Contabilitate Curs AA-ECTS-MK

MINISTERUL EDUCAŢIEI ŞI CERCETĂRIIUNIVERSITATEA „1 DECEMBRIE 1918” ALBA IULIA

TAMAS ATTILAlector

CONTABILITATE

CURS ZI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE

SPECIALIZAREA: ADMINISTRAREA AFACERILOR

ANUL: I

ALBA IULIA2012

CUPRINS

CAPITOLUL I.CE ESTE CONTABILITATEA?...........................41.1. Evoluţia contabilităţii……………………………..………..….....4 1.1.1. De la consemnările rudimentare la contabilitatea practică în partida dublă…………………………....……..4

1.1.2. De la practica contabilă la teoriile contabilităţii…...............7 1.1.3. Definirea contabilităţii……………………………………..8 1.2. Obiectul şi obiectivele contabilităţii…………………...…….…13

1.2.1. Concepţii cu privire la obiectul contabilităţii…….............13 1.2.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii…………..……………………......13 1.2.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii……………..…………………..…16 1.2.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii………………..……………..….....18 1.2.1.4. Controverse actuale cu privire la obiectul contabilităţii…………….…………………..….19 1.2.1.5. Concepţia normativă în contabilitate……….…..21

1.2.1.6.Principiile contabilităţii........................................25

1.2.2. Situaţiile financiare (Conturile anuale)………….......…..29 1.2.2.1. Bilanţul (contabil)……..…………………….….........44

1.2.2.2.Prezentarea detaliată a principalelor elemente patrimoniale...........................................................................55

1.2.2.3. Contul de profit şi pierdere…………………......64

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA ÎN PARTIDĂ DUBLĂ………………………………………...562.1. Componentele partidei duble…………………………………..562.2. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor asupra poziţiei financiare şi recunoaşterea structurilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere………………...………...…..59 2.2.1. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor simple asupra poziţiei financiare din bilanţ…………..........…..59 2.2.2. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor complexe asupra poziţiei financiare din bilanţ şi asupra contului de profit şi pierdere..........................................62

2

2.3. Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor……………….....….68 2.3.1. Necesitatea şi conţinutul dublei înregistrări……....…..68 2.3.2. Elementele contului.......................................................69 2.3.3. Funcţiile conturilor.......................................................74 2.3.4. Regulile de funcţionare a conturilor……..………...….75 2.3.4.1. Stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza bilanţului………….….......75 2.3.4.2. Stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza fluxurilor de intrări şi de ieşiri……………………………...….....80 2.3.5. Analiza contabilă şi formula contabilă…………..…....81 2.3.5.1. Analiza contabilă……………………...….….81 2.3.5.2. Formula contabilă şi articolul contabil…........832.4. Planul de conturi…………………………………………..…88 2.4.1. Clasificarea conturilor……………………………..….88 2.4.2. Structura planului de conturi şi logica simbolizării conturilor.......................................................................91

CAPITOLUL III. LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI……………..………….953.1. Inventarierea elementelor de activ şi a datoriilor.....................95 3.1.1. Noţiunea şi funcţiile inventarierii…………..………...95 3.1.2. Clasificarea inventarierilor………………....…….…..98 3.1.3. Etapele inventarierii………………………....….…..100

CAPITOLUL 4. BALANŢA DE VERIFICARE….………….1114.1. Noţiunea, rolul şi funcţiile de verificare.................................1114.2. Clasificarea balanţelor de verificare…………....……..….…113 4.2.1. Balanţa de verificare cu o singură egalitate.....…...…..113 4.2.2. Balanţa conturilor cu două egalitari……….....…..…...113 4.2.3. Balanţa de verificare cu trei egalităţi............................114 4.2.4. Balanţa de verificare cu patru egalităţi.........................1154.3. Identificarea erorilor cu ajutorul balanţelor de Verificare..............................................................................116

BIBLIOGRAFIE…………………………………………….…119

3

CAPITOLUL I. CE ESTE CONTABILITATEA?1.1. Evoluţia contabilităţii

1.1.1. De la consemnările rudimentare la contabilitatea practică în partida dublă

Descoperirile arheologice au dovedit faptul că din cele mai vechi timpuri oamenii au simţit nevoia să măsoare şi să consemneze fapte şi întâmplări din viaţa lor. Aceste consemnări au evoluat pe parcursul a peste cincizeci de secole.

Această evoluţie a cuprins: 1. Suporturile materiale pe care se făceau înregistrările; 2. Metodele şi tehnicile de înregistrare, şi 3. Modalităţile de măsurarea a rezultatelor obţinute.

1. SUPORTURILE MATERIALE pe care s-au făcut înregistrările au constat în încrustări făcute pe pereţii grotelor, pe oase de animale, pe pietre, pe tăbliţe de lut umed, tăbliţe de marmură şi tăbliţele de lemn cerate (grecii şi romanii), sfori de diferite culori înnodate care constituiau veritabile registre contabile (incaşii), papirus (Scibii din Egiptul faraonilor) transformat ulterior în pergament şi în hârtie, până la memoriile electronice din zilele noastre.

2. Concomitent cu creşterea gradului de cultură şi civilizaţie a omenirii s-au perfecţionat şi METODELE (TEHNICILE) DE ÎNREGISTRARE a evenimentelor şi tranzacţiilor economice. De la consemnările rudimentare, fără reguli şi principii bine definite, s-a trecut treptat la elaborarea regulilor şi principiilor de înregistrare şi ordonare (sistematizare) a informaţiilor. Aceste reguli şi principii au evoluat treptat, ele au dus la apariţia mai întâi a contabilităţii în partidă simplă şi apoi a contabilităţii în partidă dublă.

Între oamenii de ştiinţă persistă încă polemici atunci când se caută răspunsul la întrebarea „Când şi unde a apărut contabilitatea în partidă dublă?”1

Unii autori susţin că primii care au utilizat unele principii ale contabilităţii în partidă dublă au fost hinduşii, iar alţi cercetători ai istoriei contabilităţii arată că principiile dublei înregistrări erau folosite de către musulmanii secolelor VIII-IX atunci când gestionau impozitul religios denumit „zakat-ul”.

Numeroşi autori de lucrări de specialitate susţin că principiile partidei duble au fost inventate în secolele XIII-XIV de către negustorii oraşelor state italiene (Veneţia şi Genova), posibil influenţaţi de contabilitatea în partidă dublă practicată de musulmani.

În prima parte a Evului Mediu, registrele contabile cuprindeau consemnări referitoare la afacerile negustorilor, în ordinea în care acestea au avut loc, fără nici o clasificare. Aceste registre formau contabilitatea memorială.

Pe măsura dezvoltării economiilor monetare, a comerţului şi a creditului, negustorii şi bancherii au început să conducă registre distincte în care se înregistrau creanţele de încasat de la terţe persoane (debitorii) şi datoriile de plătit altor persoane (creditorii). Aceste registre sau partide deschise pe parteneri de afaceri debitori şi/sau creditori corespundeau „conturilor de persoane”. Întrucât între aceste conturi nu se stabileau legături de corespondenţă (înregistrările se efectuau într-un singur cont), această contabilitate a fost denumită „contabilitatea în partidă simplă”.

1 Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 17-20.

4

Ulterior, negustorii au simţit nevoia să cunoască, pe baza informaţiilor contabile, care este valoarea mărfurilor aprovizionate, vândute şi disponibile pentru vânzare. Pentru reflectarea fluxurilor de mărfuri pe baza principiului intrări-ieşiri s-au deschis conturile de stocuri iar, mai târziu, şi conturile de mijloace băneşti. Din acest moment, înregistrările contabile se făceau după principiile „contabilităţii în partidă dublă”. Fiecare tranzacţie, operaţiune sau eveniment se înregistra concomitent şi cu aceeaşi sumă în două conturi distincte. Astfel, o aprovizionare cu mărfuri pe baza creditului comercial se înregistra ca o creştere, atât a stocurilor cât şi a datoriilor faţă de furnizor.

Plata datoriei faţă de furnizor se înregistra ca o scădere, atât a datoriilor cât şi a disponibilităţilor băneşti.

În Italia medievală registrele contabile devin treptat o probă în justiţie.Litigiile dintre proprietarii de vapoare, negustori, bancheri etc. se soluţionau şi în

funcţie de informaţiile consemnate în registrele contabile. Creşterea forţei probante a contabilităţii în partidă dublă a dus la răspândirea ei în toate statele europene. Pentru asigurarea forţei probante înregistrările se efectuau în două registre:

– registrul jurnal, în care tranzacţiile şi operaţiunile se înregistrau cronologic, în ordinea efectuării lor, fără nici un fel de clasificare sau grupare pe categorii de tranzacţii;

– registrul cartea-mare, în care se reiau aceleaşi tranzacţii şi operaţiuni, sistematizându-le pe conturi deschise pe clienţi, pe furnizori, pe categorii de mărfuri etc. Fiecare tranzacţie sau operaţiune era înregistrată în două conturi interdependente (intrări-ieşiri; debitori-creditori). Fiecare cont avea două coloane pentru a reflecta separat creşterile şi separat scăderile.

Dezvoltarea afacerilor de tip capitalist şi a societăţilor comerciale pe acţiuni a dus la separarea averii acestor societăţi de averea omului de afaceri, iar ulterior proprietarii afacerilor (investitorii) au mandatat alte persoane însărcinate cu gestionarea afacerilor (managerii). În aceste condiţii contabilitatea capătă valenţe noi. Ea trebuie să permită proprietarilor (acţionarilor) să controleze modul de gestionare a banilor investiţi, iar managerilor să justifice modul de gestionare a afacerilor. Astfel, sistemul de conturi folosit de contabilitatea în partidă dublă a fost completat cu conturile de capitaluri care reflectau obligaţiile societăţilor comerciale faţă de proprietari şi cu conturile de rezultate care prezentau modul de formare a profitului sau a pierderii. Ca urmare a perfecţionării partidei duble şi a extinderii societăţilor comerciale în secolul al XIX-lea s-a generalizat practica prezentării situaţiei financiare ale entităţilor prin intermediul „Bilanţului” şi a „Contului de profit şi pierdere”.

Prin intermediul acestor documente de sinteză contabilă administratorii (managerii) raportau proprietarilor (acţionari sau asociaţi) asupra activităţii desfăşurate şi rezultatelor obţinute.

Aşa cum se va arăta în continuare, Bilanţul înfăţişează situaţia organizaţiei (întreprinderii, instituţiei etc.) la un moment dat (bunurile economice, creanţele şi obligaţiile entităţii). Prin intermediul Contului de profit şi pierdere investitorii, creditorii şi ceilalţi utilizatori de informaţii contabile sunt informaţi asupra veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor societăţii comerciale din perioada respectivă (de regulă perioada contabilă este anul calendaristic). Analizând rolul contabilităţii în evoluţia societăţii omeneşti economistul

5

Werner Sombart a subliniat rolul contabilităţii în naşterea şi dezvoltarea societăţilor comerciale, subliniind că „Nu putem imagina capitalismul fără partida dublă”2.

3. MĂSURAREA REZULTATELOR a evoluat în această perioadă de la o contabilitate de operaţiuni la o contabilitate de casă (de trezorerie) şi până la contabilitatea de angajament din zilele noastre.

În Evul Mediu asocierea investitorilor în „societăţi comerciale în comandită” avea o existenţă limitată.După fiecare expediţie, care putea cuprinde mai multe acte de vânzare-cumpărare, se determina rezultatul care se împărţea între proprietarii vapoarelor, marinari şi cei care au investit bani în aceste tranzacţii, după care afacerea era considerată lichidată. În această perioadă se conducea o „contabilitate de operaţiuni”, pentru fiecare afacere în mod distinct această contabilitate înregistra, de regulă, plăţile şi încasările, fără ca între conturi să se stabilească vreo relaţie (contabilitatea în partidă simplă), iar rezultatul era dat de excedentul de trezorerie.

Pe măsură ce marile seniorii şi ordine religioase au acumulat bogăţii imense şi au început să acorde împrumuturi, administratorii (contabilii) au fost obligaţi ca periodic să dea socoteală asupra mersului afacerilor. Ei trebuiau să răspundă la trei întrebări: De unde au venit banii?, Unde au mers banii?, Care este soldul banilor?. Pentru reflectarea în contabilitate a situaţiei financiare a acestor domenii, administratorii practicau o „contabilitate de casă (de trezorerie)” în care rezultatele erau calculate şi raportate periodic, de regulă, pe ani calendaristici. Registrele contabile memorizau încasările şi plăţile, iar diferenţele dintre aceste fluxuri monetare reflectau numerarul aflat în casierie (trezoreria). Şi această contabilitate la început a fost în partidă simplă (fără legături între conturi). Pe măsura dezvoltării comerţului şi creditului s-a trecut la contabilitatea în partidă dublă, stabilindu-se anumite legături de corespondenţă între conturile de persoane (debitori, creditori), conturile de stocuri şi bani şi conturile de capitaluri.

Dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a impus calculul periodic al profitului. Ca urmare, sistemul de conturi a fost completat cu conturile de venituri, conturile de cheltuieli şi contul de profit şi pierderi. În aceste condiţii se pun bazele „contabilităţii de angajament”. Specificul acestei contabilităţi constă în determinarea rezultatului atât în funcţie de veniturile şi cheltuielile periodice cât şi în funcţie de fluxurile de trezorerie, aşa cum vom arăta în paragrafele următoare. Concomitent, s-au ameliorat principiile de evaluare şi de calculaţie folosite în contabilitate.

1.1.2. De la practica contabilă la teoriile contabilităţiiContabilitatea în partidă dublă a apărut şi s-a perfecţionat din raţiuni practice şi nu ca

rezultat al unor demersuri academice3. Prima lucrare de specialitate din domeniul contabilităţii a fost publicată în anul 1494 de către eruditul călugăr franciscan Luca Paciolo4. Unul din capitolele acestei enciclopedii matematice, intitulat „Tractatus de computis et

2 Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 1902.3 Ion Ionaşcu, op. cit., p. 16.4 Luca Paciolo, Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Veneţia, 1494.

6

scripturis”56, a fost rezervat descrierii modulului de ţinere a contabilităţii de către negustorii veneţieni.

Luca Paciolo nu este inventatorul contabilităţii în partidă dublă ci un talentat popularizator al acestor practici.

Apariţia acestei prime cărţi de contabilitate a dat un impuls deosebit apariţiei a numeroase lucrări contabile. Pe măsura deplasării comerţului de la Mediterană spre Atlantic principiile (tehnicile) contabilităţii în partidă dublă se răspândesc, treptat şi inegal, în toată Europa Occidentală. Ca urmare a acestei expansiuni care a început la sfârşitul secolului al XIV-lea asistăm la apariţia a numeroase tratate şi manuale de contabilitate şi la dezvoltarea învăţământului contabil.

Literatura contabilă până la începutul secolului al XX-lea a contribuit la progresul şi răspândirea celor mai bune practici contabile şi la perfecţionarea învăţământului contabil.

1.1.3. Definirea contabilităţiiDe la apariţia primelor lucrări de specialitate din domeniul contabilităţii şi până în

zilele noastre contabilitatea a fost definită ca: artă, tehnică de gestiune; limbaj de comunicare şi sistem de informare, joc social (miză socială); ştiinţă de gestiune etc.

CONTABILITATEA CA ARTĂUnii autori au considerat contabilitatea ca pe o artă (măiestrie, pricepere) de

reprezentare abstractă a unei realităţi economico-financiare concrete.Reprezentarea realităţii din întreprinderile Evului Mediu depindea de măiestria

profesională a celor care sistematizau informaţiile referitoare la tranzacţiile şi operaţiunile negustorilor, sistematizare care s-a perfecţionat continuu. În această perioadă procesul de propagare a cunoştinţelor contabile era încetinit datorită faptului că asociaţiile profesionale urmăreau păstrarea secretului asupra artei de ţinere a registrelor contabile, fapt ce a dus la creşterea prestigiului contabililor.

Contabilitatea nu are un mesaj estetic. Se poate vorbi de arta contabilă numai în sensul că ea este o activitate umană care cere anumite cunoştinţe şi anumite îndemânări (o anumită măiestrie).

CONTABILITATEA – TEHNICĂ DE GESTIUNEPrin tehnică se înţelege un ansamblu de procedee care aparţin unei meserii sau unei

arte şi care sunt utilizate pentru obţinerea unui rezultat.În acelaşi timp tehnica este considerată ca o aplicare a cunoştinţelor teoretice.Dacă limităm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea (prezentarea

sau raportarea) informaţiilor, atunci contabilitatea practică este o tehnică cantitativă cu ajutorul căreia se sintetizează şi se exprimă în etalon valoric realitatea economică 6. Mulţi autori consideră contabilitatea ca o tehnică sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru ţinerea registrelor contabile, pentru gruparea şi prezentarea informaţiilor contabile în vederea atingerii obiectivelor prestabilite7.

5 Versiunea românească a acestui capitol a fost publicată de către Dumitru Rusu şi ŞtefanCuciureanu în lucrarea „Tratat de contabilitate în partidă dublă”, Editura Junimea, Iaşi, 1981.6 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 15.7 T. Tămăşan, Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973, p. 32-45.

7

Curentul tehnicist a susţinut că, contabilitatea este tehnica de utilizare a sistemului de conturi şi de ţinere a registrelor contabile. Ulterior, în secolul al XX-lea s-a încercat să se imprime contabilităţii un caracter ştiinţific, susţinându-se că ştiinţa contabilă cuprinde un ansamblu de reguli după care se fac înregistrările contabile.

Încercarea de a transforma tehnica contabilă într-o ştiinţă a conturilor, aşa cum tehnicile de producţie s-au transformat în „ştiinţele tehnice”, nu s-a bucurat de o acceptare generală în rândul cercetătorilor contabili. Evoluţia „ştiinţelor tehnice” s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., în timp ce „ştiinţei conturilor” îi lipseau aceste principii teoretice, general acceptate.

Contul este un element care aparţine metodei contabilităţii şi, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilităţii ca ştiinţă. Obiectul de studiu al contabilităţii nu îl poate constitui studiul conturilor, ci studiul materiei care se reflectă în conturi în scopul realizării obiectivelor contabilităţii. Concepţia tehnicistă stă încă la baza structurii multor manuale de contabilitate care insistă pe prezentarea regulilor de funcţionare a conturilor şi a tehnicii de ţinere a registrelor contabile, în detrimentul unei dezvoltări a principiilor teoretice ale contabilităţii.

În acelaşi timp, trebuie menţionat faptul că primii autori de tratate sau de manuale de contabilitate, începând cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceşti matematicieni au pus bazele tehnicilor cantitative de înregistrare a operaţiunilor şi tranzacţiilor cu ajutorul conturilor, ei au considerat că, contabilitatea este o ramură a matematicii.

Susţinătorii curentului matematic afirmau că, contabilitatea este o matematică a economiei omeneşti în general şi în special a comerţului şi industriei8.

Treptat, curentul matematic a încerca să răspundă la întrebarea „Ce studiază contabilitatea?” şi, ca urmare, a fost completat cu concepţiile juridică, economică şi financiară despre contabilitate.

Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebră a dreptului9. Profesorul Emil Horomnea conchide că10 cei care reduc contabilitatea la o simplă rutină, la operaţiunea de calcul sau la o tehnică de ţinere a registrelor comit aceeaşi eroare cu cei care confundă matematica cu nişte socoteli.

CONTABILITATEA – LIMBAJ DE COMUNICARE ŞI SISTEM DE INFORMAREComunicarea este de neconceput fără existenţa unui limbaj. Contabilitatea poate fi

considerată ca un limbaj formalizat de comunicare folosit în lumea afacerilor11.Limbajul contabil se caracterizează sub trei aspecte: sintactic, semantic şi pragmatic12.

8 C. I. Panţuru, Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov, 1908.9 P. Garnier, La comptabilité, algébre du droit, métode d’observation des sciences économiques, Dunod, Paris, 1947.10 E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 59.11 E. Haromnea, op. cit., p. 60.12 Ioan Oprean şi colab., Bazele contabilităţii – logica înregistrărilor contabile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, p. 11.

8

- sintaxa contabilă se referă la ansamblul de principii şi reguli procedurale după care se culeg, înregistrează, prelucrează şi prezintă tranzacţiile şi operaţiunile dintr-o entitate. În acelaşi timp sintaxa contabilă are la bază un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situaţia netă etc.);

- semantica limbajului contabil se referă la semnificaţia semnelor transmise de către contabilitate, la corelaţia dintre lumea reală (entitatea) şi modelul care o reprezintă (sistemul contabil);

- aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se referă la modul de prezentare, comunicare şi utilizare a informaţiilor contabile, la dialogul dintre producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora.

În ultimele decenii rolul principal al contabilităţii este acela de a furniza informaţii utile unui mare număr de utilizatori de informaţii.

Cadrul general sau conceptual stipulează că o calitate esenţială a informaţiilor furnizate de contabilitate este aceea că ele pot fi uşor înţelese de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente din domeniul afacerilor şi al contabilităţii.

Informaţia este o ştire, o comunicare, un mesaj, ce conţine elemente de noutate, despre evenimentele şi obiectele care formează mediul înconjurător.

Expresia concretă a informaţiilor este reprezentată de date. Datele constau în cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc.

Informaţiile referitoare la o întreprindere sau instituţie se structurează într-un sistem informaţional13. Sistemul informaţional economic este format din ansamblu de procedee şi mijloace utilizate pentru culegerea, înregistrarea, prelucrarea, transmiterea, analiza şi valorificarea informaţiilor economice. De asemenea sistemul informaţional economic include ansamblul fluxurilor de informaţii (ansamblul informaţiilor) economice dintr-o entitate. Dacă prelucrarea datelor se face computerizat, atunci sistemul informaţional economic este o componentă a sistemului informatic.

CONTABILITATEA – JOC SOCIAL (MIZĂ SOCIALĂ)Informaţiile contabile sunt folosite de un număr tot mai mare de utilizatori. Rolul

social al contabilităţii este dat de cel puţin doi factori:- pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate se iau decizii care modifică bogăţia

decidenţilor;- contabilitatea contribuie la păstrarea ordinii sociale, la desfăşurarea unui comerţ

ordonat, la respectarea disciplinei contractuale (între partenerii de afaceri), la întărirea disciplinei fiscale, la soluţionarea litigiilor cu conţinut economico-financiar (probă în justiţie).

Creşterea rolului contabilităţii i-a determinat pe numeroşi autori14 să aprecieze că, contabilitatea este un joc social, cu actori şi regizori proprii.

În categoria „actorilor” care participă la acest joc social prin contabilitate sunt incluşi:a. producătorii de informaţii contabile (managerii entităţilor şi contabilii);b. utilizatorii externi şi interni de informaţii contabile: „Cadrul general (conceptual)”

reţine 7 categorii de utilizatori externi de informaţii contabile: investitorii care oferă

13 I. Oprean (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28.14 M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p. 115-120;Bernard Colasse, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995, p. 339-340.

9

capitalul; angajaţii şi sindicatele; creditorii financiari (băncile, fondurile de investiţii); furnizorii şi ceilalţi creditori comerciali; clienţii; guvernul şi organismele sale; publicul.

c. auditorii financiari; între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile există o lipsă de încredere, motiv pentru care acest „joc social” este completat de către auditorii financiari care verifică şi certifică aceste informaţii.

În categoria „regizorilor (arbitrilor)” acestui joc social sunt incluse organismele naţionale şi internaţionale, de normare, normalizare şi armonizare contabilă, aşa cum se va arăta în paragrafele de mai jos.

CONTABILITATEA – ŞTIINŢĂ DE GESTIUNEDeşi sunt aplicate în toate statele lumii, sistemele contabile nu se bazează pe legi

obiective şi ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universală. Aceste sisteme sunt influenţate de contextul economic, social şi cultural al fiecărei ţări. Ca urmare, contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, cum sunt ştiinţele fizice şi ale naturii15.

Dacă ştiinţa este definită ca un sistem de cunoştinţe cu un obiectiv determinat şi cu o metodă proprie, atunci contabilitatea este o ştiinţă socială aplicativă.Contabilitatea este o ştiinţă de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de către comunitatea ştiinţifică internaţională şi care asigură un limbaj comun de comunicare.

Contabilitatea a evoluat în decursul ultimelor şase secole de la practică la teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influenţat în mică măsură istoria contabilităţii. Având în vedere rolul practicii în dezvoltarea contabilităţii, cercetătorii apreciază că, contabilitatea este o „tehnoştiinţă” sau o „tehnică în simbioză cu ştiinţa”16.

Contabilitatea este considerată ca o ştiinţă teoretică şi aplicativă care aparţine ştiinţelor de gestiune, şi care la rândul lor sunt încorporate în cadrul ştiinţelor economice şi respectiv în cadrul ştiinţelor sociale.

„Contabilitatea este una din cele mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui să o folosească în gospodăria sa.” (Goethe)

1.2. Obiectul şi obiectivele contabilităţii

Obiectul contabilităţii răspunde la întrebarea, ce studiază contabilitatea sau care este „materia” care se înregistrează în contabilitate. Obiectivul contabilităţii se referă la scopul urmărit de către normalizatorii, producătorii şi auditorii de informaţii contabile. În esenţă, obiectivul contabilităţii este de a asigura furnizarea de informaţii utile.

1.2.1. Concepţii cu privire la obiectul contabilităţii

În general, există un consens asupra faptului că în contabilitate se „înregistrează, clasează şi regrupează informaţiile referitoare la mişcările de valori având ca origine

15 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1998, vol. I, p. 15-16.16 B. Colasse, Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iaşi, 1995.

10

activităţile întreprinderii”17 şi asupra faptului că, pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitate, se reflectă situaţia întreprinderii, precum şi rezultatele acesteia.

Controversele care persistă în literatura de specialitate şi care influenţează practica contabilă, se referă la clarificarea noţiunii „situaţie”, la precizarea răspunsului la întrebarea Care situaţie, situaţia juridică, situaţia economică sau situaţia financiară?

Cadrul general (conceptual) de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de către IASC , precizează la paragraful 35 că: „Pentru ca informaţiile să prezinte credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor juridică sau convenţională.” Se observă că, la baza „Cadrului conceptual” internaţional de contabilitate a fost aşezată o concepţie juridicoeconomică, fiind influenţată şi de concepţia financiară.

1.2.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia juridico-patrimonială porneşte de la ipoteza că nu toate faptele administrative sunt reflectate şi controlate prin contabilitate, ci numai drepturile şi obligaţiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu împreună cu bunurile economice corespunzătoare.

Această concepţie se întemeiază pe ideea de schimb susţinând că, contabilitatea înregistrează egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane. Deşi faptele economice determină relaţiile juridice, susţinătorii concepţiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentând realitatea economică prin prisma raporturilor juridice, subordonând economicul faţă de juridic, dând prioritate prezentării structurii şi stării patrimoniului, respectiv drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii şi nu realităţii economice.

Concepţia juridică sau patrimonială consideră că, contabilitatea este ştiinţa care elaborează (teoria contabilităţii) şi aplică (contabilitatea aplicativă) postulatele, principiile, normele şi procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, analiza şi controlul patrimoniului în vederea reflectării situaţiei entităţii şi a furnizării informaţiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaţii se referă la:

- existenţa şi starea elementelor patrimoniale;- mişcarea şi transformarea acestor elemente.Patrimoniul este format din universalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare

economică, aparţinând unui subiect de drepturi şi obligaţii (unei persoane fizice sau juridice – denumită titular de patrimoniu) precum şi din totalitatea bunurilor cu valoare economică la care se referă (Fig. nr. 1).

17 Michel Capron, op. cit., p. 53.

11

Fig. nr. 1. Concepţia juridică asupra obiectului contabilităţii.

PA

În practica contabilă această dublă reprezentare a mărimii şi structurii patrimoniului unei entităţi, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul unui tablou special denumit „BILANŢ” (bi-lances, în latină semnifică două talere).

Bilanţul a fost astfel conceput încât să pună în evidenţă egalitatea valorică denumită „egalitate bilanţieră” dintre activele patrimoniale şi pasivele patrimoniale. Acelaşi patrimoniu este privit sub dublu aspect şi, ca urmare, cele două părţi ale bilanţului trebuie să fie egale între ele.

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rândul lor, îmbracă forma drepturilor de proprietate şi a drepturilor de creanţă.

a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile şi intangibile) asupra cărora se exercită un drept de proprietate.

b) Drepturile de creanţă (creanţele unei entităţi) sunt drepturile aparţinând unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) să-şi îndeplinească o anumită obligaţie: să dea sau să nu dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de creanţă sunt structurate de către contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori, clienţi etc.

B. Pasivele patrimoniale, datoriile sau obligaţiile formează cea de-a doua latură a patrimoniului. Datoriile unei entităţi (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de către contabilitate în datorii faţă de proprietari (acţionari, asociaţi, întreprinzători) şi datorii faţă de terţi. Din punctul de vedere al contabilităţii, cuvântul pasiv desemnează în acelaşi timp datoriile faţă de proprietari (pasive interne) cât şi datoriile faţă de terţi (pasive externe).

a) Datoriile unei unităţi patrimoniale faţă de proprietari formează capitalurile proprii ale entităţii respective (pasive interne). Aceste capitaluri proprii sunt, la rândul lor, formate din:

12

- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual;- profitul obţinut de întreprindere şi nedistribuit către proprietari, lăsat la dispoziţia

entităţii pentru autofinanţarea activităţii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc.Datoriile unităţii patrimoniale faţă de proprietari corespund drepturilor de creanţă pe

care le au aceştia asupra întreprinderii. Aceste raporturi de drepturi şi/sau obligaţii dintre entitate şi proprietarii acesteia sunt cunoscute şi sub denumirea de situaţie netă sau patrimoniu net, „poziţie financiară”. (În lucrările de evaluare şi analiză financiară se utilizează într-o accepţiune apropiată şi termenul „activ net”).

Situaţia netă (poziţia financiară) este abordată de către contabilitate şi de către alte ştiinţe de gestiune, din două puncte de vedere:

1. ca totalitatea obligaţiilor unităţii patrimoniale faţă de proprietarii săi sau ca totalitatea drepturilor de creanţă ale acţionarilor sau asociaţilor asupra entităţii.

Această abordare corespunde normelor legale referitoare la societăţile comerciale, semnificaţiei juridice a patrimoniului.

Reglementările naţionale referitoare la societăţile comerciale prevăd că în cazul lichidării unei unităţi patrimoniale, terţii creditori (salariaţi, furnizor, bănci, organe fiscale etc.) au o prioritate legală faţă de proprietari. Ca urmare, se achită mai întâi obligaţiile faţă de terţi şi numai valoarea rămasă, „interesul rezidual” se distribuie între acţionari şi asociaţi. Ca urmare, ecuaţia juridică a patrimoniului ia forma:

SITUAŢIA NETĂ (poziţia financiară) = ACTIVE PATRIMONIALE – DATORII FAŢĂ DE TERŢI (PASIVE PATRIMONIALE)

2. ca sumă a capitalurilor proprii. Această abordare corespunde cel mai bine tehnicilor contabilităţii şi terminologiei contabile. Pentru o mai uşoară înţelegere de către utilizatorii externi – care nu au în toate cazurile suficiente cunoştinţe contabile – a situaţiilor financiare în ultimul timp se constată o înlocuire a expresiei „capitaluri proprii” cu expresia „interesul rezidual”.

b) Datoriile faţă de terţi (pasivele externe) au o structură complexă formată din:- datorii bine precizate ca mărime şi scadenţă cum sunt cele faţă de angajaţi, faţă de

bănci, faţă de furnizori, faţă de bugetul naţional public (bugetul consolidat) etc.- datorii probabile sau angajamente condiţionate cum sunt provizioanele constituite

pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat în viitor etc.

După cum vom constata în continuare, există o distorsiune între conţinutul activelor patrimoniale şi realitatea economică.

1.2.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică susţine că în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus ansamblul de utilizări şi de resurse ale unei entităţi. Într-o abordare tradiţională acest ansamblu (engl. „pool”) este denumit capital.

Numeroşi autori susţin că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie modificările succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere şi abstract ca izvor de provenienţă precum şi calculul rezultatelor.

13

Capitalul este studiat de către contabilitate din două puncte de vedere (Fig. nr. 2):A – al modului concret în care bunurile economice se utilizează, se investesc, se

consumă şi se înlocuiesc;B – al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri;A Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se utilizează, se

investesc, se consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate şi capitalul circulant sau activele circulante.

Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini, utilaje, mobilier etc.). Activele imobilizate se consumă treptat pe calea amortizării, aşa cum se va arăta mai jos.

Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de exploatare finalizat.

Spre deosebire de concepţia juridico-patrimonială care include în activ numai drepturile de proprietate şi drepturile de creanţă, concepţia economică include în activ toate resursele economice, controlate de entitate, care aduc avantaje economice viitoare, inclusiv unele drepturi de folosinţă şi de control. Întreprinderile controlează avantajele economice viitoare ale unor bunuri economice achiziţionate sub forma concesiunilor, brevetelor, licenţelor, contractelor de leasing etc. fără ca acestea să fie în proprietatea lor. Pentru aceste bunuri economice întreprinderile au numai dreptul de folosinţă sau de exploatare, ele îşi asumă, în acelaşi timp, majoritatea riscurilor ataşate.

B – După modul în care dobândesc, se procură, se apropie sau se finanţează aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.

Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială, aşa cum am arătat, prin efortul proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului) prin subvenţii primite.

Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.

CAPITAL FIX + CAPITAL CIRCULANT = CAPITAL PROPRIU +CAPITAL STRĂIN

Folosirea noţiunii de capital are o utilizare foarte limitată în teoria şi practica contabilă,respectiv numai pentru capitalurile proprii.

Din aceste considerente, susţinătorii concepţiei economice folosesc tot mai frecvent, în ultimele decenii, noţiunile de utilizări (alocări) şi de resurse, astfel:

UTILIZĂRI (active) = RESURSE (pasive)Concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii conţine şi unele elemente ale

concepţiei juridice şi ale concepţiei financiare, aşa cum rezultă din Figura nr. 2:

14

Fig. nr. 2. Concepţia economică asupra patrimoniului.

1.2.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia financiară este o variantă atât a concepţiei juridico-patrimoniale cât şi o variantă a concepţiei economice cu privire la obiectul contabilităţii.

Această concepţie îşi propune să ofere răspuns la întrebarea „Întreprinderea este aptă, datorită structurii activelor sale, să facă faţă datoriilor sale (s.n.) atunci când acestea ajung la scadenţă?”18

Pentru a putea răspunde la această întrebare, activele sunt structurate în ordinea lichidităţii lor (crescânde sau descrescânde), iar pasivele sunt prezentate în ordinea exigibilităţii lor (crescânde sau descrescânde), vezi Figura nr. 3.

Figura nr. 3. Concepţia financiară asupra patrimoniului.

18 B. Colasse, op. cit., p. 102.

15

Lichiditatea se referă, în primul rând, la intervalul de tip necesar pentru ca un element de activ să fie convertit în disponibilităţi băneşti.

În al doilea rând, lichiditatea se referă la posibilităţile unei întreprinderi de a-şi achita datoriile într-un viitor apropiat. Solvabilitatea se referă la posibilitatea onorării obligaţiilor scadente într-o perioadă mai mare de timp. Exigibilitatea indică perioada de timp în care o datorie devine scadentă şi ca urmare trebuie achitată.

1.2.1.4. Controverse actuale cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţiile prezentate mai sus se referă la conţinutul elementelor constitutive ale situaţiilor financiare, la modul de prezentare şi interpretare a acestor situaţii şi la terminologia contabilă utilizată. În literatura de specialitate persistă numeroase controverse referitoare la:

a) definirea şi structurarea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor cu ajutorul „Bilanţului”:

b) performanţele întreprinderii reflectate prin intermediul veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor şi prezentate cu ajutorul „Contului de profit şi pierdere”.

c) fluxurile de numerar prezentate cu ajutorul „Situaţiei fluxurilor de trezorerie”. Variaţia lichidităţilor intervenită în cursul unei perioade se poate calcula atât după metode directe de calcul, ca diferenţă între încasări şi plăţi, cât şi cu ajutorul unor metode indirecte de calcul care iau în considerare profitul (ajustat) şi variaţia activelor (utilizărilor) şi a pasivelor, aşa cum se va arăta în continuare.

Concepţia juridico-patrimonială a fost şi încă mai este susţinută în ţările europene influenţate de dreptul roman. Această concepţie se delimitează prin:

- dă prioritate prezentării situaţiei juridice a patrimoniului (drepturilor şi obligaţiilor) cu ajutorul Bilanţului;

- include în sfera de cuprindere a contabilităţii numai bunurile asupra cărora întreprinderea exercită un drept de proprietate sau de creanţă, indiferent dacă acestea sunt utilizate sau nu în activitatea economică;

- nu include în activul bilanţului acele valori economice pozitive care aduc întreprinderii avantaje economice viitoare în virtutea dreptului de control sau de folosinţă, decât dacă entitatea exercită şi un drept de proprietate sau de creanţă asupra lor (bunuri achiziţionate în leasing).

Concepţia economică este susţinută în ţările anglo-saxone de drept cutumiar. Această concepţie se caracterizează prin:

- dă prioritate prezentării rezultatelor la care s-a ajuns în urma tranzacţiilor şi operaţiunilor efectuate, cu ajutorul Contului de profit şi pierdere;

- include în câmpul de cuprindere a contabilităţii toate bunurile care au o valoare economică (aduc avantaje economice viitoare) şi care sunt controlate de entitate, indiferent dacă entitatea exercită sau nu dreptul de proprietate asupra lor.

Concepţia financiară este o variantă a concepţiilor economice şi juridice care dă prioritate prezentării fluxurilor de numerar cu ajutorul Tablourilor fluxurilor de trezorerie.

16

În SUA performanţele unei întreprinderi sunt apreciate pe piaţa de capital, în primul rând, în funcţie de capacitatea ei de a genera un plus de numerar (lichidităţilor) în viitor.

Câmpul de aplicare al contabilităţii nu poate fi restrâns numai la reflectarea întreprinderii din punct de vedere juridic, economic sau financiar.

Nici una din aceste concepţii nu satisface toate categoriile de utilizatori şi nici una din ele nu lasă aceeaşi problemă nerezolvată. Fiecare din aceste concepţii favorizează sau răspunde cerinţelor particulare ale unui anumit grup de utilizatori.

Concepţiile contabilităţii sunt influenţate de tradiţiile culturii contabile şi juridice din diferite ţări precum şi de realităţile economice şi sociale din fiecare ţară, ceea ce a dus la o cerere foarte diversificată de informaţii contabile.

Încercând să satisfacă necesităţile de informaţii ale unui număr cât mai mare de utilizatori, majoritatea concepţiilor actuale sunt intermediare şi mixte, reprezentând un amalgam de abordări juridico-economice, juridico-financiare sau economico-juridico-financiare, ceea ce le face greu de delimitat. În acelaşi timp, concepţii aparent identice au în diferite ţări un conţinut operaţional diferit. Ca urmare, situaţiile financiare actuale nu respectă nici una din aceste concepţii, ele prezintă numeroase excepţii, ele „riscă să se transforme în scheme fără concept”.

Planul Contabil General din Franţa prevede că documentele de sinteză contabilă prezintă situaţia unei entităţi evitând să precizeze care situaţie: economică, financiară sau juridică, iar Cadrul conceptual contabil elaborat de către IASC cere ca situaţiile financiare să fie întocmite şi după conţinutul economic, nu numai după forma juridică a elementelor reflectate.

Legea contabilităţii nr. 82/1991 (modificată) evită să mai utilizeze termenul „patrimoniu”. Ea stabileşte că, contabilitatea este o „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute…” şi că ea trebuie să furnizeze informaţii „cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie (art. 2.1). Pe baza acestor trei concepţii referitoare la obiectul contabilităţii şi la onţinutul Bilanţului, normalizatorii contabilităţii au elaborat o sinteză în cadrul concepţiei normative.

1.2.1.5. Concepţia normativă în contabilitateNecesitatea şi conţinutul normativismului contabilPentru că este ţinută de întreprinderi (administratori şi contabili) şi pentru că are o

utilitate socială contabilitatea generală este supusă unui sistem de norme şi reguli menite să asigure comparabilitatea, fiabilitatea, pertinenţa şi credibilitatea informaţiilor.

Normalizarea contabilităţii este procesul de armonizare a documentelor de sinteză contabilă (situaţii financiare, conturi anuale) prin definirea principiilor, procedeelor, regulilor şi terminologiei contabilităţii şi prin soluţionarea intereselor contradictorii referitoare la conţinutul şi structura acestor documente.

Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea şi armonizarea (standardizarea) tehnologiilor contabile de culegere, de înregistrare, de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabililor. O contabilitate normalizată asigură o memorare ordonată, după

17

aceleaşi postulate şi principii, a tranzacţiilor şi operaţiunilor care au avut loc precum şi a rezultatelor obţinute. O contabilitate normalizată (codificată) asigură:

- compararea informaţiilor în timp şi spaţiu;- controlul şi centralizarea informaţiilor;- fundamentarea riguroasă a deciziilor care implică îmbogăţirea decidenţilor şi

redistribuirea bogăţiei;- creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil

standardizat şi inteligibil;- întărirea ordinii sociale.Elaborarea normelor contabile nu se limitează doar la reglementarea practicii

contabile ci contribuie şi la îmbogăţirea teoriei contabile.Normalizarea contabilităţii este şi o activitate de cercetare ştiinţifică, de

fundamentare şi perfecţionare a conceptelor contabile, a procedeelor şi terminologiei contabile. În acelaşi timp, normele contabile se elaborează în funcţie de rezultatele cercetările ştiinţifice din domeniul fundamentelor teoretice ale contabilităţii.

După cum s-a arătat, normalizarea contabilităţii este o problemă teoretică şi practică care nu poate fi neutră din punct de vedere politic.

Elaborarea normelor contabile este o activitate socială (contabilitatea este un joc social) supusă presiunii grupurilor interesate în redistribuirea bogăţiei.

Pentru asigurarea acceptării (validării în practică) a normelor contabile, care pot fi considerate decizii sociale, la elaborarea lor sunt atraşi toţi cei care le aplică (voluntar sau forţat), toţi cei care li se vor supune precum şi principalele grupuri de utilizatori. Normalizarea contabilităţii este socialmente prea importantă pentru a fi încredinţată numai contabililor sau numai unui organism guvernamental.

Informaţiile contabile devin tot mai mult un bun de consum cu o destinaţie socială – piaţa informaţiilor. Orice piaţă trebuie reglementată şi pe orice piaţă trebuie instituit un sistem de control asupra modului cum se respectă regulile stabilite. Ca urmare, informaţiile contabile în toate ţările se elaborează după anumite norme şi coduri şi în acelaşi timp sunt supuse unui control social.

Elaborarea normelor contabile poate fi abordată din punct de vedere teoretic şi practic după un demers inductiv sau după un demers deductiv.

ABORDAREA INDUCTIVĂLa început, teoria contabilităţii s-a bazat pe recenzarea, clasificarea şi generalizarea

practicii contabile, aşa cum s-a arătat.Această abordare presupune analiza practicii contabile, a modului cum este

reflectată în contabilitate o anumită operaţiune, în lipsa normelor sau în condiţiile unor norme deficitare şi pe această bază se sintetizează cele mai bune soluţii (practici) care stau la baza elaborării noilor norme contabile care vor influenţa practica (Figura nr. 4).

18

Figura nr. 4. Inductivismul contabil.

Teoria contabilităţii bazată pe o cercetare de tip inductiv nu este o teorie coerentă, ci mai degrabă este o sinteză a celor mai bune practici.

Abordarea teoretică a contabilităţii după un demers inductiv-normativ prezintă anumite limite deoarece nu se bazează pe obiectivele contabilităţii stabilite în funcţie de nevoile de informaţii ale tuturor utilizatorilor.

Generalizarea se bazează pe observarea unor cazuri particulare (nevoile unor utilizatori în anumite circumstanţe) şi, ca urmare, normele se actualizează cu greutate atunci când apar noi probleme ce trebuie soluţionate, astfel modificarea legislaţiei economice sau fiscale devansează, uneori, modificarea normelor contabile. Elaborarea normelor (standardelor) internaţionale de contabilitate nu se poate baza pe generalizarea practicilor din diferite state.

ABORDAREA DEDUCTIVĂTeoria contabilităţii din ultimele şapte decenii se bazează pe o construcţie logică,

independentă de practică.Abordarea deductivă porneşte de la stabilirea şi definirea obiectivelor contabilităţii

în funcţie de necesităţile diferitelor categorii de utilizatori şi continuă cu fundamentarea postulatelor şi principiilor acesteia pe baza cărora se elaborează normele şi procedurile care generează noi practici contabile (Figura nr. 5).

Figura nr. 5. Deductivismul contabil.

Contabilitatea poate fi privită ca o ştiinţă normativă numai în măsura în care se preocupă de metodologia de elaborare, de analiză, de evaluare şi de modificare a normelor contabile pe baza unui demers logic de cercetare doctrinară.

Aşa cum textele unor legi nu se confundă cu ştiinţa dreptului, tot aşa normele contabile nu se confundă cu teoria contabilităţii. Cu atât mai mult, normele fiscale nu se confundă cu fundamentele teoretice ale contabilităţii.

Normele contabile asigură o consacrare juridică a conceptelor, postulatelor şi principiilor elaborate de teoria contabilităţii, asigură soluţionarea unitară a unor aspecte ale practicii.

Clasificarea normelor (standardelor) contabileElaborarea normelor (standardelor) contabile este atât produsul acţiunilor politice (al

negocierilor dintre cei interesaţi), cât şi rezultatul observaţiilor empirice şi al reflecţiilor logice şi de cercetare ştiinţifică.

Primele reglementări contabile datează de la sfârşitul perioadei medievale (Codul comercial francez din 1673). În primele decenii ale secolului XX normalizarea avea o dimensiune naţională cu unele interacţiuni internaţionale. În ultimele trei decenii

19

normalizarea contabilităţii cunoaşte o dimensiune regională (Directivele Uniunii Europene) şi o dimensiune internaţională (IASC/IASB).

În toate ţările lumii contabilitatea se bazează pe un ansamblu de norme (standarde) a căror utilizare este recomandată sau impusă. Aceste norme sunt mai generale sau mai detaliate şi sunt reunite într-un document de referinţă care este privit în unele ţări ca o „teorie normativă a contabilităţii”.

Aceste norme (standarde) au fost elaborate pe baza unei abordări inductiv – deductive, reunite în cadrul unor „Planuri contabile naţionale” sau pe baza unor abordări deductiv – normative sistematizate în „Cadrul contabil conceptual”, aşa cum se va arăta în continuare.

Reglementările contabile anglo-saxone se refera în esenţă la utilitatea şi caracteristicile informaţiilor contabile, la principiile contabilităţii şi la conţinutul situaţiilor contabile de sinteza. Câmpul de aplicare al reglementărilor contabile europene se extinde şi asupra tehnologiei contabile, asupra procesului de culegere şi prelucrare (înregistrare, grupare, stocare etc.) a datelor şi informaţiilor.

Normalizarea contabilităţii se realizează de către: organisme independente ale profesiei contabile (Anglia); organisme mixte (guvernamentale şi neguvernamentale – SUA) sau de către organisme guvernamentale (România, Franţa), cu „consultarea” organismelor profesionale etc.

Contabilitatea ca ştiinţă normativă se bazează pe trei categorii de norme:1. norme referitoare la exercitarea profesiei contabile liberale care se referă la

etica profesională, comportarea deontologică si la asigurarea independenţei contabililor;2. norme generale deduse din obiectivele şi principiile contabilităţii pe baza cărora

se urmăreşte asigurarea armonizării practicii contabile la nivel naţional şi internaţional;3. norme de detaliu care trebuie respectate cu ocazia aplicării tehnicilor contabile şi

cu ocazia controalelor de calitate exercitate asupra informaţiilor contabile de către auditorii contabili sau de către alte organe.

Normele contabile, în calitatea lor de reguli mai mult sau mai puţin precise de înregistrare, de clasificare şi de prezentare a informaţiilor contabile, sunt reunite şi sistematizate sub forma:

a. planului contabil naţional;b. cadrului contabil conceptual (general).

a. Planul contabil naţionalPrimul plan contabil, care a influenţat normalizarea contabilităţii din numeroase ţări, a

fost elaborat în anul 1927 de către economistul german Eugen Schmalenbach19.Planul contabil naţional, de regulă cuprinde:1. Un ansamblu de principii, procedee şi reguli (explicite şi implicite) privind

organizarea contabilităţii;2. O listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi

precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia lor contabilă, aşa cum se va arăta în capitolul următor al prezentului manual.

3. Un vocabular contabil.

19 Eugen Schmalenbach, Grundlagen dynamischer Bilanzleher, Köln, 1919.

20

Planurile contabile naţionale au fost elaborate, de regulă după o concepţie preponderent inductivă (de la particular la general). Acest demers se derulează de regulă în cinci etape, astfel:

1) Observarea practicilor contabile şi identificarea nevoilor de informaţii;2) Formularea obiectivelor contabilităţii;3) Elaborarea normelor contabile şi a procedeelor necesare pentru atingerea

obiectivelor;4) Validarea normelor (acceptate sau impuse);5) Constituirea Planului contabil naţional ca un sistem coerent.Fiind elaborat după o concepţie preponderent inductivă, Planul contabil naţional are la

bază o recenzare, clasificare şi generalizare a practicii contabile şi a nevoilor de informaţii contabile. El constă „într-un ansamblu de soluţii particulare la un ansamblu de nevoi practice”. Ca urmare, el nu se bazează pe un cadru teoretic suficient de coerent (nu cuprinde un cadru conceptual complet pe baza căruia se elaborează sau se evaluează normele), nu poate satisface toate nevoile practicii care se modifică continuu şi ca urmare, normele contabile riscă să devină perimate; răspunde cu dificultate noilor cerinţe impuse de normele contabile internaţionale, care sunt o consecinţă a globalizării economiilor, relaţiilor financiare şi comerţului.

b. Cadrul contabil conceptual (general) al contabilităţiiMecanismul normalizării contabile diferă în funcţie de tradiţia, cultura şi mediul

economic al diferitelor grupuri de ţări.În SUA, după criza economică din perioada 1929-1933 s-a ajuns la concluzia că

informaţiile prezentate de societăţile comerciale erau insuficiente, lipsite de relevanţă, prea optimiste şi adesea prea înşelătoare. Ca urmare, investitorii acuzau contabilitatea de pierderile suferite. Practicile contabile mascau situaţia reală a întreprinderilor aflate în dificultate.

Pentru întocmirea situaţiilor financiare societăţile comerciale americane se supuneau legislaţiei statelor respective şi nu unei legislaţii federale, şi ca urmare se practica o multitudine de metode contabile. Criza din 1929-1933 a fost nu numai o criză economică şi financiar-bancară, ci şi o criză a calităţii informaţiilor furnizate de contabil itate20,la fel ca și în actuala criză.

Pentru remedierea acestei situaţii, în SUA au fost create mai multe instituţii, consilii şi comitete. Instituţiile americane şi în special FASB au reuşit să grupeze şi să delimiteze, mai întâi normele care corespund celei mai bune practici contabile, cunoscute sub denumirea „Principii contabile general acceptate” (GAAP).

La început, aceste principii (care de fapt erau norme contabile) aveau un caracter descriptiv, prezentând cele mai bune metode, procedee şi practici contabile care erau acceptate atât de un număr mare de întreprinderi cât şi de organismele care se preocupau de normalizarea contabilităţii.

Sub influenţa cadrului conceptual elaborat de către FASB, în anul 1989 Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC) a publicat Cadrul general pentru

20 Niculae Feleagă, Sisteme contabile contabile comparate, ediţia a II-a, vol. I, EdituraEconomică, Bucureşti, 1999, p. 152.

21

întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, care este cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de „Cadrul conceptual”, în Franţa sau „Cadrul general”, în România.

Acest cadru conceptual (general) încearcă sa armonizeze concepţiile americane cu culturile contabile ale altor grupuri de ţări şi, în special, cu Directivele Uniunii Europene.

„Dacă contabilitatea răspunde fără doar şi poate unei nevoi universale de a înregistra schimburile economice, oricare ar fi natura acestora, ea nu poate avea pretenţia că e universală…”2145. În acest sens, cadrul general (conceptual) constată că situaţiile financiare prezintă diferenţe de la o ţară la alta datorită:

a) Circumstanţelor sociale, economice şi juridice ale fiecărei ţări.Convenţiile contabile nu au o valoare universală în timp şi spaţiu, deoarece ele s-au

cristalizat în epoci diferite şi în ţări diferite şi, ca urmare, sunt influenţate de specificul acestor epoci sau ţări. În aceiaşi timp, aceste convenţii contabile sunt interpretate diferit prin legislaţiile naţionale, iar practicienii au o marja de libertate în alegerea şi aplicarea lor.

Procesul de armonizare internaţională a contabilităţii este un proces evolutiv, dependent de globalizarea economiilor, de creşterea fluxurilor internaţionale de capitaluri şi mărfuri. Dacă întreprinderile îşi întocmesc situaţiile financiare după diferite norme contabile (europene, americane etc.), atunci aceste documente pot deruta investitorii, pot fi o frâna în dezvoltarea burselor de valori internaţionale şi a globalizării şi determină creşterea cheltuielilor cu retratarea informaţiilor contabile în funcţie de cerinţele diferitelor burse de valori sau a altor categorii de utilizatori.

Generalizarea aplicării conceptelor internaţionale de contabilitate este încetinită datorită diferenţelor lingvistice şi a rezistenţei unor guverne care nu împărtăşesc reglementările internaţionale de contabilitate influenţate semnificativ de concepţiile anglo-saxone şi care nu corespund specificului ţărilor respective.

b) Necesităţilor particulare de informare a diferitelor categorii de utilizatori Aceste necesitaţi sunt foarte variate, adeseori contradictorii si în continuă modificare, în aceste condiţii, cadrul conceptual încearcă să soluţioneze aceste divergenţe, să asigure prin compromis respectarea principiului unicităţii bilanţului şi a contului de rezultate.

În ţările anglo-saxone se consideră că utilizatorul privilegiat este investitorul bursier care doreşte să cunoască, în primul rând, fluxurile viitoare de trezorerie şi care priveşte contabilitatea ca pe un instrument necesar pentru fundamentarea deciziilor economice (când sa cumpere, sa păstreze sau să vândă instrumentele financiare). În ţările Europei continentale sunt privilegiaţi creditorii şi administraţiile fiscale, care impun aplicarea „prudenţei contabile” şi care privesc contabilitatea ca pe un mijloc de control şi ca o probă în justiţie.

Aceste diferenţieri au dus la:- cerinţe diversificate de informaţii contabile incluse în structura situaţiilor financiare;- formularea de definiţii diferite pentru caracterizarea elementelor situaţiilor financiare

(active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli);- utilizarea de criterii diferite pentru recunoaşterea (constatarea) si evaluarea

elementelor situaţiilor financiare în Bilanţ sau în Contul de rezultate.În prefaţa acestui „Cadru general” se precizează că: „întreprinderile din întreaga lume

întocmesc situaţii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Deşi astfel de


22

situaţii financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există diferenţe (s.n.) care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici şi juridici, precum şi de faptul că anumite ţări, în momentul stabilirii cerinţelor naţionale, au avut în vedere necesităţile diverşilor utilizatori ai situaţiilor financiare.”

IASC/IASB consideră că atenuarea acestor diferenţe, armonizarea reglementărilor (standardelor şi/sau a normelor) şi procedurilor contabile „se poate realiza cel mai bine punându-se accentul pe întocmirea situaţiilor financiare (s.n.) ce au ca scop furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice”.

Până în prezent, cadrul general elaborat de către IASC are mai mult un rol teoretic, doctrinar, care se referă în special la marile întreprinderi cotate la diferite burse de valori. El reprezintă, în acelaşi timp, o bază de referinţă (nu o normă) pentru ţările mai puţin dezvoltate, care sunt invitate să-şi elaboreze propriile norme contabile, în funcţie de această bază teoretică.

Cadrul general (conceptual) precizează că: a) guvernele pot stabili cerinţe sau obiective suplimentare referitoare la situaţiile

financiare;b) în situaţia în care există conflicte între „Cadrul general” şi Standardele

Internaţionale de Contabilitate (IAS), cerinţele IAS primează asupra cerinţelor „Cadrului general”. Consiliul IAS se orientează după „Cadrul general” la elaborarea standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, astfel încât numărul cazurilor de conflict dintre „Cadrul general” şi IAS se va diminua;

c) dacă nu există nici un IAS/IFRS relevant, administratorii întreprinderilor vor elabora politici contabile în acord cu „Cadrul general”, astfel încât informaţiile furnizate prin situaţiile financiare:

- să reprezinte fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii;- să reflecte realitatea economică a tranzacţiilor şi evenimentelor şi nu numai forma

legală a acestora;- să fie imparţiale;- să fie prudente;- să prezinte toate aspectele semnificative.Situaţiile financiare întocmite în conformitate cu acest cadru general şi pe baza

IAS/IFRS sunt utile celor şapte categorii de utilizatori externi, precum si managementului propriu al întreprinderilor. Pe baza acestor informaţii armonizate, utilizatorii externi adoptă deciziile economice pentru:

a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital (acţionarii, investitorii şi consultanţii lor);

b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;Prin intermediul situaţiilor financiare administratorii societăţilor comerciale

informează Adunarea Generală a Acţionarilor (sau a Asociaţilor) asupra modului de gestionare şi administrare a resurselor încredinţate şi asupra rezultatelor financiare obţinute. Pe baza acestor informaţii acţionarii şi ceilalţi investitori au posibilitatea să evalueze activitatea administratorilor, să stabilească responsabilitatea conducerii, atunci când iau decizii referitoare la reconfirmarea şi remunerarea lor sau la înlocuirea şi/sau sancţionarea acestora.

23

c) a evalua capacitatea întreprinderii de a remunera salariaţii şi de a le oferi alte avantaje salariaţilor;

d) a evalua garanţiile pentru creditele (bancare, obligatare şi comerciale) acordate întreprinderii;

Băncile, fondurile de investiţii, furnizorii şi alţi creditori comerciali pretind să cunoască dacă sumele care sunt acordate ca împrumut vor fi rambursate sau încasate la scadenţă;

e) a determina politicile fiscale;f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;g) a elabora şi utiliza datele necesare statisticii naţionale;h) a reglementa activitatea întreprinderii.Organele guvernamentale utilizează situaţiile financiare pentru reglementarea

activităţii întreprinderilor, pentru calculul indicatorilor macroeconomici, pentru stabilirea politicilor fiscale şi de sprijinire a anumitor sectoare de activitate.

Aceste obiective ale contabilităţii şi cerinţe ale utilizatorilor stau la baza elaborării principiilor şi regulilor contabile; în acelaşi timp, se impune să precizăm că aceste obiective sunt ale contabilităţii financiare şi, ca urmare, ele se completează cu obiectivele contabilităţii interne de gestiune (manageriale).

Managerii întreprinderilor sunt interesaţi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, dar ei au nevoie şi de alte informaţii menite să-i sprijine în procesul de planificare, de luare a deciziilor şi de control a activităţii. Ca urmare, obiectivul contabilităţii de a furniza informaţii utile pentru fundamentarea deciziilor economice către utilizatorii externi se completează cu obiectivul de a furniza informaţiile necesare managementului intern. Numeroşi autori de lucrări contabile au analizat acest cadru conceptual, reliefând avantajele lui, astfel:

a. Este un ghid al organelor de normare contabila sau profesiei contabile, util pentru realizarea funcţiei sale normative. Pe baza obiectivelor şi principiilor stabilite prin cadrul conceptual se uşurează activitatea de elaborare şi de perfecţionare a normelor contabile;

b. Reprezintă o bază de referinţă necesară pentru rezolvarea problemelor inedite ale practicii contabile atunci când, datorită schimbărilor care au loc în mediul economic şi social, unele aspecte ale practicii contabile nu sunt reglementate suficient;

c. Duce la creşterea comparabilităţii informaţiilor contabile prin sistematizarea şi ierarhizarea procedeelor şi principiilor contabilităţii şi prin limitarea opţiunilor profesioniştilor şi practicienilor;

d. Contribuie la ameliorarea educaţiei contabile, a raţionamentelor profesionale şi la întărirea legăturii dintre teorie, învăţământ şi practică.

Producătorii de informaţii contabile cunoscând obiectivele şi principiile stabilite prin cadrul conceptual au posibilitatea să înţeleagă mai bine modul de contabilizare a diferitelor categorii de tranzacţii şi operaţiuni;

e. Cadrul conceptual oferă profesiei contabile o bază necesară pentru explicarea şi justificarea raţionalităţii normelor şi politicilor contabile adoptate. Ca urmare, cadrul conceptual protejează profesia contabilă împotriva presiunilor politice, administrative sau de alta natură.

24

1.2.1.6.Principiile contabilităţii 1.Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii. Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. 2.Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare şi politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.Modificările de politici contabile pot fi determinate de: a) iniţiativa entităţii, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile financiare anuale; b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea. 3. Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă . Activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile, subevaluate. 4. Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. 5. Principiul evaluării separate a elementelor de active şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate separat. 6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent. 7. Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. 8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. 9.Principiul pragului de semnificaţie. Valoarea elementelor de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinată dacă: (a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă; sau (b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.În cazuri excepţionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

1.2.2. Situaţiile financiare (Conturile anuale)

25

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi regulamentul de aplicare a acesteia (aprobat prin H.G. nr. 704 din 22 decembrie 1993 – abrogat între timp,actualmente fiind în funcțiune Ordinul MFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene22 ) precizează că documentele oficiale de prezentare a poziţiei financiare, a performanţelor financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată de o persoană juridică sunt reunite în cadrul „Situaţiilor financiare anuale” sau în cadrul „Conturilor anuale”.Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50,întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: - bilanţ; - cont de profit şi pierdere; - situaţia modificărilor capitalului propriu; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaţiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilanţ prescurtat; - cont de profit şi pierdere; - note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

Raportul anual cuprinde:- Situaţiile financiare anuale;- Raportul administratorilor (analiza performanţelor şi riscurilor entităţii);- Raportul auditorilor financiari sau Raportul comisiei de cenzori, după caz;- Propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderilor contabile;- Declaraţia scrisă a administratorilor, ordonatorilor de credite sau a altor persoane

care răspund de gestionarea unităţii respective şi de organizarea şi conducerea contabilităţii respective.

Prin această declaraţie scrisă se confirmă că:- Politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în

conformitate cu reglementările contabile aplicabile;- Situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei

financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;- Persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate; într-un viitor

previzibil ea nu va intra în imposibilitatea continuării activităţii sau nu îşi va reduce semnificativ această activitate.

22 ORDIN Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,M.O. nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009

26

Cadrul general (conceptual) şi directivele europene stabilesc că „obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare a întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”.

POZIŢIA FINANCIARĂ se referă la relaţiile dintre elementele Bilanţului: active, datorii şi capitaluri proprii.

PERFORMANŢELE unei întreprinderi se referă la relaţia dintre veniturile şi cheltuielile raportate prin Contul de profit şi pierdere.

MODIFICAREA POZIŢIEI FINANCIARE reflectă, de obicei, structurile din contul de rezultate şi modificările structurilor din Bilanţ şi, ca urmare, „cadrul general” nu precizează conţinutul acestei Situaţii a modificărilor poziţiei financiare (par. 47), dar menţionează că trebuie să cuprindă informaţiile necesare pentru ca utilizatorii să poată evalua capacitatea întreprinderii, de a genera numerar sau echivalent de numerar şi a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie (par. 18).

1.2.2.1. Bilanţul (contabil)

Conţinutul şi structura bilanţuluiBilanţul este definit în unele lucrări ca „fiind starea la un moment dat a situaţiei

întreprinderii”. Această definire, abţinându-se de a califica cuvântul „situaţie”, lasă să planeze o incertitudine asupra conţinutului acestui document; este vorba de a descrie situaţia juridică a întreprinderii sau situaţia economică şi financiară ?.

B. Colasse precizează: „contabilitatea generală face să apară periodic situaţia activă şi pasivă a patrimoniului (s.n.) şi rezultatul perioadei considerate (pct. VII)”23.

Reglementările contabile româneşti stipulează că „Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului… Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv natură, provenienţă şi exigibilitate”.

„Cadrul General de Întocmire şi Prezentare a Situaţiilor Financiare” elaborat de către IASC stabileşte că „structurile Bilanţului legate direct de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi capitalul propriu”. Acestea sunt definite după cum urmează (pct. 49):

UN ACTIV reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

O DATORIE reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

CAPITALUL PROPRIU reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

În practica contabilă din diferite ţări se utilizează o mare varietate de scheme de bilanţuri. Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) respectiv, din anul 2001, Standardele (normele) Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) nu impun respectarea


27

unei anumite forme a bilanţului. Această varietate a schemelor de bilanţ poate fi sintetizată în:

A. Bilanţuri orizontale (sub formă de cont);B. Bilanţuri verticale (sub formă de listă).

Figura nr. 6. Tipologia bilanţurilor.

A. BILANŢURILE ORIZONTALE cuprind două părţi distincte: în partea stângă activele patrimoniale, iar în partea dreaptă pasivele patrimoniale. Această schemă de bilanţ a fost utilizată şi în România până în anul 2001.

Din motive pedagogice, pentru uşurarea înţelegerii legăturii dintre dubla reprezentare cu ajutorul bilanţului şi dubla înregistrare cu ajutorul sistemului de conturi, noi vom utiliza în continuare diferite variante ale bilanţului orizontal.

Prezentarea în partea stângă a activelor patrimoniale (a drepturilor reale, drepturilor de creanţă şi a unor drepturi de folosinţă) şi în partea dreaptă a pasivelor patrimoniale (a obligaţiilor faţă de acţionari/asociaţi şi a obligaţiilor faţă de terţi) facilitează înţelegerea dublei înregistrări, aşa cum se va constata în continuare. Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor a evoluat continuu începând cu secolele XIII-XIV şi până în secolul al XIX-lea când principiile dublei înregistrări au stat la baza elaborării primelor bilanţuri contabile.

Denumirea de activ rezultă din faptul că bunurile economice participă nemijlocit la desfăşurarea activităţii entităţii, adică au un rol activ în atingerea obiectivelor entităţii, astfel: mijloacele de transport asigură aprovizionarea cu materii prime şi mărfuri, utilajele asigură transformarea materiilor prime în produse etc. În schimb, elementele din pasivul bilanţului nu au un rol activ, ele sunt o consecinţă a modificării elementelor de activ; astfel o aprovizionare cu bunuri determină o creştere a obligaţiilor faţă de furnizori sau prelucrarea materiilor prime determină apariţia unei obligaţii faţă de salariaţi.

28

Figura nr. 7. Schema simplificată a bilanţului orizontal.

Bilanţul orizontal se caracterizează prin asigurarea egalităţii valorice dintre cele două părţi ale sale, dintre sursele de finanţare ale unei entităţi şi utilizările (alocările) resurselor economice şi financiare. Această egalitate valorică este denumită „egalitate bilanţieră”.

ACTIV = PASIV

Prin intermediul celor două părţi ale sale bilanţul prezintă patrimoniul economico-juridic sub dublu aspect. Din acest motiv se consideră că cu ajutorul bilanţului se asigură „dubla reprezentare a patrimoniului”.

Pasivul răspunde la întrebările: De unde provin resursele (originea) entităţii?, Cine a finanţat entitatea?, Care sunt datoriile entităţii? etc. Activul răspunde la întrebările: Care este structura averii entităţii?, Cum au fost alocate (utilizate) resursele entităţii?, Care este destinaţia resurselor? etc.

Directiva a IV-a a UE, la articolul 9, recomandă schema bilanţului orizontal prezentată în Figura nr. 8:

Figura nr. 8. Schema bilanţului orizontal conform Directivei a IV-a a CEE

Directiva europeană lasă o marjă de libertate în alegerea politicilor de prezentare a entităţilor prin intermediul situaţiilor financiare (conturilor anuale), astfel:

– Capitalul subscris nevărsat, reprezentând un drept de creanţă asupra acţionarilor poate fi prezentat în primul post din activ sau poate fi inclus în categoria activelor circulante. În România creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt înscrise în categoria activelor circulante;

– Cheltuielile de constituire pot constitui un post bilanţier distinct sau pot fi incluse în categoria activelor imobilizate necorporale. În România aceste cheltuieli sunt incluse în categoria activelor imobilizate necorporale;

– Profitul sau pierderea poate fi înscris ca ultimul post din pasiv (profitul) sau din activ (pierderea) sau poate fi inclus în categoria capitalurilor proprii. În România s-a adoptat varianta includerii rezultatului exerciţiului în cadrul capitalurilor proprii, cu semnul algebric corespunzător (±)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS/IFRS nr. 1 lasă la latitudinea întreprinderilor această structurare a posturilor bilanţiere, precizând că „Fiecare întreprindere trebuie să determine, pe baza naturii activităţii sale, dacă să prezinte sau nu, ca şi clasificări separate în bilanţ, activele curente şi imobilizate sau datoriile curente şi pe termen lung.”

De regulă, ordonarea posturilor (elementelor) de activ şi de pasiv se face în prezent în funcţie de două criterii:

29

- criteriul principal - conţinutul economic (uneori şi juridic): natura, destinaţia activelor sau natura şi provenienţa pasivelor;

- criteriul secundar - lichiditatea activelor şi exigibilitatea pasivelor.În majoritatea statelor europene, inclusiv în România, activele sunt prezentate în

ordinea inversă a lichidităţii, iar pasivelor în ordinea inversă a exigibilităţii. În lumea anglo-saxonă investitorii de pe piaţa de capital doresc să cunoască, în primul rând, fluxurile de trezorerie care le sunt destinate pe termen scurt şi, ca urmare, posturile bilanţiere sunt ordonate în ordinea directă a lichidităţilor de active şi a exigibilităţilor de pasive.

După cum s-a arătat mai sus, concepţiile juridice, economice şi financiare referitoare la obiectul contabilităţii şi la conţinutul bilanţului nu satisfac pe deplin necesităţile de informaţii ale tuturor categoriilor de utilizatori. Pentru reconcilierea acestor concepţii tradiţionale Cadrul General Contabil, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS/IAS), Directivele europene şi Reglementările naţionale au impus sau recomandat, prin intermediul concepţiei normative, o structură şi un conţinut al bilanţului care îmbină elemente ale concepţiilor juridice, economice şi financiare.

Concepţia normativă lărgeşte sfera de cuprindere a activului în sensul că acesta nu se limitează la recunoaşterea numai a ansamblului de bunuri asupra cărora entitatea exercită dreptul de proprietate şi dreptul de creanţă.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi definiţia dată elementelor de activ cer ca în activul bilanţului să fie cuprinse toate bunurile materiale şi imateriale controlate de entitate. Relaţia de control asupra avantajelor economice viitoare prevalează asupra relaţiilor de proprietate.

B. BILANŢUL VERTICALÎn România începând cu anul 2002 s-a adoptat o schemă de bilanţ vertical,

intermediară (Figura nr. 9). Activele sunt prezentate în ordinea inversă a lichidităţilor lor (începând cu activele imobilizate care au lichiditatea cea mai scăzută) iar pasivele sunt prezentate în ordinea exigibilităţii lor (datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, capitaluri proprii).

Pentru facilitarea analizei financiare ecuaţia bilanţieră stabilită de normalizatorii români este:

Situaţia netă = Active – Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an – Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

30

Figura nr. 9. Schema simplificată a bilanţului vertical.

Caracterizarea generală a activelorUn activ reprezintă:- o resursă controlată de întreprindere;- care rezultă din evenimente trecute (nu viitoare);- de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.Cadrul general (conceptual) elaborat de către IASC/IASB, pe baza definiţiei dată

activelor, face următoarele precizări:1. elementele de activ aduc entităţii avantaje economice în viitor;2. majoritatea activelor au, de regulă, o formă fizică, tangibilă;3. entitatea controlează avantajele economice viitoare aduse de elementele de activ.

Unele din aceste elemente pot să nu fie în proprietatea entităţii;4. activele entităţii sunt, de regulă, rezultatul unor evenimente ce au avut loc în trecut;5. nu toate ieşirile de numerar generează active şi nu toate intrările de active generează

ieşirile de numerar.

1. Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar şi echivalente de numerar către întreprindere. Acesta:

- poate fi un potenţial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a întreprinderii (utilaje, clădiri, stocuri pentru producţie etc.);

- poate fi transformat în numerar sau echivalent al numerarului (prin vânzarea produselor finite, a mărfurilor etc. sau prin încasarea creanţelor).

Echivalenţele de numerar sunt investiţii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile în numerar, cum sunt efectele comerciale de încasat;

- poate contribui la reducerea ieşirilor de numerar (rezultatele cercetărilor ştiinţifice - brevetele, licienţele etc. – contribuie la reducerea consumurilor de resurse şi prin aceasta, la reducerea plăţilor pentru aprovizionări sau pentru remunerarea salariaţilor).

Beneficiile economice viitoare (în sens de avantaje economice) pot rezulta în mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:

- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri destinate vânzării sau închirierii. Clienţii care acceptă aceste produse sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichidităţi. Aceste

31

lichidităţi oferă noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit întreprinderii să aibă controlul asupra altor resurse;

- schimbat cu alte active;- utilizat pentru stingerea unor datorii;- repartizat acţionarilor întreprinderii.Recunoaşterea în activul bilanţului a tuturor elementelor care aduc avantaje economice

viitoare este în concordanţă cu concepţia economică, prezentată mai sus, şi cu cerinţele IFRS. Directiva a IV-a a CCE la art. 2 (6) precizează că elementele din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere pot fi prezentate, în anumite situaţii, „ţinând seama de fondul economic al tranzacţiilor sau al operaţiunilor raportate”. După cum vom arăta în continuare, conturile anuale trebuie să reflecte „imaginea fidelă”. Imaginea fidelă cere respectarea anumitor reguli (regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.)

2. În cadrul activelor, o pondere importantă o deţin activele care au o formă fizică, cum sunt clădirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mărfuri etc. Dar, existenţa formei fizice nu este esenţială pentru existenţa unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare şi activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how-urile, drepturile de autor etc., dacă acestea sunt deţinute şi controlate de întreprindere. De asemenea, au vocaţia de a aduce avantaje economice viitoare şi fondul comercial, creanţele şi alte drepturi ale întreprinderii, cheltuielile care nu au fost încă decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate în avans etc.

3. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate şi drept de creanţă). Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru existenţa unui activ. Astfel, o întreprindere controlează avantajele economice viitoare aduse de către un bun deţinut pe baza unui contract de leasing financiar.

Contractul de leasing se substituie unei operaţiuni de cumpărare finanţate printr-un împrumut. Locatarul controlează beneficiile aduse de bunul respectiv, pe care, de regulă, îl va cumpăra la expirarea contractului.

În ţările în care concepţia juridică asupra patrimoniului este dezvoltata, locatarul (chiriaşul) nu poate înscrie bunul respectiv în activul său, deoarece nu este proprietar, în ţările în care concepţia economică este mai dezvoltată, toate bunurile dobândite printr-un contract de leasing se înscriu în activul locatarului.

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS 17) clasifică operaţiunile de leasing în funcţie de măsura în care riscurile şi beneficiile aferente titlurilor de proprietate revin locatorului (vânzătorului) sau locatarului (chiriaşului), astfel:

a) o operaţiune este considerată ca fiind leasing financiar dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor. La expirarea contractului poate avea loc sau poate să nu aibă loc şi transferul titlului de proprietate, în funcţie de dorinţa locatarului. Ca urmare, deşi locatarul (chiriaşul) nu este pe deplin proprietar (nu deţine titlul de proprietate), totuşi conţinutul economic (fondul tranzacţiei) şi realitatea financiară impun ca bunurile dobândite pe baza unui contract de leasing financiar să fie înregistrate în categoria activelor din contabilitatea cumpărătorului, care are obligaţia de a face plăţi periodice pentru acest activ (drept de folosinţă).

32

b) operaţiunile de leasing operaţional nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate. Ca urmare, bunurile preluate pe baza unui contract de leasing operaţional nu se înscriu în categoria activelor locatarului.

Întreprinderile recunosc în activul bilanţului unele elemente asupra cărora nu exercită drepturi de proprietate sau de creanţă, dar exercită dreptul de folosinţă, controlând avantajele economice viitoare generate de aceste elemente. În această categorie sunt incluse concesiunile, know-how-urile, licenţele convenţionale (care nu presupun cedarea brevetului). Entităţile care au achiziţionat dreptul de folosinţă sau de exploatare a acestor concesiuni, brevete, licenţe, know-how-uri etc. sunt obligate să le protejeze, să păstreze caracterul lor secret şi să plătească o redevenţă.

În acelaşi timp, unele bunuri economice sunt incluse în categoria activelor patrimoniale în virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea îl are asupra lor, deşi aceste bunuri nu sunt utilizate de către proprietari deoarece au fost predate către alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de închiriere, de locaţie etc.

Entitatea controlează avantajele economice (chiriile) generate de aceste bunuri.Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al

întreprinderii, dar ele nu sunt incluse în categoria activelor patrimoniale deoarece entitatea nu exercită dreptul de proprietate asupra lor şi nici nu controlează avantajele economice. În această situaţie se află: bunurile luate în chirie; bunurile deţinute pe baza unui contract de leasing operaţional; bunurile achiziţionate cu plata în rate, asupra cărora există o clauză de rezervare a transmiterii proprietăţii numai în momentul achitării integrale a lor, materiile prime şi produsele finite aferente activităţii în lohn; bunurile primite pentru a fi vândute în consignaţie; bunurile primite de casele de amanet etc. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entităţii, dar din considerentele juridice arătate nu fac parte din patrimoniu juridic şi nu sunt reflectate prin contabilitate.

4. De regulă, activele sunt rezultatul unor tranzacţii sau evenimente trecute (au fost cumpărate sau produse în trecut). Dar, activele se pot obţine şi prin alte operaţiuni sau tranzacţii, cum sunt activele primite de la organisme internaţionale sau comunităţile locale, ca urmare a unor programe care sprijină dezvoltarea economică a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activităţi). Tranzacţiile sau evenimentele care sunt aşteptate în viitor (cum este intenţia de a cumpăra un bun) nu generează, de regulă, prin ele însele, un activ.

5. Ieşirile de numerar generează, de regulă, active, fără ca cele două fluxuri să coincidă. Pot avea loc ieşiri de numerar, fără ca ele să genereze beneficii economice viitoare (plata unor penalităţi, plata unor cheltuieli cu serviciile şi utilităţile consumate de la terţi, care nu sunt recunoscute în Bilanţ), aşa cum se va arăta mai jos.

În acelaşi timp, absenţa ieşirilor de numerar nu exclude posibilitatea generării unor active care aduc avantaje economice viitoare, cum sunt donaţiile şi sponsorizările primite, plusurile de inventar constatate etc.

6. Cadrul general (conceptual) dezvoltă conceptul de recunoaştere (încorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie în Bilanţ, fie în Contul de profit şi pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, oferă un răspuns la întrebarea Când o tranzacţie sau un eveniment se „stochează” în Bilanţ şi Când se înregistrează ca o cheltuială sau ca un venit în Contul de profit şi pierdere?

33

În principiu, un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare şi activul respectiv poate fi evaluat în mod credibil.

Caracterizarea generală a datoriilorO datorie reprezintă:- o obligaţie actuală a întreprinderii;- ce decurge din evenimente trecute;- prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează

beneficii economice.O datorie este o obligaţie actuală, un angajament sau o responsabilitate de a acţiona

într-un anumit fel. Întreprinderile au datoria să respecte aceste obligaţii, indiferent dacă ele sunt consecinţa unui contract (tranzacţii sau eveniment) sau a unei cerinţe legale. Prin decontarea datoriilor se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Pe baza definiţiei date datoriilor, „cadrul general” (conceptual) elaborat de către IASC/IASB face următoarele precizări:

1. Datoriile, de regulă, sunt obligaţii actuale (nu viitoare) rezultate din evenimente trecute;

2. Stingerea obligaţiilor implică, de regulă, ieşirea unor resurse care încorporează beneficii economice viitoare;

3. Unele obligaţii se stabilesc pe baza estimărilor contabile (provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli).

1. Caracteristica esenţială a unei datorii rezultă din faptul că este o obligaţie actuală ce rezultă din evenimente şi tranzacţii trecute.

Majoritatea obligaţiilor reprezintă sume ce trebuie plătite:a) pentru bunurile şi serviciile primite (obligaţii comerciale);b) pentru creditele luate de la instituţiile specializate sau de la alte persoane fizice şi

juridice (credit bancar, credit obligatar, alţi creditori);c) pentru munca prestată (salarii şi alte drepturi ale personalului);d) pentru stingerea datoriilor fiscale şi a altor datorii legale;e) pentru menţinerea bunelor relaţii de afaceri (provizioanele pentru sumele ce se

aşteaptă a fi cheltuite pentru remedierea defecţiunilor la produse vândute anterior);f) din dorinţa întreprinderii de a avea un comportament de o manieră echitabilă

(provizioane pentru ecologizarea zonei);g) acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumpărărilor efectuate de către un client în

decursul anului (în trecut), întreprinderea poate înregistra obligaţia de a-i acorda o reducere de preţ (la sfârşitul anului).

Nu se confundă obligaţiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a da ceva în viitor nu dă naştere la o obligaţie actuală, în mod normal, obligaţiile iau naştere după recepţionarea bunurilor sau lucrărilor efectuate.

34

Unele obligaţii iau naştere după semnarea unui contract irevocabil de cumpărare de active, dacă acest contract prevede penalizări şi despăgubiri substanţiale care fac imposibilă rezilierea sau nerespectarea lui (contractele forward şi contractele futures).

Contractele forward reprezintă un angajament de a achiziţiona sau de a vinde la o dată viitoare, o anumită cantitate de bunuri sau valută la un preţ stabilit în momentul semnării contractului.

Contractele futures sunt asemănătoare cu contractele forward, dar decontarea contractelor se face printr-o casă de compensaţii la care se constituie garanţiile contractanţilor.

2. Stingerea unei obligaţii actuale implică, de regulă, renunţarea de către întreprindere la anumite resurse care încorporează beneficii economice.

Stingerea unei obligaţii prezente se poate face prin:a) plată în numerar sau prin decontări bancare;b) cedarea altor active;c) prestarea de servicii;d) înlocuirea obligaţiei respective cu o altă obligaţie;e) renunţarea de către creditor la drepturile sale (prescripţii, reduceri fiscale, reduceri

comerciale etc.);f) transformarea obligaţiei în capital propriu (obligaţiuni convertibile în acţiuni, oferta

de acţiuni în vederea achitării unor datorii etc.).3. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca şi cuantum şi scadenţă

(exigibilitate). Dar, există şi datorii care nu pot fi determinate decât pe baza unor estimări contabile.

Astfel, în unele ţări se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, provizioane pentru litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale etc. Un provizion este o obligaţie actuală, generată de un eveniment anterior, chiar dacă a fost stabilit printr-o estimare credibilă.

4. Recunoaşterea unei datorii în Bilanţ are loc în momentul în care este probabil ca ea să genereze o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice şi este posibilă a evaluare credibilă.

Caracterizarea generală a capitalului propriuCadrul general (conceptual) defineşte capitalul propriu ca interes rezidual al

acţionarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale.După cum s-a arătat, în literatura de specialitate sunt expuse două abordări referitoare

la capitalul propriu:1. Reprezintă o estimare contabilă a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor

(proprietarilor) în întreprindere.2. Reprezintă datoria întreprinderii faţă de proprietari (situaţia netă).Capitalul propriu (poziţia financiară, interesul rezidual, situaţia netă) este subclasificat

în Bilanţ astfel încât să satisfacă necesităţile de informare ale utilizatorilor situaţiilor financiare care doresc să cunoască modul de constituire şi de distribuire (utilizare) a capitalului propriu. Această clasificare permite exercitarea controlului asupra surselor de constituire a capitalului propriu şi asupra destinaţiilor date acestor elemente.

35

Mărimea capitalului propriu din Bilanţ depinde de modul de evaluare a activelor şi datoriilor şi nu de valoarea de piaţă a acţiunilor sau părţilor sociale ale unei întreprinderi.

Capitalurile proprii sunt structurate de către contabilitate, astfel:1. Capital (individual sau social)2. Prime legate de capital3. Rezerve din reevaluare4. Rezerve5. Rezultatul exerciţiului6. Rezultatul reportat

1.2.2.2.Prezentarea detaliată a principalelor elemente patrimonialeACTIVE IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect,la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Imobilizări necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale; şi - avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. Active de natura cheltuielilor de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii). Active de natura cheltuielilor de dezvoltare Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;

36

c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Concesiuni,brevete,licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziţie, după caz. Fondul comercial Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi - se au în vedere următoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative. Avansuri şi alte imobilizări necorporale În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale. Imobilizările necorporale în curs de execuţie Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. Imobilizări corporale Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie. Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. În cadrul imobilizărilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct imobilizările corporale în curs de execuţie.

37

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. Amortizarea Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniară; b) amortizarea degresivă; c) amortizarea accelerată. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială. Terenurile nu se amortizează. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărâtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Capitalul imobilizat supus amortizării se grupează în două categorii distincte şi anume:

A) active corporale;

B) active necorporale.Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

1) terenurile, inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora;2) mijloacele fixe.Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi

îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:a) are o valoare de intrare mai mare de 1800 lei;

b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

Prin hotărâri ale Guvernului, valoarea de 1800 lei poate fi corectată în funcţie de evoluţia preţurilor în economie (actualizată anual în funcţie de indicele inflaţiei).

Nu sunt considerate mijloace fixe următoarele:a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix, acestea fiind incluse în categoria de lucrări de reparaţii. Cheltuielile privind reparaţiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, au ca scop restabilirea stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării, sau eşalonat, pe o perioadă de timp, cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului;

38

b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc, fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi indiferent de valoarea şi durata normală de funcţionare (utilizare);

c) construcţiile şi instalaţiile provizorii;d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

e) pădurile;f) investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum şi cele pentru foraj, executate pentru explorări, prospecţiuni geologice şi geofizice, forajele pentru alimentarea cu apă care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz-capul unor zăcăminte de ţiţei, precum şi sondele de cercetare geologică care au pus în evidenţă acumulări de hidrocarburi, dar care, din motive geologotehnice şi economice obiective, nu pot fi exploatate;g) prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

h) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat,indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare.

Plantaţiile tinere precum şi plantaţiile de protecţie care sunt încadrate în grupa de mijloace fixe " Animale şi plantaţii " subgrupa "Plantaţii " sunt scutite de calculul amortizării şi introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare, până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi 5 ani pentru plantaţiile de protecţie.

Regimurile de amortizare utilizate în România

În ţara noastră, regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nr.82/ 1991, a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, legiferează, reglementează şi normează regimul metodologic al amortizării. Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare :-o amortizarea lineară;-o amortizarea degresivă; şi-o amortizarea accelerată.Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare lineară;b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru

computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, întreprinderea poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Amortizarea lineară

Amortizarea lineară se realizează prin includerea uniformă a unei sume fixe stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării respective.

39

Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim liniar. Pentru determinarea amortizării lineare este necesar să cunoştem o serie de categorii economice, respectiv : • amortizarea anuală (anuitatea amortizării); • rata medie anuală a amortizării sau cota medie anuală de amortizare; • prorata temporis a amortizării ;

Prorata temporis a amortizării reprezintă o categorie sau un procedeu de calcul al amortizării , folosit atunci când în cursul anului financiar se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate, ceea ce determină ca rata anuală a amortizării să fie calculată în funcţie de durata efectivă de folosire a mijloacelor fixe, care este mai mică de 360 zile sau 12 luni.• În situaţia în care în locul zilelor calendaristice se iau în considerare lunile calendaristice. Utilizarea regimului de amortizare liniară se aprobă de către consiliul de administraţie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în funcţiune.

Amortizarea lineară, întrucât se înregistreză prin sume constante pe toată durata de funcţionare, este o amortizare medie, numită şi amortizare contabilă, ce generează cele mai raţionale mărimi privind amortizarea, în virtutea principiului imaginii fidele.

Amortizarea accelerată Acest regim presupune următorul algoritm de calcul : • amortizarea primului an de funcţionare se determină prin aplicarea unei cote accelerate de până la 50 % asupra valorii de intrare a mijlocului fix; • în următorii ani, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.

Amortizarea se înregistrează pe toata durata normată de folosinţă. Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de către consiliul de administratie Amortizarea degresivăAmortizarea degresivă reprezintă acel regim de amortizare a mijloacelor fixe, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu anumiţi coeficienţi, prin care se accelerează procesul de recuperare a amortizării, în primii ani de la punerea în funcţiune a mijlocului fix, iar pe măsura trecerii anilor aferenţi duratei normale de funcţionare se diminuează.Conform legislaţiei actuale în vigoare, coeficienţii degresivi sunt :• 1,5 – pentru mijloacele fixe cu durată normată (normală) de funcţionare cuprinsă între 2 –5 ani ;• 2,0 - pentru mijloacele fixe cu durată normată (normală) de funcţionare cuprinsă între 5 – 10 ani ;• 2,5 - pentru mijloacele fixe cu durată normată (normală) de funcţionare mai mare de 10 ani.Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de către consiliul de administraţie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea.Regimul de amortizare degresiv se bazează pe două considerente :• mijloacele fixe au o capacitate de exploatare mai mare în primii ani;• deprecirea mijlocelor fixe (unele categorii) este mai mare în primii ani de funcţionare, fapt ce antrenează şi cheltuieli mai mari cu întreţinerea acestora.Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante, determinate în principiu de data intrării în funcţiune a mijlocului fix, respectiv :• Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1),

40

• Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2).Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)În acest caz, amortizarea anuală se calculeză şi se înregistrează pe toată durata normată de funcţionare.Procedeul de aplicare a amortizării degresive fără influenţa uzurii morale :• amortizarea degresivă pentru primul an de funcţionare a mijlocului fix se calculează prin aplicarea cotei de amortizare degresivă corespunzătoare, la valoarea de intrare a mijlocului fix;• amortizarea degresivă pentru anii următori de utilizare se calculeză prin aplicarea cotei de amortizare degresivă la valoarea rămasă (valoarea net contabilă), până în anul de utilizare, în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică , calculată pentru perioada de funcţionare rămasă.Din anul în care amortizarea anuală este egală , mai mică decât amortizarea liniară,şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se aplică amortizarea anuală liniară,iar amortizarea medie anuală liniară se determină prin împărţirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani ramasiAmortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)Calculul amortizării anuale după această metodă include şi uzura morală, care, adăugată celei fizice, permite amortizarea valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe, într-o perioadă mai scurtă decât durata normată de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.Agenţii economici care utilizează această variantă a regimului de amortizare degresivă nu sunt obligaţi să scoată din funcţiune mijloacele fixe, înaintea expirării duratei normate de funcţionare, prevăzută în “catalog”, dar nu vor mai calcula amortizarea anuală aferentă perioadei de timp care corespunde cu uzura morală.Aceştia pot scoate din funcţiune mijloacele fixe înainte de expirarea duratei normale de utilizare, cu condiţia ca acestea să fie amortizate integral, putând astfel contracara efectul uzurii morale.Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare până la cinci ani inclusiv, nu se calculeză influenţa uzurii morale, amortizarea medie anuală stabilindu-se în funcţie de numărul de ani de utilizare în regim degresiv şi numărul de ani de utilizare în regim liniar.Pentru determinarea efectului uzurii morale, trebuie mai întâi stabilită durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, atât cea degresivă, cât şi cea liniară.Pentru calculul amortizării în regimul de amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale se vor avea în vedere următoarele elemente :• durata normală de utilizare;• cota de amortizare în regim de amortizare degresivă;• perioada în care se calculează amortizarea degresivă;• perioada în care se calculează amortizarea liniară.Deoarece pentru duratele normate de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani nu se calculeză uzura morală, durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, astfel, este egală cu durata normală de utilizare.Efectul uzurii morale are influenţă asupra mărimii duratelor de utilizare, cu regim de amortizare degresivă şi regim de amortizare liniară în sensul reducerii primei durate şi majorării celei de-a doua, ca număr de ani.• Durata totală în care se înregistrează amortizarea se obţine ca diferenţă între durata de funcţionare şi durata recalculată (dL).• Din durata totală de amortizare astfel calculată, un număr de ani egal cu dL este în regim liniar, iar diferenţa, în regim degresiv (se începe în regim degresiv şi se continuă în regim liniar).

Cedarea şi casareaO imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

41

Imobilizări financiare Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi. În conturile de creanţe reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. La alte împrumuturi acordate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi. Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţele aferente contractelor de leasing financiar, precum şi alte creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. ACTIVE CIRCULANTE Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când: a) este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; b) este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată. Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. În categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură; b) creanţe; c) investiţii pe termen scurt; d) casa şi conturi la bănci. Stocuri Stocurile sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În cadrul stocurilor se cuprind: a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

42

b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume: - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; - produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; - rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile; f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. Investiţii pe termen scurt Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie. Alte investiţii pe termen scurt reprezintă obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt (acțiuni). La intrarea în entitate, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor. Casa şi conturi la bănci Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci, disponibilităţile în lei şi valută, cecurile entităţii, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente. Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate entităţii şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.

43

Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în bănci/casierie şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate, se ţine distinct în lei şi în valută. TERŢI Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor entităţii în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entităţile afiliate, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi. În contabilitatea furnizorilor şi clienţilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi alte operaţiuni similare efectuate. Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată. Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde obligaţiile pentru contribuţia la asigurări sociale, contribuţia la asigurări sociale de sănătate şi la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj. În cadrul decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvenţiile de primit, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. DATORII PE TERMEN SCURT: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când: a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. DATORII PE TERMEN LUNG: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

44

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise potrivit legii. În cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertibile. PROVIZIOANE Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: - o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi - poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; c) acţiunile de restructurare; d) pensii şi obligaţii similare; e) impozite; f) alte provizioane. SUBVENŢII În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale. În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct: - subvenţii guvernamentale; - împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii; - alte sume primite cu caracter de subvenţii. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziţioneze active imobilizate. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă. În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii, precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. CAPITAL ŞI REZERVE Capitalul şi rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar. Capital Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcţie de forma juridică a entităţii. Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.

45

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate. Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii. Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii. Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări. Alte rezerve Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual din profitul entităţii, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităţii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

1.2.2.3. Contul de profit şi pierdere

Rolul şi conţinutul Contului de profit şi pierderePână în secolul al XX-lea cercetătorii din domeniul contabilităţii au acordat o atenţie

deosebită Bilanţului privit ca un inventar condensat al patrimoniului. În această perioadă rezultatele unei entităţi erau prezentate pe baza bilanţului, ca un element patrimonial, în cadrul capitalurilor proprii.

Ca urmare „Contul de profit şi pierdere” era tratat în numeroase lucrări de specialitate, ca o anexă a „Bilanţului”, în care se prezintă structura veniturilor şi cheltuielilor care concură la stabilirea rezultatului.

Veniturile reprezintă o „sursă de îmbogăţire” care determină creşterea situaţiei nete (poziţiei financiare), iar cheltuielile reprezintă o „sărăcire” a entităţii, ele determină o reducere a situaţiei nete.

Rezultatul exerciţiului = Situaţia netă la sfârşitul exerciţiului Sn1 – Situaţia netă la începutul exerciţiului Sn0

Dacă în decursul unui exerciţiu veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, creşterea activelor este mai accentuată decât creşterea datoriilor. În acest caz, nu se mai asigură

46

egalitatea bilanţieră, totalul activului fiind mai mare decât totalul pasivului cu diferenţa dintre venituri şi cheltuieli. Pentru restabilirea egalităţii bilanţiere această diferenţă se adaugă la capitalurile proprii sub denumirea „rezultatul exerciţiului”.

Pentru exemplificare, presupunem că la închiderea exerciţiului N–1 Bilanţulîntreprinderii se prezintă astfel:1) Active 25.000 lei2) Pasive 25.000 lei- capitaluri proprii 20.000 lei- datorii 5.000 lei

În exerciţiul N au avut loc următoarele operaţiuni:– S-au încasat dobânzi pentru depozite la bănci, în sumă de 4.000 lei. Această

operaţiune a determinat creşterea disponibilităţilor băneşti din activul bilanţului cu 4.000 lei şi creşterea veniturilor din dobânzi, reflectate în „Contul de profit şi pierdere”, cu 4.000 lei.

– S-a înregistrat obligaţia de plată a chiriilor, în sumă de 3.000 lei. Această operaţiune a determinat creşterea obligaţiilor faţă de proprietarul bunului închiriat (creşterea datoriilor din pasivul bilanţului) cu 3.000 lei şi creşterea cheltuielilor cu chiriile, în sumă de 3.000 lei, reflectate în „Contul de profit şi pierdere”.

După înregistrarea în contabilitate a acestor operaţiuni, situaţia elementelor din Bilanţ se prezintă astfel:

1) Active (25.000 + 4.000) 29.000 lei2) Pasive (25.000 + 3.000) 28.000 lei- capitaluri proprii 20.000 lei- datorii (5.000 + 3.000) 8.000 leiDiferenţa dintre totalul activelor şi totalul pasivelor este de 1.000 (29.000 - 28.000)

lei, care corespunde diferenţei dintre venituri şi cheltuieli, din „Contul de profit şi pierdere”.- venituri 4.000 lei- cheltuieli 3.000 lei- profit 1.000 leiÎn urma acestor operaţiuni, înainte de încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în

rezultatul exerciţiului, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

47

Veniturile şi cheltuielile nu corespund definiţiilor date elementelor bilanţiere şi, ca urmare, ele nu se înscriu (recunosc) în Bilanţ, ci în Contul de profit şi pierdere. Diferenţa dintre venituri şi cheltuieli (rezultatul exerciţiului) reprezintă o creştere a capitalurilor proprii şi se înscrie în Bilanţ. După încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în rezultatul exerciţiului (element al capitalurilor proprii), situaţia elementelor bilanţiere se prezintă astfel:

1) Active (25.000 + 4.000) 29.000 lei2) Pasive (25.000 + 3.000 + 1.000) 29.000 lei- capitaluri proprii (20.000 + 1.000) 21.000 lei- datorii (5.000 + 3.000) 8.000 lei

Rezultatul exerciţiului se poate determina, aşa cum s-a arătat, şi în funcţie de variaţia capitalurilor proprii (a interesului rezidual), astfel:

a) capitaluri proprii la sfârşitul exerciţiului 21.000 leib) capitaluri proprii la începutul exerciţiului 20.000 leic) profit (a – b) 1.000 lei

Figura nr. 10. Mecanismul formării profitului contabil.

48

În ultimele decenii valoarea întreprinderii nu mai poate fi determinată ca o sumă a elementelor poziţiei financiare (A – D) evaluate la cost de achiziţie sau de producţie, denumit cost istoric. Investitorii interesaţi să achiziţioneze titluri de participare (acţiuni sau părţi sociale) într-o entitate economică doresc să cunoască, în primul rând, capacitatea entităţii de a genera avantaje economice viitoare şi numai în al doilea rând costul istoric al afacerii. În aceste condiţii, unele elemente de activ şi unele datorii nu mai sunt prezentate î n bilanţ la costul lor istoric, ci sunt prezentate la valoarea justă (valoarea de piaţă) cu respectarea principiului prudenţei contabile.

Ca urmare, rezultatele unei entităţi nu mai pot fi determinate numai în funcţie de variaţia patrimoniului sau a poziţiei financiare (Sn1 – Sn0) deoarece această variaţie este influenţată de oscilaţia preţurilor pe piaţă.

Rezultatul exerciţiului se determină şi în funcţie de fluxurile de venituri şi fluxurile de cheltuieli din exerciţiul respectiv (V – C). În aceste împrejurări, Contul de profit şi pierdere devin un instrument util în fundamentarea deciziilor luate de către utilizatorii de informaţii contabile, el nu mai este abordat ca o anexă a Bilanţului.

Rolul crescând al Contului de profit şi pierdere este determinat şi de faptul că rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) este prezentat în Bilanţ ca un rezultat sintetic, în cadrul capitalurilor proprii. Bilanţul nu explică mecanismul de formare a acestui rezultat, nu răspunde la întrebarea: Cum s-a ajuns la acest rezultat?.

Pentru analiza performanţelor unei entităţi investitorii şi managerii au nevoie să cunoască care a fost structura şi evoluţia cheltuielilor, a eforturilor făcute cu atragerea şi utilizarea diferitelor categorii de resurse (factori de producţie) şi care au fost sursele de venituri, respectiv efectele obţinute.

Structura şi evoluţia cheltuielilor şi veniturilor este prezentată şi explicată cu ajutorul Contului de profit şi pierdere. Rezultatul exerciţiului este preluat în bilanţ la o valoare absolută (sintetic), ca diferenţă dintre venituri şi cheltuieli.

În prezent, persistă polemicile referitoare la modul de prezentare a mecanismului contabil al rezultatului. Această luptă de idei se dă între susţinătorii determinării rezultatului:

a) ca diferenţă dintre capitalurile proprii de la sfârşitul exerciţiului (Sn1) şi capitalurile proprii de la începutul exerciţiului (Sn0), cu ajutorul Bilanţului.

R = Sn1 – Sn0

Pentru măsurarea rezultatului trebuie eliminate din cadrul capitalurilor proprii aporturile făcute de acţionari sau asociaţi în decursul exerciţiului, precum şi distribuirile făcute către aceştia:

R = Sn1 – Sn0 – Ap + Dp

unde:Sn – situaţia netă, poziţia financiară la începutul exerciţiului (0) şi la sfârşitul exerciţiului (1);Ap – aportul proprietarilor la majorarea capitalului social;Dp – distribuirile către proprietari sub formă de dividende sau prin retragerea

49

capitalului investit.

R = (A1 – D1) – (A0 – D0) – Ap + Dp

Determinarea rezultatului, a îmbogăţirii sau sărăcirii entităţii, în funcţie de variaţia situaţiei nete prezintă două limite:

- variaţia patrimoniului este influenţată nu numai de performanţele întreprinderii ci şi de oscilaţia preţurilor (valorii juste) pe piaţă;

- bilanţul prezintă rezultatul sintetic ca o valoare reziduală fără să explice modul lui de formare.

b) ca diferenţă dintre fluxurile de venituri (efecte obţinute) şi fluxurile de cheltuieli (eforturile făcute), pe baza Contului de profit şi pierdere.

Conectarea cheltuielilor la venituriDupă cum s-a arătat, există un decalaj de timp între fluxurile de trezorerie (de

încasări şi plăţi) şi fluxurile de bunuri şi servicii. În aceste condiţii, se pune întrebarea: Când o tranzacţie sau o operaţiune generează (în condiţiile contabilităţii de angajament) venituri şi cheltuieli? Întrucât nu orice plată generează cheltuieli şi nu orice încasare generează venituri, rezultatul exerciţiului nu se confundă cu fluxurile de trezorerie.

Veniturile se recunosc în Contul de profit şi pierdere în momentul facturării unei creanţe către clienţi, iar cheltuielile se recunosc în momentul ieşirilor din stoc. Pentru exemplificare presupunem că entitatea a efectuat următoarele tranzacţii:

1) A cumpărat mărfuri la un cost de achiziţie de 10.000 u.m. şi a achitat concomitent furnizorului jumătate din suma datorată. Aceste tranzacţii determină:

- creşterea stocurilor din activul bilanţului cu 10.000 u.m.- creşterea datoriilor cu 5.000 u.m.- scăderea disponibilităţilor băneşti cu 5.000 u.m.Se observă că în urma acestor tranzacţii entitatea a plătit suma de 5.000 u.m., fără să

înregistreze venituri sau cheltuieli.2) A facturat mărfurile vândute către terţi în valoare de 14.000 u.m., costul de achiziţie

al mărfurilor vândute fiind de 9.000 u.m. şi a încasat de la clienţi suma de 6.000 u.m. Aceste tranzacţii determină;

- creşterea veniturilor din vânzarea mărfurilor cu 14.000 u.m.- creşterea cheltuielilor cu mărfurile vândute (ieşite din stoc) cu 9.000 u.m.- creşterea disponibilităţilor băneşti cu 6.000 u.m.În urma acestor două exemple rezultatul exerciţiului (profitul, calculat ca diferenţă

dintre venituri şi cheltuieli) este de 5.000 u.m. (14.000 – 9.000) iar trezoreria a crescut cu diferenţa dintre încasări şi plăţi respectiv cu 1.000 u.m. (6.000 – 5.000).

Cadrul general precizează „cheltuielile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe (s.n.) între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces… implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii şi evenimente”.

Contabilitatea înregistrează concomitent sau combinat:

50

- costul producţiei stocate şi veniturile din producţia stocată (venituri din variaţia stocurilor);

- costul imobilizărilor din producţia proprie şi veniturile din producţia de imobilizări;- costul bunurilor şi serviciilor vândute şi veniturile din vânzări etc.Aplicarea conceptului conectării cheltuielilor la venituri nu poate duce la

recunoaşterea în Bilanţ a elementelor care nu corespund definiţiilor activelor şi datoriilor.Referitor la conectarea cheltuielilor la venituri se impune să facem trei precizări:1. Există cheltuieli care se recunosc în Contul de profit şi pierdere, fără ca acestea

să fie conectate la venituri, cum sunt:- cheltuielile cu dobânzile de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate sau plătite

organelor fiscale. Aceste cheltuieli nu generează beneficii viitoare;- cheltuielile cu deprecierea activelor. În acest caz, beneficiile economice viitoare

recunoscute iniţial în activul bilanţului nu mai corespund realităţii şi, ca urmare, se înregistrează amortizările sau se constituie provizioane cu care se diminuează valoarea netă contabilă a activelor, şi, în acelaşi timp, această pierdere de valoare este recunoscută ca o cheltuială cu „ajustarea valorii activelor” în Contul de profit şi pierdere;

- cheltuielile cu materialele nestocabile (aprovizionate), sau cu consumurile de utilităţi de la terţi. Când se înregistrează (constată) datoriile faţă de furnizori se observă că aceste aprovizionări nu creează avantaje economice viitoare (sau acestea sunt nesemnificative) şi, ca urmare, ele nu corespund definiţiei date activelor, motiv pentru care ele se recunosc ca o cheltuială.

2. Entităţile recunosc unele venituri în Contul de profit şi pierdere fără ca acestea să poată fi conectate cu cheltuielile corespunzătoare. În această situaţie se află:

- veniturile din reducerile financiare (sconturile) primite de la furnizori;- veniturile din anularea, reducerea sau prescrierea unor obligaţii;- veniturile din reactivarea unor creanţe etc.3. Atunci când se aşteaptă ca activele să contribuie la beneficii economice în

decursul mai multor perioade şi atunci când asocierea cheltuielilor la venituri nu se poate face direct, elementele respective se stochează în activul Bilanţului sub forma cheltuielilor de constituire, cheltuielilor de dezvoltare, cheltuielilor în avans etc. Destocarea acestor elemente din activul Bilanţului şi recunoaşterea lor în Contul de profit şi pierdere se face pe baza unor procedee de alocare sistematică şi raţională. Aceste procedee de alocare urmăresc recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente, fără să se poată face o conectare a lor la venituri, aşa cum se va arăta în paragraful rezervat activelor şi pasivelor de regularizare (principiul independenţei exerciţiului). Astfel, o obligaţie sau o plată poate să fie aferentă exerciţiilor viitoare (plata cu anticipaţie a chiriilor, a abonamentelor etc. nu reprezintă o cheltuială pentru exerciţiul curent), motiv pentru care se stochează în Bilanţ sub forma „cheltuielilor înregistrate în avans”. În mod similar unele încasări sau creanţe corespund „veniturilor înregistrate în avans”.

Structura Contului de profit şi pierdereCadrul general contabil stipulează că „Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în Contul

de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze informaţii relevante

51

procesului decizional” (pt. 72). Necesităţile de informaţii ale diferitelor grupuri de utilizatori sunt diversificate, motiv pentru care forma şi conţinutul Contului de profit şi pierdere diferă în funcţie de circumstanţele specifice mediului în care acestea sunt elaborate.

Conturile de profit şi pierdere sunt elaborate în diferite ţări fie sub formă de cont, având în partea stângă cheltuielile şi în partea dreaptă veniturile entităţii dintr-o perioadă de timp, sau sub formă de listă, aşa cum vom vedea mai jos.

Gruparea veniturilor şi cheltuielilor în cadrul Conturilor de profit şi pierdere se poate face în funcţie de două criterii:

A. După natura veniturilor şi cheltuielilor;B. După funcţiile entităţii sau destinaţia cheltuielilor.

Figura nr. 11. Tipologia conturilor de profit şi pierdere

A. Structura veniturilor şi cheltuielilor după natura lor:Activităţile generatoare de venituri şi cheltuieli sunt:– Activităţi ordinare (curente);– Activităţi extraordinare.Activităţile curente au un caracter obişnuit, repetitiv. Ele se identifică în bună parte cu

obiectul de activitate al entităţii şi contribuie decisiv la obţinerea rezultatului exerciţiului. Activităţile curente includ:

- activităţile de exploatare;- activităţile financiare.Activităţile extraordinare au, de regulă, un caracter anormal, ele scapă controlului

entităţii şi au o frecvenţă redusă, cum sunt naţionalizările, exproprierile, catastrofele naturale etc.

a) Veniturile şi cheltuielile aferente activităţii de exploatare cuprind:1. Cheltuieli şi venituri ocazionate de fabricarea producţiei:Cheltuieli ocazionate de consumul factorilor de producţie, care includ:- consumul de materii prime, materiale, ambalaje, piese de schimb;

52

- cheltuieli cu serviciile primite de la terţi cum sunt: întreţineri şi reparaţii, redevenţe şi chirii; asigurări; studii şi cercetări; comisioane şi onorarii; transporturi de bunuri şi persoane; servicii bancare, poştă, telecomunicaţii etc.;

- cheltuieli cu remunerarea personalului şi cu asigurările şi protecţia socială;- cheltuieli cu impozite şi taxe;- alte cheltuieli de exploatare.Venituri din variaţia stocurilor şi venituri din producţia de imobilizări:

Rezultatul proceselor de producţie îl reprezintă un activ care aduce avantaje economice viitoare sub forma stocului de produse sau sub forma activelor imobilizate. Ca urmare, concomitent cu recunoaşterea activului se recunoaşte şi un venit la nivelul costurilor acelor active. Acest venit se recunoaşte până la vânzarea produselor respective.

2. Cheltuieli şi venituri ocazionate de vânzarea activelor:Vânzarea produselor semnifică:- ieşirea unor active care încorporează avantaje economice viitoare, ceea ce impune

reducerea veniturilor din producţia stocată (veniturilor din variaţia stocurilor), la nivelul costurilor de producţie;

- creşterea avantajelor economice viitoare sub forma lichidităţilor sau a echivalentului de lichidităţi sau sub forma creanţelor de încasat, evaluate la preţ de vânzare, ceea ce impune recunoaşterea unui venit din vânzarea stocurilor.

Vânzarea mărfurilor impune recunoaşterea:- unor cheltuieli cu mărfurile vândute la nivelul costurilor de achiziţie a mărfurilor

ieşite din stoc;- unor venituri din vânzarea mărfurilor la nivelul preţului de vânzare. Principiul

necompensării, pe care îl vom analiza în capitolul următor, nu admite compensarea veniturilor cu cheltuielilor.

Vânzarea imobilizărilor amortizabile determină:- recunoaşterea unor cheltuieli cu activele cedate la nivelul valorii rămase (a costului

istoric minus amortizarea);- recunoaşterea veniturilor din cedarea activelor imobilizate la nivelul preţului de

vânzare.3. Cheltuieli şi venituri cu lucrări executate şi servicii prestate:Lucrările şi serviciile efectuate pentru terţi ocazionează:- cheltuieli aferente acestor activităţi (vezi cheltuielile aferente consumului factorilor

de producţie de mai sus);- venituri aferente lichidităţilor încasate sau de încasat.Lucrările şi serviciile primite de la terţi generează cheltuielile aferente.4. Alte cheltuieli şi venituri din exploatare:Sunt ocazionate de plata sau încasarea unor amenzi, penalizări, despăgubiri, donaţii,

creanţe prescrise, creanţe reactivate etc.b) Veniturile şi cheltuielile aferente activităţilor financiare sunt formate din:– Cheltuielile sau veniturile cu dobânzile datorate sau plătite, respectiv de încasat sau

încasate;– Veniturile din dividendele încasate sau de încasat pentru titlurile (acţiunile, părţile

sociale) deţinute în cadrul altor entităţi;

53

– Cheltuieli sau venituri cu diferenţele de curs valutar, nefavorabile sau favorabile, aferente disponibilităţilor în valută sau creanţelor şi obligaţiilor în valută;

– Cheltuieli sau venituri cu scontul acordat sau cu scontul obţinut;– Cheltuieli sau venituri din tranzacţiile efectuate cu titlurile deţinute sau vândute.Rezultatul exerciţiului din activitatea de exploatare (Rexpl.) împreună cu rezultatul din

activitatea financiară (Rf) formează rezultatul curent (Rc):Rc = Rexpl. + Rf = (Vexpl. – Chexpl.) + (Vf – Chf)c) Veniturile şi cheltuielile aferente activităţii extraordinare:Utilizatorii informaţiilor contabile au nevoie să cunoască structura cheltuielilor şi

veniturilor care scapă controlului entităţii. Din acest motiv, contabilitatea reflectă în mod distinct, în Contul de profit şi pierdere, aceste elemente extraordinare.

Delimitarea veniturilor şi cheltuielilor extraordinare de veniturile şi cheltuielile aferente activităţii curente se face în funcţie de două criterii:

- în funcţie de natura lor neobişnuită în raport cu activitatea curentă a entităţii (criteriul principal);

- în funcţie de frecvenţa lor redusă, de probabilitatea lor scăzută de a surveni în viitor (criteriul secundar).

Astfel, pierderile provocate de calamităţi naturale, de războaie etc. generează pentru majoritatea entităţilor cheltuieli extraordinare. În acelaşi timp, despăgubirile plătite de o societate de asigurări reprezintă o cheltuială curentă pentru societatea respectivă.

Directiva a IV a CCE la art. 29 prevede că „Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale societăţilor comerciale trebuie prezentate la Venituri extraordinare şi Cheltuieli extraordinare”.

Această prevedere se aplică şi veniturilor şi cheltuielilor „legate de un alt exerciţiu financiar”.

În unele lucrări de specialitate se face distincţie între:- activităţile extraordinare: calamităţi, războaie, expropieri etc.; - activităţile excepţionale: donaţii, despăgubiri, amenzi, penalităţi, cesiuni de

imobilizări, calamităţi, războaie, expropieri etc.d) Venituri şi cheltuieli din ajustarea valorii unor active şi datorii:Activitatea curentă a entităţilor impune reflectarea în contabilitate a efectului

modificărilor de valoare (a deprecierilor sau a aprecierilor) elementelor de activ sau a unor datorii.

Aşa cum se va arăta mai jos, deprecierile de active determină:- cheltuieli cu amortizările, dacă deprecierea este ireversibilă;- cheltuieli cu provizioanele, dacă deprecierea este reversibilă.Principiul prudenţei contabile nu admite, de regulă, prezentarea în bilanţ a efectului

creşterilor de valoare a activelor (a aprecierilor) decât dacă ele urmează unor deprecieri anterioare. În acest caz, se anulează provizioanele pentru deprecierea activelor prin reluarea lor la venituri.

Efectul acestor ajustări se prezintă în Contul de profit şi pierdere la valoarea netă determinată ca diferenţă dintre cheltuieli şi venituri.

Datoriile se ajustează prin intermediul cheltuielilor şi veniturilor aferente „provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli”.

54

Contul de profit şi pierdere sub formă de „listă” cu prezentarea cheltuielilor după natura lor este exemplificat în Figura nr. 12. În Contul de profit şi pierdere elementele de venituri şi cheltuieli pot fi prezentate mai detaliat sau mai condensat.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE la data de ...........

- lei - ______________________________________________________________________________| Denumirea indicatorilor |Nr.| Exerciţiul financiar || |rd.|______________________|| | | Precedent | Curent ||___________________________________________________|___|____________|_________|| A | B | 1 | 2 ||___________________________________________________|___|____________|_________|| 1.| Cifra de afaceri netă | 01| | || | (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Producţia vândută | 02| | || | (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) | 03| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Reduceri comerciale acordate (ct. 709) | 04| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Venituri din dobânzi înregistrate de | 05| | || | entităţile radiate din Registrul general şi | | | || | care mai au în derulare contracte de leasing | | | || | (ct. 766*) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Venituri din subvenţii de exploatare aferente| 06| | || | cifrei de afaceri nete (ct. 7411) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 2. | Venituri aferente costului producţiei în curs| 07| | || | de execuţie (ct. 711 + 712) | | | || | Sold C | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Sold D | 08| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 3. | Producţia realizată de entitate pentru | 09| | || | scopurile sale proprii şi capitalizată | | | || | (ct. 721 + 722) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 4. | Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417)| 10| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL | 11| | || (rd. 01 + 07 - 08 + 09 + 10) | | | ||___________________________________________________|___|____________|_________|| 5. | a) Cheltuieli cu materiile prime şi | 12| | |

55

| | materialele consumabile | | | || | (ct. 601 + 602 - 7412) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Alte cheltuieli materiale | 13| | || | (ct. 603 + 604 + 606 + 608) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi | 14| | || | apă) (ct. 605 - 7413) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) | 15| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| | Reduceri comerciale primite (ct. 609) | 16| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 6. | Cheltuieli cu personalul (rd. 18 + 19), din | 17| | || | care: | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | a) Salarii şi indemnizaţii*30) | 18| | || | (ct. 641 + 642 + 643 + 644 - 7414) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia | 19| | || | socială (ct. 645 - 7415) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 7. | a) Ajustări de valoare privind imobilizările | 20| | || | corporale şi necorporale (rd. 21 - 22) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) | 21| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | a.2) Venituri (ct. 7813) | 22| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | b) Ajustări de valoare privind activele | 23| | || | circulante (rd. 24 - 25) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) | 24| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) | 25| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 8. | Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) | 26| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe | 27| | || | (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + | | | || | 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi | 28| | || | vărsăminte asimilate (ct. 635) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | 8.3. Alte cheltuieli (ct. 652 + 658) | 29| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Cheltuieli cu dobânzile de refinanţare | 30| | || | înregistrate de entităţile radiate din | | | || | Registrul general şi care mai au în derulare | | | || | contracte de leasing (ct. 666*) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Ajustări privind provizioanele (rd. 32 - 33) | 31| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Cheltuieli (ct. 6812) | 32| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Venituri (ct. 7812) | 33| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL | 34| | || (rd. 12 la 15 - 16 + 17 + 20 + 23 + 26 + 31) | | | ||___________________________________________________|___|____________|_________|| PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE: | | | |

56

|___________________________________________________| | | || | - Profit (rd. 11 - 34) | 35| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Pierdere (rd. 34 - 11) | 36| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 9. | Venituri din interese de participare | 37| | || | (ct. 7611 + 7613) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - din care, veniturile obţinute de la | 38| | || | entităţile afiliate | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 10.| Venituri din alte investiţii şi împrumuturi | 39| | || | care fac parte din activele imobilizate | | | || | (ct. 763) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - din care, veniturile obţinute de la | 40| | || | entităţile afiliate | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 11.| Venituri din dobânzi (ct. 766*) | 41| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - din care, veniturile obţinute de la | 42| | || | entităţile afiliate | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Alte venituri financiare | 43| | || | (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| VENITURI FINANCIARE - TOTAL | 44| | || (rd. 37 + 39 + 41 + 43) | | | ||___________________________________________________|___|____________|_________|| 12.| Ajustări de valoare privind imobilizările | 45| | || | financiare şi investiţiile financiare | | | || | deţinute ca active circulante (rd. 46 - 47) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Cheltuieli (ct. 686) | 46| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Venituri (ct. 786) | 47| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 13.| Cheltuieli privind dobânzile | 48| | || | (ct. 666* - 7418) | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - din care, cheltuielile în relaţia cu | 49| | || | entităţile afiliate | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | Alte cheltuieli financiare | 50| | || | (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL | 51| | || (rd. 45 + 48 + 50) | | | ||___________________________________________________|___|____________|_________|| PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă): | | | ||___________________________________________________| | | || | - Profit (rd. 44 - 51) | 52| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Pierdere (rd. 51 - 44) | 53| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 14.| PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă): | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Profit (rd. 11 + 44 - 34 - 51) | 54| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Pierdere (rd. 34 + 51 - 11 - 44) | 55| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 15.| Venituri extraordinare (ct. 771) | 56| | |

57

|____|______________________________________________|___|____________|_________|| 16.| Cheltuieli extraordinare (ct. 671) | 57| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 17.| PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA | | | || | EXTRAORDINARĂ: | | | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Profit (rd. 56 - 57) | 58| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Pierdere (rd. 57 - 56) | 59| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) | 60| | ||___________________________________________________|___|____________|_________|| CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) | 61| | ||___________________________________________________|___|____________|_________|| | PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă): | | | || |______________________________________________| | | || | - Profit (rd. 60 - 61) | 62| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Pierdere (rd. 61 - 60) | 63| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 18.| Impozitul pe profit (ct. 691) | 64| | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 19.| Alte impozite neprezentate la elementele de | 65| | || | mai sus (ct. 698) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|| 20.| PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A EXERCIŢIULUI | | | || | FINANCIAR: | | | || |______________________________________________| | | || | - Profit (rd. 62 - 64 - 65) | 66| | || |______________________________________________|___|____________|_________|| | - Pierdere | 67| | || | (rd. 63 + 64 + 65); | | | || | (rd. 64 + 65 - 62) | | | ||____|______________________________________________|___|____________|_________|

Figura nr. 12. Contul de profit şi pierdere, sub formă de listă cu prezentarea elementelor după natura lor.

Entităţile care structurează, în Contul de profit şi pierdere, elementele de venituri şi cheltuieli după natura lor sunt obligate să prezinte şi o notă anexă în care cheltuielile sunt grupate după destinaţia lor, pe funcţii ale întreprinderii.

Această grupare a veniturilor şi cheltuielilor după natura lor satisface nevoile de informaţii ale utilizatorilor externi, astfel:

– organismele guvernamentale pot determina cu uşurinţă unii din indicatorii macroeconomici cum sunt: produsul intern brut (suma valorilor adăugate); salariul mediu; volumul vânzărilor etc.;

– organismele de control fiscal pot verifica mai uşor respectarea disciplinei fiscale;– analiştii financiari şi investitorii pot interpreta şi analiza rezultatele entităţii.

B. Structura cheltuielilor pe funcţii ale întreprinderii (pe destinaţii) Gruparea veniturilor şi cheltuielilor după natura lor nu satisface managementul

entităţilor, nu permite controlul costurilor de producţie, de desfacere, de cercetare, de

58

administrare etc. Conducătorii de întreprinderi au nevoie de informaţii referitoare nivelului cheltuielilor pe centre de cost (ateliere, secţii, faze tehnologice), pe sortimente de produse sau pe alte activităţi. Pentru calculul şi controlul costurilor, cheltuielile trebuie grupate după destinaţia lor (cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte) sau după dependenţa lor faţă de variaţia volumului de activitate (cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe). Acesta este unul din considerentele care a dus la sistemul contabil dualist caracterizat prin decuplarea contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune (managerială).

Prezentarea Contului de profit şi pierdere pe funcţii ale întreprinderii este specifică ţărilor anglo-saxone unde, de regulă, contabilitatea este organizată într-un singur circuit (contabilitatea monistă).

Această structurare a elementelor Contului de profit şi pierdere satisface în mai mare măsură nevoile de informaţii ale managerilor (conducerea prin costuri), dar nu furnizează informaţii suficient de relevante pentru utilizatorii externi.

Gruparea cheltuielilor pe funcţii ale întreprinderilor se poate face în diferite moduri. De regulă, se delimitează cheltuielile aferente:

- funcţiei de producţie;- funcţiei de distribuţie;- funcţiei administrative.Intercondiţionarea dintre funcţiile întreprinderii face dificilă alocarea unora in

cheltuieli pe aceste funcţii. Astfel, unele cheltuieli indirecte se repartizează pe funcţii ale întreprinderii şi/sau pe purtători de costuri în funcţie de anumite criterii (baze) de repartizare stabilite convenţional.

Funcţia de producţie include:- Cifra de afaceri netă, care cuprinde veniturile din vânzarea bunurilor şi serviciilor din

activitatea curentă a întreprinderii, mai puţin reducerile comerciale acordate şi taxe pe valoarea adăugată;

- Costul vânzărilor, cuprinde ansamblul costurilor directe şi indirecte aferente bunurilor şi serviciilor vândute.

Funcţia de distribuţie, regrupează cheltuielile ocazionate de promovarea şi vânzarea bunurilor şi serviciilor, cum sunt: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de marketing, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli de desfacere.

Funcţia administrativă, include cheltuielile determinate de administrarea generală a întreprinderii: salarii, chirii, telecomunicaţii, întreţinerea autoturismelor, birotică etc.

Unele cheltuieli indirecte se repartizează între costul vânzărilor, costul distribuţiei şi costul administraţiei pe baza unor criterii bine precizate.

Întreprinderile care întocmesc Contul de profit şi pierdere pe funcţii ale întreprinderii trebuie să furnizeze, printr-o notă anexă, informaţii suplimentare privind cheltuielile după natura lor.

Definirea şi constatarea elementelor Contului de profit şi pierdereDupă cum s-a arătat, Bilanţul prezintă activele, datoriile şi capitalurile proprii, pe baza

cărora se evaluează poziţia financiară a unei întreprinderi, la un moment dat. Contul de profit şi pierdere (Contul de rezultate) prezintă veniturile şi cheltuielile, aferente unei perioade de timp, pe baza cărora se evaluează performanţele întreprinderii respective.

59

Părţile componente ale situaţiilor financiare (Bilanţul, Contul de profit şi pierdere, Situaţia fluxurilor de trezorerie etc.) reflectă diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sinteză contabilă se interrelaţionează între ele (Cadrul general, pt. 20).

Cadrul general (pct. 70) defineşte cheltuielile şi veniturile, astfel:Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cel rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţiile acţionarilor.

A. Constatarea cheltuielilorCheltuielile sunt reprezentate de diminuarea în decursul unui exerciţiu a unor avantaje

economice viitoare sub forma:a) ieşirilor de active sau reducerii valorii acestora;b) creşterilor de datorii.

a) Cheltuielile ocazionate de ieşirea sau scăderea valorilor activelor. Aceste cheltuieli se înregistrează ca urmare a:

1 – ieşirilor de lichidităţi sau echivalent de lichidităţi datorită plăţii unor servicii primite (cheltuieli cu serviciile de la terţi), plăţii unor amenzi, penalităţi, dobânzi, despăgubiri etc.

2 – ieşirilor din stocuri ale materiilor prime şi materialelor eliberate în consum, a costului de achiziţie a mărfurilor livrate. Ieşirii din stoc a produselor finite îi corespunde o reducere a beneficiilor economice viitoare, o diminuare a veniturilor din variaţia stocurilor. Ieşirea din stoc a produselor nu determină o creştere a cheltuielilor, ci determină o reducere a veniturilor din variaţia stocurilor (practic,tot acelasi efect).

3 – utilizării unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizărilor sunt alocate fracţionat pe întreaga perioadă de utilizare a acestora sub forma amortizărilor (cheltuieli cu amortizările).

Amortizările au rolul de a asigura recunoaşterea în Contul de profit şi pierdere a cheltuielilor aferente perioadei în care avantajele economice asociate utilizărilor de imobilizări sunt consumate.

4 – pierderilor şi minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamităţilor); deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri); lipsurilor constatate la inventariere; diferenţelor de curs valutar nefavorabile (reducerea disponibilităţilor şi a creanţelor în valută); pierderi datorate ieşirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.

b) Cheltuieli determinate de creşterea datoriilor. Aceste cheltuieli cuprind:1 – consumului de bunuri nestocabile şi a serviciilor de la terţi;2 – înregistrării datoriilor faţă de personal (cheltuieli cu personalul);3 – înregistrării obligaţiilor de plată privind unele impozite, taxe şi contribuţii;

60

4 – creşterii obligaţiilor în valută, ca urmare a modificării cursului valutar;5 – constituirii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;6 – constatării altor datorii cărora nu le corespund elemente de activ (care nu

generează avantaje economice viitoare) etc.Ocazionarea cheltuielilor se derulează de regulă în patru etape, după cum urmează:a – angajarea intervine în momentul cumpărării când se creează obligaţia bănească

faţă de furnizori de a plăti bunurile sau serviciile primite de la aceştia;b – plata constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor

comerciale sau de transfer (fără echivalent) în cadrul relaţiilor financiare. Astfel, achitarea obligaţiilor faţă de un furnizor reprezintă o plată ca echivalent, iar achitarea unui impozit datorat reprezintă un transfer fără echivalent.

c – consumul sau vânzarea este specific utilizării efective a bunurilor economice în vederea satisfacerii unor nevoi ale unităţii.

d – încorporarea este o etapă strict contabilă în cadrul căreia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exerciţiului.

Aceste etape derulate în formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane, astfel:- aprovizionările de materii prime presupun aprovizionarea şi stocarea acestora, plata

făcându-se concomitent (cash) sau ulterior şi consumul propriu-zis. Deci angajarea poate să preceadă plata şi consumul.

Uneori materiile prime aprovizionate se consumă înainte de a fi plătite (consumul precede plata), iar în alte situaţii angajarea se suprapune în timp cu plata (aprovizionări cu plata pe loc în numerar).

- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la terţi) au loc simultan cu angajarea (aprovizionarea), iar plata lor se face ulterior.

Nu toate cheltuielile iau naştere în urma parcurgerii acestor etape, unele dintre cheltuieli nu presupun o plată, ci sunt consecinţa unui „joc contabil”. Aceste cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) şi de deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le suferă elementele patrimoniale, aşa cum s-a arătat. În acelaşi timp, unele plăţi se suprapun cu cheltuielile corespunzătoare, cum este cazul plăţii dobânzilor bancare.

B. Constatarea veniturilorVeniturile sunt reprezentate de creşterea, în decursul unui exerciţiu, a unor

avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:a) Veniturile generate în urma intrării sau creşterii de active.Aceste venituri cuprind:1 – venituri din vânzări. În contrapartida veniturilor obţinute în urma vânzării

bunurilor şi serviciilor pot să intre diferite categorii de active, cum sunt: numerarul şi echivalente de numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi serviciilor livrate;

2 – venituri din creşterea stocurilor din producţia proprie şi din producţia de imobilizări, inclusiv plusurile de inventar constatate;

61

3 – venituri care corespund activelor primite sub forma subvenţiilor de exploatare, a donaţiilor, a despăgubirilor, a amenzilor şi penalităţilor, a dobânzilor, dividendelor, redevenţelor şi chiriilor încasate sau de încasat;

4 – câştiguri din ieşirea activelor imobilizate;5 – câştiguri din diferenţe de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri de

plasament, a creanţelor, datoriilor şi disponibilităţilor în valută etc.6 – venituri datorate creşterii de valoare a unor active evaluate la valoarea justă

sau datorate anulării provizioanelor pentru deprecieri.b) Venituri rezultate în urma scăderii datoriilor. În această categorie se includ:1 – venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;2 – venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;3 – venituri din impozitul pe profit amânat etc.Pentru unităţile bugetare, fundaţii, asociaţii etc. veniturile sunt formate şi din

finanţările, cotizaţiile şi contribuţiile primite din diferite surse.În cazul agenţilor economici veniturile se creează, de regulă, în urma parcurgerii a

patru etape:a – obţinerea, uneori şi stocarea, producţiei în curs, a lucrărilor şi serviciilor

executate, a produselor finite şi a semifabricatelor recepţionate (venituri din variaţia stocurilor);

b – facturarea producţiei constă în transferul dreptului de proprietate de la vânzător la clienţii săi. Facturarea dă naştere la un drept de creanţă asupra beneficiarilor de produse;

c – încasarea reprezintă etapa în care se transformă în bani rezultatele activităţii;d – încorporarea este o etapă contabilă în cadrul căreia veniturile sunt încorporate în

rezultate în vederea acoperirii cheltuielilor.

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA ÎN PARTIDĂ DUBLĂ2.1. Componentele partidei duble

Relaţiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii şi capitaluri proprii), prezentate cu ajutorul Bilanţului şi interacţiunile dintre acestea şi structurile Contului de profit şi pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, cât şi în dinamică (mişcarea, transformarea) lor, sunt abordate de către contabilitate cu ajutorul unor ecuaţii de echilibru (denumite în unele lucrări raporturi de echivalenţă, raporturi de schimb, raporturi valorice etc.).

Conţinutul acestor ecuaţii de echilibru stă la baza definirii caracteristicilor esenţiale ale contabilităţii, caracteristici delimitate prin conceptul de „contabilitate dublă” sau „contabilitate în partidă dublă”.

Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat în numeroase feluri;în prezent, acest principiu este explicat independent de geneza şi evoluţia sa istorică, pe baza a două raţionamente fundamentale:

a) Dacă contabilitatea este privită ca o ştiinţă de gestiune care furnizează informaţiile necesare fundamentării deciziilor, contabilitatea dublă este explicată cu ajutorul fluxurilor

62

de sens contrar generate de relaţiile de schimb dintre entităţi. Prezentarea mişcării elementelor patrimoniale cu ajutorul fluxurilor de intrări (F – intrarea, folosinţa) şi a fluxurilor de ieşiri (R = resursa ieşită din entitate) va fi făcută mai jos.

Această abordare este utilă pentru explicarea fluxurilor generate de tranzacţiile unei întreprinderi cu alte entităţi, dar este mai puţin operantă atunci când se încearcă explicarea unor operaţiuni interne (spre exemplu, explicarea operaţiunilor rectificative şi de regularizare).

Această accepţiune stă la baza elaborării Tabloului de finanţare.b) Dacă se consideră că obiectivul contabilităţii îl reprezintă prezentarea prin

intermediul situaţiilor financiare a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, a existenţei şi stării elementelor patrimoniale, cu ajutorul Bilanţului şi, respectiv, a rezultatelor şi performanţelor cu ajutorul Contului de rezultate, atunci la baza principiului partidei duble sunt aşezate: 1 - dubla reprezentare; 2 - dubla înregistrare; 3 – dubla determinare a rezultatelor. Acestor principii li se pot adăuga: 1 - înregistrarea cronologică şi sistematică; 2 - înregistrarea sintetică şi analitică.

1 - Dubla reprezentare, aşa cum s-a arătat, contabilitatea abordează acelaşi patrimoniu, privit ca un întreg, sub dublu aspect:

- sub aspectul componenţei şi destinaţiei (alocării, utilizării) elementelor de ACTIV. După cum s-a arătat, elementele de activ sunt abordate atât din punct de vedere al concepţiei economice (sunt controlate de întreprindere, provin din evenimente trecute şi generează avantaje economice viitoare) cât şi din punct de vedere al concepţiei juridico-patrimoniale (activul este privit ca totalitatea drepturilor de proprietate și de creanţă: creanţe asupra terţilor şi creanţe asupra exerciţiilor viitoare precum şi unele drepturi de folosinţă);

- sub aspectul surselor de provenienţă ale elementelor de PASIV, respectiv al capitalurilor proprii (pasive interne) şi al datoriilor (pasive externe). Elementele de pasiv sunt şi ele explicate de către contabilitate atât după o concepţie preponderent economică cât şi după o concepţie preponderent juridică, aşa cum s-a arătat.

Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanţului, se bazează pe următoarele ecuaţii de echilibru:

ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE

ACTIVE PATRIMONIALE = CAPITALURI PROPRII + DATORII FAŢĂDE TERŢI

Dubla reprezentare a aceluiaşi patrimoniu se bazează pe echilibrul permanent dintre activele patrimoniale si pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin expresia „egalitatea bilanţieră”.

2- Dubla înregistrareElementele patrimoniale, deşi se află într-o continuă modificare şi transformare, ele se

află într-un echilibru permanent, echilibru care stă la baza dublei înregistrări. „Orice mişcare care afectează un element patrimonial este în mod necesar însoţită de o mişcare inversă şi de aceeaşi importanţă (valoare) asupra unuia sau mai multor alte elemente, astfel încât ecuaţia A – (D + Sn) = 0 să fie întotdeauna verificată”.

63

Spre deosebire de dubla reprezentare, dubla înregistrare se caracterizează prin trei trăsături specifice:

- Dubla înregistrare asigură, în primul rând, reflectarea în contabilitate a mişcărilor individuale ale elementelor patrimoniale.

Ca urmare, ecuaţiile de echilibru nu se mai stabilesc între totalul elementelor de activ şi totalul elementelor de pasiv, ci se stabilesc între elementele individuale care au suferit modificări. Pentru reflectarea existenţelor, a modificărilor şi transformărilor elementelor individuale, contabilitatea utilizează „CONTUL”, care se deschide separat pentru fiecare element (materii prime, mărfuri, clienţi, furnizori, capital social etc.)

- Dubla înregistrare este, în al doilea rând, o consecinţă a dublei reprezentări, deoarece, pe toate fazele circuitului economic, elementele patrimoniale sunt tratate sub dublu aspect: al conţinutului şi destinaţiei lor şi al surselor de provenienţă. Dubla reprezentare cu ajutorul Bilanţului este continuată de dubla înregistrare cu ajutorul contului, aşa cum se va arăta mai departe.

- În al treilea rând, dubla înregistrare este determinată de faptul că mişcarea şi transformarea structurilor din situaţiile financiare generează simultan:

1. operaţiuni de ieşire dintr-o fază sau dintr-un loc şi operaţiuni de intrare într-o alta fază a circuitului economic sau în alt loc (eliberarea materiilor prime în consum, obţinerea produselor finite, livrarea produselor către clienţi, încasarea creanţelor, aprovizionarea cu materii prime);

2. operaţiuni de transformare a unor elemente în alte elemente, atât din Bilanţ cât şi din Contul de profit şi pierdere. Aceste transformări determină creşteri, sau scăderi, concomitente ale unor elemente de activ, şi/sau de pasiv, ale unor venituri şi/sau cheltuieli.

Astfel, consumul de materii prime în procesul de producţie determină:- o reducere a stocurilor din activul Bilanţului;- o creştere a cheltuielilor din Contul de rezultate şi prin aceasta o scădere a

rezultatului exerciţiului (a profitului din pasivul Bilanţului).3. - Dubla determinare a rezultatelorContabilitatea reflectă şi mişcările complexe, care determină modificări atât în

structura cât şi în mărimea bogăţiei unei întreprinderi. În acest caz, ecuaţia de echilibru se stabileşte în funcţie de modalitatea aleasă pentru calculul rezultatelor, astfel:

- dacă rezultatele se calculează în funcţie de activitatea desfăşurată în decursul unei perioade, cu ajutorul Contului de profit şi pierdere, ecuaţia de echilibru va fi:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIŢIULUI

- dacă rezultatele se calculează în funcţie de variaţia bogăţiei (a capitalurilor proprii sau a valorii reziduale), ecuaţia de echilibru va fi:

64

REZULTATUL EXERCIŢIULUI = CAPITALURILE PROPRII la închiderea exerciţiului (A1 – D1) – CAPITALURILE PROPRII la începutul exerciţiului (A0 – D0)

Pentru calculul rezultatelor în funcţie de variaţia capitalurilor proprii, se impune excluderea din calcul a aportului acţionarilor la mărirea capitalului social şi a distribuirilor făcute către acţionari, aşa cum s-a arătat.

2.2. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor asupraPoziţiei financiare şi recunoaşterea structurilor din bilanţ şi din contul de

profit şi pierdere

După cum s-a arătat, tranzacţiile şi operaţiunile unei entităţi sunt de două categorii:- tranzacţii şi operaţiuni care determină mişcări simple numai în structura şi volumul

elementelor din Bilanţ şi care nu influenţează rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea);- tranzacţii şi operaţiuni care determină mişcări complexe atât în volumul şi/sau

structura elementelor din Bilanţ, cât şi în volumul şi structura elementelor din Contul de profit şi pierdere.

2.2.1. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor simple asupra poziţiei financiare din bilanţ

Dacă privim bilanţul după o concepţie tradiţională, sub forma egalităţii: A = P, atunci diversitatea de tranzacţii şi operaţiuni determină patru tipuri de modificări în volumul şi/sau structura elementelor bilanţiere:

1. Tranzacţii şi operaţiuni care determină modificări numai în structura activului;2. Tranzacţii şi operaţiuni care determină modificări numai în structura pasivului;3. Tranzacţii şi operaţiuni care determină majorarea (creşterea) atât a activului cât şi a

pasivului;3. Tranzacţii şi operaţiuni care determină micşorarea (reducerea) atât a activului cât şi

a pasivului.După fiecare din aceste tipuri de modificări se asigură egalitatea bilanţieră: A = P.

Primele două tipuri de modificări influenţează structura activelor sau a pasivelor, dar nu influenţează volumul (totalul) celor două părţi ale bilanţului. Ultimele două tipuri de modificări determină modificările şi în volumul elementelor de activ şi de pasiv.

Pentru exemplificare pornim de la următorul bilanţ iniţial:

65

1. Tranzacţii şi operaţiuni care determină modificări numai în structura activului:

A + x – x = P

Se încasează în numerar o creanţă de la un client în sumă de 2.000.Această tranzacţie determină:- creşterea disponibilităţilor băneşti din casieria entităţii cu 2.000 (A + x), şi

concomitent, - micşorarea dreptului de creanţă asupra clientului, cu aceeaşi sumă (A – x).Această tranzacţie determină modificarea structurii bilanţului iniţial, astfel:

2. Tranzacţii care determină modificări numai în structura pasivului:

A = P + x – x

Se contractează un credit bancar care se utilizează pentru plata unei datorii faţă de furnizori în sumă de 4.000. Această tranzacţie determină:

- creşterea datoriilor faţă de bancă cu 4.000 (P + x) şi, concomitent,- reducerea datoriilor faţă de furnizori (P – x), cu aceeaşi sumă.După această tranzacţie, bilanţul se prezintă astfel:

3.

Tranzacţii care determină creşterea volumului atât a activului cât şi a pasivului:

A + x = P + x

Se recepţionează mărfuri sosite de la un furnizor în valoare de 5.000, plata urmând să se facă ulterior. Această tranzacţie determină:

- creşterea stocului de mărfuri cu 5.000 (A + x) şi, concomitent,

66

- creşterea obligaţiilor faţă de furnizori (P + x), cu aceeaşi sumă.În urma acestei tranzacţii, bilanţul se prezintă astfel:

4.

Tranzacţii care determină reducerea volumului atât a activului cât şi a pasivului:

A – x = P – x

Se achită datoriile faţă de furnizor, prin bancă 5.000 şi în numerar (prin casă) 1.000. Această tranzacţie determină:

- reducerea disponibilităţilor băneşti (A – x) cu 6.000 din care a disponibilităţilor din bancă cu 5.000 şi a disponibilităţilor din casă cu 1.000 şi, concomitent,

- reducerea datoriilor faţă de furnizor (P – x), cu suma de 6.000 (5.000 + 1.000).În urma acestei tranzacţii, situaţia elementelor din bilanţ se prezintă astfel:

Se

observă că în urma celor patru tipuri de modificări în structura şi volumul elementelor bilanţiere se menţine egalitatea dintre active şi pasive.

2.2.2. Influenţa tranzacţiilor şi operaţiunilor complexe asupra poziţiei financiare din bilanţ şi asupra contului de profit şi pierdere

Tranzacţiile şi operaţiunile exemplificate mai sus au influenţat numai activele şi datoriile recunoscute în Bilanţ, motiv pentru care au fost denumite tranzacţii şi operaţiuni simple. Aceste tranzacţii şi operaţiuni nu au influenţat capitalurile proprii, nu au generat venituri, cheltuieli şi rezultate (profit sau pierdere).

Veniturile şi cheltuielile nu sunt recunoscute în Bilanţ, ci sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere. Diferenţa dintre venituri şi cheltuieli reprezintă o îmbogăţire sau o sărăcire a întreprinderii şi este preluată în Bilanţ în cadrul capitalurilor proprii sub denumirea

67

„Rezultatul exerciţiului”. Dacă ecuaţia bilanţieră este A = Cp + D atunci tranzacţiile şi operaţiunile pot provoca nouă tipuri de modificări în bilanţ.

Un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care:- este probabilă obţinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a deţinerii,

utilizării, vânzării etc. activului respectiv;- activul respectiv are un cost sau o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.O tranzacţie sau un eveniment nu este recunoscută în Bilanţ dacă este imposibil ca

el să genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru întreprindere. O astfel de tranzacţie este recunoscută în Contul de profit si pierdere.

Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mărfuri etc. asigură avantajele economice viitoare arătate mai sus şi, ca urmare, este recunoscută în activul Bilanţului, în timp ce aprovizionarea de la terţi cu materiale nestocabile sau cu utilităţi (energie, apă, gaze naturale etc.), precum şi plata unor dobânzi, comisioane, amenzi etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare şi, ca urmare, sunt recunoscute ca o cheltuială, în Contul de profit şi pierdere.

Recunoaşterea activelor în Bilanţ are loc, de regula, concomitent cu recunoaşterea unei datorii sau a unui venit în Contul de profit şi pierdere (principiul conectării cheltuielilor la venituri).

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil ca o ieşire de resurse (purtătoare de avantaje economice) să rezulte din lichidarea (plata) unei obligaţii prezente, lichidare ce poate fi evaluată în mod credibil.

Recunoaşterea datoriilor implică recunoaşterea simultană sau combinată şi a activelor sau a cheltuielilor aferente.

Veniturile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare (aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii), modificare ce poate fi evaluată credibil.

Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan (sau combinat) cu recunoaşterea creşterii de active sau a reducerii de datorii.

Creşterea valorii unor active, ca urmare a reevaluării acestora, deşi corespunde definiţiei date veniturilor, ea se reflectă în contabilitate direct în categoria capitalurilor proprii, conform principiului menţinerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit către acţionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat).

Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unor active sau creşterii unor datorii, modificare care poate fi evaluată credibil.

Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan (sau combinat) cu recunoaşterea diminuării activelor sau a creşterii datoriilor.

O cheltuială este recunoscută în Contul de profit şi pierdere atunci când apare o datorie, fără ca aceasta să dea naştere la un activ (constituirea de provizioane pentru produsele vândute cu garanţie), de asemenea, o cheltuială este recunoscută imediat în Contul de profit şi pierdere atunci când o plată nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când avantajele economice viitoare nu mai corespund condiţiilor de recunoaştere în activul Bilanţului (constatarea deprecierii unor active).

68

Pentru demonstrarea şi exemplificarea interrelaţionării dintre Bilanţ şi Contul de profit şi pierdere şi pentru explicarea influenţelor tranzacţiilor complexe asupra acestor documente pornim de la Bilanţul întocmit după exemplul nr. 4 de mai sus.

5. Tranzacţii care determină concomitent o creştere a activelor (A + x) şi o creştere a veniturilor (V + x):

Se facturează către clienţi mărfuri în valoare de 8.000. Această tranzacţie determină:- creşterea creanţelor asupra clienţilor (A + x) şi, concomitent,- creşterea veniturilor din vânzarea mărfurilor (reflectate în Contul de profit şi

pierdere) (V + x).În urma acestei tranzacţii, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

Se

observă că în urma recunoaşterii în bilanţ a acestei tranzacţii nu se mai asigură egalitatea bilanţieră (A > P).

În

urma acestei tranzacţii activele au crescut cu 8.000, iar pasivele nu s-au modificat. Diferenţa dintre total activ şi total pasiv se regăseşte în Contul de profit şi pierdere. După încorporarea veniturilor în „Rezultatul exerciţiului” se va reface egalitatea bilanţieră, aşa cum vom vedea mai jos:

6. Tranzacţii care determină concomitent o creştere a datoriilor (D + x) şi o creştere a cheltuielilor (C + x):

Se înregistrează factura primită de la un furnizor de energie şi apă în sumă de 2.000. Această tranzacţie determină:

- creşterea cheltuielilor cu energia şi apa consumată (C + x) şi,concomitent,- creşterea datoriilor faţă de furnizorul de utilităţi (D + x).În urma acestei tranzacţii, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

69

Se observă că, în Bilanţ, activul este mai mare decât pasivul cu diferenţa dintre venituri şi cheltuieli din Contul de profit şi pierdere.

7. Se înregistrează diminuarea stocului aferent mărfurilor vândute (exemplul nr. 5), a căror cost de aprovizionare este de 4.000.

Această operaţiune determină:- reducerea stocurilor de mărfuri (A – x) şi, concomitent,- creşterea cheltuielilor cu mărfurile vândute (C + x).În urma acestei tranzacţii, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere se prezintă astfel:

Se

observă că, şi în acest caz, totalul activului este şi mai mare decât totalul pasivului, cu suma care corespunde diferenţei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor.

8. Furnizorul acordă întreprinderii o reducere financiară (scont) în sumă de 500, conform clauzelor contractuale stabilite.

Această operaţiune determină:- reducerea datoriilor faţă de furnizori (D – x) şi, concomitent,- creşterea veniturilor din sconturile obţinute (V + x).După recunoaşterea efectului acestei operaţiuni asupra celor două documente de

raportare contabilă, situaţia se prezintă astfel:

În

urma tranzacţiilor şi operaţiunilor de mai sus veniturile sunt mai mari decât cheltuielilor cu 2.500, iar activele sunt mai mari decât pasivele tot cu 2.500 (28.000 – 25.500). La sfârşitul fiecărei perioade de raportare contabilă veniturile şi cheltuielile se încorporează în „Rezultatul exerciţiului”.

În urma acestei operaţiuni de natură contabilă se restabileşte egalitatea bilanţieră.Se încorporează veniturile şi cheltuielile colectate (exemplele nr. 5-8 de mai sus) în

„Rezultatul exerciţiului”.

70

Această operaţiune de natură pur contabilă determină:- Creşterea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciţiului, cu veniturile preluate în

Bilanţ din Contul de profit şi pierdere (P + x);- Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciţiului, cu cheltuielile preluate în

Bilanţ din Contul de profit şi pierdere (P – x).După încorporarea veniturilor de 8.500 şi a cheltuielilor de 6.000, rezultatul

exerciţiului este de 2.500, egalitatea bilanţieră fiind restabilită astfel:

9. La

sfârşitul exerciţiului profitul de 2.500 se reportează pentru exerciţiul viitor (profit nerepartizat de către acţionari sau asociaţi). Această operaţiune determină modificări numai în structura capitalurilor proprii (Cp) din pasivul bilanţului, astfel:

- Se reduce rezultatul exerciţiului (Cp – x)- Creşte rezultatul reportat (Cp + x).În urma acestei operaţiuni Bilanţul precedent se modifică după cum urmează:

Sinteza tranzacţiilor şi operaţiunilor exemplificate mai sus, se prezintă astfel:

71

2.3.Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor2.3.1. Necesitatea şi conţinutul dublei înregistrări

După cum s-a arătat mai sus, dubla reprezentare prin intermediul Bilanţului furnizează informaţii despre situaţia întreprinderii la un moment dat. Bilanţul poate fi privit ca un inventar condensat care prezintă, sintetic, la un moment dat, structura şi volumul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

Utilizatorii de informaţii contabile nu sunt satisfăcuţi numai cu ajutorul informaţiilor furnizate prin intermediul situaţiilor financiare. Ei doresc să cunoască în permanenţă cum s-au modificat elementele din Bilanţ, care au fost existenţele iniţiale, care au fost tranzacţiile şi alte evenimente care au dus la majorarea sau la reducerea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor şi care sunt existenţele de la sfârşitul perioadei.

EXISTENŢE FINALE = EXISTENŢE INIŢIALE + CREŞTERI – MICŞORĂRI

Orice tranzacţie şi operaţiune se înregistrează în contabilitate sub un dublu aspect: resurse şi utilizări, intrări şi ieşiri, efort şi rezultat, cheltuieli şi venituri etc.

Întocmirea Bilanţului după fiecare tranzacţie şi operaţiune necesită un volum mare de muncă, aşa cum am văzut în paragraful precedent.

De asemenea, informaţiile furnizate cu ajutorul bilanţului nu sunt suficient de analitice (pe furnizori, pe clienţi, pe sortimente de bunuri etc.) şi sunt exprimat numai în etalon valoric. Managerii şi alţi utilizatori de informaţii contabile au nevoie de informaţii operative (zilnice sau la alte intervale de timp), de informaţii analitice şi de informaţii exprimate şi în etaloane naturale (bucăţi, metrii pătraţi etc.) sau etaloane natural-convenţionale complexe (to – km, ore – normă, cotaţii bursiere etc.).

Datorită acestor limitări ale utilităţii informaţiile furnizate pe baza dublei reprezentări cu ajutorul Bilanţului, contabilitatea nu s-a mărginit la întocmirea unor bilanţuri succesive ci a apelat la „dubla înregistrare cu ajutorul conturilor”.

Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor este o continuare a dublei reprezentări cu ajutorul bilanţului. Dublelor modificări în structura şi volumul elementelor din Bilanţ şi din Contul de profit şi pierdere le corespund dubla înregistrare în conturi.

Dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitent şi cu aceeaşi sumă a unei tranzacţii sau operaţiuni în două conturi, în debitul unui cont şi în creditul altui cont (dublă înregistrare de sens contrar), astfel încât totalul sumelor debitoare să fie egal cu totalul sumelor creditoare.

Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont, stabilită pe baza dublei înregistrări (de sens contrar) este denumită corespondenţa conturilor, iar conturile între care se stabileşte această legătură sunt denumite conturi corespondente.

Dubla înregistrare cu ajutorul conturilor asigură:a. – menţinerea echilibrului bilanţier A = P;

72

b. – dubla determinare a rezultatelor: în funcţie de fluxurile de venituri şi cheltuieli şi în funcţie de variaţia capitalurilor proprii;

c. – determinarea variaţiei trezoreriei atât în funcţie de fluxurile de încasări şi plăţi cât şi în funcţie de rezultatul exerciţiului (V – C) şi variaţia activelor şi datoriilor în decursul perioadei;

d. – verificarea exactităţii unor înregistrări cu ajutorul balanţelor de verificare (totalul sumelor din debitul tuturor conturilor este egal cu totalul sumelor din creditul conturilor).

Componenta de bază a dublei înregistrări este CONTUL. Ansamblul conturilor folosite într-o entitate şi corelaţiile dintre ele formează sistemul de conturi, care cuprinde:

- Conturi deschise pentru element de activ;- Conturi deschise pentru elemente de pasiv;- Conturi de venituri;- Conturi de cheltuieli.

2.3.2. Elementele contului

Din punct de vedere grafic contul a fost astfel conceput încât să înregistreze separat existenţele iniţiale şi creşterile şi separat reducerile şi micşorările.

Pentru simplificarea tehnologiei didactice contul ia forma literei „T”.Linia verticală separă partea stângă (debitul) de partea dreaptă (creditul) contului.În practica contabilă conturile pot îmbrăca diferite forme grafice, sub formă de „fişe

de cont” sau sub formă de „jurnale”, aşa cum vom arăta în capitalul rezervat formelor de înregistrare contabilă. O fişă de cont se poate prezenta astfel:

Figura nr. 13. Fişa de cont

Elementele componente ale contului sunt:- Denumirea sau titlul contului;- Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont;- Debitul şi creditul contului;- Rulajul contului;- Total sume;- Soldul iniţial şi soldul final al contului.

- Denumirea sau titlul contuluiPentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire

stabilită cât mai aproape sau, dacă e posibil, se identifică cu denumirea elementului pentru care se deschide.

73

EXEMPLU:Pentru elementul patrimonial „Materii prime” se deschide contul cu aceeaşi denumire,

pentru numerarul din casierie, contul „Casa” etc.În practica contabilă nu se foloseşte în toate cazurile numai denumirea contului.

Astfel, pentru a uşura munca în acest domeniu, mai ales în condiţiile utilizării tehnologiei informaţiilor (TI), conturile au un simbol cifric care va fi explicat în Cap. IV al prezentei lucrări.

- Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont Operaţiile economice care au loc sunt consemnate în documente justificative, iar pe

baza acestora se înregistrează în conturi. Fiecare înregistrare este explicată fie descriptiv, fie contabil. Explicaţia descriptivă presupune redarea pe scurt a conţinutului tranzacţiei şi operaţiunii înregistrate în cont.

EXEMPLU„Recepţionat mărfuri”, „încasări în numerar”, „Plaţi prin bancă” etc.Explicaţia contabilă presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont, să se

înscrie simbolul contului analitic corespondent.- Debitul şi creditul contuluiDebitul este partea din stânga a oricărui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul

„debere” – a datora.Creditul este partea din dreapta a oricărui cont. Denumirea de credit vine de la

latinescul „credere” – a avea încredere.Denumirile de debit şi credit s-au păstrat în decursul timpului deşi ele nu mai

corespund conţinutului economic actual. Acest lucru se explică prin aceea că, iniţial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoană care datora ceva unei entităţi era înregistrată ca un debitor, în debitul unui cont. În schimb, persoana care avea de primit un drept de la entitate (care avea încredere) era creditorul acestei entităţi şi, în contabilitatea acelei unităţi, era înregistrat ca atare – creditor – în creditul unui cont.

Din cele de mai sus se observă că, într-o anumită perioadă istorică, conturile erau utilizate pentru reflectarea relaţiilor juridice între persoanele care efectuau acte şi fapte de comerţ şi între care se năşteau drepturi şi obligaţii.

A înscrie o sumă în debitul unui cont, înseamnă a debita acel cont, iar a înscrie o sumă în creditul unui cont, înseamnă a credita acel cont. În legătură cu cele două noţiuni, de debit şi credit sunt şi în literatura de specialitate din România păreri diferite.

Astfel profesorul I. Evian, susţine că debitul şi creditul sunt „nişte termeni convenţionali moşteniţi de veacuri prin tradiţie încă de la Paciolo, care indică printr-un singur cuvânt «partea stângă şi partea dreaptă» a fiecărui cont”24. Astăzi, termenii tradiţionali de debit şi credit sunt improprii şi ar fi mai indicat să se înlocuiască cu semnele „+” şi „–“ care, pe lângă faptul că exprimă mai corect înregistrările în conturi uşurează mult înţelegerea funcţiunii conturilor25.

În ceea ce ne priveşte, apreciem că trebuie păstrate în limbajul contabile cele două noţiuni (debit şi credit), care sunt înţelese de către toţi contabilii din lume26.Argumente:

24 I. Evian, Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946, p. 217.25 Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90.26 Ioan Oprean, op. cit., p. 213.

74

1. Unul de ordin practic, deoarece noţiunea de debit şi credit a intrat în limbajul tuturor contabililor de pe mapamond şi ar îngreuna, dacă nu ar fi chiar imposibil, dialogul dintre producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;

2. Al doilea argument este de ordin moral, în sensul de respect şi cinstire faţă de multitudinea de specialişti practicieni, precursori ai contabilităţii moderne.

- Rulajul contuluiTotalitatea sumelor înscrise în cont, într-o perioadă de timp, fără existenţele iniţiale

formează rulajul contului. Avem rulaj debitor şi rulaj creditor. Conţinutul economic al rulajului contului este diferit, în funcţie de conţinutul economic al contului. Astfel:

- Dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creşteri de active şi cheltuieli, iar rulajul creditor reprezintă micşorări de active şi încorporarea cheltuielilor în rezultatele unei perioade de timp.

- Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, rulajul debitor reprezintă micşorări de pasive şi încorporarea veniturilor în rezultate, iar rulajul creditor reprezintă creşteri de pasive şi venituri, pe o perioadă de timp.

- Total sumeTotalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, formate din existenţele

iniţiale şi rulaje reprezintă elementul contului numit total sume.Avem total sume debitoare şi total sume creditoare.Conţinutul economic al elementului contului „Total sume” este diferit în funcţie de

conţinutul economic al contului:- În cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obţine însumând

existenţele iniţiale cu rulajul debitor şi reprezintă totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o entitate, într-o perioadă de timp. Total sume creditoare se identifică cu rulajul creditor şi reprezintă micşorări de active, pe o perioadă de timp.

- În cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se identifică cu rulajul debitor şi reprezintă micşorări de pasive, pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul creditor şi reprezintă totalitatea pasivelor (sau numai a unui element)de care a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp.

- În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli şi venituri, total sume se identifică cu rulajele conturilor deoarece aceste conturi temporare nu au existenţe iniţiale şi finale. Veniturile şi cheltuielile se încorporează la sfârşitul fiecărei perioade în rezultatul exerciţiului.

- Soldul iniţial şi soldul finalDupă cum s-a arătat, soldurile iniţiale ale conturilor sunt egale cu soldurile finale ale

exerciţiului precedent.Soldul final al contului se stabileşte ca diferenţă dintre „Total sume”.Astfel:- În cazul conturilor deschise pentru active, soldul final se stabileşte ca diferenţă dintre

Total sume debitoare (care cuprinde existenţele şi creşterile de active, pe o perioadă de timp) şi Total sume creditoare (format din micşorările de active, pe aceeaşi perioadă de timp).

- În cazul conturilor deschise pentru pasive, soldul final se stabileşte ca diferenţă dintre Total sume creditoare (care cuprinde existenţele şi creşterile de pasive, pe o perioadă

75

de timp) şi Total sume debitoare (format din micşorările de pasive, pe aceeaşi perioadă de timp).

Calculul soldului final al oricărui cont se bazează pe relaţia:

EXISTENŢE INIŢIALE (soldul iniţial) + CREŞTERI – MICŞORĂRI = EXISTENŢE FINALE (soldul final)

Deci, soldul contului reprezintă existenţele de active sau de pasive la un moment dat. Soldurile finale se determină după următoarele algoritme:

- pentru conturile deschise pentru elementele de activ:

Sfd = Sid + Rd – Rc = Tsd – Tsc

- pentru conturile deschise pentru elementele de pasiv:

Sfc = Sic + Rc – Rd = Tsc – Tsd

unde:Si = soldurile iniţiale, debitoare (d) pentru conturile de activ sau creditoare (c) pentru

conturile de pasiv;R = rulajul debitor (d) sau creditor (c) înregistrat pe parcursul unei perioade;Ts = total sume (Si + R) debitoare (d) sau creditoare (c).Dacă Tsd = Tsc, contul respectiv are soldul final egal cu zero şi se spune că acest cont

este „soldat” sau „balansat”.- Conturile deschise pentru cheltuieli şi venituri, explicitează rezultatul exerciţiului,

rezultat care se preia în bilanţ. Ca urmare, aceste conturi nu au sold iniţial şi nici sold final.EXEMPLU privind elementele contului:Se aleg două conturi reprezentative, şi anume: 301 „Materii prime” şi 401 „Furnizori”.

Considerăm că în prima decadă a lunii martie a anului 200N au avut loc următoarele tranzacţii:

1. La 1 martie 200N existau materii prime în stoc în sumă de 200 lei şi datorii faţă de furnizori, de 400 lei.

2. În data de 2 martie, pe baza bonurilor de consum se eliberează din magazie materiile prime intrate în procesul de prelucrare în sumă, de 190 lei.

3. În 4 martie se recepţionează materii prime de la furnizori, pe bază de factură, în sumă de 600 lei.

4. În 6 martie se achită datorii faţă de furnizori, pe baza ordinelor de plată, în sumă de 800 lei.

5. În 8 martie se recepţionează materii prime de la furnizori, pe bază de facturi, în sumă de 300 lei.

6. În 9 martie se consumă materii prime în procesul de producţie, în baza bonurilor de consum, de 500 lei.

7. În 10 martie se achită datorii faţă de furnizori, pe baza ordinelor de plată, de 400 lei.

76

În urma înregistrării acestor tranzacţii în conturile 301 „Materii prime” şi 401 „Furnizori” se ajunge la următoarele situaţii:

Figura nr. 14. Fişa contului „Furnizori

Figura nr. 15. Fişa contului „Materii prime

2.3.3. Funcţiile conturilor

După înregistrarea în mod distinct a existenţelor de active şi de pasive la începutul perioadei (preluate pe baza soldurilor finale ale perioadei precedente – Bilanţ iniţial) şi după înregistrarea modificărilor suferite de elementele patrimoniale în decursul perioadei, la sfârşitul perioadei se calculează soldul final al conturilor. Aceste solduri finale sunt sistematizate într-un nou bilanţ (Bilanţ final). Schematic, această afirmaţie poate fi redată astfel:

B → C → B → C.

Deci, obiectivul contabilităţii se realizează nu prin întocmirea de bilanţuri succesive după fiecare operaţiune în parte, ci prin înregistrarea completă si neîntreruptă în conturi, pe bază de documente, a tuturor operaţiunilor, urmând ca bilanţul să se întocmească numai la sfârşitul perioadelor, cu scopul generalizării şi raportării situaţiei entităţii, pe baza datelor din conturi.

77

Ca element distinct al sistemului contabil şi ca instrument curent de lucru al contabilităţii, contul îndeplineşte următoarele şapte funcţii:

1. Funcţia economico-juridică constă în faptul că fiecare cont reflectă un anumit drept, o anumită obligaţie, un anumit bun economic, o sursă de finanţare, un proces economic sau un rezultat.

2. Funcţia statistică şi de informarePe baza datelor consemnate în conturi se obţin o serie de indicatori necesari muncii de

conducere: cifra de afaceri, volumul producţiei fabricate, volumul consumurilor, valoarea adăugată, salariul mediu, dividendele pe acţiune etc.

3. Funcţia de calculPe baza conturilor se calculează situaţia diferitelor elemente patrimoniale în diferite

momente ale ciclului economic: costul producţiei, rezultatul financiar, cheltuielile de stocare sau de aprovizionare, TVA datorat etc.

4. Funcţia de controlCu ajutorul conturilor se controlează integritatea patrimoniului, respectarea legalităţii

operaţiunilor, încadrarea în normele şi normativele de consum şi de cheltuială etc.5. Funcţia de grupareConturile grupează operaţiile economice pe elemente omogene. Fiecare cont grupează

operaţiunile care se referă la un anumit element patrimonial: un bun, o sursă, un proces economic. Astfel, toate sortimentele de mărfuri sunt reunite (grupate) cu ajutorul contului „Mărfuri).

6. Funcţia de sistematizareÎn fiecare cont sunt înregistrate distinct operaţiunile care provoacă majorări, creşteri şi

separat operaţiunile care provoacă scăderi, reduceri.Într-o parte a contului se scriu operaţiunile de creşteri, care se adună între ele. în

cealaltă parte a contului se scriu operaţiunile de scădere, care de asemenea, se adună între ele.

Deci, în fiecare parte a contului se fac numai adunări, nu şi scăderi. Pentru a scădea o sumă, ea se scrie în partea opusă a contului (excepţie fac sumele rectificative şi corective).

7. Funcţia contabilă este determinată de conţinutul economic al fiecărui cont şi de toate celelalte funcţii arătate mai sus.

2.3.4. Regulile de funcţionare a conturilorPentru a putea înregistra tranzacţiile şi operaţiunile în conturi, trebuie să cunoaştem

regulile de funcţionare a conturilor. Procesul de instruire în domeniul contabilităţii se bazează pe două metode de explicare a acestor reguli:

- pornind de la bilanţ la cont, metodă utilizată şi de cadrele didactice din ţara noastră;- pornind de la cont la bilanţ, pe baza fluxurilor, metodă utilizată în unele ţări sau în

unele manuale.2.3.4.1. Stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza bilanţului

După cum s-a arătat, la începutul fiecărui exerciţiu pe baza Bilanţului iniţial (care corespunde Bilanţului de la închiderea exerciţiului precedent) se deschid Conturile, prin preluarea din Bilanţ (şi din Balanţele de verificare) a soldurilor iniţiale în conturi. Pe parcursul exerciţiului, tranzacţiile şi operaţiunile se consemnează în documente justificative,

78

se evaluează şi se înregistrează în conturi, iar la sfârşitul exerciţiului se calculează soldul final al fiecărui cont. Pe baza soldurilor finale se întocmeşte Bilanţul de la sfârşitul perioadei.

Figura nr. 16. Legătura dintre bilanţ şi cont

Pentru preluarea soldurilor iniţiale din Bilanţ în Conturi se pune problema stabilirii părţii conturilor în care se preiau aceste solduri iniţiale. În debit sau în credit?

Convenţional s-a stabilit că dacă în Bilanţul orizontal activele sunt recunoscute în partea stângă, atunci soldurile iniţiale se preiau tot în partea stângă, în debitul conturilor deschise pentru elementele de activ.

Dacă datoriile şi capitalurile proprii sunt recunoscute în partea dreaptă a bilanţului (în pasiv), atunci soldurile iniţiale se preiau tot în partea dreaptă, în creditul conturilor deschise pentru elementele de pasiv (datorii şi capitaluri proprii).

Figura nr. 17. Deschiderea conturilor

Din cele prezentate în figura de mai sus se observă că, pe baza existenţelor din activul bilanţului, s-au deschis cele patru conturi care sunt cuprinse în categoria conturilor de activ. Iar, pe baza existenţelor din pasivul bilanţului, s-au deschis cele patru conturi, cuprinse în categoria conturilor de pasiv.

De aici decurge prima regulă parţială de funcţionare a conturilor:- conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele

iniţiale de active, preluate din activul bilanţului iniţial;- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele

iniţiale de pasive, preluate din pasivul bilanţului iniţial.

79

După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, s-a pus problema părţii contului în care se vor înregistra cele două categorii de modificări ale patrimoniului, respectiv creşteri si micşorări. Astfel, s-a ajuns la concluzia că în partea în care se înscriu existenţele iniţiale să se înscrie şi creşterile, pe considerentul că împreună (existenţe + creşteri) au acelaşi sens economic.

De aici rezultă a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor:- conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active determinate de tranzacţiile

şi operaţiile care au loc;- conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive determinate de

tranzacţiile şi operaţiile care au loc.După ce a fost stabilită partea contului în care se înregistrează creşterile, se înţelege că

în partea opusă se vor înregistra micşorările: Contul având o funcţie de sistematizare a fost astfel conceput încât să înregistreze cele două categorii de modificări în două părţi distincte.

De aici decurge a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor:- conturile de activ se creditează cu micşorările de active determinate de tranzacţiile şi

operaţiile care au avut loc;- conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive determinate tranzacţiile şi de

operaţiile care au avut loc.La finele unor perioade de gestiune, numite şi exerciţii financiare este necesar să se

întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor de active şi pasive determinate cu ajutorul soldurilor finale ale conturilor, care se vor înscrie în bilanţul final. Având în vedere cele trei reguli parţiale de mai sus, se deduce şi regula de stabilire a soldurilor finale:

A patra regulă parţială are la bază relaţia:

Din cele patru reguli parţiale prezentate mai sus, rezultă două reguli generale de funcţionare a conturilor:

1. Conturile de ACTIV:- încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale de active,

preluate din activul bilanţului iniţial;- se mai debitează cu creşterile de active, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care

au avut loc;- se creditează cu micşorările de active, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care au

avut loc;- pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă existenţe de active la un moment dat.

80

Figura nr. 18. Regula generală de funcţionare a conturilor de activ

2. Conturile de PASIV:- încep să funcţioneze prin creditare şi creditează cu existenţele iniţiale de pasive,

preluate din pasivul bilanţului;- se mai creditează cu creşterile de pasive, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care

au avut loc;- se debitează cu micşorările de pasive, determinate de tranzacţiile şi operaţiile care au

avut loc;- pot prezenta numai sold creditor, care reprezintă existenţe de pasive la un moment

dat.

Figura nr. 19. Regula generală de funcţionare a conturilor de pasiv

Cele două reguli generale se aplică la majoritatea conturilor utilizate în contabilitatea financiară şi de gestiune. Conturile care se supun acestor reguli se numesc monofuncţionale deoarece se supun numai unei singure reguli.

În sistemul de contabilitate aplicat în România există conturi care nu se supun rigorilor uneia dintre cele două reguli generale. Ele încep să funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare şi pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialiştilor conturi bifuncţionale.

Până aici am văzut cum funcţionează conturile care sunt recunoscute în Bilanţ, conturile permanente de active, datorii şi capitaluri proprii.

La baza stabilirii regulilor de funcţionare a acestor conturi a stat ecuaţie bilanţieră:

ACTIV = DATORII + CAPITALURI PROPRII

Conturile deschise pentru elementele din partea stângă a ecuaţiei bilanţiere funcţionează după regulile stabilite pentru conturile de active.

Conturile deschise pentru elementele din partea dreaptă a ecuaţiei bilanţiere funcţionează după regulile stabilite pentru conturile de pasiv (datorii şi capitaluri proprii).

Se observă că dubla înregistrare de sens contrar, determină funcţionarea inversă a conturilor de activ faţă de conturile de pasiv.

81

Conturile de venituri şi cheltuieli sunt conturi temporare, ele nu sunt recunoscute în Bilanţ deoarece la sfârşitul fiecărei perioade ele se închid prin încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în cadrul capitalurilor proprii, respectiv în cadrul „Rezultatului exerciţiului”.

Pentru explicarea regulilor de funcţionare a conturilor de venituri şi cheltuieli, ecuaţia bilanţieră (A = D + Cp) trebuie completată cu veniturile şi cheltuielile care sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere, astfel:

- veniturile reprezintă o îmbogăţire a entităţii şi, ca urmare, se adaugă la capitalurile proprii;

- cheltuielile reprezintă o sărăcire a entităţii şi, ca urmare, se deduc din capitalurile proprii.

Ca urmare, ecuaţia de echilibru care stă la baza contabilităţii în partidă dublă completează ecuaţia bilanţieră, astfel:

Activ = Datorii + Capitaluri proprii + Venituri – Cheltuieli

Dacă trecem cheltuielile în partea stângă a ecuaţiei care stă la baza contabilităţii în partidă dublă obţinem:

Activ (A) + Cheltuieli (C) = Datorii (D) + Capitaluri proprii (Cp) + Venituri (V)

Conturile deschise pentru elementele din partea stângă a ecuaţiei de echilibru (A + C) înregistrează:

- în debit (în partea stângă): - soldurile iniţiale ale conturilor permanente (de activ); - creşterile de activ şi a cheltuielilor.- în credit (în partea dreaptă): - reducerea elementelor de activ; - încorporarea cheltuielilor în Rezultatul exerciţiului. Această încorporare determină

o reducere a capitalurilor proprii, prin debitarea contului de rezultate.Conturile deschise pentru elementele din partea dreaptă a ecuaţiei de echilibru (D +

Cp + V) înregistrează:- în credit (în partea dreaptă): - soldurile iniţiale ale conturilor permanente (de datorii şi capitaluri proprii); - creşterea de pasive (datorii şi capitaluri proprii) şi de venituri.- în debit (în partea stângă): - reducerea elementelor de pasiv; - încorporarea veniturilor în Rezultatul exerciţiului. Această încorporare determină o

creştere a capitalurilor proprii prin creditarea contului de rezultate.

2.3.4.2. Stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza fluxurilor de intrări şi de ieşiri

82

În această variantă de explicare a regulilor de funcţionare a conturilor se porneşte de la fluxuri fizice şi monetare generate de activitatea desfăşurată, motiv pentru care se utilizează noţiunea de contabilitate de flux.

Explicarea regulilor de funcţionare a conturilor pe baza fluxurilor nemonetare şi monetare este uşor de făcut pentru relaţiile întreprinderii cu terţii, dar este mai dificilă pentru operaţiunile din interiorul întreprinderii.

Conform acestei concepţii, pentru orice operaţie şi tranzacţie economică;- se creditează contul pentru tranzacţia şi operaţiunea care indică originea

fluxurilor, o resursă, o provenienţă (R);- se debitează contul pentru tranzacţia şi operaţiunea care indică o destinaţie a

fluxului, o utilizare, o alocare, o folosinţă (F).După cum s-a arătat, fiecare resursă finanţează o utilizare şi fiecare utilizare este

finanţată dintr-o resursă. Orice flux are în contrapartidă un flux invers (contrar), de aceeaşi intensitate (mărime).

Punctul de plecare a fluxurilor este reprezentat (de originea lor) de o resursă (R), iar punctul de sosire este reprezentat de o utilizare (U), folosinţă sau alocare. Pentru fiecare entitate fluxurile de intrare reprezintă o utilizare care generează debitarea contului respectiv, iar fluxurile de ieşire reprezintă o resursă care generează creditarea contului respectiv.

1. Aprovizionarea cu bunuri şi servicii de la un furnizor, determină:- debitarea conturilor de activ sau de cheltuieli care indică o alocare sau utilizare (U);- creditarea conturilor care indică o resursă (R), o obligaţie faţă de furnizor.2. Achitarea datoriei faţă de furnizor, determină:- debitarea contului „Furnizori” care indică o utilizare (U) a mijloacelor băneşti;- creditarea conturilor „Casa” care indică provenienţa (R) banilor.3. Primirea unui credit bancar, determină:- debitarea „Contului curent la bancă”, care indică alocarea sau utilizarea banilor (U);- creditarea contului „Credite bancare”, care indică originea (sursa) banilor intraţi (R).

4. Rambursarea creditului bancar, determină:- debitarea contului „Credite bancare”, care indică unde merg banii, utilizarea (U);- creditarea contului de disponibilităţi băneşti, care indică de unde provin banii,

resursa (R).5. Facturarea bunurilor şi serviciilor către clienţi, determină:- debitarea contului „Clienţi”, care indică o ieşire de resurse, o utilizare (U);- creditarea contului de „Venituri”, care indică o resursă de îmbogăţire a întreprinderii

(R).6. Încasarea creanţelor de la clienţi, determină:- debitarea contului de mijloace băneşti, care indică o alocare sau utilizare (U);- creditarea contului „Clienţi”, care indică originea banilor (R).7. Înregistrarea statului de plată pentru munca prestată, determină:- debitarea contului „Cheltuieli cu salariile”, care indică o utilizare (U) a forţei de

muncă;

83

- creditarea contului „Personal – salarii datorate”, care indică originea muncii prestate (R).

8. Plata muncii prestate, determină:- debitarea contului „Personal – salarii datorate”, care indică destinaţia, utilizarea

banilor (U);- creditarea contului de mijloace băneşti, care indică originea, resursa banilor (R).

2.3.5. Analiza contabilă şi formula contabilă2.3.5.1. Analiza contabilă

Analiza contabilă constă în cercetarea individuală a fiecărei tranzacţii şi operaţiuni consemnate în documente, prin descompunerea ei în elementele componente, cu scopul stabilirii:

- influenţei tranzacţiilor şi operaţiunilor asupra poziţiei financiare (Bilanţului) şi asupra performanţelor întreprinderii (Contului de profit şi pierdere);

- conturilor corespondente şi a părţii acestora (debit sau credit) în care urmează să se înregistreze, concomitent şi cu aceeaşi sumă, efectul acestor tranzacţii şi operaţiuni.

Analiza contabilă asigură aplicarea corectă a principiului dublei înregistrări; aceasta deoarece:

1. – ea asigură înregistrarea unei tranzacţii sau a unei operaţiuni numai în conturile care corespund conţinutului economico-juridic al acestor tranzacţii sau operaţiuni;

2. – ea asigură înregistrarea numai în acea parte a contului care corespunde regulii de funcţionare a contului respectiv.

La baza analizei contabile stă raţionamentul profesional al specialistului din domeniul contabilităţii. Analiza contabilă presupune o înlănţuire logică de raţionamente care pot fi structurate în următoarele etape:

1. Identificarea naturii tranzacţiei sau operaţiunii consemnate în documenteÎn cadrul acestei etape se analizează cu atenţie conţinutul fiecărui document

justificativ (factură, chitanţă, notă de recepţie etc.) cu scopul de a stabili natura şi conţinutul tranzacţiilor şi operaţiunilor cuprinse în acel document. Astfel, o factură poate consemna tranzacţii de aprovizionare sau de vânzare. Bunurile aprovizionate pot aduce avantaje economice pe termen lung (active imobilizate) sau pe termen scurt (active circulante). Unele aprovizionări (consumul de energie) nu aduc avantaje economice viitoare şi, ca urmare, nu se „stochează” în Bilanţ ci se înregistrează direct în Contul de profit şi pierdere;

2. Stabilirea elementelor din situaţiile financiare care se modifică în urma acestei tranzacţii şi operaţiuni şi a sensului modificării (creştere sau reducere).

Aceste elemente se regăsesc în ecuaţia fundamentală care stă la baza dublei înregistrări:

Activ (A) + Cheltuieli (C) = Datorii (D) + Capitaluri proprii (Cp) + Venituri (V)

84

După cum s-a arătat, orice tranzacţie sau operaţiune duce la modificarea a cel puţin două din elementele acestei ecuaţii. După fiecare tranzacţie sau operaţiune egalitatea dintre terenul stâng şi termenul drept al ecuaţiei se verifică.

3. Precizarea conturilor cu ajutorul cărora se va reflecta (înregistra) tranzacţia sau operaţiunea respectivă.

Cunoscând sistemul de conturi (planul de conturi) şi clasificarea conturilor se aleg conturile care corespund naturii tranzacţiei şi operaţiunii respective.

4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilorRegulile de funcţionare a conturilor au fost explicate mai sus. Ele pot fi sintetizate

astfel:

Figura nr. 20. Sinteza regulilor de

funcţionare a conturilor

În data de 10.06.200N se înregistrează recepţionarea mărfurilor cuprinse în factura nr. 420 în valoare de 40.000 u.m., plata urmând să se facă ulterior.

Pentru această tranzacţie, analiza contabilă se derulează astfel:1. Recepţionarea mărfurilor aprovizionate; 2. Tranzacţia determină:- creşterea stocului de mărfuri (A + x);- creşterea obligaţiilor faţă de furnizor (D + x).3. Conturi folosite:- Mărfuri- Furnizori4. Regulile de funcţionare a conturilor:- Contul „Mărfuri” este un cont de activ, având loc o creştere a stocului sedebitează;- Contul „Furnizori” este un cont de pasiv, având loc o creştere a datoriilor se

creditează.

2.3.5.2. Formula contabilă şi articolul contabil

85

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţiuni reflectată în conturile corespondente pe baza dublei înregistrări sub forma unei egalităţi valorice.

Formula contabilă cuprinde următoarele componente:- contul corespondent debitor, scris întotdeauna în partea stângă a egalităţii deoarece

debitul se găseşte în stânga contului;- contul corespondent creditor, scris întotdeauna în partea dreaptă a egalităţii deoarece

creditul se găseşte în dreapta contului;- semnul „=” care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în conturile

corespondente (în debitul unor conturi şi în creditul altor conturi);- sumele înscrise în conturile corespondente.

Formula contabilă poate fi scrisă în mai multe variante, în funcţie de tradiţia şi normele în vigoare ale fiecărei ţări. Astfel, formula contabilă întocmită după parcurgerea etapelor analizei contabile din exemplul de mai sus se poate reprezenta grafic, în următoarele modalităţi:

a. – trecerea sumelor în două coloane din partea dreaptă a formulei contabile:

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 40.000 40.000

b. – trecerea sumelor în partea stângă şi respectiv în partea dreaptă a formulei contabile:

40.000 371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 40.000

c. – trecerea sumelor într-o singură coloană:

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 40.000

d. – aşezarea conturilor pe verticală, cu deplasarea spre dreapta a conturilor şi/ sau a sumelor creditoare.

371 „Mărfuri” = 40.000→ 401 Furnizori 40.000

sau

371 „Mărfuri” = 40.000401 Furnizori 40.000 →

86

Dacă la elementele formulei contabile de mai sus se adaugă şi alte componente cum sunt: data la care a avut loc operaţiunea, documentul care stă la baza înregistrării contabile şi explicaţia descriptivă a operaţiunii, obţinem articolul contabil.

CLASIFICAREA FORMULELOR CONTABILEFormulele contabile se pot clasifica din două puncte de vedere, astfel:a) În funcţie de numărul conturilor corespondente, deosebim: formule contabile

simple, formule contabile complexe şi formule contabile compuse.Formulele contabile simple se întâlnesc ori de câte ori se înregistrează în

contabilitate tranzacţii şi operaţiuni care generează modificări numai în două conturi.Un exemplu de formulă contabilă simplă este cea prezentată mai sus, care cuprinde un

singur cont corespondent debitor şi un singur cont creditor.Formulele contabile complexe se întâlnesc când se înregistrează în contabilitate

tranzacţii şi operaţiuni care generează modificări în mai mult decât două conturi. Ele se prezintă în două variante:

1. Cu un singur cont corespondent debitor şi două sau mai multe conturi corespondente creditoare.

EXEMPLU:Dacă se achită datorii faţă de furnizori în sumă de 18.000, din care 15.000 din

disponibilităţile păstrate în conturi curente la bănci şi 3.000 în numerar (aflat în casieria proprie), se întocmeşte formula contabilă:

401 „Furnizori” = % 18.000 512 „Conturi curente la bănci” 15.000 531 „Casa” 3.000

2. Cu un singur cont corespondent creditor şi două sau mai multe conturi corespondente debitoare.

EXEMPLU:Dacă se recepţionează de la furnizori materii prime în sumă de 40.000 şi obiectelor de

inventar în sumă de 10.000 lei, se întocmeşte formula contabilă:

% = 401 „Furnizori” 50.000301 „Materii prime” 40.000303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” 10.000

Remarcă: Semnul „%” se citeşte următoarele.Formulele contabile compuse cuprind două sau mai multe conturi corespondent

debitoare şi două sau mai multe conturi corespondente creditoare. Aceste formule contabile prezintă inconvenientul că nu se poate stabili legătura de corespondenţă între conturi care se debitează şi cele care se creditează. Utilizarea acestor formule contabile nu este admisă în România.

Astfel, dacă se înregistrează o factură de aprovizionare care cuprinde: un mijloc de transport în valoare de 16.000, un utilaj în valoare de 17.000, materiale auxiliare în valoare

87

de 8.000 şi combustibili în valoare de 10.000, atunci s-ar putea întocmi următoarea formulă contabilă compusă:

% = % 51.000 51.0002133 „Mijloace de transport” 404 „Furnizori de imobilizări”16.000 33.0002131 „Echipamente tehnologice”401 „Furnizori” 17.000 18.0003021 „Materiale auxiliare” 8.0003022 „Combustibili” 10.000

Pentru eliminarea inconvenientelor formulelor contabile compuse, în practica românească se întocmesc numai formule contabile simple şi respectiv complexe. Dacă reluăm exemplul de mai sus se pot întocmi două formule contabile complexe, astfel:

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 33.0002133 „Mijloace de transport” 16.0002131 „Echipamente tehnologice” 17.000

% = 401 „Furnizori” 18.0003021 „Materiale auxiliare” 8.0003022 „Combustibili” 10.000

b) După scopul pentru care se întocmesc formule contabile pot fi:1) formule contabile întocmite conform normelor şi instrucţiunilor de aplicare a

planului de conturi, deci normale, corecte;2) formule contabile de corectare, numite şi de stornare.Formulele contabile de stornare (corectare) se pot întocmi în două modalităţi:- formule contabile de stornare în negru;- formule contabile de stornare în roşu.Formulele contabile de stornare în negru presupun inversarea formulei contabile

eronat întocmite şi întocmirea formulei contabile corecte.EXEMPLU:În cazul recepţionării materiilor prime de la furnizori în sumă de 20.000 s-a întocmit

formula contabilă eronată:

20.000 345 „Produse finite” = 401 „Furnizori” 20.000

Pentru corectarea acestei erori se procedează astfel:- se inversează această formulă contabilă (care este eronată);

20.000 401 „Furnizori” = 345 „Produse finite” 20.000

- după care se întocmeşte formula contabilă corectă:

20.000 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 20.000

88

În conturi, situaţia se prezintă în felul următor:

Analizând informaţiile oferite de conturi constatăm:

- Contul 345 „Produse finite” are un rulaj debitor de 20.000, care ar reprezenta o intrare de produse finite de la furnizori şi un rulaj creditor tot de 20.000, care ar reprezenta ieşiri de produse finite. În realitate nu a avut loc nici o intrare şi nici o ieşire de produse finite.

- Contul 401 „Furnizori” are un rulaj creditor de 40.000, ceea ce înseamnă că au avut loc creşteri de datorii fată de furnizori cu această sumă. Iar rulajul debitor de 20.000 reprezintă achitări de datorii faţă de furnizori, în realitate a avut loc doar o creştere de datorii faţă de furnizori cu suma de 20.000, reprezentând materiile prime recepţionate, fără a se achita datoriile.

Se observă că soldurile conturilor sunt corecte.Din exemplu de mai sus rezultă dezavantajele stornării în negru, şi anume:- apar rulaje ale conturilor care sunt denaturate;- apar corespondenţe nereale între conturi.Cu toate aceste dezavantaje, stornarea în negru se recomandă în cazul operaţiilor cu

activele băneşti.Formulele contabile de stornare în roşu au fost concepute pentru a înlătura

dezavantajele stornării în negru. Acest tip de stornare presupune repetarea formulei contabile eronate, dar cu sumele scrise cu o culoare roşie sau, în lipsa acesteia, cu sumele scrise în chenar. Acest lucru se explică prin faptul că orice sumă înscrisă în cont cu culoarea roşie sau în chenar se scade, fiind cu semnul minus şi prin aceasta se anulează rulajele nereale. Dacă jurnalele contabile se ţin cu ajutorul calculatorului, stornarea se face prin înscrierea sumelor cu semnul minus sau între paranteze.

EXEMPLU:Presupunând acelaşi exemplu de la stornare în negru când, recepţionarea de materii

prime de la furnizor, s-a înregistrat eronat cu formula:


Pentru anularea formulei contabile eronate se întocmeşte din nou aceeaşi formă contabilă, dar cu sumele în chenar, astfel:


după care se întocmeşte formula contabilă corectă:

89

20.000 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 20.000

În conturi situaţia se prezintă în felul următor:

2.4. Planul de conturi2.4.1. Clasificarea conturilor

În Evul Mediu afacerile comercianţilor erau reflectate cu ajutorul unor registre sau jurnale în ordinea în care ele au avut loc. Aceste registre sau jurnale reprezentau o evidenţă cronologică. Ulterior s-a trecut la o „contabilitate” sistematică prin deschiderea unor „partizi”, unor pagini separate pe parteneri de afaceri. Aceste partizi corespundeau conturilor de persoane, care furnizau informaţii referitoare la ce are de primit şi ce are de dat fiecare partener de afaceri. Odată cu dezvoltarea afacerilor s-au deschis conturile de mijloace băneşti, de stocuri şi mai târziu de capitaluri.

Tendinţa de mondializare a economiilor şi de globalizare a pieţelor financiare din ultimele decenii au impus reformarea sistemului contabil românesc şi armonizarea lui cu directivele europene, cu standardele internaţionale de contabilitate şi cu cadrul general contabil.

După cum am văzut mai sus, normalizatorii contabilităţii europene au pus accentul pe planul contabil. Normalizatorii anglo-saxoni nu au pus accentul pe planul contabil, ci pe un sistem de principii contabile general acceptate (GAAP-uri).

90

Planul contabil actual din România este armonizat atât cu directivele europene cât şi cu referenţialul contabil internaţional (cadrul general şi IAS/IFRS). În viitorii ani va spori influenţa directivelor europene asupra sistemului contabil românesc.

Conturile folosite pentru înregistrarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere se clasifică după mai multe criterii:

1. În funcţie de natura dualistă a contabilităţii:a) conturi folosite în contabilitatea financiară. Contabilitatea financiară utilizează

primele 8 clase de conturi.b) conturi folosite în contabilitatea de gestiune (managerială). Pentru nevoile proprii

ale managerilor de a cunoaşte performanţele entităţii şi ale fiecărei activităţi în parte se utilizează conturile din clasa a 9-a.

În contabilitatea financiară activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile sunt reflectate după natura lor. În contabilitatea de gestiune veniturile şi cheltuielile sunt retratate după destinaţia lor (pe purtători de costuri) şi după legătura lor cu activităţile desfăşurate (cheltuieli directe şi indirecte, cheltuieli fixe şi variabile etc.).

2. În funcţie de locul pe care îl ocupă în situaţiile financiare:a) conturi permanente care se recunosc în bilanţ. În această categorie sunt incluse

primele cinci clase de conturi;b) conturi temporare care se recunosc în contul de profit şi pierderi.Conturi de cheltuieli şi de venituri (clasele 6 şi 7 de conturi) nu sunt recunoscute în

bilanţ ci în contul de profit şi pierdere. Diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile unei perioade se recunoaşte în bilanţ, ca un element al capitalurilor proprii, la poziţia „Rezultatul exerciţiului”.

c) conturile speciale din clasa a 8-a, care nu sunt recunoscute nici în bilanţ, nici în contul de profit şi pierdere.

a) În funcţie de locul pe care îl ocupă în bilanţ:Am văzut că se deschid conturi atât pentru elementele din activul bilanţului cât şi

pentru elementele din pasivul bilanţului, şi că unele conturi nu respectă regulile de funcţionare arătate mai sus. Din acest punct de vedere deosebim:

- conturi de activ;- conturi de pasiv;- conturi bifuncţonaleConturile permanente ale căror solduri finale sunt preluate în bilanţ sunt structurate în

cinci clase, după cum urmează:- Clasa 1 – Conturi de capitaluri;- Clasa 2 – Conturi de imobilizări;- Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţia în curs de execuţie;- Clasa 4 – Conturi de terţi;- Clasa 5 – Conturi de trezorerie.Într-un bilanţ orizontal aceste conturi sunt prezentate astfel:

91

Fig. nr. 21. Poziţionarea conturilor permanente în bilanţ

Dacă analizăm poziţionarea conturilor în bilanţ constatăm:- conturile din clasele 1 şi 2 se referă la: - sursele de finanţare pe termen lung (clasa 1); - alocările sau utilizările pe termen lung (clasa 2).- conturile din clasele 4 şi 5 se regăsesc atât în activul cât şi în pasivulbilanţului şi se referă la: - datoriile entităţii pe termen scurt; - creanţele entităţii pe termen scurt şi la mijloacele ei băneşti.- conturile din clasa 3 se regăsesc numai în activ şi se referă la stocurile şi producţia

în curs existentă la data bilanţului.- conturile plasate în activul bilanţului funcţionează după regula conturilor de activ,

iar conturile plasate în pasivul bilanţului funcţionează după regula conturilor de pasiv. De la această regulă există şi unele excepţii, în fiecare clasă de conturi se regăsesc conturile rectificative care au o funcţie contabilă inversă şi care corectează prin scădere valoarea unor elemente din bilanţ, în vederea determinării valorii nete contabile. După cum am văzut mai sus, valoarea netă contabilă se determină prin scăderea din costul istoric a amortizărilor şi provizioanelor pentru deprecieri.

b) În funcţie de influenţa lor asupra „Rezultatului exerciţiului”:În contul de profit şi pierdere se prezintă structura veniturilor şi cheltuielilor după

natura lor sau după destinaţia lor, aşa cum am văzut mai sus. În acest scop se folosesc conturile din clasele 6 şi 7.

Fig. nr. 22. Poziţionarea conturilor de venituri şi cheltuieli în Contul de profit şi pierdere orizontal

Conturile de venituri şi de cheltuieli sunt conturi temporare, ele se închid la sfârşitul fiecărei perioade contabile prin preluarea soldurilor lor în contul 121 „Profit şi pierdere”.

c) Conturile speciale din clasa a 8-a:Aceste conturi nu sunt recunoscute nici în Bilanţ şi nici în Contul de profit şi pierdere.

Soldurile lor sunt prezentate şi analizate în notele anexă la situaţiile financiare (conturile anuale). Ele pot să influenţeze în viitor poziţia financiară şi performanţele unei entităţi. Din această clasă de conturi fac parte conturile referitoare la:

- angajamentele şi girurile acordate sau primite;

92

- imobilizările luate cu chirie;- ambalajele de restituit;- bunurile primite în custodie, spre prelucrare (lohn) etc.Conturile din clasa a 9-a se utilizează numai în contabilitatea de gestiune, pentru

calculaţia costurilor. Aceste conturi nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, ele servesc la evaluarea unor elemente de activ, cum sunt: produsele finite, imobilizările din producţie proprie, producţia în curs de fabricaţie.

3. După sfera de cuprindere se deosebesc:a) conturile sinteticeb) conturile analitice

a) Conturile sintetice sunt sistematizate şi simbolizate astfel:x - prima cifră din simbol reprezintă clasa de conturi.xx - a doua cifră din simbol indică grupa de conturi.xxx - a treia cifră indică contul sintetic de gradul I.xxxx - a patra cifră indică contul sintetic de gradul II.

Astfel, un cont de terţi, din clasa a 4-a, poate avea următoarea structură:Clasa 4 Conturi de terţi;Grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate;grad I 442 Taxă pe valoarea adăugatăgradul II 4423 TVA de plată4424 TVA de recuperat etc.b) Conturile analitice reprezintă o dezvoltare a conturilor sintetice pe sortimente de

bunuri, pe parteneri comerciali (clienţi, furnizori, bănci etc.).Conturile analitice deschise pe elemente de active corporale cuprind atât informaţii

valorice cât şi informaţii cantitative (bucăţi, kilograme, metri pătraţi etc.)

2.4.2. Structura planului de conturi şi logica simbolizării conturilorDupă cum s-a arătat, totalitatea conturilor folosite formează planul de conturi. În

planul de conturi se utilizează o simbolizare (codificare) zecimală care cuprinde: clasele de conturi, grupele de conturi şi conturile operaţionale (sintetice de gradul I şi II). Conturile analitice nu sunt incluse în planul de conturi deoarece ele se deschid şi se simbolizează în funcţie de necesităţile proprii ale fiecărei entităţi (pe depozite, pe categorii şi sortimente de bunuri etc.)

1) Conturile de clasa 1 „Conturi de capitaluri” cuprind următoarele grupe de conturi:

10 Capital şi rezerve11 Rezultatul reportat12 Rezultatul exerciţiului financiar14. Câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu

gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

93

15 Provizioane16 Împrumuturi şi datorii asimilate (pe termen lung)

Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv, cu excepţia conturilor la care al treilea simbol este cifra 9. Astfel conturile 129 „Repartizarea profitului” şi 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” sunt conturi de activ, dar se recunosc în pasivul bilanţului cu semnul minus. Aceste conturi rectifică valoarea elementelor de pasiv la care se referă.

Conturile din grupele 10 la 16 formează capitalul permanent, format din:- capitaluri proprii (grupele 10 la 14)- provizioane (grupa 15)- capitaluri împrumutate pe termen lung (grupa 16)2) Conturile din clasa 2 „Conturi de imobilizări” cuprind următoarele grupe de

conturi:20 Imobilizări necorporale;21 Imobilizări corporale;23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări;26 Imobilizări financiare;28 Amortizări privind imobilizările29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilorConturile din grupele 20, 21, 23 şi 26 sunt conturi de activ. Excepţie face contul

sintetic de gradul I 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” care este un cont de pasiv (a treia cifră este simbolul 9).

Conturile din grupele 28 şi 29 sunt conturi de pasiv, ele rectifică prin scădere valoarea contabilă netă a imobilizărilor.

3) Conturile din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Această clasă de conturi cuprinde următoarele grupe de conturi:

30 Stocuri de materii prime şi materiale33 Producţia în curs de execuţie34 Produse 35 Stocuri aflate la terţi36 Animale37 Mărfuri38 Ambalaje39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţieConturile din clasa 3 sunt conturi de activ, cu excepţia următoarelor conturi

rectificative:3x8 Diferenţe de preţ la … (unde „x” indică categoria de stoc).Aceste diferenţe între preţul de înregistrare şi costul bunurilor respective pot fi

favorabile sau nefavorabile şi, ca urmare, conturile corespunzătoare sunt bifuncţionale;39x Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs.Aceste conturi sunt de pasiv, ele rectifică prin scădere valoarea netă contabilă a

activelor la care se referă.4) Conturile din clasa 4 „Conturi de terţi” reflectă creanţele şi datoriile entităţii

aferente diferitelor categorii de tranzacţii şi operaţiuni care au avut loc între întreprindere şi

94

terţe persoane fizice sau juridice, precum şi rectificările de valoare temporare (provizioanele pentru deprecieri) şi regularizările impuse de independenţa exerciţiului (cheltuieli şi venituri constatate în avans).

În structura „Conturilor de terţi” sunt incluse următoarele grupe de conturi:40 Furnizori şi conturi asimilate41 Clienţi şi conturi asimilate42 Personal şi conturi asimilate43 Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate45 Grup şi acţionari/asociaţi46 Debitori şi creditori diverşi47 Conturi de subvenții, regularizare şi asimilate48 Decontări în cadrul unităţii49 Ajustări pentru deprecierea creanţelorConturile din grupele 40 şi 41 reflectă datoriile şi respectiv creanţele comerciale ale

entităţii. Conturile din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” sunt conturi de pasiv, cu excepţia contului 409 „Furnizori – debitori” care este un cont de activ în care se înregistrează avansurile acordate furnizorilor.

Conturile din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” sunt conturi de creanţe, conturi de activ, cu excepţia contului 419 „Clienţi – creditori” care este un cont de pasiv, în care se reflectă avansurile încasate de la clienţi.

Conturile din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor” sunt conturi de pasiv, cu ajutorul lor se rectifică prin scădere valoarea netă contabilă a creanţelor.

Celelalte conturi, din grupele 42 la 48, în majoritatea lor cuprind conturi bifuncţionale, a căror solduri debitoare reflectă creanţele entităţii, iar soldurile creditoare reflectă obligaţiile întreprinderii faţă de terţi.

5) Conturile din clasa 5 „Conturi de trezorerie” cuprind următoarele grupe de conturi:

50 Investiţii pe termen scurt;51 Conturi la bănci;53 Casa;54 Acreditive;58 Viramente interne;59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.Majoritatea conturilor din aceste grupe sunt conturi de activ, cu excepţia

următoarelor conturi sau grupe de conturi de pasiv:509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”;5186 „Dobânzi de plătit”;59x „ Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”.6) Conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri” sunt

astfel structurate pe grupe încât să se poată stabili rezultatele din exploatare, rezultatele financiare şi rezultatele extraordinare:

I. Activitatea de exploatarea) Cheltuielile de exploatare sunt colectate cu ajutorul următoarelor grupe de conturi:

95

60 Cheltuieli privind stocurile61 şi 62 Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi63 Cheltuieli cu alte impozite şi taxe64 Cheltuieli cu personalul65 Alte cheltuieli de exploatare68 (1) Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciereb) Veniturile din exploatare sunt reflectate cu ajutorul următoarelor grupe de conturi:70 Cifra de afaceri netă (venituri din vânzarea bunurilor şi din lucrări si servicii

executate pentru terţi)71 Variaţia stocurilor72 Venituri din producţia de imobilizări74 Venituri din subvenţii de exploatare78 (1) Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de

exploatarec) Rezultatul din exploatare (a – b)II. Activitatea financiarăa) Cheltuielile financiare sunt înregistrate în conturile din grupele:66 Cheltuieli financiare68(6) Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoareb) Veniturile financiare sunt colectate cu ajutorul conturilor din grupele:76 Venituri financiare78(6) Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoarec) Rezultatul financiar (a – b)III. Activitatea extraordinară cuprinde două grupe de conturi:a) 67 Cheltuieli extraordinareb) 77 Venituri extraordinarec) Rezultatul extraordinar (a – b)IV. Impozitul pe profit se reflectă cu ajutorul contului:691 Cheltuieli cu impozitul pe profitV. Rezultatul net al exerciţiului (I c + II c + III c + IV)

Din cele prezentate mai sus se pot desprinde mai multe concluzii:- Cifra 9 pe locul doi din simbol (29, 39, 49, 59) indică un cont de pasiv, un

provizion.- Cifra 9 pe locul trei din simbol indică faptul că contul respectiv este un cont de

sens contrar grupei din care face parte.- Există o corespondenţă între conturile de venituri şi cheltuieli (65 şi 75, 66 şi 76,

67 şi 77, 68 şi 78).- Există o corespondenţă dintre conturile bilanţiere din grupele 28, 29, 39, 49 şi 59

şi conturile temporare din grupele 68 şi 78.

96

CAPITOLUL III. LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI

3.1. Inventarierea elementelor de activ şi a datoriilor3.1.1. Noţiunea şi funcţiile inventarierii

Inventarierea este un procedeu utilizat de către mai multe discipline economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumită accepţiune. Din punctul de vedere al contabilităţii inventarierea este un procedeu de verificare faptică a existenţei şi stării bunurilor economice, a creanţelor şi datoriilor unei entităţi.

Inventarierea se află într-o strânsă legătură cu celelalte etape ale ciclului de prelucrare a datelor de către contabilitate. Astfel, toate operaţiunile se consemnează în documente corespunzătoare, datele din document se înregistrează în conturi, exactitatea înregistrărilor din conturi se controlează cu ajutorul balanţei de verificare, informaţiile din conturi se confruntă cu realitatea şi se pun de acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lucrări se întocmesc documentele de sinteză şi informare contabilă.

Entităţile au obligaţia legală să efectueze inventarierea elementelor de activ şi a datoriilor: la începutul activităţii (pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură), cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prezentate mai jos.

Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanţ real contribuind la asigurarea imaginii fidele şi la aplicarea prudenţei în contabilitate. Posturile bilanţului trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi a datoriilor stabilită pe baza inventarierii. Inventarul nu se confundă cu bilanţul deşi ambele prezintă elementele patrimoniale la un moment dat, din următoarele considerente:

- bilanţul este un document de sinteză şi generalizare întocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaţiuni de măsurare şi evaluare a realităţii faptice;

- bilanţul prezintă în mod sintetic şi în expresie valorică elementele de activ şi de pasiv, pe când inventarul descrie amănunţit, cantitativ şi valoric, fiecare element individualizabil din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client etc.);

- bilanţul este rezultatul întregului ciclu de prelucrare a datelor, iar inventarul este doar rezultatul constatării faptice a existenţei şi stării bunurilor economice şi a surselor lor. Bilanţul se întocmeşte numai de compartimentul financiar contabil, iar inventarul se întocmeşte cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o unitate.

Rolul inventarierii rezultă din funcţiile acesteia, dintre care cele mai semnificative sunt:

a) funcţia de control;b) funcţia de stabilire a situaţiei nete;c) funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor;d) funcţia de ajustare a valorii contabile. a) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de

contabilitate şi realitate. Oricât de riguros este organizată activitatea de recepţie, depozitare, gestionare şi eliberare din gestiune a bunurilor economice, oricât de bine este

97

organizată şi ţinută contabilitatea tranzacţiilor şi operaţiunilor, în anumite situaţii pot să apară diferenţe dintre soldurile scriptice şi realitate. De regulă, informaţiile furnizate de contabilitate au un caracter relativ, am văzut că „imaginea fidelă” este relativă, deoarece:

- bunurile economice, materiale şi băneşti, suferă pe timpul transportului, manipulării şi depozitării anumite modificări cantitative şi calitative. Aceste modificări se datorează unor factori obiectivi şi subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde şi consemna în momentul acţionării lor. Astfel, se înregistrează scăderi cantitative (perisabilităţi) datorită proprietăţilor fizico-chimice ale elementelor materiale care se evaporă, se uscă, se oxidează, se scurg etc. Unele bunuri îşi pierd parametrii calitativi datorită expirării termenului de garanţie (alimente, medicamente), depozitării necorespunzătoare, accidentelor etc. Alte bunuri, dimpotrivă, cresc în greutate, cum este cazul animalelor tinere şi animalelor de îngrăşat;

- în anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustrageri, furturi, risipă şi proastă gospodărire (consumuri exagerate);

- unele date din documentele primare se omit cu ocazia înregistrării lor în contabilitate, se înregistrează de mai multe ori sau se înregistrează eronat (la altă gestiune sau alt sortiment, unitate de măsură şi indici de calitate greşiţi etc.);

- personalul care gestionează, manipulează mişcarea acestor bunuri dă uneori dovadă de neglijenţă sau nepricepere (confuzii între sortimente sau alte erori);

- la unele sortimente s-au creat stocuri fără mişcare, greu vandabile sau de prisos;- unele comenzi de producţie în curs (producţie neterminată) sunt anulate datorită

renunţărilor făcute de clienţi sau unele proiecte de cercetare şi investiţii sunt abandonate;- la unele elemente patrimoniale se înregistrează pierderi datorită calamităţilor

naturale sau altor cauze, cum ar fi cazurile de forţă majoră şi fortuite (clienţi incerţi, furturi prin efracţie etc.).

Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se iau măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, în vederea întăririi ordinii în gestionarea patrimoniului, în vederea delimitării răspunsurilor.

Cu ajutorul inventarierii se identifică bunurile depreciate sau inutilizabile, comenzile sistate, creanţele vechi şi neîncasate etc. şi se iau pe această bază măsuri pentru preîntâmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creşterea vitezei de rotaţie şi sporirea eficienţei. Analizând cauzele care au dus la neîncasarea sau neplata la termen a creanţelor şi obligaţiilor se iau măsuri menite să ducă la întărirea disciplinei decontărilor.

Pe baza inventarierii se estimează riscurile la care este supusă întreprinderea, se stabileşte probabilitatea de încasare a creanţelor, se determină valoarea pe piaţă şi valoarea de utilitate a elementelor de activ şi pe această bază se aplică principiul prudenţei, respectiv se constituie sau se anulează provizioanele (pentru deprecierile reversibile) sau se înregistrează amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile).

b) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului. Inventarierea este punctul de pornire şi punctul de închidere al oricărui exerciţiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza inventarierii se închid conturile şi se definitivează bilanţul. După cum s-a arătat, situaţia netă a patrimoniului se determină cu ajutorul relaţiei:

98

SITUAŢIA NETĂ A PATRIMONIULUI = ACTIVE (inventariate) – DATORII (inventariate)

Dacă se face abstracţie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, atunci rezultatul net al exerciţiului se determină în funcţie de variaţia situaţiei nete, astfel:

REZULTATUL NET al exerciţiului = SITUAŢIA NETĂ de la sfârşitulexerciţiului – SITUAŢIA NETĂ de la începutul exerciţiului

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor, astfel asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a rezultatului net.

c) Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor.Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi pentru evidenţa stocurilor metoda

inventarului intermitent. În această variantă de lucru se înregistrează în conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniţiale şi finale ale elementelor patrimoniale respective. Astfel, în cazul materiilor prime, materialelor, mărfurilor etc., aprovizionate de la terţi, intrările în patrimoniu se înregistrează direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârşitul fiecărei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli şi se înregistrează în conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anulează la începutul lunii următoare prin includerea lor în cheltuieli. În aceste condiţii, inventarierea stocurilor de la sfârşitul fiecărei perioade stă la baza determinării ieşirilor din depozite (a consumurilor şi a vânzărilor) astfel:

IEŞIRILE DIN DEPOZITE (consumuri, vânzări) = STOCURILE INIŢIALE (de la sfârşitul perioadei precedente + INTRĂRILE ÎN CURSUL PERIOADEI (prin aprovizionări sau prin producţie) – STOCURILE FINALE (inventar)

Deci, în condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, inventarierea periodică a stocurilor de materii prime stă la baza determinării cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia stocată.

d) Funcţia de ajustarea valorii contabile. La sfârşitul fiecărui exerciţiu pentru asigurarea independenţei exerciţiului activele corporale (mijloacele fixe, stocurile) se evaluează la valoarea actuală, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunurilor, starea acestora şi preţul pieţei, cu respectarea permanenţei metodei de evaluare şi a principiului prudenţei contabile, aşa cum vom vedea în continuare.

Creanţele şi datoriile se evaluează, cu această ocazie, la valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

În cele ce urmează ne vom axa pe explicarea:- funcţiei de control a inventarierii: pentru controlul existenţei (realităţii)

elementelor de activ şi a datoriilor se compară, cantitativ şi valoric (dacă evidenţa este cantitativ-valorică) sau numai valoric (dacă evidenţa, din comerţul cu amănuntul, este global-valorică), soldurile scriptice (Ss) din evidenţa operativă şi din contabilitate cu stocurile faptice (Sf) inventariate, putându-se constata următoarele situaţii:

99

Ss = Sf – la inventariere nu s-au constatat diferenţe;Ss > Sf – la inventariere s-au constatat lipsuri de inventar;Ss < Sf – la inventariere s-au constatat plusuri de inventar.- funcţiei de ajustare a valorii contabile: comparând valoarea contabilă (Vc) cu

valoarea de inventar (Vi) se pot constata plusuri sau minusuri de valoare. Principiul prudenţei contabile impune contabilizarea minusurilor de valoare (în cazul activelor) prin constituirea provizioanelor pentru deprecieri sau înregistrarea unor amortizări suplimentare, aşa cum vom vedea mai jos.

Plusurile de valoare nu se înregistrează în contabilitate.

3.1.2. Clasificarea inventarierilor

Inventarierile se clasifică după următoarele criterii:a) După momentul în care se efectuează se deosebesc inventarierile periodice şi

inventarierile anuale.- Inventarierile periodice se efectuează conform unei planificări proprii întocmită de

către fiecare entitate. Frecvenţa acestor inventarieri se stabileşte în funcţie de particularităţile fiecărei gestiuni, de ritmul mişcării elementelor, de activ şi de riscurile estimate de conducerea entităţii. Astfel, gestiunile de mijloace băneşti se controlează prin inventarieri lunare, mărfurile din magazinele de desfacere cu amănuntul se inventariază de două sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se inventariază anual.

- Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat înainte de închiderea conturilor şi întocmirea bilanţului. Inventarierile anuale sunt lucrări complexe care necesită un volum mare de muncă, ele neputându-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor şi elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Ca urmare, unele inventarieri se efectuează înainte de închiderea exerciţiului. În acest caz, cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, se ţine seama de stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data inventarierii şi sfârşitul anului.

b) După gradul de cuprindere a elementelor de activ şi a datoriilor se deosebesc inventarierile generale şi inventarierile parţiale.

- Inventarierile generale cuprind toate elementele de activ şi toate datoriile unei entităţi. Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de către bilanţ, inventarierile anuale sunt de regulă inventarieri generale şi totale. Inventarierile generale cuprind şi bunurile sau valorile aparţinând altor persoane juridice sau fizice, dar care sunt deţinute de entitate (în custodie, primite spre prelucrare sau spre vânzare în consignaţie etc.)

- Inventarierile parţiale cuprind unele elemente de activ (materiale, mărfuri, produse) sau numai unele gestiuni din entitatea respectivă.

Inventarierile periodice sunt de regulă parţiale.c) După modalitatea de efectuare, inventarierile sunt totale şi prin sondaj.- Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formează un element

patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mărfuri).

100

- Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dacă la inventarierile prin sondaj se constată nereguli semnificative, acestea se transformă în inventarieri totale.

d) În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, inventarierile sunt ordinare şi extraordinare.

- Inventarierile ordinare au de regulă un caracter normal, planificat. - Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaţii de excepţie, cum ar fi:- ori de câte ori intervine predarea-primirea de gestiuni;- la cererea organelor de control;- cu ocazia modificării de preţuri;- cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni sau a fuziunii sau divizării de entităţi;- în urma calamităţilor şi a altor cazuri de forţă majoră şi fortuite;- când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni.Pentru asigurarea unei eficienţe sporite a inventarelor acestea trebuie să aibă uneori un

caracter inopinat.

3.1.3. Etapele inventarieriiRăspunderea pentru organizarea şi efectuarea inventarierilor din cadrul societăţilor

comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste, instituţiilor publice, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi ale persoanelor fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, denumite entităţi sau unităţi, revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor conducători care au obligaţia gestionării elementelor de activ sau de pasiv ale entităţilor.

Inventarierea este o lucrare complexă care se derulează în mai multe etape:1. pregătirea inventarierii;2. constatarea şi descrierea elementelor supuse inventarierii;3. stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.

1. Pregătirea inventarierii, este o etapă premergătoare inventarierii propriu-zise, etapă de care depinde eficienţa tuturor lucrărilor ulterioare.

În cadrul acestei etape se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări contabile.

Printre lucrările de natură organizatorică se pot menţiona:- se constituie prin dispoziţie scrisă a conducătorului unităţii o comisie centrală de

inventariere şi mai multe subcomisii în funcţie de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Comisia centrală de inventariere este formată din conducătorii diferitelor compartimente şi are sarcini pe linia instruirii, supravegherii şi controlului întregii activităţi de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate, de regulă, din două persoane şi au sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise şi să stabilească diferenţele.

Inventarierea se poate efectua atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază de contrate de prestări de servicii încheiate cu alte persoane juridice sau fizice specializate.

101

Din comisiile de inventariere nu pot face parte persoanele care nu au o pregătire corespunzătoare economică şi tehnică necesară pentru identificarea, măsurarea şi evaluarea elementelor care se inventariază.

De asemenea, din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor care se inventariază, casierii şi contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective.

Conducătorii entităţilor trebuie să asigure condiţiile necesare pentru desfăşurarea inventarierilor în condiţii corespunzătoare prin:

- aducerea la zi a înregistrărilor din evidenţele operative (fişe de magazie, rapoarte de gestiune) şi din contabilitatea analitică şi sintetică şi efectuarea confruntărilor dintre aceste evidenţe;

- asigurarea personalului necesar pentru sortarea, cântărirea, măsurarea, numărarea, aşezarea bunurilor ce se inventariază;

- asigurarea participării la inventariere a tuturor membrilor comisiilor de inventariere şi a altor specialişti capabili să identifice sortimentele, calităţile, codurile, preţurile etc. ale bunurilor ce se inventariază;

- dotarea gestiunii ce se inventariază şi a comisiei de inventariere cu: aparatele şi instrumentele necesare pentru măsurare, cântărire etc.; cu mijloacele de identificare necesare (cataloage, mostre, sonde etc.); cu formularele şi rechizitele necesare; cu mijloacele de calcul, cu sigilele, cu încuietorile necesare etc.

Comisiile de inventariere efectuează şi ele un complex de lucrări pregătitoare de natură organizatorică, cum sunt:

- se sigilează căile de acces în gestiuni cu excepţia locului în care începe inventarierea;- se cere gestionarului o declaraţie scrisă din care trebuie să rezulte: dacă are în

gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri care nu aparţin gestiunii; dacă are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost operate în evidenţa sa operativă sau nu au fost predate la contabilitate; dacă a primit sau predat bunuri fără să se întocmească documentele necesare; dacă are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune;

- se sistează, de regulă, operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune;- se identifică locurile în care ar putea fi depozitate bunurile ce se inventariază;- se grupează bunurile ce urmează a se inventaria pe sortimente şi pe categorii de

preţuri şi se întocmesc etichetele de raft. Se aranjează separat bunurile degradate, bunurile primite în custodie, spre reparare sau pentru prelucrare;

- se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare.Lucrările pregătitoare ale inventarierii de natură contabilă cuprind:- se asigură înregistrarea tuturor operaţiunilor în contabilitatea sintetică şi analitică şi

în evidenţa operativă condusă în cadrul gestiunilor (fişe de magazie, rapoarte de gestiune etc.);

- se verifică exactitatea înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice;

- se ridică de la gestiuni toate evidenţele operative şi se vizează după ultima operaţiune (benzi de la casele de marcat, fişe de magazie, rapoarte de gestiune etc.).

Unităţile comerciale cu amănuntul nu conduc o evidenţă cantitativ valorică pe fiecare sortiment de mărfuri cu ajutorul fişelor de magazie.

102

Aceste unităţi conduc o evidenţă global-valorică cu ajutorul raportului de gestiune în care gestionarii înscriu toate documentele de intrare şi de ieşire a mărfurilor precum şi cele referitoare la numerarul depus la casieria unităţii şi în care se determină soldul valoric (scriptic) al gestiunii respective.

2. Inventarierea propriu-zisă cuprinde constatarea, evaluarea şi descrierea elementelor supuse inventarierii. Inventarierea propriu-zisă seface la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatările trecându-se în listele de inventariere.

Listele de inventariere se întocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe persoane responsabile de integritatea lor. Deasemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile carenu aparţin gestiunii inventariate dar au fost găsite în cadrul acesteia; bunurile necorespunzătoare calitativ; bunurile fără mişcare şi de prisos, creanţe şi datorii incerte sau în litigiu.

- Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unităţii de măsură, indicilor calitativi, preţului unitar de evidenţă. Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături sau intercalări de rânduri. Spaţiile libere se barează, eventualele corecturi se certifică de către persoanele care urmează să semneze aceste liste.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire sau calcule tehnice. Bunurile aflate în ambalaje originale se despachetează şi se verifică prin sondaj. Stivele formate din saci, lăzi, cutii, containere etc. se desfac şi se verifică separat. Bunurile de volum mare (de masă) cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzină sau de vin se inventariază pe bază de calcule tehnice şi pe baza analizelor de laborator.

- Elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, a căror existenţă nu poate fi constatată prin inventarieri fizice se verifică pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se utilizează în cazul bunurilor aparţinând unităţii dar care se află în afara acesteia (mijloace fixe date în chirie, materiale lăsate în păstrarea furnizorului, produsele expediate către clienţi şi refuzate de către aceştia, bunurile trimise spre prelucrare la terţi etc.). Tot prin acest procedeu, al constatărilor indirecte, se verifică:

- disponibilităţile băneşti din conturile de la bănci (reflectate în extrasele de cont eliberate de către bănci); creanţele şi obligaţiile entităţii în raport cu terţii (oglindite în contabilitatea analitică şi în extrasele de cont confirmate de terţi). Terenurile, clădirile şi unele imobilizări necorporale se inventariază pe baza titlurilor de proprietate. Pe ultima filă a listelor de inventariere, gestionarii trebuie să menţioneze:

- dacă toate bunurile şi valorile băneşti au fost inventariate şi consemnate în listele de inventariere în prezenţa lor;

- dacă au obiecţiuni referitoare la modul de desfăşurare a inventarierii.Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de

inventariere şi de către gestionar. În cazul gestiunilor colective se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii listele de inventariere se semnează atât de către gestionarul predător, cât şi de către cel primitor.

Pentru gestiunile la care se conduce evidenţa cantitativ-valorică listele de inventariere au conţinutul prevăzut de formularul 14-3-12.

În cazul gestiunilor din comerţul cu amănuntul, unde se conduce o evidenţă global-valorică, listele de inventariere se completează pe formularul 14-3-12/a.

103

Pentru inventarierea activelor necorporale şi a datoriilor nu se întocmesc liste de inventariere ci o situaţie analitică în care se prezintă soldurile conturilor analitice. Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi certificării pe baza „extraselor de cont” remise debitorilor şi creditorilor, formularul 14-6-3 sau pe baza punctajelor reciproce.

Rezultatele inventarierii sunt sintetizate de către comisiile de inventariere într-un „proces-verbal”. Prin intermediul acestui proces-verbal se analizează cauzele diferenţelor constatate la inventariere şi se fac propuneri pentru soluţionarea lor prin:

- compensarea plusurilor de la unele sortimente cu lipsurile de la alte sortimente, confundabile între ele;

- acordarea de scăzăminte normale (perisabilităţi) sau scăderea din contabilitate a altor lipsuri neimputabile;

- imputarea lipsurilor sau degradărilor, persoanelor vinovate;- constituirea de provizioane pentru deprecieri sau înregistrarea unor amortizări

suplimentare;- înregistrarea plusurilor;- luarea altor măsuri menite să ducă la conservarea şi gestionarea eficace a activelor

etc.Conducerea entităţii analizează aceste propuneri împreună cu conducătorii

compartimentelor financiar-contabil şi juridic şi decide asupra modului de soluţionare a diferenţelor constatate la inventariere.

Diferenţele constatate la inventariere se înregistrează în evidenţa operativă şi în contabilitatea analitică şi sintetică, aşa cum vom vedea mai jos.

Pe baza listelor de inventariere, proceselor-verbale de inventariere, situaţiilor analitice ale soldurilor conturilor, puse de acord cu realitate se înscriu în „Registrul-inventar”, cod 14-1-2 toate elementele de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform schemelor de bilanţ utilizate şi în concordanţă cu soldurile din balanţele de verificare.

Figura nr. 23. Modelul Registrului-inventar

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu:- în coloana 2 se recapitulează toate elementele de activ şi de pasiv, pe conturi sau pe

grupe de conturi, conform posturilor din bilanţ;- în coloana 3 se înscrie valoarea contabilă (de regulă costul istoric) al elementelor

inventariate;

104

- în coloana 4 se înscrie valoarea de inventar (actuală, justă etc.) a elementelor inventariate, stabilită în funcţie de utilitatea bunurilor, starea acestora sau preţul pieţei. Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plătit;

- în coloana 5 se trec diferenţele valorice de înregistrat în contabilitate, calculate prin deducerea din valoarea contabilă a valorii de inventar;

- în coloana 6 se precizează cauzele diferenţelor: sustrageri, deprecieri, greu vandabile).

3. Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere.

Regularizarea rezultatelor inventarierii are două componente: o componentă sau dimensiune cantitativă şi o componentă calitativă.

a) Componenta cantitativă urmăreşte punerea de acord a cantităţilor şi valorilor din evidenţa operativă şi din contabilitate cu realitatea (existenţa) faptică constatată prin inventariere. În acest scop:

- se compensează între ele plusurile şi minusurile constatate la sortimentele confundabile între ele, datorită aspectului lor fizic, stabilite în cadrul aceleiaşi gestiuni şi în aceeaşi perioadă contabilă;

- se înregistrează plusurile constatate, mărindu-se soldurile conturilor;- se diminuează soldurile conturilor cu lipsurile constatate;- se impută pagubele reţinute în sarcina vinovaţilor, dacă este cazul.Pentru asigurarea comparabilităţii dintre soldurile scriptice (contabile) şi realitatea

faptică stabilită prin inventariere, elementele care se constată că există în realitate se evaluează la valoarea lor contabilă, stabilită în funcţie de costul istoric sau valoarea reevaluată şi în funcţie de metoda folosită la evaluarea ieşirilor din stoc.

Plusurile de active se înregistrează în contabilitate prin debitarea conturilor respective de imobilizări, creanţe, stocuri sau mijloace băneşti.

Lipsurile de active constatate se înregistrează ca o ieşire din patrimoniu, prin creditarea conturilor respective.

Răspunderea patrimonială a persoanelor vinovate de producerea pagubelor se evaluează conform „normelor şi principiilor răspunderii civile contractuale”2, la valoarea de înlocuire care cuprinde:

- costul de achiziţie a bunurilor care au aceleaşi caracteristici şi un grad de uzură similar, de la data constatării pagubelor, inclusiv TVA.

După cum s-a arătat, costul de achiziţie include preţul de achiziţie practicat pe piaţă, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transportaprovizionare şi cheltuielile accesorii necesare pentru recepţia şi punerea în stare de utilitate a bunurilor respective, sau

- valoarea realizabilă a bunurilor (mărfurilor, produselor) destinate vânzării.b) Componenta calitativă urmăreşte stabilirea valorii de inventar a elementelor

inventariate, în funcţie de utilitatea, starea (uzura, degradarea, deprecierea) şi preţul pieţei la închiderea exerciţiului, cu respectarea principiului prudenţei contabile.

În contabilitatea curentă elementele inventariate îşi menţin valoarea de intrare în patrimoniu. Cu ocazia închiderii exerciţiului se compară valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea actuală de utilitate sau de inventar (Vi) stabilită pe baza inventarului (col. 5 din Registrul-inventar), putându-se constata una din următoarele situaţii:

105

a. Pentru elementele de activ:Vi ≥ Vc nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare

sau contabilă;Vi < Vc diferenţa (constatată în minus) se înregistrează în contabilitate pe seama

cheltuielilor cu provizioanele sau amortizările, după caz, valoarea activelor menţinându-se la valoarea de intrare.

b. Pentru elementele de pasiv:Vi ≤ Vc nu se înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare

sau contabilă;Vi > Vc diferenţa (constatată în minus) se înregistrează în contabilitate prin

constituirea unui provizion, valoarea pasivelor menţinându-se la valoarea de intrare.La închiderea exerciţiului, cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, evaluarea

elementelor de activ şi a datoriilor se face astfel:- imobilizările se evaluează la costul de intrare sau la valoarea reevaluată (valoarea

contabilă), mai puţin amortizările şi provizioanele pentru deprecieri cumulate;- stocurile se evaluează la valoarea contabilă mai puţin provizioanele pentru deprecieri

cumulate (valoarea realizabilă netă); - instrumentele financiare (titlurile de participare, titlurile de plasament pe termen

scurt, alte titluri) se evaluează astfel:- cele cotate pe piaţa de capital se evaluează la preţul mediu ponderat, calculat pe

ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacţionate;- cele netranzacţionate pe piaţa de capital se evaluează la valoarea activului net pe

acţiune înregistrată de entitatea emitentă.- activele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb valutar comunicat de

BNR pentru data închiderii exerciţiului.În continuare, exemplificăm principalele înregistrări contabile ocazionate de

regularizarea rezultatelor inventarierii.A. Înregistrarea plusurilor şi minusurilor constatate la inventariere1) Plusurile constatate la inventarierea imobilizărilor corporale (amortizabile) se

înregistrează ca o creştere a activelor imobilizate şi concomitent ca o creştere a subvenţiilor pentru investiţii.

Subvenţiile pentru investiţii au un conţinut asemănător cu veniturile constatate în avans. Ele se asimilează datoriilor exerciţiului contabil curent faţă de exerciţiile viitoare. Ca urmare, pe măsura consumării avantajelor economice aferente imobilizărilor corporale constatate în plus la inventariere (cheltuieli cu amortizarea), aceste subvenţii se preiau la venituri.

Astfel, dacă se constată un plus de inventar la instalaţiile tehnice în valoare de 2.000 şi dacă aceste instalaţii au o durată normală de utilizare de 5 ani, înregistrările contabile aferente exerciţiului curent sunt:

a) plusul de inventar constatat la instalaţiile tehnice:

2131 „Echipamente tehnologice” = 475 "Subvenţii pentru investiţii"” 2.000 (+A) (+D)

106

b) amortizarea anuală (Aa = 2000/5 = 400):

6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea instalaţiilor, 400privind amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” (+C) (+P) (-A)

c) cota-parte din subvenţia pentru investiţii trecută la venituri, corespunzătoare amortizării calculate:

475 "Subvenţii pentru investiţii"”” = 758 „Alte venituri din exploatare” 400 (-D) (+V)

2) Plusurile constatate la inventarierea stocurilor achiziţionate de la terţi (materii prime, materiale consumabile etc.) se înregistrează ca o creştere a stocurilor şi respectiv ca o reducere a cheltuielilor de exploatare.

Astfel, presupunem că la inventariere se constată că stocurile faptice sunt mai mari decât soldurile scriptice, după cum urmează:

Aceste plusuri de inventar se înregistrează în contabilitate, astfel:a) plusul de inventar constatat la materii prime:

301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 200 (+A) (-C)

Pentru a nu influenţa rulajele celor două conturi, unii autori recomandă ca această formulă contabilă să se facă invers, dar cu semnul minus (sau în chenar):

601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 200 (-C) (+A)

b) plusul de inventar constatat la materialele consumabile:

302 „Materiale consumabile” = 602 „Cheltuieli cu materialele 600 consumabile” (+A) (-C)

107

Pentru a nu influenţa rulajele celor două conturi, unii autori recomandă ca această formulă contabilă să se facă invers, dar cu semnul minus (sau în chenar):

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 „Materiale consumabile” 600 (-C) (+A)

c) plusul de inventar constatat la mărfuri, costul de aprovizionare 600, valoarea la preţul de înregistrare 660.

371 „Mărfuri” = % 660 (+A) 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 600 (-C) 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 60 (+P) (-A)

3. Plusurile de inventar constatate la produse se înregistrează ca o creştere a stocurilor şi concomitent ca o creştere a veniturilor din variaţia stocurilor.

Astfel, dacă se constată un plus de inventar la produse finite, a căror cost de producţie este de 250, se efectuează înregistrarea:

345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 250 (+A) (+V)

4. Lipsurile constatate la inventarierea imobilizărilor corporale se înregistrează ca o ieşire a acestora din patrimoniu (în mod identic cu cesionarea imobilizărilor).

Dacă se constată o lipsă la inventarierea utilajelor, a căror valoare contabilă este de 3.500, iar amortizarea înregistrată este de 1.200, se efectuează înregistrarea:

% = 213 „Instalaţii tehnice, mijloace 3.5002813 „Amortizarea instalaţiilor, de transport, animale şi 1.200mijloacelor de transport, plantaţii”animalelor şi plantaţiilor” (-A) (-P)658 „Alte cheltuieli de exploatare” 2.300 (+C) Dacă lipsa de inventar constatată se datorează vinovăţiei unor persoane se

înregistrează şi imputarea pagubei în sarcina persoanelor vinovate, aşa cum vom arăta mai jos.

5. Lipsurile de inventar constatate la stocurile aprovizionate se înregistrează ca o reducere a stocurilor şi concomitent ca o creştere a cheltuielilor respective, astfel:

a) lipsuri constatate la materii prime în sumă de 700:

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 700

108

(+C) (-A)

b) lipsuri constatate la mărfuri: cost de aprovizionare 800, valoarea la preţul de înregistrare 900:

% = 371 „Mărfuri” 900607 „Cheltuieli privind mărfurile” (-A) 800 (+C)378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 100 (-P) 6. Lipsurile de inventar constatate la produse se înregistrează ca o diminuare a

veniturilor din variaţia stocurilor şi ca o reducere a stocurilor.Astfel, dacă lipsa constatată la inventarierea proceselor finite este de 350, se face

înregistrarea:

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 350 (-V) (-A)

3 Lipsurile constatate la inventariere, care depăşesc limitele legale de perisabilităţi pot fi asimilate livrărilor de bunuri şi ca urmare, pot fi supuse TVA (Codul fiscal, art. 128).

Înregistrarea deprecierilor de valoareDacă se compară valoarea contabilă, pusă de acord cu realitatea, cu valoarea de

inventar (Registru-inventar, coloana 5) se poate constata o depreciere reversibilă a elementelor inventariate. Ca urmare, se procedează la ajustarea valorii cerute de principiul prudenţei contabile.

După cum s-a arătat, pentru a nu transfera asupra exerciţiilor viitoare a pierderilor potenţiale din perioada curentă, întreprinderile trebuie să ajusteze valoarea elementelor care vor fi incluse în activul bilanţului prin intermediul conturilor rectificative respective „provizioane pentru deprecierea...”.

Constituirea şi majorarea provizioanelor pentru deprecierea activelor se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestor provizioane se înregistrează ca o creştere a veniturilor.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor referitoare la constituirea şi anularea provizioanelor pentru deprecieri, se utilizează următoarele grupe de conturi sau conturi:

29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie49 Ajustări pentru deprecierea creanţelor59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.681x Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere686x Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare781x Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de

exploatare

109

786x Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare

1. Se achiziţionează, de pe piaţa de capital, 400 de acţiuni emise de o societate din afara grupului, cu un preţ de achiziţie de 4 lei/acţiune. La închiderea exerciţiului N, preţul pe piaţa de capital al acestor acţiuni este de 3,75 lei/acţiune. În exerciţiul N+1 se vând (cesionează) 150 de acţiuni cu 4,3 lei/acţiune şi se anulează provizioanele rămase fără obiect. La închiderea exerciţiului N+1, preţul pe piaţa de capital al acţiunilor este de 3,96 lei /acţiune.

a) Achiziţia acţiunilor (400 · 4 = 1600)

263 „Imobilizări financiare sub forma = 5121 „Conturi de bănci în lei” 1600 intereselor de participare” (-A) (+A)

b) La închiderea exerciţiului N, se aplică principiul prudenţei şi se constituie provizioane pentru deprecieri (400 · 4 - 400 · 3,75 = 100)

6863 „Cheltuieli financiare privind = 296 „Ajustări pentru 100 ajustările pentru pierderea de valoare a pierderea devaloare a imobilizărilor financiare” imobilizărilor financiare” (+C) (+P) (-A)

În bilanţul întocmit pentru închiderea exerciţiului N, aceste imobilizări financiare vor fi recunoscute la valoarea netă contabilă (VNC):

VNC = Cont de achiziţie – Provizioane pentru deprecieri = 1.600 – 100 = 1.500c) Se cesionează acţiuni: valoarea de cesionare (vânzare) este de 645 (150 · 4,3) iar

contul de achiziţie este de 600 (150 · 4)

5121 „Conturi la bănci în lei” = 764 „Venituri din investiţii 645 (+A) financiare cedate” (+V)

– Scoatarea din evidenţă a acestor acţiuni vândute:

664 „Cheltuieli privind investiţii = 263 „Imobilizări financiare sub 600 financiare cedate” forma intereselor de (+C) participare” (-A)

– Anularea provizionului rămas fără obiect (150 · 0,25 = 37,5).

296 „Ajustări pentru pierderea = 7863 „Venituri financiare 37,5

110

de valoare a imobilizărilor din ajustări pentru pierderea financiare” de valoare a imobilizărilor financiare” (-P) (+V)

d) Se ajustează provizioanele pentru deprecierea celor 250 de acţiuni deţinute la închiderea exerciţiului N+1.

- soldul contului 296 este de 62,5 (100 – 37,5)- deprecierea la închiderea exerciţiului N+1 este de 10 (250 · 4 – 250 · 3,96)- ajustarea de efectuat prin anularea provizioanelor 62,5 – 10 = 52,5

296 „Ajustări pentru pierderea = 7863 „Venituri financiare 52,5 de valoare a imobilizărilor din ajustări pentru pierderea financiare” de valoare a imobilizărilor financiare” (-P) (+V)

Valoarea netă contabilă, recunoscută în bilanţul de la închiderea exerciţiului N + 1 este de 990:

- soldul contului 263 este de 1.000 (1.600 – 600)- soldul contului 296 este de 10 (100 – 37,5 – 52,5)- valoarea netă contabilă 990 (1.000 – 10)2. Entitatea are creanţe de încasat de la clienţii săi. Analizând structura acestor creanţe

după vechimea lor s-a constatat că soldul creanţelor mai vechi de 270 zile este de 4.000, pentru care se estimează un risc de neîncasare de 30%. Pentru acoperirea acestui risc se constituie „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli în sumă de 1.200 (400 · 30%).6812 „Cheltuieli de exploatare = 491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor 1.200

privind provizioanele” (+C) (+P) Pe măsura încasării acestor creanţe sau pe măsura trecerii lor la „pierderi din creanţe

neîncasate” se anulează provizionul constituit prin preluarea lui la venituri, făcându-se înregistrarea:491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor ” = 7812 „Venituri din provizioane” 1.200

(–P) (+V)CAPITOLUL 4. BALANŢA DE VERIFICARE

4.1. Noţiunea, rolul şi funcţiile de verificare

Operaţiile şi tranzacţiile care se realizează zi de zi într-o entitate se înregistrează în conturi. În orice moment, fiecare cont în parte pune în evidenţă situaţia elementelor de activ, a datoriilor şi a capitalurilor proprii, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor. Potrivit dublei înregistrări, fiecare operaţiune se înregistrează concomitent şi cu aceeaşi sumă în debitul unui cont şi în creditul altui cont. Acest principiu stă la baza egalităţii permanente dintre totalul sumelor din debitul tuturor conturilor şi totalul sumelor din creditul tuturor conturilor.

După cum s-a arătat, ciclul de prelucrare a datelor contabile impune ca periodic şi în mod obligatoriu cu ocazia elaborării bilanţului, să se facă verificarea exactităţii

111

înregistrărilor făcute în contabilitate. Verificarea se referă atât la respectarea principiului dublei înregistrări a operaţiunilor în contabilitate, cât şi la corectitudinea calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor conturilor.

Balanţa de verificare asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităţii curente într-un tablou de ansamblu necesar conducerii entităţii respective.

În cadrul balanţei de verificare, se obţin anumite egalităţi permanente proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor. Aceste egalităţi exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi denumirea de „balanţă”.

Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o entitate pe parcursul unui exerciţiu.

Funcţiile balanţei de verificare rezultă din definiţia prezentată mai sus şi anume:a) Funcţia de verificare a exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturiAceastă funcţie constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în conturi,

prin intermediul diferitelor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei de verificare, precum şi prin intermediul unor corelaţii valorice stabilite cu ajutorul ei. Înregistrarea greşită a unor operaţii economice ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare şi, de aici, în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile complexe, stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor determină inegalităţi între totalurile balanţei, care se semnalizează cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egalităţi valorice sau a unor corelaţii constituie dovada existenţei unei erori, care trebuie să fie identificate şi corectate.

Deşi în condiţiile utilizării calculatoarelor electronice în munca de contabilitate creşte exactitatea calculelor, funcţia de control a balanţei de verificare se menţine, iar corelaţiile pe care se bazează servesc la prevederea unor chei de control în programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare automată a datelor.

b) Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanţBalanţa de verificare concentrează informaţiile din toate conturile folosite în

contabilitatea curentă a unităţii. Conturile furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element de activ, de datorie sau de capital propriu, iar bilanţul furnizează informaţii sintetice, generalizate asupra ansamblului poziţiei financiare.

Această legătură se concretizează în faptul că datele din bilanţul anual reprezintă soldurile finale ale conturilor, preluate din balanţa de verificare prelucrate şi grupate conform necesităţilor de întocmire a bilanţului.

Soldurile iniţiale ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanţul anului precedent, potrivit principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.

c) Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analiticeAceastă funcţie constă în întocmirea unor balanţe de verificare ale conturilor analitice

pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balanţe, se controlează concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul sintetic şi conturile sale analitice.

112

d) Funcţia de centralizare a existenţelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor patrimoniale

Gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii unităţilor posibilitatea de a cunoaşte totalul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate etc.

Cuprinzând, centralizate, toate datele privitoare la existenţele şi mişcările elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice şi analitice, pe o anumită perioadă de timp, balanţa de verificare asigură compararea datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfârşitul ei şi cu alte perioade de gestiune expirate. Astfel, se pot stabili schimbările produce în mărimea şi structura patrimoniului economic, eficienţa plasării resurselor etc.

e) Funcţia de analiză a activităţii economiceBalanţa de verificare are un rol deosebit de important în analiza situaţiei economico-

financiare pe perioade scurte de timp, şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind astfel, singurul instrument care furnizează informaţiile necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale. Această analiză are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanţului contabil, cu ajutorul balanţelor de verificare obţinându-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

4.2. Clasificarea balanţelor de verificare

Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii.a) După natura conturilor pe care le conţin pot fi balanţe de verificare ale

conturilor sintetice (generale) şi balanţe de verificare ale conturilor analitice. Balanţele de verificare ale conturilor sintetice se întocmesc pe baza datelor preluate

din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice folosite în contabilitatea curentă a unei unităţi patrimoniale, într-o perioadă de gestiune.

Balanţele de verificare ale conturile analitice se întocmesc înaintea elaborării balanţei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Balanţele de verificare analitice se întocmesc pentru fiecare cont care a fost desfăşurat pe conturi analitice. Aceste balanţe se mai numesc şi balanţe de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice, care este una singură pe întreprindere, numărul balanţelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au fost desfăşurate pe conturi analitice.

b) După numărul de egalităţi pe care le cuprind, balanţele de verificare ale conturilor sintetice pot fi: balanţe de verificare cu o egalitate, balanţe de verificare cu două egalităţi, balanţe de verificare cu trei egalităţi şi balanţe de verificare cu patru egalităţi. Ele pot fi întocmite într-o singură variantă sau în două variante.

113

4.2.1. Balanţa de verificare cu o singură egalitate

Balanţa de verificare cu o egalitate se prezintă în două variante: fie ca balanţă a sumelor, fie ca balanţă a soldurilor. Ea cuprinde numai o singură egalitate:

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (∑Tsd) (∑Tsc)sau

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare (∑Sfd) (∑Sfc)

4.2.2. Balanţa conturilor cu două egalităţi

Denumită şi balanţa sumelor şi soldurilor, rezultă din combinarea balanţei sumelor cu balanţa soldurilor.

Ea cuprinde patru coloane, două pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare şi două coloane pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare.

Egalităţile ei sunt:1) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (∑Tsd) (∑Tsc)

2) Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare (∑Sfd) (∑Sfc)

Balanţele de verificare cu o singură egalitate şi cu două egalităţi nu furnizează informaţii referitoare la volumul activităţii din perioada curentă (rulajele conturilor sunt cumulate cu soldurile iniţiale).

4.2.3. Balanţa de verificare cu trei egalităţi

Se caracterizează prin separarea soldurilor iniţiale de rulajele lunii curente. Ea se întocmeşte în două variante:

- balanţa tabelară- balanţa de verificare şahBalanţa de verificare cu trei egalităţi a fost concepută pentru sporirea proprietăţilor

informative ale balanţei de verificare cu una şi cu două egalităţi. Pe baza ei, se pot stabili următoarele egalităţi:

1) Totalul soldurilor iniţiale debitoare = Totalul soldurilor iniţiale creditoare (∑Sid) (∑Sic)

2) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare

114

(∑Rd) (∑Rc)

3) Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare (∑Sfd) (∑Sfc)

În plus, cu ajutorul acestor balanţe de verificare, se poate stabili şi următoarea corelaţie: totalul rulajelor din balanţa de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din evidenţa cronologică (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le oferă balanţa de verificare cu trei egalităţi în formă tabelară, faţă de balanţa cu două egalităţi, ea prezintă şi următorul neajuns: deşi redă volumul valoric al activităţii desfăşurate într-o perioadă de gestiune, nu reflectă natura operaţiilor efectuate.

Pentru înlăturarea acestui neajuns, se foloseşte balanţa de verificare cu trei egalităţi în forma şah. Aceasta permite şi redarea corespondenţei conturilor în care s-au înregistrat operaţiile economice în funcţie de conţinutul lor economic.

Balanţa de verificare şah se prezintă sub forma unei table de şah, întocmită după principiul matriceal. Cu ajutorul ei, se obţin aceleaşi trei egalităţi, cu deosebirea că aceste egalităţi nu se mai obţin între totalurile coloanelor perechi, ci la întretăierea rândurilor cu coloanele, în care rulajele din perioada curentă se înscriu pe conturi corespondente:

4.2.4. Balanţa de verificare cu patru egalităţi

Această balanţă reprezintă o combinare a balanţei de sume şi solduri cu balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale. De aceea, ea mai poartă şi denumirea de balanţa de rulaje lunare cu sume precedente. Cu ajutorul ei, se obţin următoarele egalităţi:

1. Totalul sumelor debitoare = Totalul soldurilor creditoare

115

din balanţa (perioada) precedentă din balanţa (perioada) precedentă (∑Tsdp) (∑Tscp)

2. Totalul rulajelor debitoare ale = Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente lunii curente (∑Rd) (∑Rc)

3. Totalul sumelor debitoare la = Totalul sumei creditoare la data data întocmirii balanţei întocmirii balanţei (∑Tsdf) (∑Tscf)

4. Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale creditoare debitoare (∑Sfd) (∑Sfc)

Balanţa de verificare cu patru egalităţi se întocmeşte în două variante, care iau naştere din conţinutul diferit al primelor coloane, astfel:

a) în cazul lunii ianuarie, balanţa de verificare cu patru egalităţi cuprinde soldurile iniţiale debitoare şi creditoare, iar egalitatea se stabileşte între aceste totaluri ale soldurilor iniţiale debitoare şi creditoare;

b) la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin date privind totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.

Cu toate avantajele pe care le prezintă faţă de celelalte balanţe de verificare, balanţa conturilor cu patru egalităţi are următorul neajuns şi anume, nu reflectă rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniţiale de la începutul anului. Înlăturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin întocmirea unei balanţe de verificare cu cinci egalităţi.

4.3. Identificarea erorilor cu ajutorul balanţelor de verificare

După cum s-a arătat, balanţele de verificare îndeplinesc şi o funcţie de control şi de identificare a erorilor de înregistrare contabilă. Între totalul diferitelor coloane, trebuie să se asigure anumite egalităţi. De asemenea, totalul rulajelor din balanţele de verificare trebuie să fie egal cu totalul sumelor din registrul jurnal al perioadei respective.

Neasigurarea acestor egalităţi indică faptul că au avut loc anumite erori sau omisiuni în procesul de prelucrare a datelor de către contabilitate.

În acelaşi timp, asigurarea acestor egalităţi nu garantează că analizele contabile şi înregistrările contabile sunt neapărat corecte. Cu ajutorul balanţelor de verificare, se pot descoperi trei categorii de erori sau omisiuni. Aceste erori sau omisiuni pot să intervină în conţinutul Balanţelor de verificare, a Registrului cartea-mare şi a Registrului-jurnal sau se pot datora lipsei de corelaţii dintre acestea, transpunerilor greşite pe circuitul:

116

a)

Erori de întocmire a balanţelor de verificare. Aceste erori constau fie în preluarea (transcrierea) greşită a datelor din Registrul cartea-mare în balanţele de verificare, fie în efectuarea unor adunări eronate în cuprinsul balanţelor de verificare.

Cu ocazia preluării datelor din Registrul cartea-mare referitoare la soldurile iniţiale, rulajele perioadei, total sume şi soldurile finale pot să aibă loc:

- inversări de cifre (în acest caz, eroarea este divizibilă cu 9);- omiterea unor cifre sau adăugarea unor cifre;- preluarea altei cifre decât cea corespunzătoare rândului sau coloanei respective din

balanţa de verificare, de la alt cont sau din altă coloană.Identificarea erorilor de transcriere se face prin punctare, adică prin compararea

tuturor sumelor preluate din Registrul cartea-mare în balanţele de verificare.Erorile de calcul se datorează însumării greşite a coloanelor şi rândurilor din balanţa

de verificare. Identificarea acestor erori se face prin repetarea calculelor.b) Erori de înregistrare în Registrul cartea-mare. După cum se ştie, în Registrul-

jurnal înregistrările se fac în ordine cronologică prin intermediul formulelor (articolelor) contabile. De aici, cifrele sunt transpuse (sistematizate) în fişele de cont care, din motive didactice, au fost prezentate şi sub forma „T”. Totalitatea fişelor de cont (T) formează Registrul cartea-mare.

Cu ocazia sistematizării datelor în Registrul cartea-mare şi cu ocazia determinării în acest registru a elementelor conturilor (rulaje, total sume, solduri) pot să se înregistreze diferite categorii de erori, cum ar fi:

- omiterea reportării cifrelor aferente unuia din conturi (trecerea cifrei în debitul unui cont şi omiterea trecerii în creditul celuilalt cont);

- reportarea de mai multe ori a unei cifre în unul din conturi;- reportarea greşită a unor cifre (din debitul Registrului-jurnal în creditul contului sau

invers);- preluarea greşită a soldurilor iniţiale în Registrul cartea-mare, calculul greşit a

elementelor conturilor (a rulajelor, total sume şi solduri finale) şi a reporturilor de la o pagină la alta.

Identificarea acestor erori se face prin punctare, adică prin compararea sumelor reportate sau transpuse din Registrul-jurnal în Registrul carteamare şi prin repetarea calculelor din conturi.

c) Erori de stabilire a sumelor în Registrul-jurnal. În cazul formulelor contabile complexe sau compuse, apar situaţii în care cifrele sunt greşit adunate. Ca urmare, totalul sumelor din debitul conturilor poate fi diferit de totalul sumelor din creditul conturilor.

117

Pentru depistarea acestor greşeli, se refac calculele şi se fac punctaje cu documentele justificative corespunzătoare.

În condiţiile prelucrării informatizate a datelor, aceste erori sunt înlăturate datorită cheilor de control proiectate în fluxul de prelucrare a datelor. Ca urmare, scade ponderea funcţiei de control a acestor balanţe şi se amplifică rolul funcţiei de generalizare şi analiză pe baza balanţelor de verificare.

Asigurarea echilibrului dintre sumele înscrise în debitul unor conturi şi sumele înscrise în creditul altor conturi cu ajutorul dublei înregistrări „nu semnifică în mod obligatoriu că operaţiunile au fost analizate corect sau înregistrate în conturi corespunzătoare”. Balanţele de verificare pun în evidenţă doar erorile bazate pe inegalităţi, ele nu depistează erorile de conţinut (de fond) care nu afectează egalităţile dintre coloanele acestora.

Dintre erorile care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţelor de verificare, reţinem:

a) Omisiunile de înregistrare contabilă constau în faptul că anumite operaţii economice au rămas neînregistrate în contabilitatea curentă. Astfel de erori se identifică prin: fie punctarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor, fie ca urmare a analizei reclamaţiilor primite de la corespondenţii unităţii în legătură cu operaţiile economice respective.

Datorită acestor erori, apar anumite anomalii în conturi, cum ar fi:- solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ;- drepturi de creanţe neîncasate sau datorii băneşti neachitate în termenele stabilite.b) Erorile de compensaţie se datorează transcrierii greşite a unor sume din

documente în Registrul jurnal sau din acesta în Registrul cartea mare , în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a altui cont sau a altor conturi.

Pe total, cele două categorii de erori se compensează reciproc.Identificarea acestor erori este posibilă datorită soldurilor nefireşti ce apar la unele

conturi analitice, precum şi în urma reclamaţiilor primite de la terţi.c) Erorile de imputaţie se datorează transcrierii unor sume exacte ca mărime, din

evidenţa cronologică în evidenţa sistematică, atât în debit cât şi în credit, însă nu în conturile la care trebuiau să fie trecute, ci în alte conturi care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Aceste erori se identifică ca în cazul precedent.

d) Erorile de înregistrare în evidenţa cronologică se produc datorită următoarelor cauze:

- stabilirea greşită a unor conturi corespondente;- înregistrarea unei operaţii economice de două ori;- inversarea formulei contabile;- întocmirea corectă a formulei contabile dar cu o altă sumă.Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanţei de verificare şah, care pe lângă

unele egalităţi valorice, redă şi corespondenţa conturilor. Pe baza acestor balanţe se pot identifica astfel corespondenţele eronate între anumite conturi, erorile de compensaţie şi erorile de imputaţie.

118

BIBLIOGRAFIE

1. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994.2. Colasse Bernard, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995.3. Cuciureanu Radu, Tratat de contabilitate în partidă dublă, Editura Junimea, Iaşi,

1981.4. Evian I., Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946.5. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura

Economică, Bucureşti, 1998.6. Feleagă Niculae, Sisteme contabile contabile comparate, ediţia a II-a, vol. I,

Editura Economică, Bucureşti, 1999.7. Garnier P., La comptabilité, algébre du droit, métode d’observation des sciences

économiques, Dunod, Paris, 1947.8. Haromnea E., Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001.9. Ionaşcu Ion, Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică,

Bucureşti, 2003.10.Luca Paciolo, Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita,

Veneţia, 1494.11.Oprean I. (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001.12.Oprean Ioan şi colab., Bazele contabilităţii – logica înregistrărilor contabile,

Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002.13.Panţuru C. I., Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov, 1908.14.Schmalenbach Eugen, Grundlagen dynamischer Bilanzleher, Köln, 1919.15.Tămăşan T., Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973.16.Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 1902.17.Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată;18.O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005 – valabilă până la 31.12.2009;

19.O.M.F.P. nr 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009 valabilă de la 01.01.2010

20.Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

119

Date post:	02-Feb-2016
Category:	Documents
Upload:	inna-bugaciuc
View:	47 times
Download:	0 times

Contabilitate Curs AA-ECTS-MK

Documents