DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND CONTROLUL FINANCIAR In cea mai simply acceptiune, controlul poate fi definit grin aprecierea conformitatii cu o referinta care poate fi o norms, un standard, o regula. Termenul „control" vine de la cuvatul latin „contra rolulus", adica al doilea exemplar al unui act incredintafi unei parti pentru a sues controlul cu actul ramas celeilalte parti. Intr-o acceptiune mai farga, controlul este o activitate specific umana (adica se desfa§oara in mod con§tient §i urmare§te intotdeauna un scop), care consta in verificarea §i analiza permanents, periodica sau inopinata a unor activitati in scopul preintampinarii §i lichidarii eventualelor neajunsuri. In literatura de specialitate pot fi intalnite mai multe definit ale controlului financiar. De asemenea, mentionam §i faptul ca intalnim, la nivel universitar, §i termenii „control economic-financiar" sau „control financiar- contabil", cu acela§i inteles. Astfel, controlul financiar este definit ca verificarea modului de indeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficientelor din activitatea economicofinanciars. Alts definitie privqte controlul financiar drept un proces grin care se verifies §i se masoara realizarea cantitativs §i calitativa a performantelor, a sarcinilor sau lucrarilor, pe care le compara cu obiectivele planificate §i indica masurile de corectie ce spar ca necesare. Sau, controiul poate fi definit ca actiunea de determinate a stsrii unor activitati economice reprezentate in documentele financiare §i contabile, prin raportarea acestor reprezentari la prevederile legate prin care au fost definite. Indiferent de maniera in care este definit controlul financiar, activitatea de control financiar se incadreaza, sintetic, in modelul general al actiunilor de control care cuprinde urmatoarele etape 1. Stabilirea situatiei ideate, pe hazy programelor, planurifor, normelor, sarcinilor, organidramelor, etc. 2. Precizarea tolerantelor admise, adica a abaterilor maxime de la situatia ideals care sunt permise §i care trebuie stabilite anticipat
Transcript
DELIMITARI CONCEPTUALE
PRIVIND CONTROLUL FINANCIAR
In cea mai simply acceptiune, controlul poate fi definit grin aprecierea conformitatii cu o referinta care poate fi o norms, un standard,
o regula.
Termenul „control" vine de la cuvatul latin „contra rolulus", adica al doilea exemplar al unui act incredintafi unei parti pentru a
sues controlul cu actul ramas celeilalte parti.
Intr-o acceptiune mai farga, controlul este o activitate specific umana (adica se desfa§oara in mod con§tient §i urmare§te
intotdeauna un scop), care consta in verificarea §i analiza permanents, periodica sau inopinata a unor activitati in scopul preintampinarii §i
lichidarii eventualelor neajunsuri.
In literatura de specialitate pot fi intalnite mai multe definit ale controlului financiar. De asemenea, mentionam §i faptul ca
intalnim, la nivel universitar, §i termenii „control economic-financiar" sau „control financiar-contabil", cu acela§i inteles.
Astfel, controlul financiar este definit ca verificarea modului de indeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor,
deficientelor din activitatea economicofinanciars.
Alts definitie privqte controlul financiar drept un proces grin care se verifies §i se masoara realizarea cantitativs §i calitativa
a performantelor, a sarcinilor sau lucrarilor, pe care le compara cu obiectivele planificate §i indica masurile de corectie ce spar ca necesare.
Sau, controiul poate fi definit ca actiunea de determinate a stsrii unor activitati economice reprezentate in documentele financiare
§i contabile, prin raportarea acestor reprezentari la prevederile legate prin care au fost definite.
Indiferent de maniera in care este definit controlul financiar, activitatea de control financiar se incadreaza, sintetic, in modelul
general al actiunilor de control care cuprinde urmatoarele etape
1. Stabilirea situatiei ideate, pe hazy programelor, planurifor, normelor, sarcinilor, organidramelor, etc.
2. Precizarea tolerantelor admise, adica a abaterilor maxime de la situatia ideals care sunt permise §i care trebuie stabilite
anticipat
3. Determinarea situatiei reale, existence la un moment dat sell la finalul operratiunii, constata de catre organele de control
luarea in considerate a tolerantelor admise
5. Interpretarea abaterilor §i formulates propunerilor de masuri necesare
Controlul financier este privit adeseori ca un atribut de baza al conducerii intreprinderii. Henry Fayol, unul dintre parintii §tiintei
conducerii, spunea ca a conduce inseamna a prevedea, a organize, a comanda, a coordona Si a controls. In literature romaneasca de
specialitate aceste functii ale conducerii sunt prezentate in mod asemanator.
De asemenea, controlul financier este privit ~i ca exprimare a functiei de control a finantelor. Aceasta consta in folosirea raporturilor
financiers ca mijloc de exercitare a unui control in forma baneasca asupra ansamblului de process ale reproductiei socials.
Controlul financier este reprezentat §i prin functiile de control gestionar §i informational ale contabilitatii.
Sistemul de control financier trebuie sa indeplineasca o serie de conditii
Sa aiba un caracter unitar
Sa fie multilateral §i sistematic
Sa aiba caracter democratic
Sa se caracterizeze prin operativitate §i promptitudine
Sa indeplineasca ~i un rol educativ
Sa aiba un caracter constructiv
Ca atribut al conducerii, controlul financier indep[ine§te cateva functii specifics
Functia de prevenire
Functia de reglare
Functia de corectare
Functia de atestare-certificare
Functia de prevedere
Diferitele aspects legate de diversitatea activitatii entitatilor fac posibila existents mai
multor forms de control, clasificate din mai mints puncte de vedere:
a) in functie de momentul exercitarii
Control anterior
Control concomitent
Control posterior
b) in functie de aria de cuprindere
o Control general sau de fond
Control total
Control prin sondaj
Control combinat sau mixt
c) in functie de scopul urmarit
Control tematic
Control complex
Control repetat
Control sub forma de ancheta
d) In functie de modalitatile de exercitare
Control faptic
Control documentar
e) din punct de vedere al pozitiei organelor de control
Control din interiorul unitatii
Control din afara unitatii
Activitatea de control financiar cunoa§te anumite limite, cat §i uncle restrictii, care trebuie avute in vedere
in organizarea oricarei activitati decontrol
Organele de control sa nu fi contribuit in nici un fel la operatiunile respective sau la
intocmirea documentelor
Pentru verificarea unei activitati trebuie sa existe o sursa de informare autentica §i accesibila `
Fiecare verificare solicits un nivel de competenta sau de calificare a organelor de control
Controlul financiar este, in principiu, inoperant fats de ~efii ierarhici
In cele mai multe cazuri, organele de control nu au dreptul sa hctarasc~a in legatos cu activitatile
pe care !e controleaza
Obiectivele controlului, factori subiectivi, personali sau socia!i, ^oiY;reresara_F{ materials, stimularea, gradul
de raspundere
METODE SI METODOLOGII DE CONTROL
In general, notiunea de metoda simboiizeaza drumul rational ce trebuie parcurs pentru infaptuirea unui
deziderat (sau "mersul rational al gandirii catre adevar", Rene Descartes, Discours de la methods, 1637).
In cazul concret al controlului financiar metoda are mai intai un inteles generalteoretic, dar are §i insemnate
valente practice, reprezentand un simbol de gandire care canalizeaza eforturile de intelegere §i apoi de actiune ale
oamenilor in contextul unor activitati specifice muncii de control. Din acest punct de vedere, metoda se concretizeaza
intr-un sistem unitar de concepts §i judecati de valoare, care asigure cunoa§terea efectiva a
fenomenelor economics, interpretarea corecta a for §i gasirea solutiilor pentru perfectionarea activitatilor viitoare.
In intelesul ei teoretic, metoda controlului financiar consta in e§alonarea investigatiilor sau a cercetarii
fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza §i sinteza.
Informarea ofera organelor de control elementele de cunoa§tere necesare. Ea poets avea un caracter
de ansamblu (succint) sau de detaliu (documentare analitica), referindu-se
in egala masura la modal in care s-au desfa§urat on se desfa~oara activitetile controlate, dar
§i la alts aspects, inclusiv la continutul actiunilor de control (temati'ci sau objective de urmarit, acts normative
ce reglemeteaza materia in cauza, norms metodologice, instructiuni, regulamente de ordine interioara etc.).
Informarea va permits organelor de control sa se orienteze cu prioritate asupra
problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare on laturi ale activitatii care prezinta
deficiente sau riscuri mai mari.
Verificarea este treapta de haze in cercetarea operatiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului
§i are ca element principal confruntarea sau comparatia ce trebuie facuta intre realitatile constatate §i situatiile
ideate continute in programs, normative sau norms. In functie de scopul urmarit, de sfera controlului §i de domeniul
in care se
exercita acesta, pot fi utilizate forms §i instruments specifice de verificare,
astfel incat se se
asigure o cat mai complete cunoa~tere §i o cat mai corecta interpreters a fenomenului control at.
Analiza folose§te pentru aprofundarea verificarii unor fenomene complexe a caror apreciere globate nu
este posibila sau suficienta. Ea consta in descompunerea fenomenelor sau proceselor economice in partite for
componente §i cercetarea separate a fiecareia dintre acestea. in munca decontrol economic-financier analiza
permite stabilirea factorilor de influents ~i a marimii acestor influente, identificarea cauzelor care au generat
anumite stsri de lucruri §i a eventualilor vinovati. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul ca actiunile
de control suet total lipsite de eficienta dace se limiteazs la simple constatare a realitatilor §i la caracterizarea
superficials a lor, fars sa contribuie la cunoa~terea tuturor detaliilor §i la prevenirea deficientelor.
{n sfar§it, sinteza urmare§te valorificarea eforturilor depuse in munca de control, permitand generalizarea
faptelor, stabilirea unor raporturi cauzs-efect §i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constaterilor cute de
cstre organul de control cu ocazia informerii, verificarii §i analizei sta la baza propunerii sau adopterii mssurilor
Pentru exercitarea controlului operativ si inopinat, comisarii Garzii Financiare prezinta ordinul de serviciu,
care este de regula general, cu caracter permanent si care indica numele comisarului si competentele acestuia,
precum si legitimatia de control si insigna, prevazute de legs.
Personalul Garzii Financiare care indeplineste functii publice specifics este dotat cu uniforms, insemne
distinctive, armament si alts mijioace tehnice utilizate ca mijloc individual de autoaparare. Uniforms si celelalte
dotari prevazute de prezenta hotarare pot fi purtate in timpul exercitarii atributiilor de control legsl incredintate,
in conditiile prevazute in Regulamentul de organizare si functionare a Garzii Financiare.
Modelul uniformei, al insemnelor distinctive, al legitimatiei de control si al ordinului de serviciu sent
prevazute prin act normativ. Achizitionarea uniformei si a insemnelor distinctive se face in conditiile iegii pentru
achizitiile publice, iar normele de dotare si durata de serviciu suet cats prevazute prin act normativ. De,
asemenea, mijloacele tehnice, echipamentele de autoaparare, de protectie si de comunicare Bunt prevazute prin
act normativ, iar achizitionarea acestora se face in conditiile legii.
Armamentul se posts asigura atat prin achizitii publice, cat si prin redistribuire cu titlu gratuit de la alts
institutii autarizate, pe baza protocoalelor incheiate in conditiile legii, in masura disponibilitatilor, cu conditia predarii
acestuia in perfecta stare fizica si de functionare tehnica si fiabilitate.
Personalul Garzii Financiare beneficiaza de stimulants materials si morale, in conditiile legii.
Institutiile specializate care pregatesc personal militar si care prin fags au dreptul sa detina si sa foloseasca
armament pentru realizarea unor atributii si sarcini specials de aparare sprijina Garda Financiara in realizarea
programului de dotare si de pregatire a personalului propriu pentru detinerea si utilizarea armamentului, mijloacelor
tehnice si echipamentelor proprii.
Raspunderea pentru asimilarea cunostintelor si utilizarea corespunzatoare a acestora revive comisarilor
Garzii Financiare, care vor fi testati din punct de vedere fizic, psihic si al cunostintelor necesare pentru acordarea
dreptului de portarma, anterior incredintarii armamentului si echipamentelor respective.
Autoturismele din dotare sunt inscriptionate cu insemnul Garzii Financiare in forma descrisa pentru insigna
comisarului, in dimensiune corespunzatoare, si sunt prevazute cu insemne si dispozitive de avertizare sonora si
luminoasa, in conditiile prevazute de art. 32 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 195/2002 privind circulatia pe
drumurile publice.
Garda Financiara este finantata de la bugetul de stet.
LISTA
mijloacelor tehnice, a echipamentelor de autoaparare,
de protectie si comunicare si a altor mijioace specials de dotare
a) Arme de foc si mijloace individuate de autoaparare
Arms de foc:
1. armament de serviciu: pistol cu un incarcator; se asigura la prima dotare; cats o bucata pentru fiecare
comisar;
2. toc din piste pentru pistol; se asigura la prima dotare pentru fiecare pistol;
3. munitie de razboi pentru fiecare incarcator de pistol pentru fiecare sedinta de tragere;
Mijloace individuate de autoaparare:
4. butelie cu gaz (spray) paralizant cu portbutelie pentru centura pentru dotarea fiecarui comisar*);
5. electrosocuri:
- 500 bucati de mici dimensiuni;
- 500 bucati de marl dimensiuni (bastoane); pentru dotarea comisarilor*).
In mod justificat, comisarul general poate aproba si altor personae din
cadrul Garzii Financiare cu astfel de mijloace, daca acestea participa la actiuni si numai pe timpul
desfasurarii actiunii.
b) Echipament individual de protectie:
1, veste reflectorizante pentru actiunile stradale: 800 bucati;
2. bastoane reflectorizante pentru actiunile stradale: 500 bucati;
3. combinezon din doua piese (pantalon si bluza inscriptionata cu sigla Garzii Financiare), confect'ronat din
material usor, care se imbraca de catre comisari pest's uniforma in actiunile de inventariere si manipulare a
marfurilor, ambalajelor etc.; cafe o bucata pentru fiecare comisar.
c) Mijloace de comunicare:
0 telefon mobil si serviciile aferente - un aparat/persoana. d) Alte mijloace speciale de dotare:
1. microscoape portabile pentru citirea elementelor de secretizare de pe timbre si banderole;
2. sigilii metalice de unica folosinta, inseriate;
3. imprimate (formulare cu regim special);
4. alte articole necesare, bine justificate, avizate de comisarul general si aprobate de ministrul delegat
pentru coordonarea autoritatilor de control.
INSPECŢIA FISCALĂ Controlul financiar de stat -in sfera executivului cuprinde in aria sa administrarea si utilizarea resurselor publice, dar si respectarea reglementarilor legale de catre agentii economici in legatura cu indeplinirea obligatiilor fata de stat. De asemenea, vizeaza problemele de prevenire si combatere a fraudelor, contraventiilor si infractiunilor la regimul fiscal, urmarind astfel aplicarea si executarea legilor fiscale, impiedicarea sustragerilor de la plata obligatiilor" la bugetul statului, respectarea normelor de comert si eliminarea activitatilor de contrabanda. Activitatea de control este asigurata in structuri distincte care functioneza in cadrul Ministerului Finantelo( Publice ca organ central de aplicare a politicii guvernamentale in domeniiJnrnancfar. Intreaga activitate a acestei institutii publice se desfasoara pornind de la urmatoarele principii: ./ principiul transparentei activitatii; ./ principiul coerentei, stabilitatii si predictibilitatii cadrului economic; ./ principiul satisfacerii cerintelor partenerilor sociali; ./ '. principiul perfectionarii activitatii de gestionare a fondurilor publice; ./ principiul armonizarii cadrului legislativ la cerintele Uniunii Europene. Prin prevederile legalede organizare si functionare, Ministerul Finantelor Publice trebuie sa actioneze pentru realizarea urmatoarelor sarcini: • elaboreaza si implementeaza politica de aplicare a programului de guvernare in domeniul finantelor publice; • elaboreaza cadrul legal in domeniul contabilitatii si al concurentei loiale in economie, supraveghind respectarea prevederilor legale; • administreaza dat~ria publica si veniturile statului prin proc_edurile de gestiune, colectare, control si solutionare a litigiilor cu contribuabilii; • exercita, prin organele sale, controlul financiar asupra oragnelor si institutiilor de stat, regiilor autonome, societatilor comerciale si asupra celorlalti agenti economico - sociali;
• reprezinta statul si Guvernul Romaniei pe plan extern, in domeniul de activitate propriu. • actioneaza operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor si infractiunilor la regimul fiscal. Conform prevederilor legale, controlul financiar de stat este organizat si functioneaza in cadrul Ministerului Finantelor Publice prin urmatoarele unitati: )- Directii si Directii generale de specialitate in cadrul carora se pot organiza, prin ordin al ministrului, directii, servicii, birouri sau alte structuri in functie, de atributiile ce rezulta din program; )- Agentia Nationala de Administrare Fiscala; )- Agentia Nationala de Plati; )- Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Prin actiunea de control se stabileste daca activitatea economica si financiara a unei entitati economice este organizata si se desfasoara conform normelor, principiilor si regulilor stabilite. Realizarea practica a acestei activitati presupune derularea unei metodologii de exercitare a controlului structurata pe etape dupa cum urmeaza:
etapa programarii activitatii de control; etapa pregatirii actiunii de control; etapa efectuarii controlului financiar; etapa intocmirii actelor de control; etapa valorificarii constatarilor rezultate din efectuarea controlului.
Altfel formulat, actiunea de control presupune cunoasterea situatiei stabilite prin programe, legi norme etc., cunoasterea situatiei reale, determinarea abaterilor prin compararea celor doua situatii si formularea de concluzii, sugestii, masuri de aplicat. Activitatea de control presupune studiul prealabil al activitatii ce urmeaza a fi verificate, controlul documentar - contabil, controlul faptic, analiza economico - financiara, controlul total si prin sondaj si valorificarea constatarilor. O deosebita importanta in realizarea practica a acestui proces de cunoastere o are competenta profesionala, controlul eficient trebuind sa apartina specialistilor de elita, expertilor in domeniu pe care noi ii numim controlori sau inspectori. Dupa cum s-a observat, toate formele de control financiar exercitate catre stat si respectarea normelorlegale pe-acesta le impune in desfasurarea activitatilor. Specializata in acest sens este Agentia Nationala de Administrare Fiscala care exercita in baza legii proprii activitatile de control financiar si inspectie fiscala. Agentia Nationala de Administrare Fiscala (ANAF) a aparut ca structura noua a MFP, exercitandu-si atributiile in cadrul Directiilor Generale ale Finantelor Publice. Pana in anul 2003, obiectivele Ministerului Finantelor Publice erau indeplinite prin Directia Generala a Finatelor Publice si Controlului Financiar de Stat (DGFPCFS) si a Garzii Financiare, prin Hotararea nr.1574/ 2003 aprobandu-se organizarea si functionarea ANAF· ca structura specializata de control financiar al statului. Activitatea sa este ghidata de urmatoarele principii: • aplicarea unitara a legii privind veniturile statului; • colectarea la termen a veniturilor bugetului de stat, ale bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj, bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; .• urmarirea, supravegherea si controlul "fisca-I pe intreg teritoriul national. Agentia Nationala de Administrare Fiscala este compusa din directii genera le prin intermediul carora isi exercita functia de control financiar in cele doua forme ah3 sale, controlulfiscal si investigatia fiscala. Structurile ANAF pot fi schematizate astfel:
Directia de control fianciar Directia generala de inspectie financiar - fiscala
Directia de control fiscal Directia de investigatii fiscale
Structurile specializate ale ANAF realizeaza activitatea de control fiscal pe baza urmatoarelor obiective: verificarea bazelor de impunere; stabilirea conformitatii si legalitatii declaratiilor fiscale; controlul indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili fata de stat si respectarea legislatiei fiscal - contabile; stabilirea diferentelor la obligatiile de plata si a accesoriilor acestora. Conform Codului Fiscal, Agentia Nationala de Administrare Fiscala realizeaza urmatoarele activitati: 1. investigarea fiscala a tuturor adelor si faptelor ce rezulta din activitatea unui contribuabil in vederea constatarii legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, a corectitudinii indeplinirii obligatiilor fata de diferitele bugete ale statului;
2. evaluarea informatiilor fiscale in vederea compararii declaratiilor fiscale cu informatiile detinute din alte surse de catre structurile abilitate cu . realizarea activiatii de inspectie fiscala; 3. sanctionarea abaterilor constatate, conform prevederilor legale, si stabilirea masurilor de prevenire si combatere a faptelor de nerespectare a normelor fiscale. La nivel de judet, activitatea ANAF se realizeaza prin Directia Generala a Finantelor Publice in cadrul careia functioneaza structuri specializate si anume Serviciul de Investigatii Fiscale, Serviciul de Control Fiscal si Serviciul de Control Financiar. Atributiile acestor atructuri sunt coordonte si programate de catre serviciul de metodologie care urmareste realizarea sarcinilor proprii si tine legatura cu celelalte directii din cadrul Ministerului Finantelor Publice. De mentionat ca o data cu organizarea ANAF ca structura specializata de control a statului s-a inlocuit termenul de control fiscal cu cel de inspectie fiscala intru cat conform Hotararii de Guvern nr. 1050/ 2004" inspectia fiscala se exercita exclusiv, nemijlocit si neingradit prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala sau, dupa caz, de compartimentele de specialitate ale autdritatiÎor publice locale, ... sau de alte autoritati care sunt competente, potrivit legii, sa administreze impozite, taxe, contributii sau alte sume da tora te bugetului general consolidat. " Inspectia fiscala reprezinta un ansamblu de activitati destinate sa asigure respectarea obligatiilor de calculare corecta, declarare si de plata la termenul legal a impozitelor, taxelor si altor varsaminte obligatorii datorate la bugetul de stat. Obiectul principal al activitatii de inspectie fiscala este " verificarea bazelor de impunere, a legalitatii··si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata, precum si a
accesoriilor aferente acestora.11 Inspectia fiscala se exercita pe baza principiilor independentei, uncitatii, autonomiei, ierarhizarii, teritorialitatii si descentralizarii, fiind organizata in baza unor programe anuale, trimestriale si lunare aprobate prin ordin al presedintelui ANAF. Atributiile pe care activitatea de inspectie fiscala trebuie sa le indeplineasca sunt, conform art. 91, al. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala, urmatoarele: constatarea si investigarea fiscala a tuturor actelor si faptelor rezultand din activitatea contribuabilului supus inspectiei sau altor persoane privind legalitatea si conformitatea declaratiilor fiscale, corectitudinea si exactitatea indeplinirii obligatiilor fiscale, in vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza si evaluarea informatiilor fiscale, in vederea confruntarii declaratiilor fiscale cu informatiile proprii sau din alte surse; . sanctionarea, potrivit legii, a faptelor constatate si dispunerea de masuri pentru prevenirea si combaterea abaterilor de la legislatia fiscala. Pentru o mai buna intelegere a sarcinilor care intra in sfera de actiune a inspectiei fiscale, trebuie definiti si explicati anumiti termeni specifici care completeaza definitia data inspectiei fiscale. Astfel, continutul obligatiilor fiscale este definit in Codul de procedura fiscala dupa cum urmeaza: a) obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat; b) obligatia de a calcula si de a inregistra in evidentele contabile ·si fiscale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului de stat consolidat; c) obligatia de a plati dobanzi si penalitati de intarziere, aferente impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligatii de plata accesorii; d) obligatia de a calcula, de a retine si de a inregistra in evidentele contabile si de plata, la termenele legale, impozitele si contributiile care se realizeaza prin stopaj la sursa; e) obligatia de a plati la termenele legale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului de stat consolidat; f) orice alte obligatii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, in aplicarea legilor fiscale. In urma stabilirii acestor obligatii se naste raportul juridic fiscal ale carui subiecte sunt statul si unitatile administrativ - teritoriale pe de o parte, si contribuabilul, precum si alte persoane care dobandesc drepturi si obligatii fiscale, de cealalta parte. Statul este reprezentat de Ministerul Finantelor Publice prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, si de autoritatile administratiei publice locale . sau de compartimentele de specialitate ale acestora, denumite prin Codul de procedura fiscala organe fiscale. Contribuabilul este definit de Codul de procedură fiscală drept "orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat." Legea prevede ca in relatiile cu organul fiscal, contribuabilul poate fi reprezentat de un imputernicit numit printr-un act autentificat, mai ales in cazui in care contribuabilul nu are domiciliul fiscal in Romania si obligatiile fata de stat trebuie indeplinite. Prin domIciliul fiscal se intelege: a) pentru persoanele fizice, adresa de domiciliu sau adresa unde acestea locuiesc efectiv, daca difera de cea de
domiciliu; b) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul de gestilme administrativa si conducere a afacerii, in cazul in care difera de sediu! soda! declarat in actul constitutiv; c) pentru asocieri si alte entitati fara personalitate juridica,adresa reprezentantului fiscal sau adresa domiciliului fiscal al orÎC;aw:â dintr€) asociati Exercitarea activitatii de inspectie fiscala poate fi structumta pe () serie de actiuni dupa cum urmeaza: ·examinarea documentelor aflate la dosarul fiscal al contribuabilului; verificarea concordantei dintre datele din declaratiile fiscale cu cele din evidenta contabila a contribuabilului; • discutarea constatari lor si-solicitarea de explicatii scrise de la reprezentantul lega! al contribuabilului sau de la imputerniciti;
solicitarea de informatii de la terti; stabilirea de diferente de obligatii fiscale de plata; verificarea locurilor unde se realizeaza activitati generatoare de
venituri impozabile; dispunerea masurilor asiguratorii in baza legii; efectuarea de investigatii fiscale; aplicarea de sanctiuni potrivit normelor legale.
Pentru detalierea acestor etape ale inspectiei fiscale, Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala aduc urmatoarele completari: ·solicitarea de explicatii scrise .. se va face ori de cate ori este nevoie pentru clarificarea si definitivarea constatarilor privind situatia fiscala a contribuabilului si se vor da in scris in "nota explicativa";-
• in cazul refuzului de a da explicatiile cerute, intrebarile se vor trimite printr-o adresa scrisa, iar formularea raspunsului trebuie facuta in termen de cel putin 5 zile lucratoare; • stabilirea bazei de impunere si a diferentelor de plata se vor face pe baza evidentelor conta bile si fiscale, folosindu-se metode indirecte de estimare prevazute in lege, cu mentionarea motivelor, criteriilor si temeiului legal de estimare. Metoda de estimare indirecta se utilizeaza in urmatoarele cazuri: ./ contribuabilul nu a depus declaratiile fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corecta a bazei de impunere; ./ nu colaboreaza sau chiar refuza inspectia fiscala; ./ nu si-a indeplinit obligatiile privind evidentele contabile si fiscale; ./ documentele justificative au disparut din motive de forta majora. Astfel, durata inspectiei fiscale este stabilita de organele de inspectie fiscala la maxim 3 luni, in cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare se mareste la 6 luni. Activitatea de inspectie fiscala trebuie sa examineze toate starile de fapt si raporturile juridice relevante pentru impunere, dar sa nu afecteze activitatea curenta a contribuabilului. Conform Codului de procedura fiscala, Il inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit, taxa, contributie si alte sume datorate bugetului general consolidat si pentru fiecare perioada supusa impozitarii. Prin exceptie, . conducatorul inspectiei fiscale competent poate decide re verificarea unei anumite perioade daca, de la data incheierii inspectiei fiscale si pana la data implinirii termenului de prescriptie apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor sau erori de calcul care· influenteaza rezultatele acestora." Termenul de prescriptie este de 5 ani si incepe de la 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala,' ·iar pe timpul desfasurarii inspectiei fiscale se suspenda. Inspectia fiscala se efectueaza asupra creantelor nascute in ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale, iar in cazul marilor contribuabili se - exercita asupra perioadei care incepe de la data incheierii ultimei inspectii fiscale. Codul de procedura fiscala prevede extinderea inspectiei fiscale pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale, daca se constata una din situatiile: nu au fost depuse declaratiile fiscale; nu au fost indeplinite obligatiile de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat;. exista indicii cu privire la diminuarea impozitelor, taxelor, contributii lor si altor sume datorate bugetului general consolidat. Activitatea de inspectie fiscala se realizeaza sub doua forme: 1. inspectia fiscala generala, care consta in verificarea tuturor obligatiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o
perioada de timp determinata; 2. inspectia fiscala partiala, care reprezinta activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligatii fiscale, pentru o perioada de timp determinata, cu mentiunea ca se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impunere, dar cu aprobarea conducatorului inspectiei fiscale si instiintarea contribuabilului. De regula, inspectia partiala se efectueaza in urmatoarele conditii: ./ . este stabilita prin lege;
./ este o actiune de regularizare a unor obligatii fiscale;
./ este dispusa prin decizia de reverificare data ca solutionare a unei contestatii; ./ este solicitata de unele institutii ale statului pentru clarificarea situatiei fiscale a unui anumit
contribuabil. In desfasurarea activitatii de inspectie fiscala, se pot aplica urmatoarele proceduri si tehnici de control: + controlul prin sondaj; + controlul inopinat; + controlul incrucisat; + calculul de control. Selectarea contribuabililor In vederea supunerii inspectiei fiscale este realizata de· catre organul fiscal competent, pe baza principiului general al tratamentului egal aplicat tuturor contribuabililor care fac parte din aceeasi categorie si acelasi domeniu de activitate. Procedura de selectare nu poate fi contestata de catre contribuabil si are' la baza 'urmatOarele criterii: "
» verificarea cel putin o data in cadrul termenului de prescriptie a marilor contribuabili;
» contribuabilii care in mod sistematic nu depun decl~ratiile fiscale sau le depun cu erori, deficiente si neconcordante;
» contribuabilii care desfasoara activitati cu frecventa ridicata de acte de evaziune fiscala sau cei asupra carora exista informatii privind practicarea evaziunii fiscale;
» contribuabilii care in mod sistematic inregistreaza pierderi sau nu-si achita obligatiile fiscale. In sistemul fiscal romanesc, bazat pe autoimpunere, se reglementeaza drepturile si obligatiile ce revin contribuabilului si organului fiscal inainte de inceperea inspectiei fiscale cat si pe parcursul desfasurarii acesteia. Astfel, contribuabilii au urmatoarele drepturi si obligatii: a) dreptul de a fi instiintat despre actiunea de inspectie fiscala; b) dreptul de a fi verificat numai pentru impozitele, taxele. si contributiile sociale aflate in cadrul termenului de prescriptie;
c) dreptul de a solicita modificarea datei de incepere a inspectiei fiscale; d) dreptul de a fi verificat o singura data; e) dreptul de a solicita legitimatia organelor de inspectie fiscala;
f) dreptul ca activitatea sa sa fie cat mai putin afectata pe parcursul inspectiei fiscale; g) dreptul de a fi informat; h) dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informatii si de a refuza furnizarea lor;
dreptul de a beneficia de asistenta de specialitate; dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal;
k) dreptul de a primi dovada scrisa in cazul retinerii unor documente de catre organele de inspectie fiscala; 1) dreptul de a cunoaste rezultatele inspectiei fiscale; m) dreptul de a contesta decizia de impunere emisa in urma inspectiei fiscale; n) obligatia de a permite accesul organului de inspectie in incintele de afaceri, de a asigura un spatiu adecvat si logistica necesara; o) obligatia de a pune la dispozitia organului de inspectie toate documentele care stau la baza calcularii impozitelor datorate; p) obligatia de a colabora la desfasurarea inspectiei fiscale si de a furniza informatiile cerute; q) obligatia de a conduce, a pastra si arhiva evidentele contabile si fiscale intr-un mod adecvat si de a le pastra la domiciliul fiscal sau la sediile secundare; r) obligatia de a se prezenta la sediul organului fisca! pent.ru clarificarea situatiei fiscale reale; s) obligatia de a plati diferentele de impozite, taxe, contributil soc!8ie, stabilite cu ocazia inspectiei fiscale, precum si dobanzile si penalitatile de inatrziere aferente acestora. In derularea activitatii de inspectie fiscala, trebuie sa se tina seama de cateva reguli impuse prin Codul de procedura fiscala, care vor fi detaliate in capitolul III al lucrarii o data cu descrierea procedurii de inspectie fiscala.
EVAZIUNEA FISCALĂ EvC!ziunea fiscală este un fenomen condamnat dintotdeauna, Însă niciodată nu a putut fi eradicată În totalitate. În ciuda sancţiunilor, el persistă În toate ţările. Evaziunea fiscală se manifestă cel mai adesea prin economia subterană, ponderea acesteia În Produsul Intern Brut fiind diferită În funcţie de măsurile luate de fiecare ţară În parte. Evaziunea fiscală este unul dintre fenomenele economice cele mai complexe şi de maximă importanţă cu care statele se confruntă şi ale cărei consecinţe nedorite caută să le limiteze cât mai mult. PreÎntâmpinarea şi limitarea acestui fenomen sunt În sarcina statelor. Puterea publică poate să intervină . în diferite momente prin măsuri corespunzătoare scopului de combatere a evaziunii fiscale. De multe ori măsurile luate de către state prin politica fiscală, urmărind creşterea capitalului sau alte obiective, prin scutiri sau reduceri de taxe, sunt interpretate ca fiind măsuri care încurajează official evaziunea fiscală. . De asemenea, globalizarea economiilor şi dezvoltarea relaţiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite a condus spre o manifestare internaţională a evaziunii fiscale. Astfel, se întâlnesc numeroase "paradisuri fiscale" În care sistemele fiscale sunt foarte permissive sau prevăd scutiri semnificative de impozite. Pe de altă parte, se Întâlneşte şi opinia circumscrierii În sfera evaziunii fiscale toate procedurile utilizate de Întreprinderi prin care sunt utilizate toate opţiunile
"- .
prevăzute de lege sau sunt speculate toate lacunele legii, În scopul minimizării cuantumului impozitelor, utilizându-se termenul de evaziune fiscală legală. In România, primele măsuri privind combaterea evaziunii fiscale au fost legiferate În 1994, iar În iulie 2005 a apărut o nouă formă a Legii privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, sub nr. 241. Legea română procedează la definirea unor termeni utilizaţi În cuprinsul acesteia, astfel:
• buget general consolidat - ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg;
• contribuabil - orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate, fara personalitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat;
• documente legale - documentele prevazute de Codul fiscal, Codul de procedura fiscala, Codul vamal, Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si de reglementarile elaborate pentru punerea in aplicare a acestora;
formulare tipizate cu regim special utilizate in domeniul fiscal - documente legale ale caror tiparire, inseriere si numerotare se realizeaza in conditiile actelor normative in vigoare;
• obligatii fiscale - obligatiile prevazute de Codul fiscal si de Codul de procedura fiscala;
• operatiune fictiva - disimularea realitatii prin crearea aparentei existentei unei operatiuni care in fapt nu exista;
• organe competente - organe care au atributii de efectuare a verificarilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii. În această lege, faptele care constituie infracţiuni de evaziune fiscală sunt sancţionate diferit, În funcţie de gravitatea acestora:
- . ~ .
~ se pedepseste cu amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse, in termenul inscris in documentele de control, desi acesta putea sa o faca. ~ se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de 3 ori, documentele legale si bunurile din patrimoniu, in scopul impiedicarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale, ~ se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda impiedicarea, sub orice forma, a organelor competente de a intra, in conditiiie prevazute de lege, in sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. ~ se pedepseste cu inchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa. ~ se pedepseste cu inchisoare de la 2 ani la 7 ani si interzicerea unor drepturi punerea in circulatie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special. ~ se pedepseste cu inchisoare de la 3 ani la 12 ani si interzicerea unor drepturi tiparirea sau punerea in circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special, falsificate.
~ se pedepseste cu inchisoare de la 3 ani la 10 ani si interzicerea unor drepturi stabilirea cu· rea-credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor, avand ca rezultat obtinerea, fara drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensari datorate bugetului general consolidat. ~ se pedepseste cu inchisoare de la 5 ani la 15 ani si interzicerea unor drepturi asocierea in vederea savarsirii fâptei prevazute la alin. (1). ~ se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale: . a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte . documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu . au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e) executarea de evidente conta bile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala.
Daca prin faptele prevazute mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin aceleaşi fapte s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Legea prevede şi câteva cazuri În care faptele nu se pedepsesc sau În care pedepsele se reduce. Astfel, În cazul savarsirii unei infractiuni de evaziune fiscala prevazute de prezenta lege, daca in cursul urmaririi penale sau al judecatii, pana la primul termen de judecata, invinuitul ori inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru fapta savarsita se reduc la jumatate. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 100.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se poate aplica pedeapsa cu amenda. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 50.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se aplica o sanctiune administrativa, care se inregistreaza in cazierul judiciar. Aqeste dispozitii nu se aplica daca faptuitorul· a mai savarsit o infractiune prevazuta de prezenta lege intr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de nepedepsire sau reducere. In cazul in care s-a savarsit o infractiune prevazuta de prezenta lege, luarea masurilor asiguratorii este obligatorie. Nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanti legali ai societatii comerciale, iar daca au fost alese, sunt decazute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infractiunile prevazute de legea privind evaziunea fiscală.
CONTROLUL PROPRIU AL AGENŢILOR ECONOMICI Noţiunea de control propriu semnifică faptul.că el se organizează şi se exercită din interiorul unităţilor patrimoniale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare. Obiectivele sale vizează creşterea operativităţii controlului şi creşterea responsabilităţii pentru administrarea patrimoniului propriu, şi rezultă şi din caracteristica acestora de a gestiona În interior valori materiale şi băneşti care necesită exercitarea unui control asupra integrităţii, stării calitative şi modului de utilizare a acestora. In ţara noastră, procesul de adaptare a sistemului de control propriu la cerinţele economiei de piaţă a generat apariţia unor noi norme juridice care au reglementat organizarea controlului propriu În cadrul unităţilor economice din sectorul de stat, În timp ce controlul propriu al agenţilor economici cu capital privat a devenit responsabilitatea conducerii acestora. Cel.e mai reprezentative forme de control propriu sunt controlul ierarhizat, controlul financiar preventiv şi controlul gestionar. Din punct de vedere normativ numai controlul financiar preventiv şi controlul financiar de gestiune au la bază norme juridice şi metodologice obligatorii, şi numai pentru sectorul de stat. Din motivele prezentate mai sus, multe unităţile patrimoniale cu capital privat şi de dimensiuni medii şi mici; nu acordă atenţia necesară organizării formelor proprii de control. Dacă volumul activităţii şi posibilităţile financiare nu permit şi nu necesită organizarea controlului preventiv sau a controlului gestionar, ar trebui să apeleze la valenţele controlului ierarhic şi ale controlului invizibil. Controlul invizibil este un concept care stă la baza organrzam muncii şi a sistemelor informaţionale. Sunt cunoscute
două concepţii privind controlul invizibil: a) Concepţia anglo-saxonă ( de origine americană) are la bază principiul: orice operaţiune şi tranzacţie trebuie să poată fi bservată În mod independent de cel puţin două persoane care au funcţii diferite În Întreprindere b) Concepţia continentală (de origine franceză) are la bază principiul una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori pe acelaşi flux de operaţiuni Controlul ierarhizat (operaţional, managerial sau de compartiment) - este un atribut de bază al funcţiilor de conducere şi se exercită În cadrul atribuţiilor normale de serviciu.
Sub aspect teoretic şi metodologic, derivă din principiul general al "delegării autorităţii de conducere şi control" potrivit căruia fiecărei funcţii trebuie i se atribuie răspunderi bine precizate, însoţite de autoritatea funcţiei respective. Organizarea propriu-zisă a acestui tip de control se face prin dispoziţii cu caracter intern, stabilindu-se activităţile supuse controlului, periodicitatea exercitării, obiectivele urmărite şi persoanele :fin responsabile. Controlul ierarhizat se poate exercita sub formă faptică sau documentară, utilizând sa diferite mijloace şi tehnici, ca : ::a • Inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor la • Informarea personală sau organizarea unor şedinţe cu sobordonaţii • Folosirea unor mijloace rapide de comunicare şi informare e • Primirea periodică a unor rapoarte, situaţii operative, etc. :t • Stabilirea anticipată a unor sarcini sau cifre de control Controlul ierarhizat de mai întâlneşte sub denumirea "control ierarhic operativ curent". Caracterul ierarhic al acestei forme de control se întemeiază pe organizarea piramidală a funcţiilor de conducere. Caracterul inopinat este dat de exercitarea controlului concomitent cu desfăşurarea activităţilor, permitând depistarea şi înlăturarea operativă a abaterilor, ceea ce îi conferă şi caracterul curent.
Controlul financiar preventiv Acest tip de control este un atribut al funcţiei financiar-contabile. Scopul său este preîntâmpinarea unor fenomene negative, utilizarea eficientă a resurselor, întărirea ordinii şi disciplinei in administrarea patrimoniului, creşterea gradului de răspundere. În sectorul de stat, controlul financiar preventiv este reglementat prin lege, modul de organizare şi exercitare a acestuia fiind stabilit de către Ministerul Finanţelor Publice. In cazul agenţilor economici din sectorul privat, modul de organizare şi exercitare este de competenţa organelor de conducere. Sarcinile de bază ale controlului financiar preventiv vizează preîntâmpinarea încălcării normelor juridice şi producerea de pagube sau prejudicii, iar continutul cuprinde examinarea, pe bază de documente, a operaţiunilor sub aspectul ceior cind elemente esenţiale : legalitate, realitate, necesitate, oportunitate şi economicitate. Se supun, de regulă, controlului financiar preventiv, toate operaţiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaţiuni prin care se nasc, se modi'fică sau se sting drepturi şi obligaţii patrimoniale faţă de alte persoane fizice sau juridice, faţă de stat, etc, atât În faza de angajare, cât şi În faza de plată, ca de exemplu: încheierea contractelor încasările şi plăţile de orice natură, prin casă sau bancă trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume .. Închirierea, gajarea, concesionarea de bunuri, etc.
Controlul financiar preventiv se exercită În cadrul compartimentului financiarcontabil, de regulă de către conducătorul compartimentului, care este titularul vizei de control. Tn cazul lipsei sale temporare, este desemnat un înlocuitor, iar În unităţile cu volum mare de operaţiuni, pot fi stabilite şi alte persoane, împuternicite pentru anumite operaţiuni. Ca metodologie de exercitare, În momentul prezentării documentelor, persoana însărcinată cu viza verifică dacă sunt Îndeplinite toate obiectivele stabilite pentru operaţiunea în cauză. Sub aspect formal, acordarea vizei de control financiar preventiv constă În aplicarea pe document a unei ştampile şi a semnăturii persoanei Însărcinate cu controlul, cu menţionarea datei acordării vizei. Dacă nu sunt Întrunite toate elementel.e necesare pentru acordarea vizei, persoana responsabilă refuză acordarea vizei. Soluţionarea acestei situaţii depinde de modul concret prevăzut de către conducerile unităţilor respective . . Prin dispoziţii ale conducerii vor fi stabilite operaţiunile care nu vot fi executate şi nu vor fi Înregistrate În contabilitate, dacă nu au primit În prealabil viza de control. Controlul gestionar Gontrolul gestionar vizează În principal administrarea corectă a patrimoniului şi este, În esenţă, un control de factură contabilă sau revizie contabilă, fără a se limita Însă la aceasta. Necesitatea acestui control decurge din cerinţa ca fiecare agent economic, ca şi fiecare gestiune sau subdiviziune organizatorică să fie supuse periodic unui control analitic (control de fond). Acest control se efectuează, de regulă, o singură dată pe an, cuprinzând totalitatea operaţiunilor economice şi financiare care au avut loc de la precedenta
verificare până la zi. Conţinutul activităţii de control gestionar are mai multe accepţiuni în lume·, În funcţie de caracteristicile sistemului juridic, de organizarea contabilităţii, de tradiţie şi de organizarea profesiei contabile. Tn România, controlul gestionar vizează În principal respectarea normelor legale privitoare la gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti, pe baza operaţiunilor înregistrate în contabilitate şi a evidenţelor tehnico-operative. La fel ca în cazul controlului preventiv, controlul gestionar este reglementat de norme juridice pentru sectorul de stat, În timp ce agenţii economici cu capital. privat îşi organizează controlul propriu conform propriilor statute,
Controlul gestionar se organizează, de regulă, În compartimente distincte situate În subordinea directă a conducerii, Încadrate cu revizori contabili care au sarcini exclusive de efectuare a controlului. Controlul gestionar se efectuează În totalitate sau prin sondaj, În raport cu volumul, valoarea şi natura bunurilor, condiţiile de păstrare şi gestionare, frecvenţa abaterilor, s,a, Obiectivele sale vizează În principal:
· existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi deţinute cu orice titlu
· utilizarea valorilor materiale în activitatea unităţii · efectuarea Încasărilor şi plăţilor de orice natură · întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi registrelor conta bile
În ceea ce priveşte metodologia de exercitare, orice acţiune de control gestionar trebuie să parcurgă câteva etape: 1. Pregătirea acţiunii de control: cuprinde ca momente obligatorii: - documentare privind activitatea din sectorul supus verificării - desemnarea persoanelor care vor forma echipa - instruirea echipelor desemnate - studierea diverselor materiale existente la unitatea verificatoare ŞI studierea dispoziţiilor legale şi interne legate de activitatea supusă controlului - alegerea momentului de începere a controlului şi durata acestuia
f) Organizarea muncii la locul verificării : - prezentarea la unitatea supusă verificării şi luarea legăturii cu conducerea - verificarea valorilor materiale care necesită un control inopinat - documentare detaliată privind organizarea şi desfăşurarea activităţii - întocmirea unui plan detaliat de verificare 3. Verificarea propriu-zisă: trebuie să respecte cel puţin trei reguli de bază: /li verificare3 obiectivelor înscrise în plan trebuie să se împletească obligatoriu cu modul În care unitatea controlată a adus la îndeplinire măsurile stabilite în acţiunile de control precedente controlorii pot solicita întocmirea unor situaţii, extrase de date, note de justificare, . limitate la strictul necesar
· controlorii vor menţine un contact permanent cu factorii de răspundere şi să satisfacă obligatoriu trei cerinţe esenţiale :
· aprecierea operaţiunilor trebuie să se facă încspiritul unei depline obiectivităţi, în . acord cu legislaţia şi pe baza documentelor · trebuie avute în vedere interdependenţele dintre diferitele fenomene şi procese · membrii echipei trebuie să informeze permanent şeful şi ceilalţi membri despre constatări, pentru confruntarea opiniilor
Întocmirea şi perfecta rea documentelor de control: - toate constatările trebuie consemnate în documente specifice, care vor cuprinde şi concluziile şi aprecierile contr%rilor, precum şi măsuri - în afara consecinţelor imediate, actele de control pot sta la baza unor acţiuni administrative sau juridice - actele de control trebuie să îndeplinească anumite condiţii de formă (elementele de identificare şi semnăturile autorizate, atât ale controlorilor cât şi ale celor controlaţi) şi de fond (constatări autentice şi concluzii temeinice), excluzând subiectivismul, părerile preconcepute şi arbitrariul - de principiu, actele de control sunt documente bilaterale, adică ele se însuşesc şi semnează atât-de controlori cât şi de către reprezentanţii unităţii Cele mai importante şi uzuale acte de control sunt:
o Procesul verbal: este principalul document, care cuprinde o parte introductivă, rezervată datelor de identificare, o parte care cuprinde conţinutul propriu-zis al controlului, cu expunerea ordonată a tuturor deficienţelor constate, şi o parte de încheiere în care se precizează numărul de exemplare şi destinaţia lor
precum şi menţiunea restituirii tuturor documentelor puse la dispoziţie o Nota de prezentare: însoţeşte actul de control şi conţine aprecieri suplimentare faţă de cele constatate, destinate numai celui care a dispus controlul, sub forma propunerilor de măsuri, de imputare a pagubelor, etc. o Nota unilaterală : se întocmeşte atunci când nu se constată deficienţe sau abateri şi când nu se justifică întocmirea procesului verbal
5. Valorificarea rezultatelor controlului : se realizează prin stabilirea măsurilor concrete prin care urmează să se remedieze deficienţele
I6. Controlul indeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din acţiunea de verificare: misiunea controlului se poate considera Încheiată numai atunci când deficienţele, abaterile au fost definitiv lichidate şi s-au creat condiţiile pentru prevenirea lor În viitor
GESTIUNEA ŞI GESTIONARUL Etimologic, noţiunea de gestiune este de origine franceză şi provine din cuvântul gestion, care este un derivat din latinescul getio, cuvânt care semnifică "girare unei averi". Noţiunea de gestiune a căpătat şi un sens mai concret, de administrare a bunurilor, răspundere privind păstrarea bunurilor şi a mânuirii fondurilor unei întreprinderi sau instituţii". În conformitate cu Codul Civil, noţiunea de gestiune reprezintă administrarea patrimoniului sau a unei părţi din bunurile unei persoane, de către reprezentantul ei, numit garant. Totalitatea bunurilor materiale, mijloace băneşti sau alte valori pe care un gestionar le primeşte, le păstrează şi le eliberează în condiţiile legii, asigurând integritatea lor, reprezintă obiectul gestiunii. Din punct de vedere economic, prin bun se înţelege tot ceea ce serveşte la satisfacerea trebuinţelor omului şi poate fi exprimat în bani. Bunurile se mai pot împărţi, în funcţie de provenienţa lor, În bunuri libere (accesul la acestea este liber, fiind determinat doar de loc şi timp, de exemplu lumina,
. aerul de munte, apa mării etc) şi bunuri economice (care cuprind atât materialele cât şi serviciile şi informaţiile, provenind în urma unei activităţi economice şi existând doar tât timp cât vor fi produse). Însă, bunul obţinut fără nici o cheltuiuală nu este bun economic. Ceea ce caracterizează gestiunea este faptul că gestionarului îi revine obligaţia să efectueze o sumă de activităţi, În scopul păstrării şi asigurării integrităţii bunurilor sau valorilor băneşti primite.
Legea privind angajarea gestionarilor1 consideră a fi "bunuri", bunurile materiale, mijloacele băneşti şi orice alte valori gestionate. Sunt incluse în categoria gestiunilor: a) depozitele, magaziile, silozurile, precum şi altele asemănătoare, În cazul În care În ele sunt adăpostite, depozitele sau înmagazinate materii primi şi similare, materiale, 1 Legea 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice combustibil, carburanţi şi lubrifianţi, deşeuri, semifabricate, produse, piese de schimb, mijloace de transport, obiecte de inventar, echipament şi materiale de protecţie, alimente, medicamente, imprimate etc.; b) magazinele în care se primesc şi se desfac mărfuri cu ridicata sau cu amănuntul, raioanele şi tonetele acestor magazine în cazul în care activitatea lor este evidenţiată separat în contabilitate; c) inventarul societăţilor indiferent dacă obiectele care-I compun sunt folosite în unul sau mai multe locuri (camere, etaje, săli, boxe etc.); d) gestiunile de numerar sau imprimate care sunt valori prin ele însăşi sau care pot fi transformate în bani sau folosite pentru schimb (de exemplu valorile aflate la casieri, factori, agenţi fiscali, remizieri etc.). Dacă s-ar dori realizarea unei clasificări a gestiunilor în funcţie cu natura bunurilor gestionate, sunt gestiuni de bunuri (valori materiale), gestiuni de bani sau alte valori şi mixte, cu evidenţă cantitativă sau valorică,. individuale sau colective. Pot . reprezenta gestiuni independente depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale,
magazinele de mărfuri sau raioanele acestora, chioşcurile şi tonetele, numerarul şi imprimatele de valoare, operele de artă şi obiectele preţioase. Prin valori materiale, de regulă, se înţeleg: materii prime, materiale, semifabricate cumpărate, prefabricate şi detaliile de montat, combustibilul, piesele de schimb, obiectele de mică valoare sau de scurtă durată, sculele, dispoziţiile şi verificatoarele, deşeurile, anvelopele, echipamentul de lucru, uniformele, echipamentul şi materialele de protecţie, cazarmamentul, baracamentele şi amenajările provizorii de pe şantiere, ambalajele, semifabricatele din producţie proprie, produsele finite, mărfurile, utilajele şi materialele pentru investiţii şi alte valori de natura acestora. Gestiunile de valori materiale au ca obiect bunurile concrete, cu va!oareintrinsecă, materializată sub diverse forme. Prin gestiunile băneşti se înţelege numerarul intrat în casieria unităţii, precum şi alte valori nemateriale, cum sunt: timbre, tichete de transport şi de masă, . cecuri, formulare cu regim special etc. Gestiunile băneşti reprezintă totalitatea valorilor băneşti şi sunt organizate în funcţie de specificul şi complexitatea activităţii sub formă de casierii, ghişee sau puncte de încasări şi plăţi.
La unităţile de producţie şi cele bugetare gestiunile de bunuri sunt organizate distinct de cele băneşti, iar la societăţile comerciale având ca obiect comerţul cu amănuntul se pot organiza şi gestiuni care pot fi denumite gestiuni mixte. Particularităţile gestiunilor mixte:
· acelaşi gestionar gestionează atât mărfurile cât şi numerarul; · evidenţa se ţine numai valoric;
· mărfurile se transformă în bani pe măsura comercializării lor, iar gestionarul va justifica soldul valoric, care poate fi constituit fie numai din mărfuri, dacă nu s-a vândut nimic, fie din mărfuri plus numerarul încasat în cursul zilei, săptămânii, lunii.
Gestiunile de valori materiale (bunuri) sunt gestiuni cu evidenţă cantitativă, caracterizându-se prin aceea că evidenţa tehnico-operativă se ţine pe fiecare produs în parte numai cantitativ şi cu indicarea tuturor specificaţiilor. Gestiunile valorice sunt acele gestiuni în careîriregistrarea mărfurilor intrate în magazin se efectuează numai global valoric, la fel ca şi ieşirile. Ceea ce caracterizează acest gen de gestiuni este faptul că raportul de gestiune se întocmeşte numai valoric, indiferent că se fac vânzări zilnice sau ies produse din magazin prin transferul la alte magazine ale societăţii comerciale respective. În nici o lege nu se prevede în mod expres condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru înfiinţarea unui gestiuni, dar se pot determina unele criterii orientative, şi anume: - volumul operaţiunilor de intrări şi ieşiri de mărfuri, determină felurile gestiunilor şi numărul acestora (de exemplu, la unităţile mijlocii şi mari se pot constitui mai multe gestiuni de acelaşi fel sau specializate pe feluri de bunuri, cum ar fi gestiuni de materii prime, semifabricate, produse finite, piese de schimb, ambalaje etc.); - locul de depozitare a bunurilor care fac obiectul gestiunii, astfel pentru aceleaşi produse se pot constitui gestiuni la depozitele centrale ale societăţii sau gestîuni. pe secţii de producţii, precum şi gestiuni de comercializare a produselor fabricate; - destinaţia bunurilor, de exemplu cele destinate investiţiilor, plătite din fonduri pentru investiţii pot fi constituite în gestiuni separate de bunurile necesare producţiei sau consumului curent; - volumul, complexitatea şi specificul operaţiilor de încasări şi plăţi poate determina organizarea mai multor casierii; ghişee, puncte de încasări şi plăţi sub directa îndrumare, coordonare şi control a unui casier central; - stabilirea persoanelor care au dreptul de a fi gestionari, prin respectarea atât a legii 22/1969 dar şi a legii 31/1990, ambele modificate ulterior. La întreprinderile şi instituţiile mici se organizează, de regulă, o gestiune de mijloace băneşti (casierie) şi o singură gestiune peritru toate bunurile corporale. În schimb, la unităţile economice mari se înfiinţează gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburanţi, produse finite etc.. Mai mult, pentru aceeaşi categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale şi sub forma unor magazii la nivelul secţiilor de producţie, subunităţilor cu sediu distinct sau filialelor. Decizia sau ordinul de constituire a unei gestiuni trebuie să se prevadă:
o denumirea gestiunii; o date înfiinţării gestiunii; o obiectivul gestiunii, adică natura bunurilor;
o nominalizarea gestiunii, prin atribuirea de numere de ordine dacă se constituie mai multe gestiuni în cadrul aceleiaşi unităţi;
o locul unde este constituită gestiunea; o denumirea gestionarilor la constituire;
o nunele persoanelor care au dreptul să dispună eliberarea de bunuri din gestiune şi comunicarea listei cu specimene de semnături. Numărul şi natura gestiunilor se stabileşte prin organigramă, la întreprinderile şi organizaţiile economice, sau prin statutul de funcţiune, la instituţiile publice. Pentru realizarea oricărei activităţi, indiferent dacă este desfăşurată de persoană fizică sau juridică, de societăţi cu capital de stat, privat sau mixt, de instituţii sau de organizaţii nonprofit, sunt necesare bunuri materiale şi băneşti. În acest sens, agenţii economiei, autorităţile şi instituţiile publice în conformitate cu legile În vigoare, au obligaţia de angajare a persoanelor care au ca răspundere "totalitatea operaţiilor de primire, păstrare şi eliberare sau mânuire a bunurilor materiale, băneşti şi a altor valori"(Legea nr. 22/1969). Lege nr. 22/1969 a instituie un sistem de răspunderi şi garanţii care vizează, pe de o parte, prevenire producerii unor prejudicii în dauna societăţilor comerciale, autorităţilor şi instituţiilor publice, şi, pe de altă parte, recuperarea prejudiciilor cauzate. În ceea ce priveşte noţiunea de "gestionar' folosită în cuprinsul actului norrTlativ menţionat, gestionar este acel angajat "care are ca atribuţii principale de serviciu primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri aflate în administrare, folosinţa sau deţinerea, chiar temporară", a entităţii, indiferent de modul de dobândire şi de locul unde se află bunurile. Potrivit Codului Muncii, calitatea de persoană încadrată (salariat) o are persoana care Încheie un contract individual de muncă cu unitatea, 'indiferent dacă este pe o perioadă determinată sau nedeterminată, salariatul trebuind să se supună programului de lucru prevăzut pentru persoanele încadrate şi disciplinei muncii, stabilită prin Regulamentul de ordine interioară. În contract trebuie cuprinse şi obligaţiile salariatului şi ale unităţii (de a-I remunera, de a-i calcula, reţine şi vira contribuţiile către stat), de a-i acorda şi alte drepturi ce i se cuvin (dreptul la concediu, dreptul de a beneficia de pensie). Trebuie făcută distincţia între gestionarul de drept şi gestionarul de fapt chiar dacă legea nu foloseşte nici unul dintre aceşti termeni, ci doar generic cel de
"--'"---~gestrănar" ,'""ca-re" are "înţelesul de ges tIonar-de drept'În articolu"/3f" arfeg"iT 2211969- se precizează: "Angajatul care primeşte, păstrează şi elioerează bunuri fără a avea calitatea de gestionar În Înţelesul articolului 1 răspunde integral, aplicându-i-se În mod corespunzător prevederile prezentului capitol". Sunt situaţii în care sarcinile de primire, păstrare şi. eliberare de bunuri pot fi efectuate de ,persoane care nu au calitatea de gestionar în înţelesul articolului 1 şi În mod întâmplător fac acte de gestiune, care nu reprezintă atribuţiile principale de serviciu. Astfel de persoane, nu sunt Încadrate pe funcţii . de gestiune şi nici nu li se reţin garanţii gestionare, dar ele reprezintă gestionarii de fapt. Gestionarul de fapt răspunde şi el integral, dar acest lucru nu-i conferă calitatea de gestionar, În Înţelesul legii. Răspunderea integrală fiind singurul punct comun dintre aceste două categorii de gestionari. Persoanele angajate sezonier sau temporar pot fi gestionari, cu respectarea condiţiilor prevăzute În legea 2211969. Persoanele cu funcţie de gestionar trebuie să fie Încadrate cu contract de muncă pe durată nedeterminată, permanent, asigurându-se astfel o continuitate În primirea, păstrarea şi eliberarea bunurilor. Persoanele Încadrate sezonier execută lucrări determinate pe această perioadă, care de regulă nu depăşeşte 6 luni. De obicei, un contract de scurtă durată se încheie pe cel mult 2 luni, iar dacă cel Încadrat înlocuieşte un salariat lipsă, care-şi păstrează postul În baza legii, contractul se poate Încheia pe o perioadă de cel mult 4 luni. Pe lângă personalul angajat sezonier sau temporar mai sunt şi alte categorii de personal care fac obiectul unor situaţii speciale de atribuire a calităţii de gestionar, şi anume persoanele detaşate, persoanele remunerate pe bază de tarife sau cote procentuala - remizieri, incsrcatori-descsrcstori de marfa, colaboratorii externi, colaboratorii externi.
Legea 22/1969 prevede conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca o persoans care vizeazs
ocuparea postulul de gestionar, dar §i exceptiile la aceste reguli.
In primul rand, gestionar poate fi persoana care „a implinit varsta de 21 de ani,. a absolvit o
§coa(s generals sau o §coala echivalents §i are cuno§tintele necesare pentru a indeplini aceasts
functie"(art. 3, legea nr. 22/1969).
Ministerele §i celelalte organe centrale ale administratiei publice, pot hotari, in " functie de
complexitatea gestiunilor, natura §i valoarea bunurilor §i de cuno§tintele pe care
le implica gestionarea lor, categoriile de gestiuni pentru care functia de gestionar poate fi
indeplinits §i de persoane care au implinit varsta de 18 ani, precum §i gestiunile pentru
care „gestionarul ss fi absolvit liceul on o koa la profesionala in specialitatea"-~cofespunzatoa~e ge~Tiunii-sau o koala echivalerita ~ sa sibs un anumit stagiu in munca de gestionar".
In cazul societatilor comerciale, gestionarul trebuie sa aiba varsta de 21 de ani, in caz contrar, in
situatiile constatsrii de pagube, vor rsspunde pentru prejudiciile constatate atat gestionarii dar ~i
persoanele care nu au respectat prevederile legii privind varstaa gestionarului.
Cand se face incadrarea sau trecerea in functia de gestionar se impune verificarea cunostintelor
necesare pentru indep{inirea functiei, §i anume cele de scris, numarat, socotit, cantarit, masurat, dar ~i a
cuno§tintelor cu privire la obligatiile, drepturile §i raspunderile gestionarilor. Verificarea cuno§tintelor este
facuta de o comisie constituita in
acest scop de conducerea societstii, care va trebui ss consemneze, sub semnatura, intrun proces verbal
rezultatele verificsrii, precum §i faptul ca persoana/persoanele verificate au cuno§tintele §i maturitatea
necesara pentru a n gestionar/gestionari.
Fiecare unitate patrimoniala trebuie sa se preocupe de pregstirea profesionala a personalului ~i
dups incadrarea in functie, gestionarul trebuie sa lie instruit cu privire- lareceptionarea, preluarea, manipularea, depozitarea, livrarea bunurilor ti evidenta gestionars, in functie de
specificul gestiunii pe care o define. Pentru gestiunile complexe sau importante, ministerele ~i celelalte
organe centrale
ale administratiei publice au dreptul ss stabileascs o conditie sintetica cu privire lavechimea, experienta in munca de gestiune a viitorului gestionar.
Potrivit articolului 4 din aceea§i lege, nu poate fi gestionar:
persoana aflats in curs de urmarire penals sau de judecata pentru ssvarsirea vreunei infractiuni;- pe o perioadă de 2 ani, persoana care a săvârşit vreo infracţiune şi a fost amnistiată în cursul urmăririi penale, judecaţii sau condamnării; - persoana căreia i s-a suspendat condiţionat executarea pedepsei nu poate fi gestionar În cursul termenului de Încercare şi 2 ani de la expirarea acestui termen; - persoana condamnată pentru săvârşirea de infracţiuni, chiar dacă a fost graţiată. Interdicţia prevăzută de lege operează pentru condamnările la Închisoare, cele cu amendă penală sau condamnările la muncă În folosul comunităţii. Unităţile patrimoniale, pe lângă obligaţiile faţă de gestionari, mai au şi alte obligaţii, faţă de patrimoniul propriu: - În cazul angajează sau trece În funcţia de gestionar persoane deja angajate, trebuie să se solicite, Înainte de angajare, de la secţiile de poliţie pe raza cărora au domiciliul potenţialii gestionari sau de la Poliţie, relaţii cu privire la antecedentele penale (cazierul
'-'-"-'-jUdrcrărr Organele-aepoTiţie-vor comunica-Informaţiile soficitate tr,mc:iximum 30 -dez1Te-de primirea cererii; - În cazul În care este solicitată o dovadă de către o persoană a cărei ultim loc de muncă a fost la unitatea respectivă sau de către o altă unitate patrimonială care intenţionează angajarea' sau trecerea acestei persoane În funcţia de gestionar, dovada ar trebui să cuprindă eventualele pagube produse, natura acestora, dacă au fost acoperite sau sunt În curs de acoperire, dacă pentru paguba produsă a fost sancţionat cu desfacerea contractului de muncă sau a fost menţinut În continuare În funcţie. Această dovadă trebuie să fie semnată de şeful compartimentului financiar-contabil şi conducerea unităţii şi.eliberată În termen de 10 zile de la primirea cererii. În situaţiile În care. gestiunea este mult prea mare pentru a fi administrată de o singură persoană sau În unitate se lucrează În mai multe schimburi fără predarea gestiunii, se impune Încredinţarea gestiunii mai multor persoane, fiind necesar consimţământul scris al fiecărui gestionar, de acceptare a celorlalţi gestionari (cogestionarilor) . Ar trebui amintit că şi gestionariî au anumite obligaţii, cum ar fi de exemplu constituirea de garanţii În numerar şi În funcţie de natura şi valoarea bunurilor gestionate şi garanţii suplimentare.
Garanţia În numerar reprezintă suma de bani depusă de gestionar societăţii la care este încadrat, sau retinută de aceasta din salariul lunar.
Constituirea de garantiei in numerar este obfigatorie atat pentru gestionar dar §i pentru societatea
angajatoare, deoarece permite o certa §i grabnica recuperare a eventualelor pagube in gestiuni.
In cadrul societytilor cu capital integral privat, asociatii sunt liberi sa hotarasca cuprivire la soarta patrimoniului, putand hotari §i neconstituirea de garantii de cytre
gestionar. In eventualitatea unei pagube sau litigiu, Curtea Sup rema de Justitie a decis ca
raspunde solidar Si persoana cu functie de conducere, in limita garantiei neconstituita de gestionar.
Garantia suplimentara se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni
§i gestionari, putand fi constituite in numerar sau pot consta intr-o fidejusiune on gaj, dar
§i intr-o ipoteca.
Garantia sup(imentary poate imbryca urmytoarele former
a)afectarea unor bunuri mobile on imobile ale gestionarului on ale unor tern indicati de
catre gestionar, fund vorba de bunuri de folosinty indelungaty §i cu valori relativ mari, cum
ar fi de exemplu case on apartamente, autoturisme, terenuri, aparate electronice §i electrice, obiecte de
metale §i pietre pretioase etc.;
b)consemnarea la CEC sau banca a unor sume egale cu valoarea stability drept garantie suplimentary;
c)asumarea obligatiei de a acoperi, integral sau numai intr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de
inventar ale gestionarului, de catre terte persoane garante.
INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIVE SI DATORII
OMFP nr. 1743/2004 :Inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.
Inventarierea are ca scup principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv ale fiecarei unitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartinand actor persoane juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei unitatii pentru respectivul exercitiu financier.
Inventarierea este cea mai complexa operatiune de control gestionar, care imbina controlul faptic cu cel documentar
Exista mai muite abordari privind Inventarierea
• Din punct de vedere contabil
• Din punct de vedere gestionar (inventarieri de control)
• Din punct de vedere a metodei inventarului intermitent De asemenea, Inventarierea are doua dimensiuni
• Dimensiunea cantitativa
• Dimensiunea calitativa
Periodicitatea operatiunilor de inventariere
• la inceputul activitatii
• cel putin o data pe an pe parcursul fiunctionarii lor,
• in cazul fuziunii sau incetarii activitatii,
• la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controluiui, sau a actor organe prevazute de lege;
• on de Gate on suet indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune, care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere;
• on de cafe on intervene o predare-primire de gestiune;
• cu prilejul reorganizarii gestiunilor;
• ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forte majors;
• in alte cazuri prevazute de lege.
Pregatirea operati.unilor de inventariere
numirea comisiei de inventariere, grin decizie scrisa a conducstorului, formats din cel putin dous
persoane
decizia cuprinde comisia, responsabilul, modul , de inventariere, gestiunile, perioada organizarea depozitarii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora si intocmirea etichetelor de raft; tinerea is zi a evidentei tehnico-operative la gestiuni si a celei contabile si
efectuarea confruntarii datelor din aceste evidente; participates intregii comisii de inventariere la lucrarile de inventariere;
• asigurarea personalului necesar pentru manipulates bunurilor care se inventariaza, respectiv pentru
a) inainte de inceperea operatiunii de inventariere sa is de la gestionarul raspunzator degestiunea bunurilor o
declaratie scrisa
b) sa identifice toate locurile (incaperile) in care exista bunuri ce urmeaza a fi inventariate;c) sa asigure inchiderea si sigiiarea spatiilor de depozitare, in prezenta gestionaruiui ., on de cate on se
intrerup operatiunile de inventariere si se paraseste gestiunea.
d) sa bareze si sa semneze, la uitima operatiune, fisele` de magazie, mentionand data la care s-au inventariat
bunuriie, sa vizeze documentele care privesc intrari sau iesiri de bunuri, existente in gestiune, dar neinregistrate,
sa dispuna inregistrarea acestora in fisele de magazie si predarea for la contabilitate, astfel incat situatia scriptica a
gestiunii sa refiecte realitatea.
e) sa verifice numerarul din case si sa stabileasca soma incasarilor din ziua curenta, solicitand intocmirea
monetarului (la gestiunile cu vanzare cu amanuntul) si depunerea numerarului la casieria unitatii;f) sa controleze daca toate instrumentele si aparatele de masura sau de cantarire au fast verificate si daca sunt
in bona stare de functionare.
Declaratia gestionarului
- gestioneaza bunuri si in alte locuri de depozitare;- in afara bunuriior unitatii respective, are in gestiune si alts bunuri apartinand tertilor, primite cu sau fare
documente;
- are plusuri sau lipsuri in gestiune, despre a caror cantitate sau valoare areA
cunostinta;
- are bunuri nereceptionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au
intocmit documentele aferente;
- a primit sau a eliberat bunuri fare documente legate;
- define numerar sau alts hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate in evidenta gestiunii sau care nu au fost
predate la contabilitate
felul, numarul si data ultimului document de intrare/iesire a bunurilor in/din gestiune.
Proceduri specifice de inventariere
• Brevetele, licentele, know-how si msrcile de fabrics se inventariaza pe baza titlurilor de proprietate
• Inventarierea terenurilor se efectueaza pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a
schitelor de amplasare
• Cladirile se inventariaza prin identificarea {or pe baza titlurilor de proprietate si a dosarului tehnic al
acestora
• Constructiile si echipamentele speciale cum sunt: retelele de energie electrica, termica, gaze, spa, canal,
telecomunicatii, caile ferate si altele similare se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora
• Imobilizarile corporate care in perioada inventarierii se afla in afara unitatii se inventariaza inaintea iesirii for
temporare din unitate sau prin confirmare scrisa primita de la unitatea unde acestea se gasesc
• Pentru imobilizari necorporale si corporate aflate in curs de executie se mentioneaza pentru fiecare object in
parte, pe baza constatarii la fats locului: denumirea obiectului, descrierea amanuntita a stadiului in care se afia
acesta, pe baza valorii din documentatia existents (devize), precum si in functie de volumul lucrarilor realizate la
data inventarierii.
• Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, dupa caz. Bunurile aflate in
ambalaje originate intacte nu se desfac decat prin sondaj, acest lucru urmand a fi mentionat si in listele de
inventariere respective
La lichidele a caror cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare si masurare, continutul vaselor - stabilit
in functie de volum, densitate, compozitie etc. - se verifica prin scoaterea de probe din aceste vase, tinandu-se
seams de densitate, compozitie si de alte caracteristici ale lichidelor, care se constata fie organoleptic, fie prin
masurare sau probe de laborator, dupa caz
• Materialele de mass ca: ciment, otel beton, produse de cariera si balastiera, produse agricole si alte materiale
similare, ale caror cantarire si masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor
respective, se pot inventaria pe baza de calcufe tehnice
Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaza si
se tree in liste separate Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaza cu prioritate fara a se_ stanjeni desfacerea imediata a
acestora
Toate bunurile ce se inventariaza se inscriu in listele de inventariere, care
trebuie sa se intocmeasca pe locuri de depozitare, pe gestiuni si pe categoric de bunuri.
• Bunurile apartinand altor unitati (inchiriate, in leasing, in custodie, cu vanzare in
consignatie, spre prelucrare etc.) se inventariaza si se inscriu in liste separate
Listele de inventariere cuprinzand bunurile apartinand tertilor se trimit si
persoanei fizice sau juridice, romane on straine, dupa caz, careia ii apartinbunurile respective, in termen de cel molt 15 zile de la terminarea inventarierii, urmand ca proprietarul
bunurilor sa comunice eventualele nepotriviri in termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fara miscare on greu
vandabile, comenzi in curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele
si obligatiile incerte on in litigiu se intocmesc liste de inventariere separate sausituatii analitice separate, dupa caz
• Bunurile aflate in expeditie se inventariaza de catre unitatile furnizoare, car bunurile achizitionate aflate in curs
de aprovizionare se inventariaza de unitatea cumparatoare si se inscriu in Piste de inventariere separate
• In cazul productiei in curs de executie se inventariaza atat produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile)
prelucrarii impose de procesul tehnologic de productie, cat si produsele care, desi au fost terminate, nu au trecut
toate probele de receptionare tehnica sau nu au fost completate cu toate piesele si accesoriile for
• Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de
munca si nesupuse prelucrarii, nu se considers productie in curs de executie. Acestea se inventariaza
separat si se repun in conturile
din care provin, diminuandu-se cheltuielile, car dupa terminarea inventarierii acestora se vor evidentia in conturile
initiate de cheltuieli
• Inventarierea productiei in curs de executie din cadrul sectiilor auxiliare se face prin stabilirea
gradului de executare a lucrarilor (reparatii, lucrari pentru tern etc.).• La unitatile 'de constructii-montaj, in listele de inventariere a productiei neterminate se includ:
- categoriile de lucrari si parti de elemente de constructii la care n-a fost executat intregul volum de
lucrari prevazute in normele de deviz; - lucrarile executate (terminate), dar nereceptionate de catre
beneficiar.
• Inventarierea lucrarilor de modernizare nefinalizate sau de reparatii ale,cladirilor, instalatiilor, masinilor,
utilajelor, mijloacelor de transport si ale altor bunuri se face prin verificarea la fats locului a stadiului fizic al lucrarilor
• Creantele si obligatiile fats de terti suet supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor soldurilor
debitoare si creditoare ale conturilor de creante si datorii care detin ponderea valorica in totalul soldurilor
acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" sau punctajelor reciproce, in functie de necesitati.
• Disponibilitatile banesti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garantie, acreditivele, ipotecile,
precum si alte valori aflate in casieria unitatilor se inventariaza in conformitate cu prevederile legate
• Disponibilitatile aflate in conturi la banci sau la unitatile Trezoreriei Statului se inventariaza prin
confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitatii
• Disponibilitatile in lei si in valuta din casieria unitatii se inventariaza in ultima zi lucratoare a exercitiului
financier, dupe inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati privind exercitiul respectiv,
confruntandu-se soldurile din registrul de case cu monetarul si cu cele din contabilitate.
Finaiizarea inventariea ii
Inventarierea elementelor de activ ale unitatii se materializeaza prin inscrierea acestora, fare spatii
libere si fare stersaturi, in formularul "Lista de inventariere" (cod 14-3-12), prezentat ca model in anexa la
prezentele norme. Acest formular serveste ca document pentru stabilirea lipsurilor si a plusurilor de bunuri si
valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum si pentru constatarea deprecierilor.
Pentru inventarierea elementelor de activ si de pasiv ce nu reprezinta bunuri este suficienta prezentarea
for in situatii analitice distincte care sa fie
totalizate si sa justifice soldul conturilor sintetice respective in care acestea Bunt cuprinse si care se preiau
in Registrul-inventar (cod 14-1-2).
Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu in care se inscriu rezultatefe
inventarierii elementelor de activ si de pasiv, grupate dupe natura Ior, conform posturilor din bilant.
Evafuarea e(ernentelor de active §i de datorii
Evaluarea imobilizarilor corporate la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si
provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluate, aceasta fiind valoarea juste la data
reevaluarii, mai putin orice amortizare si once pierdere din depreciere cumulate, in conformitate cu
reglementarile contabile aplicabile.
Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin deprecierile constatate. In cazul in
care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza
pans la valoarea realizabila nets, grin constituirea unui provizion pentru depreciere.
Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentara seinregistreaza in contabilitate indiferent de situatia economics a unitatii, inclusiv in cazul in care aceasta
inregistreaza pierdere contabila.
Evaluarea titfurilor de valoare (titluri de participate, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaza, in cazul
celor cotate pe piete reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, pe baza pretului
mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzactionate in respectivul interval de
time, iar in cazul titlurilor netranzactionate pe pietele reglementate si supravegheate, in functie de valoarea
activului net pe actiune.
Evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea for probabila de
incasare sau de plate, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Diferentele constatate in minus
intre valoarea de inventar stability la inventariere si valoarea contabila nets a creantelor se inregistreaza
in contabilitate pe seams provizioanelor pentru deprecierea creantelor.
• Evaiuarea creanteior si a datoriiior exprimate in valuta se face la cursul de schimb valutar comunicat de
Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data incheierii exercitiului financiar.
Scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plats sunt
prescrise se efectueaza numai dupa ce au fost intreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii,
pentru decontarea acestora.
Procesul verbal de inventariere
data intocmirii;
numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere; numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere;
gestiunea inventariata;
data inceperii si terminarii operatiunii de inventariere;
rezultatele inventarierii;
concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale iipsurilor constatate si la
persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri in legatura cu acestea;
volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lento, grew vandabile, fara desfacere asigurata
si propuneri de masuri in vederea reintegrarii for in circuitul economic;
propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventor si declasare sau casare a unor stocuri;
constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea intearitatii bunurilor din gestiune
alte aspecte legate d® activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementels de activ la care s-au constatat deprecieri, pe ior de inventariere intocmite distinct, comisia de
inventariere face pr:;pun:"tiri privind constituirea provizioanelor pentru depreciate sau de inregistrare a unor
amo;fitiari suplimentare.
CONSTATAREA SI EVALUAREA PAGUBELOR
Prin pagube sau prejudiciu se intelege orice pierdere suferita de o persoane .
juridica sau. fizica autorizata, indiferent dace aceasta pierdere are ca efect diminuareaactivului sau is forma majorarilor nejustificate ale pasivului.
Constatarea pagubelor §1 consemnarea for
Pagubele sent de mai matte naturi §i apar in diverse imprejurari §i pe cal iferite
• Lipsurile in gestiuni, sunt puce in evidenta cu ocazia inventarierii periodice §i
se consemneaza in documentele specifics inventarierii (lists de inventariere, proceseverbale). Aceste documents se
completeaza cu note explicative din care sa rezulte caracterul lipsurilor §i imprejurerile producerii lor.
• Prejudiciile de nature cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale
sau paguboase, drepturilor necuvenite, platifor nedatorate, care se constata de regale, de controlul gestionar de
fond. Aceste prejudicii se consemneaza in procesele verbale de control sau de verificare
• Pagubele de nature sustragerilor, degradarilor sau distrugerilor de bunuri necesita intocmirea de
documents specials, deoarece
- asemenea prejudicii au la baza fapte ilicite- necesita operatiuni specials de constatare, deoarece se produc accidental §i neuniform in timp
- nu exists documents probatorii preconstituite, ci se intocmesc la constatare
Evaluarea prejudiciilor
Evaluarea trebuie se asigure nu numai acoperirea integrate a pierderilor, ci ~i o
echitabila dimensionare a sumelor ce urmeaza a fi recuperate de la cei vinovati (trebuie sa include §i elements de
descurajare).
Evaluarea pagubelor trebuie sa respects doua principii fundarraentale
:• Pagubele produse prin afectarea unor valori corporate se evalueaze la valoa
rea reala a bunurilor §i nu la preturile eau valorile cu care acestea sunt inregistrate in sistemele de evidenta
contabile. Aceste valori servesc, in primal rend, 1a aprecierea sumelor cuvenite intreprinderii pentru desdaunare.
Din punct de vedere ai timpului, evaluarea prejudiciilor se face la pretul sau la valoarea bunurilor din
momentul producerii pagubei §i numai in cazuri particulare, cand acest moment nu poate fi determinat cu
certitudine, se vor lua in calcul preturile sau valorile in vigoare la data constatarii prejudiciului. In conditii de inflatie
sunt necesare derogsri de la acest principiu.
Pentru stabilirea sumelor de recuperat de la vinovati, evaluarea trebuie sa tins cont de doua distinctii
importante
• Trebuie facuta o distinctie tiara intre pagubele produse de salariati unitatilorin care ace§tia sunt angajati §i in legatura cu sarcinile sau atributiile for de serviciu (raspunderea se stabile§te potrivit
Codului Muncii) ~i pagubele produse de site persoane grin delicte sau infractiuni (raspunderea se stabile§te potrivit
Codului Civil sau Codului Penal)
• Trebuie facuta distinctia intre pagubele care constau in lipsa, disparitia sau distrugerea totals a unor bunuri
~i pagubele care au ca elect deteriorarea, degradarea sau distrugerea partials a bunurilor
Rezulta din cele de mai sus cel putin trei situatii diferite de evaluare a pagubelor
• Prejudiciile provocate de salariatii unitstii §i care constau in lipsa, disparitia sau distrugerea totals a
unor bunuri
- bunurile care au preturi cu amsnuntul legal stabilite se evalueaza la acestea
- celelalte bunuri se evalueaza la cost de inlocuire sau pretul pietei - bunurile fsra piata se
evalueaza de cstre comisii
- productia nefinita se evalueaza la costuri efective, dar reevaluate §i cu
adaugarea cotelor cheltuielilor indirecte
• Prejudiciile provocate de salariati, dar care constau in distrugerea sau deteriorarea partials a
bunurilor
- data bunurile pot fi aduse la stares initials, la valoarea cheltuielilor efective cu reparatia sau
reconditionarea
- data sunt valorificate, la diferenta dintre valoarea anterioara ~i sums obtinuta din valorificare
- la nivelul diferentei pre- - valoare, la care se adauga cheltuielile suplimentare, cand pot fi transformate in
altele de calitate inferioara• Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infractiuni se evalueaza prin
insumarea urmatoarelor
- valoarea efectiva a pagubei
- valoarea foloaselor nerealizate de unitate (productie neobtinuta, beneficii nerealizate, cheltuieli supiimentare,
despagubiri, penalitati) Modalitatile de evaluare a pagubelor se splits in cazul prejudiciilor materiale (au
continut economic §i pot fi exprimate §i recuperate in bani), efective (reprezinte o diminuare efectiva a patrimoniului),
directe (au iegatura cu fapta vinovatului), reale (intemeiate pe valoarea reels a bunurilor) §i carte (sent precis
determinate, iar existents §i intinderea for nu sunt pose la indoiala).
Compensates minusuriior cu piusurile de inventar
Compensates cantitativ-valorica a lipsurilor cu plusurile este o operatie de regularizare partials, posibila numai
in cazul gestiunilor cu evidente cantitativ-valorica, §i are drept stop corectarea unor erori de manipulate.
Pentru aprobarea §i efectuarea compensarilor trebuie indeplinite trei conditii obligatorii :
o Compensarile sunt permise numai pentru sortimentele aceluia§i produs sau bunuri asemanatoare, la care
exists un risc real de confuzie datorita aspectului exterior (forma, dimensiuni, culoare, model, ambalaj, etc.)o Plusurile §i minusurile compensabile trebuie sa fie constatate in aceea~i gestiune §i la acela§i
gestionar §i de regula in aceea§i perioada de gestiune
a Lipsurile compensabile nu pot fi produsul unor infractiuni §i nici al unor sustrageri sau degradari de
bunuri datorate vinovetiei gestionarului
Pentru efectuarea corecta §i unitara a calculelor, in operatiile de compensare trebuie respectate trei reguli de
baza
• Trebuie se se ajunga intai la o egalitate cantitativa a plusurilor cu minusurile,
jar acest lucru se obtine prin eliminates din calcul a cantitatilor care depe§esc egalitatea incepand cu sorturile ce au
preturile unitare cele mai mici (in ordinea descrescatoare a preturilor sau valori(or)
• Diferenteie valorise, pentru cantiteti egale, se stabilesc in functie de totalul valorilor plus §i totalul
valorilor minus §i nu pe sorturi sau grupe
• Din calculele de compensare unitatile patrimoniale nu pot §i nu trebuie sa
lass prejudiciate, tees ce presupune ca orice diferenta negative va fi recuperate de la cei vinovati
Efectuarea propriu-zisa a operatiei de compensare genereazs patru situatii specifice care se rezolve in mod diferit
