Aria de Definitie Si Aplicabilitate a Stocurilo1

5/12/2018 Aria de Definitie Si Aplicabilitate a Stocurilo1 - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/aria-de-definitie-si-aplicabilitate-a-stocurilo1 1/63

Aria de definitie si aplicabilitate a

stocurilor. Definitii si concepte cheie

..

1.2

-

Referentialul contabil. Standarde si reglementari contabile în domeniu ..

1.2.1 - Legea contabilitatii nr.82/1991 si

Regulamentul de Aplicare

..

1.2.2 - Ordinul Ministrului de Finante nr.1752

din 17 noimenbrie 2005

..

1.2.3 - Directiva a IV-a a Comunitatilor

Economice Europene

..

1.2.4 - IAS 2 "Stocuri" ..

1.3

-

Sinteza din literatura de specialitate ..

1.4

-

Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimetelor.

Principii si regulile evaluarii

..

1.4.1 - Recunoasterea stocurilor si a costului

lor drept cheltuiala

..

1.4.2 - Evaluarea stocurilor ..

1.5

-

Tratamentele si practicile contabile specifice ..

1.5.1 - Contabilitatea primara. Sistemele de

conturi si contabilizare

..

1.5.2 - Contabilitatea de raportare. Situatiile

financiare specifice stocurilor.

Prezentarea informatiilor

..

1.6

-

Interpretari si analize financiare ..

CAP. II. CONTRIBUŢII PERSONALE. PROIECT DE PERFECŢIONARE sIAPROFUNDARE

pag.



2.1 - ...

2.2 - ...

2.3 - ...BIBLIOGRAFIE ...

ANEXE ...

CAP. I. STADIUL CUNOAsTERII ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERARTURADE SPECIALITATE

Lucrarea de fata este rodul unui studiu îndelungat asupra lucrarilor în domeniu privind stocurile. În cadrul lucrarii sunt prezentate si elemente continute de IAS 2 "Stocuri"care prezinta tratamente contabile aplicabile stocurilor în conditiile costului istoric,continutul informatiilor privind mtodele de determinarea costurilor, cheltuieli ce trebuieluate în calcul la determinarea valorii acestuia, contabilizarea ulterioara a cheltuielilor aferente, aspecte referitoare la deprecierea costului pâna la valoarea neta realizabila sifixeaza reguli de evaluare la închiderea exercitiului.

Primul capitol al lucrarii este structurat în sase subcapitole pornind de laconcepte cheie si finalizându-se cu elemente de analiza financiara, asa cum se prezinta încele ce urmeaza.

1.1. Aria de definitie si aplicabilitate a stocurilor. Definitii si concepte cheie.

Cea mai integrata si bine adaptata definitie a stocurilor în contabilitatea

contemporana este definitia data de Standardele Internationale de Contabilitate si anumenorma contabila IAS 2 Stocuri (engleza: inventories), revizuita în 1993.

Stocurile sunt active :

a) detinute pentru a fi vândute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b) în curs de executie pentru a fi vândute în perioadele urmatoare;

c) sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii.

IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situatiilefinanciare întocmite în sistemul costului istoric, cu exceptia :

a) productiei în curs de executie obtinuta în cadrul contractelor de constructie, inclusivcelor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte deconstructie);

b) instrumentelor financiare (IAS 32- Instrumente financiare: prezentare, IAS 39-Instrumente financiare: recunoasterea si evaluare);

c) activele biologice legate de activitatea agricola si de productia agricola în momentulrecoltarii (IAS 41- Agricultura)1[1].

1 [1] Standardele Internationale de Raportare Financiara, Ed. a 3-a rev. - Bucuresti,Editura CECCAR, 2007, pag 869- 870



Valoarea neta realizabila este pretul de vânzare estimat a fi obtinut pe parcursuldesfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementuluide stoc, precum si a costurilor asociate vânzarii acesutia.

În categoria stocurilor se cuprind bunurile si serviciile care, de regula, seasteapta sa fie realizate în termen de 12 luni de la data bilantului.

Stocurile se pot clasifica dupa mai multe criterii, astfel:

a. dupa forma fizica si destinatie:

marfurile - sunt stocurile cumparate în vederea revânzarii acestora în aceeiasi stare sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

materiile prime - care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc în produsulfinit integral sau partial, fie în starea lor initiala, fie transformata (reprezinta substanta

principala a produselor finite);

materiale consumabile sau furniturile - cuprind materialele auxiliare, combustibilii,materiale pentru ambalat, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele si

alte materiale consumabile care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatarefara a se regasi, de regula, în produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar - sunt bunuirle care nu îndeplinescconditiile de valoare si/sau de durata pentru a se include în categoria imobilizarilor corporale;

produsele - reprezentate de semifabricate, produse finite si produse reziduale.

o semifabricatele sunt produsele al caror proces tehnologic a fost terminat într-osectie (faza de fabricatie) si care trec în continuare în proceul tehnologic al unei sectii( respectiv, faze de productie) sau se livreaza tertilor;

o produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului defabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare în cadrul entitatii, putând fiidepozitate în vederea livrarii sau expediate direct clientiilor;

o produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile sideseuri.

animalele si pasarile - sunt reprezentate de: animale nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei, purcei, mânji,etc.) crescute si folosite pentru reproductie; animalele pentru

productie (lâna, blana, oua), coloniile de albine;

amablajele - sunt stocurile utilizate pentru pastrarea si transportul bunurilor, care includambalaje refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vândute si care în modtemporar pot fi pastrate de terti, cu obligatia restituirii în conditiile prevazute de contract.

productia în curs de executie - este reprezentata de productia care nu a trecut prin toatefazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic; produsele nesupuse probelor sireceptiei tehnice sau necompletate în întregime; lucrarile si serviciile, perecum si stadiile încurs de executie sau neterminate;

b. dupa sursa de provenienta :

stocuri cumparate: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente si amenajari provizorii, animale, ambalaje;

stocuri fabricate: productie în curs de executie, semifabricate, produse reziduale, produse finite.

c. dupa apartenenta la întreprindere:



stocuri care fac parte din întreprindere, care se pot afla în spatiile proprii, fie se afla laterti în custodie, în consignatie, pentru prelucare sau pentru reparare;

stocuri care nu fac parte din întreprindere, dar se afla în gestiunea entatii, fiind primtede la terti pentru vânzare în consignatie, pentru prelucare, reparare, etc.

d. dupa gradul de individualizare si modul de gestionare:

stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, în care se includ, de regula, bunuri de folosinta îndelungta: autoturisme, televizaore,calculatoare, etc.

Stocuri f ungibile sau interschimbabile, care în cadrul fiecarei categorii, nu pot fi înmod identificabile: pungile cu zahar ambalat care apartin aceluiasi sort, chiar daca suntcumparate la preturi diferite, etc.

Structura stocurilor se modifca în functie de etapele în care se regasesc în cadrulciclului de exploatare, care, în cadrul entitatilor de productie se poate reprezenta astfel:

Materii prime simateriale

Productieneterminata

Semifabricate

Produse finitesireziduale

În cazul entitatilor din domeniul comertului, ciclu de exploatare consta încumpararea de marfuri, care se vând ulterior în aceeasi stare.

Pentru o mai buna întelegere a acestor concepte, am luat ca punct de analizasocietatea S.C. PRO SOFT S.R.L., ce se caracterizeaza astfel:

I. DATE GENERALE

Firma cu capital privat, înmatriculata la Registrul Comertului Brasov cu numarulJ08/1273/1993, Cod fiscal RO 4077201.

Asociat unic ec.Procop Constantin

Forma societatii - Societate cu Raspundere Limitata

Capital social - 50.000 RON

Sediul societatii - Brasov, Str. Zizinului 121

Domeniu de activitate - comert cu ridicata a produselor agro-alimentare si bauturi, din1996 trecând la distribuirea acestor produse.

Cifra de afaceri - 2003 - 17.710.000 RON



2004 - 24.220.000 RON

2005 - 20.867.000 RON

2006 - 25.364.000 RON

II. STUCTURA DE FUNCŢINOARE

1. Depozit principal în Brasov Str. Zizinului 121 suprafata 3000 m patrati, modernizatla standard european în luna mai 2007. (investitie val. 800.000 euro)

2. Departament de distributie, functional din 1998

- peste 1000 de clienti activi

- 8 agenti comerciali

- un supervisor

3. Zone de acoperire

Ø 8 agenti jud. Brasov - 4 agenti ruta oras

- 3 agenti ruta exterior

- 1 agent retele

4. Parc auto (25 masini) - tonaj de la 1,5 la 10 tone.

5. Soft specializat pentru lucru în retea si distributie.

III. PERSONALUL FIRMEI

- 70 de angajati

IV. RELAŢII COMERCIALE CONTRACTUALE CU PONDERE, UNELE CU

EXCLUSIVITATE PENTRU JUD. BRAsO1. Alimente

- SC. AGRANA BUZĂU

- SC. ROMANA PROD ROMAN

- SC. BUNGE ROMANIA

- SC. ADAZIA CRAIOVA

- SC. SENIC COM CRAIOVA

- SC. CALIPRIX BUCUREsTI

- SC. FANZON BRĂILA- SC. PATISSIMO GALAŢI

- SC. CROCO ONEsTI

- SC. ALMEKA BRĂILA

- SC. FG FOOD CARPAŢI - ROLLTON

- SC. APOGEUS SRL BRĂILA

- SC. RISO SCOTTI ROMÂNIA

- SC. TECSA

- SC RONIN IMPEX - SOLEN , KENT, PAMIR



- SC. FORTUNA CAFEA

- SC. ROM FOOD- GAMA DISTINS

- SC. HAME ROMÂNIA

- DARLING

2. Bauturi

- SC. ASTESE GAMA ANGELLI

- SC. LOCAL MEDIA SRL. MIERCUREA CIUC

- SC. TRUST LF SRL. FOCsANI

- SC. ALCOROM SRL. SATU MARE

- SC. PERFECT RENAISSANCE SRL.

- SC. VINALCOOL SRL. SF. GHEORGHE

- SC. SALIX SRL.- SC. VINTON SRL.

- SC. BACHUS SA. PIETROASE

V. EVIDENŢIERI ÎN AFACERI

Ø În perioada 1998- 2003 S.C. PRO SOFT S.R.L. a fost nominalizata cu locul al II-leaîn fiecare an în Topul Judetean al Firmelor Mici si Mijlocii din Brasov.

Ø În 2004 a ocupat locul I Topul Judetean al Firmelor Mici si Mijlocii din Brasov.

Ø În 2005 a primit diploma în Topul Excelentei în Afaceri datorita clasarii timp de 7

ani în Topul National al Firmelor faza judeteana, pentru performante economice, dezvoltaredinamica, calitate si copetivitate, management performant.

1.2. Referentialul contabil. Standardele si reglementarile contabile în domeniu

Referentialul contabil privind stocurile este constituit din directiva , IAS-uri sireglementarile nationale, legi si ordine ale ministrului de finante, prezentate dupa cumurmeaza:

1.2.1. Legea contabilitatii nr.82/1991 si Regulamentul de Aplicare

Legea contabilitatii nr.82/1991 prevede în capitolul 1, art.8 ca evaluareaelementelor detinute cu ocazia inventarierii si prezentarea acestora în situatiile financiareanuale sa se fac potrivit reglementarilor contabile aplicabile. Reevaluarea imobilizarilor

corporale sa se faca la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati conform reglementarilor legale în vigoare.

Conform capitolului 2, art.12 si art.13 contabilitatea imobilizarilor se tine pecategorii si pe fiecare obiect de evidenta. Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoricsau numai valoric, în conditiile stabilite de reglementarile legale. Înregistrarea încontabilitate a elementelor de activ se face la costul de achizitie, de productie sau la valoarea

justa pentru alte intrari decât cele prin achizitie sau productie, dupa caz.

În legatura cu evaluarea - element cheie în conducerea corecta a contabilitatii,Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitatii (emis in baza prevederilor art. 42 din Legea

Contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991) prevede urmatoarele



û la articolul 67 - la intrarea in patrimoniu, bunurile materiale se evalueaza si se înregistreazaîn contabilitate astfel: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar si alte

bunuri procurate cu titlu oneros la costul de achizitie;

û la art. 68, se precizeaza ca la iesirea din patrimoniu, bunurile materiale se evalueaza si seînregistreaza în contabi1itate prin aplicarea metodei "costului mediu ponderat", "metodei

primului intrat - primului iesit" sau a metodei "ultimul intrat - primul iesit".û la art. 19 din Regulament se specifica ca în conformitate cu prevederile art. 7 si art. 9 dinlege, pentru evaluarea elementelor patrimoniale, se stabilesc urmatoarele reguli:

a. la data intrarii în patrimoniu, elementele se înregistreaza în contabilitate la valoarea deintrare, denumita valoarea contabila, respectiv:

- la valoarea de utilitate pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social sauobtinute cu titlu gratuit

- la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros

- la cost de productie pentru bunurile produse în întreprindere.

b. evaluarea bunurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala sau de utilitatedenumita valoare de inventar.

c. la încheierea exercitiului elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta în bilantulcontabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv cu valoarea contabila pusa deacord cu rezultatele inventarierii.

û la art. 132 din Regulamentul de Aplicare a Legii contabilitatii se precizeaza ca diferenteleconstatate între soldurile scriptice corespunzatoare bunurilor evaluate la valoare actuala sistocurile constatate cu ocazia inventarierii se înregistreaza în contabilitate cu minusuri sau

plusuri de inventar dupa efectuarea în prealabil, a compensatiilor admise, de regula numai încazurile în care exista riscul de confuzie între acestea, pentru aceeasi perioada de gestiune.

Bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate, stabilita în functie de valoarea lor probabila de încasat, respectiv plata.

û la art. 138 se precizeaza ca in bilantul contabil elementele patrimoniale se evalueaza si sereflecta având în vedere normele prevazute la punctul 19, litera c din prezentul Regulament.

û la art. 20 din Regulament, metodele de evaluare a patrimoniului utilizate în contabilitatetrebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar precum si de la un exercitiu la altul.Modificarea metodelor de evaluare opereaza începand cu anul fiscal urmator. Anul fiscal alfiecarui contribuabil este anul calendaristic.

În legatura cu inventarierea, Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitatii(emis în baza prevederilor art. 42 din Legea Contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991)

prevede uraatoarele:û la articolul 127 - în conformitate cu prevederile art. 8 din lege, persoanele autorizate auobligatia sa efectueze inventarierea generala a patrimoniului: la începutul activitatii, cel

putin o data pe an pe parcursul functionarii sale, în cazul fuzionarii sau încetarii activitatii, precum si în alte situatii prevazute de lege.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei rea1e a patrimoniuluifiecarei unitati si cuprinde toate elermentele patrimoniale, precum si bunurile detinute cuorice titlu, apartinând altor persoane juridice sau fizice.

Inventarierea reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata existentatuturor elementelor de activ, datorii si capitalurii proprii, cantitativ si valoric sau numai

valoric, dupa caz, existente în întreprindere, la data la care aceasta se efectueaza.



La începutul activitatii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea sievaluarea elermentelor patrimoniale ce constituie aportul în natura. Pe parcursul functionariisale, întreprinderea efectueaza inventarierea patrimoniului cel putin o data pe an, de regula,cu ocazia încheierii exercitiului financiar.

û la articolul 131 inventarierea se efectueaza la locurile de existenta de depozitare sau

pastrare a bunurilor, prin numarare, cântarire, masurare sau prin alte mijloace de determinarea existentei faptice a acestora.

û la articolul 132 evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, în sensul prevederilor pct. 19, lit. b din prezentul regulament, se face astfel:

(a) Bunurile de natura imobilizarilor, stocurile si celelalte bunuri se evalueaza la valoareaactuala, denumita valoare de inventar. Diferentele între soldurile scriptice corespunzatoare

bunurilor respective si stocurile constatate cu ocazia inventarierii se înregistreaza încontabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dupa efectuarea, în prealabil, acompensarilor admise, de regula, numai în cazurile în care exista riscul de confuzie întreacestea, pentru aceeasi perioada de gestiune.

(b) Bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate a fiecarui element, în functiede utilitatea bunului în întreprindere si de pretul pietei.

Rezultatele inventarierii se consemneaza într-un proces verbal de inventariere,în care se înscriu, în principal: perioada si gestiunile inventariate, precum si persoanele careau efectuat inventarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunuriledepreciate, precum si creantele si datoriile; valorificarea rezultatelor inventarierii;constituirea si regularizarea provizioanelor, precum si alte elemente privind concluziile si

propunerile referitoare la inventarierea întreprinderii.

1.2.2. Ordinul Ministrului de Finante nr. 1752 din 17 noiembrie 2005

Începând cu data de 1 ianuarie 2006, se aplica OMF 1752/2006 care, împreuna

cu reglementarile contabile aferente abordeaza: formatul si continutul prescris pentrusituatiile financiare anuale, principiile contabile si regulile de evaluare, regulile pentruîntocmirea, aprobarea, auditarea si publicarea situatiilor financiare statutare.

Conform pct.120 din anexa nr.1 la ordin, în categoria activelor circulante secuprind:

- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu au fost întocmite factura;

- creante;

- investitii pe termen scurt;

- casa si conturi la banci.

Conform pct.121. din Anexa nr.1 la ordin, activele circulante trebuie evaluate lacostul de achizitie sau costul de productie, dupa caz, cu respectarea prevederilor alin.(2) demai jos.

Ajustarile de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentariiacestora la cea mai mica valoare de piata sau, în circumstante speciale, la o alta valoareminima atribuita acestora la data bilantului (alin. 2).

Evaluarea efectuata conform prevederilor de la pct.121 alin. (2) nu pot ficontinuata daca motivele pentru care au fost facute ajustarile de valoare nu mai suntaplicabile. Prin urmare, în situatia în care ajustarea devine total sau aprtial fara obiect,întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat sa mai existe într-o anumita

masura, atunci acea ajustare trebuie reluata corespunzator la venituri.



Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valaore cu caracter exceptional , exclusiv în scop fiscal , suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fostefectuate trebuie prezentate în notele explicative.

Conform pct.126(1) din Anexa nr.1 la ordin, detinerea, cu orice titlu, de bunurimateriale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie înregistrate în

contabilitate sunt interzise.În aplicarea alin.(1) al pct.126 este necesar sa se asigure:

a) receptionerea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate si înregistrarea acestora lalocurile de depozitare. Bunurile materiale primte pentru prelucrare, în custodie sau înconsignatie se receptioneaza si înregistreaza distinct ca intrari în gestiune. În contabilitate,valoarea acestor bunuri se înregistreaza în conturi în afara bilantului;

b) în situatia unor decalaje între aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi înmod cert în proprietatea entitatii, se procedeaza astfel:

- bunurile sosite si receptionate fara factura se înregistreaza ca intrari în gestiune atât lalocul de depozitare, cât si în contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor însotitoare;

- bunurile sosite si nereceptionate se înregistreaza distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

c) în cazul unor decalaje între vânzarea si livrarea bunurilor , acestea se înregistreaza caiesiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

- bunuri vândute si nelivrate se înregistreaza distinct în gestiune, iar în contabilitate înconturi în afara bilantului;

- bunuri livrate, dar nefacturate, se înregistreaza ca iesiri din gestiune atât la locurile dedepozitare, cât si în contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din gestiune

potrivit legii;

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate seînregistreaza la intrari si respectiv, la iesiri, atât în gestiune, cât si în contabilitate, potrivitcontractelor încheiate.

Conform art. 127(1) din Anexa nr.1, la ordin, costul stocurilor trebuie sacuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate

pentru a aduce stocurile în forma si în locul în care se gasesc.

Conform art. 130(1) din Anexa nr.1 la ordin, în functie de specificul activitatii, pentru determinarea csotului poti fi folosite, de asemenea, metoda costului standard , înactivitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul , în comertul cu amanuntul .

Conform art. 131(1) din Anexa nr.1 la ordin, la iesirea din gestiune a stocurilor

si altor active fungibile, acestea se evalueaza si înregistreaza în contabilitate prin aplicareauneia dintre metode:

a) metoda primului intrat- primul iesit - FIFO;

b) metoda costului mediu ponderat - CMP;

c) metoda ultimului intrat - primul iesit - LIFO.

Conform pct. 132(2) din Anexa nr.1 la ordin, prin valoarea realizabila neta seîntelege pretul de vânzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale aactivitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atuni când este cazul, sicosturile estimate necesare vânzarii.

1.2.3. Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene



Începând cu anul 2006, toate entitatile contabile aplica regelmentarile contabileconforme cu directivele europene. România a implementat directiva contabila înainte de data

prevazuta pentru aderarea la Uninuea Europeana. Prin Ordinul nr.1.752/17.11.2005,Ministerul Finantelor Pubilce a aprobat reglementari conforme cu Directiva a IV-a aComunitatilor economice Europene.

Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE) privind conturile anuale aleanumitor societati a aparut sub forma de proiect în anul 1971, fiind influentata initial deLegea societatilor comerciale germane din 1965. Acest fapt, ce a impregnat proiectului oanumita doza de rigiditate în continut, a dus la o detaliere a prezentarilor si a pus accent pe

prudenta în evaluare. Ulterior în anul 1974, asupra acestui proiect a început sa se manifestesi influenta Marii Britanii. În forma sa finala, Directiva a IV-a a fost adoptata la 25 iulie1978. Directiva a IV-a include cerinte stricte referiotare la formatele stiuatiilor financiare

prin preluarea din reglementarile germane. Cu toate ca directiva sta la baza normalizariicontabile din toate tarile europene, tari precum anglia, Olanda sau Irlanda au un cadrucontabil mai felxibil atât din punct de vedere al formatelor situatiilor financiare, cât si dinacela al terminologiei.

Prin emiterea Directiva a IV-a s-a intentionat asigurara unei coerente întreregulile de evaluare, formatul si publicarea situatiilor financiare ale societatilor dinComunitatea Economica Europeana.

Directiva a IV-a considera a fi necesare regulile de evaluare pentru a se asiguracomparabilitatea si echivalenta informatiilor continute în conturile anulae. În acest sens sunt

prezentate sase principii de baza privind evaluarea (continuitatea activitatii,consecventa(permanenta - versiunea franceza) metodelor, prudenta, independentaexercitiilor, evaluarea separata a elementelor, intangibilitatea bilantului de deschidere),

precum si conventiile privind stabilirea valorii elementelor. Directiva a IV-a impune ca bazade evaluare costul istoric, care poate fi completat în anumite circumstante de o serie de

alternative de evaluare.Directiva a IV-a sustine evaluarea la cost istoric (art.32), precizând ca activeletrebuie evaluate la cost de achizitie (format din pretul de cumparare la care se adaugacheltuielile accesorii) sau costul de productie (format din costul de achizitie al mateiilor

prime si materialelor directe, la care se adauga costuirle direct repartizabile produsului avutîn vedere). Costul lor se va diminua cu orice corectie de valoare calculata pentru amortizareavalorii pe parcursul utilizarii sau pentru reflecatrea unei diminuari permanente a valoriirespectivelor elemente. Pentru activele imobilizate este mentinata si posibilitatea includeriiîn valoarea de intrare a dobânzilor aferente capitalurilor împrumutate pentru a finantafabricarea de imobilizari în masura în care aceste donânzi privesc perioada de fabricatie. În

bilant, stocurile se vor evalua la cea mai mica valoare dintre costul lor (de achizitie sau

productie) si valoarea de piata. Costul de achizitie sau de productie a stocurilor va fideterminat prin intermediul uneia din urmatoarele metode: costul mediu ponderat, FIFO- primul intrat, primul iesit, LIFO- ultimul intrat, primul iesit sau o alta metoda similara.

Prin derogarea de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al Directivaa IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durata de viata limitata pe baza unei valoride înlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care sa permita luarea în calcul a inflatiei,

precum si reevaluarea activelor fixe corporale si financiare.

1.2.4. IAS 2: "Stocuri"

Obiectivul Standardului International de Contabilitate IAS 2 este acela de adescrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costului istoric. O

problema fundamentala în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeazaa fi recunoscut drept activ si reportat pâna când veniturile aferente sunt recunoscute. AcesteStandard furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului si recunoasterea



ulterioara drept cheltuiala, incluzând orice înregistrare la valoarea realizabila neta sireferitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la la calculareacosturilor stocului.

1.3. Sinteza din literatura de specialitate

Stocurile sunt prezentate în numeroase lucrari de specialitate. Dintre acesteaamintim:

û Contabilitatea Financiara , Editie a 2-a revizuita si îmbunatatita , autorii Mihai Ristea ,Corina Graziella Dumitru, Editura Margaritar 2003, Bucuresti, în capitolul 9 intitulat"Contabilitatea analitica a stocurilor" unde stocurile si productia în curs de executie suntdefinite ca fiind bunurile materiale, lucrari si servicii destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vândute în situatia în care au starea de marfa sau produse rezultate din

prelucrare, precum si din productia în curs de executie. Evidentiaza faptul ca pretul deînregistrare în conturi, corespunzator valorii contabile de intrare a stocurilor si productiei încurs de executie, este egal cu costul de achizitie pentru bunurile procurate din afara si costulde productie pentru bunurile obtinute din productia proprie. Aduce în vedere cele doua

metode de inventariere, folosite pentru evidenta miscarii stocurilor.û Contabilitatea Financiara , Editie a 2-a, coordonator Mihai Ristea, Catedra de Contabiliate,Audit si Control de gestiune- ASE Bucuresti, Editura Universitara, 2005, în care intr-omainera didactica prezinta pricipiile teroretice, regulile, conventiile si practicile specificecontabilitatii financiare. Este prezentata tematica stocurile cu tot ceea ce înseamna definitii,delimitari, recunoastere si evaluare. În cazul recunoasterii pune accent pe recunoastereavânzarii de stocuri drept venit si a costului stocurilor drept cheltuiala, iar în cazul evaluariistocurilor prezinta toate modalitatiile de evaluare facând trimtere de fiecare data la IAS 2"Stocuri". Este realizata o prezentare generala a costurilor stocurilor, metodelor deinventariere permanent si intermitent si studiate unele cazuri particulare.

û Evaluarea stocurilor, Dumitru Gheorghe, Tribuna economica, nr.7, în care prezinta pe largmetodele de evaluare a stocurilor. Autorul caracterizeaza fiecare metoda în parte, metodaidentificarii specifice, metoda prima intrare - prima iesire (FIFO), metoda costului ponderat,metoda utlima intrare - prima iesire (LIFO), specificând avantajele si dezavantajele fiecareimetode.

û Sisteme contabile comparate, vol II - Normele contabile internationale, Niculae Feleaga,Editia a II -a, Editura Economica, 2000, reprezinta expresia grijii de a prezenta specialistilor români nucleul dur al celei de a doua etape a reformei sistemului nostru contabil. Nucleulconstituit din referentialul organismului international de normalizare contabila. O sectiune înacest nucleu dur pune în evidenta mai multe straturi. În cadrul capitolului IV, intitulat"Stocurile si contractele de constructie, autorul prezinta conceptele de bata privind stocurile,

metodele de evaluare a stocurilor si de determinare a costului.û Recunoasterea, evaluarea si estimarea în contabilitatea internationala, Niculae Feleaga,Liliana Malciu, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004, prezinta în capitolul VIII intitulat"Probleme privind evluarea, estimarea si calculul în gestiunea stocurilor si lucrarilor încurs", evaluarea stocurilor la intrare, metodele de determinare a costului si evaluarea,estimarea si calculatia în contextul lucrarilor în curs.

1.4. Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimentelor. Principiilesi regulile evaluarii

Miscarea stocurilor întreprinderii, concretizata în functie de destinatia lor

cumparari - vânzari, respectiv cumparari - productie - vânzari, ocazioneaza cheltuieli si



genereaza venituri specifice. Orientându-se dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratatemai întâi cheltuielile si apoi veniturile.

Evaluarea stocurilor în contabilitatea curenta si în situatiile financiare aleîntreprinderii se face dupa normele generale de evaluare, elaborate în acord cu principiilecontabile fundametale. Particularitatile fiecarei categorii de elemente bilantiere, deci si ale

stocurilor conduce la necesitatea abordarii problemelor specifice de evaluare. 1.4.1. Recunoasterea stocurilor si a costului lor drept cheltuiala

Recunoasterea, asa cum este definita în Cadrul general pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare, este procesul încorporarii în bilant sau în contul de profit si pierdere a unui element care îndeplineste criteriile de recuonastere. Acest proces implicadescrierea în cuvinte a elementului respectiv si asocierea unei anumite sume, precum siincluderea sumei respective în totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.

În calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recuonscute înconditiile în care se respecta simultan prevederile a doua criterii:

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa în sau dinîntreprindere;

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) în mod credibil.

Primul criteriu se refera la gradul de incertitudine în realizarea uno beneficiiviitoare asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine mentionat ia în calculinformatia disponibila în momentul întocmirii situatiilor financiare.

În ce priveste beneficiile economice viitoare înorporate în active, acesteareprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalentulde numerar catre întreprindere. Aceste potential poate fi unul productiv, fiind parteaactivitatilor de exploatare ale întreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de oîntreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sasatisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. Din aceste considerente clientii sunt dispusi sa

plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de numerar al întreprinderii. Numerarul în sine confera un avantaj întreprinderii, întrucât permite controlul celorlalteresurse.

De retinut ca beneficiile economice viitoare încorporate în active, deci si înstocuri, pot intra în întreprindere în mai multe moduri cum ar fii:

- utilizarea separata sau împreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea productiei de bunuri destinate vânzarii;

- schimb cu alte active;

- utilizarea pentru decontarea unei datorii. Al doilea criteriu de recunoastere a activelor de natura stocurilor îl reprezintacredibilitatea evaluarii efectuataa conform Cadrului general referitoare la credibilitate ca ocaracteristica calitativa a situatiilor financiare. De regula, acest criteriu este satisfacutdeoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil în mod cert. În multe cazuri însa,costul sau valoarea trebuie estimat(a); folosirea unor estimari rezonabile constituie o parteesentiala în elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Atunci cândnu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu este înscris în bilant sau în contul de

profit si pierdere.

În mod normal, recunoasterea stocurilor potrivit criteriilor mentionate nuconstituie o problema pentru profesionalismul contabil. Cadrul general ridica însa probleme,în cazul elementelor de stocuri, în conditiile unor situatii deosebite. În asemenea situatii



trebuie apelat la conceptele, principiile, regulile si practicile contabile privind evaluareastocurilor. Iata câteva exemple:

- stocurile aprovizionate: materii prime, materiale, marfuri, etc. sunt recunoscute în bilantcând este probabila realizarea de beneficii economice viitoare de catre întreprindere si cândele au un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(a) în mod credibil. Atunci când

întreprinderea se aprovizioneaza cu elemente materiale nestocabile sau cu utilitati (energie,gaze naturale, apa, etc.) fiind improbabile sa genereze beneficii economice viitoare, acesteanu sunt recunoscute în bilant, ci ca si cheltuieli în contul de profit si pierdere.

- majoritatea stocurilor: materii prime, marfurile, etc. au o forma fizica (corporala). Cutoate acestea, forma fizica nu este esentiala pentru recunoasterea unui stoc. Este cazul, deexemplu, al lucrarilor si prestarilor de serviciu în curs de executie care sunt recunoscute castocuri în bilant deoarece ele genereaza beneficii economice viitoare întreprinderii.

- ca o regula, stocurile detinute de o întreprindere sunt asociate cu drepturi legale, inclusivcu dreptul de proprietate, care implica asumarea tuturor riscurilor si avantajelor detineriistocurilor de catre proprietar. Dreptul de proprietar nu este însa esential determinarea

existentei unui activ daca întreprinderea nu controleaza beneficiile oferite de proprietatearespectiva. În astfel de cazuri, în care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitateaeconomica , trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru adetermina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active.

Daca prin contractul încheiat cu producatorul se prevede ramânerea stocurilor în proprietatea acestuia pâna al momentul vânzarii, cumpararii sau returnarii în cazulnevânzarii dupa un numar de ani convenit, în aceeasi stare în care au fost primite, plusdobânzile si platile compensarii stabilite, determinarea de cresterea anuala a pretuluirespectivelor stocuri, rezulta, ca de fapt, producatorul a transferat comerciantului riscurile siavatajele detinerii stocurilor. Comerciantul, detinând controlul asupra stocurilor trebuie sa lerecunoasca în bilantul sau.

Daca însa se prevede doar detinerea spre vânzare în consignatie si returnarea încaz de nevânzare, în aceeasi stare fara conditii financiare compensatorii, atunci comerciantulnu detine controlul asupra stocurilor si, în consecinta nu le recunoaste ca active ale sale.

- activele, deci si stocurile unei întreprinderi, recunoscute în bilant, rezulta din tranzactiisau evenimente anterioare: cumpararea sau producerea acestora, primirea prin subventiiguvernamentale s.a. Tranzactiile sau evenimentele ce sunt asteptate în viitor nu genereaza

prin ele însele active. De exemplu, intentia dea cumpara un bun, înscrisa într-un contract devânzare-cumparare, nu satisface prin ea însasi definitia unui activ si ca atare, stocul respectivnu poate fi recunoscut.

Un alt aspect al recunosterii si, în continuare al derecunoasterii stocurilor se

refera la momentele în care acestea au loc:- recunoasterea stocurilor se realizeaza la intrarea lor în gestiune potrivit surselor de

proveninta, adica: la achizitie, la obtinerea de productie, la aducerea lor ca aport la capitalulsocial, al primirea prin donatie si subventii guvernamentale, etc.

- derecunoasterea stocurilor (anularea recunoasterii) se realizeaza la iesirea din gestiunea potrivit destinatiilor acestora, adica: la vânzare, la predarea lor ca aport la capialul altor întreprinderi, la predarea lor prin donatie, la constatarea pierderilor din calamitati, s.a.

Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala reprezinta un alt aspectfundamental al contabilitatii stocurilor.

În aceasta problema trebuie plecat de la faptul ca miscarea stocurilor întreprinderii, concretizata în functie de destinatia lor în: cumparari-vânzari, respectivcumparari-productie-vânzari, ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri specifice.



Oreintându-se dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai ântâicheltuielile si apoi veniturile. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile conduce însacatre metoda conform careia "cheltuielile urmeaza veniturile". De aici, necesitatea tratarii

prealabile a veniturilor.

Recunoasterea vânzarilor de stocuri drept venituri

Veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor,care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea provenita dincontributiile proprietarilor.

Potrivit normei contabile IAS 18 "Veniturile din activitati curente", veniturile seevalueaza la valoarea justa a mijloacelor de plata sau de primit în contrapartida, exclusivreducerile comerciale.

Recunoasterea (constatarea) veniturilor din vânzari are loc atunci când s-a produs o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau de odiminuare de datorii, iar aceasta poate fii masurata în mod credibil. În acest sens. IAS 18

indica ansamblul conditiilor care trebuie îndeplinite pentru recunoasterea veniturilor dinvânzari de bunuri, si anume:

a) întreprinderea a transferat cumparatorilor riscurile si avantajele semnificative ce decurgdin proprietatea asupra bunurilor;

b) întreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vândute la nivelul la care ar fi facut-o, înmod normal, în cazul detinerii în proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectivasupra lor;

c) marimea veniturilor poate fi masurata în mod rezonabil;

d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catreîntreprindere; si

e) costul tranzactiei poate fi masurata tn mod rezonabil.

Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala

Cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice în cursul perioadeicontabile sub forma de iesiri sau de micsorari ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor,care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul

proprietarilor.

Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile saude intrare). Calculul se face în functie de posibilitatile de identificare la iesirea bunurilor,dupa metode care aproximeaza costul: CMP, FIFO, LIFO, pretul standard, pretul cu

amanuntul.Recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala are loc atunci când se

produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active saude o crestere de datorii, reducere ce poate fi evaluata în mod credibil.

Fiind generate de diminuari de active sau de cresteri de datorii, cheltuieliletrebuie recunoscute în acelasi moment (perioada) cu modificarile respective: la intrarea în

posesia dreptului de proprietate asupra bunurilor sau serviciilor prestate de terti, laconstatarea diminuarii costului stocurilor s.a. În acest sens, IAS 2 "Stocuri" prevede patrusituatii în care costul trebuie recunoscut drept cheltuiala:

a) când stocurile sunt vândute, valoarea contabila a lor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala

în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzator;



b) când are loc o diminuare a costului pâna la nivelul valorii relaizabile nete ca urmare adeprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei în care s-acalculat;

c) când are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate s.a. Costul acestora este recunoscut rept

cheltuiala în perioada în care s-au constatat pierderile;d) când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept

componenta pentru o imobilizare corporala construita în regie proprie. Costul unor astfel destocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Normele din tara noastra prevad ca în cazul folosirii metodei inventaruluipermanent, cumpararile de stocuri sa fie contabilizate ca active în conturile din clasa 3, iar la finele perioadei în care au fost vândute sau date în consum costul lor sa fie contabilizat cacheltuieli.

Reglementarea mentionata aduce atingerea conceptului de contabilitatea deangajamente, conform caruia efectele tranzactiilor si alte evenimente sunt recunoscute atunci

când se produce. În consecinta, împartasim opiniile exprimate în literatura de specialitate caorice cumparare de stocuri sa fie contabilizata ca o cheltuiala privind stocurile deoareceoperatia corespunde cu angajarea întreprinderelui, realizata in momentul transferariidreptului de proprietate, pentru efectuarea unei plati prezente sau viitoare. În aceasta optica,intrarile si iesirile de stocuri în/din getiune urmeaza sa fie contabilizate printr-un cont de"Variatia stocurilor din cumparari". La sfârsitul perioadei de gestiune soldurile conturilor decheltuieli privind stocurile si variatia stocurilor din cumparari se preiau din contul de "Profitsi pierdere" unde, însumate, foremaza cotul stocurilor iesite prin vânzare sau consum.

Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala în momentul scaderii dingestiune a stocurilor vândute (marfuri, produse finite, etc.) si al consumului stocurilor cumparate pentru productie (materii prime, materiale consumabile, etc.) are acelasi efectasupra marimii rezultatului exercitiului ca si solutia prezentata în literatura de specialitate siîn practica contabila a unor tari occidentale, ca de exemplu Franta.

Daca se aplica metoda inventarului intermitent, recunoasterea costuluistocurilor drept cheltuiala are loc în momentul aprovizionarii, fiind concordanta cu conceptulde contabilitate de angajamente.

1.4.2. Evaluarea stocurilor

Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarearealizabila neta.

Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma si locul în carese gasesc în prezent.

Aceste costuri pot fi:

a) costuri de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si altetaxe (cu exceptia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale),coturi de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produsefinite, materiale si servicii. Reducerile comercilae, rabaturile si alte elemente similare suntdeduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut directdin achizitionarea recenta de bunuri facturate în valuta doar în acele cazuri rare care sunt



permise prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor deschimb valutar". Aceste diferente de curs valutarse limiteaza doar la acelea care az rezultatdintr-o depreciere monetara accentuata împotriva careia nu exista nici u mijloc practic deacoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fii deconectate, rezultate din achizitiarecenta a stocurilor.

b) costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse,cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica aregiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor în produse finite.Regia fixa de productie consta în acele costuri indirecte de productie care ramân relativconstante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, întretinerea sectiilor siutilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de

productie consta în acele costuri indirecte de productie care variaza direct proporional sauaproape proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu amteriile primesi materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe bazade capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productiaestimata a fi obtinuta, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, înconditii normale, având în vedere si pierderea de capacitate rezultata din întretinerea

planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera caacesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de

produse se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Ragia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala în perioada care a aparut. Înexercitiile în care se înregistreaza o productie neobisnuita (anormala) de mare, valoarearegiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel încât stocurile sa nu fieevaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitatide produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principlaul si altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se potidentifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza metodei rationaleaplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza , de exemplu, pe valoarea de vânzarerelativa pe fiecare produs, fie în stadiul de productie în care produsele devinidentificabile, fieîn momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarearealizabila neta si aceasta valoare care se deduce din costul produsului principal. Ca urmare,valoarea contabila a produsului principal nu difera în mod semnificativ fata de costul sau.

c) alte costuri se includ în costul stocurilor numai în masura în care reprezinta costuri

suportate pentru a aduce stocurile în forma si în locul în care se gasesc în prezent.Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul

stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

† pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitelenormale admise;

† cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de productie, anterior trecerii într-o faza noua de fabricatie:

† regii generale de administratie care nu participa la ducerea stocurilor în forma ti în locul încare se gasesc ti în prezent;

† costuri de desfacere



În unele circumstante, costul îndatorarii poate fi inclus în costul stocurilor.Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil IAS 23 "Costul îndatorarii".

Costul stocurilor unui prestator de servicii

Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, în primul rând, din manoperasi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv

personalul însarcinat cu suparvegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere ti administrasie nu se includ, ci suntrecunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Potrivit regelementarilor romanesti, evaluarea stocurilor se face la urmatoarelemomente: la intrarea în întreprindere, la inventariere, la încheierea exercitiului financiar, laiesire.

Evaluarea stocurilor la intrarea în întreprindere

Stocurile intrate în întreprindere sunt evaluate si înregistrate în contabilitate înfunctie de modul lor de dobândire, astfel:

a) Stocurile cumparate (materii prime, materiale, marfuri, ambalaje etc.) se evaluaeza lacostul de achizitie care are urmatoarea structura:

† pretul de cumparare fara TVA;

† taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.);

† cheltuieli de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei destocuri;

† TVA înscrisa în factura furnizorului, în cazul în care cumparatorul nu este platitor de TVA.

b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaza la costul de productie, format din:

† cheltuieli directe: cu materiile prime, cu materialele, cu salariile muncitorilor direct productivi;

† cota de cheltuieli indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparatiile, cu salariile personalului de conducere din sectii etc.

c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit se evalueaza la valoarea justa (de utilitate), carereprezinta pretul presupus pe care îl accepta un client în cadrul unei tranzactii comerciale cu

pretul determinat obiectiv.

d) Stocurile aduse ca aport în natura se evalueaza la valoare de aport , stabilita în urmaevaluarii.

Evaluarea stocurilor la inventariere si la închiderea exercitiului financiar

La inventarierea întreprinderelui de la sfârsitul exercitiului financiar, stocurile seevalueaza la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala sestabileste în functie de utitlitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

Cu acest prilej se stabilesc:

® Diferentele cantitative în plus sau în minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere sisituatia scriptica din contabilitate;

® Diferentele valorice în plus sau în minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoareaactuala (de inventar).

În situatiile financiare, stocurile trebuie sa fie înregistrate la valoarea cea mai

mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar. Astfel, daca se constata ca:



● valoarea de inventar > valoarea contabila, în listele de inventariere se va scrie valoareacontabila;

● valoarea de inventar < valoarea contabila, în listele de inventariere se va scrie valoarea deinventar. Pentru diferenta de valoare contabila (mai mare) si valoarea de inventar (mai mica)se calculaeza ajustari pentru deprecierea stocurilor.

Exemplu - privind evaluarea stocurilor la inventariere si în situatiile financiare

Denumire UM Cantitati Valoarea contabila Valoarea de inventar Valoareaîn bilant

Fapti

ce

Scripti

ce

Diferente Pretunitar

Valoarea Diferente Pretunitar

Valoare Deprecieri

Ulei pet 32 30 2 350 11.200 +700 360 11.520 - 11.200

Zahar kg 41 45 -4 100 4.100 -400 95 3.895 205 3.895

La articolul "Ulei" se va înregistra un plus la inventar de 700lei, iar în bilant se

va transcrie, conform principiului prudentei, valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila(11.200lei) si valoarea de inventar (11.520lei).

La articolul "Zahar" se va înregistra un minus de inventar de 400lei, perecum sio ajustare pentru deprecierea stocurilor, în valoare de 205lei. În bilant se va transcrievaloarea cea mai mica, adica valoarea de inventar de 3.895lei.

Evaluarea stocurilor la iesirea din întreprindere

La iesirea din întreprindere prin vânzare, consum, donatii, distrugere etc.Stocurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea de intrare, utilizându-seurmatoarele metode:

† Metoda identificarii specifice (IS) - consta în evaluarea bunurilor la costul istoric (de

intrare). Se poate folosi în cazul produselor de folosinta îndelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie.

† Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate acosturilor unui anumit element, fie periodic ( de exemplu, la sfârsitul lunii), fie dupa fiecarereceptie.

Când se calculeaza la sfârsitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste caraport între valoarea stocului initial (V Si ) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existentaîn stocul initial (QSi) plus cantitatile intrate (Qi), adica: CMP = (VSi + Vi) : (QSi + Qi)

Când se calculeaza dupa fiecare receptie, costul mediu ponderat (CMP) sestabileste ca un raport între valoarea stocului precedent (VSp) plus valoarea intrarilor (Vi) si

cantitatea în stocul precedent (QSp) plus cantitatile intrate (Qi), aica : CMP = (VSp + Vi): (QSp

+ Qi)

Daca se pondereaza cantitasile iesite (QE) cu costul unitar mediu ponderat seobtine valoarea bunurilor iesite (VE) adica: VE = CMPx QE

† Metoda "prima intrare - prima iesire" (FIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primelearticole iesite din întreprindere sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicareametodei FIFO are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente preturi, fiind atribuitestocurile iesite la preturile cele mai vechi.

Metoda FIFO poate fi utilizata indiferent de fluxul real al stocurilor, deoarace presupunerea se face în legatura cu fluxul costurilor si nu al bunurilor.

Avantajele aplicarii metodei FIFO:



- evaluarea stocului final se face la cele mai recente preturi (realiste), conectându-semult mai usor stocul la calorile actuale

- usurime in calcul

- metoda recomandata de IAS 2

Dezavantajele aplicarii metodei FIFO :- profituirle pot fi supraevaluate fata de costurile curente, în perioada de schimbari

rapide de preturi, din cauza faptului ca iesirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile dinvânzari sunt evaluate la costuri curente;

- întreprinderile au o tendinta de a majora preturile de vânzare o data cu crestereacosturilor de achizitie, indiferent de faptul ca unele stocuri s-ar putea sa fie achizitionateînainte de cresterea preturilor.

† Metoda ultima intrare - prima iesire (LIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articoleiesite din întreprindere sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. În acest fel, stoculfinal este evaluat la cele mai vechi preturi.

Presupunerea folosita de aceasta metoda nu corespunde cu miscarea reala astocurilor din majoritatea entitatilor economice.

Avantajele metodei:

- sunt folosite costurile actuale la data care elementele de stoc sunt eliberate în productie sau vândute;

- usurime în calcul;

- sunt folosite preturile actuale mentionate pe facturile de achizitie;

- în perioadele inflationiste, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mica avenitului, în comparatie cu celelalte metode de evaluare, reducându-se riscul impozitarii

cresterii venitului ca urmare a inflatiei.Dezavantajele metodei:

- valoarea stocurilor declarata în situatiile financiare poate fi subevaluata, deoarecereflecta valoarea unor stocuri evaluate la preturi vechi, valoarea care este ireala comparativcu valoarea stocului la preturi curente;

- este permisa de catre IAS 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de baza;

- nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc;

- în perioadele cu deflatie, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mare avenitului, în comparatie cu celelalte metode de evaluare;

- reflectarea stocurilor în situatiile financiare la valori subevaluate denatureazainformatiile redate de anumiti indicatori bilantieri ( lichiditatea, solvabilitatea, fondul derulment, etc.)2[2]

2

[2] Dumitru Gheorghe, Evaluara stocurilor, Tribuna Economica, 2005, v16, nr.7, pag 58



Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat-primul iesit"(LIFO) nu se mai este permisa de noua varianta a IAS 2. Interzicerea metodei este motivatade faptul ca modalitatea de determinare a valorii la iesirea prin aceasta metoda nu este întrutotul compatibila cu principiul costului istoric.

O entitate trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru

toate stocurile care au natura si uitilizare similare. Metoda aleasa trebuie aplicata cuconsecventa de la un exercitiu financiar la altul. Daca, în situatii exceptionale,administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în Noteleexplicative din cadrul Situatiilor financiare anuale trebuie sa prezinte motivul schimbariimetodei si efectele sale asupra rezultatului.

Exemplu nnn

În tabelul de mai jos se prezinta stocul initial si miscarile din cursul lunii septembrie privind materia prima "faina" :

Data Operatitia Cantitatea (kg) Cost unitar (lei)

01.09 Stoc initial 300 0,80

08.09 Aprovizionare 500 1,00

16.09 Consum 400

21.09 Aprovizionare 300 1,24

28.09 Consum 600

Se evalueaza iesirile (consumul) de faina, precum si stocul final pe baza metodelor de evaluare cunoscute.

a) Metoda "prima intrare-prima isire" (FIFO):Data Operatia Intrari Iesiri Stoc

Q C.U. V Q C.U. V Q C.U. V

01.09 Stoc initial 300 0,80 240

08.09 Aprovizionare 500 1,00 500 300

500

0,80

1,00

240

500

16.09 Consum 300

100

0,80

1,00

240

100

400 1,00 400

21.09 Aprovizionare 300 1,24 372 400

300

1,00

1,24

400

372

28.09 Consum 400

200

1,00

1,24

400

248

100 1,24 124

TOTAL 800 872 1.000 988 100 1,24 124

b) Metoda "ultima intrare-prima iesire" (LIFO):

Data Operatia Intrari Iesiri Stoc


01.09 Stoc initial 300 0,80 240



08.09 Aprovizionare 500 1,00 500 300

500

0,80

1,00

240

500

16.09 Consum 400 1,00 400 300

100

0,80

1,00

240

100

21.09 Aprovizionare 300 1,24 372 300

100

300

0,80

1,00

1,24

240

100

372

28.09 Consum 300

100

200

1,24

1,00

0,80

372

100

160

100 0,80 80

TOTAL 800 872 1.000 1.032 100 0,08 80

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculat dupa fiecare receptie:



01.09 Stoc initial 300 0,800 240

08.09 Aprovizionare 500 1,00 500 800 0,925 740

16.09 Consum 400 0,925 370 400 0,925 370

21.09 Aprovizionare 300 1,24 372 700 1,060 742

28.09 Consum 600 1,060 636 100 1,060 106

TOTAL 800 872 1.000 1.006 100 1,060 106

d) Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculat la sfârsitului lunii:



01.09 Stoc initial 300 0,80 240

08.09 Aprovizionare 500 1,00 500 800

16.09 Consum 400 400

21.09 Aprovizionare 300 1,24 372 70028.09 Consum 600 100

TOTAL 800 872 1000 1,01 1.010 100 1,01 101

Alte metode de evaluare a stocurilor

În functie de specificul activitatii, se mai pot folosi urmatoarele metode deevaluare a stocurilor:

a) Costul sau pretul standard - ia în considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale si de manopera, de eficienta si de utilizare a capacitatilor de productie. Acestecosturi trebuie periodic, în functie de conditiile existente la un moment dat.



† Diferentele dintre costul standard si costul efectiv (de achizitie sau de productie) seînregistreaza distinct în contabilitate, recunoscânudu-se în costuri pe masura consumului

productiv sau vânzarii bunurilor respective.

† Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii bunurilor iesite cu ajutorul unuicoeficient (K) care se care se calculeaza astfel:

Soldul initial al diferentelor de pret + Diferentele de pret cumulate aferente intrarilor în cursulanului

K =

Soldul initial al stocurilor la pret standard + Valoarea cumulata la pret standard a stocurilor intrate

Acest coeficient se pondereaza cu valoarea bunurilor iesite la cost standard,obtinându-se diferentele de pret aferente bunurilor iesite, care se repartizeaza asupracosturilor.

b) Pretul cu amanuntul - este folosit în comertul cu amanuntul pentru a determina costul

stocurilor de articole numeroase si cu miscrae rapida, care au marje de adoas comercialsimilare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor vândutese calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vânzare al stocurilor.

Valoarea realizabila neta este pretul de vânzare estimat în conditiile normale deactivitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor precum si cu costurile de vânzare.

Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, aufost uyate moral integral sau partial sau preturile lor de vânzare s-au diminuat.

Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pâna la valoarea realizabila neta,este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trbuie refelctate în bilant la o

valoare mai mare decât valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vânzarea lor.De obicei, stocurile sunt diminuate pâna la o valoare realizabila neta element cu

element. În unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementelor similare sau conexe.Acestea poate fi cazul unor elemente de stoc care apartinb aceleiasi game de produse care auscoprui sau utilizari similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeasi zonageografica, etc.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credebile dovezi înmomentul în care are loc estimarea stocurilor si trebuie sa ia în considerare flucuatiile de pretsi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, înmasura în care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfârsitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentrucare stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a filivrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este

pretul stabilit contractual. În situatia în care cantitatea contractata este mai mica decâtcantatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la

preturile generale de vânzarepracticate pe piata.

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite în productie nu estediminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite ce urmeaza sa se încorporeze vor fivândute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. În caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza pâna la valoarea realizabila neta.

Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valoriirealizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarearealizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se



va storna, astfel încât noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica dintrevaloarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita.

1.5. Tratamentele si practicile contabile specifice

Realitatea economica contemporana, aflata într-o perpetua transformare are casingura constanta schimbarea însasi. Într-o lume a modificarilor spectaculoase în timp relativscurt, contabilitatea ca limbaj al afacerilor trebuie sa se adapteze noilor cerinte ale peisajuluiinternational.

Deciziile financiare sunt luate zilnic de indivizi care se bazeaza direct sauindirect pe acuratetea si relevanta informatiilor contabile. Daca aceste informatii se dovedescînsa neconforme cu evenimentle economice pe baza carora au fost generate sau sunt gresitîntelese, rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat.

Placa turnanta a realitatii economice, în era postindustriala , a constituit-otrecerea de la productia de bunuri si servicii la detinerea de informatii si cunostiintespecializate. Puterea economica si financiara a celor mai importante companii trnasnationaleconsta în capacitatea acestora de a controla si utiliza informttiile pentru atingerea

obiectivelor dorite.Informtia reprezinta un set de date care determina schimbarea probabilitatilor

pe care beneficiarul le asteapta, în urma producerii evenimentelor viitoare (Arnold, 1990).Valoarea unei informatii depinde de impactul acesteia asupra decizilor viitoare, de underezulta un mare grad de subiectivism al interpretarii si utlizarii sale.

În determinarea valorii unei informatii, trebuie analizat care este utilizatorulacesteia si care este scopul pentru care informatia este utlizata. O informatie are valoare, din

punct de vedere contabil, daca foloseste utlizatorilor sai în luarea de decizii care sa conducala rezultatele scontate.

În prezent informatiile finaniciar-contabile stau la baza decizilor de investitii,

acuratetea si relevanta acestora influentând in mod decisiv atingerea nivelului optim si alrezultatelor scontate. Distinctia dintre informatiile valabile si cele inutile este cruciala,

profesia contabila trebuind sa se preocupe cu precadere de furnizarea de informatii adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetare sterila.

Atributele calitative ale informatiei contabile trebuie sa fie relevanta,credibilitatea, comparabilitatea si inteligibilitatea. Informatia contabila trebuie sa fie deasemenea cuantificabila monetar, ceea ce impune ajustari periodice datorita instabilitatiimanifestate în acest domeniu.

Contabilitatea financiara are ca obiect înregistrarea tuturor operatiilor sitranzactiilor care afecteaza patrimoniul agentilor economici, masurarea variatiilor la care

acesta este supus, calcularea si explicarea rezultatelor financiare, întocmirea situatieifinanciare de sinteza, documente care trebuie sa asigure mediului exterior imaginea fidela siretrospectiva a situatiei întreprinderii.

Reflectând relatiile de schimb ale întreprinderii cu mediul exterior,contabilitatea financiara trebuie organizata pe baza de norme unitare pentru aasigura informatiile necesare tuturor utilizatorilor cum sunt clientii, furnizorii,asociatii, bancile, statul, si sa permita comparabilitatea indicatorilor gestiunii

economico-financiare între diferite unitati.

Pentru relatia cu statul contabilitatea financiara costituie suportul pebaza caruia se evalueaza si se stabilesc obligatiile financiare si sarcinile sociale.

Contabilitatea financiara se caracterizeaza prin:



- este organizata pe baza de norme unitare si obligatorii pentru toate unitatile patrimonialeavând la baza planul general de conturi

- evidentiaza patrimoniul unitatilor si rezultatele financiare, urmarind în final stabilireaconturilor anuale necesare întocmirii documentelor de sinteza

- prezinta patrimoniul pe structuri globale

Functiile principale:

a) de înregistrare completa a tranzactiilor întreprinderii în scopul determinarii periodice asituatiei patrimoniale si a rezultatului global

b) de comunicare externa în relatiile cu tertii, institutii publice si diversi utilizatori deinformatii

c) de instrument de gestiune

d) de informare sau de furnizare a informatiilor necesare realizarii de analize economico-financiare precum si sinteze macro-economice.

1.5.1. Contabilitatea primara. Sistemul de conturi si contabilizare

Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor

Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor se realizeaza avându-se în vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomanda adoptarea dupa caz, ametodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.

1) Metoda inventarului permanent

Consta, în esenta, în utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina si urmaristocul scriptic dupa fiecare operatie de intrare si de iesire. Metoda are la baza urmatoarelecerinte:

n în cursul perioadei, toate operatiile de intrari si respectiv iesiri de stocuri (materii prime, marfuri, etc.) se înregistreaza, în ordine cronologica, pe debitul sau creditulrespectivelor conturi de stocuri, în baza documentelor primare sau centralizatoare;

n în urma înregistrarii miscarii stocurilor pe debitul si creditul conturilor de stocuri, fie lasfarsitul lunii, fie în cursul lunii, se stabileste soldul scriptic, care se compara cu stoculfaptic, stabilit în urma inventarierii stocurilor;

n daca apar diferentele în plus sau în minus între inventarul faptic si soldulscriptic calculat ca baza informatiilor din conturile de stocuri, ele se regularizeaza

astfel:

ü plusul la inventar se înregistreaza prin debitarea conturilor de stocuri încorespondenta cu conturile de cheltuieli (iesirile efective pot fi sub nivelul celor scriptice înregistrate în contabilitate);

ü minusurile la inventare se înregistreaza prin debitarea conturlior decheltuieli cu amterialele consumate sau cu marfurile vândute, în coresponedenta cu

conturile de stocuri. Este vorba de diferenta de inventar negativa, suportata de întreprindere.

În ceea ce priveste determinarea stocurilor potrivit acestei metode,aceasta se realizeaza astfel:

û stocul final la sfârsitul exercitiului precedent devine stoc initial la începutulexercitiului curent;



û stocul final, stabilit prin punerea de acord a datelor din contabilitate cu celeconstatate la inventariere se raporteaza ca stoc initial la exercitiul urmator.

Metoda inventarului permanent ofera posibilitatea cunoasterii, în oricemoment, a marimii stocurilor. Necesita un volum relativ mare de munca în

prelucrarea datelor, în schimb perimte o urmarire si un control corespunzator privindgestiunea stocurilor.

În cadrul acestei metode, contabilitatea analitica se poate organizadupa trei procedee în functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale fiecarei

întreprinderi astfel:

a) Metoda operativ-contabila (pe solduri)

Utilizarea metodei operativ-contabilepresupune desfasurarea urmatoarelor activitati:

1) Evidenta cantitativa a bunurilor la locurile de depozitare, iar în cadrul acestora, pecategorii de stcuri, cu ajutorul fiselor de magazie. Fisele de magazie se întocmesc zilnic decatre magaziner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de receptie, bonrui de

predare, etc.) si a documentelor de iesire (bonuri de consum, bonuri de trenasfer-restituire,dispozitii de livrare, etc.);

2)Preluarea documentelor de intrare-iesire în contabilitate. La cel mult o saptamâna dupaînregistrarea lor în fisele de magazie, documentele de intrare si de iesire se preiau decontabilitate, ocazie cu care se efectueaza controlul înregistrarilor din fisele de magazie.Preluarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor;

3) Întocmirea registurlui stocurilor la sfârsitul perioadei, în care se înscriu:

● cantitatile de stocuri preulate din Fisele de magazie;

● valorile stocurilor calculate prin înmultirea cantitatilor cu preturile de facturare;● totalurile valorilor pe pagini, pe grupa, subgrupe, magazii, conturi sintetice.

Valorile stabilite în registrul stocurilor se compara cu situatia din conturilesintetice care se întocmesc de catre contabilitate. Se observa ca în cazul acestei metode,registrul stocurilor înlocuieste balanta analitica.

4) Pentru usurarea depistarii unor erori, la contabilitate se folosesc Fisa centralizatoare amiscarilor valorice pe grupe de bunuri.

b) Metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitice)

Folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

1) Înregistrearea cantitativa a intrarilor si iesirilor de stocuri în fisele de magazie;2) Preluarea documentelor de intrare si de iesire de catre contabilitate pe baza borderouluide predare a documentelor;

3) Înregistrarea documentelor în fisele de cont analitice pentru valori materiale;

4) Verificarea concordantei înregistrarilor din fisele de magazie cu cele din fisele de contanalitice;

5) Verificarea concordantei din fisele de cont analitice cu situatia din fisele de cont sinteticecu ajutorul balantelor de verificare analitice.

c) Metoda global-valorica

Aceasta metoda consta în tinerea numai evidentei valorice atât la nivelulgestiunii (cu ajutorul raportului de gestiune), cât si în contabilitate (cu ajutorul fiselor de



cont pentru operatii diverse). Periodic, se face controlul concordantei dintre evidentaoperativa cu cea din contabilitate.

Metoda global-valorica se utilizeaza, mai ales, în cazul marfurilor siamabalajelor aflate în entitatile de desfacere a marfurilor cu amanuntul. Acesta metoda se

poate folosi si în cazul rechizitelor de birou, imprimantelor si materialelor pentru ambalat.

Pe masura dotarii cu tehnica de calcul corespunzatoare, entitatile vor trece lautilizarea metodei cantitativ valorice.

În practica se pot întâlni diferite combinatii ale metodelor de evidentaoperativa si analitica a stocurilor.

2) Metoda inventarului intermitent

Aceasta metoda este recomandata pentru unitatile patrimoniale dincategoria celor mici si mijlocii si consta în stabilirea si înregistrarea în contabilitate a

iesirilor numai la sfârsitul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice astocurilor de valori materiale. Valoarea iesirilor sau a diferentei de stocuri se

stabileste extracontabil ca diferenta între valoarea stocurilor initiale cumulata cuvaloarea intrarilor si valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii,dupa formula:

stocuri initiale + intrari - stocuri finale = iesiri

Diferenta între stocul final si cel initial influenteaza cheltuielile deexploatare sau veniturile din productia stocata, dupa cum valorile materiale de la

care provine sunt obtinute prin achizitionare si respectiv din productie proprie.

Inventarul intermitent presupune stabilirea iesirilor si înregistrarea lor încontabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârsitul perioadei. În acest caz:

♦ Conturile de stocuri se debiteaza la sfârsitul perioadei cu soldurile determinate la

inventariere si se crediteaza la începutul perioadei urmatare, cu ocazia includerii în cheltuilia soldurilor constante la sfârsitul perioadei precedente.

♦ Intrarile de stocuri din cursul perioadei se înregistreaza direct în conturile decheltuieli, conform premisei ca aceste stocuri sunt destinate consumului sau

vânzarii si nu pastrarii acestora în depozit.

Metoda intermitentei inventarului, în conditiile preturilor fluctuante dineconomia de piata, este considerata ca fiind cea mai simpla si economicoasa subaspectul volumului de munca pe care-l ocazioneaza. În contabilitatea sintetica serealizeaza numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori

materiale, fara sa existe posibilitatea cunoasterii în orice moment (permanent), prin

intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente în stoc.Metoda analizata prezinta însa unele neajunsuri, dintre care se retine lipsa unor informatii

detaliate privind stocurile existente în întreprindere, la un moment dat, imposibilitateaexercitarii unui control riguros asupra integritatii valorilor materiale prin intermediulcontabilitatii, iar orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca iesire normala prinvânzare sau consum si influenteaza cheltuielile de exploatare sau veniturile din productiastocata, dupa caz.

Totodata, orice eroare sau omisiune în inventarul faptic duce ladenaturarea valorii iesirilor si implicit a informatiei contabile care se prezinta în

documentele contabile de sinteza. În plus, din considerente de ordin fiscal, agentiieconomici ar putea fi tentati sa efectueze subevaluarea stocurilor de valorimateriale, ceea ce determina, pe de o parte, cresterea artificiala (nereala) a

cheltuielilor de exploatare, iar pe de alta parte diminuarea profitului impozabil.



Studiu de caz nnn

Organizarea contabilitatii stocurilor la societatea comerciala PRO SOFT S.R.L.

Privind din punct de vedere organizational studiul contabilitatii stocurilor în cadrulsocietatii comerciale PRO SOFT S.R.L. trebuiesc mentionate doua trasaturi principale sianume prima trasatura care vizeaza metoda aleasa de conducerea societatii cu privire laevaluarea, la iesire a stocurilor, iar cea de a doua trasatura vizeaza metoda de inventariere(permanenta sau intermitenta) folisita în gestionarea stocurilor. În continuare vom prezenta

pe rând aceste doua aspecte ce sunt evidentiate în tabelul de mai jos.

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L.

Ø Evaluarea la iesire a stocurilor: metoda F.I.F.O.

primul intrat primul iesit.

Ø Metoda de inventariere: inventarul PERMANENT.

• Legii contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991 republicata.

• Ordinului nr. 1.752 din 1 ianuarie 2006 pentru aprobarea Reglementarilor contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cuStandardele Internationale de Contabilitate.

♦ Evaluarea conform metodei F.I.FO. consta în valorizarea iesirilor de stocuri înordinea în carea au intrat, la costul de achizitie, sau de productie al primei intrari în lot. Pemasura epuizarii lotului bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de

productie al lotului urmator, în ordine cronologica. În consecinta stocul final este format dinelementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul cresterii de preturi prin aplicareametodei F.I.F.O. iesirile sunt evaluate la valorile cele mai scazute, stocurile finale la valorilecele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Din contra, daca preturilesunt în scadere aplicarea metodei F.I.F.O. conduce la evaluarea iesirilor de stocuri lavaloarea maxima, stocul final si beneficiul fiind micsorate.

♦ Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecarei intraride stocuri, cantitativ si valoric la: cost istoric (care poate fi cost de achizitie sau cost de

productie); pret stabilit în functie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport lacapitalul social, plusuri la inventar, primite ca donatie sau obtinute cu titlu gratuit) sau la oalta valoare de înregistrare (pret standard, pret de vânzare). De asemenea fiecare iesire dinstoc este contabilizata fizic si valoric. Meoda inventarului permanent este superioarainventarului intermitent prin faptul ca înregistrarea, în conturi de stocuri, a fiecarei intrari

sau iesiri, pe masura producerii operatiilor, atât cantitativ cât si valoric, da posibilitateacunoasterii în orice moment a marimii stocurilor.

Prezentarea operatiilor si a formulelor contabile la S.C. PRO SOFT S.R.L.

Pentru prezentarea aplicatiei practice din lucrarea de fata s-au folosit "situatii"contabile ce au reflectat diverse miscari în operatiile cu stocuri din perioada 01.08.2007 -



30.12.2007. Respectivele operatii contabile au fost preluate din activitatea societatiicomerciale PRO SOFT S.R.L., respectiv din exercitiul financiar 01.01.2007 - 31.12.2007.

Prin aceste exemple s-a urmarit prezentarea cât mai multor tipuri de operatii cu stocuri ce pot interveni în activitatea unei întreprinderi pe parcursul unui exercitiul financiar.

Pe data de 04.08.2007 în urma rezultatului inventaririi pe trimestrul al doilea alexercitiului financiar 01.01.2007 - 31.12.2007 în cadrul societatii comerciale PRO SOFTS.R.L. s-a constatat un plus la inventar în valoare de 350 lei la ambalaje (100 de ambalaje) sia unui minus de inventar la materiale consumabile în valoare de 100 lei.

a) Înregistrarea plusului de inventar pentru cele 100 de ambalaje pe data de 04.08.2007:

381

ambalaje=

608

cheltuieli privind ambalajele350 lei

350 lei

b) Înregistarea minusului de inventar la materiale consumabile pe data de 04.08.2007:6022

cheltuieli cu materialeleconsumabile

=302

materiale consumabile100 lei

100 lei

Pe data de 05.08.2007 se prezinta un sold de marfa evaluat la pretul de vânzarecu amanuntul de 1.428 lei (1.000 lei pretul de facturare, 200 lei adousul comercial, 228 leiTVA neexigibila). Se achizitioneaza marfuri de la furnizorul S.C. ADAZIA CRAIOVA la

pretul de cumparare de 2000 lei plus TVA, care se achita prin banca. Cota de adaos

comercial este de 30% din pretul de cumparare. Se vând pe data de 06.08.2007 în numerar marfuri unui client, în valoare de 2,142 lei, inclusiv TVA colectata. Se scot din evidentamarfurile livrate.

a) Înregistrarea datoriei catre furnizor si a intrarii de marfuri conform facturii nr. 0456632din 05.08.2007:

% =401

furnizori

2380lei

371

marfuri2.000 lei

4426

TVA deductibila380 lei

b) Înregistrarea adousului comercial si a TVA neexigibile:

371

marfuri= % 1.094 lei

378

diferente de pret lamarfuri

2.000x 30% =

600 lei



4428

TVA nexigibila

(2.000+600)

x19% = 494 lei

c) Plata furnizorului S.C. ADAZIA CRAIOVA conform ordinului de plata nr. 4589565 din05.08.2007:

401

furnizori=

5121

conturi la banci în lei2.380 lei

2.380 lei

d) Înregistrarea vânzarii marfurilor catre client din 06.08.2007

5311

casa în lei= % 2.142 lei

707

venituri dinvânzarea marfurilor

(2.142 x100:119) = 1.800lei

4427

TVA colectata

(2.142 x19:119) = 342 lei

Ø coeficientul mediu de rabat: K= (Si378 + Rc378): (Si371+ Rd371 - Si4428 - Rc4428) = 800: 3.800 =0,2105

e) Descarcarea de gestiune de marfuri vândute:

% =371

marfuri

2.142 lei

378

diferente de pret la marfuri378,9 lei

607

cheltuieli privind marfurile1.421,1 lei

4428

TVA neexigibila342 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. cumpara pe data de 07.08.2007 de lafurnizorul AGRANA ROMÂNIA S.R.L., marfuri sub forma a 1075 cutii (0,5kg/cutie) dezahar brun (1075 cut. x 2 lei). Cheltuielile de transport aferente acestei tranzactii sunt de 350lei, cheltuielile de manipulare 150 lei. Furnizorul va fi platit pe data de 21.08.2007.

a) Înregistrarea datoriei catre furnizor si a intrarii de marfuri conform facturii nr. 0047214din 07.08.2007:

Ø valoarea de intrare = 1075 cut x 2 + 350 + 150 = 2650 lei.

Ø pretul de achizitie a unei cutii de zahar = 2650 /1075 buc = 2,47 lei.

% = 401furnizori 3.153,5 lei



371

marfuri2.650 lei

4426

TVA deductibila

503,5 lei

b) Plata furnizorului AGRANA ROMÂNIA S.R.L. conform ordinului de plata nr. 4589567din 21.08.2007:

401

furnizori=

5121

conturi la banci în lei3.153,5 lei

3.153,5 lei

Pe data de 12.08.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. receptioneazaobiecte de inventar de la furnizorul BASEN S.A., pret de cumparare 460 lei. Pentrudecontarea contravalorii facturii, furnizorul BASEN S.A. emite o cambie catre societatea

PRO SOFT S.R.L., termen de decontare 30.08.2007.a) Înregistrarea datoriei fata de furnizorul BASEN S.A si a intrarii de obiecte de inventar conform facturii nr. 0048225 din data de 12.08.2007:

% =401

furnizori

547,4 lei

303

materiale de natura obiectelor de inventar

460 lei

4426TVA deductibila

87,4 lei

b) Înregistrearea cambiei emise de societatea BASEN S.A.:

401

furnizori=

403

efecte de platit547,4 lei

547,4 lei

c) Decontarea cambiei de catre societatea comerciala SIAT S.A. pe data de 30.08.2007:

403

efecte de platit =

5121

conturi la banci înlei

547,4 lei

547,4 lei

Pe data de 01.09.2007 se acorda un avans din casieria societatii comerciale PROSOFT S.R.L. în valoare de 70 lei unei persoane împuternicite din societate pentru a cumparamateriale de curatire si dezinfectare. În aceiasi zi se deconteaza avansul pe baza facturilor cucare s-au cumparat aceste materiale, pretul mentionat în factura este de 50 lei, diferentaneutilizata din avansul acordat se depune în casieriea unitatii.

a) Înregistrarea acordarii avansului din data de 01.09.2007:

542avansuri de trezorerie = 5311casa în lei 70 lei 70 lei



b) Decontarea avansului pe baza facturii primite de la persoana careia i s-a acordat avansul(factura nr 0078551 din 01.09.2007); si depunerea restului de bani neutilizati din avans încasieriea unitatii:

Ø decontarae în suma de: 50 + 50 x 19 % = 59,5 lei.

Ø restul de bani de depus în casierie: 70 - 59,5 = 10,5 lei.

% =542

avansuri de trezorerie

70 lei

302

materiale consumabile50 lei

4426

TVA deductibila9,5 lei

5311casa în lei

10,5 lei

Pe data de 04.09.2007 se acorda de catre societatea comerciala PRO SOFTS.R.L. din disponibilitatile din cont un avans furnizorului S.C. HAME ROMÂNIA învaloare de 100 lei în contul unei aprovizionari ulterioare cu marfuri si anume 155 cutii pateugâsca. Pe data de 09.09.2007 se primesc respectivele materiale, pretul de cumpararea fiindde 0.9 lei. Pe data de 11.09.2007 se deconteaza avansul acordat furnizorului si se platesterestul de bani catre acesta.

a) Înregistrarea acordarii avansului catre furnizorul S.C. HAME ROMÂNIA pe data de

04.09.2007:

409

furnizori debitori=

5121

conturi la banci în lei

100 lei100 lei

b) Înregistrarea intrarii de marfuri de la furnizorul S.C. HAME ROMÂNIA, precum siînregistrarea datoriei fata de acesta din data de 09.09.2007 conform facturii nr. 1556789:

% =

401

furnizori

166,01 lei

371

marfuri139,5 lei

4426


c) Decontarea avansului acordat furnizorului S.C. HAME ROMÂNIA din data de11.09.2007 si plata diferentei de bani catre acesta în vederea achitarii integrale a achizitiei

de marfuri din data de 09.09.2007. Plata diferentei de bani se face prin ordinul de plata nr.4589568 din data de 11.09.2007:



Ø difereta de bani de platit: 166,01 - 100 = 66,01 lei

401

furnizori= % 166,01 lei

409avansuri acordate furnizorilor

100 lei

5121


66,01 lei

Pe data de 14.09.2007 se înregisttreaza primirea sub forma de donatie a unor marfuri de la S.C. ALMEKA BRĂILA , valoare de 1.000 lei.

a) Înregistrarea primirii donatiei pe data de 14.09.2007

371marfuri

=

7582

venituri din donatii sisubventii primite

1.000 lei

1.000 lei

Pe data de 15.09.2007 se deschide un acreditiv în valoare de 2500 lei ladispozitia furnizorului S.C. FORTUNA CAFEA în vederea aprovizionarii de la acesta cu

pungi de cafea Jacobs. Pe data de 24.09.2007 se primeste marfa, pretul consemnat în facturaeste de 1800 lei.

a) Deschiderea acreditivului catre furnizorul S.C. FORTUNA CAFEA pe data de15.09.2007:

5411acreditive în lei

=5121


2500 lei2500 lei

b) Înregistrarea intrarii de marfuri si a datoriei fata de furnizor conform facturii nr. 3345687din data de 24.09.2007:

% =401

furnizori

2.142 lei

371

marfuri 1.800 lei

4426


c) Decontarea furnizorului prin acreditivul deschis catre acesta:

401

furnizori=

5411

acreditive în lei2.142 lei

2.142 lei

d) Reintegrarea în contul curent a diferentei de acreditiv neutilizata:

Ø diferenta de acreditiv reintegrata: 2500 - 2.142 = 358 lei.



5121

conturi la banciîn lei

=5411

acreditive în lei358 lei

358 lei

Pe data de 02.10.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. achizitioneazadin import de la o societatea marfuri, termenul de deconatre fiind 30.10.2007. Valoarea învama a marfurilor 1.000 $, taxa vamala 12 %, comision vamal 1 %. Cursul valutar aînregistrat urmatoarele valori:

- la data facturii si a stabilirii valorii în vama -2,3669 lei (02.10.2007).

- la data decontarii - 2,3181 lei (30.10.2007).

a) Calculul si înregistrarea obligatiilor fiscale:

Ø valoarea în vama = 1.000 $ x 2,3669 lei / USD = 2.366,9 lei.

Ø taxa vamala = 2.366,9 x 12 % = 284,028 lei.

Ø comision vamal = 2.366,9 x 1 % = 23,669 lei.Ø TVA = (2.366,9 + 284,028 + 23,669) X 19 % = 508,17243 lei.

% =5121

conturi curentela banci

815,86943 lei

446

alte impozite taxe sivarsaminte asimilate

307,697 lei =

284,028 +

23,669

4426


b) Înregistrarea importului de marfuri conform facturii întocmite de furnizorul strain :

371

marfuri= % 2674,597 lei

401

furnizori

2.366,9 lei.

446

alte impozite taxe si varsaminteasimilate

307,697 lei

c) Plata furnizorului extern pe data de 30.10.2007:

Ø echivalentul celor 1.000 $ la data de 30.10.2007 = 1.000 $ x 2,3181 lei / USD = 2.318,1lei.

Ø difernta de curs valutar: 2.366,9 - 2.318,1 = 48,8 lei.

401furnizori

= % 2.366,9 lei



5121

conturi curente la banci

2.318,1 lei

765

venituri din diferete de cursvalutar

48,8 lei

Pe data de 16.10.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. primeste unaport la capitalul social constituit din bunuri de natura stocurilor dupa cum urmeaza: materii

prime 2.500 lei ; materiale consumabile 3.100; obiecte de inventar 1.500 lei.

a) Înregistrarea aportului la capital pe data de 16.10.2007:

% =456

decontari cu asociatii privind capitalul

7.100 lei

301

materii prime2.500 lei

302

materiale consumabile3.100 lei

303

materiale de naturaobiectelor de inventar

1.500 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. cumpara pe 20.10.2007 de lafurnizorul S.C FANYON BRĂILA marfuri reprezentand biscuiti umpluti, în valoare de1.250 lei, în baza facturiii nr. 0554423. Furnizorul face urmatoareale reduceri: rabat10%; risturn 5%; scont de decontare 2%. Toate reducerile sunt înscrise în factura.

Decontarea facturii se face pe data de 04.11.2007.

Ø Factura arata astfel:

Marfuri 1.250

Rabat 10 % 1.250 * 10 % = 125

1.250 - 125 = 1.125

Risturn 5 % 1.125 * 5 % = 56,25

Reducerea comerciala 125 + 56,25 = 181,25

NETA comerciala 1.250 - 181,25 = 1.068,75

Scont de decontare 2% 1.068,75 * 2 % = 21,375

NETA financiara 1.068,75 - 21,375 = 1.047,375

TVA deductibila 19 % 1.047,375 * 19 % = 199



NETA de plata 1.047,375 + 199 1.246,375

A) Înregistrari contabile in conditiile în care reducerile financiare se contabilizeaza laprimirea facturii si receptia stocurilor.

a1) Înregistrarea facturii nr. 0554423 din 20.10.2007:

% = %1.267,75

lei1.267,75 lei

371

marfuri

401

furnizori1.068,75

lei1.246,375 lei

4426

TVA-deductibila

767

venituri din sconturileobtinute

199lei

21,375 lei

b1) Decontarea facturii prin ordinul deplata nr. 88839446 din 04.11.2007:

401

furnizori=

5121

conturi curente la banci în lei

1.246,375 lei1.246,375 lei

B) Înregistrarile contabile în conditiile în care scontul de decontare se înregistreaza laachitarea facturii.

a2) Înregistrarea facturii nr. 0554423 din 20.10.2007:

% = 401furnizori 1.267,75 lei

371

marfuri1.068,75 lei

4426

TVA-deductibila199 lei

b2) Decontarea facturii prin ordinul deplata nr. 88839446 din 04.11.2007:

401furnizori

= % 1.267,75 lei

5121

conturi curente la banci în lei

1.246,375 lei

767

venituri din sconturileobtinute

21,375 lei

Pe data de 09.11.2007. societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. da în consumobiecte de inventar în valoare de 1.500 lei.



a) Darea în consum a obiectelor de inventar pe data de 09.11.2007:

603

cheltuieli privindmaterialele de natura

obiectelor de inventar

=

303

materiale de naturaobiectelor de

inventar

1.500lei

1.500lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. vinde pe data de 15.11.2007 marfuri învaloare de 3.500 unui client. Ambalajele consemnate în factura nr.3314556 au o valoare de500 lei ele vor fi restituite pe data de 19.11.2007.

A) Înregistrari contabile în situatia în care ambalajele vor fi restituite societatii de catrecumparator.

a1) Înregistrarea vânzarii conform facturii nr. 3314556 din data de 15.11.2007:

411clienti

= % 4.665 lei

707

venituri din vânzarea marfurilor 3.500 lei

4427

TVA colectata665 lei

419

clienti-creditori

500 lei

b1) Returnarea ambalajelor pe data de 19.11.2007 de la clientul :

419

clienti-creditori=

411

clienti500 lei

500 lei

B) Situatia în care ambalajele nu vor fi restituite societatii de catre cumparator, acestea fiindachitate de catre acesta.

a2) Înregistrarea vânzarii conform facturii nr. 3314556 din data de 15.11.2007:

411clienti

= % 4.760 lei

707

venituri din vânzarea marfurilor 3.500 lei

708

venituri din activitati diverse500 lei

4427


b2) Scoaterea din gestiunea societatii PRO SOFT S.R.L. a ambalajelor vândute:



608

cheltuieli privindambalajele

=381

ambalaje500 lei

500 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. vinde pe data de 20.11.2007 marfuriîn valoare de 2.600 lei unui client. Ambalajele consemnate în factura 100 de bucati x 10 lei

bucata. Pe data de 25.11.2007 clientul restituie 70 de ambalaje, la pretul consemnat înfactura. Un numar de 20 de ambalaje sunt recuperate la un pret inferior celui consemnat înfactura respectiv 8 lei bucata datorita degradarii acestora de catre client. Restul de 10ambalaje sunt retinute de catre client pentru nevoi proprii.

a) Înregistrarea vânzarii din 20.11.2007 potrivit facturii cu nr. 7676984:

Ø valoarea ambalajelor de recuperat:100 bucati x 10 = 1.000 lei

411clienti

= % 4.094 lei

707

venituri din vânzareamarfurilor

2.600 lei

4427


419

clienti-creditori 1.000 lei

b) Restituirea celor 70 de ambalaje pe data de 25.11.2007:

Ø valoarea restituita: 70 bucati x 10 = 700 lei.

419

clienti-creditori=

411

clienti700 lei

700 lei

c) Restituire celor 20 de ambalaje la pret inferior datorita degradarii lor:

Ø valoarea restituita: 20 bucati x 8 = 160 lei

Ø valoarea reala: 20 bucati x 10 = 200 lei

Ø deci se înregistreaza un venit de 200 - 160 = 40 lei

Se considera ca acest venit contine si TVA: 6,3866 lei deci venitul este de 40 - 6,3866 =33,6134 lei

419

clienti-creditori= %

200lei

411

clienti

160lei

708 33,6134 lei



venituri din activitatidiverse

4427

TVA colectata6,3866 lei

d) Se înregistreaza restul de 10 ambalaje retinute de client; cazul unei vânzari de ambalaje pentru care se întocmeste o factura complementara cu nr. 9587821 pe data de 25.11.2007,factura care include si TVA:

Ø valoarea de recuperat: 10 bucati x 100 lei = 1.000 lei

% = % 1.190 lei 1.190 lei

419

clienti-creditori

708

venituri dinactivitatidiverse

1.000 lei

1.000 lei

411

clienti

4427

TVAcolectata

190 lei 190 lei

Pe data de 01.12.2007 societatea comeriala PRO SOFT S.R.L. cumpara de lafurnizorul S.C. TECSA marfuri fragile ce necesita ca acestea sa fie livrate în ambalaje.Pretul marfurilor este de 4.500 lei livrate în 60 de ambalaje a cate 8 lei ambalajul. Pe data de

05.12.2007 societatea PRO SOFT S.R.L. returneaza 40 de ambalaje la pretul din factura, unnumar de 15 ambalaje sunt returnate la un pret inferior 6 lei, datorita degradarii acestora. Pedata de 07.12.2007 societatea PRO SOFT S.R.L. cumpara restul de 5 ambalaje pentru nevoi

proprii.

a) Înregistrarea cumpararii de marfuri conform facturii cu nr. 2266887 din 01.12.2007:

Ø ambalajele consemnate în factura: 60 bucati x 8 = 480 lei.

% =401

furnizori

5.835 lei

371marfuri

4.500 lei

4426


409

furnizori debitori480 lei

b) Restituirea de catre societatea PRO SOFT S.R.L. catre furnizorul S.C. TECSA a 40 deambalaje la pretul din factura pe data de 05.12.2007:

Ø valoarea ambalajelor de restituit: 40 bucati x 8 = 320 lei.



401

furnizori=

409

furnizori debitori320 lei

320 lei

c) Restituirea de catre societatea PRO SOFT S.R.L. catre furnizorul S.C. TECSA a 15

ambalaje deteriorate:Ø valoarea reala a ambalajelor de restituit: 15 bucati x 8 = 120 lei.

Ø valaorea ambalajelor restituite: 15 bucati x 6 = 90 lei.

Ø cheltuiala cu ambalajele consemnate: 120 - 90 = 30 lei.

Se considera ca taxa pe valoare adaugata este inclusa în pret deci TVA : 4,79 lei; cheltuialacu ambalajele este de 30 - 4,79 = 25,21 lei.

% =409

furnizori

debitori

120 lei

401

furnizori90 lei

608

cheltuieli privind ambalajele25,21 lei

4426


d) Achizitia de catre societate a 5 ambalaje conform facturii complementare cu nr. 7888566din 07.12.2007.

Ø pretul ambalajelor: 5 bucati x 8 = 40 lei.

% = % 47,6 lei 47.6 lei

381

ambalaje

409

furnizori-debitori40 lei

40 lei

4426

TVA deductibila

401

furnizori7,6 lei

7,6 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. evidentiaza cu ocazia comparariivalorii de inventar trimestrial (mai mica) a stocului de marfuri (sticle lichior Angelli) cuvaloarea de intrare a acestora (mai mare), o depreciere (pierdere de valoare), cu caracter reversibil, în suma de 3.500 lei. La finele exercitiului financiar (31.12.2007), valoarea deinventar este egala cu valoarea de intrare a marfurilor (sticle lichior Angelli).

a) Constituirea provizionului pentru deprecierea materiilor prime la constatarea diferenteidintre valoarea de inventar si valoarea de intrare a acestora:

6814

cheltuieli de exploatare privindajustarile pentru deprecierea

= 397

ajustari pentrudeprecierea marfurilor

3.500 lei 3.500 lei



activelor circulante

b) Anularea pe data de 31.12.2007 a provizionului constituit anterior:

397

ajustari pentrudeprecierea marfurilor

=

7814

venituri din ajustari pentrudeprecierea activelor circulante

3.500 lei

3.500 lei

1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice stocurilor. Prezentareainformatiilor

Norma contabila internationala IAS 2 prevede un minimum de informatii caretrebuie furnizate în legatura cu stocurile.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii:

a) politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentrudeterminarea costului;

b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri,grupate într-un mod adecvat entitatii;

c) valoarea contabila a stocurilor înregistrate la valoarea justa minus costurile de vânzare;

d) valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuiala pe parcursul perioadei;

e) valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscuta drept cheltuiala în cursul perioadei

f) valoarea oricarei stornari a oricarei dimniunari de valoare care este recunoscuta ca ocheltuiala a perioadei;

g) circumstantele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuari a valorii

stocurilor;h) valoarea contabila a stocurilor gajate în contul datoriilor 3[3].

Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:

- de a nu considera ca o cerinta uzuala în ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de înregistrare a stocului ce a fostredusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea

prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor uneiîntreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa.

- prezentarea informatiilor solicitata este utila în efectuarea comparatiilor datoritacaracterului special al metodei LIFO. Totusi, acesta necesita calcularea valorii stocului ladata bilantului utilizând fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt deregula disponibile, iar în cele mai multe cazuri, diferentele între aceste trei metode suntnesimnificative.

- formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurileaferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse

3

[3] Standardele Internatinoale de Raportare Financiara, Ed. a 3-a rev. - Bucuresti, EdituraCECCAR, 2007, pag 875



formate ale contului de profit si pierdere, ce sunt perimse în mai multe tari si aporbate deComunitatea Europeana.

- IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de înregistrare a stocurilor,clasificarea într-o maniera corespunzatoare tipului de întreprindere. Cele mai uzualeclasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia în curs de executie si poductia finita.

Totusi, aceste clasificari nu sunt potrivite pentru toate întreprinderile si trebuie utilizatenumai în mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata în modconsecvent.

Astfel, situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii privind: metodede evaluare a stocurilor si în special conventia retinuta pentru evaluarea iesirilor destocuri; valoarea reprezentând stocurile evaluate la valoarea lor neta de realizare;

suma ajustarilor reluate la venituri (reintegrate în rezultatul exercitiului);circumstantele si evenimentele care au condus la reintegrarea acestor ajustari în

rezultatul exercitiului; valoarea contabila a stocurilor care constituie garantii pentrudatoriile angajate;

În contul de profit si pierdere trebuie sa fie precizate: fie valoareaconsumurilor de stocuri în cursul perioadei; fie cheltuielile de exploatare

corespunzatoare veniturilor exercitiului, prezentate dupa natura lor.

În cazul utilizarii metodei LIFO (ultimul intrat primul iesit) norma internationalaIAS 2 stipuleaza ca întreprinderea trebuie sa indice, în plus si diferenta între

valoarea stocurilor prezentate în bilant si cea rezultata din retinerea valorii minimedintre costul mediu ponderat, metoda FIFO (primul intrat primul iesit) si valoarea

neta de realizare; sau cea obtinuta utilizând valoarea cea mai mica dintre valoareaactuala prezentata în bilant si valoarea neta de realizare.

Valoarea neta de realizare (engleza: net realisable value) este pretul devânzare estimat în cursul normal al activitatii, din care sunt deduse costurileestimate pentru terminarea bunului în cauza si costurile estimate pentru a realiza

vânzarea4[4].

De asemenea o întreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de

determinare a costului pentru toate stocurile cu natura si utilzare similara pentru

întreprindere. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferita poate fi justificata

folosirea unor metode diferite de calcul. Odata ales, tratamentul este aplicat în mod

consecvent 5[5]. Acest aspect foarte inportant este prevazut si în cadrul

4

[4] Niculae Feleaga - Sisteme contabile comparate,vol. 2, editura Economica, Bucuresti

2000, pag.150.

5



reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunitatilor EconomiceEuropene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate (IAS),

reglementari ce actioneaza în tara noastra prin Ordinul Ministrului de Finante nr.1.752/17.11.2005.

Situatiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara si cuprinde bilantul contabil; contul de profit si pierdere; situatia fluxurilor de trezorerie; situatiamodificarilor capitalului propriu; note explicative la situatiile financiare. Pot fi incluse, deasemenea, informatii privind riscurile si incertitudinile ce afecteaza entitatea, precum si oriceresurse si obligatii care nu apar în bilant (de pilda rezervele minerale), informatiile despresegmentele geografice si industriale, precum si efectul modificarii preturilor asupra entitatii.

Un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiei financiare trebuierecunoscut atunci când:

a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa în sau dinentitate;

b) elementul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate în mod credibil.

• În BILANŢ, stocurile sunt încadrate astfel:

• În OMFP 1752/2005, Sectiunea 2 "Formatul Bilantului" avem în vedereurmatoarele:

1 Bilant:

stocurile sunt incluse încadrul :

active

active circulante:1. stocuri - 1.materii prime si materiale consumabile (ct. 301+ 302 +303+/-308+351+358+

381+/-388-391-392-3951-3958-398)

2.productia în curs de executie (ct.331+332+341+/-348*-393-3941-3952)

3.produse finite si marfuri (ct.345+346+/-348*+354+356+357+361+/-368+371+/-378

-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428)

4.avansuri pentru cumparari de stocuri (ct.4091)

TOTAL: (rd 20 la 23)

[5] Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, edituraEconomica, Bucuresti 2001, pag.89-90.



• În CONTUL DE PROFIT sI PIERDERE avem în vedere urmatoareaclasificare conform reglementarilor prezentate în OMFP 1752/2005:

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT sI PIERDERE6[6]

37. - Formatul contului de profit si pierdere este urmatorul:

1. Cifra de afaceri neta2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei în curs de executie

3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe

6. Cheltuieli cu personalul:

a) Salarii si indemnizatii

b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile necorporale

b) Ajustari de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depasescsuma ajustarilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauza

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatileafiliate

10. Venituri din alte investitii si împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cuindicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate

11. Alte dobânzi de încasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor obtinute de laentitatile afiliate

12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca activecirculante

13. Dobânzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor privind entitatileafiliate

14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta

15. Venituri extraordinare

16. Cheltuieli extraordinare

17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara18. Impozitul pe profit

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. Profitul sau pierderea exercitiului

• NOTA 9, cuprinde urmatoarele elemente cu privire la "stocuri"

6

[6] Mihai Ristea, Contabilitatea financiara a întreprinderii, Cap.I - " Teorie si organizareprivind contabilitatea financiara", pg.62



1. Indicatorul lichiditatii curente

(Indicatorul capitalului circulant) Active curente

Datorii curente

- valoarea recomandata acceptabila - în jurul valorii de 2:- ofera garantia acoperirii datoriilor curente din activele curente.

2. Indicatorul lichiditatii imediate

(Indicator test acid) Active curente - Stocuri

Datorii curente

3. Indicatorii de activitate (indicatori de gestiune) - furnizeaza informatii cu privire la:

- viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de numerar ale persoanei juridice;

- capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant si activitatile sale

comerciale de baza.- Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaza de câte ori stocul a

fost rulat pe parcursul exercitiului finanaciar

Costul vânzarilor

Stocul mediu

sau:

- Numar de zile de stocare - indica numarul de zile în care bunurile sunt stocate înunitate

Stoc mediu

Costul vânzarilor 1.6. Interpretari si analize financiare

Într-o viziune dinamica activitatea unei întreprinderi reprezinta un sistem defluxuri, fluxuri de intrare (de aprovizionare), fluxuri de servicii, fluxuri de iesire (vânzare).În cadrul acestui sistem, stocurile sunt destinate sa asigure continuitatea fluxurilor de iesire.Daca notam cu CA fluxuirle de iesire, cu I fluxurile de intrare, atunci stocul poate fischematizat astfel:

Stocuri

∆ I

∆ CA

Stocul apare ca un fel de "rezervor" al carui nivel variaza în functie de diferentaalgebrica a fluxurilor de intrare si iesire. În aceste conditii, stocul la momentul "t"înregistreza valoarea:

Problema intrarilor si iesirilor stocurilor este foarte diferita în functie de tipul deactivitate si de specificul produselor care fac obiectul stocarii. Gestiunea are ca scop

corelarea fluxurilor de intrare si de iesire si amortizarea neregularitatilor generate denesincronizarea diferitelor componente ale activitatii. Mentienrea în retea a unor stocuri



optime este o conditie a rentabilizarii capacitatii retelei prin echilibrarea a doua costuriantagonice: costul stocajului (care creste cu cantitatea comandata) si costul de comanda (carescade cu cantitatea comandata).

Abordarea stocurilor într-o optica functionala permite definirea a trei categorii

principale: stocuri active (regulatoare), stocuri de siguranta si stocuri conjuncturale7

[7]. Analiza stocurilor finale

Scopul analizei stocurilor finale îl constituie stabilirea operativa a cauzelor cresterii, respectiv scaderii acestora, în vederea fundamentarii riguroase a programuluivânzarilor în concordanta cu tendintele pietei.

û Cauzele cresterii stocurilor finale se pot schematiza astfel:

A) Neritmicitateaintrarilor

Nerespectarea de catre furnizor a termenelor de raspuns lacererile de aprovizionare, expedierea cu întârziere, catresfârsitul perioadei de gestiune conduc la cresterea nejustificata a

stocurilor finale si la încetinirea rotatiei marfurilor. Pentruevitarea acestei situatii se impune urmarirea operativa amodului de realizare a intrarilor pe grupe si sortimente, pefurnizori si impulsionarea acestora.

B) Formarea stocului sezonier

În cazul unor grupe de marfuri la care productia sau consumulau caracter sezonier, în vederea asigurarii continuitatiivânzarilor. Constituire acestor stocuri este justificata în masuraîn acre au vânzare asigurata

C) Formarea stocului de

marfuri lent si greuvandabil datorita

Acceptarii livrarilor în avans la marfurile de vânzare lenta;aprovizionarii cu întârziere cu marfuri de sezon care nu mai auvânzarea asigurata; deficientelor la receptia calitativa amarfurilor si patrunderii în retea a unor marfuri demodate,necorespunzatoare calitativ; neefectuarii în toate cazurile si latermenele indicate a reducerilor de preturi; deficientelor înasigurarea unui sistem informational corespunzator cu privire lasituatia stocurilor care sa permita cunoasterea structurii lor din

punct de vedere al vandabilitatii.

D) Diminuarea fluxurilor de iesire.

Devansarea lor de catre fluxurile de intrare.

û Cauzele scaderii stocurilor finale sunt:

7

[7] Maria Niculescu - Diagnostic global startegic, Editura Economica, Bucuresti 1997, pag124, pag 128



A) Depasirea fluxurilor intrarilor de catre fluxul iesirilor.

B) Nerealizarea fluxului de intrari conform programului stabilit:

- într-o proportie mai mare decât nerealizarea fluxurilor iesirilor.

- în conditiile realizarii 100 % a fluxurilor iesirilor.- în conditiile depasirii fluxurilor iesirilor.

C) Reducerea stocului initial.

●Pentru demonstrarea, prin calcul economic, a primelor doua cauze se compara fluxulintrarilor cu fluxul iesirilor:

●Pentru cea de-a treia cauza se calculeaza variatia stocului initial:

Analiza stocurilor medii de marfuri

Existenta în retea a unor stocuri regulatoare medii, corespunzatoare ca volum si

structura nevoilor exploatarii, constituie dovada unei politici comerciale eficiente,fundamentata pe cunoasterea operativa a realitatilor firmei. Un rol important în realizareaacestei cunoasteri revine si analizei economice orientate spre investigarea analitica astructurii, dinamicii stocurilor, a eficientei gestiunii lor. Investigarea stocurilor medii prin

prisma factorilor de influenta se face pe baza unor sisteme cauzale diferentiate pe treptestructurale specifice.

• La nivelul produselor (grupelor de produse) analiza factoriala a stocurilor mediiare la baza relatia:

Ø ca - reprezinta cifra de afaceri medie zilnica pe produse.

Ø v - durata de rotatie a stocurilor de produse.

• La nivelul întreprinderii, unde gama sortimentelor este foarte mare, stoculmediu total este format din:

unde : reprezinta stocul mediu al sortimentului 1, 2 , ... n.



Deci : respectiv :

Ø - reprezinta cifra de afaceri medie zilnica la nivelul întreprinderii.

Ø - durata medie de rotatie a stocurilor (exprimata în zile).Analiza stocurilor de siguran ta

Stocul de siguranta este suplimentul de stoc care permite depasirea "nivelului deserviciu" atins de stocul activ. "Nivelul de serviciu", care masoara gradul de satisfacere asolicitarilor sau probabilitatea de non-ruptura de stoc se poate determina în diverse variante:

numarul de solicitari satisfacute pe parcursul perioadei T

K = ------------------------

numarul total de solicitari în perioada Tsau

numarul de zile lucratoare fara ruptura de stoc în perioada T

K = ------------------------

numarul total de zile lucratoare ale perioadei T

În sfera distributiei, "nivelul de serviciu" indica pur si simplu în câte cazuriîntreprinderea a raspuns pozitiv solicitarilor pietei.

volumul cererii satifacute în perioada T

K = -------------------

volumul total al cererii exprimate în perioada T

Stabilit cu formula de mai sus indicatorul "nivelul de serviciu" permite aprecieriasupra gradului de satisfacere a volumului cererii.

În cazul produselor de cerere zilnica, la care vânzarile evolueaza uniform încursul anului, iar furnizorii respecta termenele de livrare, fluxul iesirilor se realizeaza pe

seama stocului activ, care se reînnoieste în momentul epuizarii (graficul 1) asigurandu-se unnivel de serviciu maxim.



Ø -

reprezinta stocul mediu activ exprimat în zile rulaj.

La produsele la care cererea înregistreaza abateri fata de medie pe parcursulunei perioade date sau la care continuitatea fluxurilor intrarilor nu este certa, realizarea unuianumit nivel de serviciu depinde de marimea stocului de siguranta. În acest caz, stocul total (St ) este format din stocul activ ( Sa ) si stocul de siguranta. Stocul activ permite satisfacereacererii medii. Stocul de siguranta absoarbe fluctuatiile cererii fata de medie, pîna la unanumit nivel de serviciu (graficul 2).

Ø - reprezinta nivelul mediu al cererii în perioada t0 - t1;

Ø - reprezinta nivelul maxim al cererii în perioada t0 - t1, posibil de satisfacut

Daca cererea medie se gaseste între si , "nivelul de serviciu" este

realizat pe seama celor doua categorii de stocuri; daca cererea efectiva este mai mica decâtcea medie, cererea este satisfacuta integral pe seama stocului activ. Daca intervalul dintredoua aprovizionari se mareste (Dt), atunci este necesar un stoc total care sa fie superior

pentru a asigura acelasi nivel de serviciu (K), (graficul 3).



Descompunerea stocului în cele doua parti se justifica prin rolul lor diferit în procesul exploatarii, prin diferenta de rotatie (stocul activ se reînnoieste integral pe parcursul perioadei spre deosebire de cel de securitate a carui rotatie e dependenta de anplitutudineavariatiilor cererii), precum si prin modul de calcul.

•

Analiza stocului de siguranta (α) stoc de siguranta necesar în conditiile caracteruluivariabil al cererii. Se calculeaza dupa relatia:

Ø t- este un coeficient de corectie în functie de nivelul de serviciu asigurat; pentru k=95 %, t= 2;

Ø

s- abaterea medie patratica a vânzarilor efective ( x ) fata de cele medii ; se calculeaza dupa relatia:

Ø y- raportul dintre termenul de reaprovizionare si intervalul analizat.

Ø n- numarul de aprovizionari.

Aceasta relatie se foloseste atât pentru determinarea stocului de siguranta, cât si pentruoptimizarea stocului mediu total.

• Analiza stocului de siguranta β , stoc de siguranta necesar în conditiile neritmicitatiiintrarilor de marfuri. Pentru a preveni deficientele generate de nerespectarea de catrefurnizori a clauzelor contractuale privind cantitatea si termenele de livrare, întreprindereaeste nevoita sa-si constituie un anumit stoc de siguranta. Stocul de siguranta se calculeazadupa relatia:

Ø s- reprezinta abaterea medie patratica a intrarilor efective ( z ) fata de cele medii( Δ ); se calculeaza dupa relatia:

Ø t- este un coeficient de corectie în functie de nivelul de serviciu asigurat; pentru k=95 %, t= 2;

Ø n- numarul de aprovizionari.



• Stocul mediu optim necesar desfasurarii normale a activitatii. Se stabileste duparelatia:

Ø =stocul activ în zile.

Ø (Sα + Sβ) = stocul total de siguranta.

Viteza de rota tie a stocurilor

O buna gestiune a întreprinderii presupune cunoasterea unui indicator caremasoara viteza de rotatie a stocurilor. Viteza de rotatie a stocurilor este exprimata de doi

indicatori8[8]:

Numarul

de

rotatii

fluxul de rotatie al perioadei (flux de activitate)

= --------------------

stocul mediu al perioadei

Acest indicator arata numarul de rotatii efectuate de un anumit tip de stoc într-o perioada, de regula un an. Determinarea lui ridica o serie de probleme: evaluareanumaratorului si a numitorului pe baza aceluiasi criteriu; dificultatea majora de a evaluastocul mediu. Pentru a creste viteza de rotatie, întreprinderea dispune de doua mijloace,cresterea fluxului de rotatie (activitatea) si diminuarea stocului mediu, a doua solutie fiindlimitata de riscul rupturii de stoc.

Durata uneirotatii

stocul mediu de marfuri

= ------------------ x 360

8

[8] Maria Niculescu - Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucuresti1997,pag.133



(în zile) costul de achizitie al marfurilor vandute

• Pentru întreprinderile cu activitate de distributie.

Durata unei

rotatii(în zile)

stocul mediu de materii prime

= ------------------ x 360

costul de achizitie al materiilor prime consumate

Durata uneirotatii

(în zile)

stocul mediu de produse finite

= ------------------ x 360

costul de productie al produselor vandute

• Pentru întreprinderile cu activitate de productie industriala.Durata unei rotatii indica numarul de zile necesare pentru rotatia stocului mediu

sau numarul de zile de stocaj al valorilor materiale respective9[9].

Pentru a aprofunda analiza vitezei de rotatie a stocurilor se impune efectaureaanalizei pe elemente componente. În acest scop se raporteaza fiecare element de activcirculant (ca sold mediu) la componenta specifica din cifra de afaceri10[10].

Relatiile de calcul sunt urmatoarele:

ÎN CAZUL STOCULUI DE formula explicatii

Materii prime:

stocul mediu al materiilor prime

si materialelor.

consumul total de materii prime

si materiale.

9 [9]Niculae Feleaga, Ion Ionascu, Tratat de contabilitate financiara, vol.2, Editura

Economica, Bucuresti 1998, pag 35- 36

10[10] Iosefina Morosan, Analiza economica financiara - Metode si tehnici, Editurafundatiei România de Mâine, Bucuresti 2002, pag 184



Productia în curs:

stocul mediu de productie

neterminata.

costul productiei fabricate.

Produse finite:

stocul mediu de produse finite.

cifra de afaceri în costuri de

productie.

Marfuri:

stocul mediu de marfuri.

costul marfurilor vândute.

Caile de accelerare a vitezei de rotatie a stocurilor sunt multiple11[11]. Elesunt proprii fiecarui stadiu al rotatiei capitalului investit. În stadiul aprovizionarii pentru a se

accelera viteza de rotatie, exista doua cai principale, respectiv aprovizionarea sa se faca latimp, iar stocurile de materiale, piese de schimb, obiecte de inventar sa fie redus la minimumnecesar. În stadiul productiei caile principale de accelerare a vitezei de rotatie a stocurilor auîn vedere reducerea duratei cilului de productie si diminuarea consumurilor specifice dematerii prime si materiale. În stadiul vânzarii caile principale se refera la cresterea ritmuluivânzarilor, ceea ce determina reducerea stocurilor de produse finite si de semifabricatedestinate vânzarii.

Studiu de caz n n n

Situatia patrimoniului S.C PRO SOFT S.R.L., conform bilantului încheiat la31.12.2007 se prezinta astfel:

ELEMENTE DE PATRIMONIU 31.12.2006 -31.12.2007

ACTIV 0 1

IMOBILIZARI BRUTE 136.537.765 183.822.506

11

[11] Marin Ţole, Analiza economico-financiara a firmelor, Editura fundatiei România deMâine, Bucuresti 2000, pag 231



ACTIVE CIRCULANTE (BRUT)din care:

12.830.825 31.617.624

-stocuri 132.784 138.715

- total creante 4.360.741 9.502.095

- disponibilitati 8.114.469 21.548.335

- cheltuieli în avans 222.831 428.479

TOTAL ACTIV 149.368.590 215.440.130

CAPITALURI PROPRII sIDATORII

CAPITALURI PROPRII 106.391.970 107.468.024

AMORTIZARE 2.781.595 5.952.851

DATORII FINANCIARE

( leasing)

689.315 133.810

SURSE DE FINANŢARE 109.862.880 113.554.685

DATORII DIN EXPLOATARE dincare:

39.505.710 101.885.445

- ajustari pt depreciere stocuri sicreante

610.390 596.973

- datorii comerciale 7.369.787 9.157.491

- datorii cu personalul 184.496 371.480

- alte datorii 199.963 2.401.603

- credite pe termen lung 31.123.843 89.333.600

- venituri înregistrate în avans 17.231 24.298

TOTAL CAPITALURII PROPRIIsI DATORII

149.368.590 215.440.130

• INDICATORI DE ECHILIBRU FINANCIAR INDICATORI DEECHILIBRU

FINANCIAR

31.12.2006 31.12.2007 DIFERENTE

1 2 3=2-1

FONDUL DERULMENT

-27.364.200 -70.401.631 -43.037.431

NECESARUL DE

FOND DERULMENT

-4.354.826 -2.616.366 1.738.460



TREZORERIA NETĂ

-23.009.374 -67.785.265 -44.775.891

Fondul de rulment este mai mic decât necesarul de fond de rulment,înregistrându-se un dezechilibru al trezoreriei, respectiv o trezorerie negativa, fiind astfel

necesara recurgerea la credite pe termen lung.La nivelul activitatii SC. PRO SOFT S.R.L., echilibrul financiar este realizat,

deoarece fondul de rulment functional este mai mare decât fondul de rulment bancar.

• RATE DE LICHIDITATE

Indicator 2006 2007 medie

1.rata curenta=active/pasive 0,31 0,24 1,80

În cursul anului 2007, activele curente înregistreaza un ritm de crestere inferior fata de pasivele curente, fapt care a determinat scaderea acestui indicator de apreciere a

solvabilitatii pe termen scurt.Indicator 2006 2007 medie

2. rata rapida=active-stoc/pasive 0,30 0,24 0,80

Din analiza acestor rate se apreciaza ca societatea se bucura de lichiditateanecesara datorita creditelor de trezorerie pe termen lung.

• INDICATORI PRIVIND MANAGEMENTUL ACTIVELOR/PASIVELOR

Indicator 2006 2007

1. nr.rotatii stocurilor 180 182

2. zile rotatii stoc 2 4

Valorile acestor rate indica faptul ca societatea nu opereaza cu stocuri mai multdeât este necesar.

Indicator 2006 2007

3. nr. zile încasare clienti 12,5 14,6

4. nr. zile plata furnizori 114 113

Analiza combinata a acestor indicatori evidentiaza faptul ca societatea beneficiaza de un management foarte bun. Raportul credit client-plata furnizor se apreciazaca fiind în favoarea activitatii desfasurate de societate în sensul ca aceasta beneficieza de uncredit la furnizori mai mare ca numar zile decât cel acordat cliettilor. Corelatia stabilita întredurata în zile , de stocaj , credit clienti si credit furnizori este buna, permitând societatii saapeleze la credite pe termen scurt a caror rambursare rapida este posibila datorita rotatieirapide a elementelor ciclului de exploatare.

CONCLUZIE:

Din analiza acestor indicatori rezulta ca societatea a facut fata cu succes tuturor

eforturilor financiare din acest an, datorita unui management performant.



Managerul operational împreuna cu echipa din subordine, a depus eforturisustinute pentru atragerea de noi clienti, în vederea mentinerii unui grad de ocupare ridicat(intre 87,46% si 93,79%), printr-o oferta de servicii de calitate, prospectarea permanenta a

pietei si printr-o campanie publicitara eficienta.

Volumul de încasari obtinut, împreuna cu linia de credit, au permis

desfasurarea în conditii optime a activitatii curente si sustinerea departamentului de investitiiîn demararea si finalizarea obiectivelor propuse pentru anul 2007.

Inventarierea patrimoniului societatii s-a facut la sfârsitul anului cu respectarea prevederilor Legii Contabilitatii nr.82/1991 - republicata si a Normelor MinisteruluiFinantelor Publice nr.1753/2004 privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de active si de capitaluri si datorii. Prin Decizia nr. 16/05.10.2006 s-a stabilit componentacomisiei si graficul de inventariere.

În sensul prevederilor punctului 62(1) din Reglementarile contabile conformecu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministruluifinantelor publice nr. 1752/2005 societatea nu a identificat evenimente ulterioare datei

bilantului.CAP. II. CONTRIBUŢII PERSONALE. PROIECT DE PERFECŢIONARE sI

APROFUNDARE

2.1. Aplicarea pentru prima data a unui IFRS

Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din România a adoptat solutia mixului(hibridului) dintre directivele contabile europene si Standardele Internationale de RaportareFinanciara. Adoptarea unor reglementari contabile orientate spre IFRS a fost apreciata

pozitiv, cu deosebire de institutiile europene si internationale de contabilitate. În 1999,secretarul general de atunci al ISAC, Sir Brain Carsberg, felicita România pentru strategiaaleasa în domeniul contabilitatii, accentuând faptul ca entitatiile pot afirma ca situatiile

financiare sunt conforme cu IAS doar daca respecta toate standardele si interpretarile.Prin ordinul nr. 1827 din 22 decembrie 2003 privind ,modificarea si completarea

unor regelmentari în domeniul contabilitatii stipuleaza, la rticolul 6, obligativitatea aplicariiStandardelor Internationale de Raportare Financiara, începând cu situatiile financiare aleanului 2005, asa cum sunt prezentate si publicate de consiliul pentru StandardeleInternationale de Contabilitate, pentru o serie de categorii de persoane juridice, dupa cumurmeaza:

"a) persoanele juridice care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a aComunitatilor Europene si cu standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prinOrdinul ministrului de finante publice nr.94/2001, cu modificarile ulterioare;

b) institutiile reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a valorilor mobiliare;c) institutiile de credit;

d) societatile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare si borkerii de asigurare;

e) companiile si societatile nationale, regiile autonome si alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finantelor Publice prin ordi al ministrului finatelor publice;

f) persoanele juridice care apartin unui grup de societati si intra în perimetrul de consolidarede catre o societate mama care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara;

g) persoanele juridice care la sfârsitul anului precedent îndeplinesc doua din urmatoarele treicriterii:

û cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;



û total active - pste 3,65 milioane euro;

û numar mediu de salariati - peste 50;

h) persoanele juridice, altele decât cele prevazute la lit. a)-g), pe baza aprobarii date deDirectia de reglementari contabile din Ministerul Finantelor Publice, ca urmare a optiuniiacestora de aplicare a IFRS. Aceste personaje juridice pot aplica prevederile Standardelor Internationale de raportare Financiara chiar de la înfiintarea lor."

Standardele de Raportare Financiara au fost elaborate de-a lungul unui amplu proces ce a inclus apelarea la contabili, analisti financiari, utilizatori ai situatiilor financiare,comunitatea de afaceri, bursele de valori, autoritati legale si de regelementare, universitati,alte organisme, în interesul public, pentru a se promova un set unic de standarde contabile lanivel international, care sa asigure informatii transparent si comparabile în situatiilefinanciare.

Standardele de Raportare Financiara cuprind:

- Standardele de Raportare Financiara;

- Standardele Internationale de Contabilitate;- Interpretarile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale deraportare financiara (IFRIC) sau de fostul Comitet permanent pentru interpreatreaStandardelor (SIC) si adoptate de ISAB.

Standardul International de raportare Financiara nr. 1 (IFRS 1) "Prima adoptarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara" prezinta modalitatea de efectuare atranzitiei catre IFRS de catre întreprinderile raportoare. IFRS1 înlocuieste SIC -8 "Primaaplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza a contabilitatii."

Obiectivul IFRS 1 este de a se asigura ca situatiile financiare întocmite conformIFRS contin informatii calitative, care asigura o transparenta pentru utilizatori si o

comparabilitate pentru perioadele prezentate, furnizând un punct de plecare pentrucontabilitatea sub noile regelementari, precum si generarea de costuri care sa nu depaseaasca beneficiile utilizatorilor.

Începând cu 01.01.2005 situatiile financiare ale întreprinderilor românestimentionate în Ordinul nr. 1827 sunt tratate conform prevederilor IFRS, astfel încât, la31.12.2005, primele situatii financiare întocmite conform IFRS au mentionat în mod explicitca sunt întocmite conform IFRS.

Conform Ordinului nr.1827, în vederea asigurarii comparabilitatii cu situatiilefinanciare ale anului 2005, situatiile financiare ale anului 2004, întocmite de persoanele

juridice raportoare, potrivit regelementarilor contabile aplicabile si depuse la organele îndrept în conformitate cu prevederile legale, au fost retratate conform Standardelor internationale de Raportare Financiara., fara sa fii fost depuse la unitatile teritoriale aleMinisterului Finantelor Publice. Aceste situatii financiare retratate au fost întocmite pe baza

balantei de deschidere IFRS ( opening IFRS balance sheet).

Politicile pe care o întreprindere le utilizaza în balanta IFRS de deschidere potsa difere fata de cele aplicate conform cadrului general de raportare anterior , astfel încât vor rezulta ajustari generate de evenimente si tranzactii încheiate anterior de tranzitia la IFRS.Aceste ajustari nu au fost prezentate în contul de profit si pierdere al anului de retratare, ci înconturile de capitaluri în clasa 1.

O întreprindere a trebuit sa explice detaliat implicatiile tranzitiei de la cadrulgeneral de raportare antrior (GAAP) la aplicarea IFRS, în cazul pozitiei financiare,

performantei financiare si situatiei fluxului de numerar.



În acest context primele situatii financiare retratate IFRS ar fi trebuit sa includao serie de elemente referitoare la:

- reconcilierea capitalului raportat anterior conform GAAP cu cel stabilit prin aplicarea IFRS pentru ambele date: data efectuarii tranzitiei IFRS si data ultimei raportari GAAP;

- reconcilierea contului de profit si pierdere raportat sub GAAP pentru ultimul an, cu contulde profit si pierdere IFRS pentru aceeasi perioada;

- daca întreprinderea recunoaste sau reverseaza o pierdere din depreciere în balanta dedeschidere conform IFRS, trebuie mentionat ca IAS 16 "Deprecierea activelor" va aplicatdaca întreprinderea recunoaste pierderi din depreciere sau reversarea pierderii din depreciereîn prioada cu data tranzitiei la IFRS.

Reconcilierile mentionate la primele doua puncte de mai sus trbuie sa ofereutilizatorilor detalii pentru a permite întelegerea corecta a ajustarilor semnificative din bilantsi contul de profit si pierdere. În cazul întreprinderilor care au raporteat deja conform

prevederilor Ordinului nr 94/2001 privind aplicarea reglementarilor contabile armonizate sicare au întocmit si situatia fluxurilor d enumerar a fost necesara o prezentare a ajustarilor

efectuate confor IFRS.De asemenea, s-a precizat ca ar fi necesar o distinctie si o prezentare separata a

schimbarilor d epolitici contabile, fata de eventualele erori detectate în situatiile financiareîntocmite conform GAAP si corectate odata cu retratarea conform IFRS.

Ulterior retratarii situatiilor financiare, anul 2005, a fost primul an de aplicareefectiva a IFRS (first IFRS reporting period) în care întreprinderea a întocmit primele situatiifinanciare în conformitate cu IFRS (first IFRS financial statements).

2.2. Studiu comparativ între standardele internationale de contabilitate (IAS) siprincipiile contabile general acceptate din S.U.A (US - GAAP)

Studiul comparativ IAS - US GAAP a fost efectuat în scopul identificarii sievidentierii diferentelor sesizate între cele doua categorii de standarde.

Concluzia generala a fost lipsa de identitate dintre ISA si US GAAP ce poate fi justificata prin motivatiile:

Ø Obiectivul IASC nu a fost dezvoltarea de standarde identice cu cele elaborate de FASB

Ø Sfera de aplicabilitate si implicit segmentele la care se adreseaza sunt diferite(international versus national);

Ø Raspund unor cerinte informationale diferite si se bazeaza pe tehnici diferite, rezulta dinstructuri si procese diferite.

Diferentele dintre cele doua categorii de standarde sunt inevitabile si nuneaparat nepotrivite. Astfel, situatiile financiare întocmite pe baza IAS se considera a fi

potrivite pentru accesul pe piata mondiala de capital (incluzând si piata din SUA), decistandardele IASC trebuie sa raspunda cerintelor acestei piete în privinta calitatii deosebite ainformatiilor financiare. Ca urmare, a crescut interesul fata de IAS si mai ales posibilitateacompararii situatiilor financiare întocmite în baza IAS si US GAAP.

Unele studii comparative efectuate între standardele IAS si US GAAP au ajunsla concluzia ca cele doua seturi de standarde sunt în general similare si ca prin aplicarea lor se ajunge la rezultate similare. Totusi, chair daca unele standarde sunt foarte apropiate,existenta alternativelor duce la rezultate foarte diferite. Un exemplu poate fi IAS 23

"Costurile îndatorarii".



Astfel, tratamentul alternativ cere capitalizarea costurilor îndatorarii care suntdirect atribuite achizitiei, consturctiei sau productiei unui activ, solutie similara celei

prevazute de GAAP.

Tratamentul de baza cere înregistrarea costurilor îndatorarii ca o cheltuiala în perioada în care au aparut, ceea ce este foarte diferit fata de tratementul alternativ si implicit

de cerintele GAAP.Ca urmare, existenta unui tratament de baza si alternativ nu vor face posibile

comparatii pe baza de IAS si US GAAP în privinta situatiilor financiare.

Alte studii au considerat ca datorita caracterului foarte general al standardelor IASC, rezultatele vor fi diferite chiar daca conditiile de aplicare si metodele alese suntsimilare.

Existenta unor ghiduri de aplicare a standardelor ajuta mai mult sau mai putin laaplicarea acestora. În general, ghidurile de aplicare a IAS chiar dezvolta unele elemente. Unexemplu concludent ar fii IAS 2 "Stocurile".

Atât IAS 2 cât si US GAAP se bazeaza la evaluare pe costuri, IAS 2 da maimulte detalii privind categoriile de costuri si sturctura acestora, inclusiv legate de costulstocurilor unui prestator de servicii, ceea ce GAAP nu mentioneaza.

Pe de alta parte, lipsa unor ghiduri de implementare, relativ la unele standarde,conduce la diferente chair daca standardele sunt similare. Astfel, IAS 33 "Rezultatul peactiune" si US GAAP, FASB Statement No.128 "Rezultatul pe actiune" au emanat dincooperarea IASC si FASB, deci sunt similare. Totusi, Statement No.128 cere dezvoltarisuplimentare pentru calculul rezultatului pe actiune, mai ales în ceea ce priveste mpactulneprevazutului asupra actiunilor neprevazute. Ca urmare, societatile care aplica IAS 33 vor ajunge la rezultate diferite fata de cele care aplica Statement No.128.

În urma cercetarii se poate spune ca nu s-au realizat studii comparative din care

sa rezulte ca situatiile financiare elaborate de doua tari diferite (exemplu - Franta si Japonia) pe baza standardelor IASC sunt comparabile. Un astfel de studiu ar fi interesant mai alesdeoarece Standardele Internationale se aplica în medii national foarte diferite, fiecare avândun set de standarde nationale si un cadru conceptual.

Standardele IASC trebuie sa fie interepretate si aplicate corect pentru a atingeobiectivele de comparabilitate internationala între toate întreprinderile care le aplica.

Studiul comparativ între IAS - US GAAP va scoate în evidenta similaritati sidiferente între cele doua steuri de standarde fara însa a dovedi meritul sau calitatile

particulare ale unuia fata de celalalt.

Testul real de calitate este consecinta staisfacerii cerintelor d einformatii ale

mediului în care se intentioneaza sa fie aplicate.Scoaterea în evidenta anumitor diferente rezultate din aplicarea standardelor

duce la o mai buna întelegere a situatiilor financiare elaborate dupa principii diferite si da posibilitatea unei judecati obiective si implicit o alternativa decizionala.

Analiza comaprativa IAS - US GAAP permite evidentierea diferentelor care potafecta situatiile financiare si comparabilitatea acestora si diferentele metodologice care ducla rezultate relativ apropiate.

Ultimul caz nu afecteaza beneficiarii de situatii financiare si ca urmare nu se iauîn considerare diferentele de concepte. Primul caz afectând informatiile raportate în situtiilefinanciare face dificila o comparatie între acestea si ar reprezenta obiectul studiului

comparativ.



În consecinta, diferentele seminficative în compararea situatiilor financiare ar putea fi grupate în urmatoarele categorii:

û Diferente din recunoastere generate de criteriile de recunoastere initiala sau ulterioara aaceluiasi element al situatiilor financiare pot conduce la urmatoarele diferente:

a) când un element particular este recunoscut în totalitate;

b) cum recunoatterea unui element afecteaza situatiile financiare (de exemplu,capitalizarea unui element în bilant versus cheltuiala aferenta consumata în contul derezultate);

c) când (în ce perioafa de raportare) se recunoatte initial un element.

û Diferente de masurare (apreciere). Diferitele modalitati de masurare initiala sauulterioara pot conduce la diferente în privinta valorii recunoascute a aceluiati element însituatiile financiare. De exemplu, un standard poate sa ceara o evaluare ulterioara unuielement la valoarea amortizabila în timp ce un standard corespondent sa impuna pentruacelasi element o reevaluare la costuri curente sau o valoare justa.

û Alternative acceptate. O serie de diferente între indicatorii situatiilor financiare pot saapara daca se permite o alegere între doua sau mai multe alternative pentru o anumitatranzactie sau daca impune o solutie unica (exemplu, capitalizarea sau recunoasterea decheltuieli si numai capitalizare).

û Lipsa unor ghiduri sau cerinte poate conduce la rezultate diferite, mai ales în cazurilespeciale mentionate de Standarde (exemplu: donatiile guvernamentale pot fi sa numentionate în cele doua seturi de standarde, conducând la solutii diferite).

û Alte difernete. Este vorba despre diferente specifice între IAS - US GAAP rezultate din baza de prezentare a informatiilor în situatiile financiare. De fapt, deosebirile provin din ariaacoperita de informatii, din segmentul raportat, combinari de întreprinderi, politica deconsolidare, etc.

Diferentele prezentate sunt consecinta mai multor factori:

m Astfel, diferentele de recunoastere si masurare sunt semnificative numai daca se referala întreprinderi comparabile, astfel îsi pierd importanta. În cazul contractelor de constructii,diferentele de recunoastere si masurare sunt seminificative si relevante daca se refera la douaîntreprinderi producatoare de nave care se bazeaza pe IAS si US GAAP, fara a fi importanteîn cazul unor institutii financiare.

m Diferente de recunoastere si masurare pot sa apara si pentru evenimentele sitranzactiile comune majoritatii întreprinderilor, daca se conduc dupa cele doua seturi destandarde. Este cazul recunoasterii veniturilor, a impozitelor asupra rezultatelor. Orice altainformatie aditionala asigura un gra mare de comparabilitate si elimina incertitudinile

beneficiarilor în decizzia de investire.

m Comparabilitatea poate fi afectata fie numai pentru o perioada, fie pentru mai multe perioade de raportare.

Astfel, multe elemente pot fi recunoscute de unele standarde si nerecunoscute dealtele. De exemplu, un cost poate fi recunoscut ca atare de un standard în timp ce altulimpune amortizarea acestuia pe o anumita perioada, ca urmare comparabilitatea în privinta

perioadei de raportare în care costul initial este recuonscut si ulterior amortizat va fi ascunsa.Totusi, la amortizarea completa a costului, efectul diferentei în situatiile financiare dispare.

Diferentele generate de criteriile de recunoastere nu afecteaza numai modelul derecunoastere a unui element având impact si asupra perioadei sau perioadelor în care acelmoment este recunoscut.

Analiza diferentelor IAS - US GAAP



Diferente de recunoastere. Consecintele acestor diferente generate de aplicarea IAS siUS GAAP sunt, daca, cum si când un element este raportat în situatiile finaciare. Câtevaexemple ar fi ilustrative.

a) Recunoasterea sau nerecunoasterea. Un element poate fi recunoscut de un standardsi nerecunoscut de standardul corespondent. Un exemplu în acest sens îl constituie

operatiunile de leasing.Comparând IAS 17 "Leasing" cu FASB Statement No.13, "Contabilitatea

leasingului", se constata numeroase asemanari si anume:

w amândoua dau aceeasi definitie leasingului;

w cele doua standarde cer recunoasterea elementului ca activ în bilantul locatarilor cutransferul în mare masura a tuturor riscurilor si avantajelor aferente dreptului de proprietateasupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat în cele din urma sau nu;

w clasificarea operatiunilor de leasing este similara:

- leasing operational fara recunoastere de active;

- leasing financiar (IAS 17) sau "Capital leases" (Statement 13).Deosebiri între IAS 17 si Statement No.13:

● clasificarea operatiunilor de leasing este mai sumara în IAS 17 sI Statement No.13,unde se mentioneaza criterii cantitative cerute de capitalizarea elemntelor în leasing;

● IAS 17 pune accent pe judecata profesionala în stabilirea "substantei" tranzactiilor deleasing. De aceea, se pune întrebarea, toti cei care aplica IAS 17 interpreteaza la felsubstanta operatiilor de leasing

● în SUA contorverse legate de recunoastere sau nu ca active a elementelor operatiilor de leasing mai ales asupra momentului recunoasterii.

Din cele prezentate rezulta ca este greu de precizat daca un element capitalizatconform Statement No.13 va fi capitalizat si conform IAS 17.

Daca un elemnt este recunoscut sau nu, creeaza probleme legate de comparabilitateasituatiilor financiare prin prisma utilizatorilor, mai ales în privinta struturii capitalului, aratelor financiare si a masurarii performantelor.

b) Elemente similare - tratamente contabile diferite

Activele necorporale. IAS 38 "Activele necorporale" considera:

- toate costurile de cercetare drept cheltuiala;

- costurile de dezvoltare capitalizabile daca îndeplinesc creiteriile prevazute.

US GAAP considera toate costurile interne de cercetare si dezvolatre drept cheltuieli.Ca urmare, orice comparare a situatiilor financiare ale aceleiasi întreprinderi elaborate pe

baza celor doua seturi de standarde va genera diferente , si anume:

- folosind standardele IASC întreprinderea va raporta un profit majorat în anul în care seangajeaza costuirle de dezvoltare si profit diminuat, aplicând US GAAP;

- comparabilitatea cash-flow va fi, de asemenea, afectata, deoarece aplicând US GAAP, seva considera cash-flow din exploatare, în timp ce, conform IAS, cash-flows va fi legat deactivitatea de investitii;

- capitalizarea unui element sau tratarea acestuia ca o cheltuiala genereaza asupra situatiilor financiare un impact pe termen lung.

Amortizari si provizioane. Diferentele ce pot sa apara sunt consecinta tratariiajustarilor valorice rezultate din schimbari în metodele de amortizare si anume:



- standardele IASC prevad impactul schimbarii cu justarea, cheltuiala curenta si prospectivaaferenta perioadelor afectate de schimbare;

- US GAAP cer recunoasterea, în perioada curenta, a efectului cumulat al schimbarii.

Contractele de constructii. Impactul diferentelo asupra situatiilor financiare estegenerat de recunoasterea aceloarasi elemente de o maniera specifica astfel:

- IAS 11 "Contracte de constructii" si US GAAP trateza diferit combinarea si segmentareacontractelor de constructii;

- IAS 1 cere folosirea metodei procentului de definitivare a contractului în recunoastereaveniturilor si a cheltuielilor; US GAAP recomanda în anumite situatii folosirea metodeicontractului definitiv.

Combinari de întreprinderi. IAS 22 "Combinari de întreprinderi" cere capitalizareacheltuielilor de cercetare si dezvoltare aferent achizitiei, fie ca elementele separate, fie ca

parte a goodwill-ului. Pentru aceleasi elemente, US GAAP prevad evidentierea cheltuielilor aferente.

Instrumente financiare. IAS 32 "Instrumente financiare" cere:- pentru instrumentele financiare clasificarea ca datorii, dividendele aferente sa fie clasificatedrept cheltuieli si prezentate an contul de profit si pierdere. Similar US GAAP prevaddeducerea dividendelor din rezultatul net;

- prezentarea separata în bilantul contabil a elementelor si de capitaluri proprii, create printr-un instrument financiar, în timp ce US GAAP interzice acest mod de prezentare.

c) Diferense generate de timp

Chiar daca doupa standarde impun recunoasterea aceluiasi element si acelasitratamnet contabil, pot surveni diferente generate de perioada diferita de raportare.

IAS 12 "Impozitul pe profit" prevede ca orice schimbare în ceea ce priveste rata deimpozitare intra în vigoare din momentul punerii în actiune, ce poate implica scurgerea uneianumite perioade de timp(câteva luni).

Statement 109 recunoaste actuala schimbare din momentul semnarii legii de catre presedintele SUA.

Combinari de întreprinderi. IAS 22 "Combinari de întreprinderi" prevede perioadediferite de recuonasterea a fondului comercial negativ ca rezultat a aplicarii diferitelor metode de amortizare specificate în APB Opinion No. 16. US GAAP prevad perioadedifertie atât pentru fondul comercial si în general pentru activele necorporale.

Activitati în curs de întrerupere. IAS 35 "Activitati în curs de întrerupere" si US

GAAP prevad perioade diferite de separare a operatiilor continue de cele discontinue si derecunoastere a câstigurlior sau pierderilor si implicit conesemnarea acestora în contul de profit si pierdere.

Diferentele în momentul recunoasterii elementelor apar si la IAS 37 "Provizioane,datorii si active contingente" si FASB Statement No. 5, si la IAS 34 "Continutul unui raportfinanciar intern" si US GAAP. În acest utlim caz, diferentele apar ca urmare a momentelor diferite în care se recunsc modificarile de pret contractuale sau anticipate, diferenteleînregistrate la costurile de productie pentru perioada interimara si corelatia costuri estimate-

profituri asteptate pentru doua sau mai multe perioade.

Diferente de masurare. Aceasta categorie apare ca urmare a modului de evaluare aelementelor, ulterioara recunoasterii initiale.

Masurarea ulterioara. IAS 36 "Deprecierea activelor" prevede o reluare a pierderilor dindepreciere pentru fondul comercial în anumite conditii. În opozitie, Statement 121 interzice



reluarea unei pierderi din deprecierea în toate circumstantele pentru toate activele detinute sifolosite. Ca urmare, marimea valorica a diferitelor active poate varia în functie destandardele luate în considerare.

Leasingul. IAS 17 "Leasingul" versus US GAAP genereaza diferente relativ la sumaminima de platit si la rata implicita a dobânzii din contractul de leasing.

Beneficiile anagajatilor. IAS 19 "Beneficiile angajatilor" permite la masurareaobligatiilor angajatorului din beneficii, sa anticipeze schimbarile în viitoarele "Beneficii postangajare", bazate pe schimbarile estimate a surveni în legile de la baza acestora. US GAAPinterzice orice anticipare într-o posibila schimbare a legii, în schimb, recunoaste un cuantumminim al datoriilor în bilant egal cu cea din urma pensie cumulata, ceea ce IAS 19 nu face.

Provizioanele. Comparabilitatea între sumele recunoscute pentru diferite tipuri de provizioane este afectata de criteriile diferite mentionate IAS 37 "Provizioane, datorii siactive contingente" si US GAAP. Ca urmare, suma provizioanelor poate varia în functie destandardele aplicate IAS sau US GAAP.

Activitati în curs de întrerupere. IAS 35 "Activitati în curs de întrerupere" prevede ca

rezultatele actuale din exploatare aferente unei activitati în curs de întrerupere se raporteazaca parti ale operatiei discontinue atunci se creeaza obligatiile. Conform APB Oinion No. 30,rezultatele estimate din exploatare, aferente activitati in curs de intrerupere, sunt incluse inrezultatul estimat pentru masurarea profitului sau pierderii de care va dispune intreprinderea.

Costul indatorari. Masurarea diferentelor poate sa afecteze comparabilitatea inconditiile aplicarii principiilor similare de recunoastere a elementelor astfel: intreprinderilecare aleg capitalizarea costului indatorarii prin tratamentul alternativ conform IAS 23"Costul indatorarii" (similartratamentului cerut de US GAAP), masoara aceste costuri diferitde cele cre aplica US GAAP daca includ si variatia costurilor monedelor straine.

Diferente din alternative. Existenta unor tratamente alternative pentru acelasi element

face dificila sau chair imposibila comparbilitatea situatiilor financiare elaborate pe baza celor doua setrui de standarde sau numai pe baza aceluiasi set.

a) In unele cazuri standardele IASC permit o alegere in timp ce standardele US GAAP nu permit.

De exemplu IAS 16 "Imoblizari corporale" permite intreprinderilor masurareaulterioara recunoasterii initiale, un tratament de baza la cost, mai putin amortizarea cumulataaferenta si orice pierderi cumulate din depreciere sau un tratamnet alternativ la valoarea justamai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate dindepreciere.

In cazul in care valoarea contabila au unui activ este majorata ca urmare a unei

reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul contuilor de capitaluri proprii ca "diferenta din reevaluare". Aceasta majorare trebuie recunoascuta ca venit inmasura in care aceasta compenseaza o descrestere a aceluiasi activ din reevaluare,recunoascuta ulterior ca o cheltuiala.

In cazul in care valoarea unui activ este diminuata care rezultat al unei reevaluari,aceasta diminuare trebuie recunoascuta ca o cheltuiala si trebuie scazuta din surplusul dereevaluare, corespunzator aceliasu activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoareainregistrata anterior ca surplus din reeevaluare.

US GAAP cere tratament similar clui de baza din IAS 16, dar nu permite reevaluareaactivelor fixe. Ca urmare, a compara situatii financiare ca au la baza US GAAP si IAS 16,este foarte dificil, chiar si in conditiile in care se alege tratamentul de baza.

Impactul evaluarii este greu de identificat si depinde de frecventa reevaluarii,gruparea activelor si solutia de prezentare in situatiile financiare.



Pe de alta parte, a ajusta situatiile financiare bazate pe US GAAP la IAS nu este osolutie usor de realizat.

In privinta utilizatorilor, se poate mentiona ca a face comparatii creeaza o stare deincertitudine legata de modul de stabilire a sumelor reeevaluate, de validitatea anumitor rateale activelor si de abilitatea evaluarii performatelor lor.

b) In alte cazuri US GAAP, permite o alegere intre mai multe alternative, iar standardeleIASC nu permit. De exemplu IAS 11 si AICPA Statement of position 81-1 "ContabilitateaPerformantelor Constructiilor- Tipuri de productii- Tipuri de contracte" prevad modul dedeterminare a elementelor de rezultate.

In timp ce IAS 11 "Contracte de constructii" cere recunoasterea cheltuielilor siveniturilor contractuale, SOP 81-1 permite alegerea intre doua solutii: cheltuieli - venituri sirezultatul brut.

c) Uneori ambele standarde permit tratamente similare pntru un anumit subiect. De exemplu,IAS 2 "Stocuri" si ARB No. 43, Cap. 4 "Pretul stocurilor" permit tratamente similare înmasurarea costului stocurilor. Astfel, ambele standarde prevad ca tehnici de masurare a

costurilor metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, cât si metodaidentificarii specifice. Cu toate acestea, rezultate identice apar numai prin coincidenta.

d) alte situatii de diferenta generate de alterntive pot fi:

- situatia fluxului d enumerar. În general cele doua standarde IAS 7 "Situatiile fluxurilor denumerar" si FASB Statement No. 95, situatia fluxului de numerar sunt similare, dar auanumite domenii în care difera si anume:

§ dividende si dobânzi platite sau încasate ca fluxuri din exploatare;

§

Document Info

Date post:	14-Jul-2015
Category:	Documents
Upload:	ambrono-alexandra
View:	170 times
Download:	0 times

Aria de Definitie Si Aplicabilitate a Stocurilo1

Documents