CECCAR BUCURESTI

CADRUL LEGISLATIV-NORMATIV SI STUDIU DE CAZ PRIVIND

NONTRANSFERILOR DIN SFERA TVA

2012

CUPRINS

Nontransferul- definitie, baza legala..............................................................................................2

Nontransferuri care presupun o tranzactie...................................................................................4

1) Vânzarea la distanţă............................................................................................................................4

2) Livrările cu instalare sau asamblare.....................................................................................................5

3) Livrarile la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Comunităţii.............................................................................................................6

4) Livrările intracomunitare si alte livrari scutite.....................................................................................6

5) Livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale, livrarea de electricitate, livrarea de energie termică sau agent frigorific......................................................................................................................9

Nontransferuri care nu presupun o tranzactie (circulatia bunurilor în spatiul comunitar)............9

1) Lucrări asupra bunurilor corporale....................................................................................................10

2) Utilizarea temporară a bunului în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie..........10

3) Utilizarea temporară în condiţiile în care importul ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import...........................................................................10

Registrul nontransferurilor..........................................................................................................11

Masuri de simplificare................................................................................................................. 12

Studiu de caz................................................................................................................................16

Concluzii.......................................................................................................................................20

Bibliografie...................................................................................................................................22

Anexa I......................................................................................................................................... 23

Nontransferul- definitie, baza legala

Conform legislatiei TVA, nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a fi utilizat în scopul uneia din următoarele operaţiuni:

a) vânzarea la distanţă;b) livrările cu instalare sau asamblare;c) livrarile la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de

persoane efectuat în teritoriul Comunităţii:d) livrările intracomunitare si alte livrari scutite;e) livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale, livrarea de electricitate, livrarea de

energie termică sau agent frigorific;f) lucrări asupra bunurilor corporale; g) utilizarea temporară a bunului în scopul prestării de servicii în statul membru de

destinaţie;h) utilizarea temporară în condiţiile în care importul ar beneficia de regimul vamal de

admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

În cazul în care nu mai este îndeplinită una din condiţiile prevăzute expedierea sau transportul bunului respectiv este considerat ca un transfer din România în alt stat membru. În acest caz, transferul se consideră efectuat în momentul în care condiţia nu mai este îndeplinită.

Daca circulatia bunurilor indeplineste conditiile unui nontransfer si daca ulterior aceste conditii numai sunt respectate, acest nontransfer devine transfer, cu toate consecintele de de rigoare.

În cazul operatiunilor de la punctele a)-e), are loc o tranzactie, bunurile sunt transportate dintr-un Stat Membru în alt Stat Membru, dar nu au loc livrari sau achizitii intracomunitare.

Daca bunurile sunt livrate din Romania, se considera ca livrarea nu este impozabila în Romania si nu se declara ca livrare intracomunitara.

Daca bunurile sunt livrate de un furnizor din alt Stat Membru spre Romania, se va analiza daca operatiunea este impozabila în Romania si cine este persoana obligata la plata taxei. Nu se declara achizitii intracomunitare în Romania.

În cazurile de la punctele f)-h), nu au loc tranzactii, bunurile raman în proprietatea persoanei care a transportat bunurile.

Daca bunurile se întorc în Statul Membru din care provin, operatiunea este tratata ca nontransfer. În plus, bunurile trebuie evidentiate în registrul nontransferurilor.

Cu alte cuvinte, nontransferul reprezinta transportul bunurilor intre 2 state membre fara transmiterea dreptului de proprietate si care nu se asimileaza cu o livrare intracomunitara si respectiv cu o achizitie intracomunitara, astfel:

- uzul temporar al bunurilor in alt stat membru in scopul prestarii de servicii (ex. leasingul)

- lucrari efectuate asupra bunurilor in alt stat membru cu conditia intoarcerii acestora in tara de origine(ex.lohnul)

- transmiterea de bunuri in vederea testarii si verificarii conformitatii pentru maxim 24 de luni (ex.expunerea in targuri si expozitii)

Baza legală

Nontransferul este reglementat prin art. 128 alin. (12) şi alin. (18) din Codul fiscal şi punctul 79 alin. (1) lit. f) din Normele de aplicare a acestui articol.

Armonizarea cu legislaţia comunitară

În legislaţia comunitară nu se regăseşte ca atare noţiunea de nontransfer, dar prin art. 17 alin. (2) de la litera a) la h) din Directiva CEE nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA sunt enumerate operaţiunile care nu se încadrează la transferul de bunuri. Aceste operaţiuni care nu reprezintă transfer de bunuri ca operaţiuni asimilate livrărilor intracomunitare sunt preluate întocmai în legislaţia României prin art. 128 alin. (12) Codul fiscal.

Astfel operaţiunile încadrate la nontransfer sunt enumerate de la lit. a) la h) în mod identic cu cele enumerate de la lit. a) la h) prin art. 17 alin. (2) din Directiva CEE nr. 112/2006.

Baza de impozitare a operaţiunii de nontransfer este reglementată prin Directiva CEE nr. 112/2006 la art. 76. Astfel, baza de impozitare poate fi: preţul de cumpărare al fiecărui bun sau al unui bun similar în situaţia în care bunul respectiv a fost cumpărat; preţul de cost al bunului la momentul efectuării transferului dacă nu există un preţ de cumpărare.

Nontransferuri care presupun o tranzactie

• In Statul Membru de unde incepe transportul nu are loc o livrare intracomunitara, ci un non transfer , deci nu se declara in declaratia recapitulativa

• In decontul de TVA se inscrie la rubrica de operatiuni care nu au locul in Romania;

• Se factureaza fara TVA in Statul Membru de origine;

• Furnizorul trebuie sa se inregistreze in Statul Membru in care are loc operatiunea numai daca beneficiarul nu este o persoana impozabila

1) Vânzarea la distanţă

Livrarea bunului respectiv realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat în condiţiile privind vânzarea la distanţă

Locul livrării pentru vânzările la distanţă efectuate din România către alt stat membru se consideră în acest alt stat membru, în cazul în care livrarea este efectuată către o persoană care nu îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de statul membru în care se încheie transportul sau expedierea, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- valoarea totală a vânzărilor la distanţă, efectuate de furnizor şi care presupun transportul sau expedierea bunurilor din România către un anumit stat membru, în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la distanţă, inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanţă, sau în anul calendaristic precedent, depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă, stabilit conform legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată din statul membru respectiv, astfel de vânzări având locul livrării în statul respectiv; sau

- furnizorul a optat în România pentru considerarea tuturor vânzărilor sale la distanţă, care presupun transportul bunurilor din România într-un anumit stat membru, ca având loc în respectivul stat membru. Opţiunea se exercită în condiţiile stabilite prin norme şi se aplică tuturor vânzărilor la distanţă, efectuate către respectivul stat membru, în anul calendaristic în care se exercită opţiunea şi în următorii doi ani calendaristici.

În cazul vânzărilor la distanţă de produse accizabile efectuate din România către persoane neimpozabile din alt stat membru, altele decât persoanele juridice neimpozabile, locul livrării este întotdeauna în celălalt stat membru.

Persoana impozabila in Romania SMVanzarea la distanta: este in alt Stat Membruca urmare a depasirii plafonului de vanzari la distanta sau prin optiune

In Romania nu are loc o livrare intracomunitare ci un nontransfer, locul transferului fiind in celalalt Stat Membru.

2) Livrările cu instalare sau asamblare

In cazul livrari bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat privind livrările cu instalare sau

asamblare, efectuate de către furnizor sau în numele acestuia se consideră a fi locul livrării de bunuri, locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj;

Persoana impozabila in Romania SM

Livrarea urmata de instalare efectuata de furnizorul din Romania sau de alta persoana in contul sau

Locul livrarii este in alt Stat Membru In Romania nu are loc o livrare intracomunitara ci un nontransfer

3) Livrarile la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Comunităţii

Livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat în teritoriul Comunităţii, locul livrarii se considera locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuată în interiorul Comunităţii, dacă:

- partea transportului de pasageri efectuată în interiorul Comunităţii reprezintă partea transportului, efectuată fără nici o oprire în afara Comunităţii, între locul de plecare şi locul de sosire ale transportului de pasageri;

- locul de plecare a transportului de pasageri reprezintă primul punct de îmbarcare a pasagerilor în interiorul Comunităţii, eventual după o oprire în afara Comunităţii;

- locul de sosire a transportului de pasageri reprezintă ultimul punct de debarcare prevăzut în interiorul Comunităţii pentru pasagerii care s-au îmbarcat în interiorul Comunităţii, eventual înainte de o oprire în afara Comunităţii;

4) Livrările intracomunitare si alte livrari scutite

Livrarea bunului respectiv, realizată de persoana impozabilă, în condiţiile cu privire la livrările intracomunitare scutite, cu privire la scutirile pentru livrările la export şi cu privire la

scutirile pentru livrările destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi organizaţiilor internaţionale şi forţelor NATO;

Sunt scutite de taxă următoarele:

- livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;

-livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;

-livrările intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) şi (5) sau art. 16 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului, din 25 februarie 1992, privind regimul general, depozitarea, circulaţia şi controlul produselor supuse accizelor, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene (JOCE) nr. L 76 din 23 martie 1992, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţia: livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică; livrărilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;

- livrările intracomunitare de bunuri, prevăzute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevăzută la lit. a) dacă ar fi efectuate către altă persoană impozabilă, cu excepţia livrărilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art.152^2

- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt mijloc de transport de uz privat. Este scutită, de asemenea, şi livrarea de bunuri care sunt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sunt stabiliţi în Comunitate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

• călătorul nu este stabilit în Comunitate, respectiv adresa sau domiciliul permanent nu este în interiorul Comunităţii. Adresa sau domiciliul permanent înseamnă locul specificat astfel în paşaport, carte de identitate sau în alt document recunoscut ca document de identitate de către Ministerul Internelor şi Reformei Administrative;

• bunurile sunt transportate în afara Comunităţii înainte de sfârşitul celei de-a treia luni ce urmează lunii în care are loc livrarea;

• valoarea totală a livrării, plus TVA, este mai mare decât echivalentul în lei a 175 euro, stabilit anual prin aplicarea cursului de schimb obţinut în prima zi lucrătoare din luna octombrie şi valabil de la data de 1 ianuarie a anului următor;

• dovada exportului se va face prin factură sau alt document care ţine locul acesteia, purtând avizul biroului vamal la ieşirea din Comunitate;

- în cazul navelor destinate navigaţiei maritime, utilizate pentru transportul internaţional de persoane şi/sau de bunuri, pentru pescuit ori altă activitate economică sau pentru salvare ori asistenţă pe mare, următoarele operaţiuni:

• livrarea, modificarea, repararea, întreţinerea, navlosirea, leasingul şi închirierea de nave, precum şi livrarea, leasingul, închirierea, repararea şi întreţinerea de echipamente încorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit;

• livrarea de carburanţi şi provizii destinate a fi utilizate pe nave, dar inclusiv pentru navele de război încadrate în Nomenclatura Combinată (NC) cod 8906 10 00, care părăsesc ţara şi se îndreaptă spre porturi străine unde vor fi ancorate, cu excepţia, în cazul navelor folosite pentru pescuitul de coastă, a proviziilor;

• prestările de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1, efectuate pentru nevoile directe ale navelor şi/sau pentru încărcătura acestora;

- în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internaţional de persoane şi/sau de bunuri cu plată, următoarele operaţiuni:

• livrarea, modificarea, repararea, întreţinerea, leasingul şi închirierea aeronavelor, precum şi livrarea, leasingul, închirierea, repararea şi întreţinerea echipamentelor încorporate sau utilizate pe aeronave;

• livrarea de carburanţi şi provizii destinate utilizării pe aeronave;• prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art 144^1,

efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau pentru încărcătura acestora;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a cetăţenilor străini cu statut diplomatic sau consular în România ori într-un alt stat membru, în condiţii de reciprocitate;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii către Comunitatea Europeană, Comunitatea Europeană a Energiei Atomice, Banca Centrală Europeană, Banca Europeană de Investiţii sau către organismele cărora li se aplică Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile şi imunităţile Comunităţilor Europene, în limitele şi în condiţiile stabilite de protocolul respectiv şi de acordurile de punere în aplicare ale respectivului protocol sau de acordurile de sediu, în măsura în care nu conduc la denaturarea concurenţei;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea organismelor internaţionale, altele decât cele menţionate la lit. j^1), recunoscute ca atare de autorităţile publice din România, precum şi a membrilor acestora, în limitele şi condiţiile stabilite de convenţiile internaţionale de instituire a acestor organisme sau de acordurile de sediu;

- livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii către un alt stat membru decât România, destinate forţelor armate ale unui stat membru NATO, altul decât statul membru de destinaţie, pentru utilizarea de către forţele în cauză ori de către personalul civil care le însoţeşte sau pentru aprovizionarea popotelor ori cantinelor lor atunci când forţele respective participă la o acţiune comună de apărare; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor către forţele armate ale Regatului

Unit staţionate în insula Cipru ca urmare a Tratatului de înfiinţare a Republicii Cipru, datat 16 august 1960, care sunt destinate utilizării de către aceste forţe sau personalului civil care le însoţeşte ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor;

Persoana impozabila din Romania SM –export efectiv efectuat de persoana din Romania

Transportul bunurilor din Romania in SMIn vederea exportului acestora ( in cadrul uneitranzactii)

In Romania are loc operatiune scutita in baza documentelor justificative.

In celalalt Stat Membru nu are loc o achizitie intracomunitara asimilata in prezentarea dovezii ca bunurile vor fi exportate.

5) Livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale, livrarea de electricitate, livrarea de energie termică sau agent frigorific

Livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunităţii sau prin orice reţea conectată la un astfel de sistem, livrarea de electricitate, livrarea de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire. Locul livrării acestor bunuri;

- în cazul livrării de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunităţii sau prin orice reţea conectată la un astfel de sistem, al livrării de energie electrică ori al livrării de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire, către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră a fi locul în care acel comerciant persoană impozabilă îşi are sediul activităţii economice sau un sediu fix pentru care se livrează bunurile ori, în absenţa unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită. Comerciantul persoană impozabilă reprezintă persoana impozabilă a cărei activitate principală, în ceea ce priveşte cumpărările de gaz, de energie electrică şi de energie termică sau agent frigorific, o reprezintă revânzarea de astfel de produse şi al cărei consum propriu de astfel de produse este neglijabil;

- în cazul livrării de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunităţii sau prin orice reţea conectată la un astfel de sistem, al livrării de energie electrică ori al livrării de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire, în situaţia în care unei astfel de livrări nu i se aplică lit. e), locul livrării reprezintă locul în care cumpărătorul utilizează şi consumă efectiv bunurile. Atunci când cumpărătorul nu consumă efectiv gazul, energia electrică, energia termică sau agentul frigorific ori le consumă doar parţial, se consideră că bunurile în cauză neconsumate au fost utilizate şi consumate în locul în care

cumpărătorul îşi are sediul activităţii economice ori un sediu fix pentru care se livrează bunurile. În absenţa unui astfel de sediu, se consideră că acesta a utilizat şi a consumat bunurile în locul în care îşi are domiciliul sau reşedinţa obişnuită.

Nontransferuri care nu presupun o tranzactie (circulatia bunurilor în spatiul comunitar)

Transportul bunurilor mobile corporale dintr-un Stat Membru în alt Stat Membru, în vederea supunerii acestora unor lucrari sau expertize, reprezinta un nontransfer, daca bunurile sunt reexpediate catre Statul Membru de unde au provenit.

1) Lucrări asupra bunurilor corporale

Prestarea de servicii în beneficiul persoanei impozabile, care implică lucrări asupra bunurilor corporale efectuate în statul membru în care se termină expedierea sau transportul bunului, cu condiţia ca bunurile, după prelucrare, să fie reexpediate persoanei impozabile din România de la care fuseseră expediate sau transportate iniţial (operatiuni de procesare);

2) Utilizarea temporară a bunului în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie

Utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie, de către persoana impozabilă stabilită în România;

Persoana impozabila din Romania Prestare de servicii in SM

Mutarea bunurilor din Romania in Statul Membru in vederea utilizarii in cadrul unui contract de prestari servicii.

In Romania nu are loc o livrare intracomunitara ci un nontransfer.

Prestatorul din Romania trebuie sa se inregistreze in Statul Membru pentru serviciul prestat.

Operatiunea se inregistreaza in Romania in Registrul Nontransferurilor.

3) Utilizarea temporară în condiţiile în care importul ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import

Utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import.

Persoana impozabila din Romania trebuie sa tina un registru al nontransferurilor, în care trebuie înscrise, printre altele, atat transportul de bunuri catre alt Stat Membru, cat si reexpedierea acestora în Romania.

Registrul nontransferurilor

Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1372 din 06 mai 2008 privind organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 alin. (1) - (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile ulterioare publicat in Monitorul Oficial nr. 364 din 13 mai 2008 reglementeaza jurnalele, registrele, evidentele si alte documente similare ale activitatii economice a fiecarei persoane impozabile.

Registrul nontransferurilor de bunuri se utilizeaza pentru evidentierea bunurilor transportate de persoana impozabila sau de alta persoana in contul acesteia in afara Romaniei, dar in interiorul Comunitatii pentru operatiunile prevazute la art. 128 alin. (12) lit. f) - h) din Codul fiscal, cu exceptia situatiilor in care se aplica masurile de simplificare aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice.

Registrul nontransferurilor de bunuri nu este un formular tipizat stabilite de Ministerul Finantelor Publice. Fiecare persoana impozabila poate sa-si stabileasca modelul documentelor pe baza carora determina taxa colectata si taxa deductibila, conform specificului propriu de activitate, dar acestea trebuie sa contina informatiile minimale stabilite.

Se poate intocmi manual, prin procedee mecanografice, prin utilizarea sistemului informatic, dupa caz.

Registrul nontransferurilor de bunuri va cuprinde:

1. descrierea bunurilor;

2. cantitatea bunurilor;

3. valoarea bunurilor;

4. circulatia bunurilor;

5. descrierea bunurilor care nu sunt returnate, cantitatea acestora si o mentiune referitoare la documentele emise in legatura cu aceste operatiuni, dupa caz, precum si data emiterii acestor documente.

Registrul nontransferurilor de bunuri se poate stoca prin orice metode si in orice loc in urmatoarele conditii:

a) locul de stocare sa se afle pe teritoriul Romaniei, cu exceptia celor intocmite prin mijloace electronice, care pot fi pastrate in orice loc, daca pe perioada stocarii:1. se garanteaza accesul on-line la datele respective;2. se garanteaza integritatea continutului documentelor respective;

b) in cazul stocarii prin mijloace electronice, informatiile privind registrul nontranferurilor trebuie sa fie puse la dispozitia organelor fiscale competente fara nicio intarziere, ori de cate ori se solicita acest lucru.

Nerespectarea reglementarilor emise de Ministerul Finantelor Publice cu privire la intocmirea si utilizarea documentelor justificative si contabile pentru toate operatiunile efectuate, inregistrarea in contabilitate a acestora in perioada la care se refera, pastrarea si arhivarea acestora, precum si reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse, in baza Legii Contabilitatii nr.82/1991, constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda contraventionala de la 3.000 la 4.000 lei.

În Registrul nontransferurilor nu trebuie înscrise informaţiile referitoare la următoarele categorii de bunuri:

- mijloacele de transport înmatriculate în România;- paleţi, containere şi alte ambalaje care circulăfără facturare;- bunurile necesare desfăşurării activităţii de presă, radiodifuziune şi televiziune; - computerele portabile şi alte materiale profesionale similare transportate în afara

României în cadrul unei deplasări de afaceri;- bunurile necesare exercitării unei profesii sau meserii dacă:

– bunul este utilizat în afara României pentru o perioadă de cel mult 7 zile şi preţul sau valoarea normală a acestuia este sub 1.250 de euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb valutar în vigoare la data transportării sau expedierii acelui bun în alt stat membru;

– bunul este utilizat în afara României pentru o perioadă de cel mult 24 de luni şi preţul sau valoarea normală a acestuia este sub 250 de euro la cursul de schimb valutar în vigoare la data transportării sau expedierii acelui bun în alt stat membru.

Pentru bunurile expediate/transportate în cadrul unei operaţiuni de nontransfer se întocmeşte avizul de însoţire a mărfurilor pe care se înscrie o menţiune din care să rezulte natura operaţiunii de nontransfer, de exemplu „materiale pentru prelucrare” sau „bunuri destinate prestărilor de servicii” etc.

Masuri de simplificare

Romania aplica masuri simplificate pentru:

- Operatiuni pluripartite din Comunitate legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale;

- Refuzurile si retururile de bunuri din spatial intracomunitar;- Bunurile vandute in regim de consignatie si din stocuri la dispozitia clientului;- Bunurile transmise in vederea testarii sau verificarii conformitatii.

De regula atunci cand bunurile provin din alt stat membru si sunt supuse in Romania unor lucrari de prelucrare sau altor lucrari asupara bunurilor mobile corporale, serviciile nu sunt impozabile in Romania, daca beneficiarul transmite un cod valabil de TVA din alt stat membru si bunurile sunt transporate direct in afara Romaniei, fara alte opriri temporare la alte personae care sa efctueze prelucrari suplimentare.

Singura situatie in care beneficiarul acestor prestari nu va fi obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania este cea in care bunurile sunt transportate inapoi in statul din care au provenit. In acest caz din punctul de vedere al circulatiei bunurilor, se considera ca in Romania nu are loc o achizitie intracomunitara asimilata.

Totusi, masurile de simplificare deroga de la aceste reguli, daca urmatoarele conditii sunt indeplinite:

a) contractorul principal:

- este inregistrat in Statul sau Membru in scopuri de TVA;- nu are un cod de inregistrare in scopuri de TVA in Statul Membru in care sunt realizate

efectiv lucrarile asupra bunurilor mobile corporale;- transmite codul sau de inregistrare in scopuri de TVA partii/partilor cocontractante;

b) ceilalti operatori economici implicati sunt persoane impozabile din perspectiva TVA;

c) produsele prelucrate se vor intoarce in Statul Membru al contractorului principal. In scopul aplicarii masurilor de simplificare, nu se considera loc de sosire locul unei opriri provizorii in vederea efectuarii anumitor lucrari asupra bunurilor, dar se va considera ca locul de sosire este intotdeauna Statul Membru al contractorului principal. In acest fel, se mareste, practic, numarul persoanelor care pot interveni efectuand lucrari asupra acestor bunuri in Romania si care pot sa nu impoziteze in Romania serviciile facturate catre beneficiar. Exista chiar si situatia in care o vanzare de bunuri efectuata de un vanzator din Romania va fi considerata drept livrare

intracomunitara, desi bunurile nu sunt transportate direct in alt Stat Membru, daca bunurile sunt transportate initial tot in Romania, la destinatia indicata de contractorul principal, in vederea prelucrarii de catre o alta persoana. In mod obisnuit, fara aplicarea masurilor de simplificare, nu poate fi considerata livrare intracomunitara vanzarea de bunuri in Romania catre o persoana din strainatate si care apoi sunt date spre prelucrare tot in Romania.

Pe scurt, masurile de simplificare se refera atat la situatiile in care un contractor nestabilit in Romania nu va fi obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania, cat si la situatiile in care mai multi prestatori din Romania nu vor impozita in Romania serviciile facturate catre acelasi contractor sau un vanzator din Romania va aplica scutirea de TVA specifica livrarilor intracomunitare pentru bunurile cumparate de un contractor nestabilit in Romania care trimite bunurile spre prelucrare pe teritoriul Romaniei.

Exemplu

Date initiale:

- A (contractor principal), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Statul Membru 2 (SM2), cumpara materiale de la B din Statul Membru 1 (SM1).

- A dispune trimiterea bunurilor catre C in SM1 pentru procesare.

- Produsele finite sunt trimise de la C din SM1 catre A din SM2.

- A le comunica lui B si lui C codul sau de TVA din SM2.

SM1 SM2

Livrari de bunuri

MaterialePrestari de serviciiTransport de produse finite

B A

C

Rezolvare, cu masuri de simplificare:

- Livrare de materiale de la B la A: se considera ca B efectueaza o livrare intracomunitara scutita in SM1, iar A o achizitie intracomunitara taxabila in SM2.

- Lucrari asupra bunurilor mobile corporale efectuate de C in beneficiul lui A, bunurile procesate fiind transportate in afara SM1: prestarea de servicii de catre C are loc in SM2 (adica Statul Membru care a emis codul de inregistrare in scopuri de TVA lui A, clientul lui C).

Daca presupunem ca SM1 este Romania, rezulta ca:

- B realizeaza, aplicand masurile de simplificare, o livrare intracomunitara scutita catre A, desi bunurile nu parasesc Romania decat dupa prelucrare. B va trebui sa justifice scutirea de TVA a acestei livrari intracomunitare cu factura pe care va inscrie codul de TVA al lui A, cu documentul de transport atunci cand bunurile prelucrate vor parasi Romania cu destinatia SM2 si contractul din care sa rezulte ca este o operatiune multilaterala si C are contract cu acelasi contractor principal A.

- C va trebui sa inregistreze bunurile in Registrul bunurilor primite, iar dupa prelucrare va emite factura catre A. Serviciile lui C vor fi neimpozabile in Romania si se vor factura fara TVA, intrucat bunurile parasesc Romania dupa prelucrare si C inscrie pe factura codul de TVA din SM2 al lui A.

- A nu va fi obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania.

Daca presupunem ca Romania este SM2:

- A, contractorul principal, trebuie, in primul rand, sa verifice daca SM1 aplica masurile de simplificare, deoarece, in caz contrar, va trebui sa se inregistreze in scopuri de TVA in acel Stat Membru. Daca SM1 aplica masurile de simplificare, A nu va avea obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in acel stat.

- A va declara in Romania o achizitie intracomunitara a materiilor prime cumparate de la B, desi bunurile vor sosi in Romania dupa prelucrare.

- A va tine un Registru al nontransferurilor in care va inscrie bunurile cumparate si date spre prelucrare in SM1.

- La primirea facturii pentru prestare de servicii emisa de C, serviciul fiind impozabil in Romania, A va calcula taxa aferenta si o va inscrie in decontul de TVA ca taxa colectata si ca taxa deductibila.

- La sosirea bunurilor prelucrate in Romania se va descarca in Registrul nontransferurilor.

Masuri de simplificare pentru bunuri trimise in vederea verificarii si testarii conformitatii

1. Fara masuri de simplificare

Cand un bun este transportat in Romania din alt Stat Membru, in cadrul unei astfel de Vanzari speciale, nu exista un transfer in Statul Membru de plecare si nici o achizitie intracomunitara asimilata in Romania ale propriilor bunuri.

Totusi, furnizorul trebuie sa efectueze o livrare intracomunitara asimilata cu plata in Statul Membru de plecare si o achizitie intracomunitara asimilata in Romania la momentul vanzarii/cumpararii efective a bunurilor.

In aceste cazuri, furnizorul care transfera bunurile trebuie apoi sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania.

2. Cu masuri de simplificare

Pentru a evita inregistrarea in Romania si problemele practice legate de solicitarea inregistrarii in scopuri de TVA in Romania in legatura cu achizitiile intracomunitare taxabile in Romania, se poate aplica sistemul de simplificare descris mai jos, cu conditia ca clientul sa fie inregistrat in scopuri de TVA pentru operatiunile sale.

La momentul vanzarii bunurilor catre beneficiar, livrarea de la furnizorul din alt Stat Membru catre clientul din Romania se poate considera o livrare intracomunitara, pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Statul Membru de plecare.Clientul din Romania poate efectua, in acelasi timp, o achizitie intracomunitara taxabila in Romania, pe care trebuie sa o declare ca atare in Romania. In situatiile prezentate mai sus, daca beneficiarul din Romania are obligatia platii taxei pevaloarea adaugata, dar este inregistrat numai pentru achizitii intracomunitare, va face plata efectiva a taxei la bugetul statului, pe baza decontului special de taxa.

Studiu de caz

Firma Autoinstal din România, înregistrată în scopuri de TVA în România, în baza contractului încheiat cu firma Berk din Germania, persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în Germania, expediază în data de 4 mai 2012 cantitatea de 300 mp pânză de in cu scopul aplicării unui tratament special de ignifugare deoarece materialul urmează a se utiliza pentru confecţionarea huselor auto.

În baza clauzelor contractuale, serviciul de prelucrare urmează a fi prestat de către partenerul din Germania în termen de 15 zile lucrătoare de la data primirii bunurilor expediate de către firma Autoinstal din România.

Materialele sunt expediate din România în Germania în baza avizului de însoţire întocmit în data de 04.05.2012. Bunurile procesate sunt expediate de către prestatorul Berk din Germania în data de 30 mai 2012 în baza documentului „delivery note”. Pentru serviciul prestat, firma Berk emite factura nr. 305/30.05.2012 în valoare de 2.400 euro (300 mp x8 euro/mp).

Pentru operaţiunile realizate în luna mai 2012, firma Autoinstal din România are următoarele obligaţii contabile şi fiscale:

- în data de 04.05.2012 :

-Obligaţii fiscale:

1. stabileşte valoarea operaţiunii de nontransfer în lei şi în valută:

– în lei: 300 mp x 55 lei/mp = 16.500 lei;

– în valută: 16.500 lei : 4,5 lei/euro = 3.667 euro

2. întocmeşte avizul de însoţire a bunurilor pe care se inserează menţiunea „nu se facturează, bunuri expediate pentru prelucrare”;

3. evidenţiază operaţiunea în Registrul nontransferurilor completat astfel:

Nr. crt.

Denumirea şi adresa primitorului

Data expedierii/ transportului de bunuri

Tip/nr. document de expediere/

Descriere, cantitate şi valoare bunuri

Data transportului bunurilor care se intorc dupa

Descriere, cantitate şi valoare bunuri

Descriere, cantitate şi valoare bunuri care

Documentele care sunt emise pentru bunurile care

transport expediateprelucrare sau expertiza returnate

nu sunt returnate

nu sunt returnate

0 1 2 3 4 5 6 7 8

1

  Berk

Germania  04.05.2012

A.I.7323

CMR nr.92882

 Panza in

300mp

16.500 lei

3.667 eur X X X X

4. nu evidenţiază operaţiunea în jurnalul pentru vânzări deoarece nu este asimilată unei livrări intracomunitare de bunuri;

5. nu raportează operaţiunea prin declaraţia re ca pitulativă cod 390 şi decontul de TVA cod 300;

6. se înscrie în Registrul operatorilor intracomunitari deoarece urmează să realizeze o achiziţie intracomunitară de servicii,respectiv prelucrarea materialelor.

-Obligaţii contabile:

- înregistrează valoarea bunurilor expediate:

351 = 3021 16.500

Marterii si materiale aflate la terti

Materiale consumabile auxiliare

- în data de 30.05.2012:

- Obligaţii fiscale:

1. completează Registrul nontransferurilor cu in for maţiile referitoare la data transportului, descrie rea, cantitatea şi valoarea bunurilor prelucrate:

Nr. crt.

Denumirea şi adresa primitorului

Data expedierii/ transportului de bunuri

Tip/nr. document de expediere/ transport

Descriere, cantitate şi valoare bunuri expediate

Data transportului bunurilor care se intorc dupa prelucrare sau expertiza

Descriere, cantitate şi valoare bunuri returnate

Descriere, cantitate şi valoare bunuri care nu sunt returnate

Documentele care sunt emise pentru bunurile care nu sunt returnate

0 1 2 3 4 5 6 7 8

1

  Berk

Germania  04.05.2012

A.I.7323

CMR nr.92882

 Panza in

300mp

16.500 lei

3.667 eur  30.05.2012

 Panza impregnata

300mp

16.500 lei

3.667 eur

X X

2. nu evidenţiază operaţiunea în jurnalul pentru cumpărări deoarece nu este asimilată unei achiziţii intracomunitare de bunuri;

3. nu raportează operaţiunea prin declaraţia recapitulativă cod 390 şi decontul de TVA cod 300;

4. impozitează operaţiunea de achiziţie intracomunitară de servicii prelucrare prin aplicarea regimului de taxare inversă în baza regulii generale de taxare de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal;

5. evidenţiază operaţiunea de achiziţie intracomunitară a serviciului de procesare în jurnalul pentru cumpărări şi vânzări;

6. raportează achiziţia intracomunitară de servicii prin:

a. declaraţia recapitulativă cod 390, cu simbolul S, completată pentru luna mai 2012 cu termen de depunere cel mai târziu în data de 25 iunie 2012;

b. decontul de TVA cod 300 aferent lunii mai, termen de depunere 25 iunie 2012.

- Obligaţii contabile:

1. înregistrează valoarea bunurilor prelucrate:

3021 = 351 16.500

Materiale consumabile auxiliare

Marterii si material aflate la terti

2. reîntregește costul materialelor cu valoarea serviciului de prelucrare

(2.400euro x 4,5lei/euro = 10.800 lei):

3021 = 401 10.800

Materiale consumabile auxiliare Furnizori

-înregistrează aplicarea regimului de taxare inversă la o bază de impozitare în sumă de 10.800 lei, stabilită la cursul valutar în vigoare la data emiterii facturii de către prestatorul din Germania:

4426 = 4427 2.592

TVA deductibila TVA colectata

Concluzii

Bunurile nu vor fi considerate transferate daca sunt transportate din Romania in alt stat membru in scopul uneia din urmatoarele operatiuni:

1. Operatiuni care presupun o tranzactie, dar nu are loc o livrare intracomunitara in statul membru de unde incepe transportul (nu se declara in registrul nontransferurilor)- O livrare insotita de instalare sau asamblare in celalalt stat membru;- O livrare a bunurilor ce constituie o vanzare la distanta;- O livrare a bunurilor efectuata de catre persoana impozabila sau in numele acesteia la

bordul vaselor, aeronavelor si trenurilor si care are loc in celalalt stat membru;- Expedierea bunurilor in alt stat membru de unde vor fi livrate intracomunitar sau

exportate;- O livrare de gaz, electricitate, energie termica sau agent frigorific prin intermediul

unei retele.2. Operatiuni de transfer care nu presupun o tranzactie (se declara in registrul

nontransferurilor)- Prestarea de servicii in beneficial persoanei impozabile ce presupune prelucrarea

fizica a bunurilor in celalalt stat membru cu conditia ca aceste bunuri sa fie returnate in Romania la finalizarea lucrarii (operatiuni de procesare);

- Utilizarea temporar ale acestor bunuri in celalalt stat membru in scopul prestarii de servicii de catre persoana impozabila, daca aceasta este stabilita in Romania;

- Uzul temporar al acestor bunuri in celalalt stat membru pentru o perioada de cel mult 24 de luni, daca importul acestor bunuri in statul membru respective in vederea utilizarii temporare intruneste criteriile pentru o scutire integral a drepturilor de import (targuri comerciale, expozitii)

Tratamentul contabil

Chiar dacă operaţiunea de nontransfer nu se raportează din punct de vdedere fiscal, expedierea/transportul bunurilor pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, trebuie înregistrată în evidenţa contabilă a persoanei impozabile care deţine bunurile în patrimoniu.

Deşi noţiunea de nontransfer nu se regăseşte în legislaţia contabilă aplicabilă în România, persoana impozabilă din România care efectuează o operaţiune de nontransfer are obligaţia să evidenţieze ieşirea temporară a bunurilor din patrimoniu utilizând conturile de active, principiile şi regulile contabile reglementate prin O.M.F.P. nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Documentul justificativ pentru efectuarea înregistrărilor contabile este avizul de însoţire a bunurilor sau orice alt document întocmit în acest scop care cuprinde toate informaţiile necesare indentificării operaţiunii.

Valoarea unei operaţiuni de nontransfer se preia din evidenţa contabilă şi de gestiune a persoanei impozabile din România.

Nontransferul este o noţiune fiscală care se utilizează doar din punct de vedere al TVA, fără a se regăsi în legislaţia contabilă şi comercială, aplicabilă în România.

Iată câteva cazuri practice de nontransferuri, frecvente la persoanele impozabile stabilite pe teritoriul României, înregistrate în scopuri de TVA, care expediază/transportă bunuri pe teritoriul unui stat membru pentru:– ambalarea corespunzătoare a mărfurilor pe timpul transportului (ambalaje returnabile);– expunerea în cadrul manifestărilor expoziţionale;– expertizare;– prelucrare sau procesare.

Bibliografie

1. M.Toma – Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati – ed. CECCAR, 2009

2. M. Toma- Initiere in evaluarea intreprinderii- ed. CECCAR, 2009

3. Ghid practic de aplicare a reglementarilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009- ed. CECCAR, 2010

4. M.Ristea – Contabilitate aprofundata- ed. UNIVERSITARA, 2005

5.Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal

6. H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a legii nr.571/2003 privind Codului Fiscal

7. Codul de procedura fiscala

8. Directiva CEE nr. 112/2006

Anexa IRegistrul Nontransferurilor de bunuri