Anul V, Nr. ( )/20 4 20 16 Independenţa şi obiectivitatea auditorului şi ale echipei de audit. Riscul de familiaritate Noutăţi aduse prin normele metodologice de aplicare ale noului pachet legislativ privind achiziţiile publice Importanţa înfiinţării Comitetului de lucru pentru stagiari în contextul reformei programului de calificare a CAFR Tratamentul contabil al combinărilor de entităţi conform IFRS 3 i ţ dei, sugestii, experien e Perspective şi tendinţe internaţionale Implementarea reformei în audit în Uniunea Europeană Liliana FELEAGĂ, Academia de Studii Economice din Bucureşti Interviu
Transcript
Anul V, Nr. ( )/204 20 16
Independenţa şiobiectivitatea auditorului
şi ale echipei de audit.Riscul de familiaritate
Noutăţi aduse prin normelemetodologice de aplicare
ale noului pachet legislativprivind achiziţiile publice
Importanţa înfiinţăriiComitetului de lucru
pentru stagiari în contextulreformei programuluide calificare a CAFR
Tratamentul contabilal combinărilor de entităţi
conform IFRS 3
i ţdei, sugestii, experien e
Perspective şi tendinţe internaţionale
Implementareareformei în audit înUniunea Europeană
Liliana FELEAGĂ,Academia de Studii
Economice din Bucureşti
Interviu
A fost lansat în dezbatere publică proiectul de lege de transpunere a prevederilorDirectivei 2014/56/UE privind auditul statutar. Mai multe informaţii suntdisponibile aici:
http://cafr.ro/comunicate.php?id=277.
Vă invităm să ne transmiteţi observaţiile şi propunerile dumneavoastră la adresa dee-mail:
Reproducerea, fie şi parţială şi pe orice suport, este interzisă fără acordul prealabil al CAFR, fiind supusă prevederilor legii drepturilor de autor.
Cum apreciaţi relaţia din-tre Facultatea de Conta -bilitate şi Informatică deGestiune, din Academiade Studii Economice dinBucureşti, şi CameraAuditorilor Financiari dinRomânia (CAFR)? Cetipuri de acţiuni apreciaţică pot fi promovate înaceastă colaborare?
Facultatea de Contabilitate şiInformatică de Gestiune, dincadrul Academiei de StudiiEconomice din Bucureşti se aflăde mai mulţi ani într-o strânsă şifructuoasă colaborare cu CAFR.Evident că, pe lângă acţiuniledesfăşurate până acum, se potdezvolta multiple alte activităţi şiprograme prin care relaţia dintreFacultatea de Contabilitate şiInformatică de Gestiune din ASEşi CAFR să se materializeze, înbeneficiul ambelor instituţii. Înprimul rând, CAFR ar putealansa, după modelul unor orga -
nisme profesionale internaţiona -le, o serie de proiecte de cerce -tare cu orientare spre practică,care să rezulte în rapoarte. Evi -dent, proiectele respective trebu -ie să vizeze teme de interes pen-tru CAFR şi pentru profesia deau ditor financiar. În al doilearând, s-ar putea organiza perio -dic în cadrul universităţii work-shop-uri bazate pe cercetări lega -te de practică, în care să intervinăuniversitarii care sunt puternicimplicaţi în activităţile de audit.Lucrările cele mai interesante arputea fi publicate în RevistaPractici de Audit. În al treilearând, s-ar putea realiza de cătreuniversitari o trecere în revistă aliteraturii de specialitate pe temede interes pentru CAFR. Rezulta -tele ar putea fi prezentate şi dis-cutate în cadrul unei conferinţecare să reunească cercetători şipracticieni, iar lucrările ar puteafi publicate în Revista AuditFinanciar sau în Revista deContabilitate şi Informatică de
Gestiune. Şi, nu în ultimul rând,poate ar merita să reflectămîmpreună cu CAFR în legătură cucrearea unui centru de excelenţăla ASE care să identifice cerinţeleprofesiei de auditor financiar înceea ce priveşte cunoştinţele şicompe ten ţele, să analizeze cumse dez voltă aceste nevoi de-a lun-gul carierei şi să dezvolte celemai bune modele de practici pen-tru a satisfice cerinţele pe linie detraining şi dezvoltare.
Care sunt evoluţiile dinmediul academic şi deafaceri de care trebuie săse ţină cont în gândireastrategiei pentru dezvolta-rea unei facultăţi de con-tabilitate în perioadaurmătoare?
Facultatea trebuie să răspundăproactiv numeroaselor evoluţiidin mediul academic şi de afacerila nivel naţional şi internaţional,dintre care pot fi amintite:
3Anul 5 - 4/2016
interviu
CAFR este un model pentru alte organisme profesionale din România
Prof. univ. dr. Liliana FELEAGĂ, decan al Facultăţii de Contabilitate şi Informatică de Gestiune,Academia de Studii Economice din Bucureşti
è clasificarea universităţi-lor – în prezent există nume-roase clasamente propuse deinstituţii naţionale, regionalesau internaţionale. Printrecriteriile utilizate în vederearealizării acestor clasamente,următoarele sunt extrem derelevante: calitatea şi impac-tul cercetării, reputaţia caangajator sau gradul de inter-naţionalizare (al studenţilorşi profesorilor);
è cerinţele organismelorinternaţionale de acredi-tare – în general aceste orga-nisme au în vedere criteriisimilare cu cele folosite pen-tru clasificarea universităţi-lor, plus o importantă compo-nentă de stabilire şi atingerea obiectivelor, de verificare aprocedurilor interne şi deauditare a proceselor interne;
è tendinţele observate înmediul academic şi profe-sional actual – numeroasestudii publicate în ultimii ani
au evidenţiat, la nivel inter-naţional, creşterea mobilităţiicadrelor didactice şi a cerce-tătorilor, diversificarea postu-rilor academice (specializareape predare sau cercetare),variabilizarea la nivelulUniunii Europene a moduluide stabilire a contractelor demuncă pe perioadă nedeter-minată, utilizarea criteriilorde performanţă în evaluarearezultatelor cercetării şi edu-caţiei, remunerarea în funcţiede performanţă, sau necesita-tea stabilirii unui echilibruîntre valorile academice şicomodificarea cercetării şieducaţiei;
è tendinţele observate înprofesie – diverse organis-me profesionale, firme saucercetători au analizat evolu-ţia profesiei contabile şi auidentificat numeroase impli-caţii pentru educaţie şi for-mare. Aceste studii indicăevoluţiile rolului profesio -niştilor contabili, competen-
ţele-cheie aşteptate de la ace-ştia pe piaţa muncii şi impac-tul dezvoltării tehnologiceasupra procesului educaţio-nal.
Vă rugăm să conturaţicâteva dintre cele maiimportante obiective aleinstituţiei pe care oreprezentaţi pentruperioada care urmează.
Principalele obiective pe careechipa managerială a Facultăţiide Contabilitate şi Informatică deGestiune şi le-a propus pentruperioada care urmează sunt:
è Asigurarea excelenţei în cer-cetarea şi educaţia contabilă,pentru creşterea reputaţieiFacultăţii CIG la nivel naţio-nal şi internaţional, prin spri-jinirea avansării procesuluide cercetare ştiinţifică şi adiseminării rezultatelor cer-cetărilor efectuate în mediileacademice şi profesionalerelevante şi prin implicareaactivă şi oferirea de analize
interviu
pentru procesul decizional alorganismelor academice, pro-fesionale şi economice.
è Dezvoltarea de lideri în profe-sia contabilă şi mediul de afa-ceri şi social printr-un proceseducaţional modern, centratpe student şi axat pe cunoaş-tere, orientat spre creştereamobilităţii naţionale şi inter-naţionale a studenţilor şi acadrelor didactice şi directconectat la mediul de afacerişi cel social.
è Extinderea parteneriatelor cumediul academic, social şi deafaceri şi cu organismele pro-fesiei, la nivel naţional şiinternaţional.
Fiecare dintre aceste obiectiveeste transversal şi dorim să îlurmărim pe ambele componenteale misiunii academice: cerceta-rea şi educaţia. Pornind de laanaliza situaţiei existente şi de laviziunea echipei decanale despremodul de valorizare a competen-ţelor şi reuşitelor în scopul creş-
terii performanţei, îmbunătăţiriiimaginii facultăţii şi îndepliniriiobiectivelor instituţionale, au fostelaborate planuri de acţiune.Acţiunile sunt menite să conducăla rezultate care să contribuie laîndeplinirea obiectivelor facultă-ţii şi universităţii.
Care sunt principaleletrăsături ale generaţieiactuale de studenţi?
Specialiştii spun că aproximativdin două în două deceniigeneraţiile „îşi schimbă haina”.Nu trebuie să uităm ce au oferitgeneraţiile trecute (oamenivaloroşi, principii, direcţii decivilizaţie etc.), dar trebuie săacceptăm că oamenii se schimbăcontinuu şi să ne adaptăm laaceste schimbări. Generaţiaactuală de studenţi a crescut înlegătură directă cu revoluţia teh -nologică, ceea ce are un impactdefinitoriu asupra personalităţiişi comportamentului lor.
Cum se adaptează Facul -tatea de Contabilitate şi
Informatică de Gestiuneschimbărilor din mediulde afaceri?
Facultatea de Contabilitate şiInformatică de Gestiune încearcăsă se adapteze schimbărilor dinmediul de afaceri şi aşteptărilorgeneraţiilor actuale şi viitoare destudenţi prin:
è actualizarea permanentăa listei programelor destudii şi a planurilor deînvăţământ – ţinând contde schimbările rapide din me -diul de afaceri şi din cel teh-nologic, este nevoie de o actu -a lizare permanentă a oferteinoastre educaţionale. Suntemîntr-un permanent dialog cumediul de afaceri în scopulînţelegerii nevoilor şi aşteptă-rilor diferiţilor angajatori şiorganisme profesionale.
è integrarea în planul deînvăţământ şi în activi-tatea didactică a inovaţii-lor tehnologice – dezvoltă-rile tehnologice prezintă
interviu
numeroase oportunităţi, însăşi provocări, pentru desfăşu-rarea procesului didactic. Încondiţiile în care numeroaseuniversităţi şi organisme aleprofesiei integrează progrese-le tehnologice în predare şievaluare, iar caracteristicilegeneraţiei actuale arată prefe-rinţa pentru utilizarea tehno-logiilor în locul scrisului demână sau al cărţilor, încer-căm să ne adaptăm la acesteschimbări. Studii recentearată că din ce în ce mai multprofesorii trebuie să fie atenţisă înţeleagă modul în careînvaţă studenţii şi modul încare oportunităţile de învăţa-re pot fi proiectate pentru afacilita procesul. Ca urmare,ne propunem să identificămimplicaţiile acestor schimbăripentru facultatea noastră, săle comunicăm cadrelor didac-tice şi să le integrăm în modadecvat în procesul didactic.
è includerea antrepreno-riatului în educaţie – dez-voltarea culturii antrepreno-riale este un obiectiv inclus înStrategia pentru educaţieEuropa 2020. În acest sens,ne propunem creşterea orien-tării spre formarea de compe-tenţe în domeniul antrepre-noriatului, prin revizuireaplanurilor de învăţământ şi afişelor de disciplină şi prinsusţinerea creării incubatoa-relor de afaceri.
Ce schimbări a făcut facultatea pe care o con duceţi pentru arăspunde cerinţelorstudenţilor?
În ultimii ani, la nivelul facultăţii,au avut loc multe schimbări.Astfel, în procesul de internaţio -nalizare a universităţii, au fost
înfiinţate şi acreditate programede studii în limba engleză (înprezent avem un program delicenţă şi două programe de mas-ter în limba engleză). Programulde licenţă şi programul de masterContabilitatea Afacerilor au fostacreditate de Association ofChartered Certified Accountants.Programul de licenţă are 8exceptări la examenele ACCA,CIG fiind singura facultate dinţară care are acest număr deexceptări la nivel de licenţă, iarmasterul Contabilitatea Aface -rilor beneficiază de 9 exceptări.În 2015 a fost semnat acordul cuACCA pentru implementareaprogramului „Accelerate” prinintermediul căruia studenţiibeneficiază de facilităţi financiarepentru echivalarea examenelor.S-a obţinut acreditarea interna -ţio nală de către CharteredInstitute of ManagementAccountants (CIMA) a progamu-lui de licenţă şi a programului demaster Tehnici Contabile şiFinanciare de Gestiune a Aface -rilor. În baza analizei planului deînvăţământ al programului delicenţă al Facultăţii de Contabili -tate şi Informatică de Gestiunedin cadrul ASE, CIMA acordăderogări pentru patru disciplineîn urma încheierii cu succes acelui de-al VI-lea semestru alstudiilor universitare de licenţă,şi pentru 3 discipline, în urmafinalizării cu succes a semestrului4 din cadrul studiilor de maste -rat. Au fost invitaţi profesoristrăini pentru cursuri la seriile cupredare în limba engleză, au fostsprijiniţi studenţii şi cadrele di -dac tice pentru mobilitatea inter -na ţională, s-au creat facilităţi deînvăţare online. De exemplu afost implementată platformaonline de evaluare a cuno -ştinţelor OLKA.ASE.RO, centratăpe disciplinele din domeniul de
studii Contabilitate, care înglo -bează funcţionalităţi precum:crearea de subiecte în mod colab-orativ de către profesori, creareatestelor de (auto)evaluare dedi-cate studenţilor, afişarea centra -lizată a rezultatelor obţinute destudenţi şi analiza acestora şi afost elaborat un Ghid de bunepractici în evaluarea cunoştin -ţelor în domeniul contabilitate.Exemplele ar putea să continue,dar mai important este să fimconştienţi că rămân în continuaremulte de făcut dacă dorim să nemenţinem poziţia excelentăobţinută pe plan naţional înactivitatea de cercetare şi predareşi să ne creştem vizibilitateainternaţională.
Cum credeţi că ar trebuisă se adapteze CAFRcerinţelor viitorilor săimembri?
La fel ca şi universităţile, CAFRtrebuie să se adapteze unuimediu în continuă schimbare. Înmod concret, va trebui săanticipeze şi să reevalueze rolulauditorilor şi, mai mult, sădevină vârf de lance în pro -punerea şi implementareaschimbărilor.
Care este mesajuldumneavoastră pentruCamera AuditorilorFinanciari din România?
CAFR va rămâne, cred eu, unorganism profesional puternic, cuvizibilitate internaţională din ceîn ce mai bună şi un model pen-tru alte organisme profesionaledin România. Vă asigurăm că dinpartea Facultăţii de Contabilitateşi Informatică de Gestiune veţiprimi, în continuare, un sprijinnecondiţionat. Şi după mo-delul universitar vă urăm vivat, crescat, floreat! u
6
interviu
1 Punctul de vedere prezentat în acest articol are rol consultativ și nu înlocuiește Codul Etic sau alte reglementări inciden-tale. Cititorii sunt rugați să parcurgă in extenso prevederile Codului Etic, să înțeleagă aceste concepte și principii și să leaplice în mod adecvat, în funcție de circumstanțele specifice. Punctul de vedere prezentat în acest articol nu angajează șinici nu trebuie a fi perceput că angajează răspunderea autorului și/sau a Colectivului redacțional, nici față de auditor șinici față de alți terți utilizatori ai informației din acest articol sau față de alți terți ca urmare a folosirii informației dinacest articol.
7Anul 5 - 4/2016
Idei, sugestii, experienţe
Silviu AGACHECamera Auditorilor Financiari din România
Independența și obiectivitatea auditorului și ale echipei de audit.Riscul de familiaritate
Acest material face referire la activitatea firmelor deaudit mici (un auditor și unul sau doi angajați) șimedii (unul sau doi auditori cu drept de semnăturăa raportului de audit și trei până la șase angajați) șicare auditează situații financiare ale clientuluiîntocmite în conformitate cu reglementările con-tabile naționale. În cazul pachetelor de consolidare,unele aspecte se nuanțează în funcție de cerințeleauditorului la nivel de grup și în funcție de dimensi-unea componentei în total grup1.
Cuvinte cheie: Independență, obiectivitate, audit,risc de familiaritate.
This paper refers to the activity of the small (withone or two auditors employed) and average (one ortwo auditors with the right to sign the auditors’report and three up to six employees) entities thataudit the customers’ financial statements preparedin accordance with the national accounting standards. In the case of the group accounts, someaspects are nuanced according to the requirementsof the auditor at the group’s level and according tothe dimension of the component in the total group.
The independence and objectivity of the auditor and the audit team. The familiarity risk
JEL classification: M41
IntroducereLa majoritatea auditorilor finan-ciari, firme mici şi mijlocii, existăo reală preocupare de a docu-menta numai independenţa şiobiectivitatea auditorului finan-ciar, şi, în eventualitatea identifi-cării riscurilor la adresa indepen-denţei auditorului, măsurile ne -cesare pentru diminuarea acesto-ra la un nivel acceptabil. În cazulechipei de audit, se urmăreşteobţinerea unei declaraţii de inde-pendenţă din partea personaluluiangajat şi a colaboratorilor.
Trebuie subliniat că aceste crite-rii de independenţă şi obiectivita-te, menţionate în Codul Etic, seaplică atât auditorilor – parteneride angajament, cât şi persoa-nelor care fac parte din echi-pa de audit al situaţiilor finan-ciare.
Codul Etic (paragraful 200.7)menţionează că:
„Exemplele de circumstanţecare pot genera ameninţări defamiliaritate pentru un liberprofesionist contabil includcazuri în care:
(…) Personalul superiorcare are o asociere de lungădurată cu clientul de asigura-re.”
Din parcurgerea textului de maisus apare întrebarea: „Ce înseam-nă o asociere de lungă durată apersonalului superior?”
Din analiza Codului Etic nurezultă o perioadă de timpbine definită, cum este, deexemplu, perioada de şapte anivalabilă în cazul partenerilor deaudit de la entităţile de interespublic. Codul Etic abordeazăaceastă problemă doar la nivel deprincipiu, stabilind că ea depindede complexitatea firmei de audit
şi de complexitatea clientului deaudit.
Totuşi, la nivelul echipelor deaudit această problemă de „fami-liaritate” cu clientul de audit estecertă şi sunt cazuri în care pro-blema este de notorietate (perso-nalul superior are o relaţie apro-piată cu personalul clientului deaudit). În acest caz, riscul defamiliaritate al echipei de auditafectează scepticismul profesio-nal al echipei de audit şi, în con-secinţă, afectează calitatea mun-cii de audit.
Aspecte conceptualeCodul Etic menţionează la para-graful 200.9 că există:
a. măsuri de protecţie create deprofesie, legislaţie sau regle-mentări;
b. măsuri de protecţie aferentemediului de activitate.
În ceea ce priveşte subiectulabordat, respectiv independenţaechipei de audit, măsurile createde profesie, legislaţie sau regle-mentări sunt prezentate în CodulEtic doar la nivel de principiu.Nu există o cerinţă sau o regle-mentare aplicabile în acest caz.
Referitor la măsurile de pro-tecţie de la nivelul mediuluide activitate sunt relevante pre-vederile din Codul Etic, paragra-ful 290.10: „în procesul de luarea deciziei de acceptare sau conti-nuare a unei misiuni, sau a deci-ziei dacă o anumită persoanăpoate fi membru al echipei deaudit, o firmă trebuie să identifi-ce şi să evalueze ameninţările laadresa independenţei”.
La paragraful 290.150 (secţiunea290, aplicabilă angajamentelorde audit şi revizuire) se menţio-nează că: „Ameninţările de inte-
res personal şi de familiaritatesunt generate prin utilizarea ace-luiaşi personal superior într-omisiune de audit pe o perioadălungă de timp.” Importanţa ame-ninţărilor depinde de factori pre-cum:
a. perioada de timp în care per-soana a fost membru al echi-pei de audit;
b. rolul persoanei în echipa deaudit;
c. structura firmei;
d. măsura în care echipa de con-ducere a clientului a suferitmodificări;
e. măsura în care s-au modificatnatura şi complexitatea aspec-telor referitoare la contabilita-tea şi raportarea clientului.
Importanţa ameninţărilor trebuieevaluată, iar pe baza acestor eva-luări trebuie aplicate măsuri ceinclud:
a. rotaţia personalului;
b. implicarea unui profesionistcare nu a fost membru al echi-pei de audit şi care să revizu-iască munca personaluluisuperior; sau
c. revizuiri interne şi externe,independente şi periodice alecalităţii misiunii.
Aspecte procedurale
Documentarea alocării personaluluiÎn primul rând, auditorul trebuiesă implementeze o politică şi oprocedură prin care poate urmăride la un an la altul şi de la unclient la altul personalul care afăcut parte din echipa de audit şimodul în care a fost efectuatămonitorizarea derulării angaja-
8
Idei, sugestii, experienţe
mentului. În acest sens, reamin-tim prevederile paragrafului200.7 citat anterior. Acest lucrueste relativ simplu, întrucât audi-torul trebuie să precizeze anualcare este componenţa echipei deaudit, în secţiunea de planificareşi să decidă, în funcţie de pregăti-rea profesională şi experienţa fie-cărui membru al echipei, modulde alocare a muncii de audit, pre-cum şi modul de efectuare amonitorizării derulării angaja-mentului (ISA 220).
Pentru identificarea riscului defamiliaritate la nivel de client,considerăm că este necesar caauditorul să centralizeze acestealocări anuale de personal şi să le
consemneze în A3. Lista de veri-ficare a aspectelor viitoare (laînchiderea angajamentului) şi înB2. Acceptarea numirii saurenumirii (în anul următor).Acest lucru poate fi implementatîn mod facil de toţi auditorii,indiferent de dimensiunea firmeide audit (mici sau medii) şi denumărul de clienţi de audit.
Şi totuşi... perioada?Deoarece Codul Etic includenumai o abordare de principiu şievită să ofere o perioadă de timppredeterminată (ca, de exemplu,perioada de şapte ani în cazulpartenerilor), rămâne la latitudi-nea auditorilor financiari să sta-
bilească o perioadă (un numărminim şi un număr maxim deani, de exemplu) în care o per-soană poate activa ca membru înechipa de audit.
În cazul în care persoana încauză „creşte” în cadrul echipeide audit, auditorii trebuie să pre-vadă la nivelul procedurilor unnumăr maxim de ani în careaceasta poate activa în cadrulechipei de audit.
Implicarea unei persoane în echi-pa de audit pe o perioadă de timpmai îndelungată are avantaje şidezavantaje. În categoria avanta-jelor intră o mai bună cunoaşterea clientului, a proceselor finan-ciare şi contabile, a mediului încare lucrează clientul de auditetc., de unde şi posibilitatea dereducere a costurilor, datoratăeficienţei în muncă. Dezavantajulcel mai evident este riscul laadresa independenţei şi obiectivi-tăţii auditorului.
Chiar dacă există puncte de vede-re oficiale (a se vedea opiniaorganismului profesional dinMarea Britanie – APB EthicalStandard 3. Revised, 2009, para-grafele 20-21), conform căroraimplicarea personalului superiorpe o perioadă de şapte ani la ace-laşi client reprezintă o ameninţa-re la adresa independenţei şiobiectivităţii, considerăm că încondiţiile actuale ale profesiei deaudit din România aceastăperioadă ar trebui privită curezerve şi redusă la trei-patruani. În cazul în care nu se efec-tuează, există o serie de măsurice pot fi implementate. Ele suntprezentate în continuare.
Considerăm că, în România,nevoia de a reduce perioada decolaborare cu acelaşi client la uninterval de trei-patru ani apare caurmare a faptului că există o
9Anul 5 - 4/2016
Independenţă și obiectivitate
practică la nivelul auditorilor dea „fragmenta” auditul anual în„audituri lunare”. În aceastăsituaţie, riscul de familiaritatecare apare la nivelul membrilorsuperiori din echipa de audit esteevidentă. În asemenea cazuri, omăsură suplimentară, alta decâtcea menţionată în continuare,este implicarea mai mare a audi-torului, respectiv a personaluluisuperior, în supervizarea misiuniide audit şi, implicit, creştereacosturilor cu derularea angaja-mentului de audit.
Aspecte practicePentru rezolvarea practică a pro-blemei este necesar a fi consultatparagraful 290.150 din CodulEtic.
Indiferent de dimensiunea şi decomplexitatea firmei de audit,este necesar ca la secţiunea„Acceptarea relaţiilor cu clientul”să se identifice corect, dacă exis-tă, riscul la adresa independenţeişi obiectivităţii auditorului (risculde familiaritate) şi apoi să sedecidă ce măsuri pot fi luate pen-tru evitarea acestui risc.
La nivelul auditorilor – firmemici şi mijlocii, identificarea unuirisc de familiaritate în cazul utili-zării personalului superior pe operioadă lungă de timp la acelaşiclient constituie o reală proble-mă, la fel ca şi dispunerea demăsuri pentru evitarea acestuirisc.
Atragem atenţia asupra faptuluică este de dorit ca măsurile carese iau să fie clar corelate cu facto-rii care le determină şi, totodată,este imperios necesară documen-tarea acestor aspecte. De exem-plu, în cazul în care firmele nudispun de personalul şi de timpulnecesar pentru derularea angaja-
mentului, acestea pot coopta uncolaborator. Calitatea de colabo-rator o are şi persoana care revi-zuieşte munca echipei de audit,dar acţionează ca personal coop-tat datorită faptului că există unrisc de familiaritate la nivelulechipei de audit. Aşadar, cauzediferite pot conduce la acelaşi tipde măsură, dar impactul asupramodului în care se desfăşoarăangajamentul de audit este com-plet diferit.
Măsurile care pot fi luate suntamintite în continuare.
A. În cazul firmelor mici esteexclusă rotirea personalului,pentru că aceste firme nu dis-pun de suficient personal.
Astfel, în cazul firmelor micipot fi folosite următoarelesoluţii:
a. implicarea unui profesio-nist care nu a fost membrual echipei de audit şi caresă revizuiască munca per-sonalului superior; şi
b. revizuiri interne (cu excep-ţia cazului în care nu existăun partener) şi externe alecalităţii misiunii, indepen-dente şi periodice.
În cazul firmelor mici, recoman-dăm revizuirea colegială (peer-review) efectuată de un alt audi-tor. Această revizuire colegialăpoate fi extinsă şi asupra altor
10
Idei, sugestii, experienţe
puncte de interes, cum ar fi deru-larea angajamentului sau contro-lul de calitate (a se consulta, înacest sens, ISQC 1 şi ISA 220).
În cazul revizuirii colegiale, audi-torul extern care va revizui anga-jamentul fie sub aspectul inde-pendenţei, fie sub aspectul moni-torizării angajamentului sau alcontrolului de calitate trebuie săîşi asume şi să semneze:
a. o declaraţie de indepen-denţă;
b. o declaraţie de confidenţia-litate şi de non-concurenţă.
În cazul în care auditorul dintr-ofirmă mică decide să coopteze unauditor extern pentru revizuireaactivităţii, trebuie să documente-ze în cadrul dosarului de auditurmătoarele aspecte:
1. motivul cooptării auditoru-lui extern;
2. faptul că auditorul externare experienţa necesară îndomeniul care urmează a fiauditat;
3. faptul că auditorul externare experienţă în activita-tea de revizuire (pentru olistă exactă recomandămconsultarea ISA 220, iarpentru angajamente alteledecât auditurile şi revizui-rile – ISQC 1).
De asemenea, recomandăm caindiferent de scopul urmărit prinrevizuirea colegială, această revi-zuire să fie efectivă şi documen-tată, documentarea fiind realizatăcu referire exactă la scopul urmă-rit.
B. În cazul firmelor de dimensiu-ne medie, monitorizarea riscu-lui de familiaritate se poaterealiza prin monitorizarea alo-cării personalului pe client şipe an de către partenerulînsărcinat cu etica, pe de o
parte, şi care a fost validată departenerul însărcinat cu con-trolul de calitate (a se consultaîn acest sens prevederile ISQC1). Există cazuri în care, dincauza limitării inerente impusede numărul de personal, per-soana care revizuieşte muncaechipei de audit este partene-rul de revizuire sau par tenerulde control al ca li tă ţii, şi nupartenerul de misiune.
În cazul firmelor medii apare oaltă problemă: riscul ca revizui-rea să fie doar formală şi nu efec-tuată în mod real. Neefectuareaunei revizuiri reale de către opersoană care să aibă competen-ţele necesare duce la realizarea înmod deficient a documentăriidosarului de audit.
ConcluziiAtragem atenţia auditorilorfinanciari din firmele mici să
depună diligenţele necesare pentru identificarea riscurilor de familiaritate la nivelul echipeide audit şi fie să se implice maimult în supravegherea echipei de audit (implicarea auditoruluitrebuie reflectată prin bugetul de timp alocat misiunii, respectivprin creşterea numărului de orelucrate), fie să opteze pentruimplicarea unui profesionistextern independent, în cazulîn care nu există în firmă o persoană care să poată realizaacest obiectiv.
În final, subliniem că inspecţiilede calitate efectuate de cătreDepartamentul de monitorizare,control şi competenţă profesio -nală (DMCCP) din cadrul CAFRnu intră în sfera „inspecţiilorexterne independente şi periodi-ce”. Aşadar, inspecţiile derulatede DMCCP nu pot fi asimilatecelor menţionate nici în ISQC 1 şi nici celor menţionate în ISA 220. u
11Anul 5 - 4/2016
APB (2003) Ethical Standard 3 (revised), [pdf] Disponibil la:https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/APB/ES-3-(Revised)-Long-Association-with-the-Audit-Eng.pdf, [Accesat pe 26 octombrie2016].
CAFR (2013), Codul Etic, ediţie IESBA 2013, [pdf] Disponibil la:http://www.cafr.ro/uploads/Codul%20Etic%202013-83fe.pdf,[Accesat pe 26 octombrie 2016].
IESBA (2015), Code of Ethics for Professional Accountants, [pdf]Disponibil la: http://www.ifac.org/news-events/2015-06/2015-iesba-handbook-now-available, [Accesat pe 26 octombrie 2016].
IESBA (2016), Exposure draft, Limited Re-exposure of ProposedChanges to the Code Addressing the Long Association of Personnelwith an Audit Client, [pdf] Disponibil la: https://www.ifac.org/publi-cations-resources/exposure-draft-limited-re-exposure-proposed-changes-code-addressing-long, [Accesat pe 26 octombrie 2016].
Odată cu transpunerea directive-lor europene EC 2014/23, EC2014/24 şi EC 2014/25 şi adap-tarea Directivei EC 2007/66 lanoul context normativ, s-au creatpremisele reaşezării procesuluide achiziţie publică pe bazetransparente şi competitive.Astfel, prin adoptarea legislaţieisecundare în domeniul achiziţii-lor publice, România a trecut înrândul statelor membre care autranspus şi operaţionalizat direc-tivele europene care reglemen-tează domeniul.
Aceste hotărâri de guvern, intra-te în vigoare începând cu data de26.05.2016, au adus o serie deelemente de noutate expuse încontinuare.
a. Hotărârea pentru apro-barea normelor metodo-logice de aplicare a Legiiprivind achiziţiile publiceface referire la următoa-rele aspecte:
1. Clarificarea modului de apli-care a criteriului de atribuireprin explicitarea subcriterii-lor „calitate-preţ” şi „costulcel mai scăzut” care au fostintroduse ca elemente denoutate prin legea achiziţiilorpublice.
12
idei, sugestii, experienţe
Lucrarea prezintă principalele modificări apărute în anul 2016 îndomeniul achiziţiilor. În luna mai au fost transpuse în legislaţianaţională directivele europene EC 2014/23, EC 2014/24 şi EC2014/25 şi adaptată EC 2007/66 prin Legea nr. 98/2016 privindachiziţiile publice şi Legea nr. 99/2016 privind achiziţiile sectoriale.
The paper presents the main changes made in 2016 in the domain ofthe public purchases. The European directives EC 2014/23, EC2014/24, EC 2014/25 and EC 2007/66 were transposed through Law98/2016 regarding the public purchases and Law 99/2016 regardingthe sectorial purchases in May.
Keywords: Public purchases, sectorial purchases, national regulations, European directives.
JEL classification: M41
REZUMAT
ABSTRACT
Bogdan PUȘCAȘAgenția Națională pentru Achiziții Publice
Noutăţi aduse prin normelemetodologice de aplicare ale noului pachet legislativprivind achiziţiile publiceNews brought by themethodological norms for the application of the new regulationsregarding the public purchases
2. Detalierea atribuţiilor com-partimentului intern speciali-zat în domeniul achiziţiilorpublice, precum şi a moduluiconcret în care celelalte com-partimente ale autorităţiicontractante au obligaţia de a sprijini activitatea com-partimentului de achiziţiipublice.
3. Referatul de necesitate, carereprezintă un documentintern emis de fiecare com-partiment din cadrul autori-tăţii contractante, în sprijinulactivităţii compartimentuluide achiziţii publice.
4. Strategia de contractare,care este un document al fie-cărei achiziţii cu o valoareestimată peste pragul valoricstabilit la art. 7 alin. (5)1 dinlege şi poate face obiectulevaluării Agenţiei Naţionalepentru Achiziţii Publice(ANAP), împreună cu docu-mentaţia de atribuire, ante-rior iniţierii procedurii deatribuire.
5. Elaborarea unui Programanual al achiziţiilor publice(PAAP) distinct pentru fieca-re proiect finanţat din fondurinerambursabile şi/sau proiectde cercetare.
6. Regulile de calcul ale valoriiestimate a achiziţiei - modali-tatea de achiziţie este aleasăîn funcţie de următoareleaspecte:
è valoarea estimată a tutu-ror achiziţiilor cu acelaşiobiect, cu obiect similarsau al căror obiect facparte din aceeaşi clasă aVocabularului comun pri-vind achiziţiile publice(en. Common Procure -ment Vocabulary - CPV),conform RegulamentuluiCE nr. 213/2008 din 28noiembrie 2007, pe careautoritatea contractantă
13Anul 5 - 4/2016
1 Pragurile valorice sunt:a) 23.227.215 lei, pentru contractele de achiziţie publică/acordurile-cadru de lucrări; b) 600.129 lei, pentru contractele de achiziţie publică/acordurile-cadru de produse şi de servicii; c) 3.334.050 lei, pentru contractele de achiziţie publică/acordurile-cadru de servicii care au ca obiect servicii sociale şi
alte servicii specifice.
achiziţiile publice
intenţionează să le reali-zeze în cursul unui anbugetar;
è complexitatea contractu-lui/acordului-cadru ceurmează a fi atribuit;
è îndeplinirea condiţiilorspecifice de aplicarea aanumitor modalităţi deatribuire.
7. Consultarea pieţei - parte aprocesului de achiziţie publi-că, care se iniţiază prin publi-carea în Sistemul deExcelenţă privind AchiziţiilePublice (SEAP) a unui anunţprivind consultarea, în cazulîn care se doreşte achiziţiona-rea unorproduse/servicii/lucrări cugrad ridicat de complexitatetehnică, financiară sau con-tractuală, ori din domenii cuun rapid progres tehnologic.
8. Detalierea unor aspecte legatede documentaţia de atribuire– respectiv fişa de date şidocumentele suport, careinclud formularul de integri-tate (în sensul prevederilorLegii privind instituirea unuimecanism de prevenire a con-flictului de interese în proce-dura de atribuire a contracte-lor de achiziţie publică) şi jus-tificarea privind: determina-rea valorii estimate a contrac-tului/acordului-cadru, alege-rea procedurii de atribuire însituaţiile prevăzute la art. 69alin. (2) – (5) din lege şi,după caz, decizia de a accele-ra procedura de atribuire,decizia de a nu utiliza împăr-ţirea pe loturi, cerinţele decalificare şi, după caz, criterii-le de selecţie, factorii de eva-luare.
9. Modalităţile de constituire agaranţiei de participare şi a
garanţiei de bună execuţie,cu precădere prin preluareasolicitărilor pieţei.
10. Reguli noi privind evaluareaex-ante a documentaţiei deatribuire:
è ANAP evaluează, înaintede transmiterea sprepublicare a invitaţiei departicipare/anunţului departicipare, conformitateacu legislaţia aplicabilă îndomeniul achiziţiilorpublice a documentaţiilorde atribuire aferente con-tractelor de achiziţiepublică/acordurilor-cadru, ce au fost selectateîn baza unei analize derisc şi/sau aleatoriu, din-tre cele care intră sub
incidenţa prevederilorlegii privind achiziţiilepublice;
è prevederile caietului desarcini sau cele ale docu-mentaţiei descriptive vorfi analizate numai dinprisma necesităţii de a seurmări eliminarea unorelemente cu caracter res-trictiv, cum ar fi menţio-narea unor nume de firmăce favorizează anumiţiproducători/ofertanţi, sauintroducerea unor cerinţece nu pot fi încadrate caspecificaţii tehnice;
è prin excepţie, prin ordinal preşedintelui ANAP, sepoate stabili faptul că,pentru anumite domenii,
14
idei, sugestii, experienţe
verificarea specificaţiilortehnice se va realiza inte-gral, inclusiv privind as -pectele de oportunitate;
è în cazul în care autorita-tea contractantă nu estede acord cu motivele derespingere a documenta-ţiei de atribuire, se vaaplica procedura de conci-liere/mediere reglementa-tă prin ordin emis de pre-şedintele ANAP.
11. Clarificarea rolului şi a com-ponenţei comisiei de evaluare.
12. Procedurile desfăşurate inte-gral prin mijloace electronicedevin regulă (pentru toatetipurile de proceduri).
13. Detalierea procedurii simpli-ficate, care se aplică în condi-ţiile prevăzute la art. 7 alin.(2) din lege.
Principalele probleme neacoperi-te prin legislaţia primară şi rezol-vate prin aceste norme metodolo-gice se referă la:
è Clarificarea aplicării proce-durii simplificate, în contex-tul nepreluării la art. 19 a for-mulării agreate în dezbateriledin comisiile raportoare aleCamerei Deputaţilor şi for-mulată la art. 24 în legeaachiziţiilor sectoriale.
è Posibilitatea publicării cutitlu gratuit a maxim 50 depoziţii în catalogul electronicSEAP - art. 171, alin.(2)
b. Hotărârea pentru apro-barea normelor metodo-logice de aplicare a Legiiprivind achiziţiile secto-riale
Facem precizarea că acestenorme au fost elaborate în princi-pal pornind de la modelulNormelor de aplicare a Legii pri-vind achiziţiile publice (clasice),cu ajustări în vederea asigurăriigradului optim de flexibilitatenecesar entităţilor care desfăşoa-ră activităţi comerciale sauindustriale. Este de menţionat căprin Legea privind achiziţiile sec-toriale a fost introdus conceptulde entitate contractantă careinclude, pe lângă autorităţile con-
tractante, companiile cu capitalpublic-privat sau cele privatecare beneficiază de un drept spe-cial sau exclusiv.
Astfel, principalele schimbări sereferă la:
1. Strategia de contractare,care este un document al fie-cărei achiziţii cu o valoareestimată peste pragul valoricstabilit la art. 12 alin. (4) dinlege2, iniţiată de entitateacontractantă şi poate fisubiect de evaluare a ANAP,împreună cu documentaţia deatribuire în vederea iniţieriiprocedurii de atribuire.Practic, prin aplicarea acesteistrategii, se acordă importan-ţă celor două etape asociateprocedurii de atribuire: pre-gătirea procesului de achiziţieşi derularea procedurii. Estesubliniată, în special, necesi-tatea de a documenta temei-nic deciziile referitoare la ale-gerea modalităţilor prin carevor fi realizate achiziţiilepublice menite să satisfacănecesităţile unei autorităţicontractante;
2. Detalierea regulilor de calcula valorii estimate a achizi-ţiei. Astfel, entitatea contrac-tantă alege modalitatea deachiziţie în funcţie de urmă-toarele aspecte:
a. valoarea estimată a tutu-ror achiziţiilor cu acelaşiobiect, cu obiect similarsau al căror obiect facparte din aceeaşi clasăCPV, conform Regula -mentului CE nr. 213/2008
15Anul 5 - 4/2016
2 Pragurile valorice sunt:a) 1.858.177 lei, pentru contractele sectoriale de produse şi de servicii, precum şi pentru concursurile de soluţii; b) 23.227.215 lei, pentru contractele sectoriale de lucrări; c) 4.445.400 lei, pentru contractele sectoriale de servicii care au ca obiect servicii sociale şi alte servicii specifice.
achiziţiile publice
din 28 noiembrie 2007, pecare entitatea contractantăintenţionează să le atribuieîn cursul unui an bugetar;
a. complexitatea contractu-lui/acordului-cadru secto-rial ce urmează a fi atri-buit;
a. îndeplinirea condiţiilorspecifice de aplicare a anu-mitor modalităţi de atri-buire.
3. Detalierea modalităţilor deconsultare a pieţei. În sensulprevederilor art. 148 din lege,entitatea contractantă poatederula un proces de consulta-re a pieţei, ca parte a procesu-lui de achiziţie publică, carese iniţiază prin publicarea înSEAP a unui anunţ privindconsultarea, în cazul în caredoreşte achiziţionarea unor
produse/servicii/lucrări cugrad ridicat de complexitatetehnică, financiară sau con-tractuală, ori din domenii cuun rapid progres tehnologic.Normele metodologice pre-văd că aspectele supuse con-sultării vizează, fără a se limi-ta la acestea, potenţiale solu-ţii tehnice, financiare saucontractuale pentru satisface-rea nevoii autorităţii contrac-tante, precum şi aspecte lega-te de strategia de contractare,inclusiv divizare pe loturi,posibilitatea solicitării deoferte alternative şi altele ase-menea;
4. Detalierea unor aspecte lega-te de documentaţia de atri-buire –fişa de date şi docu-mentele suport. Normelemetodologice arată că „fişa dedate trebuie să conţină cel
puţin informaţii generalestandard, însoţite de formali-tăţile ce trebuie îndeplinite înlegătură cu procedura de atri-buire în cauză, particularizateîn funcţie de contextul în carese încadrează achiziţia, aspec-tele/cerinţele ce pot faceobiectul Documentului unicde achiziţie european(DUAE), modul în care trebu-ie întocmite şi structuratepropunerea tehnică şi ceafinanciară, criteriul de atri-buire ce urmează a fi aplicat,precum şi căile de atac ce potfi utilizate”.
5. Noi reguli privind evaluareaex-ante a documentaţiei deatribuire.
6. Introducerea sistemelor decalificare. Prin intermediulsistemului de calificare, estecreată o listă de operatori
16
idei, sugestii, experienţe
„... toate aceste noutățiau în mod special la bazănevoia de standardizare
și simplificare.”
economici permanenţi pecare entităţile contractante opot utiliza ca sursă de candi-daţi pentru atribuirea unuicontract sectorial avut învedere de sistemul de califica-re. Entitatea contractantăpoate stabili un sistem decalificare în cadrul căruia unoperator economic poate ficalificat în sistem sau certifi-cat de către o altă persoană,iar în acest caz informeazăoperatorii economici careaplică în vederea calificării,cu privire la numele persoa-nei.
7. Explicitarea criteriilor deatribuire „cel mai bun raportcalitate-preţ” şi „costul celmai scăzut”;
8. Procedurile desfăşurate inte-gral prin mijloace electronice(on-line) devin regulă pentrutoate tipurile de proceduri.Detalii pot fi găsite înCapitolul III – Secţiunea a 5-a –„Derularea procedurilorde atribuire” – unde se men-ţionează această obligaţiepentru fiecare tip de procedu-ră.
9. Stabilirea condiţiilor şimodalităţilor de aplicare aprocedurii simplificate.
10. Perioadă mai mare pentrudurata acordului-cadru.Potrivit normelor metodolo-gice, durata acordului-cadrunu poate fi mai mare de optani, cu excepţia cazurilor pecare entitatea contractantă lepoate justifica doar prinobiectul specific al contracte-lor subsecvente ce urmează săfie atribuite.
11. O nouă abordare ce trebuieurmată de entităţile contrac-tante în procesul de evaluarea ofertelor. Mai exact, este
vorba despre defalcarea aces-tui proces pe faze ce se finali-zează cu rezultate intermedia-re, comunicate ofertanţilor.Fazele de evaluare încep cuanaliza documentului euro-pean nou introdus, DUAE,continuă cu analiza ofertelortehnice, a celor financiare, cuaplicarea criteriului de atri-buire, documentele ce pro-bează îndeplinirea cerinţelorde calificare urmând a fi soli-citate numai ofertantului cla-sat pe primul loc. În evalua-rea ofertelor, entităţile con-tractante sunt îndrumate să
orienteze acest proces peaspecte de fond din conţinu-tul ofertelor. În acest scop,sunt clarificate, prin oferireaunor repere clare, conceptelede abateri tehnice minore,erori aritmetice, vicii deformă.
În concluzie, dorim să atragematenţia tuturor actorilor din piaţaachiziţiilor publice că toate acestenoutăţi au în mod special la bazănevoia de standardizare şi simpli-ficare, astfel încât să poată fi asi-gurată trasabilitatea achiziţii-lor publice în orice moment. u
17Anul 5 - 4/2016
Hotărârea nr. 395/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice deaplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractului de achizi-ţie publică/acordului-cadru din Legea nr. 98/2016 privind achiziţiilepublice, Monitorul Oficial nr. 23 din 6 iunie 2016.
Hotărârea nr. 394/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice deaplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractuluisectorial/acordului-cadru din Legea nr. 99/2016 privind achiziţiilesectoriale, Monitorul Oficial nr. 22 din 6 iunie 2016.
Directiva 2014/23/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26februarie 2014 privind atribuirea contractelor de concesiune, JurnalulOficial al Uniunii Europene din 28.03.2014.
Directiva 2014/24/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26februarie 2014 privind achiziţiile publice şi de abrogare a Directivei2004/18/CE, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 28.03.2014.
Directiva 2014/25/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26februarie 2014 privind achiziţiile efectuate de entităţile care îşi desfă-şoară activitatea în sectoarele apei, energiei, transporturilor şi servicii-lor poştale şi de abrogare a Directivei 2004/17/CΕ, Jurnalul Oficial alUniunii Europene din 28.03.2014.
Directiva 2007/66/CE A Parlamentului European şi a Consiliului din 11decembrie 2007 de modificare a Directivelor 89/665/CEE şi92/13/CEE ale Consiliului în ceea ce priveşte ameliorarea eficacităţiicăilor de atac în materie de atribuire a contractelor de achiziţii publi-ce, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 20.12.2007.
Regulamentul CE nr.213/2008 al Comisiei din 28 noiembrie 2007 demodificare a Regulamentului CE nr. 2195/2002 al ParlamentuluiEuropean şi al Consiliului privind Vocabularul comun privind achizi-ţiile publice (CPV) şi a Directivelor 2004/17/CE, Jurnalul Oficial alUniunii Europene din 15.03.2008.
Legea nr. 184/2016 privind instituirea unui mecanism de prevenire aconflictului de interese în procedura de atribuire a contractelor deachiziţie publică, Monitorul Oficial nr. 831 din 20.10.2016.
Bibliografie
achiziţiile publice
18
idei, sugestii, experienţe
Articolul prezintă modul de organizare a stagiului învederea dobândirii calității de auditor financiar înRomânia, ca parte a reformei programului de califi-care oferit de Camera Auditorilor Financiari dinRomânia. Pentru asigurarea calității acestui pro-gram, a fost constituit Comitetul de lucru pentrustagiari. Articolul descrie și argumenteazăimportanța și rolul acestui comitet, punând înevidență rezultatele consultărilor cu participanții lastagiu.
Cuvinte-cheie: Comitet de lucru, stagiar, auditorfinanciar.
The article presents the organization of the internship required to be acquired by the financialauditor certification in Romania, as part of thereform of the training program provided by theChamber of Financial Auditors of Romania. Toensure the quality of this program, the WorkingCommittee for Trainees was created. The articledescribes and argues the importance and role of thiscommittee, highlighting the results of consultationswith the participants to the internship program.
Key words: Working Committee, intern, financialauditor.
JEL classification: M42
REZUMAT ABSTRACT
Radu PRODANDepartamentul Admitere, pregătire continuă
Importanța înființăriiComitetului de lucru pentru stagiariîn contextul reformei programului de calificare al CAFRThe importance of the establishment of the WorkingCommittee for the trainees in the context of the CAFR’s qualification program
IntroducereObiectivul Camerei AuditorilorFinanciari din România (CAFR)este furnizarea unui cadru propi-ce dezvoltării profesiei de auditorfinanciar, în care serviciile suntorientate spre îndeplinirea tutu-ror cerinţelor şi aşteptărilor per-soanelor interesate. Prin promo-varea unor valori fundamentalede profesionalism, integritate,transparenţă, corectitudine, dina-mism şi unitate, CAFR urmăreşteconstituirea unei profesii solide,bazată pe principii etice, care săservească interesului public.
O dezvoltare sustenabilă a profe-siei de audit, la cele mai înaltestandarde, nu poate fi îndeplinitădecât prin formarea unor profe-sionişti de înaltă clasă, care au labază o pregătire temeinică ceacoperă competenţa tehnică,aptitudinile profesionale, valori-le, etica şi aptitudinile profesio-nale, experienţa practică şi eva-luarea. Rolul acestor elementeeste să asigure că membrii profe-siei ating un nivel corespunzătorde competenţă profesională.
Stagiul reprezintă perioada depregătire practică a stagiarului înactivitatea de audit financiar.Acesta se desfăşoară pe o duratăde minim trei ani, cu posibilita-tea suspendării unui an, dar doaro singură dată pe parcursul sta-giului.
Desfăşurarea stagiului se deru-lează în cadrul a două moduledistincte:
a. anul I de stagiu este destinatpregătirii teoretice şi aplicati-ve a stagiarilor;
b. anii II şi III de stagiu suntdestinaţi practicii efective astagiarului în cadrul societăţi-lor sau cabinetelor de auditfinanciar.
Anual, stagiarii au obligaţia de aparticipa la programul de pregă-tire profesională organizat deCAFR, constând în 25 de ore depregătire.
Dintre priorităţile CAFR pentruperioada următoare fac partecreşterea calităţii programului deeducaţie, îmbunătăţirea sistemu-lui de acces la stagiu şi de exami-nare finală, precum şi alinierea lacele mai bune practici internaţio-nale în domeniu.
În acest sens, în luna august 2016s-a constituit Comitetul de lucrupentru stagiari, format dintr-oechipă de profesionişti, care reu-neşte auditori şi stagiari, îmbi-nând astfel o bogată experienţă
cu privire la stagiu şi la ariile salede îmbunătăţire.
Un prim pas în evaluarea situa-ţiei actuale referitoare la progra-mul de calificare furnizat deCAFR a constat în transmitereaunui chestionar privind consulta-rea stagiarilor cu privire la modulde desfăşurare a stagiului.
Obiectivul şi importanţa comitetuluide lucru pentru stagiariComitetul de lucru pentru sta-giari reprezintă un forum consul-tativ, având ca principal obiectiv
19Anul 5 - 4/2016
Comitetul de lucru pentru stagiari
dezbaterea problemelor stringen-te referitoare la stagiul CAFR şipropunerea de soluţii constructi-ve pentru aspectele identificate.
Scopul acestui Comitet este de agaranta faptul că principaleleprobleme ale stagiarilor în activi-tatea de audit financiar sunt luateîn considerare în deciziile viitoa-re privind reforma în domeniulreprezentat de stagiu. Astfel,membrii Comitetului vor faceparte din procesul de elaborare aplanului de acţiune în ceea cepriveşte următoarele aspecte:
è identificarea principalelorprobleme cu care se confrun-tă stagiarii;
è analiza, înţelegerea, dezbate-rea şi evaluarea problemeloridentificate;
è implementarea deciziilor cuprivire la modificările prefi-gurate.
Importanţa Comitetului de lucruconstă atât în îndeplinirea misiu-nii consultative, cât şi în realiza-rea de analize şi monitorizareaimpactului viitoarelor modificăriasupra stagiului şi stagiarilor.
Angrenarea acestui Comitet înacţiunile întreprinse în vedereamodificării programului de califi-care ajută atât la creşterea trans-parenţei şi a calităţii procesuluidecizional al CAFR, cât şi la înţe-legerea mult mai clară a procesu-lui de către stagiari.
Primul subiect tratat deComitetul de lucru pentru sta-giari a fost reprezentat de rezul-tatele obţinute la chestionarulprivind consultarea stagiarilor cuprivire la modul de desfăşurare astagiului şi la identificarea celormai importante probleme ridica-te de stagiari şi care necesită oacţiune imediată în vederea solu-ţionării lor.
Sinteza răspunsurilorstagiarilor cu privire lamodul de desfăşurare a stagiului 1. Structura
chestionarului CAFR a transmis stagiarilor unchestionar pentru consultareaacestora cu privire la principalelearii cuprinse în programul decalificare pentru obţinerea calită-ţii de auditor financiar, şi anume:
è testul de verificare a cunoş-tinţelor în domeniul finan-ciar-contabil pentru accesulla stagiu;
è stagiul de pregătire teoreticăşi practică;
è programul de pregătire profe-sională;
è examenul de competenţă pro-fesională, pentru atribuireacalităţii de auditor financiar.
Astfel, chestionarul a fost struc-turat pe mai multe module ce auvizat identificarea principaleloraspecte ce pot fi îmbunătăţite,referitoare la fiecare etapă dinprogramul de calificare:
1. Modulul privind testul deverificare a cunoştinţelor îndomeniul financiar-contabilpentru accesul la stagiu acuprins întrebări privindtematica şi bibliografia, tim-pul dedicat studiului, nivelulde exigenţă a testului şisubiectele incluse în test.
2. Modulul pentru stagiarii dinanul I de stagiu a cuprinsîntrebări referitoare la utilita-tea întocmirii lucrării practicepentru pregătirea ca viitorauditor, conţinutul orientativpentru lucrarea practică, găsi-rea îndrumătorului de stagiu
şi testul de verificare susţinutla finalul cursurilor.
3. Modulul pentru stagiarii dinanii II şi III de stagiu a cu -prins întrebări referitoare laîndrumătorul de stagiu şi lapregătirea practică efectuată.
4. Modulul pentru stagiarii dinperioada legală de susţinere aexamenului de competenţăprofesională a cuprins între-bări legate de termenul detrei ani în care pot susţine şipromova acest examen şi uti-litatea temelor prezentate încadrul cursurilor obligatoriiîn pregătirea pentru examen.
5. Modulul referitor la pregăti-rea profesională a cuprinsîntrebări referitoare la siste-mul de pregătire (clasic/e-learning), tematică, supor-turi de curs şi chestionare deevaluare.
6. Modulul referitor la exame-nul de competenţă a cuprinsîntrebări referitoare la tema-tică şi bibliografie, accesul lamaterialele relevante, timpuldedicat studiului, subiectelede examen, posibilitatea edi-tării unei broşuri cu subiectepropuse pentru examen, posi-bilitatea modificării sistemu-lui de examinare.
7. Modulul referitor la transpa-renţă, comunicare şi implica-re a cuprins întrebări referi-toare la nivelul de cunoaşterea normelor şi procedurilorCAFR, comunicarea cu CAFR,posibilitatea participării laîntâlniri care vizează optimi-zarea programului de stagiu.
De asemenea, în cadrul secţiuni-lor de comentarii şi sugestii dincadrul chestionarului, stagiarii auavut posibilitatea de a abordaaspecte cum ar fi: nivelul de
20
idei, sugestii, experienţe
exigenţă, calitatea informării cu privire la modalitatea de des -făşurare a examenului, mo -dificarea structurii subiectelor,transparenţa în privinţa tipurilorde subiecte din cadrul exame -nului.
Răspunsurile primite reprezintăun punct de plecare importantreferitor la principalele problemeîntâmpinate de stagiari şi ajutăComitetul de lucru în dezvoltareaunui plan de acţiune corespunză-tor aşteptărilor stagiarilor.
2. Structura eşantionului
Numărul de persoane care aurăspuns sondajului a fost de1.198 de stagiari.
Analiza în funcţie de vârstă acondus la observaţia că cea maimare pondere în cadrul eşantio-nului analizat o au persoanele cuvârsta cuprinsă între 31 şi 40 deani (589 de persoane, respectiv49,2% din stagiarii care au răs-puns la chestionar). Au răspunsla chestionar şi persoane cu vâr-sta cuprinsă între 41 şi 50 de ani(342 de persoane, reprezentând28,5% din eşantion) şi cele cuvârsta cuprinsă între 20 şi 30 deani (182 de persoane, adică15,2%). Cel mai mic segment estecel al persoanelor cu vârsta depeste 50 ani (85 de persoane,respectiv 7,1%).
Cea mai mare pondere în funcţiede localitatea de domiciliu o aurespondenţii din Bucureşti (482de persoane), reprezentând40,2% din numărul total de per-soane care au răspuns la chestio-nar.
Referitor la structura eşantionu-lui în funcţie de modalitatea deacces la stagiu, se observă o dife-renţă relativ mică între numărul
de respondenţi care au susţinuttestul de acces (541 de persoane,reprezentând 45,2% din eşan-tion) şi cei care au echivalat tes-tul de acces (657 de persoane,adică 54,8%).
3. Analiza răspunsurilorreferitoare la testulde acces la stagiu
Din analiza răspunsurilor referi-toare la testul de acces la stagiu,observăm că majoritatea respon-denţilor (65,2%) consideră căstructura testului este bine defi-nită, subiectele sunt elaborate pebaza tematicii şi bibliografiei(80,4%), timpul de rezolvare asubiectelor este suficient(80,6%), bibliografia este bineorganizată şi uşor de urmărit(50,8%), iar accesul la materialeeste facil (55,3%).
Un alt aspect important este fap-tul că 59,7% din persoanele careau răspuns la întrebările referi-toare la testul de acces la stagiuconsideră că ar fi utilă organiza-rea unor cursuri în vederea susţi-nerii acestui test.
4. Analiza răspunsurilorreferitoare la stagiu
Analizând răspunsurile primite laîntrebările referitoare la anul I destagiu, se observă că principalapreocupare a stagiarilor din acestan o reprezintă găsirea unuiîndrumător de stagiu, un procentdestul de ridicat de stagiariîntâmpinând greutăţi în acestsens (40,4%).
Pentru anii II şi III de stagiu,accentul s-a pus pe relaţia stagia-rilor cu îndrumătorii de stagiu.
Rezultatele obţinute indică obună colaborare între stagiari şiîndrumătorii de stagiu, majorita-tea stagiarilor care au răspuns
fiind mulţumiţi de suportul acor-dat de îndrumători:
è 89% din stagiari afirmă căîndrumătorul le-a acordattoate facilităţile în vedereaefectuării instruirii;
è 88,8% din stagiari afirmă căîndrumătorul le-a oferit spri-jin pentru completarea caie-tului de practică;
è 80,4% din stagiari afirmă căîndrumătorul a mărit treptatgradul de dificultate a lucrări-lor încredinţate;
è 93% din stagiari consideră căîndrumătorul i-a ajutat învederea însuşirii disciplinelorprofesionale ale pregătiriitehnice de bază (audit şi con-tabilitate).
Referitor la perioada de trei anidupă finalizarea stagiului în carese poate susţine examenul decompetenţă profesională, 48,6%din stagiarii care au răspuns laaceastă întrebare consideră căaceasta este suficientă, în timp ce46,8% consideră ca aceastăperioadă este prea scurtă. Doar4,6% dintre stagiari sunt de păre-re că această perioadă este prealungă pentru susţinerea şi pro-movarea examenului.
În ceea ce priveşte programul depregătire profesională dedicatstagiarilor, 55,8% din stagiaripreferă sistemul e-learning, întimp ce 44,2% preferă sistemulclasic.
În cadrul comentariilor şi suges -tiilor, observăm că respondenţiisolicită prezentarea mai multorexemple practice în cadrul cursu-rilor, a unor subiecte asemănă-toare cu cele pentru examenul decompetenţă, cât şi organizareacursurilor pe parcursul mai mul-tor zile.
21Anul 5 - 4/2016
Comitetul de lucru pentru stagiari
5. Analiza răspunsurilorreferitoare la exame-nul de competenţăprofesională
Subiectul cu cel mai mare impactdin chestionar a fost cel referitorla examenul de competenţă pro-fesională.
Principalele probleme ridicatesunt legate de bibliografie. 83,2%dintre respondenţi consideră căeste prea amplă, 55,5% fiind depărere că este şi foarte dificil deparcurs.
De asemenea, în secţiunile rezer-vate comentariilor şi sugestiilorsunt semnalate probleme, ca deexemplu: exigenţa crescută,absenţa informării cu privire lamodalitatea de desfăşurare a exa-menului, modificarea structuriisubiectelor, transparenţa în pri-vinţa tipurilor de subiecte dincadrul examenului.
Un alt aspect important estenecesitatea elaborării unei bro-şuri cu modele de subiecte pen-tru examen. 97,9% din stagiariconsideră că o astfel de broşurăar fi extrem de utilă pentru înţe-legerea structurii în vederea pre-gătirii lor pentru examen. Ca răs-puns la aceste solicitări, CAFR aelaborat şi a publicat o culegerecu modele de subiecte, care a fostpusă la dispoziţia persoanelorinteresate şi s-a bucurat de unreal succes.
La întrebarea referitoare la modi-ficarea sistemului de evaluarefinală prin introducerea mai mul-tor examene cu o tematică con-centrată pe fiecare arie majoră depregătire, s-a observat că 45,7%din stagiari sunt de părere că ar fiutilă această schimbare, în timpce un procent destul de mare(36,3%) este reprezentat de sta-giarii care nu sunt hotărâţi în pri-
vinţa acestui aspect. Doar 17,9%dintre respondenţi nu sunt deacord cu această modificare.
ConcluziiConducerea CAFR, împreună cumembrii Comitetului de lucrupentru stagiari, au analizat rezul-tatele chestionarului, au identifi-cat aspectele prioritare pentrucare este imperios necesarăimplementarea imediată şi auiniţiat proiecte care să acopereariile de interes, pentru a sprijinistagiarii în activitatea lor.
În acest sens, la începutul luniiseptembrie a fost publicată cartea„Subiectele propuse la examenulde competenţă profesională însesiunea noiembrie 2015”, unmaterial orientativ care vine înajutorul candidaţilor la examen,pentru a se familiariza cu struc-tura celor trei probe de examina-re şi cu modalitatea de abordarea subiectelor.
Un alt punct important este orga-nizarea de cursuri de pregătirepentru stagiarii aflaţi în perioadade susţinere a examenului decompetenţă, cursuri solicitate înmod repetat de stagiari şi care aufost organizate la finalul luniioctombrie şi la începutul luniinoiembrie.
De asemenea, clarificările aduseîn legătură cu anumite elementedin tematica şi bibliografia pen-
tru examen reprezintă un plus învederea unei mai bune înţelegeria aspectelor de aprofundat la dis-ciplinele respective.
Comitetul de lucru poate fi carac-terizat pe scurt prin următoareleaspecte:
1. Echipa este formată din pro-fesionişti, auditori şi stagiari,cu o experienţă amplă referi-toare la stagiu şi la ariile salede îmbunătăţire.
2. Obiectivul principal alComitetului îl constituie dez-baterea problemelor stringen-te referitoare la stagiul CAFRşi propunerea de soluţii constructive pentru subiecteleridicate.
3. Comitetul de lucru are omisiune consultativă şi demonitorizare a impactului vii-toarelor modificări asuprastagiului şi stagiarilor.
4. Comitetul de lucru ajută atâtla creşterea transparenţei şi acalităţii procesului decizionalal CAFR, cât şi la înţelegereamai clară a procesului decătre stagiari.
Concluzionăm că până în prezentmembrii Comitetului de lucrupentru stagiari s-au implicat şi aufost activi în ceea ce priveşteîmbunătăţirea şi rezolvarea pro-blemelor stagiarilor. Considerămcă înfiinţarea acestui Comitet delucru reprezintă un elementimportant al reformei cu privirela stagiu. u
22
idei, sugestii, experienţe
CAFR (2016), Subiectele propusela examenul de competenţăprofesională în sesiuneanoiembrie 2015, Bucureşti:Editura CAFR.
Bibliografie
23Anul 5 - 4/2016
idei, sugestii, experienţe
Pentru a face față numeroaselor dificultăți econom-ice și financiare și lipsei acute de lichidități, caremarchează perioada în care ne aflăm, entitățilecaută diferite soluții în vederea reorganizării afaceriipe care o conduc. De multe ori, în cadrul acestorprocese, atenția este preponderent îndreptată spreaspectele comerciale ale restructurării, neglijândnumeroase alte implicații ce pot să apară și săinfluențeze efectele dorite de întreprinzători. Astfel,deseori sunt lăsate pe plan secundar aspectele con-tabile și fiscale, care ar putea constitui elemente dediferențiere între un plan de optimizare reușit șiunul superficial. Pe lângă aspectele juridice, eco-nomice, financiare și fiscale ale combinărilor deîntreprinderi, o atenție deosebită trebuie acordată șimodului în care sunt înregistrate aceste operații încontabilitate, în conformitate cu cerințele privind
prezentarea informațiilor în situațiile financiare. Înlucrare sunt examinate posibilitățile de aplicare acerințelor IFRS 3 Combinări de întreprinderi decătre entitățile din Republica Moldova, precum șidificultățile întâlnite în cursul acestui proces, careimpun exercitarea de către contabili a raționamen -tului profesional. Este realizată prezentarea preve -derilor regle men tărilor contabile internaționaleîntrucât reglementarea contabilă din RepublicaMoldova nu conține un standard echivalent.
Cuvinte-cheie: Fuziune, absorbție, contopire, com-binare de entități, tranzacții de combinare, do -bânditor, data achiziției, metoda de achiziție,fond comercial, contabilitatea operațiilor decombinare, raportarea operațiilor de combina-re.
REZUMAT
Lilia GRIGOROI & Liliana LAZARI Academia de Studii Economice a Moldovei
Tratamentul contabil al combinărilor de entitățiconform IFRS 3Accounting for business combinations under IFRS 3
To cope with the numerous economic and financialdifficulties and the shortage of cash, which marksthe present period, entities search for various solutions to reorganize their businesses. However,during these processes the attention is often directed towards the commercial aspects of restructuring, neglecting many other implicationsthat may occur and influence the effects desired byentrepreneurs. Thus, accounting and tax aspects areside-lined even if they may constitute important
elements in making the difference between a successful optimization plan and a superficial one.Besides the legal, economic, financial and taxaspects of the combinations, close attention shouldbe paid to how these operations are accounted forand to their disclosure in the financial statements ofthe combining entities. This paper examines thepossibilities to apply the requirements of IFRS 3Business Combinations by entities in the Republicof Moldova and the difficulties encountered during
ABSTRACT
IntroducereÎn condițiile procesului de globa-lizare, fenomen tot mai accentuatîn prezent, numărul și amploareacombinărilor de întreprinderi acunoscut o creștere. Combinărilede întreprinderi au un rol impor-tant în dobândirea și păstrareapoziției de lider pe piață. Ten -dința de integrare europeană, cunoi provocări și orizonturi pentrumediul de afaceri al RepubliciiMoldova, necesită modificarearapidă a comportamentuluientităților și optimizarea strate-giilor pentru a face față contextu-lui concurențial. Astfel, fuziunilesunt printre cele mai importanteoperațiuni de restructurare aunei entități, conturând o catego-rie aparte a restructurăriloroperaționale prin prisma efecte-lor pe care le generează, și anumecreșterea externă a entităților.
Tratamentul combinări-lor de întreprinderiAccentuarea fenomenului de re -structurare a entităților la nivelulțărilor dezvoltate, în care acestestrategii beneficiază de un interessporit din partea acționarilor șiinvestitorilor de mai multe dece-nii, s-a răspândit și în țările încurs de dezvoltare. În contextulcrizelor economice și financiare,relansarea economiei este undeziderat care poate fi atins prin
implementarea unor proiecte dereorganizare a entităților, cu sco-pul de a eficientiza activitateaentităților și de a susține realiza-rea obiectivelor de dezvoltareeconomică ce pot contribuisubstanțial la redresarea econo-miei naționale. În acest context,fuziunile constituie mecanismeesențiale de revitalizare a enti -tăților participante la operațiuneși, totodată, a întregului circuit încare acestea operează. Astfel,procedurile de derulare aoperațiilor de restructurare tre-buie să se desfășoare rapid șicorect pentru toate părțile impli-cate, impunându-se actualizareași optimizarea legislației aferente.
În prezent există o piață a fuziu-nilor în dezvoltare în RepublicaMoldova. Totuși, primele tran -zacții dintr-un anumit domeniusunt de obicei cele mai dificile șiridică probleme multiple. Con -form datelor Camerei Înregis -trării de Stat din RepublicaMoldova, au avut loc următoarelefuziuni de entități finalizate prinînregistrare de stat (Tabelul 1).
Pentru a face față numeroaselordificultăți economice și financia-re și lipsei acute de lichidități,entitățile caută diferite soluții învederea reorganizării afacerii.Combinarea de entități poate firezultatul influenței diferițilorfactori de ordin juridic (valoareaactivelor nete mai mică decâtcapitalul social), fiscal (obținereade facilități fiscale) și economic(lărgirea piețelor de desfaceresau cucerirea de noi segmente pepiață). De multe ori însă, încadrul acestor procese, atențiaeste îndreptată spre aspectelecomerciale ale restructurării,neglijând numeroase implicațiice pot să apară și să influențezeefectele dorite de întreprinzători.Astfel, de multe ori, aspectelecontabile și cele fiscale care potconstitui elemente de diferențiereîntre un plan de optimizare reușitși unul superficial sunt lăsate peplan secundar.
Pe lângă aspectele juridice, finan-ciare și fiscale ale fuziunilor, oatenție deosebită trebuie acorda-tă și modului în care aceste
24
idei, sugestii, experienţe
the course of this process, which require theaccountant’s exercise of professional judgment. Asthe accounting regulations in the Republic ofMoldova do not include a standard related to business combinations, the international accountingprovisions are presented.
Keywords: Merger, absorption, business combination, business combinations transactions, acquirer, date of acquisition, purchase method, goodwill, accounting for busi-ness combinations, reporting business combina-tions.
JEL classification: M41
operații sunt reflectate în conta-bilitate, în conformitate cu pre-zentarea informațiilor însituațiile financiare de cătreentitățile participante la fuziune.
Pe plan internațional acestetranzacții există de o lungăperioadă de timp. Încă din aniiʼ70 în SUA au apărut primelereglementări cu privire la conta-bilizarea combinărilor de entități,urmate în anii ʼ80 de cele la nivelinternațional. Acest fapt demons-trează atenția ridicată acordatăacestor operații, ce a avut la ori-gine numărul din ce în ce maimare de fuziuni înregistrate. ÎnRepublica Moldova reglementa-rea contabilă a acestor tranzacțiia fost realizată pentru prima datăîn anul 1998 (în vigoare până înanul 2014) cu punerea în aplicarea standardului național de conta-bilitate SNC 22 Combinări deîntreprinderi.
Articolul 4, alin. 5 din LegeaContabilității menționează că, încazul în care prevederile SNC șiale altor acte normative elaborateși adoptate nu stabilesc unelereglementări prevăzute în IFRS,entitatea este încurajată să aplice
prevederile IFRS până la accepta-rea lor de Guvernul RepubliciiMoldova. Pentru IFRS 3 Com -binări de întreprinderi nu a fostelaborat un SNC specific. Avândîn vedere internaționalizareacombinărilor de întreprinderi,aplicarea prevederilor IFRS înRepublica Moldova de cătreentitățile ce înregistrează astfelde tranzacții contribuie la armo-nizarea contabilă în acest dome-niu, cu prezentarea de informațiiîn beneficiul utilizatorilor de si -tuații financiare care să nu fieafectate de divergențele stabilitede reglementările contabile dindiferite țări. Elaborarea unui SNCar ușura contabilizarea tranzac -ții lor pentru fuziunile dintre în -tre prinderile din RepublicaMoldova.
Aplicarea prevederilor IFRS 3Combinări de întreprinderi(revizuit) pentru contabilizareatranzacțiilor de combinare a enti -tăților din Republica Moldova nuelimină problemele existente,care reies din multiplele modifi-cări survenite în timp la nivelinternațional, și anume:
è aplicarea din noiembrie 1983până în martie 2004 a IAS 22
Contabilitatea combinărilorde întreprinderi;
è înlocuirea IAS 22 cu IFRS 3Combinări de întreprinderidin aprilie 2004 până în iunie2009. IFRS 3 a fost realizat încadrul primei faze a colaboră-rii Consiliului pentruStandarde Interna ționale deContabilitate (IASB) cuConsiliul pentru Standarde deContabilitate Financiară dinSUA (FASB);
è înlocuirea cu IFRS 3 Com -binări de întreprinderi (revi-zuit), din iulie 2009, rezulta-tul efortului comun alConsiliului pentru StandardeInternaționale de Conta bili -tate (IASB) și al Consiliuluipentru Standarde de Conta -bilitate Financiară din SUA(FASB) pentru îmbunătățirearaportării financiare prin pro-movarea convergenței inter -naționale a standardelor decontabilitate. Standarul a fostrevizuit în cadrul celei de-adoua faze a proiectului. Men -ționăm că și acest standard asuportat deja modificări prinintermediul Îmbunătățirilorla IFRS, mo dificarea anumi-tor puncte fiind aplicabilă dinluna iulie 2010, iar a celorlal-te din luna iulie 2014.
Reglementarea contabilă a com-binărilor de întreprinderi repre-zintă o problemă mult discutatăla nivel internațional, aflându-setimp îndelungat pe agenda celordouă organisme de reglementare,FASB și IASB. Acest fapt a deter-minat modificări constante, dato-rită cerințelor și necesităților uti-lizatorilor de informații contabi-le, dar și a evoluției combinărilorde entități și a cadrului legislativaferent. Proiectul comun realizatde FASB și IASB cu privire lastandardele referitoare la combi-
25Anul 5 - 4/2016
combinarea de entităţi
nările de întreprinderi constituieo dovadă a faptului că se doreșterealizarea convergenței, care vineîn întâmpinarea dificultăților ge -nerate de fuziunile transfronta-liere.
Motivația care ne-a îndreptatatenția către procesul complex alfuziunilor se referă la schimbărilesurvenite de-a lungul timpului cuprivire la: numărul fuziunilorînregistrate în Republica Mol -dova, reglementările din dome-niul juridic, fiscal, contabil lanivel național și internațional,generate de globalizare, de inten-sificarea concurenței, de dezvol-tarea economică.
Fuziunile reprezintă o tematicăextrem de complexă situată laintersecția mai multor domeniiștiințifice: drept civil, economie,management, evaluare, fiscalita-te, contabilitate, necesitând oabordare interdisciplinară.
Pentru început, propunem o deli-mitare conceptuală a fuziunilor,centrată pe poziționarea acestoroperații în cadrul strategiilor derestructurare, prin explicarea din perspectivă economică, juri-dică și financiar-contabilă. Astfel:
è din punct de vedere economicfuziunile sunt tratate caoperații de creștere externăsau de concentrare economi-că a capitalurilor;
è din punct de vedere juridicfuziunile sunt percepute catehnici de realizare a combi-nărilor de întreprinderi;
è din punct de vedere finan-ciar-contabil fuziunile vizea-ză determinarea costului uneiastfel de tranzacții, modul deînregistrare în contabilitate șiraportare în situațiile finan-ciare.
Ca urmare a studiului efectuatputem menționa că în domeniileeconomic, juridic, financiar, fis-cal se utilizează termenul defuziune, iar în contabilitate ter-menul de combinare de între-prinderi. Cu toate acestea, existăsituații în care folosirea mai mul-tor termeni poate genera confu-zie. În continuare vom prezentadefinițiile celor doi termeni, pen-tru a evita neclaritățile și pentrua evidenția faptul că fiecaredomeniu include propriile princi-pii și reglementări.
În Republica Moldova conformdispozițiilor juridice, respectivart. 69 din Codul Civil, fuziuneareprezintă una din formele dereorganizare a persoanei juridice.Fuziunea este o operațiune teh-nico-juridică prin care două saumai multe persoane juridice, înscopul concentrării capitalului șisporirii rentabilității activitățiiîși unifică patrimoniul în unulsingur. Reglementarea procedu-rii de fuziune este prezentată încadrul art. 73-78 din Codul Civilal Republicii Moldova. Conformacestor prevederi, fuziunea aredouă forme: contopirea și ab -sorbția. Deosebirea dintre acesteforme constă în efectele juridicepe care le produc și în înregistră-rile contabile care trebuie efec-tuate de entitățile implicate înreorganizarea prin fuziune.
Contopirea este deseori numităși fuziune (Legea cu privire laantreprenoriat și întreprinderinr. 845 din 03.01.1992,Monitorul Parlamentului nr. 2din 28.02.1994, cu modificărileulterioare).
În literatura de specialitate dinRepublica Moldova, aceastăformă de combinare de întreprin-deri se regăsește și sub denumi-rea de fuziune prin reunire saucreare. Contopirea duce la dizol-
varea persoanei juridice careinițiază procedura de reor-ganizare și radierea acesteia din registrul de stat și la aparițiaunei persoane juridice noi, carecontinuă raporturile juridiceîncepute de entitățile prede -cesoare.
Fuziunea prin absorbție, numităși asociere (Legea cu privire laantreprenoriat și întreprinderinr. 845 din 03.01.1992,Monitorul Parlamentului nr. 2din 28.02.1994, cu modificărileulterioare) este întâlnită în litera-tură și cu denumirea de fuziunestatutară. În acest caz, persoanajuridică absorbantă continuă să existe și după fuziune, darînglobează drepturile șiobligațiile persoanelor juridiceabsorbite, care se dizolvă șiurmează a fi radiate din registrulde stat.
Tratamentul juridic al fuziunilorprezintă modalitatea de realizare.Domeniul contabil fiindinfluențat de natura operației,acest fapt generează necesitateade a examina măsura în carefuziunea respectă cerințele decombinare impuse de IFRS 3.Deoarece pentru combinarea deentități este prevăzut un trata-ment contabil specific, dacătranzacția desfășurată nu poate fiatribuită combinării de entități,atunci ea se va înregistra în con-tabilitate conform altor regle-mentări contabile (IFRS 11Angajamente comune, IFRS 10Situații financiare consolidateetc.). Acest termen nu este pre-zent în reglementările dinRepublica Moldova. De aceea,recurgem la norma inter na -țională de raportare financiarăIFRS 3 Combinări de întreprin-deri, care definește combinărilede întreprinderi ca reprezentând„o tranzacție sau un alt eveni-
26
idei, sugestii, experienţe
ment prin care un dobânditorobține controlul asupra uneiasau mai multor întreprinderi”.În IFRS 3 se precizează faptul că
tranzacțiile numite uneori„fuziuni reale” sau „fuziuni întreentități egale” sunt, de asemenea,combinări de întreprinderi, con-
form utilizării acestui termen încadrul IFRS 3. Prezentarea com-binărilor de întreprinderi esterealizată în Figura 1.
27Anul 5 - 4/2016
combinarea de entităţi
Ca sinteză a celor prezentate, ocombinare de entități poate fistructurată diferit din rațiunijuridice, economice și contabile.Pentru efectuarea procedeului dereorganizare prin fuziune estenecesar să fie parcurși pașiiprevăzuți de legislația fiecăreițări, pentru înregistrarea acestorași ulterior examinarea moduluide consemnare contabilă.
Fiecare etapă este însoțită deanumite activități necesare, stabi-lite de actele normative aleRepublicii Moldova:
è Codul Civil, articolele 73-78;
è Codul Fiscal, articolul 58:Reorganizarea agentului eco-nomic, articolul 59: Regulileîn cazul lichidării sau reorga-nizării agentului economic,articolul 185:Responsabilitatea pentruobligațiile fiscale ale persoa-nei în cazul reorganizării ei;
è Legea contabilității, art. 34:Cerințe de raportare în cazulreorganizării entității;
è Legea privind înregistrareade stat a persoanelor juridiceși a întreprinzătorilor indivi-duali, capitolul IV:Înregistrarea persoanelorjuridice supuse reorganizării;
è Legea cu privire la antrepre-noriat și întreprinderi, arti-colul 32: Reorganizarea între-prinderii, articolul 33:Garantarea drepturilor credi-torilor în cazul reorganizăriiîntreprinderii;
è Legea privind societățile peacțiuni, capitolul 19:Reorganizarea societății;
è Legea privind societățile curăspundere limitată, articolul80: Reorganizarea societății;
è Legea concurenței
è Legea privind activitatea deevaluare, articolul 5, alin.4:Evaluarea obligatorie se efec-tuează la reorganizare;
è Regulamentul privind con-centrările economice,Hotărârea ConsiliuluiConcurenței;
è Instrucțiunea privind etapelereorganizării societății peacțiuni, Hotărârea ComisieiNaționale a valorilor mobilia-re.
Este cunoscut faptul că imple-mentarea cu succes a oricăreireorganizări, inclusiv a fuziunii,implică numeroase probleme denatură juridică.
Tratamentul contabil al opera -țiilor de combinare a întreprinde-rilor este prevăzut de IFRS 3Combinări de întreprinderi, careare ca obiectiv sporirea relevan -ței, fiabilităţii și comparabilităţiiinformațiilor pe care o entitate lefurnizează în situațiile sale finan-ciare despre o combinare deîntreprinderi și efectele acesteia.Standardul IFRS 3 nu se aplică încazul:
a. contabilizării formării unuiangajament comun însituațiile financiare aferenteangajamentului comun însine. Acest aspect este regle-mentat prin IFRS 11Angajamente comune, res-pectiv SNC Părți afiliate șicontracte de societate civilă.
b. achiziției unui activ sau aunui grup de active care nuconstituie o întreprindere. Înastfel de cazuri, dobânditorultrebuie să identifice și sărecunoască activele indivi-duale identificabile dobândite(inclusiv acele active carecorespund definiției și crite-riilor de recunoaștere a
imobilizărilor necorporaledin IAS 38 Imobilizări necor-porale), precum și datoriileasumate. Costul grupului tre-buie alocat activelor și dato-riilor individuale identificabi-le pe baza valorilor juste rela-tive ale acestora de la datacumpărării. O astfel detranzacție sau un astfel deeveniment nu generează fondcomercial.
c. unei combinări de entități sauîntreprinderi sub controlcomun – în care entitățilecare participă la combinaresunt controlate în ultimăinstanță de aceeași parte sauaceleași părți atât înainte, câtși după combinare, iar con-trolul nu este tranzitoriu.
Dispozițiile standardului nu seaplică achiziției de către o entita-te de investiții, conform definițieidin IFRS 10 Situații financiareconsolidate privind investițiaîntr-o filială care se impune a fievaluată la valoarea justă prinprofit sau pierdere.
Prevederile IFRS 3 referitoare lapașii necesari pentru contabiliza-rea unei combinări de entitățisunt prezentate în Figura 2.
è Identificarea tranzacțieide combinare. Entitateatrebuie să determine dacă otranzacție sau un evenimentreprezintă o combinare deîntreprinderi aplicânddefiniția din IFRS 3, fapt ceimpune ca activele dobânditeși datoriile asumate să consti-tuie o întreprindere. Conformprevederilor IFRS 3, între-prinderea reprezintă un setde active și activități integratecare poate fi condus și admi-nistrat în scopul furnizăriiunei rentabilități sub formăde dividende, costuri mai scă-
28
idei, sugestii, experienţe
zute sau alte beneficii econo-mice direct către investitorisau alți proprietari, membrisau participanți. Din textuldefiniției și prevederile stan-dardului rezultă că întreprin-derea este o înglobare într-untot unitar a unor intrări șiieșiri de resurse, gestionateprin intermediul unor resur-se, prezentate în Figura 3.
În practică, combinarea de între-prinderi constă în afacereadesfășurată între proprietariientităților participante la combi-nare sau dintre o entitate și pro-prietarii altei entități. O entitatetrebuie să contabilizeze fiecarecombinare de întreprinderi apli-când metoda achiziției.Metoda achiziției, fiind rămasăsingura acceptată de standardeleinternaționale (a fost eliminatămetoda punerii în comun a inte-reselor), a suferit modificări de-alungul timpului, punându-seaccent pe recunoașterea și eva-luarea activelor, datoriilor, dato-riilor contingente, a fonduluicomercial, tratamentul ulterior alacestor elemente și peinformațiile care trebuie prezen-tate în situațiile financiare.Conform metodei achiziției, com-binarea de întreprinderi se înre-gistrează în contabilitatea dobân-ditorului.
è Identificarea dobândito-rului. Pentru fiecare combi-nare de întreprinderi, unadintre entitățile care participăla combinare trebuie identifi-cată drept dobânditor. Pentruaceasta se aplică prevederileIFRS 10 Situații financiareconsolidate, care stipuleazăcă este entitatea care obținecontrol asupra entitățiidobândite. Cu toate acestea,prevederile IFRS 10 nu indicăîn mod clar care din entitățile
29Anul 5 - 4/2016
combinarea de entităţi
ce participă la combinare estedobânditor. De aceea, IFRS 3prezintă factorii ce trebuieavuți în vedere pentru stabili-rea dobânditorului, și anume:
Într-o combinare de între-prinderi care a fost efectuatăinițial printr-un transfer denumerar sau de alte activesau prin suportarea de dato-rii, dobânditorul este entita-tea care transferă numerarulsau alte active sau care supor-tă datoriile. De exemplu: enti-tatea X achiziționează entita-tea Y căreia îi achită 300.000unități convenționale (u.c.)pentru acțiunile celei dinurmă (Y). În acest caz, entita-tea X este considerată dobân-ditor, deoarece achită pentrupartea procurată.
Într-o combinare de între-prinderi realizată inițialprintr-un schimb de parti -cipații în capitalurile proprii,dobânditorul este de obiceientitatea care emite partici -pații în capitalurile sale pro-prii. Cu toate acestea, înunele combinări de întreprin-deri, numite de obicei„achiziții inverse”, entitateaemitentă este entitateadobândită. Alți factori șiîmprejurări pertinente trebu-ie luate în considerare laidentificarea dobânditoruluidintr-o combinare de între-prinderi realizată prin schim-bul de participații în capitalu-rile proprii, inclusiv:
a. drepturile de vot relativedin entitatea rezultată înurma combinării de între-prinderi. Dobânditoruleste de obicei entitateacare participă la combina-re ai cărei proprietari, încalitate de grup, păstreazăsau primesc cea mai mare
parte a drepturilor de votdin entitatea rezultată înurma combinării. La stabi-lirea grupului de proprie-tari care păstrează sauprimește cea mai mareparte a drepturilor de vot,o entitate va lua în consi-derare existența oricărorangajamente de votneobișnuite sau speciale șiopțiuni, warante sau titluride valori convertibile.
b. existența unor drepturiminoritare de vot în enti-tatea rezultată în urmacombinării, dacă nu existăalt proprietar sau gruporganizat de proprietaricare să aibă drepturi devot semnificative.Dobânditorul este de obi-cei entitatea care participăla combinare al cărei unicproprietar sau grup orga-nizat de proprietari deținecea mai mare parte dinparticipațiile minoritare lavot din entitatea rezultatăîn urma combinării.
c. alcătuirea organismuluide conducere al entitățiirezultate în urma combi-nării. Dobânditorul estede obicei entitatea careparticipă la combinare aicărei proprietari au capa-citatea de a alege sau de anumi ori de a înlăturamajoritatea membrilororganului de conducere alentității rezultate în urmacombinării. De exemplu:entitatea X, a cărei valoarejustă este de 190.000 u.c.,se combină cu entitatea Y,a cărei valoare justă estede 210.000 u.c. Entitatearezultată din combinare vafi condusă de manageriientității X. În acest caz,
entitatea X se considerădobânditor, deoarecemanagementul acesteia vagestiona.
d. alcătuirea conduceriisuperioare a entitățiirezultate în urma combi-nării. Dobânditorul estede obicei entitatea careparticipă la combinare acărei (fostă) conduceredomină conducereaentității rezultate în urmacombinării.
e. termenii schimbului departicipații în capitalurileproprii. Dobânditorul estede obicei entitatea partici-pantă la combinare careplătește o primă pestevaloarea justă de dinaintede combinare a participa -țiilor în capitalurile propriiale celeilalte entități sauale celorlalte entități careparticipă la combinare.
Dobânditorul este de obiceientitatea care participă lacombinare a cărei dimensiu-ne relativă (evaluată, deexemplu, ca active, veniturisau profit) este în mod sem-nificativ mai mare decât cea aceleilalte entități sau a celor-lalte entități care participă lacombinare. De exemplu, săpresupunem că: entitatea X,ale cărei active nete au ovaloare bilanțieră de 500.000u.c., achiziționează entitateaY a cărei valoare bilanțieră aactivelor nete este de 120.000u.c. Deoarece entitatea X estemai mare, ea poate fi conside-rată dobânditor.
Într-o combinare de între-prinderi care implică maimult de două entități, stabili-rea dobânditorului trebuie, deasemenea, să ia în considera-
30
idei, sugestii, experienţe
re, printre altele, care entitateparticipantă la combinare ainițiat combinarea, precum șidimensiunea relativă aentităților care participă lacombinare.
O entitate nou-formată pen-tru efectuarea unei combinăride întreprinderi nu este înmod necesar dobânditorul.Atunci când se înființează oentitate nouă care emiteparticipații în capitalurileproprii pentru realizarea uneicombinări de întreprinderi,una dintre entitățile care par-ticipă la combinare, existentăînainte de combinare, trebuieidentificată drept dobânditor.De exemplu: Entitatea Afuzionează cu entitatea B șirezultatul fuziunii esteînființarea societății C.Dobânditor va fi una dinentitățile A sau B; entitatea Cnu poate aplica metodaachiziției conform IFRS 3. Oentitate nouă care transferănumerar sau alte active saucare suportă datorii dreptcontraprestație poate consti-tui dobânditorul.
Identificarea corectă a dobândi-torului în tranzacția de combina-re este de mare importanță,deoarece IFRS 3 prezintă modulde contabilizare al combinărilornumai la dobânditor. În cazulfuziunilor prin absorbție dobân-ditor va fi entitatea absorbantă,iar la fuziunea prin contopire cadobânditor este identificată unadin entitățile ce se contopesc șinu cea nou creată. În cazulachiziției controlului asupra uneientități, dobânditor va fi entita-tea-mamă. Celelalte entitățiimplicate în procesul de combi-nare contabilizează tranzacțiileconform prevederilor standarde-
lor de contabilitate ce prevăddizolvarea acestora.
è Determinarea dateiachiziției. Data la caredobânditorul obține controlulasupra entității dobânditeeste, în general, data la caredobânditorul transferă legalcontraprestația, dobândeșteactivele și își asumă datoriileentității dobândite - data deînchidere. Totuși, dobândito-rul ar putea obține controlulla o dată anterioară sau ulte-rioară datei de închidere.Problema este determinată laachiziția pe etape, prindobândirea pe părți.Dobânditorul trebuie să ia înconsiderare toate faptele șicircumstanțele pertinentepentru identificarea dateiachiziției. Aceasta poate să nucoincidă cu data obțineriicontrolului. Spre exemplu:entitatea A achiziționeazăacțiunile entității B înproporție de 100%. Conformcontractului de cumpărare,data achiziției este 10 martie.Membrii consiliului deadministrație a entității Bsunt numiți pe 1 aprilie, datăla care condițiile de vânzarevor fi îndeplinite. În acest caz,data achiziției este data înce-pând cu care entitatea Apoate conduce politicileoperaționale și financiare aleentității B, adică 1 aprilie șinu 10 martie, când s-a efec-tuat tranzacția de cumpărare.În acest caz se considerănecesară efectuarea legăturiicu data înregistrării fuziuniide către autorități. De exem-plu, entitatea A decide la 2ianuarie să procure entitateaB. Achiziția se face pe părți, la2 ianuarie procură 20%, la 1martie – 50%, la 1 iulie –
30%, fiind prezentate treidate de procurare. Dataachiziției va fi 1 martie, adicădata la care entitatea A obținecontrolul.
è Estimarea/determinareacostului combinării deîntreprinderi. Evaluareaîntreprinderilor are un rolesențial în desfășurarea fuziu-nilor, fiind utilizată ca bazăde pornire în vederea nego-cierii prețului la care va avealoc tranzacția. De asemenea,evaluarea are implicații asu-pra valorilor la care se înre-gistrează operația în contabi-litate. Printre cele mai frec-vent utilizate metode pentruevaluarea entităților care fu -zionează sunt: activul net ree-valuat, actualizarea fluxuluide numerar și cursul bursier.
Costul unei combinări de între-prinderi reprezintă de fapt costulachiziției, fiind compus dinurmătoarele elemente:
– valoarea justă a activelorcedate dobânditorului, a dato-riilor asumate și a părților decapital emise de dobânditor înschimbul obținerii controluluiasupra entitățilorachiziționate;
Valoarea justă a activelor dobân-dite prin plata directă de nume-rar este prezentată de suma plăti-tă în momentul achiziției. Însituația în care combinarea deentități se face prin părți de capi-tal emise de către dobânditor,costul achiziției îl reprezintăvaloarea justă a acestora, deter-minată astfel: valoarea de piață aacțiunilor, dacă acestea suntcotate pe piață sau partea pe careo reprezintă titlurile din valoareajustă a entității achiziționate,dacă acestea nu sunt cotate pepiață.
31Anul 5 - 4/2016
combinarea de entităţi
– costurile directe atribuitecombinării de entități, carecuprind:
onorariile plătite avoca -ților/juriștilor, evaluatori-lor și contabililor, precumși altor consultanți de spe-cialitate;
costurile pregătirii și emi-siunii titlurilor de capita-luri proprii.
è Recunoașterea și evalua-rea activelor identificabi-le dobândite, a datoriilorasumate și a oricărorinterese care nu contro-lează în entitatea dobân-dită. Dobânditorulrecunoaște activele și datorii-le entității dobândite numaidacă la data achiziției acesteaîndeplinesc următoarelecondiții: activele identificabi-le dobândite și datoriile asu-mate trebuie să răspundădefinițiilor activelor și dato-riilor din Cadrul general pentru întocmirea și prezen-tarea situațiilor financiarela data achiziției (IFRS 3, par. 11).
În acest caz, la entitatea dobândi-toare poate apărea situația de arecunoaște anumite active saudatorii pe care entitatea dobândi-tă nu le recunoscuse anterior însituațiile financiare. Ca exemplupot servi imobilizările corporaleidentificabile pe care le-a dobân-dit, care au fost create de cătreentitatea dobândită și ale cărorcosturi au fost atribuite la cheltu-ieli, nefiind recunoscute ca activeîn situațiile financiare.
Pentru datoriile contingente par.23 al IFRS 3 stipulează următoa-rele: dispozițiile IAS 37 nu seaplică pentru determinarea dato-riilor contingente care trebuierecunoscute la data achiziției; în
schimb, dobânditorul trebuie sărecunoască la data achiziției odatorie contingentă asumată într-o combinare de entități dacăeste o obligație actuală carerezultă din evenimente trecute,iar valoarea sa justă poate fievaluată credibil (IAS 37 stipu-lează că valoarea nu poate fievaluată credibil).
Clasificarea și atribuirea activelorși datoriilor dobândite se efec-tuează în funcție de cerințeledobânditorului, indiferent de cla-sificarea efectuată de către enti-tatea achiziționată. În acest sens,paragraful 15 al IFRS 3 stabileștecă, la data achiziției, dobândito-rul trebuie să clasifice sau să des-emneze activele identificabiledobândite și datoriile asumateașa cum este necesar pentru aplicarea ulterioară a celorlalte
IFRS. Dobânditorul trebuie sărealizeze aceste clasificări saudesemnări pe baza termenilorcontractuali, a con dițiilor econo-mice, a politicilor sale de exploa-tare sau contabile, precum și aaltor condiții pertinente existentela data achiziției. IFRS 3 prezintădouă excepții la această preve -dere:
clasificarea unui contract deleasing fie ca leasing ope -rațional, fie ca leasing finan-ciar în conformitate cu IAS 17Contracte de leasing;
clasificarea unui contractdrept contract de asigurare înconformitate cu IFRS 4Contracte de asigurare.
Pentru aceste tipuri de contracte,dobânditorul trebuie să realizezeclasificarea pe baza termenilor
32
idei, sugestii, experienţe
contractuali și a altor factori laînceputul contractului (sau, încazul în care termenii contrac-tuali au fost modificați de așanatură încât să se schimbe și cla-sificarea acestuia, la data aceleimodificări, care ar putea fi dataachiziției).
Dobânditorul trebuie să evaluezeactivele identificabile dobânditeși datoriile asumate la valorilelor juste la data achiziției.Stabilirea valorii juste a activelorși datoriilor în combinarea deîntreprinderi în Figura 5.
Valoarea justă este valoarea lacare poate fi tranzacționat unactiv sau decontată o datorieîntre părți interesate și încunoștință de cauză, în cadrulunei tranzacții desfășurate încondiții obiective. În acest cazeste necesară o examinareminuțioasă pentru fiecare ele-ment de activ achiziționat șidatorie asumată, în scopul stabi-lirii valorilor juste ale acestora.Evaluarea la valoarea justă este oproblemă actuală. Dificultateaunei astfel de evaluări constă înfaptul că nu întotdeauna existăpiețe active și dezvoltate prin
recurs la care să se poată stabilivalori pentru anumite active,aspect care este valabil și pentruRepublica Moldova. În scopulsusținerii țărilor cu astfel de pro-bleme a fost elaborat și pus înaplicare IFRS 13 Evaluarea lavaloarea justă începând cu 01ianuarie 2013. Pentru o evaluarecorectă, este necesar ca în primulrând să se efectueze clasificareaactivelor, clasificare de care vadepinde ce standard se va aplicași ce metodă de evaluare se vautiliza. Activele entității vor fievaluate conform regulilor prevă-zute de standardele specifice fie-cărei categorii: IAS 16Imobilizări corporale, IAS 17Contracte de leasing, IAS 38Imobilizări necorporale, IAS 40Investiții imobiliare.
După determinarea valorii juste aactivelor achiziționate și a dato-riilor asumate se calculeazăvaloarea justă a capitalului pro-priu al entității achiziționate, cadiferență dintre cele două ele-mente menționate.
Etapa finală a oricărui proces defuziune constă în înregistrareacontabilă a evenimentelor pe care
acesta le generează. Această eta pă este foarte importantă,deoarece de ea depinde calitateain for mației transmise utiliza -torilor.
Înregistrările în conturi analiticese efectuează pe baza anexelor labilanțul de repartiție, pe fiecarecategorie de elemente și a actuluide transfer.
è Recunoașterea și evalua-rea fondului comercial. Oproblemă importantă în con-tabilitatea combinărilor deîntreprinderi este determina-rea valorii fondului comer-cial. Noțiunea de fond comer-cial prezentată de IFRS 3este: un activ care reprezintăbeneficiile economice viitoarecare rezultă din alte activedobândite într-o combinarede întreprinderi care nu suntidentificate individual șirecunoscute separat. Așadar,fondul comercial reprezintădiferența dintre costul deachiziție și valoarea justă apărții din activul netachiziționat de cumpărător.
Pe baza celor expuse, fondulcomercial se va calcula prinrelația:
Fondul comercial = Costul deachiziție – Activul net
identificabil la valoarea justă xProporția deținută
de dobânditor din activul netidentificabil
În această relație activul netidentificabil evaluat la valoareajustă se calculează astfel:
Activul net identificabil la valoarea justă = Activele identificabile achiziționate
evaluate la valoarea justă –Datoriile identificabile
asumate evaluate la valoareajustă
33Anul 5 - 4/2016
combinarea de entităţi
O altă modalitate de calcul a fon-dului comercial este prin relația:
Fondul comercial = Costul deachiziție – Capitalul propriuevaluat la valoarea justă x
Proporția deținută de cumpără-tor din activul net identificabil,
în care, capitalul propriu evaluatla valoarea justă se calculeazăastfel:
Capitalul propriu evaluat la valoarea justă =
Valoarea inițială a capitaluluipropriu – /+ Diferența dintre
valoarea justă și valoareabilanțieră
Dacă diferența din relația de cal-cul a fondului comercial prezen-tată este pozitivă, rezultă un fondcomercial pozitiv numit și good-
will, care se reflectă în com po -nența activelor.
Dacă diferența este negativă,rezultă un fond comercial nega-tiv numit și badwill, care trebuierecunoscut în contul de profit șipierdere, în componența venitu-rilor rezultate din achiziție.
Exemplu: entitatea-mamăActiv achiziționează 60% dinentitatea-fiică Pasiv cu504.000 unități conven -ționale. Valoarea justă a acti-vului net al entității la dataachiziției este de 560.000 u.c.40% din acțiunile entității-fiică se comercializează labursa de valori, costul lorfiind de 320.000 u.c. Pentrucalculul fondului comercial,determinăm proporția deți -nută de cumpărător din acti-vul net identificabil la dataachiziției: 560.000 u.c. x60%= 336.000 u.c.
De aici rezultă fondul comer-cial pozitiv (goodwill) la dataachiziției:
504.000 u.c. – 336.000 u.c.= 168.000 u.c. – se va includeîn cadrul activelor.
Așa cum am menționat anterior,rezultatul achiziției poate deter-mina un fond comercial negativ,fapt explicat de: anticiparea unorpierderi viitoare, erori în calcululvalorii juste a activelor și a dato-riilor identificabile (inclusiv dato-riile contingente), erori în evalua-rea costului de achiziție, achizițiela preț avantajos.
Exemplu: entitatea-mamăActiv achiziționează 60% dinentitatea-fiică Pasiv cu304.000 u.c. Cota-parte aactivului net achiziționat de laentitatea-fiică este de360.000 u.c.
idei, sugestii, experienţe
34
În acest caz, entitatea-cumpă-rător, a încheiat o tranzacțieeficientă de combinare a afa-cerii, în rezultatul căreia ladata achiziției obține un venit(fond comercial negativ saubadwill) în valoare de:
360.000 u.c.– 304.000 u.c. =56.000 u.c.
Ulterior, fondul comercial înre -gistrat sub formă de goodwill nuse amortizează, dar se testeazăanual pentru depreciere, în con-formitate cu prevederile IAS 36Deprecierea activelor (indiferentde existența indiciilor de de -preciere).
ConcluziiManagerii entităților care inițiazăoperațiuni de fuziune invocă ade-sea îmbunătățirea eficienței eco-nomice a entităților prin realiza-rea de sinergii operaționale,financiare sau manageriale, princreșterea puterii de piață sau prinînlocuirea echipelor de conducereineficiente – toate acestea repre-zintă motivații directe. Adesea,pot apărea și motivații indirecte,cum ar fi existența unor conflictede interese între manageri șiacționari, realocarea numeraruluidisponibil și consolidarea pozițieimanagerilor. Contabilizareatranzacțiilor de combinare aentităților este un domeniu com-plex. Avantajele economice alerealizării combinărilor de între-prinderi justifică nevoia de efec-tuare și desfășurare a acestortranzacții și, inevitabil, necesita-tea înregistrării lor în contabilita-te, fapt care impune un studiuaprofundat al acestui domeniu.În cadrul studiului au fost pre-zentate atât aspecte teoretice, câtși exemplificări pentru înțe -legerea modului de desfășurare acombinărilor de întreprinderi.
Informațiile contabile au un rolsemnificativ în asigurarea uneiraportări financiare corecte, careoferă astfel investitorilor și altor
categorii de utilizatori ai situa -țiilor financiare o imagine credi-bilă referitoare la entitățile cotatepe piețele de capital. u
35Anul 5 - 4/2016
combinarea de entităţi
Codul Civil al Republicii Moldova, Comentariu, volumul I, art.1-511,Chișinău, 2006.
Codul Fiscal al Republicii Moldova, www.fisc.md.Gîrbină, M. și Bunea, Ș. (2008), Sinteze, studii de caz și teste grilă pri-
vind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, București: EdituraCECCAR.
IASB, IFRS 3 Combinări de întreprinderi, mf.gov.md.IASB, IFRS 10 Situații financiare consolidate, mf.gov.md.IASB, IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, mf.gov.md.Instrucțiunea privind etapele reorganizării societății pe acțiuni,
Hotărârea Comisiei Naționale a valorilor mobiliare nr. 43/9 din03.08.2006, Monitorul Oficial nr. 134-137 din 25.08.2006.
Lapițkaia, L. (2008), Реорганизация предприятия в вопросах и отве-тах, Revista Contabilitate și audit, nr. 10, pp.17-24.
Legea concurenței nr. 183 din 11.07.2012, Monitorul Oficial nr. 193-197din 14.09.2012.
Legea Contabilității nr. 113 din 27.04.2007, Monitorul Oficial nr. 90-93din 29.06.2007.
Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845 din 03.01.1992,Monitorul Parlamentului nr. 2 din 28.02.1994, cu modificările ulte-rioare.
Legea privind înregistrarea de stat a persoanelor juridice și aîntreprinzătorilor individuali nr. 220 din 19.10.2007, MonitorulOficial nr. 184-187 din 30.11.2007, cu modificările ulterioare.
Legea privind societățile pe acțiuni nr. 1134 din 02.04.1997, MonitorulOficial nr. 38-39 din 12.06.1997, cu modificările ulterioare.
Legea privind activitatea de evaluare nr. 989 din 18.04.2002, MonitorulOficial nr. 102 din 16.07.2002.
Mihu (Grigoriță), M. (2008), IFRS 3 Combinări de întreprinderi,Lucrare de dizertație, București [online] Disponibil la:http://ru.scribd.com/doc/ 17148735/Combinari-de-Intreprinderi-IFRS3#scribd, [Accesat pe 27 octombrie 2016].
SNC Capital propriu și datorii, Monitorul Oficial nr. 233-237 din 22octombrie 2013.
Tiron Tudor, A. (2005), Combinări de întreprinderi Fuziuni și achiziții,Cluj-Napoca: Editura Accent.
Toma, M. (2003), Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune și diviza-re, București: editura CECCAR.
Tostogan, P. (2011), Реорганизация предприятия: юридические, бух-галтерские и налоговые аспекты, Revista Contabilitate și audit, nr.11, pp. 15-32.
Bibliografie
36
idei, sugestii, experienţe
Alin-Constantin DUMITRESCU & Ioana ADASUniversitatea de Vest din Timișoara
Accesarea fondurilor nerambursabile în regiunea Vest – o abordare contabilă și juridică
Îmbunătățirea procesului de luare a deciziilorinvestiționale și asigurarea de personal calificat îndomeniul economiei și legislației generează un efectpozitiv asupra dezvoltării entităților și a rezultateloracestora și asupra economiei naționale.Profesioniștii contabilii trebuie să înțeleagă cât maibine efectele pe termen lung ale deciziilor luate deentitățile economice în sensul accesării subvențiilorși de investire în active, precum și impactul eco-nomic al acestor decizii. Obiectivele lucrării sunt:studiul politicilor contabile aferente subvențiilorpentru investiții, pentru o raportare financiară mairelevantă, analiza impactului nefavorabil alneînțelegerii, necunoașterii sau al confundării pro-cedeelor contabile privind recunoaștereasubvențiilor și reflectarea acestora la venituri pemăsura înregistrării cheltuielilor aferente, precum și analiza rezultatelor comparative obținute în urma aplicării tratamentelor contabile aferentesubvențiilor pentru investiții (active), prevăzute în OMFP 1802/2014 și IAS 20 Contabilitateasubvențiilor guvernamentale și prezentareainformațiilor legate de asistența guvernamentală.
De asemenea, prin intermediul unui chestionar aufost obținute rezultate utile cu privire la impactulsubvențiilor pentru investiții asupra entităților eco-nomice și la modul în care sunt percepute de en -tități aspectele legate de accesarea și implementareaproiectelor de finanțare. Rezultatele studiuluireflectă existența unei diferențe majore între valo-rile obținute prin aplicarea corectă a po liticilor con-tabile referitoare la subvențiile pentru investiții șiaplicarea lor eronată, prin transferul sub venției lavenituri în momentul încasării acesteia.
Aplicarea reglementărilor distincte prevăzute înOMFP 1802/2014 și IAS 20 generează un impactdiferit asupra elementelor din bilanț, însă rezul-tatele din contul de profit și pierdere rămânneschimbate.
Rezultatele sondajului efectuat sugerează că acce-sarea subvențiilor pentru investiții are un impactpozitiv asupra activității și rezultatelor entitățiloreconomice.
Cuvinte cheie: Subvenții pentru investiții, active,tratament contabil, tratament fiscal, beneficiieconomice.
REZUMAT
Grants’ accession in the Western region – an accounting and juridical approach
IntroducereInvestițiile efectuate de companiiau efecte benefice asupra econo-miei naționale în ansamblu.Există posibilitatea accesării de fonduri nerambursabile, prin care se încurajează investi-rea în active care să generezebeneficii economice viitoare, darprin respectarea anumitorcondiții de achiziție, de dedu-cere a cheltuielilor aferenteachiziției de active și de utilizarea acestora în vederea obținerii de rezultate.
Politica investițională este și tre-buie să reprezinte o preocuparenațională strategică, în sensul căefortul investițional, element alaccelerării reformei economice șial progresului, trebuie orientatținând seama de nevoile
entităților economice și mai alesde nevoile de dezvoltare ale țării.În acest sens, contabilitatea poateși trebuie să furnizeze informațiicu privire la costurile cu achizițiasau producția de active, în vede-rea justificării existenței acestorcosturi, care vor fi compensateulterior prin intermediul venitu-rilor din subvenții pentruinvestiții. Datorită importanțeioperațiunilor de finanțare adiverselor activități și investițiiale entităților, în profesia conta-bilă sunt necesare cunoștințe pri-vind:
(i) modul de aplicare a trata-mentelor contabile legate deoperațiunile de alocare aveniturilor din subvenții pen-tru investiții și a cheltuieliloraferente acestora;
(ii) legislația și tratamentele fis-
cale privind influențasubvențiilor asupra profituluiimpozabil și, implicit, asupraimpozitului pe profit și rezul-tatelor entităților economice.
Obiectivul prezentei lucrări esteidentificarea unor aspecte cu pri-vire la accesarea fondurilornerambursabile de cătreentitățile economice din regiuneade dezvoltare Vest, prin analizape subsecțiuni a următoareloraspecte: județul de proveniență,clasa de mărime și sectorul definanțare a entității economice,disponibilitatea surselor definanțare pentru entitățile eco -nomice, cadrul economic finan-ciar al acestora și problemelepresante ale companiilor, privindproiectele de subvenționare și desfășurare a activităților eco-nomice.
37Anul 5 - 4/2016
Improving the investment decision-making process,and providing qualified personnel in economics andlaw generates a positive effect on entities’ development and their results in the national economy. Professional accountants need to understand better long-term effects of decisionsmade by economic entities for the purposes ofaccessing subsidies and investment in assets andthe economic impact of these decisions. The objectives of the paper are: the study of accountingprinciples relating to subsidies for investments for amore relevant financial reporting, the analysis ofunfavorable impact of misunderstanding, ignoranceor confusion of the accounting principles used forthe recognition of subsidies and their reflection inrevenue, as well as the analysis of comparativeresults derived from the application of accountingtreatments related with subsidies on investments(assets) provided in OMPF 1802/2014 and IAS 20“Accounting for government grants and disclosureof government assistance”.
Also, through a questionnaire conducted, theobtained results were useful for the analysis of theimpact of subsidies for investments on economicentities and the aspects of accessing and implementing financing projects are perceived byentities. The study results reflect major differencebetween the values obtained by proper applicationof accounting principles relating to investment subsidies and applying them wrong by recognizingthe income when receiving the subsidy.
Enforcement of regulations prescribed by Order1802/2014 and IAS 20 generates a different impacton the balance sheet, but the results in the profitand loss remain unchanged.
Survey results suggest that grants access to investment has a positive impact on the businessand results of economic entities.
1. Literatura de specialitate referitoarela fondurile nerambur-sabile/subvențiile pentru investițiiÎmprumuturile nerambursabilesub forma subvențiilor suntîmprumuturi prin care, dacă suntîndeplinite anumite condiții pre -stabilite, creditorul se angajeazăsă scutească debitorul de ram-bursarea acestora.
Așa cum prevede OMFP nr.1802/2014, art. 392, alin. (1),„subvențiile pot fi grupate însubvențiile aferente activelor șisubvențiile aferente veniturilor.Acestea reprezintă ajutoarefinanciare pe care instituțiile sta-tului român, dar și UniuneaEuropeană, le oferă. Acestea sepot obține prin intermediulguvernului propriu-zis, alagențiilor guvernamentale, dar șia altor instituții similare
naționale și internaționale”.
„În cadrul subvențiilor se reflectădistinct:
è subvenții guvernamentale;
è împrumuturi nerambursabilecu caracter de subvenții;
è alte sume primite cu caracterde subvenții.” (Ibidem 1, art.393)
Conform art. 397. alin. (1) dinOMFP nr. 1802/2014: „contabili-tatea proiectelor finanțate dinsubvenții se ține distinct, pe fie-care proiect, sursă de finanțare,potrivit contractelor încheiate,fără a se întocmi situații financia-re anuale distincte pentru fiecareasemenea proiect”. Trebuie să serespecte regula contabilității deangajamente, prin care se reali-zează corelarea cheltuielilor cuveniturile în perioadele în careacestea se realizează, și nu core-larea plăților sau a cheltuielilorcu încasarea subvenției. Chiardacă proiectul ce urmează a fi
subvenționat este aprobat și aju-torul financiar este primit, acestlucru nu demonstrează faptul căau fost sau vor fi îndeplinitecerințele impuse pentru acorda-rea subvenției, respectarea crite-riilor urmând a fi verificată peparcursul derulării activitățiientității economice beneficiare asubvenției. Dacă se constată cănu au fost respectate condițiileatașate acordării subvenției, înfuncție de clauzelesubvenționării, finanțarea sau ocotă-parte din aceasta trebuierestituită.
În cazul microîntreprinderilor,nici veniturile din exploatare,reprezentând cotă-parte asubvențiilor guvernamentale șinici subvențiile primite pentrufinanțarea investițiilor nu suntcuprinse în baza impozabilă aimpozitului pe veniturilemicroîntreprinderilor și nu se iauîn calculul plafonului cifrei deafaceri de 100.000 EUR la cursulde schimb de la închiderea
38
idei, sugestii, experienţe
exercițiului financiar precedent,pentru trecerea la plata impozitu-lui pe profit, conform art. 52,alin. 1 din Codul Fiscal.
Legea nr. 227/2015 privindCodul Fiscal prevede la art. 53,alin. 1, lit. d) faptul că „bazaimpozabilă a impozitului pe veni-turile microîntreprinderilor oconstituie veniturile din oricesursă”, din care se scad și venitu-rile din subvenții, printre altecategorii de venituri enumerate.
Acest lucru se datorează relațieide corelare prevăzută de OMFPnr. 1802/2014, prin care venitu-rile din subvenții pentru investițiise înregistrează concomitent cucheltuielile aferente acestora. Deaceea, atunci când cheltuielile pecare subvenția accesată estemenită să le acopere nu suntluate în considerare la calcululimpozitului pe profit, întrucâtacesta se calculează doar pe bazaveniturilor considerate impozabi-le, nici trecerea periodică a sume-lor înregistrate drept creanță dinsubvenții la venituri nu areinfluență asupra profitului fiscal(impozabil), ci doar asupra profi-tului contabil. Motivul este acelade a nu împovăra contribuabiliicare accesează aceste subvenții,reprezentând o facilitate pentrudezvoltarea entităților economi-ce.
Conform IAS 20 Contabilitateasubvențiilor guvernamentale șiprezentarea informațiilor legatede asistența guvernamentală,subvențiile guvernamentale pen-tru active, inclusiv subvențiilenemonetare la valoarea justă, seprezintă în bilanț prin:
è înregistrarea subvenției cavenit amânat; sau
è deducerea subvenției dinvaloarea contabilă a activului.
Prima metodă presupune re -cunoașterea ca venit amânat asubvenției pentru active și trece-rea la venituri pe o bază sistema-tică și rațională, pe toată perioa-da de viață utilă a activului.Această primă metodă prezintărecunoașterea subvenției înacelași mod ca și OMFP nr.1802/2014, conform căruiacreanța din subvenții serecunoaște ca venit amânat, încazul în care nu au fost efectua-te/înregistrate cheltuielile aferen-te, sau în corespondență cu uncont de venituri, dacă au fostefectuate cheltuielile suportateprin subvenționare. Astfel, aceas-tă primă metodă formulată înreglementările internaționaleprezintă aceeași regulă de bazăutilizată la elaborarea proceduri-lor contabile la nivel național:înregistrarea veniturilor dinsubvenții în aceeași perioadă curecunoașterea cheltuielilorsubvenționate sau care urmeazăa fi subvenționate.
Cea de-a doua metodă de prezen-tare a subvențiilor pentru in -vestiții în bilanț nu este recunos-cută prin OMFP nr. 1802/2014 șipresupune deducerea subvențieidin valoarea contabilă a activului.Subvenția afectează profitul con-tabil de-a lungul ciclului de viațăal activului amortizabil, prin re -du cerea cheltuielii cu amortiza-rea.
2. Metodologia de cercetare. Surse de dateÎn vederea efectuării unei analizedetaliate asupra efectului pe careîl are subvenționarea investițiilorasupra capacității de dezvoltare aentitățile economice, creșteriieficienței economice, capacității
de producție, dezvoltării econo-miei naționale și ocupării forțeide muncă, am realizat un ches -tionar referitor la modul în caresunt percepute aspectelemenționate de către participanțiila procesul economic. Au fosturmărite limitele cu care se con-fruntă entitățile economiceatunci când accesează fondurinerambursabile și modul în caresunt percepute reglementărilecontractuale, contabile și fiscaleprivind subvenționarea. De ase-menea, a fost analizat impactulpe care îl au asupra rezultatelorentităților economice aspecte caînțelegerea și aplicarea eronată areglementărilor, rezultate dinexistența a prea puține ghiduri șiinformații sau din aplicareaneuniformă a condițiilor definanțare în funcție de specificulfiecărei axe.
Orientarea cercetării spre aflareamodului în care subvențiile pen-tru investiții sunt percepute șiinfluențează/au influențat mediuleconomic are ca scop obținereade informații care să ajute îndemersul investițional, în vede-rea descoperirii punctelor slabeale politicilor de subvenționare,precum și a limitărilor cu care seconfruntă entitățile economice înprocesele de accesare afinanțărilor nerambursabile și deimplementare a proiectelor și apoliticilor contabile și fiscale.
Ca urmare a importanțeioperațiunilor de finanțare adiverselor activități și investițiiale entităților, este necesarăactualizarea continuă acunoștințelor privind reflectareaîn contabilitate a operațiunilorlegate de alocarea veniturilor dinsubvenții pentru investiții și acheltuielilor aferente acestora,precum și a legislației și a trata-mentelor fiscale privind influența
39Anul 5 - 4/2016
Accesarea fondurilor nerambursabile
subvențiilor asupra profituluiimpozabil și, implicit, a impozitu-lui pe profit și a rezultatelorentității, pentru a nu crea o pova-ră fiscală prea mare sau ainfluența în mod negativ calcululrezultatului.
Se urmărește, de asemenea, șiprezentarea efectelor negative pecare generarea unui impact fiscaleronat, rezultat din neînțelegereași nerespectarea politicilor conta-bile referitoare la subvenții(nerespectarea principiului core-lării veniturilor din subvenții cucheltuielile aferente activitățiieconomice, pe care subvenția lecompensează) îl are asupracapacității de plată și rezultatelorcontabile ale entității economiceaflate în această situație. Acesteaspecte pot influența negativcapacitatea de atragere a surselorde finanțare a activității, întrucâtîn practică au fost identificate de-a lungul timpului anomalii cuprivire la acest subiect.
Chestionarul care a stat la bazacercetării a avut ca grup-țintăentități economice care au acce-sat finanțări nerambursabile, cusedii în județele zonei de vest aRomâniei. Din totalul de 45 deentități către care a fost trimisprin e-mail acest chestionar, înperioada aprilie - iunie 2016, s-au înregistrat 30 de răspun-suri. Pe baza celor 20 de între-bări din chestionar, s-a pusaccent pe colectarea de informațiicu privire la opinia repre -zentanților entităților economicedespre influența împrumuturilornerambursabile asupra indicato-rilor economici ai companiilor șieforturile întreprinse de compa-nii pentru a respecta cerințeleimpuse pentru acordareafinanțării.
În cadrul chestionarului au fostutilizate mai multe tipuri de
întrebări. Prin întrebările de tipgrilă cu un singur răspuns, aufost obținute informații relevantecu privire la entitățile analizate.Scopul întrebărilor cu răspunsurimultiple a fost să se identificesituațiile semnificative care auavut impact asupra activitățiientităților. Rolul întrebărilor cuun număr limitat de răspunsuri afost să ilustreze opiniarespondenților cu privire la osituație prezentată. Întrebările cumatrice de răspuns au oferit posi-bilitatea măsurării mai multoraspecte, în funcție de criteriiprestabilite.
În acest mod, în prima parte esteanalizată situația entităților înfuncție de: motivele pentru cares-a solicitat finanțarea, mărimeaentităților, vechimea în mediuleconomic, domeniul în care îșidesfășoară activitatea, perioadaîn care au accesat finanțarea șivaloarea subvențiilor primite. Înpartea a doua a chestionarului aufost identificate principalele pro-bleme considerate de firme cafiind un impediment în accesareafinanțărilor nerambursabile, carefac dificilă implementarea proiec-telor, precum și unele soluții pen-tru facilitarea accesăriisubvențiilor și implementăriiproiectelor.
Prin chestionarul realizat s-aurmărit identificarea, din pers -pectiva entităților, a principalelormotive privind rata scăzută deabsorbție a fondurilor guverna-mentale și de la Uniunea Euro -peană în România. A fost analizatși impactul general al finanțăriisub formă de subvenții, reflectatprin modificarea principalilorindicatori economici de rezultateși consumul de resurse (în sensfavorabil sau nefavorabil). Un altaspect analizat a fost cel referitorla cele mai fiabile soluții pentru
facilitarea accesării subvențiilorși a implementării proiectelor desubvenționare, din perspectivaentităților economice.
Pentru formularea întrebărilor învederea obținerii unor răspunsuriși concluzii cât mai pertinente șiutile pentru domeniul de analiză,a avut loc o documentare amplăprin intermediul diverselor arti-cole din reviste de specialitate, cuaccent pe cele referitoare laabsorbția finanțărilor nerambur-sabile și implicarea comunitățilorlocale și a instituțiilor naționaleîn dezvoltarea societății. Brăgaru(2011) prezintă principalele pro-grame de dezvoltare socială șieconomică pe care le pot imple-menta instituțiile publice,permițând astfel identificareaunor probleme cu aplicabilitatepractică, în mediul economic.Fondurile accesate trebuie să asi-gure României realizarea deinvestiții productive, forță demuncă suficientă, sănătoasă șiinstruită în mod adecvat, pentrua permite dezvoltarea economieiîn termeni de competitivitate.
Principalele avantaje ale accesăriifondurilor nerambursabile vizea-ză dezvoltarea următoarelorfuncții:
è îmbunătățirea procesului deluare a deciziilor, inclusiv acalității deciziilorinvestiționale majore;
è informații privind programelede finanțare și mecanisme defeed-back, împreună cu asi-gurarea unei mai bune imple-mentări a programelor;
è îmbunătățirea legislației și amecanismului de reglementa-re, mai ales prin punerea înaplicare a unor modele stan-dard pentru cuantificareacosturilor de implementareimpuse;
40
idei, sugestii, experienţe
è asigurarea unui cadru adecvatpentru activitățile economice(resurse umane, informațiijuridice);
è asigurarea de personal caredeține calificare profesionalăîn managementul resurselorumane, economie, finanțe șilegislație.
3. Rezultatele sondaju-lui privind accesareafondurilor nerambursa-bile de către entitățileeconomiceSondajul cuantifică opiniileagenților economici cu privire lacele mai presante probleme pri-vind accesarea fondurilor neram-bursabile sub formă de subvenții.Rezultatele sondajului prezintă,procentual, capacitatea entitățilorde a absorbi fondurile, reflectatăprin: procentul de cofinanțarenerambursabilă primit raportatla suma solicitată, modalitatea desusținere (finanțare) acontribuției financiare proprii acompaniei din cadrul proiectuluiși costurile pe care aceasta leimplică, capacitatea de a înde-plini obiectivele stabilite odată cuaccesarea subvențiilor, precum șicauzele care fac dificile imple-mentarea proiectelor și îndeplini-rea cerințelor referitoare lafinanțarea nerambursabilă.
3.1. Analiza regiunii,clasei de mărime și a sectorului de finanțare alentității economice
Entitățile economice sunt anali-zate în această primă parte dupăcriteriile ilustrate în continuare.
Județul în care se află sediulsocial, conform Figurii 1, este:
– Timiș: 36,7%;
– Hunedoara: 26,7%;
– Arad: 23,3%;
– Caraș-Severin: 13,3%.
Clasa de mărime a companiei(microîntreprinderi, întreprin-deri mici, întreprinderi mijlocii șimari), conform Figurii 2, este:
– alte tipuri de împrumuturinerambursabile: 16,7%.
Domeniul de accesare a finan -țării, conform Figurii 5, este:
– agricultură: 33,3%;
– producție: 26,7%;
– prestări de servicii: 23,3%;
– start-up: 6,7%;
– dezvoltarea unor zone defavo-rizate, mai puțin dezvoltate:6,7%;
– cercetare: 3,3%.
Prin analiza corelativă a criterii-lor poate fi construită următoa-rea situație privind entitățile ana-lizate:
è Județul Timiș:
– mărimea: 64% microentități,18% entități mici, 18% entitățimijlocii și mari;
– vechimea: 27,33%, la egalita-te, entitățile din categoriilepeste zece ani, 5-10 ani și 3-5ani, 18,9% peste un an, 9%sub un an;
– tipul de finanțare: 45,45%sub venții pentru investiții,36,37% subvenții pentruexploatare, 18,18% alte împru-
muturi cu caracter nerambur-sabil;
– domeniul de accesare alfinanțării: 27,27% producție,respectiv prestări de servicii,18,19% agricultură, 9,09%start-up, respectiv dezvoltareaunor zone defavorizate și cer-cetare.
Având în vedere că rezultateleindică faptul că majoritateamicroentităților au o vechimecuprinsă în intervalul 3-5 ani, pecând entitățile mici au o vechimecuprinsă în intervalul 5-10 ani,iar entitățile mari au o vechimede peste zece ani, putem spune căexistă, în contextul mediului eco-nomic la nivelul județului Timiș,o corelație directă între vechimeaunei entități și dimensiunea aces-
teia. Piața oferă spațiul necesarde extindere și dezvoltare aentităților cu vechime șiexperiență, atunci când acesteainvestesc în active și forță demuncă, capabile să ducă la majo-rarea cifrei de afaceri și a rezulta-telor, dar care permit și o analizămai detaliată a costurilor, învederea optimizării lor.
è Județul Hunedoara:
– mărimea: 62,5%microentități, 37,5%entități mici, 0% entitățimijlocii și mari;
– vechimea: 37,5% în inter-valul 3-5 ani, la egalitatecu cele mai vechi de un an,12,5% în intervalul 5-10ani, la fel ca cele sub unan, 0% peste 10 ani;
idei, sugestii, experienţe
42
– tipul de finanțare: 75%subvenții pentru investiții,25% subvenții pentruexploatare, 0% alte împru-muturi cu caracter neram-bursabil;
– domeniul de accesare afinanțării: 37,5% agricultu-ră, 25% producție, respec-tiv prestări de servicii,12,5% start-up, 0% dezvol-tarea unor zone defavori-zate și cercetare.
Răspunsurile entităților, din careaflăm că majoritatea suntmicroentități, cu vechime cuprin-să în intervalul 3-5 ani, corelatecu studiile referitoare la piațalocală, reflectă faptul că piața șicererea locală nu sunt suficientde dezvoltate pentru a permiteextinderea entităților pe piațabunurilor sau a prestărilor deservicii, respectiv creșterea cifreide afaceri. Acest lucru conduce șila un grad mai scăzut deabsorbție al fondurilorinvestiționale (nu există puterede cumpărare pe piață care săjustifice necesitatea investițieiridicate în active) și la un grad deocupare al forței de muncă maimic decât în alte județe.
Entitățile care au reușit să se dez-volte sunt entități economicetinere, cu o vechime de până latrei ani, dar care au obținutrezultate care să le permită înca-drarea în categoria entitățilormici, lucru care sugerează că aureușit să se adapteze și să pătrun-dă și pe alte piețe, mai flexibile.Din răspunsuri rezultă că acesteentități au investit în active.Creșterea rezultatelor indică fap-tul că au reușit să ofere bunuri șiservicii pentru care au găsit cere-re pe piață, acest lucru avândefecte pozitive asupra cifrei deafaceri, a ocupării forței demuncă și generând rezultate
pozitive și mai bune decât aleentităților cu vechime mai mare(dar mai puțin adaptabile), într-un interval de timp destul de scurt.
è Județul Arad:
– mărimea: 85,71%microentități, 14,29%entități mici, 0% entitățimijlocii și mari;
– vechimea: 57,15% între 3-5ani, 28,57% între 5-10 ani,14,28% cele sub un an;
– tipul de finanțare: 57,15%subvenții pentru exploata-re, 28,57% subvenții pen-tru investiții, 14,28% alteîmprumuturi cu caracternerambursabil;
– domeniul de accesare alfinanțării: 57,16% agricul-tură, 14,28% producție,respectiv prestări de servi-cii și dezvoltarea unorzone defavorizate și cerce-tare.
Domeniul predominant în caremicroentitățile chestionate îșidesfășoară activitatea, indiferentde vechime, îl reprezintă agricul-tura, motiv pentru care majorita-tea subvențiilor sunt pentruexploatare. De aici reiese faptulcă aceste entități nu investesc înactive (utilaje pentru câmp), ci ausolicitat subvenționareaactivităților curente: materiiprime, cheltuieli cu salariile,cheltuieli cu serviciile prestate deterți. Aici pot fi incluse șisubvențiile de la APIA, carereprezintă un stimulent pentrudezvoltarea zonelor agrare.
– vechimea: 50% între 3-5ani, 25% între 5-10 ani,25% cele peste un an;
– tipul de finanțare: 50%alte împrumuturi cu carac-ter nerambursabil, 50%subvenții pentru investiții,0% subvenții pentruexploatare;
– domeniul de accesare alfinanțării: 50% producție,25% prestări de servicii și25% agricultură.
Răspunsurile au fost obținute dela patru entități economice, din-tre care două sunt microentitățicu vechime în intervalul 3-5 ani,una este entitate mică cu vechi-me de 5-10 ani și una este entita-te mijlocie/mare cu vechime maimică de trei ani. Împrumuturilenerambursabile obținute suntpentru producție și prestări deservicii, iar cele pentru investițiisunt în agricultură și producție.
Astfel, vechimea microentitățilorși a entităților mici este relativconstantă în toate cazurile.Caracterul de noutate apare încazul entității mijlocii/mari, cu ovechime relativ scăzută. Acestrezultat confirmă studiile efec-tuate în anul 2016 la niveluljudețului Caraș-Severin, carearată că cei mai mari angajatorisunt investitori străini. Numărullor este scăzut, dar cei existențiîși desfășoară activitatea predo-minant în industrie, așa cumarată și sondajul nostru. De aicipoate rezulta și faptul că audepășit cele trei criterii de mări-me într-un timp scurt, au accesatîmprumuturi nerambursabile cuvalori mai mari decât media ana-lizată, ceea ce înseamnă că dețino mare parte din capitalul nece-sar pentru desfășurareaactivității.
Pe baza răspunsurilor obținute,se observă că gradul de absorbțieal fondurilor nerambursabile decătre entitățile analizate a fostmai scăzut la începutul demarăriiprocesului de finanțare de cătrestat sau Uniunea Europeană,doar 16,7% dintre entități pri-mind subvenții înainte de anul2011. Cele mai multe proiecte definanțare au fost realizate șiimplementate în perioada 2011-2013 (43,3%), după care, sprefinalul programului de finanțarede la Uniunea Europeană pentruperioada 2007-2013, a începutdin nou să scadă numărul proiec-telor de finanțare.
Începând cu anul 2014, au fostdemarate noi programe definanțare. Conform ProgramuluiOperațional Regional, „spredeosebire de perioada anterioarăde programare bugetară, noulPOR 2014-2020 are o alocaretotală de 8,25 miliarde de EUR,cu 3,54 miliarde de EUR maimult decât Regio 2007–2013.”
Acesta poate fi unul din motivelepentru care sondajele par săevidențieze faptul că gradul deabsorbție al subvențiilor este încreștere, din anul 2014 și până înprezent, așa cum se observă dinFigura 6.
Toate entitățile economice parti-cipante la chestionar au scris șiau implementat proiecte aproba-te din fonduri UE sau fonduriguvernamentale, peste 75% dinele apelând la o firmă de con sul -tanță pentru solicitarea de finan -țare. Aproape 50% din entitățileanalizate au solicitat asistențăspecializată și în procesul de im -plementare al proiectelor(Figura 7).
În toată regiunea analizată, pen-
tru cele mai multe proiecte desub venționare, valoarea asis tențeinerambursabile solicitate a fostsub 50.000 EUR (40%, conformFigurii 8), majoritatea cu o ratăde cofinanțare între 50-75%.
La polul opus se află proiectelecare solicită finanțare de peste200.000 EUR și care au ponde-rea cea mai scăzută. Totuși, înacest caz solicitanții au cerutcofinanțare între 75% și 100%(Figura 9).
Această analiză se aplică și pen-tru fiecare județ, astfel încâtapare următoarea întrebare: Dece nu au solicitat entitățilefinanțări nerambursabile maimari, cu procente de cofinanțaremai ridicate?
44
idei, sugestii, experienţe
Analiza datelor arată că diferențape care ar trebui să o susțină dinsursele proprii entitățile aflate încele două situații menționate maisus nu are valori foarte ridicate,susținerea a 50% dintr-un proiectde 100.000 EUR fiind de 50.000EUR, iar susținerea a 25% dintr-
un proiect de 250.000-300.000EUR fiind între 60.000-75.000EUR.
Răspunsul posibil la aceastăîntrebare poate fi oferit subforma a trei ipoteze, prezentateîn continuare.
Întrucât, așa cum s-a prezentatanterior, cele mai multe entitățicare au primit subvenții fac partedin categoria microentităților,propunem ca primă ipoteză fap-tul că multe dintre ele nu au avutnevoie de o finanțare foartemare, deoarece nu exista o piațăsuficient de largă și capabilă săabsoarbă întreaga cantitate deproduse/servicii a căror cheltuieliurmau a fi subvenționate, saupentru producerea cărora s-ar fiachiziționat active (Figura 2).
Cea de-a doua ipoteză propusăeste aceea că unele dintre entităținu au fost eligibile pentru valorimari ale finanțării (Figura 10),lucru care poate fi confirmat prinfaptul că doar 43,3% dintreentitățile economice au bugetatcheltuieli eligibile care le-au fostaprobate în procent de 100%,aproape tot atâtea entități pri-mind peste 75% din sumele soli-citate, iar restul mai puțin. Astfel,cu cât gradul de eligibilitatescade, cu atât crește valoareafinanțării proprii pe care trebuiesă o suporte entitățile.
Ultima ipoteză propusă esteaceea că entitățile economice nuar fi putut să respecte în totalita-te cerințele impuse pentru acor-darea subvenționării, pe parcur-sul implementării unui proiect definanțare cu valoare mare(Figura 11). Așa cum rezultă șidin sondaj, nu toate entitățile aucapacitatea de a susține imple-mentarea unui astfel de proiectîn proporție de 100%. La fel ca îna doua ipoteză propusă, multedintre entități îndeplinesc puținpeste 75% din condiții, aspectcare presupune două situații:dacă nu au primit finanțarea întotalitate, vor primi doar un pro-cent din tranșa de subvenționare,iar dacă au primit în totalitatesubvenția și nu îndeplinesc crite-
45Anul 5 - 4/2016
Accesarea fondurilor nerambursabile
riile, trebuie să restituie sumeleconsiderate ca necuvenite.
Cele mai multe firme afirmă cănu dețin sursele financiare nece-sare pentru susținereacontribuției proprii din cadrulproiectelor de subvenționare,lucru care scoate în evidență fap-tul că nu dețin nici resurselefinanciare pentru restituireasumelor menționate, sau a sume-lor care nu au fost considerateeligibile. Astfel, cele mai multedintre companiile analizate auafirmat că, pentru a susținesumele necesare, au accesat cre-dite bancare sau alte forme definanțare externă (Figura 12),doar 30% dintre entități deținândsursele financiare necesare pen-
tru a susține o parte dincontribuția financiară proprie.
La alte surse se regăsesc ca răs-punsuri:
è majorarea capitalului social;
è creditarea societății de cătreacționari/administrator;
è vânzarea activelor vechi/com-plet amortizate.
3.3. Cadrul economic și financiar alentităților
Potrivit companiilor, principalulrezultat urmărit în urma efectuă-rii achizițiilor/cheltuielilorsubvenționate îl reprezintă
creșterea cifrei de afaceri. Acestfapt reiese din răspunsurile a63,3% dintre participanții la son-daj. O altă motivație estecreșterea capacității de producție(56,75%, conform Figurii 13).Astfel, poate fi dedus faptul că nudoar entitățile care au accesatsubvenții axate strict pe dome-niul producției s-au concentratpe acest tip de creștere, ci și celedin domeniul agriculturii, com-paniile de start-up, precum șicele din zone defavorizate.
Este de așteptat ca principaladorință a entităților să fiecreșterea cifrei de afaceri, încorelație cu creșterea capacitățiide producție (producție), respec-tiv a poziției pe piață (prestări deservicii), pentru menținerea unuinivel cel puțin egal, sau așa cumeste cel mai de dorit, pentrucreșterea profitului net și a mar-jei profitului net, întrucât înde-plinirea tuturor celorlalte obiecti-ve precizate implică costuri mairidicate decât până la momentulsubvenționării activității, caretrebuie suportate printr-ocreștere a vânzărilor, respectiv aveniturilor din prestările de ser-vicii.
Cea mai mare parte a companii-lor a raportat o creștere a cifrei
idei, sugestii, experienţe
46
de afaceri, mai accentuată decâtcreșterea cheltuielilor angajateprin implementarea proiectuluide finanțare, determinând astfelo creștere a profitului net, dar nuuna direct proporțională cucreșterea cifrei de afaceri, așacum se poate observa din rezulta-tele referitoare la marja profituluinet (Figura 14).
Investiția în active productivegenerează o creștere a utilităților,respectiv a cheltuielilor cu forțade muncă, în timp ce cheltuielilecu chiriile pe ansamblulentităților analizate rămân con-stante, ca și cele privind stocuri-le. Acest lucru indică faptul căunele entități au decis să inves-tească în active cum ar fi clădiripentru spațiile de producție, întimp ce altele au contractat maimulte chirii, pentru a face fațăcreșterii numărului de utilaje uti-lizate în procesul de producție.
De aici apare și rezultatul uni-form între răspunsurile cu privirela modificarea cheltuielilor pri-vind stocurile. Unele dintreentități au decis să investească înachiziția de stocuri, pentru acrește producția, pe când alteleau decis să păstreze un nivel maiscăzut al stocurilor și să se axezepe optimizarea stocurilor pentru
47Anul 5 - 4/2016
Accesarea fondurilor nerambursabile
reducerea costurilor, sau peinvestiția în spații de depozitare.Acesta este cazul activităților dinagricultură, în care vânzarea pro-duselor în extra-sezon genereazăo creștere a cifrei de afaceri,deoarece prețurile produselorcresc în perioadele în care ele numai sunt obținute.
3.4. Problemele pre-sante ale compa-niilor privind pro-iectele de subven -ționare și desfă șu -rarea activitățiloreconomice
Potrivit răspunsurilor entitățiloreconomice, mai mult de jumătatedintre acestea consideră că pro -blemele cum ar fi întârziereaplăților din subvenții sau fondurinerambursabile, finanțarea unuiprocent mai mic decât cel solici-tat sau restituirea unor sumeprimite fie nu le-au influențat înmod negativ activitatea, fie nu auexistat. Au apărut însă șiconsecințe nefavorabile cumula-tive, cum ar fi penalitățile deîntârziere pentru neplata la timpa creditelor și a furnizorilor,urmate de incapacitatea de plată,unele dintre entități (6%)ajungând chiar la reorganizaresau la faliment (Figura 15).
Acest lucru a fost cauzat în ceamai mare măsură de faptul căentitățile respective nu au reușitsă se adapteze condițiilor impuseodată cu acordarea subvențiilor,fiind nevoite să restituie o partedin sumele primite, sau au primitdoar o parte din sumele menitesă compenseze cheltuielile efec-tuate. Alte entități au primitîntreaga finanțare, și-audesfășurat activitatea, dar nu au
avut un plan de vânzări/publici-tate adecvat, astfel că produseleși serviciile lor nu au fostabsorbite de piață la nivelul dorit.
Birocrația impusă, resurselefinanciare disponibile pentru aîncepe o activitate economică saua susține cheltuielile ce urmeazăa fi subvenționate, precum șilipsa cererilor de finanțare dinmotivele menționate reprezintă,în opinia entităților analizate,principalele cauze ale ratei scăzu-te de absorbție a finanțărilornerambursabile. De asemenea,pentru companiile fără expe -riență și care nu au mai accesatsubvenții până în prezent, unimpediment important îl consti-tuie lipsa de informații clare cuprivire la modul de accesare și derealizare a proiectelor definanțare, de unde și costurileridicate privind realizarea proiec-telor de finanțare de către com-paniile specializate.
Odată existentă creanța privindsubvențiile, entitățile considerăcă cele mai mari probleme cucare se confruntă le reprezintănivelul fiscalității, lipsa unor ghi-duri și reglementări naționaleclare privind tratamentele conta-bile și fiscale ale subvențiilor,precum și lipsa cererii pentruprodusele și serviciile pe care aravea capacitatea de a le furniza,costurile generate ajungând astfelsă fie mai mari decât beneficiile(Figura 16). Nerespectarea prin-cipiilor contabile și fiscale pri-vind subvențiile accesate poatecrea efecte nefavorabile asupraactivității entităților economice, arezultatelor acestora, precum și acapacității de plată.
Aflate în strânsă legătură cu pro-blemele identificate anterior, răs-punsurile cu privire la soluțiileposibile pentru facilitarea accesă-rii subvențiilor se referă în celemai multe cazuri la crearea
posibilității de decontare a sume-lor aferente investițiilor/cheltuie-lilor realizate pe baza facturii,fără a fi necesară plata din surse-le proprii ale entității sau fără a finecesară o contribuție financiarădin partea entității în cadrul pro-iectelor de finanțare. Acest lucruar remedia o parte din probleme-le privind insuficiența resurselorfinanciare necesare efectuăriiachizițiilor care ulterior vor fidecontate.
Se poate observa faptul că, înfinal, entitatea economică nu tre-buie să dețină doar contribuțiafinanciară proprie, ci și sumelenecesare pentru a putea realizamaximul de achiziții care să îi fiedecontate în tranșele de finanțareadmise prin proiectele desubvenționare, lucru care îngreu-nează cu atât mai mult accesul lafinanțare. De aici apar și rezulta-tele care confirmă că majoritateamicroentităților au accesat sumepână în 100.000 EUR, pentrucare au fost nevoie să apeleze lacredite bancare.
De asemenea, cele mai multeentități consideră necesare redu-cerea birocrației în realizareaproiectelor de finanțare șiexistența unor reglementări maiclare privind obținerea și imple-mentarea proiectelor definanțare. Motivația acestor opi-nii este dată de faptul căentitățile s-au aflat în dificultatedupă accesarea subvențiilor,neștiind cum să implementezeproiectele, astfel încât să respecteîn totalitate cerințele proiectelorde finanțare și au avut problemeși din punct de vedere fiscal,deoarece nu au știut să recunoas-că în contabilitate în mod cores-punzător creanțele privindsubvențiile accesate și sumeledecontate aferente cheltuielilorefectuate sau ce urmează a fiînregistrate în viitor.
48
idei, sugestii, experienţe
49Anul 5 - 4/2016
Accesarea fondurilor nerambursabile
Pe ansamblu, mai mult de jumă-tate din entitățile economice par-ticipante la sondaj au afirmat căprimirea de subvenții a avut unimpact pozitiv asupra activitățiiși rezultatelor economice, în timpce doar 10% consideră că accesa-rea subvențiilor le-a afectat înmod negativ activitatea.
În mod surprinzător, 23,3% din-tre companii consideră că acestefinanțări nu au avut un impactsemnificativ asupra entității. Înaceastă categorie sunt inclusemajoritatea entităților mijlocii șimari, dezvoltate, pentru careaccesul la finanțare nu a repre-zentat o posibilitate de dezvoltaresau o dorință de a îmbunătățimediul social și economic, ci doaro modalitate de a compensa oieșire de resurse financiare, dacăaceastă posibilitate a existat.
ConcluziiÎn absența investițiilor realizatede către entitățile economice nueste posibilă dezvoltarea acesto-ra, pentru a răspunde cerințelorexistente pe piață, pentru aobține beneficii economice viitoa-re și rezultate financiare maibune, dar nici creșterea econo-miei naționale.
Întrucât entitățile economicesunt cele care susțin și ajută ladezvoltarea mediului social șieconomic, stimulează progresuleconomic al populației și al eco-nomiei naționale, creând noilocuri de muncă și stimulândforța de muncă prin creștereaveniturilor salariale, există ostrânsă legătură între capacitateaentităților de a investi și benefi-ciile aduse de investiții în cadruleconomiei naționale.
De aceea, investirea în activegeneratoare de beneficii econo-
mice viitoare este încurajată prinacordarea subvențiilor pentruinvestiții și a altor tipuri desubvenții de către instituțiileguvernamentale și UniuneaEuropeană, care să stimuleze și să sprijine dezvoltareaentităților.
Datorită efectului propagat pecare subvenționarea și investireaîn active îl au asupra mediuluieconomic și social, profesia con-tabilă trebuie să își asume rolulimportant în furnizarea deinformații pertinente, relevante și
credibile, care să ajute la funda-mentarea deciziilor luate de utili-zatori.
Este necesară îmbunătățireacunoștințelor privind: modul dereflectare în contabilitate asubvențiilor pentru investiții, alo-carea subvențiilor la venituri șicorelarea cu cheltuielile aferente,legislația fiscală în domeniu șicondițiile stipulate în contractelede finanțare, pentru reflectareacât mai corectă a elementelorimpuse prin aceste contracte.
50
idei, sugestii, experienţe
În urma sondajului realizat, s-aconstatat că entitățile din zona devest a României au solicitat înmarea majoritate subvenții pen-tru investiții, în vedereasusținerii necesităților de investi-re și a obținerii rezultatelor dori-te, în funcție de obiectivele stra-tegice stabilite pe termen lung.Entitățile din domeniul agricultu-rii, productiv, al prestării de ser-vicii, din cercetare, cu experiențăîn domeniu sau start-up-uri aususținut că nu au avut resurselefinanciare necesare pentrususținerea contribuției proprii,fiind nevoite să acceseze finanțăriexterne (credite bancare, vânzareactive vechi, donații etc.).
Cea mai mare pare a entităților araportat o creștere a cifrei de afa-ceri mai accentuată decâtcreșterea cheltuielilor angajatepentru implementarea proiectu-lui de finanțare, dar cu o creșterea profitului net mai lentă decâtcreșterea cifrei de afaceri.
Majoritatea entităților au accesatfinanțare nerambursabilă învaloare de 50-75% din valoareainvestițiilor, primind peste 75%din valoarea solicitată, iar rezul-tatele obținute în urma primiriisubvențiilor au fost pozitive.
Birocrația impusă, resurselefinanciare proprii disponibilepentru a susține cheltuielile înce-perii sau dezvoltării uneiactivități economice, lipsa cereri-lor de finanțare și de informațiiclare cu privire la modul de acce-sare și de realizare al proiectelor,reprezintă, din perspectivaentităților analizate, principalelecauze ale ratei scăzute deabsorbție a finanțărilor neram-bursabile.
Companiile consideră că cele maimari probleme cu care se con-fruntă sunt nivelul fiscalității,
lipsa unor ghiduri sau reglemen-tări naționale clare privind trata-mentele contabile și fiscale alesubvențiilor. Printre soluțiileposibile pentru facilitarea accesă-rii subvențiilor au fostmenționate de respondenți:decontarea sumelor aferenteinvestițiilor/cheltuielilor realizateîn baza facturii, fără a fi necesarăplata din sursele proprii aleentității beneficiare; reducereabirocrației în realizarea proiecte-lor de finanțare; existența unorreglementări mai clare privindobținerea și implementarea pro-iectelor de finanțare.
Limitele cercetării sunt legate deexistența riscului de a obține răs-punsuri distorsionate și eronate,în cazul în care respondenții lachestionare nu au fost persoaneinformate corespunzător cu privi-re la subiectul abordat (persoanedin departamentul financiar-con-tabil sau management).Menționăm ca limite ale prezen-tei cercetări și numărul de răs-punsuri prelucrate, acoperirea pe
zone a studiului realizat, raportatla numărul total de finanțărinerambursabile accesate atât înregiunea analizată, cât și la nive-lul întregii țări, precum și volu-mul mare de activități și elemen-te semnificative care au impactasupra activității unei entitățieconomice, dar care nu pot ficuprinse în totalitate într-un ast-fel de sondaj.
În concluzie, considerăm că dacăaspectele financiare și contabilear putea fi analizate cu mai mareușurință, iar modul de clasificareși aplicare a condițiilor privindacordarea finanțărilor nerambur-sabile ar fi reglementat mai clar,ar dispărea o serie de dificultățiasociate cu primirea în totalitatea finanțărilor solicitate. La reali-zarea acestui obiectiv poate con-tribui o mai bună detaliere acheltuielilor considerate eligibilede către entitate, caz în careentitățile nu s-ar mai afla însituația de a restitui o parte din sumele primite ca sub-venții. u
51Anul 5 - 4/2016
Accesarea fondurilor nerambursabile
Brăgaru, C. (2011), Absorption of European Funds Priority Objective forLocal Communities Development, Revista de Cercetare și IntervențieSocială, vol. 35, pp. 1189-1195.
Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul și managemen-tul proiectelor cu finanțare europeană, Editura CECCAR, București,2011.
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, Monitorul Oficial nr. 688 din10 septembrie 2015.
Mateș, D., Bunget, O., Dumitrescu, A., Domil, A., și Breban, L. (2013),Contabilitatea finanțărilor europene, Cluj-Napoca: Editura Eikon.
OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile pri-vind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiareanuale consolidate, modificat și completat prin OMFP nr. 4160/2015,Monitorul Oficial nr. 963 din 30 decembrie 2014.
Tratamentul contabil al primirii, utilizării și restituirii de subvenții înconformitate cu reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.1802/2014, [online] Disponibil la: www.economistul.ro, [Accesat pe25 octombrie 2016].
Bibliografie
IntroducereRegulamentul nr. 537/2014 pri-vind auditul statutar al entităţi-lor de interes public şi DirectivaEuropeană 2014/56/UE privindauditul legal al situaţiilor finan-ciare anuale şi al situaţiilorfinanciare consolidate se aplicăîn statele membre ale UniuniiEuropene începând cu luna iunie2016. Ele afectează firmele deaudit şi entităţile de interespublic.
Entităţile de interes public repre-zintă: „(a) entităţile reglementatede legislaţia unui stat membruale cărui valori mobiliare transfe-rabile sunt admise la tranzacţio-nare pe o piaţă reglementată aoricărui stat membru; (b) insti-tuţiile de credit; (c) societăţilorde asigurare sau; (d) desemnatede către statele membre ca fiindentităţi de interes public, spreexemplu, întreprinderi care pre-zintă interes public semnificativdatorită naturii activităţii lor,mărimii lor sau numărului deangajaţi ai acestora” (Directiva2014/56/UE art. 2 pct. 13).
Cele mai importante modificăriaduse sunt (Toader, 2016; Mališ,2016):
52
Provocări și tendinţe internaţionale
Mădălina DUMITRUAcademia de Studii Economice din București
Implementareareformei în audit înUniunea EuropeanăImplementation of audit reform in the EU
Luna iunie 2016 a reprezentat termenul limită de implementare anoilor reglementări europene în domeniul auditului, respectivRegulamentul nr. 537/2014 privind auditul statutar al entităților deinteres public și Directiva Europeană 2014/56/UE privind auditullegal al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consoli-date. Procesul de transpunere nu a fost finalizat în toate țările UniuniiEuropene. Cele două acte oferă statelor membre mai multe opțiuni. Înaceastă lucrare am prezentat o sinteză a modului în care regulamentulși directiva au fost implementate în țările europene până în prezent.
Cuvinte-cheie: Reforma în audit, Uniunea Europeană, regulament,directivă, state membre
June 2016 was the deadline for the implementation of the newEuropean regulations in the field of audit, namely the Regulation no.537/2014 regarding the statutory audit of public interest entities andthe European Directive 2014/56/EU regarding the statutory audits ofannual financial statements and consolidated financial statements.The transposition process was not completed in all EU countries. Thetwo acts provide Member States with several options. In this paper, we presented an overview of how the regulation and directive wereimplemented so far in some countries.
Key words: Audit reform, European Union, regulation, directive,Member States
JEL classification: M42, M48
REZUMAT
ABSTRACT
è Rotaţia obligatorie a firmei deaudit;
è Restricţii privind serviciile denon-audit;
è Îmbunătăţirea raportului deaudit: este solicitată raporta-rea unor aspecte suplimenta-re cu privire la auditul statu-tar, comitetul de audit şiorganismele de supraveghereale entităţilor de interespublic.
În cadrul acestei lucrări am efec-tuat o revizuire a modului în carecele trei aspecte prezentate aufost implementate în statelemembre ale Uniunii Europenecare au transpus Regulamentul şiDirectiva până în luna octombrie2016. Aceste state sunt: Austria,
Cehia, Germania, Irlanda, Malta,Portugalia, Slovacia, Spania,Suedia, Ungaria.
1. Rotaţia obligatorie a firmei de auditRotaţia obligatorie a firmei deaudit se realizează o dată la zeceani. Durata contractului poate fide 20 de ani, în cazul unei licita-ţii publice, respectiv de 24 de ani,în cazul auditurilor în comun.
Situaţia implementării cerinţelorreferitoare la rotaţia obligatorie afirmelor de audit este prezentatăîn Tabelul 1.
Remarcăm că în Ungaria au fostimpuse termene mai stricte decâtcele prevăzute în reglementările
europene cu privire la contracteleobişnuite pentru auditul băncilor,al societăţilor de asigurare şi alsocietăţilor de management alinvestiţiilor. Singura ţară în cares-a făcut o detaliere diferită a ter-menelor este Portugalia. 60%dintre ţări au adoptat perioadasuplimentară de 10 ani permisăde reglementările europene pen-tru contractele de audit încheiateîn urma unei licitaţii. Se estimea-ză că va creşte numărul acestuitip de contracte după implemen-tarea reformei auditului. Mareaprovocare o vor reprezenta audi-turile în comun. În prezent, elenu sunt folosite deloc în multestate (de exemplu, în Cehia). 40%dintre ţările analizate au trans-pus perioada maximă permisă dedirectivă şi de regulament, dar în
53Anul 5 - 4/2016
reforma în audit în ue
celelalte ţări apar multe variante,ceea ce nu va permite o omogeni-zare a practicilor.
În ceea ce priveşte frecvenţa rota-ţiei obligatorii a partenerului-cheie al misiunii, observăm că în
patru ţări au fost implementatetermene mai scurte (de cinci aniîn loc de şapte). Unul dintremotive este păstrarea durateiprevăzute de legislaţia naţionalăanterior. Astfel, această cerinţă
nu va avea un impact pentru căea corespunde situaţiei preceden-te. Perioada de pauză pentru par-tenerul-cheie este de patru ani înnouă state, apărând o singurăexcepţie, Ungaria.
54
Provocări și tendinţe internaţionale
2. Restricţii privind serviciile de non-auditÎn conformitate cu noile cerinţeUE există servicii non-auditinterzise, cum ar fi (Toader,2016):
è servicii fiscale (cu anumiteexcepţii);
è servicii care implică partici-parea la gestiunea sau la pro-cesul decizional al entităţiiauditate;
è evidenţa contabilă şi întocmi-rea registrelor contabile şi asituaţiilor financiare;
è servicii de evaluare (cu anu-mite excepţii);
è servicii legate de funcţia deaudit intern a entităţii audita-te.
Directiva defineşte şi servicii denon-audit permise, care se referăîn sens larg la orice servicii, altele decât serviciile non-auditinterzise.
Totalul onorariilor aferente servi-ciilor respective trebuie să selimiteze la maximum 70% dinmedia onorariilor achitate în ulti-mele trei exerciţii financiare con-secutive pentru auditurile statu-tare.
Situaţia privind implementarearestricţiilor privind serviciile denon-audit în legislaţia naţionalăse prezintă conform Tabelului 2.
Aproape toate statele au decis săadopte opţiunea de efectuare aunor servicii fiscale şi a servicii-lor de evaluare. Observăm cădoar în cazul Portugaliei nu estepermisă prestarea niciunui tip deserviciu în afară de cel de audit.Şapte ţări din zece acceptă limitaimpusă de 70% pentru onorariileobţiunute din servicii non-audit.Două state (Portugalia şiSlovacia) au reguli mai stricte, iarGermania are o altă logică de sta-bilire a plafonului.
55Anul 5 - 4/2016
reforma în audit în ue
3. Îmbunătăţirea raportului de auditConform noilor reglementărieuropene, este solicitată raporta-rea unor aspecte suplimentare cuprivire la auditul statutar, comi-tetul de audit şi organismele desupraveghere ale entităţilor deinteres public.
Situaţia privind îmbunătăţirearaportului de audit solicitată delegislaţia naţională se prezintăconform Tabelului 3.
Observăm că legislaţia din toateţările analizate a fost aliniată lacerinţele Uniunii Europene. Înunele ţări cerinţele din legislaţianaţională corespundeau cu celeale directivei şi regulamentuluiînainte de adoptarea acestora. În trei state (Austria, Spania şi Suedia) au fost implementatecerinţe mai stricte decât cele prevăzute de reglementărileeuropene. Scopul de îmbună -tăţire a transparenţei raportuluide audit a fost atins în stateleanalizate.
ConcluziiChiar şi după transpunereaDirectivei 2014/56/UE şi aRegulamentului nr. 537/2014rămân unele diferenţe în ceea cepriveşte auditul statutar în statelemembre ale Uniunii Europene.Una dintre ele se referă la defini-ţia entităţilor de interes public.În unele ţări (de exemplu, înAustria) sunt definite mai multeentităţi ca fiind de interes public.În Slovacia, de exemplu, aproxi-mativ o treime din entităţile con-siderate anterior de interespublic intră sub incidenţa regle-mentărilor europene. De aceea,în această ţară au fost adoptatereguli apropiate şi pentru entită-
ţile mari. Şi în alte state numărulentităţilor care fac obiectul noilorreglementări este mult mai micdecât înainte (de exemplu, înCehia numărul entităţilor deinteres public a scăzut de la 300la 150).
O altă problemă care nu a fostîncă rezolvată se referă la servi-ciile non-audit interzise. Deexemplu, cele mai multe entităţiau preluat sintagma „consultanţă
[legală] generală”. Totuşi, terme-nul este foarte larg şi nu se facprecizări în legislaţia naţională.
În acest studiu a fost analizatăsituaţia din numai zece ţări.Reforma auditului necesită oanaliză mai amănunţită dupăfinalizarea procesului de transpu-nere. De asemenea, sunt necesarestudii cu privire la impactultranspunerii reglementărilorcomune în statele membre. u
56
Provocări și tendinţe internaţionale
Directiva 2014/56/UE A Parlamentului European şi a Consiliului din16 aprilie 2014 de modificare a Directivei 2006/43/CE privindauditul legal al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor finan -ciare consolidate, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din27.05.2014.
Toader, Ş. (2016), Creşterea valorii auditului prin dezvoltarea şi deta-lierea raportului de audit, Practici de Audit, nr. 2, pp. 5-10.
Sever Mališ, S. (2016), A comprehensive conceptual profile on control,Audit Financiar, vol. XIV, no. 11(143)/2016, pp. 1213-1226, DOI:10.20869/AUDITF/2016/143/1213.
KPMG (2016), EU Audit Reform: Interactive map of member statelegislation,https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2016/02/eu-audit-reform-interactive-map-of-member-state-legislation.html.
