1

DECIZIA nr. 459 / .X. 2012 privind soluţionarea contestaţiei depusă de

SC .X. SA din .X. inregistrata la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr.906303/20.02.2012

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizată de Administraţia Finanţelor Publice Sector .X. .X., prin adresa nr. .X./20.02.2012, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr.x/20.02.2012, asupra contestaţiei formulata de SC .X. SA cu domiciliul fiscal în .X., Str. X nr.X, et.X, Clădirea X, Sector .X., CUI RO X, înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului sub nr.J40/X/2005, împotriva Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. .X. /30.11.2011, precum şi împotriva Dispoziţiei nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

Societatea contestă parţial Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind

obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala, respectiv pentru suma de .X. lei, reprezentând: - .X. lei impozit pe profit; - .X. lei accesorii aferente impozitului pe profit; - .X. lei taxa pe valoarea adaugata; - .X. lei accesorii aferente taxei pe valoarea adaugata; - .X. lei impozit pe venitul persoanelor nerezidente; - .X. lei accesorii aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2007;

MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Str. Apolodor nr. 17 sector 5, Bucureşti Tel : +021 319 97 59 int.2036 Fax : +021 336 85 48

2

- .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2008; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009.

Contestatia a fost inregistrata la organele de inspectie fiscala la data de 06.01.2012 sub nr. .X. , dupa cum rezulta din ştampila aplicata de Serviciul Registratura pe prima pagina a contestatiei, anexată în original la dosarul cauzei, astfel ca, in raport de data luarii la cunostinta despre Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala, respectiv 08.12.2011 potrivit semnăturii şi menţiunii privind data înscrisă pe confirmarea de primire poştală anexată în copie la dosarul cauzei, contestatia a fost depusa in termenul prevazut de art.207 alin.(1) din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare.

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, constatând că sunt îndeplinite prevederile art.205, art.206, art.207 alin.(1) si art.209 alin.(1) lit.c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificarile si completarile ulterioare, este legal investită să se pronunţe asupra contestaţiei formulata de SC .X. SA. I. Prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X. – Activitatea de inspecţie fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. .X. /30.11.2011, societatea susţine următoarele: PROCEDURĂ

Referitor la prelungirea in mod nejustificat a perioadei inspecţiei fiscale, contestatara arată că inspectia fiscala a avut loc in perioada 06.09.2010 - 17.08.2011 cu suspendare in intervalul 27.09.2010 - 12.05.2011 pentru controale incrucisate, organele de inspectie fiscala incalcând astfel prevederile legale privind inspectia fiscala, si anume: - inspectia fiscala a durat in mod efectiv o perioada de aproape 4 luni, in timp ce termenul legal este de maxim 3 luni; - inspectia fiscala a fost suspendata pentru controale incrucisate pentru o perioada de aproape 8 luni, in timp ce termenul legal pentru solutionarea controalelor incrucisate este de 45 de zile. Societatea susţine că aceste incalcari ale prevederilor legale i-au adus prejudicii, astfel:

3

- s-a prelungit in mod artificial perioada pentru care au fost calculate accesorii de intarziere; - s-a facut imposibila aplicarea de catre societate a facilitatilor fiscale prevazute de Ordonanta nr.30/2011 prin care ar fi beneficiat de scutirea la plata a penalitatilor de intarziere.

Contestatara susţine că în acest fel a fost încălcat principiul echitatii fiscale societatea neputand beneficia de aceasta facilitate care a fost disponibila competitorilor sai şi ca urmare, solicita anularea Raportului de inspectie fiscala nr. .X. /2011 si a Deciziei de impunere nr. .X./2011 si recalcularea obligatiilor fiscale conform argumentelor prezentate.

IMPOZIT PE PROFIT

1. În ceea ce priveşte cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, contestatara susţine că organele de inspectie fiscala au considerat ca, în anul 2007, toate cheltuielile cu diferentele de curs valutar inregistrate in sumă de .X. lei sunt aferente imprumuturilor in valuta luate de la entitati nebancare si nu se incadreaza la exceptia prevazuta de art.23 alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal astfel că, nu a fost luat in considerare faptul ca suma de .X. lei reprezinta diferente de curs aferente imprumuturilor bancare si disponibilului in valuta care reprezintă cheltuiala deductibila.

Societatea susţine că, în functie de necesitatile activitatii desfăşurate a

contractat imprumuturi bancare pe care le-a inregistrat in balanta de verificare, in conturile 162 "Credite bancare pe termen lung" si 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" şi, totodată, a inregistrat disponibil in valuta in contul 5124 "Conturi curente la banci" din balantele de verificare, atasate la prezenta contestatie.

Contestatara susţine că a contractat un imprumut in anul 2007 de la .X. care este inregistrat in contul 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" din balanta de verificare. Acest imprumut a fost reevaluat la data de 31.12.2007 fiind inregistrate cheltuieli cu diferente de curs valutar in valoare de .X. lei, asa cum rezultă atât din balanta de verificare, cât si din fisa contului 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar".

De asemenea, contestatara susţine că are disponibil in valuta ce a fost reevaluat la 31.12.2007 şi pentru care a inregistrat cheltuieli cu diferente de curs in valoare de .X. lei, asa cum reiese si din fisa contului 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar". Potrivit celor prezentate, societatea arată că organele de inspectie fiscala au calificat in mod eronat aceste cheltuieli cu diferente de curs drept

4

cheltuieli nedeductibile fiscal in anul 2007, dar de reportat in anii urmatori, deoarece aceste cheltuieli nu sunt aferente imprumuturilor luate de societate de la entitati nebancare, caz in care deductibilitatea cheltuielii se limiteaza, ci sunt aferente imprumuturilor bancare reglementate la art.23 alin.(4) din Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Ca urmare, contestatara susţine că aceste cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs aferente imprumuturilor bancare sunt deductibile nelimitat avand in vedere ca in Codul Fiscal se prevede:

"Dobanzile si pierderile din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor obtinute direct sau indirect de la banci internationale de dezvoltare si organizatii similare, mentionate in norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente imprumuturilor obtinute de la institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite potrivit legii, precum si cele obtinute in baza obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata reglementata, nu intra sub incidenta prevederilor prezentului articol." In baza prevederilor mentionate societatea susţine că aceste cheltuieli cu diferente de curs valutar aferente imprumutului contractat de la .X., respectiv disponibilului in valuta al societatii, in valoare totala de .X. lei ( .X. lei + .X. lei), sunt cheltuieli financiare curente ale anului 2007, deductibile fiscal si nu trebuie cuprinse in categoria cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs nedeductibile fiscal, dar de reportat in anii urmatori. Astfel, in anul 2007 societatea trebuie sa inregistreze pierderea fiscala în sumă de .X. lei şi nu profit impozabil in valoare de .X. lei, asa cum au stabilit organele de inspecţie fiscală, deci nu datorează impozitul pe profit în sumă de .X. lei şi nici accesoriile în sumă de .X. lei. Referitor la cheltuielile cu dobânzile în sumă de .X. lei pe anul 2008 şi în sumă de .X. lei pe anul 2009, contestatara susţine că:

În anul 2008 a contractat imprumuturi bancare care sunt singurele imprumuturi purtatoare de dobanda, împrumuturile de la persoane afiliate (entitati nebancare) nefiind purtatoare de dobânzi. Avand in vedere prevederile legale care precizeaza ca dobanzile aferente imprumuturilor contractate de la banci sunt integral deductibile fiscal, nefiind subiect de limitare a dobanzii si/sau a cheltuielii cu diferenta de curs valutar, societatea arată că organele de inspectie fiscala au calificat in mod eronat cheltuielile cu dobanzile in valoare de .X. lei drept cheltuieli nedeductibile, astfel că, pe langa ajustarile legate de anul 2007, pierderea fiscala a anului 2008 trebuie sa fie majorata cu suma de .X. lei.

5

Contestatara susţine că şi in anul 2009 a avut contractate imprumuturi bancare care sunt singurele imprumuturi purtatoare de dobanda, cheltuielile cu aceste dobânzi nefiind subiect al limitarii deductibilitatii la calculul impozitului pe profit, ci sunt integral deductibile fiscal, astfel că in mod eronat organele de inspecţie fiscală au stabilit ca fiind nedeductibile cheltuielile cu dobanzile in valoare de .X. lei.

2. În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile prestate de .X., contestatara susţine că serviciile prestate de .X. au avut ca obiectiv principal servicii de analiza a pietelor imobiliare din Europa de Est, servicii de reducere a costurilor pentru proiectele derulate de societate, servicii de management de risc, precum si servicii de management al afacerii.

În susţinere societatea a prezentat Contractul de servicii incheiat cu .X., documentatiile suport lunare, pentru a demonstra faptul ca serviciile au fost prestate in beneficiul societatii, precum si o situatie privind timpul si lucrarile efectuate de personalul .X. in decursul anului 2009 şi documentele suport prezentate bilunar de prestator, printre care: - analiza pietei imobiliare din Romania; - asistenta privind contracte de prestare a serviciilor de management al proprietatilor imobiliare; - asistenta privind planul de afaceri in vederea colaborarii cu potentiali investitori; - pregatire studiu si prezentare piata imobiliara Ucraina/Rusia/alte tari in vederea potentialei extinderi a afacerilor societatii; - prezentare accesare fonduri DREF pentru Romania si Rusia; - planuri de extindere a afacerilor si de investitii, care demonstreaza prestarea acestor servicii de catre prestator, precum si necesitatea serviciilor. Contestatara susţine că documentele prezentate (studii, rapoarte, analize, date statistice etc.) sunt materiale specifice care ajuta societatea in desfasurarea activitatii sale, atat in ceea ce priveste intocmirea si implementarea planului de investitii, cat si gasirea de chiriasi, negocierea contractelor, dar si finantarea. Contestatara susţine că prestatorul a prezentat si fise de pontaj in care se detaliaza serviciile prestate, precum si perioadele in care lucrarile au fost realizate. De asemenea, societatea susţine că deşi nu a achitat factura catre prestator nu se poate trage concluzia că serviciile nu au fost prestate, precum şi faptul că trebuie avut în vedere că reprezentantul contractorului este si administratorul societatii care a avut in vedere perioada dificila pe piata imobiliara din Romania si a amanat plata, lasand lichiditati la dispozitia societatii.

6

In concluzie, contestatara susţine că se impune acordarea in intregime a deducbilitatii cheltuielilor cu serviciile prestate de .X. in anul 2009 in valoare .X. lei astfel că, pe langa ajustarile legate de anii 2007 si 2008, pierderea fiscala a anului 2009 trebuie sa fie majorata cu suma de .X. lei ( .X. lei + .X. lei). TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, contestatara susţine că a încheiat Antecontracte de vanzare-cumparare cu SC .X. SRL, autentificate sub nr. .X. din data de 14.12.2007, referitoare la achizitionarea a 56 de apartamente si 68 de locuri de parcare, situate in Judetul .X., iar SC .X. SRL a emis mai multe facturi de avans pentru sumele incasate, pe baza carora a dedus taxa pe valoarea adăugată.

În perioada 29.01.2010 - 19.04.2010 intre parti s-a purtat corespondenta in legatura cu data finalizarii apartamentelor care fac obiectul antecontractelor de vanzare-cumparare a apartamentelor, rezilierea antecontractelor si rambursarea avansurilor achitate.

În data de 13.04.2010 contestatara a trimis catre SC .X. SRL notificarea

de rezolutiune a Antecontractelor incheiate, invocand aplicarea pactului comisoriu de gradul lV.

SC .X. SRL a emis raspunsul din data de 19.04.2010 prin care respinge

toate sustinerile si afirmatiile societatii ca fiind nefondate si tendentioase si refuza rezilierea antecontractelor ca urmare a neindeplinirii conditiilor contractuale pentru a fi aplicat pactul comisoriu de grad IV, respectiv că situatiile in care pactul comisoriu de grad IV putea fi invocat nu sunt indeplinite. Întrucat nu s-a ajuns la o intelegere amiabila, in data de 03.05.2010, societatea a solicitat executarea scrisorilor de garantie deschise la .X. incasand suma de .X. lei.

Contestatara susţine că executarea scrisorilor de garantie bancara a fost considerată de organele de inspectie fiscala ca fiind o anulare a antecontractelor şi au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferenta sumelor executate cu titlu de restituire avans fiind stabilită taxa pe valoarea adăugată de plată in suma de de .X. lei.

Organele de inspectie fiscala au citat in mod incomplet prevederile art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care stipuleaza ca baza de impozitare se ajusteaza "in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea ori preturile bunurilor livrate sau ale

7

serviciilor prestate, precum si in cazul anularii totale ori partiale a contractului pentru livrarea sau prestarea in cauza ca urmare a unui acord scris intre parti sau ca urmare a unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile sau in urma unui arbitraj".

Având in vedere prevederile acestui articol, contestatara susţine că un

contract se considera anulat in urmatoarele situaţii: - pe baza unui acord scris intre parti - in situatia de fata societatea a invocat aplicarea pactului comisoriu de gradul IV din contract solicitand rezilierea contractului ca urmare a nerespectarii obligatiilor asumate de vanzator. Vanzatorul a emis un raspuns in data de 19.04.2010 prin care respinge toate sustinerile si afirmatiile beneficiarului ca fiind nefondate si tendentioase si refuza rezilierea antecontractelor ca urmare a neindeplinirii conditiilor contractuale pentru a fi aplicat pactul comisoriu de grad IV. Acest fapt a fost confirmat si organele de inspectie fiscala ca urmare a verificarii incrucisate efectuate. Prin urmare, partile au exprimat in scris ca au pozitii divergente, neputand fi vorba de un acord cu privire la rezilierea contractului. - in cazul unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile sau in urma unui arbitraj, in acest moment Iitigiul comercial nu a fost declanşat şi nu există o hotarare judecatoreasea.

De asemenea, contestatara susţine că nici informarea vânzatorului cu privire la faptul ca "rambursarea avansurilor se va face conditionat de restituirea scrisorilor de garantie bancara si radierea antecontractelor din cartile funciare" şi nici faptul ca un litigiu nu a fost inca declansat nu poate fi interpretat ca un acord scris intre parti cu privire la rezilierea contractului. In realitate, vanzatorul a confirmat in scris ca nu considera a fi indeplinite conditiile pentru rezilierea contractului si a refuzat sa emita facturi storno.

In ceea ce priveste faptul ca un litigiu comercial nu a fost inca initiat

societatea arată că termenul de prescriere a creantei nu a trecut astfel că, acesta nu poate fi considerat ca o acceptare tacita a rezilierii contractului.

Prin urmare, conditiile impuse de art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu sunt indeplinite si prin urmare obligatia de a ajusta baza de impozitare nu există, aceasta urmând să intervină la un moment ulterior, respectiv: - la data acceptării vanzatorului cu privire la rezilierea contractului prin emiterea unei facturi de storno pentru avansurile facturate; - sau dacă instanta se pronunta asupra rezilierii contractului printr-o hotarare ramasa definitiva si irevocabila.

8

In ceea ce priveste prevederile din Normele de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 contestatara susţine că sunt inaplicabile in situatia de fata deoarece expliciteaza doar situatiile care cad sub incidenta art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Mai mult, societatea arată că şi in situatia in care prevederile art.138 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ar fi fost indeplinite, prevederile pct.20 din Normele de aplicarea a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 trebuie privite in context, având in vedere si prevederile anterioare:

“1) In situatiile prevazute la art.138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii isi ajusteaza baza impozabila a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii sau dupa facturarea livrarii/prestarii, chiar daca livrarea/prestarea nu a fost efectuata, dar evenimentele prevăzute la art.138 din Codul fiscal intervin ulterior facturarii si inregistrarii taxei in evidentele persoanei impozabile. In acest scop furnizorii/prestatorii trebuie sa emita facturi cu valorile inscrise cu semnul minus cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus, daca baza de impozitare se majoreaza, care vor fi transmise si beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplica si pentru livrari intracomunitare.

2) Beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art.148 lit.b) si art.149 alin.(4) lit.e) din Codul fiscal, numai pentru operatiunile prevazute la art.138 lit.a)-c) si e) din Codul fiscal. Prevederile acestui alineat se aplica si pentru achizitiile intracomunitare. "

Potrivit celor mai sus invocate contestatara susţine că Normele de aplicarea a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 stipuleaza in mod clar obligatia furnizorului de a emite o factura storno si de a o trimite si beneficiarului. Pe baza documentului emis, atât furnizorul cât si beneficiarul trebuie să ajusteze taxa colectata, respectiv dedusa anterior. Singurul motiv pentru care furnizorul este obligat sa emita o copie dupa factura storno si beneficiarului este ca acesta din urma sa fie in masura sa efectueze si el ajustarile aferente. Astfel, paragrafele 1 si 2 ale punctului 20 din Normele de aplicarea a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 nu reprezinta doua situatii diferite ci doar o explicitare a ajustarilor care trebuie efectuate de ambele parti in tranzactie.

Totodată, contestatara susţine că art.148 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se refera la ajustari asupra bunurilor si serviciilor achizitionate, in timp ce art.149 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se refera strict la bunuri de capital achizitionate. Niciunul dintre aceste articole nu se refera la taxa pe

9

valoarea adăugată aferenta avansurilor care a devenit exigibilă datorita facturilor emise/sumelor platite pentru o livrare ulterioara, neputând fi considerate bunuri sau servicii, decât în momentul în care livrarea ulterioară are loc.

De asemenea, contestatara susţine că a fost încălcat principiul

neutralităţii TVA, întrucât StatuI Român nu a suferit niciun prejudiciu prin situatia existentă, în schimb, decizia de ajustare a TVA dedusa in legatura cu avansul platit de societate in baza Contractului va pune StatuI Roman in situatia de a beneficia de doua ori de TVA aferenta acestuia. Or, pentru aceasta situatie ipotetica, nu exista temei legal presupunând, totodată, o incalcare a principiului neutralitatii TVA.

Întregul sistem de TVA se bazeaza pe principiul neutralitatii, respectiv TVA este aplicata de catre contribuabili si platita catre bugetul de stat, dar in acelasi timp TVA este incasata de la clienti. Astfel, TVA nu devine un cost decat pentru consumatorii finali, fiind neutra pentru agentii economici care intervin in lantul de furnizare a bunurilor /serviciilor. Acest principiu sta la baza intregului sistem de TVA, aşa cum a precizat si Curtea Europeana de Justitie în cazurile C 408/98 Abbey National - paragraful 24, C 137/02 Faxworld - paragraful 37, C 25/03 HE - paragraful 70, C 439/04 si C 440/04 Kittel si Recolta Recycling – paragraful 48, C 488/07 Royal Bank of Scotland Group pIc – paragraful 15, C 515/07 Vereniging Noordelijke - paragraful 27, C 29/08 AB SKF - paragraful 56, C 392/09 Uszodaepft 6 kft – paragraful 35, C438/09, Boguslaw Iuliusz Dankowski - paragraful 24, ceea ce ilustrează importanta pe care acest principiu o are in cadrul sistemului comun de TVA.

Contestatara susţine că, în cazul de fata, TVA aferenta avansurilor a fost

platita catre SC .X. SRL, care la randul sau a virat-o bugetului de stat. Considerarea acestei sume ca fiind nedeductibila pentru societate si impunerea acesteia ca TVA de plata presupune o dubla colectare a aceleasi sume de catre autoritatile fiscale. Avand in vedere faptul ca societatea nu este un consumator final, aceasta reprezinta o incalcare fragranta a principiului neutralitatii TVA pentru care nu exista baza legala.

În ceea ce priveşte executarea scrisorilor de garantie bancara

contestatara arată că nu reprezinta o operatiune pentru care Codul Fiscal sa prevada ajustarea TVA. Conform scrisorilor de garantie bancara platile ce se efectueaza, in cazul executarii scrisorilor de garantie bancara, se refera la sume ce nu contin TVA. De exemplu, una dintre scrisorile de garantie bancara prevede ca: - avansul este EUR X plus TVA echivalent in RON; iar - suma de plata (conform scrisorii de garantie bancara) este EUR X (adica 50% din avans) echivalent in RON.

10

Scrisoarea de garantie este un instrument comercial prin care se asigura protectia beneficiarului pentru partea de principal (fara TVA) platita ca avans intr-o tranzactie, iar partile pot sa prevada si acoperirea partii de TVA aferente, însă acest lucru nu s-a întâmplat în cazul de fata si, mai mult, nu este cazul practicii pe piata tranzactiilor in care se garanteaza cu astfel de scrisori. Prin urmare, decizia organelor de inspectie fiscala de a ajusta TVA datorita executarii acestor sume nu este justificată, nici din punct de vedere legal si nici economic. Ca urmare, societatea arată că organele de inspectie fiscala au ajustat in mod abuziv TVA in suma de .X. lei.

Societatea arată că a fost stabilită incorect taxa pe valoarea adăugată de plata întrucât a facut obiectul mai multor verificari pentru perioada 01.10.2008 - 30.06.2010, in urma carora s-au incheiat urmatoarele rapoarte de inspectie fiscala : 1. RIF nr. .X./17.04.2009 aferent perioadei 01.10.2008 - 31.12.2008, prin care s-a aprobat la rambursare TVA in suma de .X. lei; 2. RIF nr. .X./24.07.2009 aferent perioadei 01.01.2009 - 30.06.2009, prin care s-a aprobat la rambursare TVA in suma de .X. lei; 3. Proces verbal nr. .X./21.09.2010 aferent perioadei 01.10.2008 - 30.06.2010, prin care s-a estimat TVA de plata in suma de .X. lei şi accesorii privind TVA in suma de .X. lei. In timpul inspectiei fiscale pentru care a fost incheiat Procesul verbal mentionat societatea susţine că a efectuat plati in suma de .X. lei, astfel: - .X. lei in data de 01.09.2010; - .X. lei in data de 14.09.2010; - .X. lei in data de 16.09.2010; - .X. lei in data de 17.09.2010, iar Procesul verbal nr. .X./21.09.2010 a consemnat scaderea debitului principal estimat cu suma de .X. lei. Contestatara susţine că organele de inspectie fiscala nu au justificat in nici un fel diferenta de .X. lei dintre suma platita de societate in conformitate cu extrasele de banca reflectate si in fisa platitorului emisa de autoritatile fiscale in data de 13.12.2011 si suma cu care a fost diminuata obligatia estimata.

De asemenea, societatea arată că plata efectuata in suma de .X. lei nu a fost luata in considerare de organele de inspectie fiscala la stabilirea taxei pe valoarea adăugată de plata stabilita prin decizia de impunere ce face obiectul prezentei contestatii astfel că, taxa pe valoarea adăugată de plată stabilită este inferioara sumei deja achitate de societate, respectiv .X. lei, in baza Procesului verbal nr. .X. si se refera la aceasi perioada fiscala.

11

Contestatara susţine că organele de inspectie fiscala au menţionat partial aceasta plata, cu exceptia sumei de .X. lei, in Raportul de inspectie fiscala nr. .X. /2011 indicand ca au tinut cont de aceasta la calculul accesoriilor de intarziere. In realitate, anexa nr.X la Raportul de inspectie fiscala cu privire la modul de calcul al accesoriilor de intarziere releva faptul ca organele de inspectie fiscala au tinut cont doar de plati in valoare totala de .X. lei ( .X. lei + .X. lei). Prin urmare, platile in suma de .X. lei nu au fost luate in considerare. De asemenea, aceste plati au fost luate in considerare doar pentru calculul majorarilor de intarziere, nu si al penalitatilor de intarziere.

Societatea arată că suma de .X. lei, platita, reprezinta TVA achitat si nu accesorii, dupa cum rezultă din Procesul verbal nr. .X./21.09.2010 si din Raportul de inspectie fiscala nr. .X. /2011.

Totodata, contestatoarea susţine că fisa sintetica emisa de autoritatile

fiscale in data de 13.12.2011 evidentiaza suma de .X. lei ca fiind platita in plus/de rambursat societatii.

Ca urmare, contestatara solicita recalcularea obligaţiilor societăţii cu privire taxa pe valoarea adăugată, precum şi a accesoriilor stabilite de organele de inspectie fiscala pentru alte tranzactii, accesorii ce ar rezulta dupa recalcularea obligatiilor fiscale privind TVA, tinând cont de argumenteIe prezentate in contestatie, precum si de suma de .X. lei achitata de societate in luna septembrie 2010.

IMPOZIT PE VENITURILE PERSOANELOR NEREZIDENTE

Contestatara susţine că organele de inspectie fiscala au calculat impozit pe veniturile nerezidentilor in suma de .X. lei, pentru venitul facturat in data de 17.02.2010 si platit in data de 11.02.2010 de .X.din Grecia, deşi au admis ca in baza certificatului de rezidenta fiscala emis de autoritatile grecesti veniturile facturate de .X.in anul 2009 nu se impun in Romania ci in Grecia.

Societatea invocă prevederile art.118 paragraf (2) din Legea nr.571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora: “certificatul de rezidenta fiscala prezentat in cursul anului pentru care se fac platile este valabil si in primele 60 de zile calendaristice din anul urmator" şi arată că venitul aferent facturii nr. .X./17.02.2010, in valoare de .X. lei, platit in data de 11.02.2010 nu se impoziteaza in România, certificatul fiind valid până la sfarsitul lunii februarie 2010, iar impozitul in suma de .X. lei, precum si accesoriile nu se datoreaza.

12

În baza acestor argumente, contestatara solicită anularea parţială a Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala, anularea Dispoziţiei nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală şi rambursarea tuturor sumelor contestate.

II. Prin Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei finanţelor publice Sector .X. .X.– Activitatea de inspectie fiscala, s-au stabilit debite suplimentare în baza urmatoarelor constatări din Raportul de inspecţie fiscală nr. .X. /30.11.2011: IMPOZIT PE PROFIT

Perioada verificată: 16.05.2005 – 30.06.2010. Pe anii fiscali 2005 – 2006 societatea nu a prezentat documente primare

si evidente financiar contabile, aspecte ce au fost consemnate si in Raportul de inspectie fiscala nr. .X./28.11.2008. La data de 31.12.2006 societatea a inregistrat pierdere contabila in suma de .X. lei, considerata de organele de inspecţie fiscală nedeductibila fiscal.

Pe anul 2007 societatea a înregistrat pierdere fiscala in suma .X. lei. La data de 31.12.2007 societatea a declarat ca are de reportat in anii urmatori cheltuieli cu dobanzi nedeductibile, constituite in anul fiscal 2007, in suma de .X. lei, la care are dreptul de recuperare in conformitate cu prevederile art.23 alin.(2) coroborat cu art.23 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

In urma inspectiei fiscale s-au constatat că pe anul 2007 societatea are capital propriu negativ, fapt pentru care cheltuielile cu dobanzile si diferentele de curs valutar nefavorabile sunt nedeductibile fiscal, dar de reportat in perioada urmatoare, stabilindu-se că acestea sunt în suma de .X. lei, mai mult cu .X. lei decat cele raportate de societate. Prin punctul de vedere exprimat in scris, reprezentantul societatii contesta diferenta stabilita in suma de .X. lei, motivand ca aceasta suma este formata din cheltuieli cu dobanzile bancare in suma de .X. lei si cheltuieli cu diferentele de curs valutar aferente creditelor bancare pe termen lung in suma de .X. lei. În urma analizei punctului de vedere al contribuabilului, organele de inspectie fiscala au recalculat cheltuielile cu dobanzile si diferentele nefavorabile de curs nedeductibile fiscal, astfel:

13

-având in vedere ca imprumuturile acordate societatii de catre entitati nebancare nu sunt purtatoare de dobanda, suma de .X. lei, reprezentand cheltuieli cu dobanzile in anul 2007 este deductibilă fiscal. -pentru suma de .X. lei reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs valutar aferente creditelor bancare, societatea nu poate sa demonstreze cu fise de cont ca acestea sunt aferente acestor credite bancare.

Intrucât, din totalul diferentelor nefavorabile de curs in suma de .X. lei nu se poate face o departajare, respectiv care sunt diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor bancare, care sunt diferenţele de curs valutar aferente imprumuturilor de la entitati nebanca, organele inspectie fiscala au constatat că diferentele nefavorabile de curs valutar sunt supuse dispozitiilor art.23 alineat (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Din analiza contractelor de imprumut incheiate in anul 2007 cu .X., .X. (persoana juridica canadiana) in moneda - dolarul canadian (CAD), cursul valutar de la data incasarii imprumutului si cursul valutar de la finele anului a rezultat ca societatea nu are înregistrate diferente favorabile de curs valutar aferente imprumuturilor nebancare in anul 2007, diferentele de curs favorabile fiind aferente disponibilului in cont.

Astfel, organele de inspectie fiscala au recalculat cheltuielile cu dobanzile si diferentele nefavorabile de curs valutar nedeductibile fiscal, dar de reportat in perioada urmatoare, si s-a stabilit ca acestea sunt in suma de .X. lei.

De asemenea, pe anul 2007, s-au reintregit "alte cheltuieli nedeductibile" cu suma de .X. lei, reprezentând: - .X. lei reprezintă achizitii de servicii externe de la .X.; - .X. lei reprezentând cheltuieli cu servicii achizitionate de la SC .X. & X SRL, pentru care societatea nu a prezentat contractele de prestari servicii si nu a justificat realitatea prestarii acestor servicii cu documente justificative, respectiv rapoarte de lucru, situatii de lucrari, procese verbaIe de receptie a serviciilor.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că pierderea contabila din anul 2006 in suma de .X. lei este pierdere nefiscala, intrucat societatea nu a prezentat documente financiar contabile justificative.

Ca urmare a acestor constatări, pe anul 2007, organele de inspecţie fiscală au stabilit profit impozabil în sumă de .X. lei pentru care se datorează impozit pe profit în sumă de .X. lei.

Pe anul 2008, societatea a realizat pierdere fiscala in suma .X. lei.

La data de 31.12.2008 societatea a inregistrat suma de .X. lei reprezentand cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar nedeductibile reportate din perioada precedenta.

De asemenea, pe anul 2008, organele de inspecţie fiscală au reintregit “alte cheltuieli nedeductibile" cu suma de .X. lei, reprezentând:

14

-suma de .X. lei reprezentând taxa de rezervare .X. facturata de REED MIDEM (persoana juridica straina).

-suma de .X. lei reprezentand valoarea serviciilor facturate de Cabinet de avocatura .X. prestate in favoarea administratorului;

-suma de .X. lei reprezentand cheltuieli cu terti cont 628 ”Cheltuieli cu serviciile executate de terţi “ inregistrata in contabilitate in data de 09.07.2008, pentru care societatea verificata a prezentat factura externa nr.UH .X. din data de 12.03.2008 şi Contractul nr.FN 25.01.2008 incheiat cu .X. .X. .X. SRL, in care beneficiarul este X INC, persoana juridica ce are calitatea de asociat la societatea verificata.

Totodată, societatea a constituit, in mod eronat, in anul 2008, cheltuieli cu diferente nefavorabile de curs valutar aferente furnizorului intern SC .X. SRL in suma de .X. lei, (inregistrare contabila 665 = 401 .X. lei), iar în anul 2009 societatea a corectat inregistrarea eronata prin conturile de cheltuieli, influentand rezultatul financiar al anului 2009.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au calculat gradul de indatorare pentru anul fiscal 2008, care este mai mare decat trei, iar cheltuielile cu dobanzile si diferentele de curs valutar nefavorabile aferente împrumuturilor pe termen lung sunt nedeductibile conform prevederilor art.23 alineat (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Conform prevederilor punctului 63 alin.2 din HG nr.44/2003 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, la modul de calcul al gradului de indatorare in capitalul imprumutat au fost incluse şi creditele si imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, dar la care exista prelungiri ale acestui termen peste un an.

In urma discutiei finale cu contribuabilului, reprezentantul societatii si-a exprimat in scris punctul de vedere prin care a prezentat obiectiuni privind modul de calcul al diferentelor de curs valutar nedeductibile fiscal si anume Iimitarea acestora numai in cazul imprumuturlor acordate de catre alte entitati decat cele bancare. Ca urmare, organele de inspectie fiscala au recalculat cheltuielile cu dobanzile si diferentele nefavorabile de curs valutar nedeductibile fiscal constituite in anul 2008, conform art.23 alin.(1) si alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

La data de 31.12.2008, cheltuielile financiare stabilite in urma inspectiei fiscale sunt in suma totala de .X. lei, mai putin cu .X. lei reprezentand inregistrare eronata, corectata de societate in anul 2009, din care, cheltuieli cu dobanzile in suma de .X. lei si cheltuieli cu diferentele nefavorabile de curs in suma de .X. lei. In urma verificarii fiselor contului 665 “cheltuieli cu diferenţe nefavorabile de curs valutar” s-a stabilit că suma de .X. lei se compune din:

15

a) Cheltuielile cu diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditelor bancare pe termen lung in suma de .X. lei.

Din verificarea fiselor analitice de cont, organele de inspectie fiscala au constatat ca societatea a inregistrat in contul 665 “cheltuieli cu diferenţe nefavorabile de curs valutar” suma de .X. lei, iar in balanta de verific, în contul .X., societatea a inregistrat suma de .X. lei. Diferenta in suma de .X. lei se regaseste in balanta de verificare la la data de 31.12.2008, în conturile: -in contul .X. s-a transferat suma de .X. lei; -in contul .X. s-a transferat suma de .X. lei; -diferenta in suma de .X. lei nu s-a putut verifica in ce cont a fost transferata.

Astfel, organele de inspectie fiscala au stabilit cheltuieli cu diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditelor pe termen lung in suma de .X. lei, diferenta in suma de .X. lei fiind, in fapt, cheltuieli cu diferente de curs valutar aferente creditelor nebancare neputand fi justificata inregistrarea de catre societate a acestor sume ca fiind diferente de curs valutar favorabile aferente creditelor bancare.

b) Cheltuielile din diferentele nefavorabile de curs aferente disponibilitatilor in valuta in suma de .X. lei şi se regasesc in urmatoarele conturi analitice: -suma de .X. lei, in cont analitic .X.; -suma de .X. lei, in cont analitic .X.; -suma de X de lei, in cont analitic .X.; -suma de .X. lei, in cont analitic .X..

c) Cheltuielile cu diferente nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor interni SC .X. SRL in suma de .X. lei (in cont .X.) şi .X. in suma de .X. lei (in cont analitic .X.).

ln urma inspectiei fiscale s-a stabilit ca suma de .X. lei reprezinta in fapt provizioane nedeductibile fiscal.

d) Diferentele nefavorabile de curs valutar aferente imprumuturilor nebancare primite, raportate de societate, in suma de .X. lei (cont analitic .X.). In urma inspectiei fiscale s-a stabilit ca diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditelor primite de societate sunt in suma de .X. lei ( .X. lei + .X. lei).

La data de 31.12.2008, in balanta de verificare, societatea a inregistrat venituri financiare in suma de .X. lei astfel : - .X. lei -venituri din diferente de curs valutar; - .X. lei - venituri din dobanzi.

Suma de .X. lei reprezentand venituri din diferente favorabile de curs valutar din balanta de verificare se compune din:

a) venituri din diferente favorabile de curs valutar aferente creditelor bancare in suma de .X. lei, inregistrate in contul .X.;

16

b) venituri relizate din evaluarea altor conturi în sumă de X lei, în cont analitic .X.;

c) venituri realizate din diferente de curs furnizori in suma de .X. lei, evidentiate in contabilitate in contuI .X.;

d) venituri din diferente favorabile de curs valutar aferente debitorilor si creditorilor diversi in suma de .X. lei, inregistrate de societate in contul .X..

In urma analizei fiselor de cont 765 "venituri din diferente de curs", anexate de societate in completare la punctul de vedere, s-au constatat diferente intre balanta de verificare la data de 31.12.2008 si fisa analitica a conturilor. De exemplu, in balanta de verificare in contul .X. societatea a inregistrat venituri din diferente de curs in suma de .X. lei, iar in fisa sintetica a contului a inregistrat suma de .X. lei.

Avand in vedere necorelatiile dintre balanta de verificare si fisele de cont, organele de inspectie fiscala au solicitat societatii sa anexeze, in completare la punctul de vedere, si fisele conturilor corespondente, respectiv fisele analitice ale conturilor : 5124 "disponibil in cont bancar in valuta", 462 "creditori diversi " si 461 "debitori diversi". Fisele solicitate au fost transmise cu adresa de completare a punctului de vedere inregistrata la Administraţia Finanţelor Publice Sector .X. sub nr. .X./27.09.2011, de unde reiese că societatea raporteaza in contuI .X. venituri din diferente de curs valutar in suma de .X. lei care se compune din: -venituri din diferente de curs valutar aferente disponibilului in valuta in suma de .X. lei; -venituri din diferente de curs aferente debitorilor in suma de .X. lei; -venituri din diferente de curs valutar aferente creditorilor diversi in suma de .X. lei.

In urma analizei fiselor de conturi 461”debitori diversi“ si 462 ”creditori diverşi“ s-au constatat urmatoarele:

a) In data de 01.11.2008 societatea a inregistrat majorarea capitalului social in suma de .X. lei ca urmare a unui contract de novatie (inregistrarea contabila 462=456) Ia valoarea de cursul istoric al imprumutului. In data de 31.12.2008 societatea a inregistrat diferente de curs valutar in suma de .X. lei, in contul .X., pe care Ie considera, in punctul de vedere prezentat în raportul de inspecţie fiscală, ca fiind venituri din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor de la persoane fizice. De fapt, suma de .X. lei reprezinta venituri din diferente de curs valutar aferente capitalului social care nu intra in baza de calcul a gradului de indatorare. b) Din verificarea fisei de cont 461"debitori diversi" s-a constatat ca societatea are imprumuturi acordate catre SC .X. SRL, in sold, la 31.12.2008, in suma de .X. CAD. Cursul valutar la 31.12.2008 pentru CAD este de .X. rezultând astfel un sold final de .X. lei. ln balanta de verificare din 31.12.2008 societatea a inregistrat in contul 461"debitori diversi", sold final, suma de .X. lei de unde rezulta ca societatea nu a inregistrat venituri financiare ca urmare a reevaluarii soldurilor

17

din balanta de verificare in suma de .X. lei, suma cu care se va reintregi baza de calcul a impozitului pe profit aferenta anului fiscal 2008.

c) Din verificarea contului 462 "creditori diversi " au rezultat urmatoarele: Societatea a inregistrat in balanta de verificare un sold in suma de .X. lei

care se compune din: - .X. lei reprezentand garantii in lei acordate SC .X.; - .X. lei reprezentand imprumuturi in lei neachitate la MDG; - .X. lei reprezentand imprumuturi in lei neachitate la SC .X.; - .X. lei reprezentand imprumuturi in lei neachitate către .X.; - .X. lei reprezentand echivalentul a .X. CAD (dolari canadieni) neachitate .X.; - .X. lei reprezentand echivalentul in lei a .X. EURO neachitate la .X.; - .X. lei reprezentand echivalentul a .X. CAD neachitate la .X.; - .X. lei reprezentand profit financiar din diferente de curs valutar ( .X. lei= venituri minus .X. lei cheltuieli). Avand in vedere ca la data de 31.12.2008 cursul valutar pentru CAD a fost de .X. si cursul valutar pentru EURO a fost de .X. organele de inspectie fiscala au constatat ca soldul contului 462 "debitori diversi" stabilit in urma inspectiei fiscale este de .X. lei, rezultand ca societatea nu a inregistrat in contabilitate venituri din diferente de curs valutar in suma de .X. lei.

Astfel, s-au reintregit veniturile financiare cu suma de .X. lei, din care: - .X. lei venituri din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor nebancare primite ( cont 462); - .X. lei reprezentand venituri din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor acordate in devize( cont 461).

Potrivit celor constatate rezultă: -cheltuielile cu diferente de curs nefavorabile aferente imprumuturilor nebancare pe termen lung stabilite in urma inspectiei fiscale sunt in suma de .X. lei, -venituri din diferente favorabile de curs valutar stabilite in urma inspectiei fiscale sunt in suma de .X. lei; -societatea a realizat profit financiar aferent creditelor nebancare pe termen lung in suma de .X. lei.

In concluzie: 1) cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferente creditelor nebancare,

nedeductibile fiscal in anul 2008, dar de reportat pentru anul 2009, sunt in suma de .X. lei, constituite in 2007.

2) se reintregeste baza de calcul a impozitului pe profit cu suma de .X. lei reprezentand venituri din diferente de curs valutar neinregistrate de societate in contabilitate. 3) se diminueaza cheltuielile financiare cu suma de .X. lei reprezentând corectie efectuata in anul 2009 aferenta cheltuielilor financiare ale anului 2008,

18

inregistrata eronat pe contul de cheltuiala fata de contul 117 ”rezultatul reportat“, suma luata in calcul la inspectia fiscala la stabilirea pierderii anului 2008.

Deducerile totale stabilite in urma inspectiei fiscale sunt in suma de .X. lei si se compun din : -amortizarea fiscala in suma de .X. lei, -cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar reportate din perioada precedenta in suma de .X. lei, stabilite in urma inspectiei fiscale pentru anul 2007.

Pe anul 2009, societatea a realizat pierdere fiscala in suma .X. lei si a

inregistrat, raportat si virat un impozit pe profit cota minima in suma de .X. lei. La data de 31.12.2009 societatea raporteaza cheltuieli cu dobanzi nedeductibile (constituite in anul fiscal 2007) in suma de .X. lei, la care are dreptul de recuperare in conformitate cu prevederile art.23 alin (2) coroborat cu art.23 alin (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de inspectie fiscală au constatat că pe anul 2009 societatea are capital propriu negativ, fapt pentru care cheltuielile cu dobanzile si diferentele de curs valutar nefavorabile aferente creditelor primite sunt nedeductibile fiscal conform prevederilor art.23 alineat (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

La 31.12.2009, societatea are inregistrat in balanta de verificare: a) cheltuieli financiare - suma de .X. lei, astfel:

-in conturile 665 "cheltuieli cu diferente de curs valutar" suma de .X. lei; -in conturile 666 "cheltuieli privind dobanzile" suma de .X. lei. b)venituri financiare - suma de .X. lei, astfel: -in conturile 765 "venituri din diferente de curs valutar" în suma de .X. lei, -in contul 766 "venituri din dobanzi" în suma de .X. lei.

Din verificarea fisei de cont 121 "profit si pierdere financiara" rezulta ca societatea a inregistrat, in cursul anului fiscal, pe debitul contului cheltuieli financiare în suma de .X. lei, iar pe creditul contului venituri financiare în suma de .X. lei, rezultand pierdere financiara in suma de .X. lei.

In bilantul contabil si declaratia cod 101 “Declaratie privind impozitul pe profit" aferente anului fiscal 2009, societatea a raportat cheltuieli financiare in suma de .X. lei, venituri financiare in suma de .X. lei si pierdere financiara in suma de .X. lei. Avand in vedere necorelatiile privind diferentele de curs valutar in cadrul balantei de verificare, precum si necorelaiiile dintre balanta de verificare – bilant contabil la 31.12.2009 si declaratia cod 101, s-au solicitat societatii fisele analitice ale conturilor 765, 665 si 121. Din verificări s-a constatat că:

19

a) societatea inregistreaza regularizari si pe debitul si pe creditul conturilor 666 si 665, majorând sau micsorand astfel artificial total sume din balanta. b) societatea inchide conturile de venituri financiare si pe debitul si pe creditul contului 121, diferenta dintre rulaje (soldul) reprezentand in fapt venituri financiare.

Similar, societatea inchide conturile de diferente de curs valutar si pe debitul si pe creditul contului 121, diferenta dintre rulaje reprezentand in fapt cheltuieli financiare.

Veniturile din diferente de curs valutar din balanta de verificare sunt in suma de .X. lei, mai putin cu .X. lei decat se regasec pe închiderea contului 121-rulaj creditor, diferenta reprezentand-o micsorarea rulajului aferenta regularizarilor prin inregistrarea si pe debitul si pe creditul contului 765.

Cheltuielile cu diferentele de curs valutar din balanta de verificare (conturi 665) sunt in suma de .X. lei, mai putin cu .X. lei decat se regasesc pe inchiderea contului 121-rulaj debitor, diferenta reprezentand-o micsorarea rulajului aferenta regularizarii prin inregistrarea si pe debitul si pe creditul conturilor 665 de stornari. Astfel s-au stabilit urmatoarele : 1) veniturile financiare sunt in suma de .X. lei, din care: -suma de .X. lei reprezinta veniturile din dobanzi; -suma de .X. lei reprezinta veniturile din diferente de curs valutar. 2) cheltuielile financiare sunt in suma de .X. lei, din care: - suma de .X. lei reprezinta cheltuieli cu diferente de curs valutar; -suma de .X. lei reprezinta cheltuieli privind dobanzile. Cheltuieli cu diferentele nefavorabile de curs valutar in suma de .X. lei se compun din: - .X. lei cheltuieli cu diferente de curs valutar aferente imprumuturilor pe termen scurt dar cu perioada de rambursare mai mare de un an, asimilate imprumuturilor pe termen lung conform prevederilor punctului 63 alin.2 din HG nr.44/2003 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (462); - .X. lei reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs valutar aferente creditelor pe termen lung (162); - .X. lei reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs aferente disponibilului din cont (5124); - .X. lei reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs aferente furnizorilor externi, deductibile fiscal; - .X. lei reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs aferente aferente imprumuturilor acordate (461, nedeductibile fiscal, fara drept de preluare în perioada următoare; - .X. lei reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs aferente furnizorilor interni (401 si 408), nedeductibile fiscal fara drept de preluare;

20

- minus .X. lei reprezentand regularizari cu cheltuieli cu diferentele de curs aferente furnizorilor interni din anul 2008. Aceasta suma a fost luata in considerare drept cheltuieli financiare la calculul impozitului pe profit aferent anului 2008. Veniturile din diferente favorabile de curs valutar stabilite in urma inspectiei fiscale sunt in suma de .X. lei şi se compun din: -suma de .X. lei reprezinta venituri din diferente de curs favorabile aferente imprumuturilor pe termen lung; -suma de .X. lei reprezinta diferente favorabile de curs aferente disponibilitatilor in valuta. Ca urmare, organele de inspectie fiscala au recalculat cheltuielile cu dobanzile si diferentele nefavorabile de curs valutar nedeductibile fiscal, dar de reportat in perioada urmatoare, (cheltuieli cu diferente de curs valutar la creditele nebancare in suma de .X. lei minus veniturile din diferentele de curs vautar la creditele nebancare in suma de zero lei, la care se adauga suma de .X. lei, regularizare aferenta anului 2008, suma cu care au fost diminuate cheltuielile financiare ale anului 2009). Astfel, cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar nedeductibile in anul fiscal 2009, dar cu drept de preluare, care intra in baza de calcul a impozitului pe profit la 2009, sunt in suma de .X. Iei, din care: - .X. lei, constituite in 2007; - .X. lei, constituite in 2009. Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că s-au reintregit “alte cheltuieli nedeductibile" cu suma de .X. lei astfel : -cu suma de .X. lei reprezentând achizitii de servicii externe de la .X.; - cu suma de .X. lei reprezentând achizitii de servicii externe de consultanta juridica de la .X.FIRM; -cu suma .X. lei reprezentând cheltuieli cu servicii achizitionate de la SC .X. SRL; - cu suma de .X. lei reprezentând taxa anuala achitata in favoarea administratorului catre ASOCIATIA .X.. Pentru achizitiile de servicii societatea nu a putut justifica realitatea si necesitatea prestarii acestor servicii cu documente justificative (rapoarte de lucru, situatii de lucrari, procese verbale de receptie a serviciului, conform prevederilor art.21 alin.(4) litera m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile punctului 48 din HG nr.44/2003 privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

Pentru serviciile achiziţionate de la SC .X. s-a prezentat contractul de prestari servicii FN/01.07.2009 ce are ca obiect prestarea de servicii de

21

management si anume servicii de finantare, asigurare si gestionare a riscurilor si servicii de dezvoltare corporativa si dezvoltarea afacerilor. Societatea nu a prezentat rapoarte de activitate pentru serviciile prestate şi aceste servicii nu au fost achitate furnizorului extern.

Prin punctul de vedere exprimat in scris, societatea are obiectiuni cu privire la neacceptarea la deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate de .X.. In sustinerea punctului de vedere, societatea anexeaza copie dupa contractul de prestari servicii, copie dupa factura externa, documente ce au fost anexate si la raspunsul nr. .X./02.06.2011 de solicitarea de informatii nr. .X./27.05.2011. Documentele anexate sunt prezentate in Iimba engleza din care nu rezulta in ce constau aceste servicii, realitatea si necesitatea prestarii acestora.

Din contract reiese că serviciile au fost prestate de .X. .X. si de .X.- .X., iar serviciile vor fi facturate in conformitate cu fisele de pontaj, care vor fi prezentate clientului la fiecare trimestru in care lucrarea a fost efectuata. Factura trebuie sa fie semnata si să poarte stampila contractorului, însă nici factura externa şi nici contractuI de prestari servicii nu poarta stampila contractorului.

Reprezentantul contractorului este .X. .X., una dintre persoanele care va presta efectiv serviciul in numele contractorului si care are si calitatea de administrator la SC .X. SA, şi totodată s-a constatat că nu rezulta locul in care a fost prestat serviciul (pe teritoriul Romaniei sau nu), nefiind prezentate documente justificative privind costurile legate de calatoriile de afaceri (inchiriere apartamente sau hotel etc. documente necesare (conform contractului incheiat) pentru justificarea prestarii serviciilor.

Desi termenul de plata al prestarii este de 12 luni de la primirea facturii (18.12.2009) nici pâna la data inspecţiei fiscale serviciile nu au fost achitate, iar societatea a achizitionat servicii de management si consultanta imobiliara si de la alti prestatori, persoane juridice romane.

Potrivit celor analizate, organele de inspectie fiscala au constatat ca nu sunt indeplinite conditiile art.21 alin.(4) litera m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal şi potrivit art.11 alin.(1) din acelaşi act normativ care consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realitatii economice, in baza caruia autoritatile fiscale au dreptul sa analizeze orice operatiune (tranzactie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmarit de contribuabil, simpla achizitie de catre persoana impozabila a unui serviciu nu constituie si o prezumtie a utilizarii acestuia in scop economic.

Totodată, s-au constatat următoarele:

-cheltuieli nedeductibile fiscal în suma de .X. lei reprezentand cheltuieli cu achizitia de mobilier, electrocasnice, amenajari interioare efectuate la apartamentele detinute in proprietate de societate si care au fost efectuate in vederea inchirierii acestor apartamente;

22

- suma de .X. lei omisă a fi raportată la cheltuieli nedeductibile in Declaratia cod 101 privind impozitul pe profit; - în contul 623 "cheltuieli de protocol" societatea a inregistrat suma de .X. lei din care se inregistreaza pe cheltuieli nedeductibile cu protocolul peste limita legala cu suma de .X. lei. Intrucat la 31.12.2009 societatea a inregistrat pierdere contabila intreaga suma reprezentand cheltuieli de protocol este nedeductibila fiscal; - din verificare structurii cheltuielilor privind diferentele de curs in urma inspectiei fiscale s-au stabilit cheltuieli nedeductibile cu dobanzile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare in suma de .X. lei ( .X. lei+ .X. lei); - avand in vedere ca, in anul 2008, s-au reintregit veniturile din diferente de curs valutar aferente debitorilor diversi cu suma de .X. lei, iar diferenta intre soldul raportat de societate la 31.12.2009 in contul 461 si cel stabilit la inspecţia fiscală este de .X. lei, organele de inspectie fiscala au majorat cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferente anului 2009 cu suma de .X. lei ( .X. lei - .X. lei); - avand in vedere ca in anul 2008 s-au reintregit veniturile din diferente de curs valutar aferente creditorilor diversi cu suma de .X. lei, iar diferenta intre soldul raportat de societate la 31.12.2009 in contul 462 si cel stabilit la inspecţia fiscală este de .X. lei, organele de inspectie fiscala majoreaza cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferente anului 2009 cu suma de .X. lei; - societatea a inregistrat si raportat un impozit pe profit cota minima, conform art.18 alin.(3) in suma de .X. lei, calculat la veniturile totale realizate la 31.12.2008 conform art.18 alin.(4) in suma de .X. lei. Astfel, au fost majorate veniturile financiare cu suma de .X. lei, rezultand venituri totale conform art.18 alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, in suma de .X. lei; Diferenta la impozitul pe profit cota minima conform art.18 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal stabilita in urma inspectiei fiscale pentru anul fiscal 2009, este in suma de .X. lei.

In urma inspectiei fiscale s-au stabilit diferente in suma de .X. lei din care: - impozit aferent anului 2007 in suma de .X. lei; - impozit cota minima aferenta anului 2009 in suma de .X. lei. Pentru neplata la termen au fost calculate majorari de in suma de .X. lei şi penalitati de intarziere in suma de .X. lei. Pierderea fiscala de recuperat in anii urmatori stabilita in urma inspectiei fiscale a fost in suma de .X. Iei, mai mica decat cea raportata de societate cu .X. lei reprezentând cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar nedeductibile, dar de reportat in perioada urmatoare sunt in suma de .X. lei. Prin Dispoziţia de măsuri nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X. s-a dispus diminuarea pierderii fiscale pentru anii 2007, 2008 şi 2009, astfel:

23

- diminuarea pierderii fiscale pe anul 2007 cu suma de .X. lei; - diminuarea pierderii fiscale pe anul 2008 cu suma de .X. lei ; - diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009 cu suma de .X. lei.

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA

Perioada verificată: 01.10.2008 – 30.06.2010.

Societatea a mai fost verificata pe linia de TVA, pentru perioada 16.06.2005-30.06.2009, in vederea solutionarii deconturilor de TVA cu sold negativ cu optiune de rambursare, beneficiind de rambursare TVA, astfel: 1) in suma de .X. lei, conform Deciziei de impunere nr. .X./28.11.2008, aferenta perioadei 16.06.2005-30.09.2008 si solicitata prin decontul de TVA cu optiune de rambursare pe luna septembrie 2008. TVA solicitata de societate prin decontul de TVA pe luna septembrie 2008 a fost in suma de .X. Iei, iar în urma inspectiei fiscale partiale s-a respins la rambursare suma de .X. lei. 2) in suma de .X. lei conform Deciziei de impunere nr. .X./17.04.2009, aferenta perioadei 01.10.2008-31.12.2008, si solicitata prin decontul de TVA cu optiune de rambursare pe luna decembrie 2008. TVA solicitata de societate prin decontul de TVA pe luna decembrie 2008 a fost in suma de .X. lei, iar in urma inspectiei fiscale partiale s-a respins la deducere suma de .X. lei. Deasemenea prin Dispoziţia de masuri nr. .X./10.04.2009 s-a dispus societatii preluarea in decontul de TVA pe luna martie 2009 la pozitia "TVA de rambursat din perioada precedenta nesolicitat la rambursare" a sumei 125.591 lei, reprezentand regularizari inregistrate in balanta lunii decembrie 2008, ulteiror datei de depunere a decontului de TVA pe luna decembrie 2008. 3) in suma de 21 .X. lei conform Deciziei de nemodificarea bazei de impunere nr..X./24.07.2009, aferenta perioadei 01.01.2009-31.03.2009, si solicitată prin decontul de TVA cu optiune de rambursare pe luna martie 2008. TVA de rambursat solicitat de societate prin decontul de TVA pe luna martie 2009 a fost in suma de .X. lei, suma stabilita cu drept de rambursare si in urma inspectiei fiscale.

4) in suma de .X. lei, conform Deciziei de nemodificarea bazei de impunere nr..X./24.07.2009, aferenta perioadei 01.04.2009-30.06.2009 si solicitata prin decontul de TVA pe una iunie 2009. TVA de rambursat solicitat de societate prin decontul de TVA pe luna iunie 2009 a fost in suma de .X. lei, suma stabilita cu drept de rambursare si in urma inspectiei fiscale. In baza Deciziei nr..X./29.04.2010 emisa de Curtea de Conturi a Romaniei, Camera de Conturi a Municipiului .X. prin care s-a dispus ”Efectuarea inspectiei fiscale generale in cazul SC .X. SA si a verificarilor incrucisate necesare, in vederea stabilirii corecte a obligatiilor catre bugetul general consolidat,

24

înregistrarea rezultatelor controlului si luarea masurilor corespunzatoare in vederea incasarii la buget a sumelor cuvenite" s-au luat urmatoarele masuri: a) s-a intocmit Referatul nr..X. din 23.07.2010 prin care se solicita reverificarea pe linie de TVA a SC .X.S SA pentru perioada 01.10.2008 – 30.06.2009. b) a fost emisa Decizia de reverificare nr..X. din 23.07.2010; c) s-a intocmit Avizul de inspectie fiscala nr..X. din 23.07.2010 prin care societatea a fost informata ca va face obiectul unei inspectii fiscale generaIe pentru perioada 13.06.2005 - 31.12.2008, iar TVA aferenta perioadei 01.10.2008-31.12.2008 va fi reverificata in baza Deciziei de reverificare nr..X./23.07.2010. d) în data de 20.09.2010 s-a intocmit Procesul Verbal nr. .X./21.09.2010 prin care s-a constatat ca societatea a inregistrat in luna iunie 2010 facturi emise de SC .X. .X. SRL in luna decembrie 2008 si prin care s-au estimat TVA de plata in suma de .X. lei, majorari de intarziere in suma de .X. lei si penalitati in suma de .X. lei. Astfel, s-a extins perioada de reverificare pe linie de TVA pana la data de 30.06.2010, comunicata societatii prin Avizul de inspectie fiscala nr..X./28.09.2010, procedura de control utilizata fiind controlul prin sondaj, care a constat in verificare selectiva a documentelor si operatiunilor semnificative in care sunt reflectate modul de calcul, evidentiere si de plata a obligatiilor fiscale datorate bugetului general consolidat. S-a constatat că taxa pe valoarea adăugată deductibila provine din achiziţionarea de apartamente in complexe rezidentiale.

Astfel, s-a constatat că societatea a achiziţonat apartamente în Complexul rezidential “.X." situat in str..X. nr.X, Jud..X..

Societatea verificată a incheiat antecontracte de vanzare cumparare autentificate sub nr. .X. din 14.12.2007, cu SC .X. SRL referitoare la achizitionarea a 56 de apartamente si 68 de locuri de parcare situate in str..X. nr.X, Judetul .X..

În perioada încheierii antecontractelor de vânzare-cumpărare contestatoarea avea denumirea de SC .X. SRL, denumirea actuală de SC .X. SA fiind modificată prin cererea de înscriere de menţiuni nr..X. din 19.03.2009, depusă la Oficiul Registrului Comerţului.

SC .X. SRL a emis urmatoarele facturi cu titlu de avans: -factura nr..X./19.03.2008 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei; -factura nr..X./07.04.2008 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei; -factura nrA.X./29.05.2010 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei; -factura nr..X./01.09.2008 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei. În data de 15.10.2008 SC .X. SRL a emis catre SC .X. SA, factura nr.X in valoare de .X. lei, reprezentand "contravaloare penalizări de întârziere echivalent a .X. euro”.

25

In perioada 29.01.2010 - 19.04.2010 intre parti s-a purtat corespondenta in legatura cu data finalizarii apartamentelor care fac obiectul antecontractelor de vanzare-cumparare a apartamentelor, rezilierea antecontractelor, rambursarea avansurilor achitate.

Intrucat nu s-a ajuns la o intelegere amiabila, in data de 03.05.2010, SC .X. SA a solicitat executarea scrisorilor de garantie deschise la .X., iar banca a onorat plata scrisorilor de garantie pentru suma totala de .X. euro. Asa cum rezulta din Procesul verbal de control incrucisat nr..X. din 28.10.2010 incheiat la SC .X. SRL, aceasta nu a emis facturile de stornare a avansurilor, cele doua societati fiind in Iitigiu. Facturile de avans emise de SC .X. SRL au fost inregistrate de SC .X. SA in evidentele financiar contabile si raportate prin decontul de TVA in perioada in care acestea au fost emise. De asemenea, SC .X. SA a inregistrat in evidentele contabile si executarea garantiilor bancare. Cu adresa nr..X. din 13.07.2011, inregistrata la societate sub nr..X./13.07.2011, organele de inspectie fiscala au solicitat informatii suplimentare cu privire la modul si stadiul de derulare a tranzactiei cu SC .X. SRL, motivele pentru care s-au executat scrisorile de garantie emise de .X. si documentele necesare la banca in vederea executiei acestor scrisori de garantie, precum si inregistrarile contabile referitoare la aceasta tranzactie. Cu adresa nr..X./21.07.2011 societatea a precizat urmatoarele:

a) motivele care au stat la baza rezilierii contractelor sunt: Antecontractele de vanzare cumparare au fost reziliate exclusiv din vina

vanzatorului, deoarece receptia finala si Iivrarea apartamentelor trebuia facuta nu mai tarziu de 31.03.2010. Societatea nu a primit invitatie la inspectia preliminara, iar Vanzatorul a refuzat efectuarea inspectiei de catre cumparator. Unul dintre motive a fost ca lucrarile de constructii prezentau grave deficiente in ceea ce priveste calitatea si securitatea in constructii, iar in sustinerea afirmatiilor anexeaza raportul de evaluare intocmit de SC .X. SA. La data de 09.04.2010, societatea verificata a transmis vanzatorului notificare prin care il invita la efecturea inspectiei preliminare, unde vanzatorul nu s-a prezentat. Societatea verificata transmite vanzatorului, in data de 13.04.2010, notificare de reziliere a antecontractelor de vanzare cumparare in baza pactului comisoriu de gradul IV prevazut in antecontracte. b) cu privire la inregistrarile contabile referitoare la aceasta tranzactie, societatea a explicat: "datorita schimbarii softului contabil folosit, notele cantabile referitoare la tranzactia mentionata nu au putut fi recuperate". In urma analizei explicatiilor date de societate organele de inspectie fiscala au constatat: -in raspunsul dat la solicitarea de informatii, societatea verificata nu a făcut referire la actul aditional nr.A/ 01.07.2008, autentificat sub nr..X. din 01.07.2008 la BNP .X.

26

SI .X., prin care termenul de Iivrare poate fi prelungit cu maxim 3 luni (30.06.2010) conform art.2 din actul aditional. Acest act aditional a fost pus la dispozitia organelor de inspectie fiscala de catre DGFP Jud. .X., ca anexa la PV nr..X./28.10.2010 -cu privire la neprezentarea furnizorului sau, in urma notificarii din data de 09.04.2010, la receptia preliminara societatea verificata nu a făcut nicio referire la raspunsul SC .X. SRL, prin care acesta ii comunica ca data livrarii apartamentelor a fost amanata cu trei luni, conform Actului aditional nr.A la antecontractele de vanzare-cumparare. Acest raspuns nu a fost transmis organelor de inspecţie fiscală, ca anexa la PV nr..X./28.10.201 încheiat de DGFP .X.. -cu privire la notificarea de reziliere si returnarea avansului achitat, transmisa de societatea verificata in data de 13.04.2010 catre furnizorul sau, SC .X.S SA a omis sa transmita si raspunsul dat de SC .X. SRL din data 19.04.2010, prin care acesta respinge toate sustinerile si afirmatiile beneficiarului ca fiind nefondate si tendentioase si anume: data livrarii a fost amanata la data de 30.06.2010 şi prin urmare toate termenele privind inspectiile au fost amanate corespunzator; stabilirea unilaterala a datei pentru inspectia apartamentelor nu produce efecte juridice conform antecontractelor incheiate; refuza rezilierea antecontractelor ca urmare a neindeplinirii conditiilor contractuale pentru a fi aplicat pactul comisoriu de grad IV.

De asemenea, SC .X. SRL, prin aceasta adresa, face referire la discutiile anterioare cu privire la intentia SC X SA de a achizitiona un numar de 18 apartamente din cele 56 antecontractate, la un pret mult redus fata de cel contractual. Cu privire la rambursarea avansului incasat de la SC .X. SA, SC .X. SRL precizează: “Rambursarea sumei de mai sus se va face conditionat de restituirea scrisorilor de garantie bancara si radierea antecontractelor de vanzare cumparare din cartile funciare corespunzatoare".

Raspunsul din data de 19.04.2010 al SC .X. SRL a fost transmis organelor de inspecţie fiscală ca anexa la PV .X./28.10.2010 de catre DGFP .X..

In urma verificarii inregistrarilor contabile s-a constatat ca societatea a incasat suma de .X. lei (.X. lei in data de 06.05.2010 si suma de .X. lei in data de 14.05.2010), inregistrand aceasta incasare in contabilitate, initial, in contul 473 "sume in curs de lamurire". ln data de 31.12.2010, conform notei contabile nr.X, societatea a făcut corectii la inregistrarea mai sus mentionata astfel: 5121 = 473 - .X. lei; 5121 = 473 -.X. lei; 5121 = 409 .X. lei; 5121 =765 .X. lei; 461 = 4428 .X. lei.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că potrivit prevederilor art.134 alin.(2) litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, exigibilitatea intervine la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator şi conform prevederilor

27

art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, precum si a prevederilor punctului 20 alin.(2) din HG 44/2003 privind Normele de aplicare a Codului fiscal organele de inspectie fiscala au constatat că sunt aplicabile prevederile art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal si nu a acordat dreptul de deducere pentru suma de .X. lei reprezentand TVA aferenta ajustarii. De asemenea, conform prevederilor punctului 22 alin.(6) din HG 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului Fiscal "pentru operatiunile in interiorul tarii,daca baza impozabila este stabilita in valuta, transformarea in lei se va efectua la cursul din data la care intervine exigibilitatea taxei, conform prevederilor art.134-134 alin.2" şi potrivit prevederilor art.134 alineat (3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal" Taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimentele mentionate la art.138", societatea era obligata la ajustarea TVA aferenta restituirii avansurilor in suma totala de .X. lei, din care TVA in suma de .X. lei (cota aplicata este de 19 % TVA, in vigoare la data emiterii facturilor de avans).

In urma discutiei finale cu privire la constatarile inspectiei fiscale, reprezentantul legal al societatii şi-a exprimat punctul de vedere, prin adresa inregistrata la Administratia Finantelor Publice Sector .X. sub nr..X. din 07.09.2011, prin care, la punctul “TVA aferenta antecontractului de vanzare -cumparare incheiat cu .X. SRL” precizează că societatea nu se afla in situatia ajustarii bazei de impozitare, întrucât:

a) nu exista o anulare totala sau partiala a contractului ca urmare a unui acord scris intre parti, a unei hotarari judecatoresti sau in urma unui arbitraj, nu s-a incheiat niciun acord/act aditional privind achizitia unui numar mai mic de apartamente si/sau diminuarea pretului pe apartament, nu a existat nicio Iivrare sau prestare de servicii fata de care sa existe un refuz total sau partial privind cantitatea, calitatea ori preturile;

b) executarea scrisorilor de garantie nu reprezinta o operatiune pentru care Codul fiscal sa prevada ajustarea.

Referitor la punctul de vedere al societăţii organele de inspecţie fiscală isi mentin constatările, respectiv că rezilierea antecontractelor de vanzare cumparare s-a efectuat in urma notificarii de catre SC .X.S SA, in baza pactului comisoriu de gradul IV prevazut in aceste antecontracte, avand drept urmare executarea scrisorilor de garantie bancara în condiţiile în care prin raspunsul la Nota explicativa se mentioneaza ca intre cele doua societati nu exista Iitigiu in instanta pana in prezent, fapt ce denota acordul bilateral tacit de rezilere a antecontractelor conform prevederilor contractuale de aplicare a pactului comisoriu de gradul IV. De asemenea, SC .X. SRL a răspuns catre SC .X. SA ca "Rambursarea sumei de mai sus se va face conditionat de restituirea scrisorilor de garantie bancara si radierea antecontractelor de vanzare cumparare din cartile funciare corespunzatoare", raspunsul din data de 19.04.2010 al SC .X. SRL fiid comunicat

28

organelor de inspecţie fiscală ca anexa la Procesul verbal nr..X./28.10.2010 de catre DGFP .X.. Astfel, întrucat s-a procedat la executarea scrisorilor de garantie bancara organele de inspecţie fiscală au constatat că s-a efectuat rambursarea partiala a avansului facturat de SC .X. SRL, motivul societatii verificate de rezilere a antecontractelor de vanzare cumparare fiind nerespectarea calitatii in constructii. De asemenea, referitor la punctul de vedere al societatii potrivit căruia ajustarea TVA se realizeaza pe baza facturii storno emise de furnizor, acesta având obligatia sa o trimita si beneficiarului, organele de inspecţie fiscală isi mentin constatarile referitoarea la aplicarea punctului 20(2) din Normele de aplicare a Codului Fiscal conform cărora "beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial [...] " care sunt sunt conditionate de prevederile punctului 20(1) din H.G nr.44/2004. Intrucat societatea a incasat contravaloarea scrisorilor de garantie bancara conform art.155 alin.(1) din Codul fiscal, avea obligatia sa emita factura fiscala pentru suma avansurilor restituite, cu mentiune "retur avans" si sa-si ajusteze TVA dedusă iniţial.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată dedusă, organele de inspecţie fiscală nu au accpetat la deducere TVA în sumă de 2.381.434 lei, reprezentând: - .X. lei aferentă facturii emisă de .X. LTD pentru servicii de management pentru care s-a aplicat eronat taxarea inversă; - .X. lei aferentă facturilor emise de .X. pentru servicii de consultanţă pentru care este obligat la plata taxei; - .X. lei aferentă facturilor emise de SC .X. .X. SRL pentru servicii de consultanţă; - .X. lei aferentă achiziţiei de la SC .X. & .X. pentru care nu a prezntat factură; - .X. lei din factura emisă de SC .X. SCA ce are înscris un alt beneficiar; - .X. lei reprezentând ajustarea TVA în urma executării scrisorilor de garanţie bancară privind tranzacţia cu SC .X. SRL.

Referitor la TVA colectată organele de inspecţie fiscală au stabilit diferenţă în sumă de .X. lei, reprezentând:

- .X. lei aferentă reîntregirii cotei de TVA de la 5% la 19%; - .X. lei aferentă repunerii la perioada de avansuri încasate cu cota de

5%; - .X. lei aferentă repunerii la perioada a facturilor de chirii cu cota de

19%. Ca urmare a inspecţiei fiscale au fost stabilite diferente de TVA, astfel: - pe perioada 01.10.2008 – 31.12.2008 .X. lei; - pe perioada 01.01.2009 – 30.06.2009 .X. lei; - pe perioada 01.07.2009 – 30.06.2010 - .X. lei; Total diferenţe .X. lei.

29

În timpul inspecţiei fiscale societatea a virat TVA în sumă de .X. lei. TVA stabilită în urma inspecţiei fiscale este în sumă de .X. lei,

compusă din: - .X. lei TVA de plată ca urmare a inspceţiei fiscale; - .X. lei TVA de plată provenită din restituirea TVA de rambursat încasat

de societate. La suma de .X. lei au fost calculate majorări de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei. Din evidenţele societăţii rezultă că la data de 30.06.2010 societatea a înregistrat TVA de plată în sumă de .X. lei, mai puţin cu .X. lei - diferenţă stabilită de plată de către organele de inspecţie fiscală.

IMPOZIT PE VENITUL PERSOANELOR NEREZIDENTE Perioada verificată: 01.10.2008 – 30.06.2010. În urma verificarii efectuate prin sondaj a documentelor financiar contabile

si raportarile depuse la Administratia Finantelor Publice Sector .X. s-a constatat ca societatea nu a inregistrat obligatii de plata privind impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente. In perioada verificată organele de inspectie fiscala au constatat ca societatea a achizitionat prestari servicii de la furnizori externi, respectiv .X.FIRM pentru care nu a constituit si nu a raportat obligatii de plata, fapt pentru care s-a procedat la reintregirea bazei de impozitare conform art.116 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. In urma discutiei finale, reprezentantul legal al societatii si-a exprimat punctul de vedere inregistrat la Administraţia Finanţelor Publice Sector .X. sub nr..X. din 07.09.2011, prin care contesta debitele stabilite ca urmare a neaplicarii conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Grecia, şi in sustinere anexeaza certficatului de rezidenta fiscala, tradus şi legalizat, in vederea aplicarii conventiei de evitare a dublei impuneri pentru societatea .X.FIRM, emis la data de 28.07.2009. Organele de inspectie fiscala au constatat ca pentru veniturile obtinute de catre societatea .X.FIRM din Romania in anul 2009 se aplica prevederile art.7 din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiată intre România si Grecia potrivit cărora aceste venituri se impoziteaza in statul prestatorului. Intrucat, pentru veniturile obtinute in anul 2010 de catre .X.FIRM din Romania, societatea nu a prezentat certificatul de rezidenta fiscala in vederea evitarii dublei impuneri, s-a constatat că se aplica prevederile art.116 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, si s-a reîntregit baza de impozitare, fiind stabilit impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente in suma de .X. lei, prin

30

aplicarea cotei de 16 % asupra venitului brut realizat in Romania de persoana juridica nerezitenta, conform art.116 alin(2) litera d) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Pentru nevirarea in termenele legale s-au calculat majorari de intarziere in suma de .X. lei si penalitati de intarziere in suma de .X. lei.

III. Luând în considerare constatările organelor de inspecţie fiscală,

motivele invocate de contestatoare, documentele existente la dosarul cauzei, precum şi actele normative invocate, se reţin urmatoarele:

A. PROCEDURĂ În ceea ce priveşte argumentul contestatarei conform căruia

prelungirea in mod nejustificat a perioadei inspecţiei fiscale a generat daune societatii, organul de soluţionare a contestaţiei reţine următoarele:

Susţinerea potrivit căreia suspendarea inspecţiei fiscale în intervalul

27.09.2010 - 12.05.2011 pentru efectuarea unor controale incrucisate a durat 8 luni în timp ce termenul legal pentru soluţionarea controalelor încrucişate este de 45 de zile, nu se poate reţine în soluţionarea favorabilă a contestaţiei din următoarele motive:

Conform art.97 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

republicată, cu modificările şi completările ulterioare: “(1) În realizarea atribuţiilor inspecţia fiscală poate aplica următoarele proceduri de control:

[…] b)controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane; controlul încrucişat poate fi şi inopinat”

Potrivit art.2 lit.a) din OPANAF nr.14/2010 privind condiţiile şi modalităţile

de suspendare a inspecţiei fiscale: “Inspecţia fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre

următoarele condiţii şi numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecţiei fiscale:

a) pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încrucişate;” şi conform art.3, 4 şi 5 din acelaşi ordin: “ART. 3

31

(1) Propunerea de suspendare va fi făcută în scris de către organele de inspecţie fiscală prin întocmirea unui referat, supus pentru avizare şefului de serviciu coordonator.

(2) Referatul va conţine una sau mai multe dintre condiţiile prevăzute la art.2 care au stat la baza propunerii de suspendare, precum şi acţiunile care urmează a se efectua.

(3) În cazul avizării, referatul va fi supus aprobării conducătorului activităţii de inspecţie fiscală. (4) Referatul aprobat de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală va fi anexat la raportul de inspecţie fiscală, încheiat la finalizarea inspecţiei fiscale. ART. 4 Data de la care se suspendă acţiunea de inspecţie fiscală va fi comunicată în scris contribuabilului. ART. 5 După încetarea condiţiilor care au generat suspendarea, inspecţia fiscală va fi reluată, data acesteia fiind comunicată în scris contribuabilului.”

Potrivit prevederilor legale mai sus invocate controlul încrucişat reprezintă una din procedurile de control reglementate şi constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabilului în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane.

Suspendarea inspecţiei fiscale generale, pentru perioada 27.09.2010 – 13.05.2011, a avut loc în vederea efectuării unor controale încrucişate la furnizorii de bunuri imobiliare ai societăţii, urmare a dispoziţiei stabilite de Curtea de Conturi.

Inspecţia fiscală generală a fost reluată la data de 13.05.2011 conform

adresei nr..X./13.05.2011 prin care s-a comunicat societăţii cu privire la acest aspect, însă, faptic, reluarea inspecţiei fiscale a avut loc ulterior acestei date întrucât societatea nu a avut reprezentant legal prezent la desfăşurarea inspecţiei fiscale, numirea acestuia fiind solicitată prin Nota explicativă nr..X./27.05.2011, iar comunicarea persoanei care are calitatea de reprezentant al societăţii a avut loc la data de 10.06.2011, cu adresa nr..X.. Potrivit celor prezentate se reţine că a fost respectată procedura pentru suspendarea inspecţiei fiscale în vederea efectuării de controale încrucişate, iar actele normative în vigoare nu precizează un termen limită pentru soluţionarea verificărilor încrucişate aşa cum susţine contestatara.

De altfel, susţinerea contestatarei potrivit căreia termenul pentru soluţionarea controalelor încrucişate este de 45 de zile nu este argumentat pe text de lege, nefiind invocat niciun temei legal.

32

Se reţine şi aspectul conform căruia termenul de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală se referă la termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor conform art.70 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede: “(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate” şi nu la termenul limită privind suspendarea inspecţiei fiscale.

De asemenea, în ceea ce priveşte susţinerea contestatarei conform

căreia inspectia fiscala a durat in mod efectiv o perioada de aproape 4 luni, in timp ce termenul legal este de maxim 3 luni se reţine că potrivit prevederilor art.104 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: “(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.[…]”.

Însă, termenul de 3 luni prevăzut de legiuitor pentru efectuarea inspecţiei fiscale este un termen de recomandare şi nu unul sancţionator, de decădere, nerespectarea acestuia neatrăgând decăderea din drepturi a organelor de inspecţie fiscală de a finaliza inspecţia fiscală. Ca urmare, argumentul societăţii potrivit căruia aceste incalcari ale prevederilor legale i-au adus prejudicii în sensul că s-a prelungit in mod artificial perioada pentru care au fost calculate accesorii de intarziere şi s-a facut imposibila aplicarea de catre societate a facilitatilor fiscale prevazute de Ordonanta Guvernului nr.30/2011 prin care ar fi beneficiat de scutirea la plata a penalitatilor de intarziere, nu se poate reţine în soluţionarea favorabilă a contestaţiei având în vedere că debitele stabilite suplimentar care generează accesorii de întârziere privesc perioada verificată şi nu perioada în care a avut loc inspecţia fiscală.

De asemenea, se reţine că efectuarea de controale încrucişate la persoanele juridice cu care societatea verificată deruleaza tranzacţii comerciale are loc tocmai pentru a se stabili situaţia de fapt fiscală şi cuantumul corect al obligaţiilor fiscale suplimentare ce constituie bază de calcul pentru accesorii.

În ceea ce priveşte susţinerea conform căreia s-a facut imposibila aplicarea de catre societate a facilitatilor fiscale prevazute de Ordonanta Guvernului nr.30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal,

33

precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, prin care ar fi beneficiat de scutirea la plata a penalitatilor de intarziere, organul de soluţionare a contestaţiei nu poate reţine acest argument având în vedere că la art.VIII din Ordonanta Guvernului nr.30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal se modifică şi se completează Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată, prin care, la art.1 se instituie posibilitatea acordării eşalonării la plată pentru obligaţiile fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar la art.10 se prevăd condiţiile de menţinere a valabilităţii eşalonării la plată, condiţii care nu se referă la suspendarea inspecţiei fiscale şi/sau la depăşirea duratei inspecţiei fiscale. Având în vedere că argumentele de ordin procedural invocate de contestatară nu sunt de natură să determine anularea actelor administrative fiscale, organul de soluţionare a contestaţiilor va proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei.

B. IMPOZIT PE PROFIT Referitor la suma de .X. lei, reprezentând:

- .X. lei impozit pe profit; - .X. lei accesorii aferente impozitului pe profit; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2007; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2008; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009.

1. În ceea ce priveşte cheltuielile cu dobânzile şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar, Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor este investita sa se pronunte dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală au recalculat cuantumul cheltuielilor cu dobâzile şi cu diferenţele de curs valutar nedeductibile dar care se reportează în perioada următoare, precum şi cheltuielile cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar nedeductibile care nu se reporteaza în perioada următoare, în condiţiile în care argumentele şi documentele prezentate de societatea nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Perioada verificată: 2007 – 2009. În fapt, organele de inspectie fiscala au constatat următoarele: - pe anul 2007 au recalculat cheltuielile cu dobanzile si diferentele

nefavorabile de curs valutar nedeductibile fiscal, dar de reportat in perioada urmatoare, la suma de .X. lei faţă de .X. lei cât a stabilit societatea;

34

- pe anul 2008 s-a constatat:

- cheltuielile cu diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditelor nebancare, nedeductibile fiscal, dar de reportat pentru anul 2009, in suma de .X. lei, constituite in anul 2007; - s-a reîntregit baza de calcul a impozitului pe profit cu suma de .X. lei reprezentand venituri din diferente favorabile de curs valutar neinregistrate de societate in contabilitate; - s-au diminuat cheltuielile financiare cu suma de .X. lei reprezentând corectie efectuata in anul 2009 aferenta cheltuielilor financiare ale anului 2008, inregistrata eronat pe contul de cheltuiala fata de contul 117 ”Rezultatul reportat“, suma reprezentând cheltuieli cu diferente nefavorabile de curs valutar aferente furnizorului SC .X. SRL.

- pe anul 2009 s-a constatat: - s-au recalculat cheltuielile cu dobanzile si diferentele nefavorabile de curs valutar nedeductibile fiscal, dar de reportat in perioada urmatoare, la suma de .X. lei; - s-au stabilit cheltuieli nedeductibile cu dobanzile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare in suma de .X. lei ( .X. lei+ .X. lei); - avand in vedere ca, in anul 2008, s-au reintregit veniturile din diferente de curs valutar aferente debitorilor diversi cu suma de .X. lei, iar diferenta intre soldul raportat de societate la 31.12.2009 in contul 461”Debitori diverşi“ si cel stabilit la inspecţia fiscală este de .X. lei, s-au majorat cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferente anului 2009 cu suma de .X. lei ( .X. lei - .X. lei); - avand in vedere ca in anul 2008 s-au reintregit veniturile din diferente de curs valutar aferente creditorilor diversi cu suma de .X. lei, iar diferenta intre soldul raportat de societate la 31.12.2009 in contul 462 ”Creditori diverşi” si cel stabilit la inspecţia fiscală este de .X. lei, s-au majorat cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferente anului 2009 cu suma de .X. lei. Prin contestaţie, societatea arată că, în mod eronat organele de inspectie fiscala au considerat ca, în anul 2007, toate cheltuielile cu diferentele de curs valutar inregistrate, in sumă de .X. lei, sunt aferente imprumuturilor in valuta luate de la entitati nebancare si nu se incadreaza la exceptia prevazuta de art.23 alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal. Susţine că nu a fost luat in considerare faptul ca suma de .X. lei reprezinta diferente de curs aferente imprumuturilor bancare si disponibilului in valuta care reprezintă cheltuiala deductibila.

Contestatara susţine că a contractat un imprumut in anul 2007 de la .X. care este inregistrat in contul 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" din balanta

35

de verificare, acesta fiind reevaluat la data de 31.12.2007, iar cheltuielile cu diferente de curs valutar in valoare de .X. lei rezultă atât din balanta de verificare, cât si din fisa contului 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar".

De asemenea, contestatara susţine că are disponibil in valuta ce a fost

reevaluat la 31.12.2007 şi pentru care a inregistrat cheltuieli cu diferente de curs in valoare de .X. lei, asa cum reiese si din fisa contului 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar".

Astfel, susţine că aceste cheltuieli cu diferentele de curs valutar aferente

imprumutului contractat de la .X., respectiv disponibilului in valuta al societatii, in valoare totala de .X. lei ( .X. lei + .X. lei) sunt cheltuieli financiare curente ale anului 2007, deductibile fiscal si nu trebuie cuprinse in categoria cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs nedeductibile fiscal, dar de reportat in anii urmatori, iar in anul 2007 societatea trebuie sa inregistreze pierderea fiscala în sumă de .X. lei şi nu profit impozabil in valoare de .X. lei, asa cum au stabilit organele de inspecţie fiscală, deci nu datorează impozitul pe profit în sumă de .X. lei şi nici accesoriile în sumă de .X. lei. Ca urmare, societatea arată că organele de inspectie fiscala au calificat in mod eronat aceste cheltuieli cu diferente de curs drept cheltuieli nedeductibile fiscal in anul 2007, dar de reportat in anii urmatori, deoarece nu sunt aferente imprumuturilor luate de societate de la entitati nebancare, caz in care deductibilitatea cheltuielii se limiteaza, ci sunt aferente imprumuturilor bancare reglementate la art.23 alin.(4) din Codul Fiscal. În ceea ce priveşte cheltuielile cu dobânzile în sumă de .X. lei pe anul 2008 şi în sumă de .X. lei pe anul 2009, contestatara susţine că în anul 2008 are contractate imprumuturi bancare care sunt singurele imprumuturi purtatoare de dobanda, împrumuturile de la persoane afiliate (entitati nebancare) nefiind purtatoare de dobânzi şi având in vedere prevederile legale care precizeaza ca dobanzile aferente imprumuturilor contractate de la banci sunt integral deductibile fiscal, nefiind subiect de limitare a dobanzii si/sau a cheltuielii cu diferenta de curs valutar, organele de inspectie fiscala au calificat in mod eronat cheltuielile cu dobanzile in valoare de .X. lei drept cheltuieli nedeductibile. Astfel, pe langa ajustarile legate de anul 2007, pierderea fiscala a anului 2008 trebuie sa fie majorata cu suma de .X. lei.

Contestatara arată că, şi in anul 2009 a avut contractate imprumuturi bancare care sunt singurele imprumuturi purtatoare de dobânda, cheltuielile cu aceste dobânzi nefiind subiect al limitarii deductibilitatii la calculul impozitului pe profit, ci sunt integral deductibile fiscal astfel că, in mod eronat organele de inspecţie fiscală au stabilit ca fiind nedeductibile cheltuielile cu dobanzile in valoare de .X. lei.

36

În drept, potrivit prevederilor art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în perioada de referinţă:

“(1)Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”

Potrivit pct.12 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal:

“22. Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”

De asemenea, la art.21 alin.3 lit.h) şi art.23 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, se prevede tratamentul fiscal al cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar :

“(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută

la art. 23;”. Conform prevederilor art.23 alin.(1-7) din Legea nr.571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: “(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(2) În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

(3) În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin.(1), deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

37

(4) Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

(5) În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

(6) Limita prevăzută la alin.(5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) şi (2).

(7) Prevederile alin.(1) - (3) nu se aplică societăţilor comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţilor de leasing pentru operaţiunile de leasing, societăţilor de credit ipotecar, instituţiilor de credit, precum şi instituţiilor financiare nebancare.” Conform prevederilor pct.59-66 şi pct.68-70^1 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

“59. În vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art.23 alin.(5) din Codul fiscal. Valoarea cheltuielilor cu dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate prevăzut la art.23 alin.(5) din Codul fiscal este nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

60. În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile art.23 alin.(1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrală a acestora.

61. Intră sub incidenţa art.23 alin.(3) din Codul fiscal numai pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

62. În sensul art.23 alin.(4) şi (7) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile de credit, persoane

38

juridice române, sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naţională a României.

63. În sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin.(4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate. În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

64. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. În cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale.

65. Pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile se au în vedere următoarele: a) pentru împrumuturile angajate de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la art.23 alin.(4) din Codul fiscal, se aplică limita prevăzută la art.23 alin.(5) din acelaşi act normativ, indiferent de data la care au fost contractate; b) în scopul aplicării art.23 alin.(5) lit. a) din Codul fiscal, nivelul ratei dobânzii de referinţă, recunoscută la calculul profitului impozabil, este cea din ultima lună a trimestrului pentru care se calculează impozitul pe profit, publicată de Banca Naţională a României în Monitorul Oficial al României, Partea I; c) modul de calcul al dobânzii, conform art.23 alin.(5) din Codul fiscal, va fi cel corespunzător modului de calcul al dobânzii aferente împrumuturilor; d) rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

66. Cheltuielile cu dobânzile însumate cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, luate în considerare la calculul gradului de îndatorare, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil în condiţiile prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal.

[...] 68. În cazul în care gradul de îndatorare astfel determinat este mai mic

sau egal cu trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă de curs valutar

39

sunt deductibile integral după ce s-au efectuat ajustările prevăzute la art.23 alin. (5) din Codul fiscal.

69. Dacă gradul de îndatorare astfel determinat este mai mare decât trei, suma cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar este nedeductibilă în perioada de calcul al impozitului pe profit, urmând să se reporteze în perioada următoare, devenind subiect al limitării prevăzute la art.23 alin.(1) din Codul fiscal pentru perioada în care se reportează.

70. În sensul prevederilor art.23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin bănci internaţionale de dezvoltare se înţelege: - Banca Internaţională pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaţia Financiară Internaţională (C.F.I.) şi Asociaţia pentru Dezvoltare Internaţională (A.D.I.); - Banca Europeană de Investiţii (B.E.I.); - Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.E.R.D.); - bănci şi organizaţii de cooperare şi dezvoltare regională similare. Prin împrumut garantat de stat se înţelege împrumutul garantat de stat potrivit Legii datoriei publice nr. 313/2004, cu modificările ulterioare.

Intră sub incidenţa prevederilor art.23 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi dobânzile/pierderile din diferenţe de curs valutar, aferente împrumuturilor obţinute în baza obligaţiunilor emise, potrivit legii, de către societăţile comerciale cu respectarea cerinţelor specifice de admitere la tranzacţionare pe o piaţă reglementată din România, potrivit prevederilor Legii nr.297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele admise la tranzacţionare pe pieţe străine de valori mobiliare reglementate de autoritatea în domeniu a statelor respective.

70^1. Pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2006, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută este de 6% .”

Faţă de prevederile legale mai sus invocate reiese că la calculul profitului impozabil cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar sunt cheltuieli cu deductibilitate limitată conform prevederilor art.23 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art.23 alin.(1) din Codul fiscal, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei, iar în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile şi se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.

40

În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin.(1) al art.23 din Codul fiscal, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzută de lege.

Totodată, se reţine că dobânzilor şi pierderilor din diferenţe de curs valutar,

în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la alte entităţi nebancare, li se aplică limita prevăzută la art.23 alin.(5) din acelaşi act normativ, respectiv nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei şi nivelul ratei dobânzii anuale pentru împrumuturile în valută, stabilit prin hotărâre a Guvernului.

Însă, se reţine faptul că în cazul în care capitalul propriu are o valoare

negativă cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile şi se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.

Potrivit prevederilor legale de mai sus organele de inspecţie fiscală au

constatat că în anul 2007 şi în anul 2009 societatea are capital propriu negativ, iar în anul 2008 societatea a înregistrat un gradul de îndatorare a capitalului împrumutat peste trei. Ca urmare, în temeiul celor de mai sus, în mod legal s-au recalculat cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal şi care se reportează în perioada următoare până la deductibilitatea integrală a acestora.

În ceea ce priveşte susţinerea contestatarei potrivit căreia, pe anul 2007,

organele de inspecţie fiscală au constatat că toate cheltuielile cu diferentele de curs valutar in sumă de .X. lei sunt aferente imprumuturilor in valuta de la entitati nebancare si nu se incadreaza la exceptia prevazuta de art.23 alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, fără a se lua in considerare faptul că suma de .X. lei, compusă din :

- cheltuielile cu diferente de curs valutar in valoare de .X. lei rezultate ca urmare a reevaluării la data de 31.12.2007 a împrumutului de la .X. care este inregistrat in contul 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" din balanta de verificare;

- cheltuielile cu diferente de curs valutar in valoare de .X. lei rezultate ca urmare a reevaluării la data de 31.12.2007 a disponibilului in valuta, reprezinta diferente de curs aferente imprumuturilor bancare si disponibilului in valuta care sunt cheltuieli curente ale anului 2007 deductibile fiscal si care nu trebuie cuprinse in categoria cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs nedeductibile fiscal, de reportat in anii urmatori, se reţin următoarele:

41

La pag.13, ultimul alineat, din raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată, organele de inspecţie fiscală au constatat: “Intrucât, din totalul diferentelor nefavorabile de curs in suma de .X. lei nu se poate face o departajare: care sunt diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor bancare, care sunt diferenţele de curs valutar aferente imprumuturilor de la entitati nebancare şi care sunt diferenţele de curs valutar aferente disponibilului în cont, acestea se consideră de inspecţia fiscală ca fiind diferentele nefavorabile de curs valutar supuse dispozitiilor art.23 alineat (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare”.

Faţă de aceste constatări societatea anexează la contestaţie balanţa de verificare şi fişa contului 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar” la data de 31.12.2007.

Din balanţa de verificare încheiată la data de 31.12.2007 reiese că în

contul 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar” este înregistrată la rubrica “total sume” debit/credit cuantumul de .X. lei din care, rulaj în luna curentă suma de .X. lei. De reţinut este faptul că, în balanta de verificare la 31.12.2007 soldul iniţial este zero, iar la rubrica “total sume” debit/credit apare un cuantum al cheltuielilor mai mare decât rulajul din lună cu suma de X lei.

Din balanţa de verificare analitică la 31.12.2007 reiese că, în perioada

octombrie-decembrie 2007, în contul 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar”, societatea a înregistrat cheltuieli cu diferenţele de curs valutar reprezentând: pierderi realizate din reevaluare credite bancare pe termen lung ( .X. - .X. lei, .X. - .X. lei ), pierderi realizate din reevaluare alte conturi ( .X. – .X. lei, .X. – X lei) şi pierderi din diferenţe de curs -furnizori ( .X. – X lei, .X. - .X. lei).

De asemenea, din analiza fişei de cont 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs

valutar” la data de 31.12.2007 rezultă că suma de X lei provine din închidere cont, că sunt înregistrate sume reprezentând “reevaluare valută” şi “reevaluare valută creditor X”, precum şi suma de .X. lei ce reprezintă “reevaluare valută creditor .X.”, cu aceasta sumă fiind închis contul la data de 31.12.2007.

Organul de soluţionare a contestaţiei reţine că, din constatări rezultă că

suma de .X. lei reprezentând cheltuieli cu diferenţe nefavorabile de curs valutar care se reportează în perioada următoare, recalculată de organele de inspecţie fiscală, societatea a recunoscut suma de .X. lei, iar pentru diferenţa de .X. lei susţine că reprezintă diferenţe nefavorabile de curs valutar ca umare a reevaluarii creditelor bancare, respectiv a creditului de la .X., şi a reevaluarii disponibilităţilor

42

în valută. Or, din documentele prezentate şi analizate mai sus nu rezultă cele susţinute de contestatară, nefiind prezentate documente justificative care să justifice cele precizate de societatea în contestaţie.

Mai mult, în fişa contului 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar” din

data de 31.12.2007 rezultă că suma de .X. lei reprezintă “reevaluare valută creditor Michael .X.”.

Aşa cum s-a precizat şi în raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza

emiterii deciziei de impunere contestată nu se poate face o departajare clară a diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente imprumuturilor de la entitati nebancare de diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente reevaluării disponibilului în valută, din fişa contului prezentată nu rezultă contul ce intră în corespondenţă cu 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar”, respectiv 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" şi 5124 "Conturi curente la bănci”, aşa cum prevede funcţia contabilă a contului 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar", reglementată prin OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

“Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind diferenţele de curs valutar. În debitul contului 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" se înregistrează: - diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma încasării creanţelor în valută (512, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456, 461); - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor la închiderea exerciţiului financiar (267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456, 461); - diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării datoriilor în valută (512, 531, 541). - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor în valută la încheierea exerciţiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 401, 403, 404, 405, 419, 451, 452, 455, 462); - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a disponibilităţilor bancare în valută, disponibilităţilor în valută existente în casierie, precum şi a altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută (512, 531, 508, 541, 542); - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie în valută (508, 541, 542).” Totodată, se reţine şi aspectul conform căruia, în punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, comunicat organelor de inspecţie fiscală prin adresa nr..X./07.09.2010, în anexa la acesta privind “Defalcare cheltuieli şi venituri

43

din diferenţe de curs valutar pentru recalcularea pierderii nete din diferenţe de curs valutar, respectiv a profitului pierderii impozaile a societăţii”, contestatara susţine că suma diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente creditelor bancare pe termen lung este de .X. lei, faţă de .X. lei cât se menţionează în contestaţie, neprecizând o sumă clară în ceea ce priveşte aceste diferenţe nefavorabile de curs valutar.

Ca urmare a celor prezentate mai sus nu pot fi reţinute argumentele contestatarei referitoare la recalcularea pierderii fiscale pe anul 2007 ca fiind favorabile pentru soluţionarea contestaţiei.

Referitor la argumentele societăţii privind cheltuielile cu dobânzile în sumă

de .X. lei pe anul 2008 şi cheltuielile cu diferenţele de curs valutar în sumă de .X. lei pe anul 2009, în sensul că organele de inspectie fiscala au calificat in mod eronat aceste cheltuieli cu dobanzile drept cheltuieli nedeductibile fiscal, acestea fiind integral deductibile întrucât societatea are credite bancare, se reţin următoarele:

În ceea ce priveşte suma de .X. lei, pe anul 2008, potrivit constatărilor

aceasta reprezintă cheltuieli cu dobânzi nedeductibile fiscal care nu se reportează pentru perioada următoare, din care societatea a declarat suma de X lei.

Diferenţa de .X. lei a fost stabilită la inspecţia fiscală ca urmare a faptului că societatea a încadrat eronat în contul 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar” alte categorii de cheltuieli cum sunt: diferenţe de curs valutar aferente furnizorilor care în fapt reprezintă provizioane, precum şi transferuri dintr-un cont analitic de cheltuieli cu diferenţe de curs valutar în alt cont analitic pentru care societatea nu a putut justifica cu documente acest transfer şi/sau ce reprezintă sumele respective.

Mai mult, se reţine că societatea se referă la cheltuieli cu dobânzile în condiţiile în care constatările organelor de inspecţie se referă la cheltuielile cu diferenţele nefavorabile de curs valutar.

Referitor la suma de .X. lei, pe anul 2009, la pag.24 din raportul de

inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată, s-au constatat cheltuieli cu diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate (461 "Debitori diverşi"), nedeductibile, care nu se reportează în perioada următoare, în sumă de .X. lei, şi cheltuieli cu diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor interni (401 “furnizori” şi 408 "Furnizori - facturi nesosite"), nedeductibile, care nu se reportează în perioada următoare, în sumă de .X. lei, acestea nereprezentând cheltuieli cu dobânzile.

În susţinerea argumentelor sale societatea prezintă fişele analitice ale

conturilor 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar” şi 666 ”Cheltuieli cu

44

dobânzile” pe anul 2008 şi ale contului 665 “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar” pe anul 2009, fără să aducă argumente concrete şi documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Mai mult, aceste diferenţe nefavorabile de curs valutar sunt aferente

împrumuturilor acordate (461 "Debitori diverşi"), respectiv furnizorilor interni şi nu creditelor bancare.

Ca urmare, nu poate fi reţinut argumentul contestatarei cu privire la majorarea pierderii fiscale cu aceste sume.

Astfel, în temeiul art.216 alin.1 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003

privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.11.1 lit.a) din OPANAF nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de drept

prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC .X.S SA pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a recalculării cheltuielilor cu diferenţele nefavorabile de curs valutar, nedeductibile, dar care se reportează în perioada următoare, precum şi pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale pe perioada 2008 – 2009 cu aceste cheltuieli, stabilită prin Dispoziţia de măsuri nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

2. În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile contractate cu .X., în

sumă de .X. lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, este investită să se pronunţe asupra deductibilităţii acestor cheltuieli în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a acestor servicii.

Perioada verificată : anul 2009.

În fapt, în anul 2009 societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal suma de .X. lei reprezentând achizitii de servicii externe de la .X. din Cipru.

Organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli pe motiv că societatea nu a putut justifica realitatea, necesitatea şi prestarea efectivă a acestor servicii cu documente justificative, respectiv rapoarte de lucru, situatii de lucrari, procese verbale de receptie a serviciului.

45

Contestatara susţine că serviciile prestate au constat în analiza pietelor imobiliare din Europa de Est, servicii de reducere a costurilor pentru proiectele derulate, servicii de management de risc, precum si servicii de management al afacerii şi prezintă Contractul de servicii, documentatiile suport lunare şi bilunare, pentru a demonstra faptul ca serviciile au fost prestate in beneficiul societatii, precum si o situatie privind timpul si lucrarile efectuate de personalul .X. in decursul anului 2009.

De asemenea, societatea susţine că deşi nu a achitat factura catre prestator nu se poate trage concluzia că serviciile nu au fost prestate, precum şi faptul că trebuie avut în vedere că reprezentantul Contractorului este si administratorul societatii care a avut in vedere perioada dificila pe piata imobiliara din România si a amânat plata, lasând lichiditati la dispozitia societatii.

În drept, potrivit prevederilor art.21 alin.(4) lit.m) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

“(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte

prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte”.

Coroborate cu prevederile pct.48 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora:

“48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art.21 alin.(4) lit.m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.”

46

Faţă de prevederile legale de mai sus se reţine că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă şi necesitatea acestora.

Din documentele anexate la dosarul cauzei rezultă următoarele: Prin Contractul de prestări servicii din data de 17.07.2009 încheiat

între .X. din Cipru în calitate de Contractant şi SC .X. SA în calitate de Client, la pct.2 se prevăd serviciile ce urmează a fi prestate de Contractant, prin intermediul mandatarilor săi .X. .X.şi .X.–X, respectiv:

În domeniul de asigurare şi gestionare a riscurilor Contractantul va : - elabora orientări de bază în domeniul de gestionare a riscurilor; - coordona programele de gestionare a riscului de Client; - susţine Clientul în domeniul asigurărilor locale.

În domeniul de asigurare şi gestionare a riscurilor Contractantul va: -presta servicii în ceea ce priveşte elaborarea unor orientări de bază în domeniul de gestionare a riscurilor;

-presta servicii în ceea ce priveşte coordonarea programelor de gestionare a riscului de Client; - presta servicii în ceea ce priveşte susţinerea Clientului în domeniul asigurărilor locale. În domeniul de dezvoltare corporativă Contractantul va:

- presta servicii de colectare şi analiză de piaţă şi concurent informaţii cu privire la Regiunea Europei de Est;

- furniza servicii pentru a asista Clientul în achiziţionarea şi dezvoltarea de noi proiecte .

În domeniul de management al afacerilor Contractantul va: - furniza servicii cu privire la formuarea de strategii şi le va pune în aplicare în

colaborare cu managerii Clientului; - presta servicii în ceea ce priveşte elaborarea planului de afaceri, în ceea ce

proveşte dezvoltarea de proiecte de achiziţie de apartamente, început în Bulgaria, Croaţia şi Serbia;

- presta servicii în ceea ce priveşte asistarea Clientului în programele de setare a programelor de marketing pe judeţe şi oraşe;

- presta servicii în ceea ce priveşte dezvoltarea afacerilor şi a activităţilor de control de afaceri inclusiv planurile de funcţionare şi de bugete, cheltuieli de capital şi programe de dezvoltare, pentru proiecte mai sus menţionate. De asemenea, se stipulează că, în domeniul finanţării Clientul va furniza servicii cu privire la analiza financiară şi consultanţă pentru a reduce costurile

47

financiare pentru client şi va furniza servicii pentru a ajuta la supravegherea şi dezvoltarea unor tehnici financiare şi programe speciale de acţiune. Totodată, la acest articol se precizează serviciile ce vor fi prestate de reprezentanţii Clientului, respectiv: .X. – .X. va presta servicii pentru finanţarea, asigurarea şi gestionarea riscurilor, iar .X. .X.va presta servicii pentru dezvoltare corporativă şi dezvoltarea afacerilor, acestea urmând a fi furnizate Clientului în scris, prin e-mail sau prin fax.

La pct.4 din contract se prevede modalitatea de plată a acestor servicii, respectiv:

Serviciile vor fi facturate Clientului în conformitate cu costurile Contractorului şi cheltuielile efectuate cu privire la aceste servicii ţinând seama de toate costurile sau cheltuielile care sunt în mod direct /indirect legate de serviciile prestate şi calculate în conformitate cu standardele internaţionale. Taxele plătite de Client vor include costurile şi cheltuielile efectuate în străinătate şi contractate cu furnizorii externi de către Contractor, cum ar fi costul de închiriere apartamente, cazare hotel, călătorie, divertisment în afaceri, autovehicul de afaceri şi uz privat, orice alte cheltuieli rezonabile, iar Contractantul are obligaţia să asigure documentele justificative. Facturarea se va efectua pe baza fişelor de pontaj ce vor fi prezentate Clientului trimestrial. Contractorul va emite factură cu detaliile lucrărilor efectuate şi perioadele, semnată şi ştampilată de Contractant şi va trebui să furnizeze dovezi solide de fond care să ateste că serviciile au fost realizate efectiv, dar nu limitat la foi de parcurs, fişiere de lucru finalizate, bugete, analiză de marketing, de management sau de supraveghere şi de personal.

Onorariile vor fi împărţite de reprezentanţii Contractorului, astfel: .X. – .X.- X Euro/oră .X. .X.- X Euro/oră.

Contractul de servicii este semnat de reprezentantul Contractantului - .X. .X.şi nu poartă ştampila Contractantului.

De reţinut este aspectul conform căruia societatea a prezentat organelor de inspecţie două contracte de servicii (două în limba engleză şi două în limba română) cu format diferit, respectiv contractul de servicii prezentat la Punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale nr..X./07.09.2011 diferă ca format de contractul de servicii prezentat ca urmare a adresei nr. .X./27.05.2011 prin care organele de inspecţie fiscala au solicitat prezentarea de documente, respectiv prezentarea contractelor încheiate cu furnizorii de servicii, facturile exeterne, certificatele de rezidenţă fiscală a acestora. De asemenea, la dosarul cauzei sunt anexate Invoice nr..X./18.12.2009 emisă de .X. pentru servicii conform contract şi costuri de călătorie în sumă totală de .X.

48

Euro, anexa la Invoice prin care se descriu serviciile, perioada, numărul de ore, tariful pe oră şi costul total pentru suma de .X. Euro şi Certificatul de rezidenţă din data de 12.05.2009 emis de autotitatea fiscală din Cipru care atestă că societatea este rezidentă în Republica Cipru.

De menţionat este faptul că societatea a prezentat organelor de inspecţie două anexe diferite la Invoice prin care se descriu serviciile, perioada, numărul de ore, tariful pe oră şi costul total pentru suma de .X. Euro, anexa la factura externa prezentată la Punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale nr..X./07.09.2011 cuprinde 33 servicii descrise în timp ce anexa la factura externa prezentată ca urmare a adresei nr. .X./27.05.2011 prin care organele de inspecţie fiscala au soilicitat prezentarea de documente, cuprinde 51 de servicii.

Totodată, se reţine că deşi societatea susţine că a prezentat documentatiile suport lunare şi bilunare pentru a demonstra faptul ca serviciile au fost prestate in beneficiul societatii, precum si o situatie privind timpul si lucrarile efectuate de personalul .X. in decursul anului 2009, la dosarul cauzei nu se regăsesc astfel de documente. Situaţia orelor prestate se regăseşte în anexa la Invoice nr..X./18.12.2009.

Din documentele prezentate reiese că nu au fost prezentate documente din

care să rezulte concret în ce au constat aceste servicii şi care să facă dovada prestării efective a acestor servicii, aşa cum sunt cele prezentate în Anexa (anexele) la Invoice nr..X./18.12.2009.

Astfel, nu sunt prezentate documente din care rezulte dacă corespondenţa şi conferinţele telefonice purtate între .X. .X.şi .X. au fost efectuate în vederea prestării serviciilor prevăzute în Contractul de servicii.

De asemenea, nu sunt prezentate documente pentru tariful achitat către .X.-.X. pentru serviciile de management financiar şi strategic pe relaţia cu .X. în condiţile în care societatea avea contractat împrumut de la această instituţie bancară din anul 2007, din data de 23.04.2009 societatea având încheiat Contractul de muncă nr.2 (anexat în copie) cu personal calificat – director financiar, pentru reprezentarea societăţii în relaţia cu instituţiile bancare sau financiare.

Totodată, din anexa la Invoice nr..X./18.12.2009 rezultă că ar fi fost prestate servicii de management şi strategii de dezvoltare a afacerii în Ucraina şi Rusia fără a fi prezentate documente care să justifice prestarea acestor servicii respectiv potenţialii clienţi contactaţi, deplasările în aceste ţări etc. Mai mult, din Contractul de servicii reiese că prestatorul vizează prestarea unor astfel de servicii în Bulgaria, Serbia şi Croaţia şi nu în Rusia şi Ucraina.

Conform celor precizate se reţine că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte cu claritate în ce au constat aceste servicii, dacă în urma

49

prestării acestora societatea a obţinut beneficii suplimentare prin cooptarea de noi clienţi sau prin reducerea costurilor, respectiv dacă şi-a extins activitatea etc., cu atât mai mult cu cât prin contract se prevede, în mod expres, că persoana contractantă are obligaţia să furnizeze “dovezi solide de fond” care să ateste că serviciile au fost realizate efectiv, dar nu limitat la foi de parcurs, fişiere de lucru finalizate, bugete, analiză de marketing, de management sau de supraveghere şi de personal.

În concluzie, din documentele anexate la dosarul cauzei nu rezultă concret natura serviciilor şi nu este justificată prestarea efectivă a acestora. Prezentarea contractului de servicii, a Invoice şi a anexei la Invoice, precum şi a certificatului de rezidenţă fiscală a prestatorului nu pot reprezenta documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor înscrise în acestea, cu atât mai mult cu cât sunt prezentate două contracte diferite şi două anexe diferite.

Ca urmare, având în vedere prevederile legale incidente se reţine că,

pentru acceptarea la deducere la calculul profitului impozabil a unor astfel de cheltuieli societatea trebuie să îndeplinească, cumulativ, două condiţii: să justifice prestarea efectivă a serviciilor şi să dovedească necesitatea acestora. Nefiind îndeplinită una dintre condiţiile legale, respectiv prestarea efectivă justificată pe bază de documente, din punct de vedere fiscal, nu are drept de deducere a acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil.

Astfel, în temeiul art.216 alin.1 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: “(1) Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă” coroborate cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia: “Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat”, se va respinge contestaţia ca neîntemeiată pentru măsura de diminuarea a pierderii fiscale pe anul 2009 cu suma de .X. lei reprezentând cheltuieli cu prestări de servicii contractate cu .X. şi se va menţine măsura de diminuare a pierderii fiscale pe anul 2008 din Dispoziţia de măsuri nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

3. Referitor la celelalte constatări care au generat impozit pe profit

suplimentar şi diminuarea pierderii fiscale, Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor, este investita sa se pronunte dacă societatea datorează impozitul pe profit stabilit suplimentar de plată, respectiv dacă măsura de diminuare a pierderii fiscale pe perioada 2007 – 2009 a fost dispusă în mod legal de organele de inspecţie fiscală, în condiţiile în care prin

50

contestaţie nu se aduc argumente cu privire la celelalte constatări decât cele analizate la cap.III B pct.1 şi 2 din prezenta decizie, care au condus la calcularea impozitului pe profit suplimentar şi la măsura de diminuare a pierderii fiscale pe anii fiscali 2007 – 2009.

Perioada verificată: 2007 – 2009.

În fapt, deşi societatea contestă impozitul pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere contestată în sumă de .X. lei, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale pe anii fiscali 2007 – 2009 stabilită prin dispoziţia de măsuri, prin contestaţie prezintă argumente numai pentru recalcularea cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar nedeductibile pe perioada 2007 – 2009, dar care se reportează în perioadele următoare, analizate la capitolul III B pct.1 din prezenta decizie, şi pentru cheltuielile cu serviciile achiziţionate în baza Contractului de servicii încheiat cu .X., analizate la capitolul III B pct.2 din prezenta decizie, fără să prezinte argumente pentru celelalte constatări care au condus la stabilirea impozitului pe profit suplimentar şi la diminuarea pierderii fiscale.

În drept, sunt incidente prevederile art.206 alin.1 lit.c) şi d) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

“ (1) Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde: c)motivele de fapt şi de drept; d ) dovezile pe care se întemeiază;”

coroborate cu prevederile pct.2.5 din O.P.A.N.A.F. nr.2137/2011 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora “2.5. Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.”

Din dispoziţiile legale invocate mai sus, se reţine că în contestaţie

societatea trebuie să menţioneze atât motivele de drept şi de fapt, precum şi dovezile pe care se întemeiează aceasta, organele de soluţionare neputându-se substitui contestatoarei cu privire la motivele pentru care înţelege să conteste un act administrativ fiscal.

Potrivit doctrinei, se reţine că încă din dreptul roman a fost consacrat principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin „actor incumbit probatio”, principiul fiind consfinţit de art.1169 Cod Civil „cel ce face o propunere înaintea judecăţii trebuie să o dovedească”.

51

Având în vedere cele de mai sus, întrucât contestatorul este cel care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune, una naturală şi de o implacabilă logică juridică, este aceea că sarcina probei revine contestatorului.

Se reţine că sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al acestuia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

Totodată, prin Decizia nr.3250 în dosarul nr.935/57/2009 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine în considerentele sale că „motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sanctiunea decăderii, în termen de 30 de zile în care se poate formula contestaţia administrativă, iar nedepunerea motivelor în acest termen duce la respingerea contestaţiei ca nemotivată”.

Având în vedere cele expuse sunt aplicabile prevederile pct.2.5 din OPANAF nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd:

“Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.”

În baza celor reţinute şi având în vedere că S.C. .X. SRL deşi contestă

Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi parţial Dispoziţia de măsuri nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de organele de inspecţie fiscală.

Astfel, în temeiul art.216 alin.1 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de

procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct.11.1 lit.b) din OPANAF nr.2137/2011 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

“11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: b) nemotivatã, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de

fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării”, se va respinge contestaţia ca nemotivată impozitul pe profit stabilit suplimentar şi pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale pe anii 2007 – 2009.

52

* * *

Potrivit celor prezentate în prezenta decizie la cap.III B pct.1-3 şi având în vedere că organul de soluţionare a contestaţiei nu poate defalca cuantumul impozitului pe profit şi suma cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru care s-a respins contestaţia ca neîntemeiată de cuantumul impozitului pe profit şi a sumei cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru care s-a respins contestaţia ca nemotivată, se va respinge contestaţia ca neîntemeiată şi nemotivată pentru suma totală de X lei, reprezentând: - .X. lei impozit pe profit; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2007; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2008; - .X. lei diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009. Ca o consecinţă, având în vedere principiul de drept conform căruia accesoriul urmează principalul, se va respinge contestaţia ca neîntemeiată şi nemotivată şi pentru accesoriile în sumă de .X. lei aferente impozitului pe profit în sumă de .X. lei, reprezentând: majorări de întârziere în sumă de .X. lei şi penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei. C. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

1. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, se poate pronunţa cu privire la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată ca urmare a ajustării în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au considerat că sumele încasate din executarea scrisorilor de garanţie reprezintă rambursarea avansurilor achitate ce constituie element al bazei de impozitare pentru taxa pe valoarea adăugată, fără a proceda la ajustarea taxei conform prevederilor legale invocate.

Perioada verificată: 01.10.2008 – 30.06.2010. În fapt, societatea verificată a incheiat antecontracte de vanzare-cumparare autentificate sub nr.X din data de 14.12.2007, cu SC .X. SRL pentru achizitionarea a 56 de apartamente si 68 de locuri de parcare situate in str..X. nr.X, Judetul X

SC .X. SRL a emis urmatoarele facturi cu titlu de avans: -factura nr..X./19.03.2008 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei; -factura nr..X./07.04.2008 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei;

53

-factura nrA.X./29.05.2010 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei; -factura nr..X./01.09.2008 cu valoare de .X. lei si TVA de .X. lei.

In data de 15.10.2008 SC .X. SRL a emis catre SC .X.S SA factura nr.76 in valoare de .X. lei, reprezentand "contravaloare penalizări de întârziere echivalent a .X. euro”.

In perioada 29.01.2010 - 19.04.2010 intre parti s-a purtat corespondenta in legatura cu data finalizarii apartamentelor care fac obiectul antecontractelor de vanzare-cumparare a apartamentelor, rezilierea antecontractelor şi rambursarea avansurilor achitate.

Intrucat nu s-a ajuns la o intelegere amiabila, in data de 03.05.2010, SC .X. SA a solicitat executarea scrisorilor de garantie deschise la .X., iar banca a onorat plata scrisorilor de garantie pentru suma totala de .X. euro.

Din verificarea încrucişată efectuată la SC .X. SRL a rezultat că aceasta nu a emis facturile de stornare a avansurilor, cele doua societati fiind in fază de negociere a finalizării contractului.

Facturile de avans emise de SC .X. SRL au fost inregistrate de SC .X. SA in evidentele financiar contabile si raportate prin decontul de TVA in perioada in care acestea au fost emise.

De asemenea, SC .X.S SA a inregistrat in evidentele contabile si executarea garantiilor bancare. Referitor acest aspect societatea a precizat că Antecontractele de vanzare-cumparare au fost reziliate exclusiv din vina vanzatorului, deoarece receptia finala si Iivrarea apartamentelor trebuia facuta nu mai tarziu de 31.03.2010, că nu a primit invitatie la inspectia preliminara, iar Vanzatorul a refuzat efectuarea inspectiei de catre cumparator. Unul dintre motive I-a constituit faptul ca lucrarile de constructii prezentau grave deficiente in ceea ce priveste calitatea si securitatea in constructii, iar in sustinerea afirmatiilor a anexat raportul de evaluare intocmit de SC .X. SA. Societatea a transmis vanzatorului, in data de 13.04.2010, notificare de reziliere a antecontractelor de vanzare-cumparare in baza pactului comisoriu de gradul IV prevazut in antecontracte.

Organele de inspectie fiscala au constatat că societatea nu a făcut referire la actul aditional nr.X/01.07.2008, prin care termenul de Iivrare poate fi prelungit cu maxim 3 luni (30.06.2010) conform art.2 din actul aditional, iar la receptia preliminara societatea nu a făcut nicio referire la raspunsul SC .X. SRL prin care aceasta ii comunica ca data livrarii apartamentelor a fost amanata cu trei luni, conform Actului aditional nr.A la antecontractele de vanzare-cumparare. Cu privire la notificarea de reziliere si returnare a avansului achitat, transmisa de societate in data de 13.04.2010 catre furnizorul sau, SC .X. SA a omis sa prezinte organelor de inspecţie fiscală si raspunsul dat de SC .X. SRL în data de 19.04.2010, prin care s-a precizat că data livrarii a fost amanata la data de 30.06.2010 şi prin urmare toate termenele privind inspectiile au fost amanate

54

corespunzator şi refuza rezilierea antecontractelor ca urmare a neindeplinirii conditiilor contractuale pentru a fi aplicat pactul comisoriu de grad IV.

In urma verificarii inregistrarilor contabile s-a constatat ca societatea a incasat suma de .X. lei (.X. lei in data de 06.05.2010 si suma de .X. lei in data de 14.05.2010), inregistrand aceasta incasare in contabilitate, initial, in contul 473 "sume in curs de lamurire". ln data de 31.12.2010, conform notei contabile nr.X, societatea a făcut corectii la inregistrarea mai sus mentionata astfel: 5121 = 473 - .X. lei; 5121 = 473 - .X. lei; 5121 = 409 .X. lei; 5121 =765 .X. lei; 461 = 4428 .X. lei. Ca urmare, s-a constatat că exigibilitatea TVA intervine la data la care se incaseaza avansul, pentru platile in avans efectuate inainte de data la care intervine faptul generator şi conform prevederilor art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, precum si a prevederilor punctului 20 alin.(2) din HG 44/2003 privind Normele de aplicare a Codului fiscal s-a constatat că sunt aplicabile prevederile art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, si nu s-a acordat dreptul de deducere pentru suma de .X. lei reprezentand taxă pe valoarea adăugată. Întrucât s-a procedat la executarea scrisorilor de garantie bancara organele de inspecţie fiscală au constatat că s-a efectuat rambursarea partiala a avansului facturat de SC .X. SRL, motivul de rezilere a antecontractelor de vanzare-cumparare fiind nerespectarea calitatii in constructii.

Astfel, s-a constatat că societatea era obligata la ajustarea TVA aferenta restituirii avansurilor in suma totala de .X. lei, din care TVA in suma de .X. lei (cota aplicata este de 19 % TVA, in vigoare la data emiterii facturilor de avans).

Contestatara susţine că a trimis catre SC .X. SRL notificarea de rezolutiune a Antecontractelor incheiate, invocand aplicarea pactului comisoriu de gradul lV, iar SC .X. SRL a emis raspunsul din data de 19.04.2010 prin care a refuzat rezilierea antecontractelor ca urmare a neindeplinirii conditiilor contractuale pentru a fi aplicat pactul comisoriu de grad IV, respectiv că situatiile in care pactul comisoriu putea fi invocat nu sunt indeplinite. Întrucat nu s-a ajuns la o intelegere amiabila, in data de 03.05.2010, a solicitat executarea scrisorilor de garantie deschise la .X. incasand suma de .X. lei. Contestatara susţine că executarea scrisorilor de garantie bancara a fost considerată de organele de inspectie fiscala ca fiind o anulare a antecontractelor şi au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferenta sumelor executate cu titlu de restituire avans fiind stabilită taxa pe valoarea adăugată de plată in suma de de .X. lei.

55

Referitor la acest aspect contestatara arată că organele de inspectie fiscala au citat in mod incomplet prevederile art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, contractul considerându-se anulat numai in urmatoarele situaţii: - pe baza unui acord scris intre parti - in situatia de fata aplicarea pactului comisoriu de gradul IV din contract solicitand rezilierea contractului ca urmare a nerespectarii obligatiilor asumate de vanzator; - in cazul unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile sau in urma unui arbitraj, in acest caz Iitigiul comercial nu a fost declanşat şi nu există o hotarare judecatoreasca. Prin urmare, conditiile impuse de art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu sunt indeplinite, astfel că obligatia de a ajusta baza de impozitare nu există, aceasta urmând să intervină la un moment ulterior, respectiv: - la data acceptării vanzatorului cu privire la rezilierea contractului prin emiterea unei facturi de storno pentru avansurile facturate; - sau dacă instanta se pronunta asupra rezilierii contractului printr-o hotarare ramasa definitiva si irevocabila. In ceea ce priveste prevederile din Normele de aplicarea a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 contestatara susţine că sunt inaplicabile in situatia de fata deoarece expliciteaza doar situatiile care cad sub incidenta art.138 litera b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Mai mult, societatea arată că şi in situatia in care prevederile art.138 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ar fi fost indeplinite, prevederile pct.20 din Normele de aplicarea a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 trebuie privite in context, avându-se in vedere si prevederile anterioare.

De asemenea, contestatara susţine că a fost încălcat principiul neutralităţii TVA, întrucât StatuI Român nu a suferit niciun prejudiciu prin situatia existentă şi invocă în susţinere jurisprudenţa europeana, arătând că taxa pe valoarea adăugată aferenta avansurilor a fost achitată catre SC .X. SRL care, la randul sau, a virat-o bugetului de stat. Considerarea acestei sume ca fiind nedeductibila pentru societate si impunerea acesteia ca taxă pe valoarea adăugată de plata presupune o dubla colectare a aceleasi sume de catre autoritatile fiscale. Având in vedere faptul ca societatea nu este un consumator final, aceasta reprezinta o incalcare fragranta a principiului neutralitatii TVA pentru care nu exista baza legala.

În ceea ce priveşte executarea scrisorilor de garantie bancara

contestatara arată că nu reprezinta o operatiune pentru care Codul Fiscal sa prevada ajustarea taxei pe valoarea adăugată. Conform scrisorilor de garantie

56

bancara platile ce se efectueaza, in cazul executarii scrisorilor de garantie bancara, se refera la sume ce nu contin taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, decizia organelor de inspectie fiscala de a ajusta taxa pe valoarea adăugată datorita executarii acestor sume nu este justificată, nici din punct de vedere legal si nici economic, astfel că s-a ajustat in mod abuziv taxa pe valoarea adăugată in suma de .X. lei. Totodată, contestatara susţine că a fost stabilită incorect taxa pe valoarea adăugată de plata întrucât a facut obiectul mai multor verificari pentru perioada 01.10.2008 - 30.06.2010, in urma carora s-au incheiat mai multe rapoarte de inspectie fiscala prin care s-a aprobat la rambursare taxă pe valoarea adăugată. Contestatara susţine şi faptul că organele de inspectie fiscala nu au justificat in nici un fel diferenta de .X. lei dintre suma platita de societate in conformitate cu extrasele de banca reflectate in fisa pe platitor emisa de autoritatile fiscale in data de 13.12.2011 si suma cu care a fost diminuata obligatia estimata.

De asemenea, contestatara arată că plata efectuata in suma de .X. lei nu a fost luata in considerare de organele de inspectie fiscala la stabilirea taxei pe valoarea adăugată de plata din decizia de impunere ce face obiectul prezentei contestatii astfel că, taxa pe valoarea adăugată de plată stabilită este inferioara sumei deja achitate de societate, respectiv .X. lei, in baza Procesului verbal nr. .X. si se refera la aceeasi perioada fiscala.

Totodata, societatea susţine că fisa sintetica emisa de autoritatile fiscale in data de 13.12.2011 evidentiaza suma de .X. lei ca fiind platita in plus/de rambursat societatii şi ca urmare solicita recalcularea obligaţiilor societăţii cu privire la taxa pe valoarea adăugată, precum şi a accesoriilor stabilite de organele de inspectie fiscala pentru alte tranzactii, accesorii ce ar rezulta dupa recalcularea obligatiilor fiscale privind TVA, tinând cont de argumenteIe prezentate in contestatie, precum si de suma de .X. lei, achitata de societate in luna septembrie 2010.

În drept, potrivit prevederilor art.137 alin.(3) lit.b) din Legea nr.571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: „Art. 137. – (3) Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

[…] b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; […]”.

57

Şi conform prevederilor art.138 alin.(1) lit.b) din acelaşi act normativ: " Art. 138. - Baza de impozitare art.138 alin.(1) lit.b) in acelaşi act normativ

prevede: “ Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj; […]”.

Art.145 alin.(1) şi alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede: “(1) Dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei.

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni: a) operatiuni taxabile; [...]”.

Iar la art.148 lit.b) din acelaşi act normativ se precizează: “În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către

sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: b) dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la art. 138; c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere”.

In aplicarea acestor prevederi, pct.20(1) si pct.53(4) lit.a) din Normele metodologice date in aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, prevad urmatoarele: “20.(1) În situaţiile prevăzute la art.138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare.

58

(2) Beneficiarii au obligaţia să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b) şi art.149 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, numai pentru operaţiunile prevăzute la art.138 lit.a)-c) şi e) din Codul fiscal. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru achiziţiile intracomunitare”.

“53.(4) Conform art.148 lit.b) din Codul fiscal, se ajustează taxa deductibilă, în situaţii precum:

a) cazurile prevăzute la art.138 lit. a)-c) şi e) din Codul fiscal;”

Potrivit prevederilor legale citate mai sus, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii pot proceda la ajustarea bazei de impozitare numai în condiţiile anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea/prestarea în cauză, în cazul în care există un acord scris între părţi, situaţie în care furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii au obligaţia să emită şi să transmită beneficiarului facturi cu valorile înscrise cu semnul minus.

Având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală din Raportul de

inspecţie fiscală nr. .X. /30.11.2011 se reţine că societatea, în calitate de cumpărător promitent, a achitat avansuri către SC X SRL în baza facturilor emise de acesta, respectiv facturile nr..X./19.03.2008 cu TVA de .X. lei, nr..X./07.04.2008 cu TVA de .X. lei, nr.A.X./29.05.2010 cu TVA de .X. lei şi nr..X./01.09.2008 cu TVA de .X. lei, şi a dedus taxa pe valoarea adăugată în valoare totală de .X. lei din care, 1.179.437 lei în anul 2008 şi .X. lei în anul 2010.

În urma corespondenţei purtată între societatea contestatară şi vânzător, prin adresa din data de 13.04.2010 contestatara notifică SC X SRL că declară “rezoluţionate de plin drept toate ACVC din culpa exclusivă a Vânzătorului, fără punere în întârziere, fără intervenţia instanţei şi fără nicio altă formalitate prealabilă (pact comisoriu de gradul IV), rezoluţiunea producându-si efecte depline de la data prezentei notificări.

Ca urmare a rezoluţionării de către .X. a ACVC şi în temeiul articolului 7 din Actul Adiţional nr.3 la ACVC, vă solicităm prin prezenta ca, în termen de 7(şapte) zile de la data prezentei notificări, să rambursaţi toate sumele plătite de către .X. potrivit ACVC (respectiv suma de .X. Euro plus TVA) şi penalizări aferente, reprezentând 50% din totalul sumelor plătite Vânzătorului de către .X. (respectiv suma de X Euro plus TVA)”.

Din conţinutul adresei rezultă că societatea contestatară declară reziliate

Antecontractele de vânzare-cumpărare invocând “pactul comisoriu de gradul IV” potrivit căruia se consideră rezoluţionate de plin drept toate Antecontractele de vânzare-cumpărare din culpa exclusivă a Vânzătorului, fără punere în întârziere, fără intervenţia instanţei şi fără nicio altă formalitate prealabilă.

59

Motivul invocat de contestatară privind culpa exclusivă a Vânzătorului

constă în faptul că lucrările de construcţii ale apartamentelor prezintă “grave deficienţe în ceea ce priveşte calitatea şi securitatea în construcţii (inclusiv cu privire la calitatea betonului turnat) după cum au fost evidenţiate în Raportul SGS din data de 05.02.2010 ataşat la prezenta drept Anexa nr.1” şi anexează la contestaţie Raportul SGS din data de 05.02.2010.

Prin adresa de răspuns din data de 19.04.2010, SC X SRL precizează

“considerăm notificarea transmisă drept informare cu privire la intenţia dvs. fermă de a înceta Antecontractele de vânzare-cumpărare şi, în consecinţă, încetăm toate lucrările pentru finalizarea apartamentelor vândute societăţii dumneavoastră începând de astăzi”, precum şi “9. […] ca urmare a scrisorii dumneavoastră, vă invităm la o dată convenită de comun acord în vederea rambursării, astfel cum s-a convenit în paragraful 49 lit.c) din Antecontractele de vânzare cumpărare, sumei de X Euro, care reprezintă 50% din avansul plătit de către dumneavoastră, din care s-a dedus suma de X Euro reprezentând spezele bancare pentru scrisorile de garanţie bancară, TVA aferent diferenţelor de curs valutar şi penalităţi.

10. Rambursarea sumei de mai sus se va face condiţionat de restituirea scrisorilor de garanţie bancară şi radierea Antecontractelor de vânzare-cumpărare din cărţile funciare corespunzătoare.

11. Prin prezenta scrisoare nu renunţăm şi nu derogăm în niciun fel de la niciunul din drepturile noastre contractuale rezervându-şi dreptul de a recupera integral orice daune suportate sau care vor fi suportate de societatea noastră ca urmare a încălcării de către .X. a Antecontractelor de vânzare-cumpărare […]”.

Conform celor prezentate mai sus rezultă că societatea vânzătoare a

acceptat rezilierea Antecontractelor de vânzare-cumpărare şi a fost de acord cu rambursarea sumei de X Euro reprezentând 50% din avansul plătit de SC .X. SA, din care s-a dedus suma de X Euro reprezentând spezele bancare pentru scrisorile de garanţie bancară, TVA aferent diferenţelor de curs valutar şi penalităţi, dar condiţionat de restituirea scrisorilor de garanţie bancară şi radierea Antecontractelor de vânzare-cumpărare din cărţile funciare corespunzătoare.

Deşi societatea acceptă rambursarea a 50% din avansul achitat de

cumpărător condiţionat de restituirea scrisorilor de garanţie, potrivit corespondenţei dintre SC X SRL şi .X. România SA, vânzătorul a asigurat disponibilul necesar achitării scrisorilor de garanţie, iar banca a efectuat plata acestora către SC .X. SA.

Se reţine că, din documentele anexate la dosarul cauzei nu reiese că,

ulterior executării scrisorilor de garanţie, SC .X. SA ar fi restituit sumele încasate în

60

baza scrisorilor de garanţie şi SC X SRL ar fi rambursat contravaloarea avansurilor achitate de SC .X. SA în baza Antecontractelor de vânzare-cumpărare.

Ca urmare, se reţine că sumele încasate de SC .X. SA reprezintă în fapt

sume încasate din executarea scrisorilor de garanţie ca urmare a rezilierii antecontractelor de vânzare-cumpărare din culpa vânzătorului, aceasta fiind suma la care organele de inspecţie fiscală au aplicat metoda sutei majorate în vederea stabilirii taxei pe valoarea adăugată de plată.

Or, potrivit prevederilor art.137 alin.(3) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind

Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: “(3) Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

[…] b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre

judecătorească definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;” Potrivit prevederilor legale incidente in cazul achizitiilor de bunuri si servicii, inclusiv a celor facturate si neefectuate total sau partial, daca intervine anularea totala sau partiala a operatiunilor, beneficiarul este obligat sa ajusteze taxa initial dedusa.

Aşa cum reiese din situatia de fapt este vorba de o anulare totală a

operatiunii de achiziţe a unor apartamente şi parcări ca urmare a unui refuz partial privind calitatea lucrarilor, pentru care au fost achitate avansuri şi a fost dedusă taxa pe valoarea adăugată. Totodată, la rezilierea totală a antecontractelor de vânzare-cumpărare, cumpărătorul, care a achitat avansuri, a solicitat executarea scrisorilor de garanţie, încasând sumele reprezentând garanţii.

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, refuzului total pentru calitatea necorespunzatoare a lucrarilor efectuate reprezinta o reducere a bazei de impozitare a taxei (ajustare de pret) conform art. 138 lit. b) din Codul fiscal, iar sumele aferente daunelor pentru nerespectarea contractului nu intra in baza de impozitare a taxei conform art.137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, efectul fiscal fiind acela nedatorarea taxei pe valoarea adăugată pentru astfel de sume care nu poate reprezenta element al bazei de impozitare.

61

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală în mod eronat au stabilit taxa pe valoarea adăugată de plată prin aplicarea procedeului sutei mărite la suma încasată de societate din executarea scrisorilor de garanţie pe considerentul că aceasta reprezintă restuirea avansurilor achitate. Însă, pentru taxa pe valoarea adăugată aferenta avansurilor achitate în vederea achiziţionării de apartamente contestatara nu poate beneficia de dreptul de deducere intrucat, pentru a beneficia de acest drept achizitiile trebuie sa fie efective pentru a putea fi utilizate ulterior in folosul operatiunilor taxabile in conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit. a) din Codul fiscal. În masura in care taxa a fost facturata de vânzător si dedusa de cumpărător, iar ulterior părţile au convenit rezilierea, taxa este aferentă unei operaţiuni neefectuate astfel că, societatea avea obligatia sa procedeze la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă potrivit mecanismului de ajustare prevazut de art.148 lit.b) din Codul fiscal si pct. 53 alin. (4) lit. a) din Normele metodologice de aplicare. Totodata, potrivit prevederilor pct.20(1) din Normele metodologice date in aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, în cazul anulării totale/parţiale a operaţiunii economice furnizorul are obligaţia emiterii de facturi cu semnul minus.

Organul de soluţionare a contestaţiei reţine că neemiterea facturii de diminuare a bazei impozabile de catre furnizor (factură de stornarea a avansurilor şi TVA aferentă) nu este de natură să influenţeze ajustarea taxei in conditiile in care obligatiile furnizorilor in privinta colectarii taxei si emiterii facturilor nu pot fi confundate si nici nu sunt in corespondenta biunivoca cu obligatiile beneficiarilor de ajustare a taxei pentru situatiile anume reglementate de legea fiscala, iar ajustarea deducerii initiale de catre beneficiari pe motivul anularii partiale/totale a operatiunii nu este conditionata de detinerea facturii emise de furnizor; altminteri, s-ar ajunge in situatia in care persoanele impozabile sa-si pastreze dreptul de deducere pentru achizitii inexistente in amonte si, din punct de vedere obiectiv, imposibil de a fi utilizate in folosul operatiunilor taxabile din aval, ceea ce contrazice jurisprudenta comunitara in materie.

Mai mult, se reţine că la data emiterii facturilor de avans de către SC X

SRL societatea contestatară a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, iar organele de inspecţie fiscală au ajustat taxa la suma de .X. lei, mai puţin decât taxa dedusă din facturile de avans.

În ceea ce priveşte argumentul contestatarei referitor la faptul că organele

de inspecţie fiscală nu au avut în vedere la stabilirea taxei pe valoarea adăugată de

62

plată faptul că societatea a efectuat o plata în sumă de .X. lei la data de 01.09.2010 nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei având în vedere că această plată se referă la obligaţia de plată a TVA pe luna iulie 2010 conform extrasului de cont anexat la dosarul cauzei, perioadă ce nu a făcut obiectul contestaţiei.

Referitor la susţinerea contestatarei confom căreia organele de inspecţie

fiscală au stabilit taxă pe valoarea adăugată de plată în sumă de .X. lei în condiţiile în care fişa pe plătitor evidenţiază, la data de 13.12.2011, suma de .X. lei ca fiind achitată în plus/de rambursat nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei având în vedere că debitul stabilit suplimentar de plată se referă la perioada 01.10.2008 - 30.06.2010 or, fişa pe plătitor prezinta taxa pe valoarea adăugată achitată de societate la data de 30.12.2011, dată ulterioară perioadei verificată. Ca urmare, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţie fiscală, se referă la perioada verificată 01.10.2008 – 30.06.2010, la stabilirea acestia organele de inspecţie fiscală au avut în vedere taxa pe valoarea adăugată de rambursat şi taxa pe valoarea adăugată de plată înregistrată de societate.

Ca urmare, având în vedere că organele de inspecţie fiscală au

considerat, în mod eronat, sumele încasate din executarea scrisorilor de garanţie ca fiind element al bazei de impozitare pentru taxa pe valoarea adăugată, în temeiul art.216 alin.(3) şi alin.(3^1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare” coroborat cu prevederile pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevede: “11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente”, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţie fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală, altele decât cele care au efectuat inspecţia fiscală să procedeze la ajustarea taxei pe valoarea adăugată având în vedere prevederile legale incidente, cele precizate în prezenta decizie şi argumentele contestatoarei.

63

2. Referitor la accesoriile în sumă de .X. lei aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, cauza supusă soluţionării este dacă Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se poate pronunţa asupra cuantumului accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată datorat bugetului de stat în condiţiile în care, parţial, decizia de impunere contestată a fost desfiinţată pentru debitul ce a constituit bază de calcul.

În fapt, prin Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţie fiscală au fost stabilite accesoriile:

- pentru taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de .X. lei au fost calculate în sarcina societăţii accesorii în sumă de X lei;

- pentru taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de .X. lei au fost calculate în sarcina societăţii accesorii în sumă de X lei ;

- pentru taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de (-.X. lei) au fost calculate în sarcina societăţii accesorii în sumă de X lei. TOTAL debit .X. lei TOTAL accesorii X lei.

Prin contestaţie, societatea contestă parţial taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de .X. lei, pentru care, conform celor analizate la cap.III C pct.1 din prezenta decizie s-a desfiinţa parţial Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţie fiscală pentru suma de .X. lei.

Ca urmare, având în vedere principiul de drept conform căruia accesoriul

urmează principalul se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţie fiscală şi pentru accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

În ceea ce priveşte accesoriile aferente diferenţei de taxă pe valoarea

adăugată necontestată, deci însuşită de societatea contestatară ca fiind de plată, potrivit principiului de drept conform căruia accesoriul urmează principalul, acestea sunt datorate.

În drept, sunt aplicabile prevederile art.119 şi art.120 alin.1 din

Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevăd că:

„ART.119 (1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a

obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere.

64

ART.120 (1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. ART. 120^1*) Penalităţi de întârziere (1) Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale.”

Întrucât, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, ce constituie bază de calcul pentru accesorii s-a desfiinţat decizia de impunere contestată iar diferenţa de taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar prin decizia de impunere ce face obiectul prezentei contestaţii nu este contestată, fiind însuşită de societate, accesoriile aferente fiind datorate bugetului de stat, şi întrucât organul de soluţionare a contestaţiei nu poate defalca cuantumul acestor accesorii de cuantumul accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată pentru care s-a desfiinţat decizia de impunere contestată, în temeiul art.216 alin.3 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: “(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare” se va desfiinţa Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru accesoriile în X lei aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la recalcularea cuantumului accesoriilor datorate bugetului statului în funcţie şi de cele stabilite la reanalizare.

D. IMPOZIT PE VENITUL PERSOANELOR NEREZIDENTE Referitor la suma de X lei, reprezentând: - .X. lei impozit pe venitul persoanelor nerezidente;

- X lei accesorii aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente, cauza supusa soluţionării este dacă pentru plătile la extern derulate in anul 2010 către .X.FIRM reprezentând servicii pentru care societatea nu a calculat, retinut si virat impozitul pe venitul persoanelor nerezidente, sunt aplicabile prevederile Conventiei de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Grecia in conditiile in care, la contestaţie, a fost prezentat certificatul de rezidenţă fiscală, emis de autoritatea fiscala din Grecia care confirma ca firma beneficiară de venituri din România isi desfasoara activitatea in Grecia si venitul este impozitat in tara de rezidenta.

65

Perioada verificată: anul 2010. În fapt, în perioada verificată societatea a achizitionat servicii de la furnizori

externi intracomunitari, respectiv .X.FIRM din Grecia şi a efectuat plăţi la extern în sumă de .X. lei pentru care nu a constituit si nu a raportat obligatii de plata privind impozitul pe venitul persoanelor nerezidente.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit impozit pe veniturile obţinute de persoanele juridice nerezidente în sumă de .X. lei conform art.116 alin.(2) lit.d) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, prin aplicarea cotei de 16 % asupra venitului brut realizat in Romania de persoana juridica nerezidenta.

Pentru nevirarea in termenele legale s-au calculat majorari de intarziere. Contestatara susţine că organele de inspectie fiscala au calculat impozit pe

veniturile nerezidentilor in suma de .X. lei, pentru venitul facturat in data de 17.02.2010 si platit in data de 11.02.2010 către .X.Firm din Grecia, deşi au admis ca in baza certificatului de rezidenta fiscala emis de autoritatile grecesti veniturile facturate de .X.Firm in anul 2009 nu se impun in Romania ci in Grecia.

Societatea invocă prevederile art.118 paragraf (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi arată că venitul aferent facturii nr. .X./17.02.2010, in valoare de .X. lei, platit in data de 11.02.2010, nu se impoziteaza in Romania, certificatul de rezidenţă fiscală fiind valid până la sfarsitul lunii februarie 2010, iar impozitul in suma de .X. lei, precum si accesoriile nu se datoreaza.

În drept, potrivit art.118 alin.2 din Legea nr.571/2004 privind Codul fiscal,

cu modificările şi completările ulterioare: “(2) Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, precum şi, după caz, o declaraţie pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislaţiei Uniunii Europene. Dacă certificatul de rezidenţă fiscală, respectiv declaraţia ce va indica calitatea de beneficiar nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile titlului V. În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală şi, după caz, a declaraţiei prin care se indică calitatea de beneficiar se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri sau ale legislaţiei Uniunii Europene şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie. În acest sens, certificatul de rezidenţă fiscală trebuie să menţioneze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată

66

convenţia de evitare a dublei impuneri, într-un stat al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Calitatea de beneficiar în scopul aplicării legislaţiei Uniunii Europene va fi dovedită prin certificatul de rezidenţă fiscală şi, după caz, declaraţia pe propria răspundere a acestuia de îndeplinire cumulativă a condiţiilor referitoare la: perioada minimă de deţinere, condiţia de participare minimă în capitalul persoanei juridice române, încadrarea în una dintre formele de organizare prevăzute în titlul II sau titlul V, după caz, calitatea de contribuabil plătitor de impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.” Conform prevederilor pct.15.1 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea art.118 din Copdul fiscal: „15. (1) Pentru a beneficia de prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi de prevederile legislaţiei Uniunii Europene, nerezidenţii care au realizat venituri din România vor depune în momentul realizării venitului la plătitorul de venituri originalul sau copia certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului prevăzut la pct. 13 alin. (1), tradus şi legalizat de organul autorizat din România, precum şi, după caz, o declaraţie pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislaţiei Uniunii Europene. (1^1) Până la prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului prevăzut la pct. (13) alin. (1), precum şi, după caz, a declaraţiei pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar potrivit legislaţiei Uniunii Europene, se aplică prevederile titlului V din Codul fiscal. (1^2) După prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului prevăzut la pct. (13) alin. (1) şi, după caz, a declaraţiei pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar, se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri sau ale legislaţiei Uniunii Europene şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie. În acest sens, certificatul de rezidenţă fiscală trebuie să menţioneze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei impuneri, într-un stat al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Calitatea de beneficiar în scopul aplicării legislaţiei Uniunii Europene va fi dovedită prin certificatul de rezidenţă fiscală şi, după caz, declaraţia pe propria răspundere a acestuia de îndeplinire cumulativă a condiţiilor referitoare la: perioada minimă de deţinere, condiţia de participare minimă în capitalul persoanei juridice române, încadrarea în

67

una dintre formele de organizare prevăzute în titlul II sau V, după caz, calitatea de contribuabil plătitor de impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. Certificatul de rezidenţă fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plăţile este valabil şi în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepţia situaţiei în care se schimbă condiţiile de rezidenţă.

De asemenea, prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice

nr.1445/28.09.2005 privind aprobarea Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr.2/19.09.2005 pentru aprobarea solutiilor privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adaugata, conventiile de evitare a dublei impuneri si probleme de procedura fiscala, publicata in Monitorul Oficial nr.880/30.09.2005, la pct.2 s-a precizat că: “In baza conventiilor de evitare a dublei impuneri, coroborat cu legislatia interna in materie: In situatia prezentarii, in termenul de prescriptie a certificatului de rezidenta fiscala care atesta ca beneficiarul venitului are rezidenta fiscala intr-un stat semnatar al conventiei de evitare a dublei impuneri cu România, veniturile obţinute de acest nerezident din România sunt impozabile potrivit conventiei, in conditiile in care certificatul de rezidenta fiscala mentioneaza ca beneficiarul venitului a avut in termenul de prescriptie, rezidenta fiscala in acel stat contractant pentru toata perioada in care s-au realizat veniturile.”

Faţă de prevederile legale de mai sus reiese că pentru a putea beneficia

de prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri încheiata de un stat semnatar al conventiei de evitare a dublei impuneri cu Romania beneficiarul venitului are obligatia de a prezenta, in termenul de prescriptie, certificatul de rezidenţă fiscală valabil prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv, act eliberat de autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă a beneficiarului de venit, aşa cum se prevede la pct.2 din Decizia nr.2/2005 pentru aprobarea soluţiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugată, convenţiile de evitare a dublei impuneri, impozitul pe venit şi probleme de procedură fiscală:

“2. În baza convenţiilor de evitare a dublei impuneri, coroborate cu legislaţia internă în materie”.

În situaţia prezentării, în termenul de prescripţie, a certificatului de

rezidenţă fiscală ce atestă că beneficiarul venitului are rezidenţa fiscală într-un stat semnatar al convenţiei de evitare a dublei impuneri cu România, veniturile obţinute de acest nerezident din România sunt impozabile potrivit convenţiei, în condiţiile în care certificatul de rezidenţă fiscală menţionează că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în acel stat contractant pentru toată

68

perioada în care s-au realizat veniturile, producând efecte inclusiv asupra calculului de obligaţii fiscale accesorii aferente, acestea calculându-se numai pentru impozitul calculat conform convenţiei şi neachitat în termen.

Astfel, pentru plăţile efectuate către .X.FIRM a cărei rezidenţă fiscală a

fost probata prin prezentarea certificatului de rezidenta fiscala eliberat de autoritatea fiscala a statului de rezidenta, valabil in perioada de derulare a platilor la extern, contestatoarei ii sunt aplicabile prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu statele respective. Conform prevederilor art.7 alin.1 din LEGE Nr. 25 din 12 martie 1992 privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Elene pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere: “1. Beneficiile unei întreprinderi a unui stat contractant sînt impozabile numai în acel stat, în afară de cazul cînd întreprinderea exercită activitatea sa în celălalt stat contractant printr-un sediu permanent situat în acel stat. Dacă întreprinderea exercită o activitate, astfel cum s-a menţionat anterior, beneficiile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat contractant, dar numai acea parte care poate fi atribuită acelui sediu permanent.”

De asemenea, la art.23 alin.1 din aceeaşi Convenţiei, se prevede: “1. Elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant, de

oriunde ar proveni, care nu au fost menţionate în articolele precedente ale prezentei convenţii, vor fi impuse numai în acel stat.”

Din documentele depuse la contestaţie, respectiv certificatul de rezidenţă

fiscală, tradus şi legalizat, emis de autoritatea fiscală din Republica Grecia pentru .X.Firm rezultă că persoana juridică are rezidenţă în Atena şi a declarat impozitul pe venit pe anul 2010.

Având în vedere faptul că societatea a probat rezidenţa fiscală a beneficiarului de venit cu certificatul de rezidenţă fiscală, se impune reanalizarea plăţilor la extern în funcţie de natura acestora, iar în situaţia în care plăţile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenţia prevede impozitarea în statul de rezidenţă al beneficiarului de venit, societăţii îi sunt aplicate prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Întrucât organele de inspecţie fiscală s-au pronuntat asupra încadrării

platilor derulate la extern, mai sus analizate, în prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri, prin adresa nr..X./20.02.2012 a Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X., în temeiul art.216 alin.1 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit

69

cărora: “(1) Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă”, se va admite contestaţia formulată şi se va anula parţial Decizia de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, respectiv pentru suma de .X. lei reprezentând impozit pe veniturile persoanelor nerezidente.

Ca o consecinţă, având în vedere principiul de drept conform căruia accesoriul urmează principalul se va admite parţial contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi pentru suma de X lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice nerezidente.

Pentru considerentele reţinute în conţinutul deciziei, precum si in baza prevederilor legale invocate si în temeiul art. 216 alin.(1), alin.(3) şi (3^1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.11.1 lit.a) şi lit.b) din OPANAF nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se :

DECIDE

1. Admiterea parţială a contestaţiei formulată de SC .X. SA şi cu

consecinţa anulării parţiale a Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de organle de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X., pentru suma de X lei, reprezentând:

- .X. lei impozit pe venitul persoanelor nerezidente; - X lei accesorii aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente.

2. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de organle de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X., pentru suma de X lei, reprezentând: - .X. lei taxa pe valoarea adaugata; - .X. lei accesorii aferente taxei pe valoarea adaugata, urmând ca organele de inspectie fiscala, prin altă echipă decât cea care a efectuat inspecţia fiscală, sa reanalizeze cauza, pentru aceeasi perioada si pentru aceleasi debite si accesorii şi să emită un nou act administrativ fiscal, in functie de cele reţinute in cuprinsul deciziei.

70

3. Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestatiei formulata de SC .X. SA împotriva Deciziei de impunere nr. .X./30.11.2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Sector .X. .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând: - .X. lei impozit pe profit; - .X. lei accesorii aferente impozitului pe profit; 4. Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestatiei formulata de SC .X. SA împotriva Dispoziţiei nr. .X./30.11.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale, astfel: - cu suma de .X. lei pe anul 2007; - cu suma de .X. lei pe anul 2008 ; - cu suma de .X. lei pe anul 2009.

Prezenta decizie poate fi atacată la Curtea de Apel .X., în termen de 6 luni de la data comunicării.

CarpDIRECTOR GENERAL X X