4.2. Clasificarea conturilor contabile 82 4.3. Conturi de activ i de pasiv 85 4.4. Dubla nregistrare i nsemntatea acesteia 90 4.5. nregistrri contabile i tipurile acestora 96 4.6. Conturi sintetice i analitice, interdependena acestora 103 4.7. Balane de verificare i nsemntatea de control al acestora 107 4.8. Interdependena conturilor contabile cu bilanul 118 4.9. Planul de conturi contabile 123 Capitolul 5. Metodica contabilitii operaiunilor economice de baz 131 5.1. Noiunea de eviden a procurrii mijloacelor. 131 5.2. Schema general a evidenei consumurilor de producie 137 5.3. Modul de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor i de determinare a rezultatului financiar. 141 Capitolul 6. Evaluarea i rolul acesteia n contabilitate 6.1. Etaloane contabile 6.2. Metode de evaluare utilizate n contabilitate 6.3. Calculaia-metod a evalurii Capitolul 7. Documentarea operaiunilor economice 7.1. Noiunea i funciile documentelor. 7.2. Clasificarea documentelor. 7.3. Modul de completare i prelucrare a documentelor 7.4. Circulaia documentelor. Capitolul 8. Inventarierea i rolul acesteia n contabilitate 8.1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii 8.2. Modul de efectuare a inventarierii 147 147 149 153 162 162 169 174 178 183 183 188

8.3.Determinarea rezultatelor inventarierii i contabilitatea acestora Capitolul 9. Registre i forme ale contabilitii 9.1. Clasificarea registrelor contabile 9.2. Tehnica nregistrrilor contabile 9.3. Metode de corectare a greelilor n contabilitate 9.4. Esena formelor contabilitii

192 196 196 203 206 211

Capitolul 10. Organizarea contabilitii 227 10.1. Baza normativ a contabilitii 227 10.2. Contabilitatea financiar i managerial (de gestiune)....233 10.3. Organizarea contabilitii la ntreprindere. Politica de contabilitate 237 10.4. Componena i modul de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare 243 Anexa Bibliografie 250 265

Bazele contabilitii

CAPITOLUL 1. Contabilitatea - sistemul informaional de bazObiectivele capitolului: 1. nsuirea esenei contabilitii i determinarea rolului acesteia n cadrul ntregului sistem informaional al ntreprinderii; elucidarea componenei utilizatorilor de informaii financiare i a cerinelor acestora. 2. Examinarea perioadei apariiei i etapelor de dezvoltare a contabilitii, scoaterea n eviden a funciilor acesteia n cadrul sistemului de gestionare a ntreprinderii. 3. Determinarea perioadei n care contabilitatea a devenit tiin. 4. Studierea principiilor de baz ale contabilitii care urmeaz s fie reflectate la pregtirea i furnizarea informaiei, examinarea cerinelor fa de informaia obinut n cadrul sistemului contabil. 5. Determinarea locului contabilitii n cadrul disciplinelor studiate de studenii de la specialitatea de contabilitate, precum i evidenierea legturii ei cu aceste discipline. 1.1. Esena i rolul contabilitii n sistemul informaional Informaia, ndeosebi informaia economic, este astzi prezent n toate domeniile de activitate, fiind un element important al progresului. Ea se aplic pe larg n domeniul economico-financiar. La luarea deciziilor conducerea agenilor economici are nevoie tot mai mult de informaii multilaterale privind situaia financiar i rezultatele activitii ntreprinderii. Obinerea informaiei economice integrale este posibil numai cu ajutorul sistemului informaional

cunoscut ca un mijloc de culegere, prelucrare, generalizare i transmitere a datelor. Acest sistem se numete contabilitate. La gestionarea ntreprinderii se utilizeaz de asemenea informaia nefinanciar care mpreun cu cea financiar formeaz un sistem informaional de gestiune compus dintr-un ir de subsisteme. Ins principalul este subsistemul contabil, ntruct acesta concentreaz n sine cea mai important informaie economic necesar utilizatorilor. Este de remarcat c datele privind activitatea economic a agentului economic mai nti se includ n sistemul contabil, apoi se prelucreaz de acesta i, n final, informaia util se generalizeaz n vederea utilizrii acesteia (fig. 1.1).Date privind activitatea economic a ntreprinderii Prelucrarea i generalizarea datelor Informaia pentru utilizatori

Fig. 1.1. Subsistemul contabil Prin urmare, contabilitatea cuprinde nu numai nregistrarea operaiunilor economice i pstrarea informaiei financiare, ci i crearea bazei informaionale de date care satisface cerinele utilizatorilor. nc n anul 1941 Comitetul pentru Terminologie al Institutului American al Contabililor Publici Autorizai a definit contabilitatea ca arta nregistrrii, clasificrii i rezumrii ntr-o manier semnificativ i n expresie bneasc a tranzaciilor (operaiunilor i evenimentelor (faptelor)) care au, chiar i parial, caracter financiar, precum i interpretarea rezultatelor acestor aciuni"1. Aceasta nseamn c la intrare informaia se nregistreaz, adic are loc documentarea operaiunilor economice. Prelucrarea,Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a V-a. - Chiinu, ARC, 2000, p. 3.1

V\

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii Investitorii, analiznd rapoartele financiare ale ntreprinderii, pot s trag concluzii privind perspectivele financiare ale acesteia pe viitor, precum i s decid, dac este convenabil s investeasc n aceast ntreprindere. Pe creditori i intereseaz, dac ntreprinderea dispune de resurse pentru a plti dobnzile la creditele i mprumuturile primite i a restitui n termen datoriile. Acest grup cuprinde de asemenea i cumprtorii care vor s fie siguri c ntreprinderea le va satisface cerinele lor la livrarea mrfurilor de care au nevoie pe o perioad de timp determinat. Din cel de-al doilea grup fac parte urmtorii utilizatori: organele fiscale, de asigurri sociale, statistice, de reglementare i control, firmele de audit etc.

clasificarea i generalizarea datelor privind activitatea economic a ntreprinderii se efectueaz prin metodele specifice numai contabilitii - generalizarea bilanier, conturile, dubla nregistrare etc. Transmiterea informaiei utilizatorilor (ieirea acesteia) se efectueaz prin intermediul rapoartelor financiare ntocmite de ntreprindere. n condiiile relaiilor de pia cercul utilizatorilor de informaii financiare este foarte larg i variat. Acetia se subdivizeaz n interni i externi. Utilizatorii interni cuprind lucrtorii administrativi ai ntreprinderii - managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt personal de conducere superior. Acest grup de persoane poart rspundere pentru gestiunea activitii agentului economic i realizarea obiectivelor propuse. Principalele sunt rentabilitatea (profitabilitatea) i lichiditatea. Rentabilitatea este capacitatea ntreprinderii de a ctiga profit suficient pentru meninerea i majorarea capitalului investit. Lichiditatea nseamn existena la ntreprindere a mijloacelor necesare pentru achitarea datoriilor n termenele stabilite. La luarea deciziilor conducerea ntreprinderii, managerii acesteia se bazeaz pe datele contabilitii i analiza acestora. Totodat, pe acetia i intereseaz astfel de indicatori importani cum sunt mrimea profitului net obinut n cursul perioadei de gestiune, rata profitului posesorilor, existena unei cantiti suficiente de mijloace bneti, mrfurile solicitate cel mai mult pe pia i profitabilitatea lor, nivelul costului produselor fabricate, serviciilor prestate etc. Utilizatorii externi, la rndul su, se subdivizeaz n dou categorii: - care au interes financiar direct n aceast ntreprindere; - care au interes financiar indirect. Din primul grup fac parte investitorii actuali i poteniali (proprietarii, acionarii), creditorii actuali i poteniali.10

Organele fiscale i de asigurri sociale controleaz

corectitudinea achitrii de ctre ntreprinderi a impozitelor la buget i a contribuiilor la asigurrile sociale. In acest scop ntreprinderile trebuie s prezinte declaraiile fiscale i drile de seam privind asigurrile sociale. Organele statistice utilizeaz datele din rapoartele financiare ale ntreprinderii pentru generalizarea, calcularea diverilor indicatori economici i financiari la nivel macroeconomic. Organele de reglementare sunt Comisia Naional pentru Valorile Mobiliare i Bursa de Valori. Aceasta solicit de la societile pe aciuni informaiile necesare pentru reglementarea emisiunii, cumprrii i vnzrii titlurilor de valoare. Organele de control (Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei, Curtea de Conturi) utilizeaz informaia financiar a ntreprinderilor, datele contabilitii pentru determinarea veridicitii acestora, ntocmirea concluziei privind respectarea actelor legislative, Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.) i altor acte normative.

Bazele contabilitii

Din cel de-al doilea grup de utilizatori de asemenea fac parte salariaii ntreprinderii i organele sindicale, consultanii juridici etc. Componena utilizatorilor informaiei financiare ai ntreprinderilor din Republica Moldova i gruparea lor sunt prezentate n fig. 1.2. Firmele de audit de asemenea utilizeaz informaia ntreprinderii pentru acordarea concluziilor privind veridicitatea datelor. Ins acestea trebuie s fie absolut independente, s nu manifeste nici un interes fa de activitatea ntreprinderii, creia i acord serviciile respective. Din schema prezentat mai jos se observ c contabilitatea ndeplinete funcia legturii inverse, fr care este imposibil funcionarea sistemului de gestiune, utilizarea informaiei. Datele obinute de utilizatori se analizeaz i se utilizeaz la luarea deciziilor care totodat influeneaz asupra activitii economice astfel nct aceasta se amelioreaz. Aplicnd legtura invers, cu ajutorul informaiei financiare care reflect datele efective, se efectueaz controlul asupra ndeplinirii indicatorilor planificai, standardelor, normelor i normativelor, respectrii utilizrii econome a tuturor resurselor, se evideniaz rezervele de producie i gradul de mobilizare i folosire a acestora. 1.2. Dezvoltarea contabilitii i a funciei acesteia Contabilitatea a aprut n stadiul timpuriu al dezvoltrii umane n scopul reflectrii cantitative a mij bacelor unor productori. Obiectul, scopul i funciile contabilitii caracterizeaz particularitile acelui nivel al dezvoltrii sociale, procesele cruia aceasta le reflect. Rolul contabilitii a crescut, mai ales, n legtur cu crearea centrelor comerciale mari. Dac anterior inerea registrelor ntr-o gospodrie individual era necesar pentru ca afacerile s nu se transforme ntr-un haos, o dat cu dezvoltarea produciei contabilitatea devine mijlocul important de control al proprietii. 13

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii opere despre obiectul, scopul i metoda contabilitii. Dezvoltarea orientrii tiinifice a contabilitii a dus la reevaluarea obiectivelor puse n faa acesteia. Dac anterior unicul scop se considera asigurarea controlului asupra integritii bunurilor, la nceputul sec. XIX se formeaz un obiectiv nou - evidenierea eficienei proceselor economice. Apoi contabilitatea se concepe ca un instrument de control i gestiune. n sistemul de gestiune contabilitatea ndeplinete o serie de funcii, din care principalele sunt informaional, de control, analitic i luarea deciziilor. Funcia informaional const n faptul c contabilitatea este furnizorul de baz al informaiei de diverse niveluri de gestiune. Anume contabilitatea fixeaz i acumuleaz informaia privind starea i micarea mijloacelor i surselor de formare a acestora, rezultatele financiare finale ale activitii agentului economic. Informaia economic obinut prin intermediul contabilitii se utilizeaz pe larg pentru planificarea, pronosticarea, elaborarea strategiei i tacticii activitii ntreprinderii, generalizarea statistic a informaiei etc. Totodat, informaia trebuie s fie de calitate nalt, adic trebuie s reflecte realitatea, s fie obiectiv i veridic. Indiferent de tehnica nregistrrii i reflectrii datelor, contabilitatea constituie un procedeu ideal de sistematizare i clasificare a informaiei pentru obinerea indicatorilor necesari privind activitatea economic a ntreprinderii utilizai la luarea deciziilor manageriale i economice. Funcia de control a contabilitii const n asigurarea integritii i utilizrii raionale a bunurilor agentului economic. Controlul este un proces care permite ntreprinderii s-i realizeze scopurile. Acesta const n stabilirea standardelor (normelor i normativelor), bugetelor (devizelor), evidenierea rezultatelor efective, determinarea abaterilor de la acestea. 15

Treptat contabilitatea a nceput s se transforme n tiin, avnd obiectul i metoda de cunoatere proprii. Contabilitatea s-a dezvoltat mai pe larg n Roma Antic. Primii care au expus regulile dublei nregistrri au fost Benedict Cotrulli i Luca Paciolo (sec.XV). Autorul operei Cu privire la comer i comerciantul onest", n care, n special, sunt expuse regulile nregistrrilor n registrele contabile este Benedict Cotrulli. Fondatorul contabilitii se consider Luca Paciolo (1445 1515) care este cunoscut ca autorul primei cri de contabilitate. El a fost profesor de matematic, ns numele lui a intrat n istorie datorit tratatului consacrat utilizrii conturilor i nregistrrilor contabile1. Importana acestei lucrri este incontestabil, deoarece n decurs de cteva secole n multe ri aceasta a fost ndrumarul de baz n domeniul contabilitii, iar dubla nregistrare nu i-a pierdut importana pn n prezent, cnd n contabilitate se utilizeaz cele mai moderne computere. Dezvoltarea contabilitii a dus la apariia profesiei de contabil sau socotitor. Cuvntul contabil" (omul care ine registrele) a aprut de asemenea n sec. XV. n anul 1448 mpratul Imperiului Roman Maximilian 11-a numit n calitate de primul contabil pe Christofer Stecher. ncepnd de la acest moment contabilitatea se consider profesie. n a doua jumtate a sec. XVII Frana a devenit un stat puternic din lume i contabilitatea acesteia domina n Europa. Anume n aceast ar a aprut aforismul care se citeaz i astzi: contabilitatea este o funcie a gestiunii". De atunci contabilitii i se atribuie rangul de tiin. ns abia n sec. XIX contabilitatea a devenit o tiin veritabil. n mijlocul sec. XX n Italia, Frana, Elveia i Germania au aprut multeLuca Paciolo. Tratat de contabilitate n partid dubl (versiunea romneasc, prof. D.Rusu i prof. S.Ciuculescu ), Iai, Editura Junimea, 1981.1

14

Viorel urcann, Eudochia Bajerean O condiie important a controlului este elaborarea standardelor (normelor) pentru resursele materiale i de munc utilizate, ntocmirea bugetelor care permit de asemenea s se efectueze funcia de planificare. Bugetul reprezint un mecanism sigur de control prealabil i insufl administraiei ntreprinderii ncrederea n existena n perioada viitoare a mijloacelor necesare acesteia. Rezultatele efective se determin dup utilizarea resurselor sau n cursul efecturii operaiunilor economice. Rezultatele obinute se compar cu cele planificate. Abaterile depistate permit s se determine performanele activitii unor subdiviziuni distincte i pe ansamblul ntreprinderii, s se depisteze neajunsurile, s se determine recompensele i s se formuleze pronosticurile viitoare. Sistemul dualist al contabilitii d posibilitate s se efectueze controlul operativ i la nivelul cuvenit, s se asigure integritatea proprietii agentului economic. Funcia analitic are o mare nsemntate, ntruct indicatorii obinui sunt importani la luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia prezentat n sistemul contabil reflect situaia financiar a ntreprinderii la o dat concret, rezultatele financiare n cursul perioadei de gestiune. Conform datelor din rapoartele financiare, se determin mrimea capitalului propriu i a datoriilor ntreprinderii, se stabilete gradul de solvabilitate, se calculeaz viteza de rotaie a mijloacelor i ali indicatori. In baza rezultatelor analizei, administraia ntreprinderii ia decizii privind strategia i tactica activitii pe viitor, acionarii - privind mrimile veniturilor (dividendelor) cuvenite, creditorii - privind raionalitatea acordrii mprumuturilor agentului economic, cumprtoriiprivind ncheierea contractului de procurare a mrfurilor i serviciilor etc. Intensificarea funciilor analitice ale contabilitii este cauzat de dezvoltarea relaiilor de pia i de concuren, ceea ce necesit o 16

Bazele contabilitii analiz financiar aprofundat i multilateral. In Republica Moldova se efectueaz procesul de tranziie la relaiile de pia i contabilitatea se transform pentru a contribui la acest proces. Perfecionarea tuturor funciilor acesteia trebuie s fie orientat spre satisfacerea cerinelor legate de dezvoltarea principiilor de autogestiune i autonomie ale ntreprinderii, precum i a utilizatorilor externi de informaii. 1.3. Principiile de baz i cerinele contabilitii n vederea obinerii i prezentrii informaiei privind starea patrimoniului ntreprinderii i rezultatele financiare ale acesteia contabilitatea se bazeaz pe principiile speciale care se utilizeaz n toate rile cu economie de pia. Vom examina esena principiilor fundamentale: 1. Continuitatea activitii, reprezint un principiu, conform cruia n ntreprindere, de regul, trebuie s se deruleze un proces nentrerupt al activitii, ceea ce nseamn continuarea funcionrii i n viitorul previzibil. Se presupune c ntreprinderea nu are intenia sau necesitatea s se autolichideze sau s-i reduc considerabil activitatea sa. Dac conducerea decide c exist situaii sau condiii care pot s influeneze asupra continurii activitii ntreprinderii, este necesar ca acestea s fie aduse la cunotina utilizatorilor. 2. Permanena metodelor prevede c regulile, procedeele i metodele contabilitii aprobate de conducere sunt fixate n politica de contabilitate. Pentru pregtirea rapoartelor financiare acestea sunt constante de la o perioad la alta. 3. Metoda specializrii exerciiilor, este un principiu, conform cruia veniturile i cheltuielile se nregistreaz atunci cnd acestea au loc, dar nu numai n momentul primirii sau plii banilor, adic se reflect 13f!l.8 O"

4 HW p-

1 / b*

80

A i e

.i fi ca

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n rapoartele financiare pentru acele perioade la care se refer. Veniturile se reflect practic n limitele valorii produselor, mrfurilor livrate i serviciilor prestate. Cheltuielile se recunosc n baza documentelor care certific consumurile efectuate. 4. Prudena nseamn tactica comportamentului ntreprinderii fa de riscurile viitoare. Acest principiu prevede luarea n considerare a tuturor factorilor care ar putea influena asupra strii patrimoniului i situaiei financiare a ntreprinderii. La baza acestuia st contabilitatea diferit a profitului i pierderilor. Profitul se reflect n contabilitate numai dup efectuarea operaiunii, iar pierderile - n momentul cnd apare posibilitatea apariiei acestora n baza sistemului crerii i utilizrii rezervelor speciale. 5.Prioritatea coninutului asupra formei presupune c toate operaiunile economice sunt reflectate, n primul rnd, din punct de vedere al coninutului economic, chiar dac forma juridic (actul normativ) a acestora prevede alt interpretare. 6. Reflectarea obiectiv prevede c n rapoartele financiare trebuie s fie reflectate obiectiv starea patrimoniului i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Imaginea obiectiv se asigur n cazul cnd se ndeplinesc cerinele referitoare la datele reflectate n rapoartele financiare. Acestea trebuie s fie: - importante la luarea deciziilor economice de ctre utilizatori; - veridice; - neutre; -utile; - comparabile; - clare. Importana este posibilitatea de a influena asupra rezultatelor deciziei luate. Informaia poate s influeneze asupra lurii deciziei18

Bazele contabilitii atunci cnd are importan de prognoz, se bazeaz pe legtura invers i este util. Importana de prognoz a informaiei nseamn utilitatea acesteia pentru ntocmirea planurilor activitii ntreprinderii. Veridicitatea nseamn c informaia trebuie s fie real, controlabil i s aib un caracter neutru, adic s fie independent de orice persoane fizice sau juridice. Neutralitatea nseamn c nici o persoan fizic sau juridic n-a influenat asupra corectitudinii datelor obinute. Corespunderea reprezint gradul de reflectare a operaiunilor economice i proceselor, demonstrabilitatea, posibilitatea de certificare a informaiei. Aceasta se asigur prin alegerea corect i determinarea metodelor de contabilizare n vederea reflectrii ct mai reale de ctre acestea a activitii ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune. Dac n cursul studierii documentelor contabile persoanele independente obin rezultate care difer de acele prezentate n rapoartele financiare, se consider c ultimele nu corespund criteriului de verificare. Utilitatea reprezint furnizarea ctre utilizatori numai a informaiei utile pentru ei. De aceea persoanele care ntocmesc rapoartele financiare trebuie s cunoasc cerinele utilizatorilor. Comparabilitatea prevede posibilitatea comparrii indicatorilor din rapoartele financiare ale ntreprinderii n diverse perioade de timp, precum i cu indicatorii din rapoartele financiare ale altor ntreprinderi pentru a arta tendinele i modificrile situaiei financiare i rezultatele activitii. In vederea ndeplinirii acestei cerine, rapoartele financiare trebuie s conin datele corespunztoare pe perioadele precedente, iar indicatorii acestora trebuie s fie calculai n baza unei metodologii unice. Claritatea determin calitatea de baz a informaiei financiare de a li clar pentru persoanele care posed anumite cunotine despre activitatea economic i de ntreprinztor.

19

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

1.4. Locul contabilitii n sistemul disciplinelor studiate Esena i funciile contabilitii arat legtura strns i interdependena acesteia cu diverse tiine i discipline tiinifice (fig. 1.3). Contabilitatea este legat, n primul rnd, cu disciplinele umaniste i, mai ales, cu filozofia, deoarece contabilitatea reprezint un sistem complex de reflectare a diverselor operaiuni i procese economice care constituie o parte a lumii materiale care ne nconjoar. Funcionarea acestor procese se subordoneaz legilor generale care se aplic n lumea material, iar cunoaterea acestora d posibilitate de a nelege esena contabilitii. Filozofia reprezint unul din factorii care contribuie la lichidarea barierelor de comunicare generate de caracterul limitat al specializrii, ceea ce se manifest n funciile acesteia: umanistic, social, cultural i informaional. Fiecare din acestea influeneaz ntr-un fel sau altul asupra formrii contabilitii ca tiin, ntruct permite a reflecta adecvat obiectul cunoaterii, a evidenia elementele eseniale ale acestuia, legturile structurale, ca rezultat al dualitii lumii materiale care ne nconjoar, a argumenta legitile, a acumula i a aprofunda cunotinele, a servi drept surs de informaie veridic. n practica organizrii contabilitii un rol deosebit l joac aspectele psihologice, de aceea nu trebuie neglijat legtura contabilitii cu psihologia. Acest lucru se explic prin faptul c contabilul se expune unei influene psihologice din partea diverselor persoane (salariaii ntreprinderii, lucrtorii de control etc). Nu sunt simple nici relaiile reciproce dintre acesta cu administraia i proprietarii ntreprinderii n care lucreaz. Activitatea contabil impune nu numai respectarea normelor etice (morale) generale, ci i formarea unor caliti profesionale specifice cum sunt corectitudinea, principialitatea, neutralitatea, confidenialitatea informaiei etc. Elementele subiectivismului care20

.

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

par a fi inofensive n alte sfere pot deveni o tragedie pentru un ntreg colectiv de lucrtori n tendina s formeze o prere favorabil despre situaia ntreprinderii sau s plac efilor n cazul inerii contabilitii i ntocmirii rapoartelor financiare. Legtura dintre contabilitate i sociologie este multilateral, ns este necesar de a acorda atenie asupra a dou aspecte. Primul aspect este luarea n considerare a nivelului instructiv al utilizatorilor i executorilor de baz la introducerea unor norme i cerine n domeniul contabilitii. In caz contrar, pot aprea mari dificulti n realizarea practic i ndeplinirea unor atare norme. Al doilea aspect const n perfecionarea cunotinelor contabile ale populaiei, mai ales, a proprietarilor, acionarilor i ntreprinztorilor, care trebuie s le posede la ntocmirea rapoartelor financiare ale ntreprinderii. Printre alte tiine cu profil umanistic de evideniat legtura contabilitii cu logica i lingvistica. n virtutea esenei i importanei sale, contabilitatea necesit o terminologie clar. n acest caz nu se admite tratarea diferit i polisemantismul termenilor. La formarea terminologiei contabile n limba romn nu se ea n considerare traducerea din limba rus, ci natura provenienei termenului. De exemplu, denumirea disciplinei n limba romn provine din limba francez comptabilite", iar n limba rus - din limba german buchhalter", ceea ce nseamn titular (destinatar) de registre (contabile). Logica joac un rol deosebit n teoria i practica contabilitii. Fiecare element al acesteia exist i se include n sistemul contabil numai n cazul ndeplinirii unor anumite cerine logice. Astfel, fiecare operaiune economic reflectat n contabilitate se subordoneaz riguros logicii examinrii duble a patrimoniului ntreprinderii: din punctul de vedere al mijloacelor economice i al sursei de formare a acestora. Contabilitatea este strns legat de matematic i tiinele22

-

naturale. Legtura contabilitii cu matematica este istoric, anume de la aceasta a mprumutat trstura distinctiv de baz - exactitatea. De la utilizarea operaiilor aritmetice simple contabilitatea a trecut treptat la utilizarea calculelor difereniale i integrale, teoriei numerelor care constituie capitole distincte ale matematicii superioare (statistica matematic, teoria probabilitii, programarea matematic etc). Teoria contabilitii utilizeaz pe larg modelul matriceal al interdependenei conturilor. n cazul utilizrii mainilor electronice de calcul pentru prelucrarea informaiei economice contabilitatea se bazeaz pe elaborarea algoritmilor i programarea automat. In acest caz contabilul trebuie s tie bazele informaticii i biroticii, utiliznd pe larg principiile metodologice ale contabilitii care se pstreaz i la utilizarea computerelor. Activitatea contabil se efectueaz ntr-o unitate economic care aparine unei ramuri concrete a economiei naionale. De aceea la formarea specialistului n domeniul contabilitii nu trebuie subestimat importana cunoaterii bazelor tehnologiei i merceologiei. Acest lucru se manifest la efectuarea lucrrilor de contabilizare a consumurilor i de calculare a costurilor unor tipuri de produse distincte, de contabilizare a mrfurilor etc. Legtura contabilitii cu disciplinele profesionale generale are o importan deosebit, ntruct acestea studiaz esena obiectelor contabilizate. Teoria economic general care cuprinde economia politic, macroeconomia, microeconomia este determinant n cunoaterea proceselor economice, patrimoniului i surselor de formare a acestuia. Teoria economic examineaz esena urmtoarelor categorii economice de baz: mijloacele de munc, obiectele de munc, munca, costul, profitul, rentabilitatea etc. Aceasta studiaz sistemul economic23

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n ansamblu, cele mai importante legi ale dezvoltrii acestuia la baza crora stau relaiile de proprietate. Componenta proprietii constituie obiectul studierii contabilitii, ns deja din punctul de vedere al sistematizrii i generalizrii datelor unei ntreprinderi concrete. Esena categoriilor economice este completat de statistica socialeconomic, finane, moned i credit i alte tiine.

Bazele contabilitii i servete drept baz pentru prelucrarea i gruparea informaiei contabile, iar apoi i pentru pronosticarea indicatorilor de baz pe viitor (vezi fig. 1.3). Informaia pregtit n cadrul sistemului contabil constituie un temei pentru studierea altor discipline de specialitate: control i audit, analiza activitii economico-financiare, sisteme informaionale n contabilitate. Este de remarcat c datele obinute n sistemul contabil se supun verificrii periodice. Revizia activitii economico-financiare a ntreprinderii este efectuat de organele de control (Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei, Inspectoratul Fiscal, Curtea de Conturi). Auditul constituie o verificare profesional independent a veridicitii datelor contabilitii curente i rapoartelor financiare la comanda ntreprinderii cu scopul de a determina dac se respect sau nu legislaia economic i fiscal.

mprumutnd de la statistica social-economic procedeele metodologice ale fenomenelor sociale de mas, n primul rnd, cu ajutorul indicatorilor cantitativi, contabilitatea efectueaz gruparea indicatorilor care rspund cerinelor gestiunii. Totodat organele statistice utilizeaz pe larg datele din contabilitate i rapoartele financiare pentru determinarea ndeplinirii unor indicatori distinci pe ramuri i pe ansamblul economiei naionale a rii. O importan deosebit are legtura contabilitii cu disciplinele de drept. Agenii economici i statul activeaz ntr-un anumit mediu de drept, care fixeaz i reglementeaz, n fond, relaiile reciproce patrimoniale ale subiecilor n procesul ncheierii i executrii contractelor. Raporturile reciproce dintre subieci i stat sunt determinate de un spectru larg de acte legislative i reglementare referitoare la diverse domenii de drept - fiscal, financiar, vamal etc. Cunoaterea bazelor jurisprudenei i normelor de dreptconcrete constituie o condiie indispensabil a aciunilor corecte ale fiecrui contabil, d posibilitatea s se determine legitimitatea operaiunilor economice efectuate la ntreprindere. Legtura contabilitii cu astfel de discipline, cum sunt managementul, prognoza economic, marketingul se manifest n faptul c contabilitatea este o funcie a gestiunii. Numai utiliznd informaia generalizat de contabilitate, administraia ntreprinderii poate s ia decizii ntemeiate privind gestiunea i conducerea activitii economice. Totodat exist o legtur invers care rezult din sistemul de gestiune 24

Analiza activitii economico-financiare reprezint o etap intermediar a procesului de gestiune ntre culegerea informaiei i luarea deciziilor economice privind reglementarea operativ a produciei i planificarea activitii economice a agenilor economici. Esena disciplinei Sisteme informaionale n contabilitate " const n studierea sistemelor automatizate de prelucrare i obinere a informaiei care accelereaz i simplific procesul contabil. ntrebri pentru autocontrol 1. Care este rolul informaiei economice n luarea deciziilor de ctre conducerea agenilor economici? 2. Ce reprezint sistemul contabil? 3. Explicai ce intr i ce iese din sistemul contabil? 4. Definii contabilitatea. 5. Artai cercul de utilizatori ai informaiei financiare. Care sunt deosebirile dintre utilizatorii externi i interni?25

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 6. Care este legtura reciproc dintre informaia financiar i activitatea economic a ntreprinderii? 7. Cnd a aprut contabilitatea? 8. Caracterizai contabilitatea la stadiul timpuriu al dezvoltrii sociale. 9. n ce const dependena statornicirii contabilitii de nivelul dezvoltrii produciei? 10. Cine sunt fondatorii contabilitii i n ce perioad au activat? 11. Artai perioada apariiei profesiei de contabil i cine a fost primul contabil? 12. n baza cror condiii i n ce perioad ncepe ridicarea contabilitii la nivelul de tiin? 13. Care sunt funciile de baz ale contabilitii actuale? 14. Care este esena funciei informaionale a contabilitii? 15. n ce const esena funciei de control a contabilitii? 16. Explicai esena i importana funciei analitice a contabilitii. 17. Enumerai principiile de baz ale contabilitii i dezvluii esena acestora. 18. Numii cerinele fa de pregtirea i prezentarea informaiei financiare. 19. Care este rolul i locul contabilitii n sistemul disciplinelor studiate de studenii de la specialitatea Contabilitate i audit"? 20. Artai legtura contabilitii cu disciplinele umanistice. 21. Explicai legtura contabilitii cu disciplinele matematice generale i tiinele naturale. 22. Care este legtura dintre contabilitate i disciplinele profesionale generale? 23. Explicai legtura reciproc dintre contabilitate i disciplinele de specialitate. Capitolul 2. Obiectul i metoda contabilitii Obiectivele capitolului: 1. Clarificarea sferei de aplicare a contabilitii i tipurilor activitii de ntreprinztor. 2. Determinarea obiectului contabilitii; caracteristica patrimoniului ntreprinderii ca obiect al studierii contabilitii; examinarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare n calitate de obiecte ale contabilitii. 3. Studierea esenei i importanei operaiunilor economice reflectate n contabilitate. 4. Determinarea metodei contabilitii; caracteristica elementelor acesteia. 2.1. Sfera de aplicare a contabilitii Determinarea obiectului contabilitii trebuie nceput de la clarificarea sferei de aplicare a acesteia. Contabilitatea reflect patrimoniul i sursele de formare a acestuia care aparin unei ntreprinderi concrete. Consumul personal nu se reflect n contabilitate i nu constituie obiectul acesteia. O importan deosebit are principiul autonomiei ntreprinderii care const n faptul c n contabilitate i n rapoartele financiare i gsesc reflectare nu mijloacele proprietarilor, ci ale ntreprinderii. Autonomia ntreprinderii nseamn i faptul c aceasta dispune de mijloacele sale, are dreptul s ncheie contracte cu ali ageni economici, s efectueze cu acetia decontri, s beneficieze de credite bancare etc. Totodat ntreprinderea este obligat s se achite cu bugetul, angajaii, creditorii, precum i cu alte datorii. 27

26

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n Republica Moldova activeaz diferite categorii de ageni economici care sunt obligai s utilizeze contabilitatea: persoane j uridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor; organizaii bugetare; organizaii nonprofit. Obiectivul de baz al activitii de ntreprinztor este fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau desfurarea activitii comerciale, asigurarea unei surse permanente de venituri pentru acoperirea cheltuielilor sale i tendina de a obine o rentabilitate conform rezultatelor activitii. Aceasta necesit contabilizarea i controlul permanent al patrimoniului, tuturor veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. ntreprinderile bugetare (ministerele, spitalele, instituiile de nvmnt) se deosebesc prin faptul c mijloacele sunt alocate din bugetul de stat i trebuie s fie utilizate dup destinaie. Contabilitatea n aceste organizaii are particularitile sale, ntruct este orientat nu numai spre reflectarea mijloacelor alocate, ci i spre asigurarea controlului asupra reflectrii devizelor (bugetelor) organizaiei. In categoria organizaiilor nonprofit se includ asociaiile, fondurile care se creeaz pentru realizarea unor probleme sociale. Scopul contabilitii acestor ageni economici l constituie reflectarea cheltuielilor i veniturilor care, de regul, trebuie s fie egale. n prezenta carte principiile contabilitii sunt expuse n baza activitii de ntreprinztor care este caracteristic pentru economia de pia.

Bazele contabilitii societi pe aciuni; societi cu rspundere limitat; ntreprinderi individuale; ntreprinderi colective; ntreprinderi de stat; asociaii.

Societile pe aciuni i societile cu rspundere limitat aumulte asemnri: 1) pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, persoanele fizice sau juridice i asociaz patrimoniul su n baza contractului de constituire i statutului; 2) capitalul statutar al societii este mprit integral n cote de participaie (pri sociale) care aparin participanilor la aceasta. Deosebirea const numai n documentul care certific dreptul participantului la cota de participaie: n societatea pe aciuni - aciunea; n societatea cu rspundere limitat - certificatul de participaie; 3) conform statutului, societile specificate sunt persoane juridice i poart rspundere pentru datorii cu ntregul patrimoniu, iar participanii la acestea - numai n limitele valorii aciunilor i cotelor de participaie care le aparin. ntreprinderea individual aparine ceteanului cu drepturi de proprietate privat sau membrilor familiei cu drepturi de proprietate comun. Patrimoniul unei atare ntreprinderi se formeaz n baza bunurilor ceteanului (familiei), de aceea aceasta nu are capital statutar. ntreprinderea individual intr n raporturi de drept ca persoan fizic, iar patrimoniul acesteia este inseparabil de bunurile personale ale ntreprinztorului. ntreprinztorul, fiind posesorul ntreprinderii individuale, poart rspundere total n ce privete datoriile cu toate bunurile sale. ntreprinderile colective sunt create de membrii colectivelor de 29

n conformitate cu Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi agenii economici care desfoar activitate de ntreprinztor pot avea urmtoarele forme juridice de organizare:28

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean munc n scopul desfurrii activitii comune de ntreprinztor sub o firm general (comun) n baza statutului. Toi salariaii ntreprinderii colective posed bunuri cu drepturi de proprietate n diviziune. ntreprinderile colective sunt persoane juridice i poart rspundere n ce privete datoriile cu ntregul patrimoniu, iar participanii la acestea - numai n limitele cotei de participaie (prii sociale) n patrimoniul ntreprinderii. ntreprinderile de stat sunt fondate i dotate cu bunuri nemijlocit de Guvernul Republicii Moldova sau de organele administrrii de stat autorizate. Acestea sunt persoane juridice i rspund pentru datorii cu bunurile sale. Capitalul statutar al unor atare ntreprinderi const din valoarea bunurilor dotate de stat. Organele administrrii de stat nu poart rspundere pentru datoriile ntreprinderilor de stat, iar ntreprinderile nu rspund pentru datoriile organelor administrrii de stat. Asociaiile reprezint o ntreprindere care aparine persoanelor juridice sau fizice care au asociat bunurile sale pentru desfurarea activitii comune de ntreprinztor sub o firm comun n baza contractului de constituire ncheiat ntre acestea. Asociaiile nu sunt persoane juridice, n raporturile de drept acestea reprezint persoane fizice i de aceea nu au capital statutar. Toi participanii ntreprinderii poart rspundere solidar integral pentru datorii cu bunurile sale. Asociaia, ns, nu poart rspundere pentru datoriile nelegate de activitatea acesteia. Astfel, n cazul oricror forme juridice de organizare, baza ntreprinderii o constituie patrimoniul i datoriile legate de desfurarea activitii.

Bazele contabilitii 2.2. Obiectul contabilitii Obiectul contabilitii a fost determinat pe msura dezvoltrii tiinei despre contabilitate n ansamblu. O dat cu editarea n anul 1795 n Frana a lucrrii lui Edmond de Granjeu La teme des livres rendue facile" acesta a fost stabilit definitiv - patrimoniul ntreprinderii. Sub aspect general, prin patrimoniul ntreprinderii se nelege totalitatea bunurilor care aparin persoanei juridice sau fizice i sunt procurate n procesul apariiei drepturilor i datoriilor. Prin urmare, formarea patrimoniului este condiionat de dou elemente independente: subiectul patrimoniului - adic de persoana juridic sau fizic, creia i aparine patrimoniul sau de proprietar care are drepturile i datoriile corespunztoare; mij loacele economice - bunurile materiale i nemateriale i mijloacele bneti care formeaz patrimoniul ca obiect al raporturilor dintre drepturi i datorii. Exist cteva concepii care determin patrimoniul ca obiect al contabilitii: juridic, economic ijuridico-economic. In concepia juridic patrimoniul reprezint toate drepturile i angajamentele cu coninut economic care aparin subiectului juridic. Concepia economic const n faptul c obiectul contabilitii este determinat ca micare a capitalului examinat din punctul de vedere al utilizrii acestuia (pe termen lung sau scurt) i modului de procurare a acestuia (propriu i atras). In conformitate cu concepia juridico-economic obiectul contabilitii se determin prin integrarea primelor dou concepii. Coninutul obiectului contabilitii nu poate fi evideniat fr luarea n considerare a interdependenei dintre relaiile economice i juridice ale subiectului. Aceast legtur reciproc permite a determina patrimoniul ca un complex de mijloace economice care au valoare 31

30

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean (realitatea economic a patrimoniului), iar drepturile i obligaiile - ca relaii aprute la procurarea acestora. Definirea economic a mijloacelor reiese din dou condiii: a) acestea sunt utile, adic sunt create pentru satisfacerea unor necesiti ale agentului economic; b) au valoare, adic pot fi evaluate n expresie bneasc, ceea ce permite contabilizarea acestora. Mijloacele prin care se exprim patrimoniul are un coninut concret, pot fi determinate nu numai din punct de vedere economic, ci i fizic. Acestea sunt mijloacele materiale (cldirile, mainile, utilajele, materialele, mrfurile etc); mijloacele nemateriale (licenele, brevetele, drepturile); mijloacele bneti etc. ns pentru analiza financiar este mai raional a subdiviza mijloacele pe termene de folosin-n mijloace pe termen lung i scurt (curente). n ce privete drepturile i obligaiile, acestea urmeaz a fi nelese n felul urmtor. Drepturile apar n cazul cnd ntreprinderea procur o parte din mijloace din sursele proprii. Prin urmare, mijloacele respective le aparin din punct de vedere juridic i aceste bunuri se numesc proprii sau capital propriu. Obligaiile apar n cazul cnd ntreprinderea procur o parte din bunuri din sursele care aparin altor persoane juridice sau fizice. Ca rezultat, atare mijloace nu aparin ntreprinderii sub aspect juridic i trebuie s fie restituite contra mij loace sau alte echivalente. De aceea astfel de surse de mijloace se numesc mprumutate (atrase). n principiu i capitalul propriu aparine investitorilor (acionarilor, fondatorilor) sub form de pri sociale (cote de participaie), ns att timp ct ntreprinderea exist el urmeaz a fi restituit, n caz contrar, ntreprinderea i-ar fi ncetat existena sa. ns n cazul lichidrii ntreprinderii i intentrii aciunii injustiie privind bunurile procurate, aceasta trebuie, n primul rnd, s se achite 32

Bazele contabilitii cu creditorii i numai dup aceasta mijloacele rmase vor reveni proprietarilor. Cunoscnd deja definiia obiectului contabilitii care trateaz patrimoniul ca totalitatea mijloacelor economice, drepturilor i obligaiilor, datoriilor putem construi urmtoarea ecuaie contabil: Mijloace economice = Drepturi + Obligaii. ntruct drepturile rezult din procurarea mijloacelor din sursele proprii, iar obligaiile - cnd acestea sunt procurate pe seama mijloacelor atrase, ecuaia general a patrimoniului poate fi exprimat n felul urmtor: Patrimoniul ntreprinderii = Patrimoniul propriu (drepturi) + + Patrimoniul atras (obligaii). Particularitile patrimoniului ca obiect al contabilitii n comparaie cu alte discipline constau n faptul c contabilitatea l studiaz cu ajutorul egalitii prezentate. Totodat, la aceasta contribuie evaluarea n expresie bneasc a tuturor mijloacelor economice ale ntreprinderii, ns contabilitatea nu se limiteaz numai la stabilirea strii patrimoniului, ci analizeaz condiiile crerii acestuia. Pornind de la ecuaia general a patrimoniului, poate fi determinat patrimoniul propriu: Patrimoniu propriu (drepturi) = Patrimoniul ntreprinderii - Patrimoniu atras (obligaii). Similar se calculeaz i patrimoniul atras: Patrimoniu atras (obligaii) = Mijloace economice- Patrimoniu propriu (drepturi). Analiznd componentele ecuaiilor prezentate, poate fi determinat starea patrimoniului ntreprinderii i structura acestuia. Independena financiar a ntreprinderii este asigurat n cazul cnd drepturile sunt mai mari dect obligaiile i, prin urmare, patrimoniul propriu este mai mare dect cel atras. Numai n aceste condiii ntreprinderea poate s-i achite datoriile. 33

Viorel urcanii, Eudochia Bajerean ns contabilitatea nu se limiteaz doar la studierea strii generale a patrimoniului. Orice agent economic este concomitent i consumator de mijloace. Utilizarea mijloacelor economice (cheltuieli) duce la apariia veniturilor i rezultatelor financiare determinate. De aceea contabilitatea studiaz i procesele interne ale activitii economice a ntreprinderii care conduc la modificri n componena patrimoniului acesteia. Astfel de modificri, dup cum s-a menionat, se produc sub influena operaiunilor economice care reprezint de asemenea obiecte ale contabilitii. Studierea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii poate fi exprimat cu ajutorul egalitii urmtoare: Venituri = Cheltuielii Rezultat financiar Rezultatul financiar este profitul (+) sau pierderile (-) . ntreprinderea obine profit n cazul n care veniturile depesc cheltuielile, iar atunci cnd cheltuielile depesc veniturile, aceasta suport pierderi. Vom introduce urmtoarele abrevieri: patrimoniul ntreprinderii - P; patrimoniu propriu - PP; patrimoniu atras - PA; profit-Pr; pierderi - P. n acest caz egalitatea general a patrimoniului va avea urmtorul aspect: P = PP + PA. Peste o anumit perioad de timp (un) sub influena rezultatelor activitii ntreprinderii (n cazul cnd nu au fost depuse aporturi la capitalul statutar) aceast situaie se va schimba:

Bazele contabilitii n cazul obinerii profitului: Pr. n cazul formrii pierderilor: P==PP + PA-P. Astfel, obiectul contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii sub form de sistem de indicatori care reflect situaia acestuia, precum i veniturile, cheltuielile i rezultatele activitii ntreprinderii. Toate aceste elemente reprezint obiectele importante ale contabilitii. 2.3. Mijloacele ntreprinderii i clasificarea acestora n vederea desfurrii activitii economice orice ntreprindere are nevoie de mijloace concrete. Acestea nu sunt identice dup natura sa economic i din acest punct de vedere se subdivizeaz n mijloace fixe i circulante. Mijloacele fixe se caracterizeaz prin faptul c ndeplinesc rolul principal n activitatea economic a ntreprinderii. Acestea cuprind terenurile, cldirile, construciile speciale, mainile i utilajele, mijloacele de transport, inventarul etc. ntruct acestea particip de nenumrate ori la procesele economice, valoarea lor se repartizeaz sub form de uzur pe perioade de utilizare. Mijloacele circulante efectueaz n procesul utilizrii o singur rotaie, adic se aplic o singur dat. Acestea sunt materiile prime i materialele, producia n curs de execuie, produsele finite, mijloacele bneti. Din punctul de vedere al contabilitii mijloacele economice sunt obiectele care formeaz patrimoniul ntreprinderii. Mai nti acestea se grupeaz dup perioada de funcionare cu termen: peste 1 an (pe termen lung); sub 1 an (curente, pe termen scurt). O astfel de delimitare are o importan principial pentru calculul 35

34

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean i analiza indicatorilor despre situaia financiar a ntreprinderii i structura patrimoniului care i aparine. Mijloacele pe termen lung se subdivizeaz n mijloace materiale, nemateriale i financiare. Unele mijloace mbrac o form fizic, de aceea se numesc materiale. Acestea sunt terenurile, resursele naturale, mijloacele de munc (cldirile, construciile speciale, mainile i utilajele, inventarul). Alte mijloace nu mbrac o form fizic, de aici provine denumirea de mijloace nemateriale (drepturi, licene, brevete, mrci comerciale, programe informatice etc). Mijloacele pe termen lung cuprind de asemenea titlurile de valoare (aciunile, obligaiunile, certificatele), depozitele i alte mijloace cu caracter financiar denumite investiii financiare. Mijloacele cu un termen de circulaie mai mic de un an (curente) cuprind, n primul rnd, stocurile de mrfuri i materiale necesare pentru desfurarea activitii de producie i comerciale sau prestarea serviciilor. Acestea cuprind: - materiile prime i materialele care se utilizeaz pentru fabricarea produselor sau deservirea procesului activitii de baz a ntreprinderii (ntreinerea mijloacelor fixe, reparaia acestora, nclzire, funcionarea mecanismelor de transport, n scopuri administrative i de alt natur); - obiectele de mic valoare i scurt durat. Acestea sunt obiectele care fac parte din mijloacele de munc cu un termen de exploatare mai mic de un an i valoarea unei uniti pn la 1000 lei (de exemplu, diverse instrumente, mbrcminte i nclminte special, inventar); - producia n curs de execuie (este caracteristic numai pentru ntreprinderile de producie) care n momentul dat nu este altceva dect materiale prelucrate parial, piese, semifabricate;36

Bazele contabilitii produsele finite care reprezint rezultatul final al procesului de producie i articole care corespund dup parametrii si standardelor. Acestea se pstreaz la depozite i sunt destinate vnzrii cumprtorilor; - mrfurile aflate la depozite, baze, magazine. Acestea sunt procurate de la alte ntreprinderi (productori, intermediari) i destinate vnzrii. n componena mijloacelor pe termen scurt se includ de asemenea creanele care dei nu constituie un mijloc adevrat, totui se asimileaz acestora. Creanele reprezint datoriile altor persoane juridice i fizice fa de ntreprinderea dat. Acestea apar, de regul, la facturile comerciale neachitate de cumprtori, avansurile acordate, din cauza plilor n plus ale mijloacelor bneti n buget, organelor de asigurri, salariailor etc. Din punct de vedere juridic creanele reprezint dreptul ntreprinderii de a primi mijloace bneti aferente diverselor obligaii ale persoanelor juridice i fizice. Un alt tip de mijloace curente sunt investiiile pe termen scurt. Acestea cuprind titlurile de valoare procurate pentru a obine venituri, precum i depozitele cu un termen mai mic de un an. n categoria mijloacelor cu termen scurt se includ de asemenea i mijloacele bneti care se grupeaz pe locuri de plasare a acestora: n casieria ntreprinderii, pe conturile la bnci, pe conturi speciale. ns, dup cum s-a menionat, ntreprinderile procur mijloace din oricare surse de finanare, din care principalele sunt sursele proprii, adic capitalul statutar i profitul acumulat. Capitalul statutar reprezint aporturile proprietarilor depuse n ntreprinderea respectiv. n societatea pe aciuni acestea reprezint valoarea aciunilor emise de societatea n cauz i vndute investitorilor. n societatea cu rspundere limitat capitalul statutar se formeaz pe seama cotelor de participate ale fondatorilor prevzute de statutul ntreprinderii. Profitul poate servi 37 -

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean drept surs de finanare numai dup deducerea din acesta a impozitului pe venit i plata dividendelor ctre investitori. Acesta poate fi de asemenea defalcat pentru crearea rezervelor cu destinaie special: majorarea capitalului, extinderea produciei sau acoperirea pierderilor. In cazurile n care ntreprinderea nu dispune de surse proprii de finanare suficiente, aceasta le atrage de la alte persoane juridice i fizice. Astfel de surse se numesc mprumutate sau atrase. ntruct n acest caz ntreprinderea primete anumite mijloace bneti, apar obligaii (datorii) fa de creditori. Acestea cuprind, n primul rnd, creditele bancare care se acord ntreprinderii pe o perioad determinat cu dobnzi. Un tip analog de datorii sunt mprumuturile obligaiunile i alte titluri de valoare emise de ntreprindere pentru vnzare cu achitarea peste o perioad de timp determinat a valorii nominale a acestora i plata dobnzilor. Datoriile specificate pot fi pe termen lung i scurt. Un loc important n cadrul datoriilor l ocup datoriile aferente facturilor comerciale, adic datoriile fa de furnizori pentru materialele, serviciile, mrfurile primite. Acestea au loc atunci cnd ntreprinderea a primit valori materiale i servicii, dar nu s-a achitat nc cu furnizorii. Cu alte cuvinte, n cazul de fa momentul primirii mrfurilor i serviciilor nu coincide cu momentul achitrii acestora. ntreprinderea cumprtoare poate s elibereze furnizorului o cambie care garanteaz c achitarea va fi efectuat peste o perioad determinat. ns n acest caz aceasta pltete furnizorului dobnzi. n special, astfel de datorii sunt pe termen scurt, ntruct furnizorul este cointeresat s obin ct mai repede mijloace bneti pentru desfurarea activitii sale. Datoriile pe termen scurt cuprind de asemenea avansurile primite, datoriile aferente salariilor calculate, fa de buget privind impozitele, fa de organizaiile de asigurri etc. Astfel de datorii apar ca urmare a incoincidenei datei calculrii datoriilor cu 38

Bazele contabilitii achitarea acestora. De regul, calculele se efectueaz nainte de plata mij bacelor bneti. Din schema de grupare a mijloacelor ntreprinderii (fig. 2.1) se observ c, pe de o parte, acestea se grupeaz pe tipuri: pe termen lung i scurt, iar, pe de alt parte - pe surse din care se procur mijloacele. Totalurile pentru ambele criterii trebuie s fie egale, ntruct este vorba de aceleai mijloace care formeaz patrimoniul ntreprinderii. 2.4. Noiuni despre cheltuielile i veniturile ntreprinderii Dup cum s-a menionat, obiectul contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii. ns patrimoniul sub form de mijloace economice separate se reflect periodic, la o dat determinat. n intervalul dintre aceste date orice ntreprindere n funciune obine rezultat financiar (profit sau pierdere) care de asemenea necesit reflectarea n cor tabilitate. Rezultatul financiar reprezint un indicator final care se calculeaz n baza altor indicatori importani - cheltuieli i venituri, contabilizate ntr-o perioad determinat (trimestru, an). Prin urmare, cheltuielile i veniturile de asemenea constituie obiectele contabilitii i necesit o examinare separat. Prin cheltuieli se nelege totalitatea mijloacelor utilizate de ntreprindere n cursul unei perioade determinate, evaluate n expresie bneasc i acoperite pe seama veniturilor obinute. Veniturile reprezint afluxul de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune care duce la creterea capitalului propriu al ntreprinderii, n afar de majorrile pe seama cotelor de participaie n capitalul statutar. Cheltuielile rezult din utilizarea mijloacelor pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor, procurarea mrfurilor care ulterior sunt vndute de ntreprindere n perioada de gestiune respectiv. Astfel de cheltuieli formeaz costul vnzrilor. 39

Viorel urcanu, Eudochia BajereanSurse de finanare Capital propriu Datorii pe termen lung Datorii pe tennen scurt

Bazele contabilitii

-S3

C3 SX IU

oi O

'p.

O

li

co

1o o u _o ,5ea oC3 O)

"3 o

ta

u dl

ea

3.?3un[U3UZI31 ynos U3UU3} sd 90TO[fai ap u n d x

Totodat, vnzarea produselor, serviciilor i mrfurilor duce la obinerea de ctre ntreprindere a venitului din vnzri. Prin scderea din venitul din vnzri a costului vnzrilor se determin rezultatul financiar intermediar- profitul brut, care caracterizeaz rezultatul procesului de fabricare a produselor sau de prestare a serviciilor ntreprinderii de producie. La ntreprinderea de comer profitul brut reprezint rezultatul din vnzarea mrfurilor cumprate anterior. Vnzarea produselor, mrfurilor i serviciilor este legat de asemenea de cheltuieli suplimentare, cum sunt, de exemplu, cheltuielile de ambalare a mrfurilor, de transportare a acestora, de reclam i marketing. Astfel de cheltuieli se numesc comerciale. ns activitatea de producie, comercial sau de alt natur nu poate fi desfurat fr gestionare, de aceea exist nc cheltuieli generale i administrative care includ cheltuielile cu salariile aparatului de conducere a ntreprinderii, uzura mijloacelor fixe cu destinaie economic general, cheltuielile privind ntreinerea i reparaia lor, cheltuielile pentru nclzirea i iluminarea cldirilor cu destinaie general gospodreasc, cheltuielile de deplasare cu caracter administrativ, cheltuielile potale i de telecomunicaii. Costul vnzrilor, cheltuielile comerciale i administrative formeaz cheltuielile legate de activitatea de baz (operaional), de aceea acestea se numesc operaionale. Respectiv i veniturile din vnzri i alte venituri legate de activitatea de baz de asemenea se numesc operaionale. Prin scderea cheltuielilor operaionale din veniturile menionate se obine rezultatul (profitul sau pierderea) din activitatea operaional. La ntreprindere apar cheltuieli i venituri i din alte tipuri de activiti: de investiii i financiar.41

40

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Cheltuielile i veniturile din activitatea de investiii sunt legate de: ieirea (vnzarea) activelor nemateriale, mijloacelor fixe, titlurilor de valoare pe termen lung etc, plata sau primirea dividendelor etc. Prin scderea cheltuielilor respective din veniturile menionate se obine rezultatul din activitatea de investiii. Cheltuielile i veniturile din activitatea financiar cuprind plile sau primirea dobnzile primite aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung, plata pentru mijloacele fixe arendate privind arenda financiar, diferenele de curs aferente valutei strine etc. Prin compararea veniturilor i cheltuielilor specificate se determin rezultatul din activitatea financiar. n afar de aceasta, la ntreprindere pot aprea evenimente neordinare, aa-numitele evenimente excepionale care de asemenea sunt nsoite de cheltuieli i venituri. Acestea cuprind calamitile naturale, modificrile brute n legislaie etc. Rezultatul din astfel de evenimente se reflect separat de rezultatul activitii ordinare. Prin nsumarea rezultatelor din activitile operaional, de investiii i financiar, precum i din evenimentele excepionale se determin rezultatul (profitul sau pierderea) pn la impozitare. Acest indicator se folosete pentru calcularea impozitului pe venit (pornind de la cota stabilit de legea bugetului pe fiecare an) n cazul cnd ntreprinderea obine profit. Suma obinut reprezint cheltuielile privind impozitul pe venit. Scznd din profitul pn la impozitare cheltuielile privind impozitul pe venit, se obine profitul net. n cazul admiterii de ctre ntreprindere a pierderilor se calculeaz economiile privind impozitul pe venit i respectiv pierderile nete. La determinarea mrimii cheltuielilor i veniturilor trebuie de avut 42

Bazele contabilitii n vedere c acestea se constat dup metoda specializrii exerciiilor care const n urmtoarele. Cheltuielile se reflect n contabilitate n perioada de gestiune n care au fost efectuate, indiferent de momentul plii efective a mij bacelor bneti. Veniturile se determin n modul urmtor: din vnzri - la valoarea de pia just (venal) a produselor, mrfurilor i serviciilor transmise cumprtorului; privind dobnzile, plata de arend, dividendele - la valoarea calculat. Trebuie s se respecte i principiul corespunderii care prevede reflectarea concomitent a cheltuielilor i veniturilor aferente acelorai operaiuni economice. , 2.5. Operaiuni economice Activitatea economic genereaz micarea permanent a mijloacelor care particip la diverse procese economice1. O atare micare se produce prin intermediul operaiunilor care se reflect n contabilitate i de aceea acestea reprezint obiecte. Exemple de operaiuni economice: primirea numerarului din banc n casieria ntreprinderii; eliberarea salariilor din casierie angaj ailor; lansarea produselor finite din producie; vnzarea mrfurilor ctre cumprtori. ns contabilitatea nu numai msoar, ci i fixeaz datele privind operaiunile economice. Ea examineaz n acestea dou fenomeneEste de remarcat c n contabilitate se reflect numai evenimentele survenite recent. De exemplu, contractul de livrare a mrfurilor ncheiat nu se reflect n contabilitate, ntruct aceasta nu este o operaiune economic, ci un act juridic. Numai n cazul cnd mrfurile vor fi livrate, valoarea acestora va fi nregistrat de contabilitate.1

43

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean intercalate. Astfel, operaiunile sus-menionate conin urmtoarele evenimente - perechi: la primirea numerarului - majorarea mij loacelor bneti n casierie i micorarea pe contul de decontare; la eliberarea salariilor ctre angajai - micorarea banilor n casierie i micorarea datoriilor fa de angajai; la elaborarea produselor finite - micorarea consumurilor i majorarea stocurilor; la vnzarea mrfurilor - micorarea soldurilor acestora la depozit i majorarea cheltuielilor ntreprinderii. Operaiunile economice cuprind o perioad de timp determinat i se reflect n contabilitate n intervalul dintre datele cnd se fixeaz starea mijloacelor economice i a surselor acestora. Astfel, acestea influeneaz asupra situaiei mijloacelor i surselor acestora, ns o astfel de influen este diferit. n primul rnd, operaiunile economice pot conduce la modificri n componena mijloacelor i surselor acestora, fr a exercita influen asupra mrimii lor generale. Acestea sunt, n special, operaiuni cu caracter intern care se reflect n sistemul informaional al unei ntreprinderi. Astfel de operaiuni cuprind, de exemplu, consumul de materiale n producie, calcularea uzurii mijloacelor fixe, formarea rezervelor (provizioanelor) pe seama profitului etc. n al doilea rnd, majoritatea operaiunilor economice sunt legate cu civa subieci i, de regul, conduc la modificarea concomitent i a mijloacelor, i a surselor acestora. Aceste operaiuni cuprind intrarea materialelor la depozit de la furnizori, achitarea datoriilor fa de furnizori de pe conturile de decontare, primirea creditelor bancare etc. Multe operaiuni economice sunt legate de un oarecare proces, ns procesele care au loc la ntreprinderile de producie i de comer 44

Bazele contabilitii sunt diferite, ceea ce ntr-o oarecare msur influeneaz asupra componenei obiectelor reflectate n contabilitate. La ntreprinderea de producie obiectul contabilitii l constituie micarea mijloacelor cauzat de operaiunile economice care particip la procesul de aprovizionare, producie i vnzare. n acest caz se formeaz informaia privind achiziionarea valorilor materiale, consumul de producie sub form de consumuri de producie, costul produselor finite i a vnzrii acestora. La ntreprinderile de comer obiectul principal al contabilitii l constituie costul mrfurilor procurate, costul mrfurilor vndute i cheltuielile aferente vnzrii acestora. 2.6. Metoda contabilitii i elementele acesteia Prin metod a contabilitii se nelege totalitatea procedeelor, cu ajutorul crora se studiaz obiectul contabilitii i subiectele acestuia. Metoda contabilitii dezvluie esena obiectului, l caracterizeaz multilateral, permite a evidenia toate modificrile intervenite n componena patrimoniului ntreprinderii, a stabili structura surselor proprii i atrase, mijloacelor economice procurate i utilizate, d posibilitate a determina veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale agentului economic i ali indicatori ai activitii acestuia. Astfel, realizarea sarcinilor care rezult din esena obiectului contabilitii se asigur cu ajutorul metodei contabilitii, iar, mai exact, n baza elementelor acesteia care sunt proprii disciplinei de fa. Din acestea fac parte: bilanul contabil, conturile i dubla nregistrare, evaluarea, calculaia, documentarea i inventarierea. Esena acestora n toate rile este similar, iar coninutul este diferit i depinde de legislaia local i actele normative adoptate care reglementeaz problemele menionate. Odat cu trecerea Republicii Moldova la noul sistem contabil toate 45

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean elementele metodei contabilitii au fost modificate i perfecionate. Aceasta se refer, n primul rnd, la elementele de baz care formeaz metoda contabilitii: bilanul contabil, conturile i dubla nregistrare, evaluarea. n conformitate cu Legea contabilitii, fiecare ntreprindere trebuie s asigure: inerea contabilitii n baza dublei nregistrri n conformitate cu Planul de conturi contabile; confirmarea documentar, argumentarea juridic, plenitudinea i continuitatea reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice efectuate n cursul perioadei de gestiune; reflectarea tuturor datelor n registrele contabilitii analitice i sintetice; efectuarea inventarierii patrimoniului, creanelor i obligaiilor pentru confirmarea veridicitii datelor din contabilitate i rapoartele financiare. Bilanul contabil, constituind unul din elementele de baz ale metodei contabilitii, d posibilitate a reflecta la o dat determinat patrimoniul ntreprinderii grupat pe tipuri, pe de o parte, i pe surse de formare a acestora, pe de alt parte. Acest lucru este asigurat prin faptul c diversele tipuri de bunuri i sursele acestora sunt evaluate n expresie bneasc, obinndu-se astfel de indicatori importani ai situaiei financiare a ntreprinderii, cum sunt profitabilitatea, solvabilitatea, viteza de rotaie a mijloacelor circulante etc. Ecuaia bilaniar (activ = pasiv) - principala particularitate a bilanului contabil - d posibilitate contabilului s verifice corectitudinea reflectrii n contabilitatea curent (n cursul perioadei de gestiune) a tuturor operaiunilor economice. n fine, bilanul contabil este forma principal a rapoartelor financiare prezentat utilizatorilor pentru analiza i luarea deciziilor 46

Bazele contabilitii economice i manageriale. Bilanul contabil se ntocmete periodic (pe fiecare trimestru i pe un an), iar n intervalul dintre datele ntocmirii acestuia se efectueaz o mulime de operaiuni economice care ntr-un fel sau altul influeneaz asupra situaiei mijloacelor i surselor acestora prezentate n bilanul iniial. Pentru contabilizarea modificrilor menionate se utilizeaz conturile contabile care de asemenea joac rolul unor elemente de baz ale metodei contabilitii. Conturile se deschid pentru contabilitatea att a unor tipuri distincte de bunuri (mijloace economice) i surse de formare a acestora, ct i a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. Conturile funcioneaz n baza altui element important al metodei contabilitii - dubla nregistrare care presupune reflectarea dubl a fiecrei operaiuni economice la una i aceeai sum: n debitul unui cont i n creditul altui cont, ceea ce permite a controla micarea mijloacelor i a surselor acestora, precum i situaia acestora la o dat oarecare. S-a remarcat deja c generalizarea i gruparea mijloacelor i surselor acestora, precum i obinerea unor astfel de indicatori, cum sunt veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare sunt posibile cu ajutorul evalurii care constituie unul din elementele de baz ale metodei contabilitii, dei se utilizeaz i de alte discipline (planificarea, pronosticarea, finanele etc). Metodele de evaluare utilizate n contabilitate sunt prevzute de actele normative (Standardele Naionale de Contabilitate) i se aplic difereniat, n funcie de tipul mijloacelor i situaia concret (la intrarea n ntreprindere, n contabilitatea curent, la ieirea din ntreprindere, la ntocmirea bilanului). n unele cazuri la utilizarea metodelor de evaluare complicate, de exemplu, pentru stocurile de mrfuri i materiale se aplic calculaia. 47

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n scopul determinrii costului se utilizeaz metode speciale de calculare, n funcie de particularitile ramurale i tehnologiile produciei. Calculaia se ntocmete n baza unor articole determinate i metodelor stabilite de repartizare a consumurilor ntre tipuri de produse. Un alt element al metodei contabilitii este documentaia. Aceasta este important din considerentul c nici o operaiune economic nu poate fi reflectat n sistemul contabil, n cazul cnd ea nu este confirmat printr-un document perfectat n modul cuvenit. Aceasta nseamn c documentele atribuie nregistrrilor contabile putere juridic, constituie o dovad a efecturii operaiunilor economice i servesc drept temei pentru reflectarea acestora n conturile contabile. Totodat documentele intensific responsabilitatea persoanelor care le-au ntocmit i le-au semnat, pentru veridicitatea informaiei. Periodic este necesar a confirma exactitatea datelor contabile, utilizndu-se n acest scop un element special al contabilitii inventarierea. Aceasta se efectueaz la o dat determinat i const n determinarea existenei efective i strii mijloacelor i decontrilor. Datele constatate cu ocazia inventarierii se compar cu datele din contabilitate i astfel se evideniaz corespunderea sau discordanele dintre acestea i se iau deciziile respective pentru reglementarea rezultatelor inventarierii. Toate elementele metodei se utilizeaz consecutiv. nregistrarea operaiunilor economice n contabilitate ncepe ntotdeauna de la documentarea acestora. Se ncheie veriga de aplicare a elementelor metodei contabilitii prin ntocmirea bilanului contabil, ntruct acesta joac rolul unui formular de baz al rapoartelor financiare. Prin urmare, metoda contabilitii i elementele acesteia permit evaluarea cantitativ a obiectelor contabilitii (documentaia, inventarierea, evaluarea i calculaia), precum i le caracterizeaz calitativ n baza utilizrii conturilor i dublei nregistrri, generalizrii bilaniere i altor formulare ale rapoartelor financiare (fig. 2.2) 48

LJ

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean ntrebri pentru autocontrol 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Care este sfera de aplicare a contabilitii? Cum influeneaz diversele forme de organizare a agenilor economici asupra organizrii contabilitii? Definii patrimoniul ntreprinderii. De ce obiectul contabilitii l reprezint, n primul rnd, patrimoniul ntreprinderii? Numii concepiile de baz care determin patrimoniul ntreprinderii ca obiect al contabilitii. Care este ecuaia de baz a contabilitii? Ce variante de egaliti legate de patrimoniu mai cunoatei? De ce operaiunile economice joac de asemenea rolul de subiecte ale obiectului contabilitii? Cu ajutorul crei egaliti contabilitatea studiaz veniturile i cheltuielile ntreprinderii? Ce cuprinde fiecare operaiune economic? Ce modificri se produc n componena mijloacelor n cazul efecturii operaiunilor economice cu caracter intern? Ce modificri se produc n componena mijloacelor n cazul efecturii operaiunilor economice ntre civa ageni economici? Prin ce se deosebete contabilitatea la ntreprinderile de producie i de comer? Dai definiia metodei contabilitii. Numii elementele metodei contabilitii i artai esena acestora. n ce const interdependena dintre obiectul i metoda i contabilitii?

Capitolul 3. Bilanul contabil - elementul de baz al metodei contabilitiiObiectivele capitolului: 1. Dezvluirea esenei bilanului contabil i nsemntatea acestuia pentru reflectarea situaiei financiare a ntreprinderii. 2. nsuirea structurii bilanului contabil, construirii capitolelor, subcapitolelor acestuia i gruprii posturilor de bilan. 3. Caracteristica fiecrui tip de active i pasive pentru nsuirea esenei acestora, modului de evaluare i plasare n bilan. 4. Studierea modificrilor intervenite n activul i pasivul bilanului contabil sub influena operaiunilor economice efectuate n perioada de gestiune. 5. Dezvluirea funciilor analitice ale bilanului contabil. 3.1. Esena bilanului contabil i importana acestuia n scopul familiarizrii utilizatorilor de informaie cu situaia financiar a ntreprinderii se ntocmete bilanul contabil. Acesta conine toate datele referitoare la patrimoniul ntreprinderii i sursele de formare a acestuia, de aceea constituie elementul de baz al metodei contabilitii. Bilanul contabil reprezint o grupare a mijloacelor ntreprinderii pe tipuri i surse de formare a acestora n expresie bneasc la o dat determinat. S examinm esena acestei definiii:

13. 14. 15. 16.

1. Gruparea mijloacelor de tipuri i surse de formare a51

50

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean acestora. Noi am luat cunotin deja de principiile i dualitatea reflectrii patrimoniului ntreprinderii: sub form de mijloace economice i surse de finanare, adic a surselor de procurare a mijloacelor de ctre ntreprindere. De ce acest lucru este necesar n bilan? n primul rnd, pentru ca utilizatorii de informaii s-i imagineze de ce mijloace dispune ntreprinderea, care sunt structura i starea acestora. Totodat, nu toate mijloacele au surse de procurare similare. Unele intr la ntreprindere pe seama surselor proprii, altele - pe seama surselor mprumutate (atrase). Este important ca utilizatorii de informaii s tie acest lucru pentru a aprecia posibilitile finanrii ntreprinderii, situaia financiar stabil sau instabil a acesteia. Firete, o concluzie pozitiv poate fi fcut n cazul n care n componena surselor de finanare prevaleaz cele proprii. 2. Expresia bneasc. Toate mijloacele ntreprinderii sunt prezentate n bilanul contabil sub form grupat i generalizat numai datorit etalonului valoric al acestora, deoarece chiar n cadrul unei grupe diversele mijloace au diferite uniti de msur. De exemplu, materialele se msoar n kilograme, tone, metri, buci etc. Generalizarea lor sub aceast form este imposibil, iar informaia pentru utilizatori trebuie s fie prezentat numai sub form sistematizat, deoarece ea poate fi conceput greu. Se pierd i posibilitile calculrii indicatorilor solicitai, n baza crora utilizatorii iau decizii economice i manageriale. Cu alte cuvinte, expresia bneasc d posibilitate de a grupa mijloacele dup anumite criterii, de a prezenta n bilanul contabil sub form generalizat att mijloacele, ct i sursele de formare a acestora, de a calcula totalurile. 3. Prezentarea la o dat determinat. Prezentarea dualist a patrimoniului ntreprinderii poate avea loc numai la o dat anumit. 52

Bazele contabilitii Pregtirea zilnic a informaiei pentru ntocmirea bilanului contabil necesit mari cheltuieli de munc i timp, duce la scumpirea informaiei furnizate. Ins acest lucru nu este att de necesar. Utilizatorii vor s ia cunotin de situaia financiar a ntreprinderii periodic, la expirarea unei perioade determinate a activitii economice (trimestrului, semestrului, anului). Din aceste considerente bilanul contabil se ntocmete i se prezint la data solicitat: 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie, 31 decembrie. Prin urmare, bilanul contabil la data ntocmirii nu reflect utilizarea mijloacelor, ci starea acestora, ceea ce l deosebete de alte bilanuri. De exemplu, n planificare se utilizeaz pe larg balanele resurselor materiale i forei de munc, balana de combustibil, pentru buget se ntocmete balana de venituri i cheltuieli etc. ns nici una din balane nu posed calitile sus-menionate, ceea ce sporete rolul bilanului contabil n cadrul sistemului informaional al ntreprinderii, nsemntatea acestuia la luarea deciziilor necesare de ctre utilizatori. Este de remarcat c bilanul contabil reflect doar mijloacele de care dispune ntreprinderea, datele crora nu se obin prin calcule, ci cu ajutorul evidenei integrale, exacte i sistematice. Informaia se include n bilanul contabil numai n cazul n care aceasta este perfectat cu documente primare i reflectat n conturile contabile n baza unor anumite metode de evaluare. Toate acestea permit ca bilanul contabil s oglindeasc real i obiectiv situaia patrimoniului, s cuprind mai exact i integral toate mijloacele ntreprinderii i sursele de formare a acestora. 3.2. Structura bilanului contabil 1 Bilanul contabil const din dou pri: partea stng numit activ i partea dreapt numit pasiv (tab. 3.1).Termenul "bilan" provine din limba latin "bilans", ceea ce n sens direct nseamn dou talere care, dup cum se tie, sunt echilibrate, adic balanseaz.1

53

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 3.1 Prile bilanului contabil Activ Active Total active (A) Pasiv Pasive Total pasive (P)

In activul bilanului se reflect mijloacele grupate pe tipurile acestora (active), n pasiv - pe surse de formare (pasive). Prin urmare, att n activul bilanului, ct i n pasivul lui sunt grupate aceleai mijloace numai c dup diverse criterii, de aceea totalurile activului i pasivului trebuie s fie ntotdeauna egale. Dac activul se noteaz cu litera A, iar pasivul - cu litera P, vom obine egalitatea: A = P. Ambele pri ale bilanului contabil constau din cinci capitole: dou capitole n activ i trei capitole - n pasiv. Fiecare capitol arat un grup generalizat de active sau pasive ale ntreprinderii format dup un criteriu determinat (tab. 3.2). Tabelul 3.2 Structura bilanului contabil Activ 1. Active pe termen lung 2. Active curente Total active (A) Pasiv 3. Capital propriu 4. Datorii pe termen lung 5. Datorii pe termen scurt Total pasive (P)

n partea stng a bilanului sunt plasate activele grupate pe perioada de exploatare i de utilizare a acestora n active pe termen lung (capitolul 1) i curente (capitolul 2). n partea stng sunt indicate sursele de finanare: proprii (capitolul 3) i mprumutate, adic datoriile 54

Tabelul 3.4

Bilanul contabil (forma simplificat) ntocmit de S.A. Codru" la 31 decembrie 2003Activ 1. Active pe termen lung 1.1. Active nemateriale: valoarea de intrare amortizarea valoarea de bilan 1.2. Active materiale terenuri mijloace fixe: valoarea de intrare uzura valoarea de bilan a activelor materiale 1.3. Investiii financiare n pri nelegate n pri legate Total Total capitolul 1 2. Active curente 2.1. Stocuri de mrfuri i materiale Suma n lei Pasiv Suma n lei 3. Capital propriu 3.1. Capital statutar i capital suplimentar: 46 000 capital statutar (16 000) capital suplimentar 30 000 Total 70 000 3.2. Rezerve 3.3. Profit nerepartizat 28 5000 3.4. Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung (85 000) Total capitolul 3 270 000 4. Datorii pe termen lung 4.1. Datorii financiare 58 000 credite bancare 42 000 mprumuturi 100 000 Total 4.2. Datorii calculate 400 000 Total capitolul 4 5. Datorii pe termen scurt 5.1. Datorii financiare

263 000 37 000 300 000 50 000 32 000 18 000 400 000 115 000 45 000 160 000 40 000 200 000

3

Ire

s e

I

materiale producia n curs de execuie produse finite mrfuri Total 2.2. Creane creane aferente facturilor comerciale avansuri acordate creane ale bugetului creane ale personalului alte creane Total 2.3. Investiii financiare n pri nelegate n pri legate Total 2.4. Mijloace bneti n casierie n contul de decontare n contul valutar Total Total capitolul 2 Bilan

54 000 46 000 25 000 75 000 200 000 39 000 21000 20 000 5 000 15 000 100 000 24 000 36 000 60 000 1000 89 000 50 000 140 000 500 000 900 000

credite bancare mprumuturi Total 5.2. Datorii comerciale aferente facturilor avansuri primite Total 5.3. Datorii calculate privind remuneraiile privind asigurrile bugetului fondatorilor Total Total capitolul 5

58 000 32 000 90 000 60 000 20 000 80 000 42 000 18 000 43 000 27 000 130 000 300 000 ao1 ; Oi

Bilan

900 000

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean (capitolele 4 i 5). Ultimele de asemenea se divizeaz pe termene de achitare n datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. ntruct n activul bilanului sunt plasate activele (A), iar n pasiv capitalul propriu (CP) i datoriile (D), obinem urmtoarea egalitate: A = CP + D. Capitolele constau din subcapitole care arat grupa de active sau pasive inclus ntr-un capitol sau altul (tab. 3.3). Acestea nu numai conin semne de grup, ci evideniaz de asemenea alte caliti mai concrete ale activelor i pasivelor. Astfel, activele pe termen lung se subdivizeaz n nemateriale, materiale i financiare. Fiecare element al activului sau pasivului este prezentat prin posturi distincte care arat starea lui la data ntocmirii bilanului contabil (tab. 3.4). Postul, JVIrfuri" arat, de exemplu, cantitatea de mrfuri care se afl la depozite i n magazinele ntreprinderii la 31 decembrie 2003. Posturile de activ sunt grupate n bilan n sensul creterii lichiditii mijloacelor, adic ncepnd de la cele mai puin lichide, cum sunt activele nemateriale, i terminnd cu cele mai lichide mijloacele bneti. Pasivele sunt grupate n sensul creterii exigibilitii datoriilor, adic a restituirii datoriilor de ctre ntreprindere. Ce nseamn aceasta? n fond, toate pasivele pot fi interpretate ca datorii care au diferite termene de scaden. Astfel, cel mai scurt termen de scaden (sub un an) l au datoriile fa de furnizori, personal privind remuneraiile, datoriile fa de buget, unele credite bancare. Acestea se numesc datorii pe termen scurt. Alte tipuri de datorii, cum sunt creditele bancare, mprumuturile etc, pot avea un termen de scaden de la un an la cinci ani i mai mult, de aceea acestea se numesc datorii pe termen lung. ns i posturile capitalului propriu posed calitatea de scaden. De exemplu, aporturile fondatorilor n capitalul statutar reprezint nite datorii specifice ale ntreprinderii investite fa de fondatorii acesteia. 58

Bazele contabilitii ns astfel de datorii nu pot fi restituite nc, ntruct ntreprinderea poate fi lichidat. n comparaie cu datoriile pe termen scurt i lung n posturile capitalului propriu sumele trebuie s se acumuleze permanent, ceea ce duce la ameliorarea situaiei financiare a ntreprinderii. Astfel, plasarea posturilor n pasivul bilanului contabil ncepe de la capitalul statutar i se termin cu datoriile pe termen scurt. Simetria gruprii posturilor n activul i pasivul bilanului permite a calcula uor indicatorii care caracterizeaz situaia financiar a ntreprinderii, a efectua analiza acestora. 3.3. Caracteristica posturilor de bilan n capitolul 1 al bilanului Active pe termen lung" se reflect activele nemateriale, activele materiale pe termen lung i investiiile financiare pe termen lung. Activele nemateriale se reflect pe trei posturi: valoarea de intrare, amortizarea i valoarea de bilan. n postul Active nemateriale" se arat valoarea de intrare a drepturilor, licenelor, brevetelor, mrcilor comerciale procurate etc. ntruct activele specificate se utilizeaz la ntreprindere mai mult de un an, valoarea acestora este necesar s fie repartizat proporional pe toat perioada de utilizare n vederea includerii acesteia n consumuri i cheltuieli. O atare sum se numete amortizare. n bilan suma amortizrii se nscrie cu semnul minus", adic se ia n paranteze i arat micorarea valorii de intrare a activelor nemateriale n legtur cu utilizarea acestora. Scznd din valoarea de intrare suma amortizrii acestora, obinem valoarea de bilan a activelor nemateriale. Astfel, n bilan se includ toate cele trei articole menionate care caracterizeaz activele nemateriale, ns la determinarea sumei totale a activelor se utilizeaz numai valoarea de bilan a acestora. Prin 59

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

urmare, citind" bilanul contabil, putem vedea valoarea de procurare a activelor nemateriale aflate n stoc (valoarea de intrare), mrimea pierderii valorii de intrare a acestora (amortizarea) i partea care nu este nc amortizat (valoarea de bilan). Activele materiale pe termen lung sunt prezentate n bilan pe tipurile acestora: - active materiale n curs de execuie; - terenuri; - mijloace fixe; - resurse naturale. n postul Active materiale n curs de execuie" se reflect valoarea efectiv a obiectelor create la ntreprindere (construcii, investiii capitale), precum i valoarea de procurare, montaj i instalare a mainilor i utilajului, altor tipuri de mijloace fixe pn la punerea n funciune a acestora. Terenurile reprezint suprafeele cu construcii care aparin ntreprinderii sau terenurile fertile. n postul Mijloace fixe" se reflect valoarea de intrare a cldirilor, construciilor speciale, mainilor i utilajului, inventarului i altor obiecte aflate n exploatare. Aici se includ i mijloacele fixe arendate pe o perioad ndelungat i cu dreptul de rscumprare. n procesul exploatrii mijloacele fixe se uzeaz, ceea ce n contabilitate se reflect prin calcularea uzurii acestora. Suma uzurii se nscrie n bilan cu semnul minus", ce indic micorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe. n mod analog se reflect n bilan i resursele naturale care cuprind rezervele de petrol, gaze, piatr, material lemnos aflate n proprietatea ntreprinderii respective i care urmeaz s fie extrase o perioad ndelungat. Valoarea resurselor naturale extrase se numete epuizare i se arat n bilan cu seninul minus". innd cont de posturile enumerate, valoarea de bilan a60

activelor materiale pe termen lung se determin ca diferena dintre valoarea sumar a activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale i suma uzurii mijloacelor fixe i epuizrii resurselor naturale. Investiiile financiare pe termen lung se reflect n bilan ca: investiii n pri nelegate; investiii n pri legate. Investiiile n pri nelegate sunt mijloacele investite de ntreprinderea respectiv n capitalul statutar al altor ntreprinderi (pe un termen de peste 12 luni), cota-parte a crora nu depete 20%. Investiiile n pri legate reprezint valoarea de procurare a aciunilor altor ntreprinderi, cota-parte a crora n capitalul statutar depete 20%. Astfel de ntreprinderi se numesc asociate i fiice. n afar de aciuni i alte aporturi n capitalul statutar al altor ntreprinderi n aceste posturi se reflect valoarea obligaiunilor procurate de agentul economic i sumele depozitelor. Capitolul 2 din bilanul contabil Active curente" cuprinde: stocurile de mrfuri i materiale; creanele pe termen scurt; investiiile pe termen scurt; mijloacele bneti. Stocurile de mrfuri i materiale sunt determinate n bilan n diferite posturi: materiale, obiecte de mic valoare i scurt durat, producia n curs de execuie, produsele i mrfurile. n postul Materiale" se reflect valoarea materiilor prime, materialelor de baz i auxiliare, combustibilului, pieselor de schimb i altor valori materiale aflate n depozitele ntreprinderii care sunt necesare pentru executarea procesului de producie sau n scopuri de reparaie i gospodreti. Obiectele de mic valoare i scurt durat reprezint obiectele n valoare de pn la 1 000 lei / unitatea i pentru eviden se subdivizeaz n 2 grupe: pn la 500 lei / unitatea; 61

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean peste 500 lei / unitatea. Obiectele de mic valoare i scurt durat n valoare sub 500 lei / unitatea la punerea lor n funciune se trec integral la cheltuieli. Pentru obiectele de mic valoare i scurt durat n valoare de peste 500 lei / unitatea n momentul punerii n funciune se calculeaz uzura n mrimea costului efectiv al acestora. Din aceast cauz n bilan se arat valoarea de bilan a obiectelor aflate n depozite, precum i a obiectelor n valoare de peste 500 lei / unitatea transmise n exploatare, cu scderea sumei uzurii. n postul Producia n curs de execuie" se reflect costul efectiv al materiilor prime i materialelor, pieselor i ansamblurilor aflate n proces de prelucrare. n postul Produse" se nscrie costul efectiv al produselor finite i semifabricatelor fabricate i predate la depozit. n postul Mrfuri" se reflect valoarea stocurilor de mrfuri aflate la depozitele i magazinele ntreprinderii. Creanele pe termen scurt cuprind urmtoarele posturi: creane aferente facturilor comerciale; avansuri acordate; creane aferente decontrilor cu bugetul; creane fa de personal; taxa pe valoarea adugat de recuperat; creane privind veniturile calculate. Cel mai rspndit tip de creane sunt creanele aferente facturilor comerciale cu termenul de achitare pn la un an. Acestea apar la ntreprinderea furnizoare n cazul cnd ea a livrat produse, mrfuri i a prestat servicii, iar cumprtorul nc nu le-a achitat. Uneori, conform contractului, pentru livrarea materialelor i mrfurilor furnizorul solicit de la cumprtor un avans. De aceea avansurile acordate sunt reflectate de cumprtor n componena creanelor. 62

Bazele contabilitii n cazul decontrilor ntreprinderii cu bugetul privind impozitele i cu angajaii privind remuneraiile sunt posibile pli n plus. Acestea trebuie restituite ntreprinderii sau trecute n contul plilor viitoare, de aceea la momentul ntocmirii bilanului contabil astfel de sume se nregistreaz ca creane. n postul Taxa pe valoarea adugat de recuperat" se reflect sumele taxei pe valoarea adugat calculat pentru materialele, mrfurile procurate de ntreprindere i serviciile primite. n postul Creane aferente veniturilor calculate" se arat suma dobnzilor, dividendelor, plii de arend calculate, dar neprimite nc de ntreprindere. Investiiile pe termen scurt, analog celor pe termen lung, se reflect n bilan cu gruparea acestora pe investiii n pri nelegate i investiii n pri legate. Mijloacele bneti se subdivizeaz n bilan dup locul de aflare a acestora: n casierie, pe contul de decontare, pe contul valutar i alte mijloace bneti. Mijloacele bneti n casierie reprezint suma mijloacelor bneti n numerar la data ntocmirii bilanului. Acestea pot fi destinate plii salariilor, premiilor, indemnizaiilor, cheltuielilor de deplasare. Soldul mijloacelor bneti pe contul de decontare arat suma mijloacelor care se pstreaz pe contul curent al ntreprinderii n banc n valut naional. n cazul n care ntreprinderea dispune de mijloace bneti n valuta altor ri, acestea se reflect n postul Cont valutar". Contabilitatea se efectueaz de asemenea n lei la cursul Bncii Naionale a Moldovei la data ntocmirii bilanului. n pasivul bilanului pe primul plan se afl posturile din capitolul Capital propriu": capital statutar, suplimentar i nevrsat, rezerve, profitul nerepartizat al perioadelor precedente, profitul net al perioadei 63

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

de gestiune i diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung. n postul Capital statutar" se reflect aporturile fondatorilor n patrimoniul ntreprinderii pentru asigurarea activitii statutare. Aporturile n capitalul statutar se evalueaz la valoarea nominal a aciunilor sau a altei cote de participaie. Diferena dintre cota depus efectiv i valoarea nominal se reflect n postul Capital suplimentar". Pe acelai post se contabilizeaz diferenele de curs aferente aporturilor n capitalul statutar n valut strin. Este clar c diferenele specificate pot fi favorabile sau nefavorabile, de aceea i sumele din acest post se nscriu cu semnul plus" sau minus". In postul Capital nevrsat" se reflect sumele cuvenite ntreprinderii aferente aciunilor subscrise sau altor aporturi n capitalul statutar, dar nc nedepuse la data ntocmirii bilanului contabil. Suma n acest post se reflect de asemenea cu semnul minus". Pentru asigurarea desfurrii normale a activitii economice de producie a ntreprinderii se creeaz rezerve care au caracter de capital propriu. Acestea sunt de trei categorii: stabilite de legislaie; prevzute de statut; alte tipuri. Prima grup cuprinde rezervele constituirea crora este obligat de legislaie. De exemplu, conform Legii cu privire la societile pe aciuni, societile pe aciuni sunt obligate s creeze pe seama profitului net un capital de rezerv care trebuie s constituie nu mai puin de 15 % de capital statutar. Cea de-a doua grup cuprinde rezervele, crearea crora este prevzut de statutul ntreprinderilor. De exemplu, ntrepri