impozitului pe venit.............................................................................................42 2.2.2. Testarea econometrică a relaţiei dintre investiţii şi presiunea fiscală a impozitului pe profit..........................................................................................44 2.3.Concluzii...............................................................................................................47

Referinţe bibliografice ................................................................................................................49

2

Introducere

Lucrearea de faţă cu titlul “Abordari comparative privind impozitele directe in unele tari europene”, structurată pe doua capitole, reprezintă un studiu asupra conţinutului şi asupra efectelor generate de acestea.

Am abordat această temă deoarece consider că impozitele directe sunt cea mai importantă resursă financiară a statului şi cea mai veche, în ordinea apariţiei veniturilor publice.

.În capitolul 1 cu titlu “Principalele elemente tehnice ale impozitelor directe în unele

ţări europene” am realizat o caracterizare a impozitelor directe mai precis a impozitului pe venit, impozitul pe profit şi a impozitului pe avere pe elemente componente, particularizate în funcţie de ţara analizată. În evoluţia lor, impozitele directe au ţinut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activităţi, fie pe venit sau avere.

La nivelul impozitării directe, nu există în cadrul Uniunii Europene o armonizare fiscală efectivă, din cauza diferenţelor semnificative în ceea ce priveşte baza de impozitare şi cotele de impunere, practicate de fiecare ţară europeană.

În capitolul 2 “Studiu de caz” am realizat o analiză comparativă statistică a impozitelor directe în unele ţări europene, în care am prezentat evoluţia acestora pentru o anumită perioadă de timp. Acest capitol conţine testări econometrice care indentifică relaţia dintre fiscalitatea directă şi economisire şi cea dintre fiscalitatea directă şi invesţiţii.

Acest capitol este urmat de Concluzii şi Referinţe bibliografice, ele concluzionând lucrarea.

3

1.PRINCIPALELE ELEMENTE TEHNICE ALE IMPOZITELOR DIRECTE ÎN UNELE ŢĂRI EUROPENE

1.1 Impozitul pe venit

Un aspect deosebit de important, în discutarea impozitului pe venit, este definirea conceptului de venit. Literatura a avansat o serie de definiţii ale venitului dar, niciuna nu este universal acceptată, ca fiind corectă pentru toate situaţiile. Cu toate acestea, există situaţii când venitul persoanelor fizice şi al societăţilor trebuie definit şi evaluat cu precizie: la întocmirea declaraţiilor fiscale, întocmirea rapoartelor financiare care se prezintă acţionarilor, pentru întocmirea conturilor naţionale, etc.

Definiţia venitului care a avut, probabil, impactul cel mai mare, a fost elaborată în 1938 de Henry Simons. ( “The concept of income”, King J ,FMI,1995). Potrivit acestuia: “venitul este suma algebrică dintre: valoarea de piaţă a drepturilor exercitate prin consum şi modificarea valorii stocului drepturilor de proprietate înregistrată între sfârşitul şi începutul perioadei.” Altfel spus, venitul rezultă din agregarea sumelor destinate consumului aferent perioadei analizate cu valoarea averii deţinută la sfârşitul perioadei diminuată cu valoarea averii existentă la începutul perioadei.

O altă definiţie, concepută de Hicks, oferă o alternativă la definirea venitului individual. Acesta este considerat a fi “valoarea maximă pe care o consumă un individ într-o săptămână,în condiţiile în care se aşteaptă ca la sfârşitul săptămânii să aibă aceeaşi situaţie ca la începutul acesteia”. Se poate observa că abordarea lui Hicks are în vedere perspective aşteptărilor subiective ale individului şi prezintă o serie de dificultăţi, din punct de vedere statistic, de identificare a informaţiilor necesare determinării venitului.

Impozitele pe veniturile persoanelor fizice au devenit o categorie financiară importantă atunci veniturile diferitelor clase sociale au ajuns la un grad suficient de mare de diferenţiere.

Din punct de vedere fiscal, întelegem prin venituri impozabile, în sens larg, sumele de bani care cad sub incidenţa legilor fiscale. Desigur, pe măsură ce au apărut noi surse de venituri, s-a impus şi necesitatea unei definiri mai nuanţate a veniturilor impozabile, ceea ce, inevitabil a condus la numeroase controverse. Dintre acestea, un punct de vedere pragmatic, arată că veniturile impozabile sunt încasările stabilite de lege pentru a fi impuse: salarii, chirii, dobânzi, beneficii din exercitarea profesiilor libere, pensii, etc.Se poate deduce, aşadar, că orice încasare, care nu apare în lege ca fiind sursă de impunere, nu se consideră venit impozabil şi scapă de sub incidenţa legii.

Cât priveşte beneficiarii impozitului pe venit, adică nivelele de guvernământ care primesc efectiv aceste venituri, soluţiile europene în materie sunt diferite:

- în materie de legiferare, unele state europene prefer să acorde colectivităţilor regionale sau locale puteri de legiferare reduse (cum este cazul Germaniei care permite landurilor să legifereze în domeniul fiscal doar în anumite condiţii), în timp ce alte state europene recunosc nivelelor inferioare de guvernământ o veritabilă autonomie în materia legiferării fiscale (Spania constiuie un exemplu în acest sens, deoarece aici acordurile fiscal privind repartizarea competenţelor între Guvern şi provincii au devenit o practică curentă);

4

- referitor la ponderea veniturilor care revin comunităţilor regionale sau locale, Danemarca acordă venituri mai însemnate acestora; în schimb Grecia şi Italia sunt mult mai “zgârcite” în ceea ce priveşte direcţionarea veniturilor colectate spre comunităţile locale.

În materia subiecţilor care datorează impozitul pe venit, se poate distinge între două mari categorii de soluţii:

- impozitatea nelimitată asupra “beneficiului mondial” ( veniturile din ţară şi din străinătate) pe care îl realizează contribuabilul; soluţia se impune de regulă pentru impozitarea veniturilor rezidenţilor;

- impozitarea limitată, numai asupra beneficiilor obţinute de o persoană fizică dintr-un anumit stat; soluţia se impune în cazul contribuabililor care nu au statutul de rezidenţi;

Baza de impozitare se constiuie din mai multe categorii de venituri: salarii şi alte venituri similare (indemnizaţiile demnitarilor sau funcţionarilor publici); venituri din activităţi independente; venituri din exercitarea unei profesii liberale; venituri comerciale; venituri funciare; venituri din exercitarea unei activităţi agricole sau forestiere; venituri din valori mobiliare; venituri din capital; venituri din drepturi de proprietate intelectuală.

Baza de impozitare este însă adeseori diminuată, fie prin scutirea (totală sau parţială) a anumitor categorii de venituri de la impozitare, fie prin deducerea din veniturile realizate a unor categorii de cheltuieli1. Cheltuielile deductibile sunt stabilite de regulă la nivelul fiecărei categorii de venituri, dar se foloseşte şi metoda unor cheltuieli cu deductibilitate generală, dublate de anumite categorii de cheltuieli special (pentru o categorie determinantă de venituri).

Pierderile fiscale realizate de contribuabili diminuează şi ele baza de impozitare, de regulă viitoarea bază de impozitare (sistemul carry forward al pierderilor fiscale) şi mai rar baza de impozitare din anul precedent (sistemul carry back al pierderilor fiscale).

Cotele de impunere variază semnificativ de la un stat la altul, însă câteva elemente pot fi sintetizate :

- majoritatea statelor membre scutesc de impozitare un minim de venituri realizat de contribuabil;

- în general, se foloseşte sistemul progresiv de impozitare a veniturilor, cu un barem crescător; mai puţine state, dintre cele nou intrate în Uniunea Europeană apelează la o impozitarea a veniturilor prin intermediul cotei unice;

- subsecvent, regula o reprezintă impozitarea globală a veniturilor;- unele state preferă să înlocuiască deducerile din baza de impunere a unor

cheltuieli cu credite fiscale, deductibile din impozitul pe venit determinat.O trăsătură a impozitării europene a veniturilor o reprezintă impozitarea la nivelul

cuplului. O serie de state europene instituie posibilitatea (uneori chiar obligativitatea) impunerii în comun a veniturilor soţilor sau chiar a personanelor care coabitează în mod legal. Sistemul apare ca unul echitabil, mai ales în condiţiile în care diferenţele dintre veniturile celor doi soţi sunt semnificative, permiţând şi luarea în considerare a sarcinilor familiale ale celor doi soţi.

Plata impozitului se face prin reţinere la sursă (în cazul salariilor sau al altor venituri care au acest regim), fie prin două sau mai multe plăţi anticipate efectuate în cursul anului

1 Clasificarea cheltuielilor făcută de Codul fiscal român, în cheltuieli deductibile, cheltuieli cu deductibilitate limitată şi cheltuieli nedeductibile corespunde întocmai situaţiei din Europa.

5

fiscal. Regularizarea se face într-un termen rezonabil după depunerea unei declaraţii fiscale de către contribuabil, termen rezonabil pe care sunt ţinuţi să-l respecte atât contribuabilii, cât şi administraţia fiscală.

“La nivelul impozitării veniturilor, nu există în cadrul Uniunii Europene o armonizare fiscală efectivă, cauzată de diferenţele semnificative în ceea ce priveşte baza de impozitare şi cotele de impunere, practicate de fiecare ţară europeană.” (Mircea Ştefan Minea, Cosmin Flavius Costaş, 2006:78 )

Impozitul pe venit în Franţa. Pentru determinarea subiecţilor rezidenţi impozabili, legislaţia franceză întrebuinţează trei criterii alternative:

- criteriul de ordin personal: reşedinţa permanent în Franţa;- criteriul de ordin profesional: exercitarea în Franţa a unei activităţi profesionale

(salariată sau nu), care nu reprezintă o activitate accesorie;- criteriul de ordin economic: situarea în Hexagon a centrului de interes economic.În principiu, rezidenţii datorează impozit pentru toate veniturile lor(din ţară şi din

străinătate), în timp ce nerezidenţii datorează impozit doar pentru beneficiile de sursă franceză.

Baza de impozitare cuprinde nouă categorii de venituri: indemnizaţii, salarii, pensii şi rente viagere; beneficii agricole; beneficii industriale şi comerciale; venituri necomerciale; veniturile din capitaluri de natură mobiliară; venituri funciare; remuneraţiile administratorilor societăţilor comerciale; câştiguri profesionale; câştiguri obţinute de particulari.

Determinarea venitului impozabil se face la nivelul fiecărei categorii de venit, urmând reguli proprii. Sunt acordate şi anumite deduceri generale, cum ar fi cheltuielile pentru remunerarea persoanelor care se ocupă de îngrijirea copiilor, pensile alimentare etc.

În plus, contribuabilii au posibilitatea de a deduce din impozitul pe venit determinat anumite credite fiscale: anumite cheltuieli de repartiţie sau de investiţie pentru locuinţa proprie; anumite donaţii cu caracter social; cheltuielile pentru angajarea unei persoanelor la domiciliu; anumite categorii de investiţii.

Baremul de impunere, aplicabil veniturilor realizate în anul 2010 este următorul:

Tabel 1.1.Barem de impunere Franţa 2010

Venitul anual impozabil ( în € ) Cota de impunere ( în % )Mai puţin de 5.687 05.688 – 11.687 5,511.688 – 25.344 1425.345 – 67.546 30 Peste 67.546 40

(Sursa: http://www.worldwide-tax.com)

Franţa acordă o atenţie sporită impozitării plus-valorilor din diverse tranzacţii sau din deţinerea unor active de natură mobiliară sau imobiliară. Practic, există două mari categorii de operaţiuni impozabile:

- câştigurile mobiliare realizate prin cesiunea de valori mobiliare (acţiuni, obigaţiuni, participaţii la fondurile de plasamnet) sau de obiecte preţioase.

6

- câştigurile imobiliare realizate prin cesionarea unor imobile sau a unor drepturi asupra imobilelor.

Cotele de impunere sunt variabile:- veniturile din cesiunea de valori mobiliare mai mari de 15.000 € se impozitează

cu 16% , la care se adaugă o contibuţie socială obligatorie de 10%;- câştigurile din cesionarea unor obiecte de valoare: metale preţioase -8% din

preţul de vânzare; bijuterii, obiecte de artă sau de colecţie -5% pentru ceea ce depăşeşte 3050 €;

- venituri de natură imobiliară - aplicarea baremului general de impunere, cu anumite corrective care să atenueze progesia impunerii.

În principiu, pierderile fiscale pot fi imputate asupra venitului global. Există totuşi o serie de excepţii:

- nu pot fi imputate pierderile din activităţi agricole, dacă celelalte venituri nete depăşesc pragul de 53.360 €;

- pierderile fiscale din activităţi comerciale (exercitate de profesionoşti sau de particulari) ;

- deficitul din activităţi funciare care exced 10.700 €.Impozitul pe venit în Germania. În Germania, impozitul pe venit colectat este

repartizat între statul federal (42,5%), landuri (42,5%) şi municipalităţi (15%). Sub acest aspect, Germania se numără printre puţinele state europene care alocă venituri semnifivative nivelului regional de guvernământ2.

Calitatea de rezident a unui contribuabil este determinată pe baza criteriului domiciliului sau reşedinţei obişnuite în Germania. Prin urmare, rezidenţii datorează impozit pentru beneficiile mondiale, mai puţin în situaţia în care de la această regulă se derogă printr-o convenţie de evitare a dublei impuneri semnată de Germania cu un alt stat.

Pentru nerezidenţi, categoriile de venituri care sunt impozabile în Germania sunt enumerate expres şi limitativ de legea fiscală germană.

Baza de impunere este constituită din şapte categorii de venituri :- beneficii agricole şi forestiere: veniturile din exploatarea sistemstică a resurselor

naturale şi din utilizarea productelor astfel obţinute;- beneficii industiale şi comerciale: veniturile obţiunte dintr-o activitate care nu

constituie o exercitare a unei profesiuni liberale şi care este exercitată independent, de o manieră permanentă şi în scopul obţinerii unui profit;

- beneficiile necomerciale: venituri care provin din exercitarea unor profesiuni liberale, din gestiunea unui patrimoniu sau executarea unor profesiuni liberale din gestiunea unui patrimoniu sau executarea unui testament, precum şi veniturile membrilor consiliilor de supraveghere a societăţilor comerciale;

- veniturile de natură salarială (inclusiv toate categoriile de pensii) ;- veniturile din capital de natură mobiliară (dividend şi alte distribuţii de profil,

dobânzi) ;- veniturile funciare şi asimilate (venituri din locaţiune sau arendare, venituri de la

societăţile imobiliare) ;- alte venituri (rente, pensii de întreţinere, indemnizaţiile parlamentarilor).

2 În 2005, aproximativ (21,2% ) din totalul impozitelor care vor fi colectate, comaprabil cu Belgia (23,8%) şi Spania (20,5%).

7

Baza de impunere asupra căreia se aplică baremul de impunere este reprezentat de “venitul disponibil” al contribuabilului. În vederea determinării venitului disponibil, sunt luate în calcul două categorii aparte de cheltuieli:

- cheltuieli speciale: prime pentru diverse categorii de asigurări, pensii de întreţinere, alte obligaţii periodice ale contribuabilului, taxa pentru biserică, onorariile consultanţilor fiscali.

- cheltuieli excepţionale: cheltuelile cu asistenţa medicală ocazionate de o boală, cheltuielile legate de asigurarea îngrijirii pentru o persoană, anumite donaţii.

Baremul de impunere, pentru veniturile realizate în Germania de un contribuabil în anul 2010, este următorul:

Tabel 1.2. Barem de impunere Germania 2010

Venitul anual impozabil ( în € ) Cota de impunere ( % )Mai puţin de 8.004 08.005 – 52.881 1452.882 – 250.730 42Peste 250.731 45

(Sursa: http://www.worldwide-tax.com)

Cota de impunere corespunzătoare venitului realizat este majorată cu o taxă de solidaritate de 5,5%, destinată refacerii zonelor distruse de inundaţiile catastrofale din vara anului 2001. În schimb, statul german acordă o atenţie deosebită familiei, prin stabilirea unor alocaţii semnificative: un credit fiscal de 154 € pentru fiecare copil şi o alocaţie pentru întreţinera fiecărui copil mai mic de 16 ani în valoare de 3648 € I.

Pierderile fiscale pot fi reportate asupra beneficiilor viitoare din orice sursă, dar şi asupra beneficiilor din anul precedent. Reportarea carry back a pierderilor fiscal este însă limitată la 511.500 € pentru fiecare contribuabil.

Plata impozitului se face prin reţinere la sursă (în cazul veniturilor care au acest regim), sau pe baza unor plăţi anticipate, determinate în raport de baza de impunere din anul precedent.

În Italia sunt considerate rezidente şi impozitate pentru venitul din orice sursă (internă sau externă) persoanele fizice în cea mai mare parte a anului fiscal sunt înscrise în registrul de stare civilă Italian sau care au pe teritoriul italian domiciliul sau reşedinţa (în condiţiile în care acestea sunt determinate de Codul civil italian).

Pentru nerezidenţi, legea fiscală include în baza de impunere anumite categorii de venituri: veniturile obţinute din deţinerea unor terenuri/ imobile pe teritoriul italian; distribuţiile de profit provenite de la un contribuabil italian sau de la o societate care are sediu permanent în Peninsulă; veniturile de natură salarială acordate pentru o activitate desfăşurată în acest stat etc. Categoriile de venituri pentru care se datorează impozit în Italia sunt în principal următoarele, fiecare cu propriile ei reguli de determinare a venitului impozabil:

- venituri funciare: venituri din deţinerea unui imobil sau teren(determinate pe baza venitului cadastral), venituri agricole, venituri din chirii;

- venituri din capital(dobânzi,dividende): dobânzile sunt impozitate cu 27% prin reţinere la sursă, iar dividendele cu 12,5%. Pentru distribuţiile de dividende

8

făcute unei societăţi de personae sau unei persoane fizice care deţine acţiuni peste un anumit prag, se impozitează doar 40% din valoarea distribuţiei făcute;

- venituri de natură salarială;- venituri din exercitarea unei activitîţi independente;- venituri din exercitarea unei activităţi industrial sau comerciale;- venituri provenind din deţinerea unor titluri de participare la societăţile de

persoane;- venituri diverse.Cotele de impunere reglementate de lege, pentru veniturile impozitate în 2010, sunt

următoarele:

Tabel 1.3. Barem de impunere Italia 2010

Venitul anual impozabil ( în € ) Cota de impunere ( % )Sub 15.000 2315.001-28.000 2728.001-55.000 3855.001-75.000 41Peste 75.001 43

(Sursa: http://www.worldwide-tax.com)

Alături de impozitul pe venit datorat statului contribuabilii mai datorează un impozit regional pe venit (cuprins între 0,9 şi 1,4%) şi un impozit comunal pe venit (al cărui cuantum nu poate să exceadă un total de 0,8%). Legislaţia fiscală italiană prevede posibilitatea acordării unor credite fiscale (practice, reduceri ale impozitului datorat), pentru diverse categorii de contribuabili: între 25-235 € pentru salariaţi; 25-290 € pentru pensionari; 80-126 € pentru veniturile din activităţi independente. Aceste credite fiscale sunt acordate şi în considerarea situaţiei familiale a contribuabilului: între 422-546 € pentru soţ/ soţie, între 266-1239 € pentru copiii aflaţi în întreţinere. În Italia, plata impozitului pe venit se face prin două plăţi anticipate: 38% din impozitul în anul precedent până la 31 mai, respectiv 57% din impozitul plătit în anul precedent până la 30 noiembrie. Soldul dintre contribuabil şi fisc se reglează până la data de 31 mai a anului următor.

Impozitul pe venit în Luxembug. În Marele Ducat al Luxemburgului sunt consideraţi rezidenţi acei contribuabili care locuiesc în acest loc timp de 6 luni consecutiv (chiar cu mici întrepuneri), inclusiv în doi ani fiscali. Rezidenţii datorează impozit pe venit pentru toate veniturile pe care le realizează, ţară sau din străinătate. Nerezidenţii sunt însă supuşi impunerii doar pentru veniturile realizate în Luxemburg.Veniturile din capital ale nerezidenţilor sunt în principiu neimpozabile, cu două excepţii: dobânzile adiacente unei creanţe ipotecare înregistrate în Luxemburg şi dividendele primate de la o societate de capital.

Baza de impozitare cuprinde opt categorii de venituri, după cum urmează:- beneficiile comerciale (provenind dintr-o activitate comercială, industrială sau

minieră, inclusiv beneficiile unei societăţi de persoane/ societăţi în comandită distribuite asociaţiilor);

9

- beneficiile agricole şi forestiere (inclusiv veniturile din cesiunea unor elemente ale patrimoniului, cu excepţia terenurilor) ;

- veniturile din exercitarea unei profesii liberale3;- veniturile salriale nete;- veniturile nete provenind din pensii sau rente viagere;- venitul net din capitaluri mobiliare;- venitul net din cedarea folosinţei bunurilor;- venituri diverse.Dincolo de categoriile de deduceri recunoscute în interiorul fiecărei categorii de

venituri impozabile, există o serie de deduceri speciale: cheltuielile pentru profesională continuă, deduceri pentru pensionari sau fermieri, anumite cheltuieli excepţionale etc.Marele Ducat al Luxemburgului are cel mai complex barem de impunere din Europa:

Tabel 1.4. Barem de impunere Luxemburg 2010

Venitul annual impozabil ( în € ) Cota de impunere ( % )Mai puţin de 10.335 010.336 -12.084 8,212.085 – 13.833 10,2513.834 – 15.582 12,315.583 – 17.331 15,3517.332 – 19.080 17,419.081 – 20.829 19,45

20.830 – 22.578 21,5

22.579 – 24.327 23,55

24.328 – 26.076 25,6

26.077 – 27.825 27,65

27.826 – 29.574 29,7

29.575 – 31.323 31,75

31.324 – 33.072 32,8

33.073 – 34.821 34,85

34.822 – 36.570 36,9

Peste 36.570 38.95

(Sursa: http://www.worldwide-tax.com/)

Cât priveşte plata impozitului, se face distincţia între veniturile care se impun prin reţinere la sursă (exemplu salariile) şi veniturile pentru care contribuabilii datoreză plăţi anticipate (în număr de patru, scadente la 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie şi 10 decembrie).

3 Legiuitorul luxemburghez a stabilit o listă a profesiunilor care pot fi astfel calificate.

10

Impozitul pe venit în Grecia. În Grecia, comunităţile locale beneficiază de o cotă redusă (aproximativ 20%) din impozitul pe venit colectat Acest impozit este datorat de orice persoană care realizează venituri din Grecia, indiferent care este naţionalitatea, domiciliul sau reşedinţa ei. Persoanle fizice care au domiciliul în Grecia datorează însă impozit pentru beneficiul mondial pe care îl realizează.

Baza de impunere este construită din şase categorii de venituri:- venituri de natură imobiliară (din deţinerea unor terenuri, clădiri) ;- venituri din deţinerea unor active financiare;- venituri agricole;- venituri comerciale;- venituri de natură salarială;- venituri din exercitarea unei activităţi profesionale şi din alte surse.Nu este lipsit de interes faptul că în Grecia veniturile unui copil minor sunt

impozitate de regulă prin adăugarea acestora la veniturile părintelui care realizează veniturile mai însemnate (în caz de egalitate, este preferat tatăl).

Pensiile sunt în principiu impozitate în categoria veniturilor de natură salarială, iar dividendele primate de la o companie elenă sunt scutite de impozitare. Există şi alte categorii de scutiri pentru unele venituri: pensile de invaliditate, diverse premii, bursele acordate de stat sau de alte entităţi private recunoscute de lege.

Grecia are un sistem de deduceri construit pe două coordonate:i) pe de-o parte, contribuabilul poate să diminueze baza impozabilă prin luarea în considerare a unor deduceri recunoscute de lege: contribuţiile sociale obligatorii, donaţiile făcute unor entităţi private constituite în scopul promovării culturii. ii) pe de altă parte, contribuabilul poate să reducă cuantumul impozitului pe care îl are efectiv de plătit, prin luarea în considerare a unor credite fiscale: 15% din taxele de şcolarizare ale copiilor plătite unei instituţii de învătamânt din Grecia, 15% din totalul cheltuielilor medicale efectuate de contribuabil şi de persoanele aflate în îngrijirea acestuia (dar nu mai mult de 6000 €), 15% din dobânda corespunzătoare unui împrumut contractat pentru achiziţionarea unei locuinţe etc.

Cotele de impunere, corespunzătoare veniturilor din 2010 care sunt următoarele:

Tabel 1.5.Barem de impunere Grecia 2010

Venitul anual impozabil ( în € ) Cota de impunere ( % )Mai puţin de 10.500 010.501 - 12.000 1512.001 - 30.000 2530.001 – 75.000 34Peste 75.001 40

(Sursa: http://www.worldwide-tax.com/)

Persoanele fizice care nu au domiciliul în Grecia datorează o suprataxă de 5% dacă veniturile lor sunt superioare celor din primul palier de impozitare. Totuşi, rezidenţii unui alt stat membru al Uniunii Europene nu datorează această suprataxă, dacă cel puţin 90% din veniturile lor sunt obţinute din Grecia.

11

Soţii sunt impozitaţi separate în Grecia, însă sunt obligaţi să depună o declaraţie de impunere comună. Plata impozitului pe venit se poate face în trei rate anuale. Pentru plata anticipată la primul termen sau pentru remiterea declaraţiei fiscale prin Internet se acordă reduceri de câte 2,5% din cuantumul sumei datorate.

Impozitul pe venit în România. În România au calitate de contribuabili, potrivit Codului fiscal şi, deci, datorează impozit pe venit:

- persoanele fizice rezidente care sunt impuse în mod diferenţiat:a ) persoanele fizice rezidente române, cu domiciliul în România, pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din România cât şi din străinătate;b) celelalte persoane fizice rezidente, pentru veniturile obşinute din România.Impozitarea se face la nivelul fiecărei surse de venit.- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin

intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuibil sediului permanent4;

- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România, pentru veniturile salariale nete obţinute pe seama respectivelor activităţi dependente;

- persoanele fizice nerezidente care obţin alte venituri, determinate pe fiecare sursă, potrivit regulilor specifice fiecărei categorii de venit.

Pentru fiecare categorie de contribuabili în parte, impozitarea este supusă unui regim juridic distinct, reglementat prin Codul fiscal, diferenţiat pe categorii de venit şi pe surse de provenienţă.

Baza de impozitare cuprinde următoarele categorii de venituri:- venituri din activităţi independente care cuprind: veniturle comerciale, veniturile

din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală;- veniturile din salarii;- veniturile din cedarea folosinţei unor bunuri sunt veniturile, în bani şi/sau natură,

provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi immobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal;

- veniturile din investiţii care reunesc: dividendele; veniturile impozabile din dobânzi; câştigurile din transferul titlurilor de valoare; veniturile din lichidarea/dizolvarea fără lichidare a unei personae juridice;

- veniturile realizate din transferul proprietăţilor imobiliaredin patrimonial personal;

- veniturile din pensii;- veniturile din activităţi agricole sunt cele care provin din următoarele activităţi:

cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor, în sere şi solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în system irigat;

- veniturile din premii şi din jocuri de noroc care cuprind veniturile provenind din concursuri sau din participări la jocuri de noroc, altele decât cele realizate la jocuri de tip casino şi maşini electronice cu câştiguri;

- veniturile din alte surse;

4 Venitul net dintr-o activitate independentă şi care este atribuibil unui sediu permanent se determină astfel : în veniturile impozabile se includ numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent, respectiv în cheltuielile aferente realizării acestor venituri (conform dispoziţiilor art.87 Codul fiscal).

12

Cotele de impozitare şi perioada impozabilă. Veniturile obţinute din orice surse de către persoanele fizice sunt supuse cotei de impozitare de 16% - cota unică aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse de venit. Sunt supuse cotei unice de impozitare veniturile obţinute din: activităţi independente, salarii, cedarea folosinţei bunurilor, transferul proprietăţilor imobiliare din patrimonial personal efectuat la mai puţin de un an de la dobândire, pensii, activităţi agricole, premii, alte surse.

Există şi excepţii de la cota unică. Astfel, veniturile obţinute din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare se impozitează cu o cotă de 1%; venitul realizat din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimonial personal se impozitează cu o cotă de 2% aplicabilă la valoarea tranzacţiei; veniturile obţinute din jocuri de noroc se impun cu o cotă de 20% aplicată asupra veniturilor nete care depăşesc 100 milioane.

În ceea ce priveşte perioada impozabilă, aceasta este - de regulă - anul fiscal. Prin excepţie, perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic atunci când, în cursul anului, survine decesul contribuabilului.

1.2 Impozitul pe profit

Impozitele pe beneficiile persoanelor juridice se stabilesc în funcţie de tipul persoanei juridice ce are calitatea de contribuabil. Astfel, în ceea ce priveşte sfera societăţilor care datorează impozit pe profit, în majoritatea statelor se face distincţie între societăţile care sunt supuse impozitului pe profit (în special societăţile de capital) şi societăţile care nu datorează acest impozit (societăţi de persoane). Pentru acest din urmă grup, impozitarea se face de regulă în cadrul impozitului pe venit, la nivelul asociaţilor respectivei entităţi, deoarece este dificil să de facă distincţie între averea fiecăreia dintre persoanele asociate şi patrimoniul entităţii. Există însă şi situaţii în care societăţile de persoane care au o activitate industrială şi comercială sunt supuse impozitului pe profit (de pildă, în Belgia, Spania sau Portugalia).

De asemenea, nu sunt excluse din sfera impozitării nici entităţile care nu au personalitate juridică. De pildă, legiuitorul german a înţeles să impoziteze şi profitul realizat de asociaţiile fără personalitate juridică atunci când nu sunt supuse impozitării persoanele care constituie acea asociaţie. O soluţie similară a fost adoptată şi în Italia, în privinţa entităţilor nerezidente, acestea fiind supuse impozitului pe profit indiferent dacă au sau nu personalitate juridică.

Sunt de regulă excluse de la aplicarea dispoziţiilor referitoare la impozitul pe profit persoanele juridice de drept public (statul, colectivităţile locale, organismele care gestionează sistemele de securitate socială etc.).

Prin urmare, sfera societăţilor care datorează impozit pe profit sunt:- societăţile comerciale (fie că ele sunt societăţi de capital sau societăţi de

persoane) ;- societăţile civile, societăţile cooperative, fondurile de asigurări mutuale;- alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfăşoară o

activitate economică, indiferent dacă au sau nu scop lucrativ.La societăţile de capital, poate fi făcută o demarcaţie netă între averea personală a

acţionarilor şi patrimoniul societăţii Profitul obţinut de o societate de capital se repartizează atât sub formă de dividend - proporţional cu participarea lor la capital, cât şi

13

la dispoziţia societăţii pentru constituirea de fonduri. Această repartizare a profitului permite luarea în considerare a mai multor modalităţi de impunere a veniturilor realizate de societăţile de capital, şi anume:

a) O primă modalitate este aceea că se impune mai întâi profitul total obţinut de societatea de capital şi apoi separat profitul repartizat acţionarilor sub formă de dividende. În cazul acestui sistem, considerat calsic, partea din profit repartizată acţionarilor este impusă de două ori, respectiv odată la societate şi a doua oară la acţionari sau asociaţi. Acest sistem se practică în Olanda, Luxemburg, Belgia, România, etc.

b) A doua modalitate constă în aceea că se impun numai dividendele, în timp ce partea din profit lăsată la dispoziţia societăţii de capital este scutită de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoasă pentru societăţile de capital şi vizează stimularea acestora în plasarea profitului realizat în noi investiţii, dar se practică mai rar;

c) A treia modalitate are caracterisitic faptul că se impune numai partea din profit care rămâne la dispoziţia societăţii de capital, iar dividendele repartizate acţionarilor nu sunt supuse impozitării. În acest caz, se încalcă principiul echităţii fiscale, deoarece se exonerează de la impunere dividendele realizate de acţionari;

d) A patra modalitate presupune impunerea separată mai întâi a dividendelor repartizate acţionarilor şi apoi a părţii din profit rămase la dispoziţia societăţii de capital. (Iulian Văcărel, 2002:389)

Din punct de vedere teritorial şi făcând aplicarea unui principiu cvasi-general, societăţile “rezidente” sunt supuse impozitului luându-se în considerare profitul sau beneficiile pe care le realizează la nivel mondial. Acest lucru înseamnă că toate beneficiile şi pierderile unei societăţi se reunesc într-o “masă comună”, pentru toate sucursalele sau filialele, din ţară sau din străinătate, pe care le are entitatea respectivă. Din acest punct de vedere, statele membre ale Uniunii Europene au optat în principal pentru două metode:

- fie au aplicat aşa-numita metodă a imputării, deducând din impozitul datorat impozitul plătit în străinătate (cazul Italiei);

- fie au aplicat metoda deducerii cu reintegrare ulterioară, admiţând o remontare a pierderilor sub rezerva unei integrării ulterioare a unor beneficii impozabile, la concutenţă cu pierderile deduse în avans (cazul Germaniei).

În toate ţările Uniunii Europene beneficiul impozabil în cadrul impozitului pe profit este determinat pornind de la bilanţul contabil, ajustat în funcţie de regulile fiscale specifice fiecărui teritoriu. În condiţiile în care lipseşte însă o armonizare a legilor şi normelor contabile la nivel european, diferenţele între statele membre persistă. De asemenea, un factor suplimentar de divergenţă între legislaţiile statelor membre este constituit de măsurile incitative pe care unle state le adoptă, adesea sub forma unor deduceri care afectează baza de impozitare a impozitului pe profit.

Statele membre au pus în practică diverse metode în ceea ce priveşte impozitarea plus-valorile rezultate din cesiunea elementelor activului imobilizat. Printre aceste metode se regăsesc:

- corectarea preţului de achiziţie prin folosirea coeficienţiilor de eroziune monetară ( Spania, Portugalia);

14

- exonerarea de la plata impozitului, sub condiţia ca plus-valoarea să fie reinvestită (Germania, Belgia);

- aplicarea unei cote de impozitare mai reduse faţă de cota care se aplică în cazul veniturilor ordinare (Franţa, Grecia);

- exonerarea anumitor plus-valori, de regulă cele care rezultă din cesionarea titlurilor de participare (Italia, Germania).

De reguă, pierderile rezultate din cesiunea elementelor activului imobilizat sunt tratate ca pierderi ordinare. Există însă legislaţii care nu permit deducerea pierderilor înregistrate ca urmare a cesiunii titlurilor de participare.

Cheltuielile legate de stabilirea unei societăţi pe un anumit teritoriu trebuie deduse imediat în unele state membre (de exemplu, Germania). În schimb, alte legislaţii admit faptul că aceste cheltuieli pot fi deduse eşalonat, în câţiva ani (Franţa, Italia). În privinţa cheltuielilor generate, regula cu valoare de principiu este aceea că toate cheltuielile care contribuie la realizarea profitului impozabil sunt deductibile. Există însă numeroase state care se opun deducerii totale sau parţiale a anumitor cheltuieli (cheltuieli de protocol, amenzi, cheltuieli de transport etc.).

În cvasi-totalitatea ţărilor din Uniune, amortizările sunt folosite ca mijloace de incitare fiscală a investiţiilor. Baza de amortizare luată în calcul se referă la costurile de achiziţie sau de fabricaţie. Tehnicile de amortizare utilizate sunt fie amortizarea degresivă, fi amortizarea accelerată sau excepţională. Există şi elemente de originalitate, ca de pildă amortizarea globală a unui ansamblu de elemente ale activului (pooling) sau autorizările amortizărilor anticipate. În majoritatea statelor membre, amortizarea fondurilor de comerţ este deductibilă fiscal fără să fie necesar să facă dovada că valoarea fondului s-a diminuat efectiv.

Regulile de deductibilitate a provizioanelor variază sensibil de la un stat membru la altul constituind, conform raportului Comitetului Ruding, una dintre principalele surse de distorsionare a concurenţei. Provizioanele pentru deprecierea activului pot fi deduse din profitul impozabil în majoritatea statelor, adesea în anumite limite. Dimpotrivă, provizioanele pentru regularizarea pasivului (destinate să servească pierderilor, cheltuielilor viitoare sau unor cheltuieli probabile) nu sunt admise pentru a fi deduse sau sunt admise numai în cazurile expres prevăzute de lege.

Anumite ţări autorizează societăţile să constituie provizioane pentru a face faţă pensionărilor viitoare ale angajaţilor (Germania, Luxemburg).

Toate statele membre autorizează imputarea pierderilor asupra beneficiilor din exerciţiile ulterioare, dar în condiţii diferite. Dacă termenul de 5 ani este în mod frecvent reţinut, anumite ţări cunosc un termen de reportare a pierderilor mai mare, de 10 ani.

Cotele de impunere practicate diferă sensibil de la un stat la altul. Imperativele concurenţei au obigat majoritatea statelor din Uniune să-şi reducă progresiv cotele de impunere, astfel ele se ciferează în interiorul palierului 25-35%.

Sesizând efectele negative pe care le-ar putea avea concurenţa fiscală excesivă între statele membre, Comitetul Ruding a apreciat că ar trebui să se ajungă la un grad minim de armonizare atât în privinţa bazei de impunere, cât şi în privinţa cotelor de impunere. În acest sens, a fost înaintată propunerea de a se institui un nivel minim de imozitare, obigatoriu, de 30%, nivelul maxim admis urmând să fie de 40% pentru toate statele membre. Atât Comisia cât şi Consiliul s-au arătat însă sceptice faţă de aceste propuneri,

15

apreciind că el ar fi contrare principiului subsidiarităţii şi ar face statele membre mai vulnerabile în faţa concurenţei fiscal din partea statelor terţe.

În ceea ce priveşte exigibilitatea impozitului, majoritatea statelor percep plăţi eşalonate de-a lungul anului fiscal. Referitor la alte facilităţi doar unele state membre favorizează investiţiile prin scutirea lor de impozitare, în timp ce altele folosesc această tehică pentru a favoriza cercetarea.

Impozitul pe profit în Franţa. Impozitul pe profit constituie venit la bugetul statului. Subiecţii impozabili sunt societăţile de capital şi societăţile asimilate celor de capital, anumite stabilimente publice care desfăşoară o activitate industrială şi comercială, colectivităţile teritoriale şi asociaţiile care nu sunt în mod expres exonerate. Societăţile de persoane pot opta să fie supuse impozitului pe profit.

Baza de impunere se constituie din profitul realizat în urma activităţilor desfăşurate în Franţa. Acest profit este determinat ca diferenţa dintre valoarea activului net la închiderea şi deschiderea exerciţiului financiar, diminuată cu eventualele majorări de capital, majorată cu eventualele distribuiri către acţionari.

În practică, profitul impozabil este determinat pe baza rezultatelor contabile anuale, cărora li se pot aduce rectificări prin deduceri şi reintergrări extracontabile care trebuie să ţină seama de regulile fiscale specifice cum ar fi:

- existenţa unui regim fiscal de încurajare a investiţiilor în teritoriile franceze de peste mări care permite, în anumite condiţii, ca societăţile să-şi deducă din profit o sumă egală cu valoarea investiţiilor productive; această sumă este diminuată cu partea din investiţie care a fost acoperită prin subvenţii din fonduri publice;

- sistemul “exonerării pentru o treime”, care presupune că din totalul profiturilor realizate într-un sector economic prioritar, doar două treimi sunt luate în calcul pentru impozit;

- non-deductibilitatea anumitor cheltuieli cum ar fi: amortizările excedentare, cheltuielile de lux, anumite amenzi şi penalităţi;

- sunt acordate anumite scutiri pentru dividendele plătite de o filială societăţii mamă;

Cota standard de impozitare este de 33,33%. De asemenea, există şi o serie de cote reduse:

- o cotă redusă de 19% se aplică pentru veniturile din capital pe termen lung (cu excepţia anumitor căştiguri din capital care au natură financiară);

- cota de 19% se aplică şi pentru fracţiunea de profit încorporată în capitalul social de către societăţile a căror cifră de afaceri nu depăşeste 7.630.000 € şi nu sunt societăţi mamă în cadrul unui grup de societăţi; această fracţiune nu poate depăşi 25% din profitul anual contabil, fără a depăşi plafonul de 30.000 €;

- o cotă de 24% sau 10% se aplică pentru veniturile funciare şi agricole sau pentru anumite venituri mobiliare obţinute de stabilimente publice care exercită o activitate administrativă, de anumite asociaţii civice sau organizaţii non-profit;

- creditul fiscal obţinut prin aplicarea sistemului de “avoir fiscal” ataşat veniturilor mobiliare încasate de societăţi se impută în întegime asupra impozitului, dar nu este în principiu rambursabil.

16

Plata impozitului se face în patru rate, urmând ca la sfârşitul exerciţiului financiar să se facă regularizare. Declaraţiile fiscale trebuie depuse în principiu în termen de trei luni de la încheierea exerciţiului fiscal.

Pierderile fiscale pot fi reportate pentru o perioadă de 5 ani, cu excepţia amortizărilor amânate dintr-o perioadă deficitară, care pot fi reportate asupra beneficiilor viitoare fără limită de timp. Opţional şi numai în anumite condiţii, pierderile fiscale pot fi reportate şi asupra rezultatelor din cele trei exerciţii anterioare.

Impozitul pe profit în Germania. În Germania beneficiarii impozitului pe profit sunt în egală măsură statul şi landurile, fiecare încasând 50% din impozitul pe profit perceput la nivelul întregii ţări5.

Din punct de vedere al subiecţilor impozabili, anumite societăţi datorează impozit pe profit pentru toate beneficiile pe care le obţin, fără excepţie: societăţile de capital, cooperativele, societăţile de asigurări mutuale, alte persoane juridice de drept privat, asociaţii fără personalitate juridică, instituţii, fundaţii sau alte fonduri private speciale, serviciile publice industriale şi comerciale ale persoanelor juridice de drept public care au conducerea administrativă sau sediul în Germania.

Baza de impunere este reprezentată de totalitatea venitului unei societăţi într-un an fiscal. În principiu, profitul este întotdeauna definit şi calculat în concordanţă cu prevederile legii privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice, deşi există anumite dispoziţii specifice, de pildă pentru distribuirea mascată a unor beneficii.

Ca şi în cazul altor sisteme fiscale, şi în Germania există anumite entităţi care sunt scutite de plata impozitului pe profit. Printre acestea se numără: Banca Naţională a Germaniei; societăţile, asociaţiile de persoane şi masele patrimoniale care, în raport de un statut, act de înfiinţare, regulament interior sau în raport de activitatea efectivă desfăşurată, au scopuri confesionale, de utilitate publică sau de binefacere; cooperativele şi anumite grupuri autorizate să construiască locuinţe; asociaţiile profesionale care nu desfăşoară o activitate cu caracter industrial sau comercial, casele de pensii şi celelalte case de asigurări sociale şi alte entităţi similare.

Pentru determinarea profitului impozabil, anumite cheltuieli pot fi deduse, sub condiţia ca ele să nu fi fost deja deduse în raport de prevederile legii privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice: cheltuielile efectuate în scopuri caritabile, religioase, ştiinţifice sau în favoarea altor activităţi de utilitate publică socotite demne să fie încurajate (există totuşi un anumit plafon până la care poate opera deducerea pentru toate aceste categorii de cheltuieli).

Remuneraţiile plătite membrilor consiliului de administraţie sau de supraveghere nu constituie cheltuieli deductibile decât în limita a 50% din cuantumul lor. Eventualele rezultate financiare nefavorabile sunt guvernate de aceleaşi reguli care sunt aplicate şi în cazul impozitului pe venitul persoanelor fizice.

Pierderile fiscale pot fi imputate în primul rând asupra beneficiilor din exerciţiul precedent, cu titlul de cheltuieli special; până al un anumit plafon (511.500 €). Dacă imputarea nu poate fi făcută sau nu este suficientă, se pot imputa pierderile fiscale asupra rezultatelor favorabile viitoare, fără restricţie temporal. Dacă imputarea asupra aceleiaşi categorii de venit nu este supusă nici unei alte condiţii, imputarea pierderilor fiscale

5 Impozitul pe profit nu aduce venituri substanţiale la buget, întrucât în Germania multe societăţi sunt constituite ca societăţi de persoane, care sunt impozitate potrivit regulilor impozitului pe venit.

17

asupra venitului global este limită la suma de 51.500 €, la care se adaugă jumătate din rezultatele pozitive înregistrate pentru aceste categorii de venit.

Cota de impozitare este de 30%-33%.Plata impozitului se face anual, mai puţin pentru societăţile, asociaţiile de persoane şi

fondurile pentru care reţinerea impozitului se face prin stopaj la sursă. Declaraţiile fiscale trebuie depuse în principiu în termen de cinci luni de la momentul închiderii exerciţiului financiar.

Impozitul pe profit în Italia. Toate societăţile şi asociaţiile de orice fel, care au fost legal constituite şi care au un birou înregistrat, un sediu administrativ sau care îşi desfăşoară prinicipala activitate în Italia datorează impozit pe profit. Totalul beneficiilor impozabile ale acestor entităţi cuprinde doar profitul realizat în Italia, împreună cu veniturile din capital referitoare la bunuri folosite sau legate de desfăşurarea unei activităţi comerciale în Italia, chiar dacă asemenea activităţi nu sunt desfăşurate prin intermediul unui sediu permanent.

Raportat la entităţile care sunt supuse impozitului pe profit, se fac următoarele distincţii:

a) Societăţile şi organismele comerciale - cele care desfăşoară activităţi comerciale, industriale, de transport, bancare, de asigurări, activităţi conexe agriculturii şi orice activitate de exploatare:

- Societăţile de capital datorează atât impozitului pe profit, cât şi impozitul regional asupra activităţilor productive, care se determină în raport de profitul brut realizat în fiecare regiune.

- Societăţile de persoane sunt supuse impozitului regional asupra activităţilor productive, iar beneficiul sau deficitul global al societăţii repartizat asociaţiilor pe baza cotelor de participare la capitalul social, impune aplicarea regulilor privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice.

b) Societăţile şi organismele care nu au caracter comercial datorează impozit pentru veniturile bunurilor imobile sau pentru activităţile comerciale pe care le exercită cu caracter ocazional.

Baza de impunere este reprezentată de profitul net, aşa cum rezultă el din evidenţele contabile şi din declaraţia de impunere depusă de societate. Beneficiile care au fost deja impozitate pri stopaj la sursă nu mai sunt incluse în baza de calcul.

Anumite categorii de beneficii sunt excluse din masa beneficiilor în raport de care se calculează impozitul pe profit. Printre acestea se numără: profitul relizat în legătură cu anumite clădiri folosite pentru desfăşurarea serviciului religios; profitul obţinut din exploatarea terenurilor şi clădirilor aparţinând entităţilor de drept public şi care sunt afectate unui interes public; profitul rezultat din unele activităţi comeciale exercitate în timpul campaniilor electorale; veniturile cooperativelor agricole, ale micilor cooperative de pescuit, ale cooperativelor de muncă şi de producţie, în anumite condiţii.

Cota de impunere standard pentru 2010 este de 27,5%, taxa locală este impusă la o rată de 3,9%, aducând rata efectivă de impozitare la 31,4%. Contribuabilii fac plata direct la sediul administraţiei fiscale. Până la sfârşitul lunii mai a fiecărui an (pentru societăţile de persoane), respective până la finele lunii care urmează aprobării bilanţului contabil pentru exerciţiul fiscal precedent (la societăţile de capital) este obligatorie plata anticipată a unei fracţiuni din impozitul pe profit, anume 37,4% din suma plătită în anul fiscal

18

precedent. Până la sfârşitul lunii noiembrie trebuie făcută o altă plată anticipată, de 56,1% din suma corespunzătoare exerciţiului financiar anterior.

Pierderile fiscale pot fi reportate pentru următoarele cinci exerciţii financiare.Impozitul pe profit în Luxemburg. Beneficiar al impozitului pe profit este statul

luxemburghez. Subiecţii impozabili sunt societăţile pe acţiunui, cooperativele, asociaţiile religioase, organizaţiile fără scop luvrativ, fundaţiile şi stabilimentele de utilitate publică, fondurile speciale, asociaţiile de asigurări mutuale, serviciile publice industriale şi comerciale ale persoanelor de drept public.

Ceea ce se impozitează este beneficiul comercial. Profitul este definit ca diferenţa dintre valoarea activului net la închiderea şi deschiderea exerciţiului financiar, la care se adaugă orice distribuiri şi din care se scad orice majorări de capital făcute în timpul anului.

Societăţile nerezidente nu datorează impozit decât pentru profitul realizat în Luxemburg. Impozitul poate fi reţinut la sursă, după acest moment stingându-se orice alte obligaţii fiscale pentru impozitul pe profit.

Scutirile de la plata impozitului au fie un caracter personal, fie un caracter real. Scutiri cu caracter personal se acordă pentru: anumite societăţi al căror scop direct sau exclusiv este de natură caritabilă, religioasă sau de utilitate publică; societăţile de drept public care asigură aprovizionarea cu apă, gaz şi electricitate; loteria naţională, anumite societăţi care au ca obiect construcţia de locuinţe la preţuri reduse; asociaţiile profesionale şi cooperativele agricole în care utilajele sunt folosite în comun şi prin intermediul cărora produsele agricole sunt procesate sau vândute.

Anumite scutiri cu caracter real se acordă societăţilor mamă şi filialelor. Astfel, beneficiul unei societăţi pe acţiuni rezidente care datorează impozit pe profit şi care are o participare direct de cel puţin 10% sau de cel puţin 50 miloane franci luxemburghezi la capitalul social al unei alte societăţi este exonerat de la calculul impozitului, sub condiţia ca cea de-a doua societate să plătească impozit pe profit. Dacă nu sunt îndeplinite condiţiile pentru acordarea acestei scutiri, 50% din beneficiul obţinut ca urmare a participaţiei deţinute la o societate pe acţiuni care plăteşte integral impozit pe profit este scutit de impozitare.

În afară de deducerile similare celor acordate pentru impozitul pe venit, alte cheltuieli care pot fi deduse sunt:

- fondurile necesare pentru constituirea rezervelor tehnice ale companiilor de asigurări;

- rambursările către membrii făcute de cooperative şi de alte asociaţii agricole, atâta timp cât distribţia altor beneficii nu excede 5% din valoarea activului net determinabil la sfârşitul anului financiar luat în calcul;

- sumele de bani datorate partenerilor dintr-o societate de persoane pentru chirie, dobânzi, onorarii pentreu anumite servicii prestate în interesul societăţii.

Cota de impozitare este de 22,88% (dacă beneficiul anual impozabil este mai mic de 10.000 €) şi de 26% pentru profit impozabil mai mare de 15.000 €. Prin proiectul de lege din octombrie 2008 s-a realizat o reducere de la 1 ianuarie 2009, a ratei de impozitare la 22% la 21% pentru companiile cu un venit impozabil de cel puţin 15.001 EUR şi o rată de impozitare de 20% pentru societăţile cu venituri impozabile nu mai mare de euro 15.000.

19

Pierderile fiscale sunt supuse aceloraşi reguli ca şi în cazul persoanelor fizice. În esenţă, pierderile pot fi reportate asupra beneficiilor viitoare la infinit, sub condiţia de a ţine evidenţele contabile fără nici un fel de nereguli.

Statul luxemburghez a pus în practică un regim fiscal extrem de favorabil pentru anumite categorii de societăţi, constând în general în scutirea de la impozitarea veniturilor acestora:

- societăţile holding de tip 1929 sunt acele societăţi luxemburgheze, constituite în baza legii din 31 iulie 1929, care au ca singur obiect de activitate preluarea unor titluri de participare ale unor societăţi naţionale sau străine şi gestionarea sau valorificarea acestora;

- societăţile de participaţii financiare, având aproximativ acelaşi obiect de activitate, dar profitând de dipoziţiile favorabile ale tratatelor de evitare a dublei impuneri semnate de Marele Ducat al Luxemburgului.

Impozitul pe profit în Grecia. În Grecia, impozitul pe profit se colectează la bugetul de stat, dar din totalul sumelor colectate municipalităţilor şi autorităţilor locale le este distribuită o cotă de aproximativ 20%. Subiecţii impozabili sunt: societăţile greceşti pe acţiuni; statul, municipalităţile, întreprinderile cu scop lucrativ, indiferent dacă au sau nu personalitate juridică; cooperativele şi asociaţiile similare; societăţile străine care operează în Grecia, indiferent de forma lor, precum şi orice alte organizaţii străine care desfăşoară afaceri în Grecia; societăţile greceşti cu răspundere limitată; persoanele juridice care nu realizează profit, greceşti sau străine, de drept public sau de drept privat, inclusiv toate tipurile de fundaţii.

Atât societăţile pe acţiuni, cât şi societăţile cu răspundere limitată datorează impozit pentru totalitatea profiturilor realizate, în ţară sau în străinătate. Excepţie fac instituţiile bancare şi societăţile de asigurări. Pentru acestea, profitul se determină ca urmare a deducerii din totalitatea veniturilor realizate în Grecia şi în străinătate a unor sume care nu sunt impozabile sau a unor sume impuse unei impuneri speciale definitive.

Pentru stat şi colectivităţile teritoriale, baza impozabilă o constituie profitul anual.În cazul cooperativelor şi asociaţiilor, se impozitează profitul obţinut în ţară şi în

străinătate. Dividendele şi eventualele deduceri personale ale membrilor unor asemenea entităţi se impută asupra părţii din profit rămase după plata impozitului.

În cazul societăţilor străine, baza de impozitare este determinată prin însumarea profiturilor obţinute în Grecia, inclusiv cele care corespund unui sediu permanent. Baza de impunere a societăţilor de asigurări şi a instituţiilor bancare străine care acţionează în Grecia se determină în acelaşi fel ca pentru societăţile naţionale. Companiile navale şi aeriene care operează sub pavilion străin sunt prezumate că realizează în Grecia 10% din profitul brut la nivel mondial, dacă transportă persoane şi bunuri spre un port sau un aeroport unde acestea au destinaţia finală sau unde sunt predate unui alt operator6.

Persoanele juridice non-profit datorează impozit doar pentru beneficiile pe care le obţin în străinătate, din închirierea unor clădiri sau terenuri, ori din tranzacţiile cu titluri de participaţie.

Potrivit legislaţiei fiscale elene, anumite entităţi sunt scutite de la plata impozitul pe profit: statul, inclusive serviciile sale publice descentralizate, municipalităţile urbane şi rurale, pentru profitul obţinut din orice sursă; nu se datorează impozit pe profit nici

6 Aceste prevederi nu se aplică în cazul navelor şi aeronavelor aparţinând unor societăţi înmatriculate în ţări care au semnat cu Grecia o convenţie de evitare a dublei impunerei.

20

pentru beneficiile obţinute din închirieri sau dintr-o altă metodă de valorificare a proprietăţii de către Mănăstirile Sinai, Patriarhia de la Constantinopol, Ierusalim şi Alexandria.

În privinţa pierderilor fiscale se aplică aceleaşi reguli ca în cazul persoanelor fizice sau a societăţilor de persoane. Astfel, pierderile înregisrate în derularea unei activităţi industriale sau comerciale pot fi imputate asupra rezultatelor pozitive obţinute pentru alte categorii de venit în acelaşi an fiscal asupra eventualelor rezultate pozitive din următorii cinci ani, cu condiţia ca registrele contabile să nu conţină nici un fel de neregularităţi. Regula se aplică şi în cazul pierderilor aferente desfăşurării unei activităţi independente, însă în acest caz imputarea nu se poate face decât asupra rezultatelor din următoarele trei exerciţii financiare. Pierderile fiscale înregistrate pot fi imputate numai asupra veniturilor realizate în străinătate.

Toate persoanele juridice supuse impozitului pe profit datorează o cotă de 25% din profitul impozabil pe care îl realizează. În plus este percepută o cotă de 3% din profitul brut realizat din exploatarea bunurilor imobile, fără ca suma astfel percepută să poată depăşi suma colectată cu titlu de impozit pe profit. Impozitul se plăteşte în cinci rate. Dacă întreg cuantumul impozitului este plătit o dată, o deducere de 2,5% este acordată.

Impozitul pe profit în România. În conformitate cu reglementarea actuală, în România subiectele de drept debitoare ale impozitului pe profit- generic denumite “contribuabili”- grupate în cinci categorii şi anume:

- persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;

- persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu;

- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România,în baza unei asocieri (care nu dă naştere unei noi persoane juridice), pentru partea din profitul impozabil al asocierii atribuibilă fiecărei persoane;

- persoanele juridice străine care realizează venituri din proprietăţi imobiliare situate în România ori din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri;

- persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate în România cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei noi persoane juridice. În acest caz, impozitul datorat ( reprezentând partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente) se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridice română.

Sunt scutiţi- potrivit legii - de la plata impozitului pe profit următorii conribuabili: Banca Naţională a României, trezoreia statului; instituţiile publice pentru fondurile publice constituite în conformitate cu prevederile legilor privind finanţele publice; persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntrprinderilor; fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat; cultele religioase; instituţiile de învăţământ particular acreditate sau autorizate; organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi patronale, pentru anumite categorii de venituri etc.7

Tariful de impunere este alcătuit în prezent dintr-o cotă procentuală proporţională de 16%, care reprezintă regula şi de la care sunt limitativ reglementate următoarele excepţii:

7 Potivit dispoziţiilor art.15 din Codul fiscal.

21

- contribuabilii care desfăşoară activităţi specifice barurilor şi cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizează astfel de venituri în baza unor contracte de asociere, la care - prin ipoteză - impozitul pe profit datorat pentru activităţile menţionate af fi mai mic de 5% din veniturile respective) datorează un impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri;

- unele categorii de persoane juridice (care au investit în zone defavorizate ori au desfăşurat activităţi în zone libere) beneficiază de scutirea- în anumite condţii- de la plata impozitului pe profit sau de anumite reduceri ori deduceri.

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea tarifului de impunere asupra bazei impozabile. Sarcina calculării, reţinerii şi vărsării sumei de bani reprezentând impozitul pe profit revine contribuabilului care îl datorează.

Impozitul pe profit se varsă – în principiu - în contul bugetului de stat; de la această regulă a fost instituită în mod expres prin lege o singură excepţie, potrivit căreia impozitul pe profit, dobânzile/majorările de întârziere şi amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale şi consiliilor judeţene, precum şi cele datorate de societăţile comerciale în care consiliile locale şi/sau judeţene sunt acţionari majoritari se fac venit la bugetele locale respective.

În ceea ce priveşte plata impozitului pe profit, aceasta trebuie efectuată – potrivit legii- în principiu, trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor aceluia pentru care se face plata. De la această regulă fac excepţie: Banca Naţională a României, societăţile comerciale bancare şi sucursalele din România ale băncilor care trebuie să verse în contul bugetului de stat lunar sumele reprezentând impozitul pe profit legal datorat, plata putând fi făcută până la data de 25 inclusiv a lunii următoare aceleia pentru care s-a calculat impozitul; organizaţiile nonprofit, precum şi contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură au obligaţia de a plăti impozitul annual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Contribuabilii sunt datori să depună – la organul fiscal teritorial competent – o declaraţie anuală de impozit pe profit, precum şi – atunci când este cazul – o declaraţie privind plăţile şi angajamentele de plată către persoanele nerezidente.

Pierderea fiscală anuală, determinată prin declaraţia de impozit pe profit, de recuperează din profiturile impozabile ce se vor realiza în următorii cinci ani consecutiv. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit şi în acord cu prevederile legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea fiscală netă8 înregisrată în perioada în care contribuabilul a fost scutit de la plata impozitului pe profit se poate recupera din profiturile impozabile viitoare.

Pierderile fiscale înregisrate printr-un sediu permanent din străinătate sunt deductibile numai veniturile obţinute în străinătate, recuperarea lor făcându-se separate, pe fiecare sursă de venit.

8 Pierderea fiscală este- potrivit dispoziţiilor art.37 din C.fisc.- diferenţa dintre pierderile fiscale totale înregistrate pe perioada de scutire şi profitul impozabil total realizat în aceeaşi perioadă.

22

1.3 . Impozitele pe avere

Instituirea acestor impozite a fost făcută în strânsă legătură cu faptul că diferite persoane fizice şi juridice au drept de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile.

În practica fiscală din diferite ţări, impozitele pe avere se întâlnesc sub următoarele forme: impozite asupra averii propriu-zise, impozite pe circulaţia averii şi impozite pe sporul de avere sau pe creşterea valorii averii.

“Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi întâlnite atât ca impozite stabilite asupra averii, dar plătite din venitul obţinut de pe urma averii respective, cât şi ca impozite instituite pe substanţa averii. Acestea din urmă conduc la micşorarea materiei impozabile, deoarece se plătesc chiar din substanţa averii supuse impunerii, motiv pentru care se întâlnesc foarte rar ca impozite cu caracter permanent.”( Iulian Văcărel, 2002: 398-399)

Din categoria impozitelor asupra averii propriu-zise care se întânesc mai frecvent sunt: impozitele pe proprietăţi imobiliare şi impozitele asupra activului net.

Impozitele pe proprietăţile imobiliare se întâlnesc cel mai adesea sub forma impozitelor asupra terenurilor şi clădirilor. Aceste impozite au ca bază de impunere fie valoarea de înlocuire sau valoarea declarată de proprietari, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. Cotele de impunere sunt în general scăzute.

Impozitul pe averea imobilă este deseori criticat fiindcă stimulează creşterea averii şi nu este suficient de elastic. Aceste carenţe sunt legate de faptul că nivelul cotelor de impozit se schimbă greu şi ca atare nu poate fi adaptat necesităţilor reclamate de agraverea procesului inflaţionist.

Franţa percepe de la proprietarii de bunuri imobile, în raport de valoarea cadastrală a imobilelor, două categorii principale de impozite funciare:

- impozitul asupra proprietăţilor construite;- impozitul asupra proprietăţilor neconstruite.Pentru aceste impozite, cotele de impunere, precum şi eventualele scutiri sau

reduceri, sunt stabilite în concret de colectivităţile locale, în fiecare an. În cazul transferurilor de proprietăţi imobiliare, sunt incidente două categorii de

impozite:- taxa pe valoarea adăugată, în cuantum de 19,6%, care se aplică transferurilor ce

au ca obiect: terenurile pentru construit, imobilele vândute înainte de a fi efectiv realizate, imobilele vândute în termen de 5 ani de la realizarea lor, unei alte persoane decât un comerciant;

- un impozit asupra transferului proprietăţii imobiliare, în cuantum de 4,8% (care se împarte între departament - 3,6% şi comunitatea locală – 1,2%).

În Germania, cota de bază pentru impozitarea terenurilor şi clădirilor proprietate este de 0,35% putând fi multiplicată, în anumite limite, de comunităţile locale. Astfel, impozitul funciar atinge valori cuprinse între 1 şi 2%.

Orice transfer al unei proprietăţi imobiliare conduce la aplicarea unui impozit de 3,5%, iar o asemenea operaţiune este scutită de aplicarea TVA. În schimb, pentru

23

imobilele noi cumpărătorul poate opta pentru aplicarea TVA, cu scopul de a deduce impozitul astfel plătit.

În Grecia nu se percep impozite pentru deţinerea de imobile, întrucât asemenea bunuri sunt incluse în baza de impozitare a impozitului pe averea persoanelor fizice sau juridice.

Fiscalitatea transferurilor de proprietăţi imobiliare este aşezată însă pe următoarele coordonate:

- impozitul variază între 9-11% pentru bunurile imobile situate într-o zonă deservită de o staţie de pompieri, respectiv între 7-9% pentru imobilele situate în alte zone;

- baza de impunere este determinată în funcţie de valoarea locativă, vârsta imobilului;

- pentru prima operaţiune de transfer a unui imobil nou, nu de datorează impozitul pe transferul proprietăţii, ci TVA, în cotă de 18%.

Italia impozitează deţinerea de proprietăţi imobiliare, printr-un impozit de 0,4-0,7% din valoarea bunurilor, care este stabilit în concret şi perceput de municipalităţi. Impozitul asupra bunurilor imobile este datorat atât de persoanele fizice, cât şi de persoanele juridice, fiind stabilit în raport de valoarea cadastrală sau de valoarea de achiziţie a bunului .

Cât priveşte transferul unei proprietăţi imobiliare, devin incidente mai multe categorii de impozite şi taxe, stabilite fie procentual, fie sub forma unei sume fixe:

- Registro (taxa de înregistrare), având valori cuprinse între 3-15% sau o sumă fixă de 129,11 €;

- Ipotecaria (impozitul ipotecar), 2% sau 129,11 €;- Catastale (impozitul cadastral), 1% sau 129,11 €.- TVA, percepută însă pentru un număr redus de operaţiunui: 4-10% pentru

locuinţele obişnuite, 20% pentru locuinţele considerate de lux, imobilele cu destinaţie industrial sau comercială şi tranzacţiile având ca obiect terenuri pentru construit între plătitori de TVA.

În Luxemburg, impozitele şi taxele locale pentru deţinerea de imobile sunt aproape inexistente. Este impozitat însă orice transfer al unei proprietăţi imobiliare, după cum urmează:

- impozitul este întotdeauna datorat de cumpărător, care plăteşte şi o taxă de înregistrare de 1%;

- practic, în structura impozitului se regăsesc un impozit municipal fix de 3% şi un impozit asupra transferului proprietăţii, care variază între 1-7,2%, în funcţie de obiectul tranzacţiei: 1% pentru fondurile de comerţ gajate şi vândute la licitaţie; 1,2% pentru terenurile achiziţionate de instituţiile pubilce pentru construcţia de locuinţe; 7,2% pentru bunurile imobile achiziţionate cu scopul de a fi revândute.

În România, impozitul pe clădiri cade în sarcina persoanelor fizice şi juridice deţinăroare de clădiri. În cazul persoanelor fizice impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 0,2% în mediul urban şi de 1% asupra valorii de clădiri. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculează prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprinsă între 0,5% şi 1,5% asupra valorii de inventar a clădirilor, actualizate conform prevederilor legale.

24

Impozitul pe teren cade în sarcina persoanelor fizice, care deţin în proprietate anumite suprafeţe de teren, situate în raza municipiilor, oraşelor şi comunelor. Acest impozit este stabilit în sumă fixă pe metru pătrat de teren, însă nivelul său este diferenţiat în intravilanul localităţilor, pe ranguri de localităţi şi zone, iar în extravilanul localităţilor, pe ranguri de localităţi, pe categorii de folosinţă a terenurilor şi a zonelor. Persoanele juridice care au în administrare sau în folosinţă terenuri proprietate pubilcă şi privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale, pe care le utilizează în alte scopuri datorează taxa pe teren, care se stabileşte în condiţii similare cu impozitul pe teren.

Conform legislaţiei fiscale din Romania, transferul proprietăţilor imobiliare intră sub incidenţa taxelor de transfer de aproximativ 1% din valoarea tranzacţie. Ca regulă generală, vânzarea de către orice persoană de cladiri vechi/părţi de clădiri şi a terenului aferent, precum şi a oricărui tip de teren este scutită de la plata TVA fără drept de deducere, cu exceptia cazului în care persoana impozabilă care efectuează aceste tranzacţii a optat pentru taxarea cu 19% TVA a vânzării.

Această scutire nu se aplică vânzării de către o persoană impozabilă de clădiri noi sau de terenuri construibile. Începând cu decembrie 2008, o rată de TVA redusă, de 5%, se aplica vânzărilor de proprietăţi rezidenţiale, în următoarele condiţii:

- au ca destinaţie azile de bătrâni, orfelinate, sau centre pentru persoane cu dizabilităţi;

- aparţin de primării şi sunt utilizate ca şi locuinţe sociale;- au o suprafaţă utilă mai mică de 120 mp (iar terenul pe care sunt construite nu

depăşeşte suprafaţa de 250 mp), şi o valoare mai mică de 380,000 RON. Reducerea de TVA, de 5%, poate fi aplicată o singură dată pentru fiecare persoană sau familie, ceea ce înseamnă că o persoană sau un cuplu care a cumpărat o proprietate rezidenţiala cu TVA de 5% nu va mai beneficia de această reducere la următoarea achiziţie.

Impozitul asupra activului net are ca obiect întreaga avere mobilă şi imobilă pe care o deţine un contribuabil. La plata acestui impozit în unele ţări sunt supuse atât persoanele fizice cât şi juridice ( de exemplu, în Luxemburg), iar în altele numai asupra persoanelor fizice ( este cazul Franţei). Pentru calcularea impozitului pe activul net se folosesc fie cote proporţionale (în Luxemburg), fie cote progresive ( de exemplu, în cazul Franţei).

Impozitul pe circulaţia averii se instituie în legătură cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile de la o persoană la alta.

“Din categoria impozitelor pe circulaţia averii fac parte: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaţii, impozitul pe actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile, impozitul pe hârtiile de valoare (acţiuni, obligaţiuni), impozitul pe circulaţia capitalurilor şi a efectelor comerciale. Dintre acestea, cel mai des întâlnite sunt impozitele pe succesiuni, pe donaţii şi pe actele de vânzare-cumpărare.” (Iulian Văcărel, 2002: 400)

În cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii îl constituie averea primită drept moştenire de o persoană fizică. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toată averea lăsată moştenire, fie separate pentru partea de avere ce revine fiecărui moştenitor. Calcularea impozitului se face, de regulă, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este diferenţiat atât în funcţie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, cât şi în funcţie de gradul de rudenie existent între persoana decedată şi moştenitorii acesteia.

Impozitul pe succesiuni vizează, evident, numai circulaţia bunurilor între persoanele fizice.

25

Impozitul pe donaţiuni a fost introdus pentru a preveni ocolirea plăţii impozitului pe succesiuni, în cazul în care are loc efectuarea de donaţii de avere în timpul vieţii. Obiectul impozitului pe donaţiuni îl constituie averea primită drept donaţie de către o persoană. Impozitul cade în sarcina persoanei care primeşte donaţia şi care se numeşte donatar, şi se calculează pe baza unor cote progresive. Nivelul progresivităţii este influenţat de valoarea averii donate, de gradul de rudenie între donator şi donatar şi, uneori, şi de momentul şi scopul donaţiei respective. Pentru calcularea impozitului pe donaţiuni se utilizează, de regulă, aceleaşi cote ca la calcularea impozitului pe succesiuni.

Prin urmare, impozitele pe succesiuni şi pe donaţiuni vizează circulaţia cu titlu gratuit a averii.

În cazul circulaţiei averii cu titlu oneros, se percep impozite cu ocazia vânzării-cumpărării unor bunuri mobiliare sau imobiliare. Astfel de impozite cad în sarcina cumpărătorilor şi ele se întâlnesc destul de frecvent. De exemplu, acest impozit se practică şi în ţările membre ale Uniunii Europene. În unle ţări, pentru calcularea impozitului se utilizează cote proporţionale, iar în altele, cote progresive.

Pentru unlele state europene, impozitarea succesurilor şi a donaţiilor este extem de bine reglementată, contribuind cu venituri semnificative la bugetul naţional. Nu toate statele membre ale Uniunii Europene aplică asemenea impozite şi taxe; printre excepţii se numără Italia sau Cipru.

Franţa a decis să aplice un impozit asupra averii mondiale a rezidenţilor, cât şi asupra averii mondiale a nerezidenţilor care la data decesului aveau domiciliul în Hexagon şi au locuit aici cel puţin 6 din ultimii 10 ani. Scutirile vizează legatele în favoarea statului, a muzeelor, a organismelor ştinţifice sau de binefacere, anumite categorii de terenuri etc. O anumită parte din averea decedatului nu este impozitată: 76.000 € din cota cuvenită soţului supravieţuitor; 46.000 € pentru copii, ascendenţi şi persoane cu handicap fizic sau psihic, 15.000 € pentru fraţii sau surorile defunctului.

Cotele de impunere au fost stabilite de legiuitor la valori cuprinse între 5-40% pentru transmisiunile succesorale în linie dreaptă sau între soţi, respectiv între 35-60% pentru celelalte categorii de transmisiuni.

Donaţiile sunt taxate în principiu conform aceluiaşi barem, existând anumite sume neimpozabile (aproximativ 15.000 € pentru donaţiile făcute de bunici nepoţilor, 1.525 € pentru donaţiile făcute unei părţi sau tuturor lucrătorilor unei întreprinderi). Impozitul datorat este redus cu 30-50% atunci când beneficiarul donaţiei este o peroană în vârstă.

În Italia au fost reintroduse din octombrie 2006 impozitele pe succesiuni şi donaţii. Suma de plătit depinde de relaţia moştenitor-decedat şi variază între 4% şi 8%. Unele scutiri, până la un maxim de € 1,000.000, sunt acordate rudelor apropiate.

Germania impozitează întreaga avere a defunctului, dacă acesta a fost rezident sau cel puţin un moştenitor este rezident; în caz contrar, sunt impozitate doar bunurile situate în Germania şi participaţiile la societăţile germane. Sunt în principiu scutite de impozitare, dintre bunurile succesorale, bunurile mobile de o anumită valoare (10.300-41.000 €), obiectele de artă sau de colecţie (în proporţie de 60-100%), legatele în favoarea organismelor caritabile, religioase ori de utilitate public sau a partidelor politice.

Baremul de impunere se aplică numai valorii succesiunii care depăşeşte un anumit prag: 307.000 € în cazul soţului supravieţuitor, 205.000 € plus o sumă fixă în cazul descendenţilor de gradul I etc. Cotele de impunere sunt cuprinse între 7-30% pentru soţul supravieţuitor şi moştenitorii de gradul I, între 12-40% pentru colaterali şi soţul/soţia

26

divorţată, între 17-50% pentru alţi avânzi-drept. Acelaşi barem de impunere se aplică în principiu şi donaţiilor.

În Grecia fac obiectul impozitării bunurile mobile şi imobile din masa succesorală, indiferent de calitatea de resident a defunctului. Bunurile imobile situate în afara Greciei, precum şi legatele făcute organizaţiilor caritabile, statului sau organismelor similare din străinătate, asigurările de viaţă încheiate de defunct în favoarea familiei nu sunt impozitate. Constituie sume neimpozabile: primii 20.000 € pentru soţul supravieţuitor, descendenţi şi ascendenţi; primii 15.000 € pentru celelalte categorii de moştenitori.

Cotele de impunere variază, în funcţie de clasa de moştenitori şi de valoarea repartizată fiecăruia, între 5 şi 40%. Succesibili minori sau care suferă de un anumit handicap beneficiază de reduceri de impozit.

În materie de donaţii, pentru ipoteza donaţiilor făcute de părinţi în favoarea copiilor lor (dacă acestea nu depăşesc 90.000 sau 130.000 €), cotele de impunere se reduc la jumătate.

Pentru rezidenţii decedaţi, în Luxemburg se aplică un impozit asupra întregii averi, indiferent de locul unde este aceasta situată. În schimb, pentru nerezidenţi sunt luate în considerare doar imobilele situate în Luxemburg. Sunt scutite de impozitare bunurile transmise prin moştenire legală în linie dreaptă, cota ce revine soţului supravieţuitor, rezerva succesorală a copiilor, în cazul existenţei unui testament. Dacă din căsătorie nu au rezultat copii, soţul supravieţuitor este scutit de impozitare pentru masa succesorală mai mică de 38.000 €.

Cotele de impunere sunt modice în raport cu cele de regulă prcticate în UE, variind între 2 şi 15% însă numai pentru sumele mai mici de 10.000 €. Aceste cote sunt însă majorate cu un coeficient cuprins între 0,1 şi 2,2 pentru ce depăşeşte acest prag. Pentru legatele făcute comunelor, ospiciilor şi instituţiilor de binefacere cota este de 45, iar pentru legatele în favoarea cultelor religioase sau entităţilor fără scop lucrative – 6% (fără majorare).

În Marele Ducat, impozitarea donaţiilor are un regim distinct: determinarea impozitului se face în raport de valoarea estimată a bunului transmis, fără a fi luată în considerare vreo reducere. Regulile se aplică atât rezidenţilor, cât şi nerezidenţilor. Cotele de impunere sunt următoarele:

Tabel 1.6. Barem de impunere - donaţii Luxemburg

Tipul operaţinuii Cota de impunere (%)

Donaţie între rude în linie dreaptă 1,8 - 2,4Donaţie între soţi prin convenţie matrimonială 2,4Donaţie între soţi fără convenţie matrimonială 4,8Donaţie între fraţi şi surori 6,4Donaţie între alte categorii de rude 8,4 - 14,4(Sursa: http://www.worldwide-tax.com/)

În România Codul Fiscal în vigoare prevede că, dacă succesiunea este dezbătută şi finalizată în termen de doi ani de la data decesului autorului succesiunii, nu se datorează impozit statului. În cazul în care se depăşeşte acest termen, moştenitorii

27

datorează un impozit de 1%, calculat la valoarea masei succesorale, adică a bunurilor trecute în certificatul de moştenitor.

“Impozitele asupra creşterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp. Printre impozitele de acest gen se află: impozitul pe plusul de valoare imobiliară şi impozitul pe scopul de avere realizat în timp de război.”(Liliana Donath, Nicoleta Moldovan, 2001 p.159)

Impozitul pe plusul de valoare imobiliară a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare înregistrată de anumite bunuri imobiliare în intervalul de la cumpărare şi până la vânzare, fără ca proprietarul să fi efectuat o cheltuială în acest scop. Subiectul acestui impozit este vânzătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare al bunului respective (la acest din urmă preţ se adaugă eventualel cheltuieli făcute de proprietar cu modernizarea imobilului respectiv, în perioada de la cumpărare până la vânzare). Valoarea unei averi imobiliare poate să crească în diferite împrejurări, cum sunt: construirea unor căi de comunicaţie în imediata apropiere a acestuia, cum sunt: construirea unor căi de comunicaţăie în imediata apropiere a acestuia; extinderea perimetrului unui oraş astfel încât un teren să fie scos din circuitul agricol şi să fie utilizat pentru construcţii de locuinţe; executarea unor lucrări ediliare.

Impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de război are ca obiect averea dobândită în timpul sau ca urmarea nemijlocită a războiului. În unele ţări (de exemplu, în Germania şi în Italia după primul război mondial, iar Franţa şi Italia după cel de-al doilea) a fost introdus impozitul supraprofitului de război. Acesta se calcula fie asupra profitului care depăşea nivelul perioadei luate ca bază (de exemplu: profitul obţinut în ultimii trei ani dinaintea războiului), fie asupra profitului care depăşea o anumită rată considerată normală (de pildă, la un capital de 10-15 milioane de dolari se considera normală o rată a profitului de 12%, ceea ce depăşea acest procent se considera supraprofit şi era supus impunerii). Cu toate că impozitul se calcula în cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindcă existau multiple căi de sustragere de la impunere şi se plătea în monedă depreciată în urma inflaţiei.

28

2. STUDIU DE CAZ PRIVIND EFECTELE IMPOZITELOR DIRECTE ÎN UNELE ŢĂRI EUROPENE

2.1. ANALIZĂ COMPARATIVĂ PRIVIND NIVELUL ŞI STRUCTURA IMPOZITELOR DIRECTE ÎN UNELE ŢĂRI EUROPENE

2.1.1. Presiunea fiscală în PIBPresiunea fiscală exercitată de prelevările fiscale este dată de raportul dintre

ansamblul prelevărilor obligatorii şi indicatorul macroeconomic, produsul intern brut (PIB). Presiunea fiscală este gradul de fiscalitate, adică gradul în care contribuabilii în ansamblul lor, societatea, economia suportă impozitele şi taxele, ca prelevări obligatorii instituite şi percepute prin constrângere legală de către stat. Ea reprezintă proporţiile din venituri la care contribuabilii renunţă în favoarea statului sub forma impozitului.

Eşantionul utilizat pentru analiza presiunii fiscale totale în PIB conţine date statistice pentru peioada 2000-2007 din următoarele ţări: Franţa, Germania, Italia, Luxemburg, Grecia, România şi media UE 27.

Tabel 2.1. Presiunea fiscală în perioada 2000-2007

Ţara/Anul 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Franţa 44.4% 44.1% 43.4% 43.1% 43.3% 43.7% 44.1% 43.5%

Germania 41.9% 39.9% 39.5% 39.7% 38.7% 38.7% 39.2% 39.5%

Italia 41.8% 41.2% 40.9% 41.3% 40.5% 40.5% 42.0% 43.2%

Luxemburg 39.1% 39.8% 39.3% 38.2% 37.2% 37.6% 35.8% 36.7%

Grecia 34.7% 33.2% 33.7% 32.3% 31.1% 31.5% 31.3% 30.1%

România 30.4% 28.9% 28.1% 27.8% 27.3% 27.9% 28.6% 29.5%

UE 27 37.2% 36.7% 36.4% 36.4% 36.5% 36.9% 37.1% 37.7%(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

29

Graficul 2.1. Presiunea fiscală în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 4.1.)

Din tabelul 2.1. şi graficul 2.1. se poate observa că în perioada analizată presiunea fiscală totală prezintă nivele diferite aferente fiecărei ţări. Astfel, folosind ca reper de interpretare cazul UE 27 care ne indică media presiunii fiscale totale întregistrată în cele 27 ţări membre ale Uniunii Europene, se pot identifica ţările care se află peste sau sub această medie.

Ţările care înregistrează în perioada analizată o presiune fiscală totală peste media UE 27 sunt: Franţa, Germania, Italia şi Luxemburg cu excepţia anului 2006 şi 2007 când presiunea fiscală totală scade sub această medie.

Dintre ţările analizate cele care au o presiune fiscală sub media UE 27 sunt: Grecia şi România. Comparativ cu celelalte ţări România are cea mai redusă presiune fiscală totală, înregistrând în anul 2005 un nivel minim de 27.9% cu 9% mai puţin faţă de media înregistrată în acelaşi an.

Cel mai mare nivel al presiunii fiscale totale de 44.45, din perioada analizată se înregistrează în Franţa, în anul 2000, cu 7.2% mai mare decât media UE 27 anul 2000.

În cazul Germaniei nivelul cel mai redus al presiunii fiscale totale de 38.7% apare atât în anul 2004 cât şi în anul 2005 iar nivelul cel mai ridicat de 41.9% este atins în anul 2000.

Italia urmează un trend ascendent ajungând de la cel mai redus nivel al presiunii fiscale totale de 40.5% în anul 2004 şi 2005 la cel mai ridicat nivel de 43.2% în anul 2007. În Luxemburg după ce presiunea fiscală totală atinge în 2001 la nivelul maxim de 39.8%, înregistrază o reducere ajungând la un nivel minim de 35.8% în anul 2006.Grecia urmează un trend descendent, nivelul se reduce de la 34.7%, aferent anului 2000, la un nivel de 31.1%,aferent anului 2004.

30

2.1.2. Ponderea impozitelor directe în PIB

Ponderea impozitelor directe în PIB poate fi calculată ca raport între totalul impozitelor directe şi produsul intern brut. Nivelul acesteia indică gradul de participare la formarea veniturilor fiscale aduse bugetului de stat de impozitele directe.

Pentru analiza nivelului ponderii impozitelor directe în PIB am extras date statistice pentru perioada 2000-2007. Eşantionul utilizat este format din următoarele ţări: Franţa, Germania, Italia, Luxemburg, Grecia, România şi media UE 27, conform tabelului de mai jos:

Tabel 2.2. Ponderea impozitelor directe în PIB în perioada 2000-2007

Ţara/Anul 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Franţa 12.5% 12.6% 11.8% 11.4% 11.6% 11.8% 12.2% 11.9%

Germania 12.5% 11.0% 10.7% 10.6% 10.2% 10.3% 10.9% 11.4%

Italia 14.5% 14.8% 14.1% 14.7% 13.9% 13.4% 14.4% 15.2%

Luxemburg 15.0% 15.3% 15.4% 14.8% 13.1% 13.8% 13.2% 13.6%

Grecia 10.0% 8.8% 8.8% 8.0% 8.1% 8.6% 8.0% 8.1%

România 7.0% 6.4% 5.8 % 6.0% 6.4% 5.3% 6.1% 6.8%

UE 27 12.2% 12.0% 11.7% 11.6% 11.5% 11.7% 11.9% 12.4%(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

31

Graficul 2.2. Ponderea impozitelor directe în PIB în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul2.2.)

Din tabelul 2.2. şi graficul 2.2. se observă oscilaţiile înregistrate de ponderile impozitelor directe în PIB pentru ţările şi perioadele analizate. Comparând valoarea ponderilor din UE 27 cu cea a celorlalte ţări se poate face o demarcaţie între ţările care au o pondere mai mică sau mai mare faţă de media înregistrată în cele 27 de state.

Ţările analizate care deţin o pondere a impozitelor directe în PIB mai mare decât media UE 27 sunt: Italia, Luxemburg şi Franţa cu excepţia anilor 2003 şi 2007. Ponderea maximă de 15.4% se atinge în Luxemburg în anul 2002.

Ţările analizate care au o nivelul ponderilor mai mici decât media UE 27 sunt: Germania, Grecia şi România. Valoarea minimă de 5.3% se întregistrează în România în anul 2005.

În Franţa observăm creşteri şi descreşteri successive ale ponderii impozitelor directe, punctul minim înregistrat fiind de 11.4% în anul 2004 iar punctul maxim de 12.6% în anul 2001, mai mare cu 0.6% decât media din acelaşi an.

În cazul Germaniei valoarea ponderilor urmează un trend decsendent în perioada 2000-2005, ajungând de la valoarea cea mai ridicată de 12.5% la valoarea cea mai redusă de 10.3%. Pentru anul 2006 se poate sesiza o uşoară tendinţă de creştere.

Italia prezintă oscilaţii ale ponderii impozitelor directe, înregistrând minimul de 13.4% în anul 2005 iar maximul de 15.2% în anul 2007, cu 2.8% mai mare decât ponderea UE 27 din ultimul an.

În cazul Luxemburgului se poate observa că acesta deţine cele mai ridicate valori ale ponderilor. Acestea urmează o tendinţă de descreştere din anul 2002 până în anul 2004 când se înregistrează valoarea cea mai redusă de 13.1%.

Grecia atinge ponderea maximă de 10% în primul an, mai mică cu 2.2% decât media UE 27 din acelaşi an iar ponderea minimă de 8.0% se înregistrează în anul 2003.

32

Pentru România valoarea cea mai ridicată a ponderii impozitelor directe de 7.0% se realizează în anul 2000,cu 5.2% mai mică decât media UE 27 din acelaşi an.

2.1.3. Structura impozitelor directe

Structura impozitelor directe indică gradul de participare al impozitul pe venit, impozitul pe profit şi a altor impozite directe la formarea impozitelor directe totale.

În tabelele de mai jos se poate observa analiza structurii impozitelor directe în următoarele ţări: Franţa, Germania, Italia, Luxemburg, Grecia, România şi media UE 27. Datele statistice corespund perioadei 2000-2007.

Tabelul 2.3. Structura impozitelor directe în Franţa în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 67.2% 64.07% 66.94% 69.29% 68.10% 67.79% 64.75% 63.02%

Impozit pe profit

22.4% 24.6% 21.18% 18.42% 19.82% 19.49% 22.95% 25.21%

Alte impozite directe

10.4% 10.33% 11.88% 12.29% 12.08% 12.72% 12.3% 11.77%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

33

Graficul 2.3. Structura impozitelor directe în Franţa în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 2.3.)

Din tabelul 2.3. şi graficul 2.3. se poate obesrva că în Franţa, în perioada analizată, ponderea cea mai ridicată în impozitele directe o deţine impozitul pe venit. Acesta atinge ponderea cea mai ridicată de 69.29% în anul 2003, iar în anul 2007 se înregistrază cea mai redusă pondere de 63.02%.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, acesta deţine o pondere în impozitele direct semnificativ mai mică faţă de impozitul pe venit. Ponderea cea mai ridicată a impozitului pe profit de 25.21% este atinsă în anul 2007 iar ponderea cea mai redusă de 18.42% se întregistrează în anul 2003.

Alte impozite directe ocupă în cazul Franţei ponderea cea mai redusă în impozitele directe. În perioada analizată ponderea altor impozite directe a cunoscut un trend ascendent, ajungând de la o pondere minimă de 10.4% în anul 2000 la ponderea cea mai ridicată 12.72% în anul 2005, se înregistrează astfel o creştere cu 2.32%.

34

Tabelul 2.4. Structura impozitelor directe în Germania în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 81.6% 90.0% 89.71% 87.73% 85.29% 83.49% 81.65% 80.70%

Impozit pe profit

13.6% 5.45% 5.60% 6.60% 8.82% 10.67% 12.84% 12.28%

Alte impozite directe

4.8% 4.55% 4.69% 5.67% 5.89% 5.84% 5.51% 7.02%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Tabelul 2.5.Structura impozitelor directe în Germania în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 2.4.)

Din tabelul 2.4. şi graficul 2.4. se poate observa că Germania, în perioada analizată ponderea impozitul pe venit în impozite directe este de peste 80%. După ce acesta atinge o pondere maximă de 90% în anul 2001, urmează un trend descendent până în anul 2007, când ajunge la o pondere de 80.70%, înregistrând o reducere cu 9.3%.

În perioada analizată ponderea impozitului pe profit în impozite directe este mult mai redusă decât cea a impozitului pe venit.

35

Cea mai ridicată pondere a impozitului pe profit de 13.6% este atinsă în anul 2000 iar cea mai redusă pondere de 5.45% se întregistrează în anul următor.

În cazul ponderii altor impozite directe se poate observa un trend ascendent. Astfel ponderea minimă de 4.55% se înregistrează în anul 2001 iar ponderea maximă de 7.02% se atinge în anul 2007.

Tabelul 2.5.Structura impozitelor directe în Italia în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 73.10% 72.97% 75.17% 71.42% 74.82% 77.61% 75.69% 75.0%

Impozit pe profit

15.86% 19.59% 17.73% 14.96% 15.82% 17.16% 20.13% 21.05%

Alte impozite directe

11.4% 7.44% 7.1% 13.62% 9.36% 5.23% 4.18% 3.95%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.5. Structura impozitelor directe în Italia în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 2.5.)

36

Din tabelul 2.5. şi graficul 2.5. reiese că în Italia, în perioada analizată impozitul pe venit are cea mai mare pondere în impozitele directe. În anul 2003 se înregistrează valoarea minimă de 71.42%, după care se produce o creştere semnificativă până în anul 2005,când se atinge valoarea maximă de 77.61%.

Se poate observa că ponderea impozitului pe profit înregistrează oscilaţii de la o perioadă la alta, între valoarea cea mai redusă de 14.96% din anul 2003 şi valoarea cea mai ridicată de 21.05% din 2007.

Valorile ponderilor altor impozite directe sunt cu mult mai mici decât cele ale impozitelor pe venit şi profit. Se înregistrează o descreştere de 3.94% a acestora între anii 2000-2002, pentru ca în anul următor să cunoască o creştere de 6.52%. Astfel în 2003 se atinge valoarea maximă de 13.62%.

Tabelul 2.6. Structura impozitelor directe în Luxemburg în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 48.0% 45.75% 41.55% 43.91% 50.38% 51.44% 56.81% 54.44%

Impozit pe profit

46.66% 47.71% 51.94% 49.32% 43.51% 42.02% 37.87% 39.70%

Alte impozite directe

5.34% 6.54% 6.51% 6.77% 6.11% 6.54% 5.32% 5.89%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

37

Graficul 2.6. Structura impozitelor directe în Luxemburg în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 4.6.)Din tabelul 2.6. şi graficul 2.6. se poate oberva că în Luxemburg, în perioada

analizată, ponderea impozitului pe venit este mai redusă decât în cazul celorlalte ţări, aceasta înregistrând valori apropiate cu cele ale impozitului pe profit. Se poate sesiza o tendinţă de creştere a ponderii impozitului pe venit de la 41.55%, în anul 2002, până la valoarea de 56.81%, înregistrată în anul 2006.

Spre deosebire de acesta, impozitul pe profit prezintă un trend descrescător, mai accentuat în perioada 2005-2007. Valoarea maximă de 51.94% este atinsă în anul 2002 iar valoarea minimă de 37.87% înregistrată în anul 2006.

În cazul celorlalte impozite directe observăm creşteri şi descreşteri successive ale ponderilor acestora, punctul minim înregistrat fiind de 5.32% în anul 2006 iar punctul maxim de 6.77% în anul 2003.

Tabelul 2.7. Structura impozitelor directe în PIB Grecia în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 50.0% 51.13% 51.13% 55.0% 54.32% 53.48% 57.50% 58.02%

Impozit pe profit

41.0% 38.63% 38.63% 36.25% 37.03% 37.20% 33.75% 32.09%

Alte impozite directe

9.0% 10.24% 10.24% 8.75% 8.65% 8.32% 8.75% 9.89%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

38

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.7. Structura impozitelor directe în PIB Grecia în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 2.7.)

Din tabelul 2.7. şi graficul 2.7. se poate observa că în Grecia, în perioada analizată ponderea impozitului pe venit prezintă valori de peste 50%, înregistrând un trend ascendent. Astfel în 2000 ponderea acestora este de 50% iar în anul 2007 se ajunge la o valoare maximă de 58.02%, deci o creştere cu 8.02% pe întreaga peioadă.

Ponderea impozitului pe profit prezintă o tendinţă de descreştere. Valoarea cea mai ridicată de 41% este atinsă în anul 2000 iar valoarea minimă de 32.09% se înregistrează în anul 2007. Descreşterea pe întreaga perioadă analizată este de 8.91%.

Valorile ponderilor altor impozite directe sunt cu mult mai mici decât cele ale impozitelor pe venit şi profit. Valoarea maximă de 10.24% aferentă atât anului 2001 cât şi anului 2002, urmează un trend descendent până la valoarea cea mai mică de 8.32% din anul 2005. În anul 2006 şi 2007, acestea cunosc o uşoară tendinţă de creştere, ajungând la 9.89%.

39

Tabelul 2.8. Structura impozitelor directe în Romania în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 47.14% 51.56% 46.55% 46.66% 43.75% 43.39% 45.9% 48.52%

Impozit pe profit

42.85% 39.06% 44.82% 46.66% 50.0% 50.94% 45.9% 45.58%

Alte impozite directe

10.01% 9.38% 8.63% 6.68% 6.25% 5.67% 8.20% 5.9%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.8. Structura impozitelor directe în Romania în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 2.8.)

Din tabelul 2.8. şi graficul 2.8. se poate observa că în România, în perioada analizată ponderea impozitului pe venit înregistrează oscilaţii de la o perioadă la alta, între valoarea minimă de 43.39% din anul 2005 şi valoarea maximă de 48.52% atinsă în anul 2007.

40

În ceea ce priveşte ponderea impozitului pe profit, aceasta variază între valoarea cea mai redusă de 39.06% din anul 2001 şi valoarea cea mai ridicată de 50.94% înregistrată în anul 2005. După 2005 se poate observa o tendinţă de descreştere a ponderilor.

În cazul altor impozite directe se poate sesiza o descreştere continuă în perioada 2000-2005. Astfel de la valoarea maximă de 10.01% în anul 2000 se ajunge la valoarea cea mai redusă de 5,67% în anul 2005, deci o reducere cu 4.34%. Pentru anul 2006 se întrgistrează o creştere cu 2.53%.

Tabelul 2.9. Structura impozitelor directe în UE 27 în perioada 2000-2007

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Impozit pe venit 67.21% 67.5% 67.52% 68.1% 66.95% 65.81% 65.54% 64.51%

Impozit pe profit

25.4% 25.0% 25.64% 24.13% 25.21% 26.49% 27.73% 28.22%

Alte impozite directe

7.39% 7.5% 6.84% 7.77% 7.84% 7.7% 6.73% 7.27%

Impozite directe

100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.9. Structura impozitelor directe în UE 27 în perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 2.9.)

41

Din tabelul 2.9. şi graficul 2.9. se poate observa că în România, în perioada analizată ponderea impozitelor pe venit în total impozite directe deţine valoarea cea mai însemnată. În perioada 2000-2003 ponderea impozitului pe venit are o tendinţă de creştere în timp ce în perioada 2003-2007 urmează o tendinţă de descreştere.

Aceasta oscilează între între valoarea minimă de 64.51% aferentă anului 2007 şi valoarea maximă de 68.1% aferentă anului 2003. În perioada 2000-2003 ponderea impozitului pe venit are o tendinţă de creştere în timp ce în perioada 2003-2007 urmează o tendinţă de descreştere.

Ponderea impozitului pe profit înregistrează cea mai mică valoare de 25% în anul 2001 iar cea mai mare valoare de 28.22% se atinge în anul 2007, urmând un trend ascendent din anul 2004 până în ultimul an al perioadei de analiză.În cazul celorlalte impozite directe observăm creşteri şi descreşteri successive ale ponderilor acestora, punctul minim înregistrat fiind de 6.73% în anul 2006 iar punctul maxim de 7.84% în anul 2004.

2.2. Studii econometrice privind efectele impozitelor directe

2.2.1. Testarea econometrică a relaţiei dintre economisire şi presiunea fiscală a impozitului pe venit

Pentru a testa empiric relaţia fiscalitate directă - economisire, am realizat o estimare a unui model econometric de tip pool data cu efecte fixe la nivel de secţiune care utilizează ca variabilă dependentă economisirea (EC), iar ca variabilă independentă presiune fiscală aferentă impozitului pe venit (IV).

Eşantionul utilizat în estimarea econometrică a fost compus din date statistice pentru: Franţa (FR), Germania (GE), Italia (IT), Spania (SP), Grecia (GR), România (RO), Austria (AU), Portugalia (PO) şi Ungaria (Ug) în perioada 2000-2007, preluate din baza de date a Uniunii Europene – Eurostat.

Forma concretă a modelului estimat este următoarea:

(1)

unde: - variabila dependentă; - vectorul variabilelor independente;

- coeficientul termenului liber; - coeficientul variabilei independente; - parametru de efect (fix sau aleator) specific „secţiunilor”; - parametru de efect (fix sau aleator) specific perioadelor de timp; - variabila aleatoare;

i - numărul de „secţiuni” după care se face regresia;t - perioada de timp.

Rezultatele estimării sunt prezentate în tabelul următor:

42

Tabelul 2.10. Rezultatele estimării – economisirea vs. presiunea fiscală aferentă impozitului pe venit

Dependent Variable: EC?Method: Pooled EGLS (Cross-section weights)Sample: 2000 2007Included observations: 8Cross-sections included: 9Total pool (balanced) observations: 72Linear estimation after one-step weighting matrix

Variable Coefficient Std. Error t-Statistic Prob.  

C 24.29644 2.462102 9.868167 0.0000IV? -0.721162 0.340845 -2.115807 0.0384

Fixed Effects (Cross)_FR--C 1.270813_GE--C 4.072867_IT--C 3.619994_SP--C 2.875491_GR--C -10.60061_RO--C -2.846055_AU--C 7.678884_PO--C -4.932092_UG--C -1.139291

Effects Specification

Cross-section fixed (dummy variables)

Weighted Statistics

R-squared 0.994480     Mean dependent var 31.25528Adjusted R-squared 0.993679     S.D. dependent var 22.83822S.E. of regression 1.815717     Sum squared resid 204.4033F-statistic 1241.196     Durbin-Watson stat 0.936330Prob(F-statistic) 0.000000

Unweighted Statistics

R-squared 0.844721     Mean dependent var 19.09306Sum squared resid 205.3768     Durbin-Watson stat 0.799369

43

Se observă din tabelul 2.10. că estimarea realizată este relevantă din punct de vedere statistic, întrucât coeficienţii estimaţi pentru cele două variabile sunt semnificativi din punct de vedere statistic (erorile standard aferente sunt mai reduse decât aceştia, valorile tstului t-statistic sunt corespunzătoare, iar probabilitatea ca aceştia să fie incorect estimaţi este foarte mică).

Relevanţa statistică generală a modelului estimate este una ridicată, întrucât coeficientul de determinare R2 are o valoare foarte ridicată. Testul Durbin-Watson indică anumite autocorelaţii existente în variabilele reziduale, ceea ce reduce din calitatea globală a estimării realizate.

Dacă avem în vedere faptul că semnul coeficientului variabilei independente fiscale (presiunea fiscală aferentă impozitului pe venit), ce pune în evidenţă natura legăturii existente între variabila dependentă şi variabila independentă este minus, se poate observa că între economisire şi presiunea fiscală aferentă impozitului pe venit există o conexiune inversă.Mai precis, o reducere cu 1% a presiunii fiscale aferente impozitului pe venit induce o creştere a nivelului economisirii cu 0,72 puncte procentuale.

2.2.2. . Testarea econometrică a relaţiei dintre investiţii şi presiunea fiscală a impozitului pe profit

Pentru a testa empiric relaţia fiscalitate directă – investiţii, am realizat o estimare a unui model econometric de tip pool data cu efecte fixe la nivel de secţiune care utilizează ca variabilă dependentă investiţiile (INV), iar ca variabilă independentă presiune fiscală aferentă impozitului pe profit (IP).

Eşantionul utilizat în estimarea econometrică a fost compus din date statistice pentru: Franţa (FR), Germania (GE), Italia (IT), Spania (SP), Grecia (GR), România (RO), Austria (AU), Portugalia (PO) şi Ungaria (Ug) în perioada 2000-2007, preluate din baza de date a Uniunii Europene – Eurostat.

Forma concretă a modelului estimat este următoarea:

(2)

unde: - variabila dependentă; - vectorul variabilelor independente;

- coeficientul termenului liber; - coeficientul variabilei independente; - parametru de efect (fix sau aleator) specific „secţiunilor”; - parametru de efect (fix sau aleator) specific perioadelor de timp; - variabila aleatoare;

i - numărul de „secţiuni” după care se face regresia;t - perioada de timp.

44

Rezultatele estimării sunt prezentate în tabelul următor:

Tabelul 2.11. Rezultatele estimării – investiţii vs. presiunea fiscală aferentă impozitului pe profit

Dependent Variable: INV?Method: Pooled EGLS (Cross-section weights)Sample: 2000 2007Included observations: 8Cross-sections included: 9Total pool (balanced) observations: 72Linear estimation after one-step weighting matrix

Variable Coefficient Std. Error t-Statistic Prob.  

C 81.27554 0.659947 123.1547 0.0000IP? -0.537941 0.246103 -2.185833 0.0326

Fixed Effects (Cross)_FR--C -0.170173_GE--C -3.223206_IT--C -1.322070_SP--C -3.551456_GR--C 9.550695_RO--C 5.388364_AU--C -6.694140_PO--C 4.154489_UG--C -4.132504

Effects Specification

Cross-section fixed (dummy variables)

Weighted Statistics

R-squared 0.999306     Mean dependent var 107.4278Adjusted R-squared 0.999205     S.D. dependent var 44.89056S.E. of regression 1.265386     Sum squared resid 99.27453F-statistic 9921.521     Durbin-Watson stat 1.065080Prob(F-statistic) 0.000000

Unweighted Statistics

R-squared 0.943865     Mean dependent var 79.85000Sum squared resid 100.9108     Durbin-Watson stat 1.214380

45

Din tabelul 2.11. se poate observa că estimare realizată este relevantă din punct de vedere statistic, întrucât coeficientul estimat pentru presiunea fiscală aferentă impozitului pe profit este semnificativ din punct de vedere statistic (eroarea standard aferentă este mai redusă decât acesta, valoarea testului t-statistic este corespunzătoare, iar probailitatea ca acest coeficient să fie incorect estimat este redusă).Relevanţa statistică globală a modelului estimat este una ridicată, întrucât coeficientul de determinare R2

. are o valoare de 0.99, ceea ce indică faptul că modelul include printre variabilele independente factori determinanţi ai fluxului de investiţii. Testul Durbin-Watson indică anumite autocorelaţii existente în variabilele reziduale, ceea ce reduce din calitatea globală a estimării realizate.

Rezultatele obţinute indică faptul că între presiunea fiscală aferentă impozitului pe profit şi investiţii există o conexiune inversă (coeficientul presiunii fiscale aferentă impozitului pe profit este negativ).Mai precis, o reducere a nivelului presiunii fiscale aferente impozitului pe profit cu 1% poate contribui la creşterea fluxului de investiţii cu 0.53 puncte procentuale.

46

2.3. Concluzii

Din punct de vedere politic, prin impunere se urmăreşte ca fiecare impozit introdus să răspundă cerinţelor unor anumite principii şi anume: principiilor de echitate fiscală, de politică financiară, de politică economică şi social-politice.

Impozitele pe veniturile persoanelor fizice au devenit o categorie financiară importantă atunci veniturile diferitelor clase sociale au ajuns la un grad sufucient de mare de diferenţiere.

Din punct de vedere fiscal, întelegem prin venituri impozabile, în sens larg, sumele de bani care cad sub incidenţa legilor fiscale.

Cât priveşte beneficiarii impozitului pe venit, adică nivelele de guvernământ care primesc efectiv aceste venituri, soluţiile europene în materie sunt diferite.

Baza de impozitare se constiuie din mai multe categorii de venituri şi poate fi diminuată prin scutirea anumitor categorii de venituri de la impozitare, prin deducerea din veniturile realizate a unor categorii de cheltuieli sau prin aplicarea pierderilor fiscale.

La nivelul impozitării veniturilor, nu există în cadrul Uniunii Europene o armonizare fiscală efectivă, cauzată de diferenţele semnificative determinate de elementele tehnice.

Impozitele pe beneficiile persoanelor juridice se stabilesc în funcţie de tipul persoanei juridice ce are calitatea de contribuabil.

Sfera societăţilor care datorează impozit pe profit cuprinde: societăţile comerciale societăţile civile, societăţile cooperative, fondurile de asigurări mutuale, alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfăşoară o activitate economică, indiferent dacă au sau nu scop lucrativ.

Toate statele membre autorizează imputarea pierderilor asupra beneficiilor din exerciţiile ulterioare, dar în condiţii diferite.

Cotele de impunere practicate pentru impozitul pe profit diferă sensibil de la un stat la altul. Imperativele concurenţei au obigat majoritatea statelor din Uniune să-şi reducă progresiv cotele de impunere, astfel ele se ciferează în interiorul palierului 25-35%.

În ceea ce priveşte exigibilitatea impozitului, majoritatea statelor percep plăţi eşalonate de-a lungul anului fiscal. Referitor la alte facilităţi doar unele state membre favorizează investiţiile prin scutirea lor de impozitare, în timp ce altele folosesc această tehică pentru a favoriza cercetarea.

În ceea ce priveşte efectele fiscalităţii directe asupra deciziilor de managemnet financiar al societăţilor comerciale orice manager trebuie să aibă în vedere considernte de ordin fiscal, astfel încât decizia să fie una optimă pentru compania pe care o conduce.

Gestiunea rezultatelor comerciale depinde în mare măsură de modalitatea de determinare a materiei impozabile, regimul fiscal al cheltuielilor doar calculate şi înregistrate contabil şi nu plătite efectiv, tratamentul fiscal al repartizărilor din profit, reducerile sau creditele de impozit pe profit acordate pentru profitul reinvestit şi regimul fiscal al pierderilor.

În ceea ce priveşte venitul unui individ sau al unei gospodării, este evident că impozitul pe venit produce o amputarea a cestuia, lăsând la dispoziţia acestuia venitul

47

rămas. Mărimea venitului disponibil ce rămâne în urma impozitării depinde de mai multe variabile fiscale ce ţin de asieta impozitului pe venit.

Decizia de a economisi sau a investi o parte din venitul disponobil al unui individ trebuie să se ia în considerare şi elementele de natură fiscală cum sunt: regimul fiscal al veniturilor din dobânzi şi regiml fiscal al veniturilor din dividend.

48

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE

1. Cătinianu Florian (2002), Finanţe publice, Editura Marineasa, Timişoara2. Corduneanu Carmen (1998), Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti.3. Donath Liliana (2004), Finanţe publice şi elemente de administrare a impozitelor, Editura Marineasa, Timişoara.4. Donath Liliana şi Moldovan Nicoleta (2001), Finanţe publice, Editura Eubeea, Timişoara.5. Matei Gheorghe (1998), Finanţe pubilce, Repografia Universităţii din Craiova.6. Minea Ştefan Mircea şi Costaş Flavius Cosmin (2006), Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureşti.7. Herbei Marius si Dumitru Popovici (2005), Finanţe publice, Editura Mirton, Timişoara.8. Vancu Ionel (2009), Efectele economice ale fiscalității, Teză de doctorat, Coordonator: Ioan Talpoș.9. Vacarel Iulian, Gh. D. Bistriceanu şi Gabriela Anghelache (2001), Finanţe publice-curs, Editura Didactică şi Pedagogică RA, Bucureşti.10. King J. (1995), „The concept of income”, vol. Tax policy handbook11. *** http://www.worldwide-tax.com/12. *** European Comission (2008) , Taxation trends in the Eropean Union available on-line www.epp.eurostat.ec.europa.eu

49