CAPITOLUL I

Notiuni Generale de Audit

1.1 Definitia auditului public intern

Auditul public intern reprezinta o activitate functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionand activitatile entitatii publice. Ajuta entitatea publica sa-si îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare.

1.2 Tipuri de audit

Legea privind auditul public intern defineste urmatoarele tipuri de audit:a) Auditul de sistem - reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere

şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficientelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) Auditul performanţei - examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) Auditul de regularitate - reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii ansamblului principiilor, regulilor procedurale si metodologice, care le sunt aplicabile.

CAPITOLUL 2

Imaginea fidelă

2.1. Conceptul de imagine fidelă

Notiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră generală, însă, imaginea fidela este un concept care nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea contabilitatii.

R egularitatea presupune conformitatea la regulile şi procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementările contabile romanesti prevăd, de altfel, că pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situatiei financiare şi rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitarii riscului de a transfera in viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale întreprinderii.

Potrivit acestui principiu, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior;

- principiul permanenţei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării regulilor si normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor, patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea în timp a informatiilor contabile;

- principiul continuitatii activitatii - potrivit căruia se presupune că unitatea patrimoniala îşi continuă in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fără a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activitatii;

- principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se referă;

- principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent;

- principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea între posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor si procedurilor contabile, in functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.

2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditării situatiilor financiare este să permită auditorului să exprime o opinie conform căreia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinţă identificat.

Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două formule, care sunt echivalente:

- „dau o imagine fidelă";- „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu

poate să deducă, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă şi rentabilă a entitatii de către conducerea ei.

2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se asigure că urmatoarele 3 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situatiilor financiare:

Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt inregistrate in contabilitate. Termenul de „operatii" cuprinde toate drepturile si activele întreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale şi, de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatului financiar al întreprinderii respective.

Realitatea: criteriul realitatii operatiilor presupune că toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic si că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale si nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situaţiile financiare trebuie să poată fi justificate şi verificate.

Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în situatiile financiare a operatiilor presupune că aceste operatii trebuie:

- să fie contabilizate în perioada corespunzatoare, urmărindu-se  respectarea independentei exercitiilor, criteriul perioadei corecte;

- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluari;

- să fie contabilizate in conturile corespunzătoare; deci criteriul corectei imputări;

- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încat să li se asigure o prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentari in conturile anuale.

CAPITOLUL 3

Riscurile in audit. Pragul de semnificatie

3.1. Riscul de audit

Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie incorectă, din cauza faptului că în situatiile financiare sunt erori semnificative.

Riscul de audit se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire (nedetectare).

a)Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni să comporte erori semnificative, izolate sau impreuna cu erorile din alte  conturi sau categorii de operatiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorull recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:

- experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari intervenite în cursul exerciţiului la nivelul conducerii;

- presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natură a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (număr mare de intreprinderi falite in sectorul de activitate);

- natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morală a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);

- factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;

- situatii financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinand ajustari privind exercitiile anterioare sau estimări;

- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;- înregistrarea unor operatiunii neobisnuite si complexe, mai ales la sfarşitul

exercitiului.

b)Riscul legat de control - constă în faptul că o eroare semnificativă in cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolată sau impreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperită si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

Riscul legat de control nu poate fi in întregime eliminat, avand in vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern.

In general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cand:

- sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect;- sistemul contabil si de control intern al întreprinderii sunt considerate ca

insuficiente.Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va

trebui să documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale.

c)Riscul de nedescoperire constă în faptul că, controalele declanşate de auditori nu reusesc să descopere o eroare semnificativă in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.

Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate ft eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.

Există anumite relatii între cele trei componente ale riscului de audit.Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si

riscurile legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel incat să fie redus cat mai mult riscul de audit şi, invers, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducand astfel riscul de audit.

Pe de altă parte, trebuie sesizată şi relatia de invers-proportionalitate: dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cat pragul de semnificatie este mai mare cu atat riscul de audit este mai mic si invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va putea:

- să reducă nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;

- să reducă riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul şi întinderea controalelor proprii.

3.2. Pragul de semnificaţie în audit: definiţie, rol

În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii.

La inceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesară pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.

In cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecărei sectiuni din situatiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a esantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfarsitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei mentiuni in raport, dacă intreprinderea refuză să le corijeze.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:            - orientarea mai bună şi planificarea misiunii;            - evitarea lucrărilor inutile;            - justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de

referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificatie permite auditorului încă de la inceputul activitatii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile să contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfarsitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate in cadrul exercitiului, in scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.

Unele circumstane particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificatie:

- existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;- evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi;- capitaluri proprii sau rezultate anormale.

Consecintele pragului de semnificaţie

La sfarsitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute in cursul sondajelor si verificărilor sale, inclusiv a examinărij diverselor obiective privind intreprinderea auditată. In cazul foarte frecvent cand intreprinderea procedează la rectificarile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.

In cazul in care intreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina atitudinea auditorului si continutul certificării sale. In acest sens:

- în cazul in care constatările sale nu au un caracter semnif icativ, auditorul va acorda o certificare a regularităţii si a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve;

- atunci cand constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat să adopte una din solutiile următoare:

                        - certificare cu rezerve . Această posibilitate presupune că auditorul este in măsură să determine rubricile si posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, intr-o modalitate care să precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate si, dacă este posibil, influenţa pe care aceasta corectie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regulăritatii şi sincerităţii conturilor anuale;

                        - refuzul de certificare . Apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritatea contabilitatii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară si completă a patrimoniului, a situatiei financiare şi a rezultatelor.

                        - imposibilitatea certificării . Dacă auditorul consideră că intreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.

 Dacă despre regularitatea si sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale toti

profesionistii sunt de acord în aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscită multe dezbateri la toate nivelurile. Şi in cazul elementelor semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau absolută si nu indică o metodă matematică universal aplicabila.

Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lasata de aceste standarde la aprecierea auditorului, intrucat in acest domeniu judecata profesională

este total de neînlocuit, datorită numarului foarte mare de factori de luat în considerare şi a subiectivităţii importantei lor relative.

De asemenea, planificarea initială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevăzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie.

Capitolul 4

Terminologia folosita in audit

Anomalie: Informatie financiarã deformatã ca urmare a unor erori sau fraude.Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu,

retinute de cãtre conducerea entitãtii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în:

· existentã: un activ sau o datorie existã la un moment dat;· drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se referã la întreprinderea în cauzã la

un moment dat;· apartenentã: tranzactie sau eveniment care priveste întreprinderea în cauzã si

care s-a produs în cursul perioadei;· exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost

înregistrate si toate faptele importante au fost corect prezentate;· evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;· mãsurare: o operatiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de

tranzactionare si o încasare sau o cheltuialã se referã la perioada corespunzãtoare;· prezentare si informatii date: o informatie este prezentatã, clasatã si descrisã

conform referintei contabile aplicabile.

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii produsã de o persoanã si destinatã sã fie utilizatã de o altã persoanã, calitate apreciatã în raport de criterii

Cabinet de audit: societate sau entitate care oferã servicii de audit cuprinzând, dupã caz, mai multi asociati, salariatã sau un auditor individual.

Calculul: verificarea exactitãtii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau efectuarea de calcule distincte.

Colaboratori: personal tehnic care participã la un audit sub supravegherea auditorului.

Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeazã competentele sale contabile si nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasãrii si sintetizãrii informatiilor financiare.

Control de calitate: politici si proceduri adoptate de cãtre profesionistul contabil în scopul asigurãrii rezonabile cã toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise în norme.

Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea de elemente probante. Este de douã feluri:

- control asupra operatiilor - solduri lor si control prin proceduri analitice.

Declaratii ale directiunii: declaratii fãcute de cãtre directiune profesionistului contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca rãspuns la întrebãrile (chestionarele) puse de acesta.

Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.

Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asumã responsabilitãti importante în functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate.

Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregãtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pãstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.

Domenii si sisteme semnificative: pãrti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni sau sisteme care trateazã date contabile ce pot avea o incidentã importantã asupra situatiilor financiare în ansamblul lor.

Dosare de lucru: Documente care strâng informatiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit efectuate cât si rezultatul acestor proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.

Elemente probante: informatii obtinute de cãtre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza cãrora sã-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreazã cu informatiile din alte surse.

Eroare: inexactitate involuntarã, continutã în situatiile financiare.Eroare tolerabilã: eroare maximalã într-o populatie selectionatã pe care auditorul

poate sã o accepte trãgând concluzii cã rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

Estimare contabilã: evaluarea aproximativã a sumei unui post în absenta unei metode de mãsurare precisã. Estimarea contabilã se bazeazã pe rationament fondat pe ultimele informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.

Expert: persoanã sau cabinet care posedã competentele, cunostintele si o experientã într-un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul.

Expert contabil: profesionist contabil abilitat sã exercite profesia contabilã în conditiile fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobatã prin Legea nr. 42/1995 cu modificarile si completãrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat sã revizuiascã si sã aprecieze contabilitatea entitãti lor de care nu este legat printr-un contract de prestari servicii.

Fraudã: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.

Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza cã anumite evenimente se vor produce si cã întreprinderea va executa anumite actiuni în viitor. Ele pot sã ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor douã.

Inspectie: operatiune constând în a examina registre contabile, documente sau active fizice.

Ipoteza de continuitate a exploatãrii: ipotezã potrivit cãreia întreprinderea va continua activitãtile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativã a activitãtii sale. În consecintã activele sunt evaluate pe baza continuãrii exploatãrii si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidati ve.

Imposibilitatea exprimãrii unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul cã o limitare a întinderii lucrãrilor este atât de importantã sau priveste un numãr

important de probleme încât el nu a ajuns sã obtinã suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

Întinderea lucrãrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului.

Limitarea întinderii lucrãrilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale auditorului, uneori impusã de întreprindere, alteori dictatã de circumstante (de exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului sã controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în mãsurã sã punã în lucru procedurile apreciate ca necesare.

Misiune de audit specialã: misiune de audit distinctã asupra unor informatii financiare privind:

· situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele Internationale de Raportare Financiarã sau Normele contabile nationale;

· conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiarã;· respectarea clauzelor contractuale;· situatii financiare condensate.

Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementãrilor în vigoare.

Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de cãtre un organism profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplicã în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.

Operatiuni între pãrti legate: transfer de drepturi sau obligatii între pãrti legate, indiferent dacã aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.

Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note explicative mai detaliatã, anexatã. Adãugarea acestui paragraf nu are nici o incidentã asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate sã se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situatiile financiare.

Pãrti legate: pãrtile sunt considerate ca legate dacã una din de are posibilitatea sã exercite un control sau o influentã notabilã asupra celorlalte cu ocazia luãrii unor decizii financiare sau operalionale.

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliatã a naturii, calendarului si întinderii lucrãrilor de audit.

Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel national si care sunt în mod obisnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.

Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe bazã de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteazã întreprinderea.

Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:· ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce

sau nu, de exemplu, demararea unei noi activitãti sau schimbarea radicalã a activitãtilor prezente ale întreprinderii;

· combinarea estimãrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei însãsi concluziile din lucrãrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv pãrtilor care au convenit procedurile de pus în lucru cãci alte pãrti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, riscã sã interpreteze eronat rezultatele.

Referential contabil (referintã contabilã): ansamblul de criterii utilizate pentru pregãtirea situatiilor financiare care se aplicã la toate elementele importante si care se sprijinã pe date si/sau piese justificative.

Risc de audit: riscul ca auditorul sã exprime o opinie incorectã prin faptul cã erori semnificative existã în situatiile financiare. El se divide în trei:

- riscul inerent;- riscul legat de control ;- riscul de nedetectare.

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sã comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.

Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativã într-un sold sau într-o categorie de tranzactii - izolatã sau cumulatã cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - sã nu fie prevenitã sau detectatã sau corectatã la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.

Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de cãtre auditori sã nu reuseascã sã detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzactii care - izolatã sau cumulatã cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativã.

Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea de cãtre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si întinderea auditului cât si responsabilitãtile fatã de client si forma raportului.

Servicii conexe: cuprind examenele pe bazã de proceduri convenite si misiuni de compilare.

Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinsã în situatiile financiare.

Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitându-i astfel auditorului sã obtinã si sã evalueze elemente selectionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populatii. Populatia reprezintã ansamblul de date din care auditorul selectioneazã un esantion pentru a ajunge la o concluzie.

Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitãti care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) în scopul înregistrãrii lor în conturi. Acest sistem permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.

Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de cãtre directiunea unei entitãti în vederea asigurãrii, în mãsura posibilului, a unei gestionãri riguroase si eficiente a activitãtilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implicã respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea

fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrãrilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare.

Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situatie a miscãrilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizãri), note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integrantã din situatiile financiare, în functie de referentialul contabil dat.

Situatiile financiare rezumate (condensate); o întreprindere poate elabora situatii care rezumã situatiile sale financiare în scopul informãrii unor grupuri de utilizatori interesati numai de principalele trãsãturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei întreprinderi.

Teste de procedurã: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea:

· conceperii sistemelor contabile si de control intern, adicã dacã acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;

· functionãrii controalelor interne în tot timpul exercitiului.

CAPITOLUL 5

ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI

În aceastã etapã profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularitãtile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care sã-i permitã orientarea si planificarea controalelor astfel încât sã fie prevenite lucrãri inutile sau care nu vor servi realizãrii obiectivelor misiunii de audit.

Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrãri de efectuat în aceastã etapã poate fi prezentatã astfel:

1. Culegerea de informatii generale asupra întreprinderii

Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, iar tehnicile si procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot sã constea în: discutii cu conducãtorii si personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor întreprinderii si examenul analitic (analiza criticã a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitãtilor desfãsurate de întreprindere, particularitãtile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea generalã a întreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea contabilitãtii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra cãrora trebuie concentratã actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosi te au la bazã analiza elementelor repetabile a cãror fiabilitate este legatã de conceperea sistemelor. Se au în vedere activitãtile de productie, distributie, aprovizionãri etc., precum si conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cãror sumã reprezintã o parte importantã a bilantului sau care prezintã solduri reduse dar sunt purtãtoare de erori din cauza miscãrilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dupã cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sã îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; aceastã orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentã semnificativã asupra situatiilor financiare si deci asupra programãrii si planificãrii misiunii de audit, permitând:

- determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie ales;

- organizarea lucrãrilor de audit astfel încât sã fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor convenite cu clientul;

Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza cãrora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit.

Redactarea planului de misiune presupune:-alegeree membrii echipa;-repartizarea lucrarilor pe mamen;-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;-solicitarea de specialisti daca este cazul;-calendarul sedintelor AGA si CA;- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrãrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrãrilor de audit" prevede obligatia planificãrii activitãtii de audit ca o mãsurã de asigurare cã aceastã activitate se realizeazã de o manierã eficientã.

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind în functie de talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specificã utilizatã de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se referã la: cunoasterea activitãtilor întreprinderii, întelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrãrilor.

PLANUL DE MISIUNE - continut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:- Denumirea- Sediul social- Capital social si actionari- Înregistrare- Scurt istoric- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:

- Bugete si conturi previzionate- Particularitãtile sistemului contabil- Principiile contabile; permanente; comparabilitãti plurianuale

III. Definirea misiunii:

- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în întreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- Prag de semnificati- Functii si conturi semnificative- Zone de risc identificate- Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:- Aprecierea controlului intern - Lucrãri deosebite - Confirmãri de obtinut (interne si externe) - Inventare fizice - Asistentã de specialitate necesarã (informaticã, fiscalitate etc.) - Documente de obtinut

VI. Echipa si bugetul

VII. Planificarea

- Repartizarea lucrãrilor- Datele interventiilor pe etape- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeazã a fi

emise (cu datele limitã).

CAPITOLUL 6

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

În aceastã etapã, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimeazã cã poate sã se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasã prezumtie asupra fiabilitãtii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitãtii si realitate.

Pornind de la orientãrile rezultate din planul de misiune si programul de muncã, auditorul efectueazã un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificãrii controalelor interne pe care doreste sã se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si informatiilor, pe de altã parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Toate actiunile întreprinse de auditor în aceastã etapã sunt concentrate asupra a trei întrebãri care furnizeazã baza de apreciere a sistemului de control intern:

-care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?

-aceste proceduri sunt aplicate?-în ce mãsurã aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci

pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele

elemente ale acestuia pe care vor sã se sprijine, alcãtuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.

Diversele lucrãri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât sã fie scoase în evidentã cele douã etape importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionãrii sistemului de control intern.

Obiectivul urmãrit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce mãsurã auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, întinderea si calendarul lucrãrilor si interventiilor sale. În aceastã etapã auditorul se aflã în fata unor decizii extrem de importante, si anume:

- alegerea procedurilor de examinat în functie de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;

- decizia de a stabili dacã procedurile retinute trebuie sã facã obiectul unei evaluãri a controlului intern sau dacã existã alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecãtilor sale asupra soldurilor si operatiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacã controlul intern este

insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmãtoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeazã a fi aplicate pentru verificarea functionãrii procedurilor;

- decizia finalã, în functie de rezultatele sondajelor, în legãturã cu programul de control al conturilor.

Toate lucrãrile si actiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia în legãturã cu etapa urmãtoare, fundamentalã, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodatã un scop. Sublinierea este necesarã deoarece existã un risc real ca auditorul sã conceapã aprecierea controlului intern ca o actiune imperativã ce trebuie desfãsuratã fãrã a se întreba asupra finalitãtii si eficacitãtii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) Întelegerea si descrierea sistemelor semnificative. Aceastã fazã constituie o ocazie pentru auditor de a întelege mai bine

întreprinderea sub aspectele:-naturii activitãtilor desfãsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie

etc.;-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;-realitãtilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor si documentelor

sintetice;-identificãrii si localizãrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta

fiabilitatea situatiilor financiare;

Cunoasterea întreprinderii si fiabilitãtii sistemului sãu de control intern permite, între altele, auditorului sã demonstreze conducerii întreprinderii cã este la curent cu problemele întreprinderii.

Descrierea procedurilor de control intern poate fi fãcutã si cu ajutorul tehnicilor:- narativã (descriptivã), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabilã sau din

instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importantã pentru întreprindere (de exemplu: imobilizãri, vânzãri, stocuri, cumpãrãri, plãti, încasãri);

- sub formã de diagrame (flow-chart) care formalizeazã cu ajutorul unor scheme circulatia documentelor în întreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii anume împuterniciti.

b) Confirmarea întelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, aceastã etapã se realizeazã în primul an. În acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea întelegerii

procedurii si asigurarea cã aceastã procedurã a fost corect descrisã.Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne

asigura cã sistemul descris este cel real si cã a fost inteles.Auditorul selectioneazã un numãr limitat de tranzactii cãrora le urmãreste

circuitul si retine dacã controalele prevãzute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate dupã diferite modalitãti ca:· observare directã;· confirmare verbalã a celor ce utilizeazã procedura respectivã;· existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);· observarea ulterioarã, constând din reluarea În întregime a circuitului plecând de

la origine, pentru a-l testa.

c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul cautã sã se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii sã se

protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neînregistrate.

Pentru aceasta este necesar ca auditorul sã se asigure cã toate operatiile sunt înregistrate (exhaustivitate), cã operatiile înregistrate sunt reale (realitatea) si cã operatiile sunt corect înregistrate în contabilitate si prezentate în conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineazã circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui sã asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptãri la specific.

Când, însã, controlul intern lipseste, existã probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteazã conturile: auditorul poate, în acest caz, sã îsi organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitãtii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specialã, intitulatã: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceastã foaie de lucru indicã, prin comparare cu chestionarul de control intern:

-slãbiciunile sistemului care antreneazã riscuri de eroare;

-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

-incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionãrii controlului intern

Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.

Verificarea functionãrii controlului, necesarã pentru îndeplinirea misiunii auditorului, necesitã elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializatã:

"Programul de verificare a functionãrii procedurilor" (a se vedea anexele).Sondajele asupra functionãrii sistemelor sunt organizate urmându-se cele douã

tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulãrii operatiilor înainte de a

se trece la faza urmãtoare si, de regulã, înaintea înregistrãrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeazã printr-o vizã, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouã comandã; verificarea receptiei si existenta comenzii înainte de a da bun de platã pe o facturã a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrãrii acestora.

-domeniile unde controalele sunt efectiv prevãzute în cadrul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;

-domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie precizat cã orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenta controlului.

Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci când obtine o încredere mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

Controalele de detectare sunt, de regulã, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi naturã, în scopul asigurãrii cã nu existã anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:

confruntãrile cu banca, confruntãrile balantei sintetice cu cea analiticã, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

În realizarea sondajelor de verificare a functionãrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:

-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari în timp foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atestã efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntãri lunare ale contabilitãtii cu extrasele bancare etc.;

-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numãr de controale aritmetice; verificarea unei confruntãri cu banca, studiind jurnalul de bancã si piesele justificative ale bãncii si ale întreprinderii;

-observarea executãrii unui control permite auditorului sã înteleagã mai bine maniera în care este realizat controlul si sã verifice efectuarea corectã a acestuia.

e) Evaluarea preliminarã: teste de permanentã

Dupã ce s-a obtinut o descriere fiabilã a organizãrii, se poate proceda la o evaluare preliminarã pentru a pune în evidentã punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteazã o corectã contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slãbiciunea teoreticã, se utilizeazã douã metode:-prima constã în a examina sistemul si a cãuta punctele forte si slabe, ele

comportând inevitabil riscul de a fi uitate;-a doua, mai formalizatã, constã în a pune o serie de întrebãri care sunt în mod

obisnuit reunite într-un chestionar.

Testele de permanentã au ca obiect verificarea dacã punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicãri efective si constante.

Aceste teste trebuie sã fie suficient de ample pentru a convinge cã procedurile controlate sunt aplicate într-o manierã permanentã si fãrã defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avutã în vedere.

f) Evaluarea finalã si incidenta asupra misiunii Auditorul poate în final sã facã o apreciere definitivã asupra controlului intern al

întreprinderii, determinând:-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;-punctele slabe datorate unor gresite aplicãri a procedurilor sistemului.-incidenta asupra programului de control al conturilor:-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra

balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale plãtilor.

Verificarea functionãrii sistemului este efectuatã în fiecare an pentru a se asigura cã nu existã deviatii în sistemul de control utilizat.

Când anomaliile în functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea înregistrãrilor contabile, auditorul va fi obligat sã reconsidere evaluarea preliminarã si sã nu tinã cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dupã ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste sã se sprijine, acesta poate stabili programul sãu definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceastã corelare între aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie sã fie clar identificabilã în dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fãcutã pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în functionarea sistemului, incidenta posibilã asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.