CAPITOLUL I NOIUNI DE BAZ PRIVIND AUDITUL INTERN 1.1 Conceptul privind auditul intern Auditul reprezint examinarea de ctre o persoan competent i independent a fidelitii nregistrrilor contabile, financiare i fiscale, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice. Obiectul auditului a evoluat de la o corectare specific a fraudelor n documentele contabile, pn la o apreciere global de fidelitate a rapoartelor emise de o agenie economic i o analiz critic a procedurilor i structurilor acestora. Auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz, n mod profesional informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la critice de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea audiat1. Auditul este: o analiz profesional a unor informaii economice, financiare, contabile, fiscale, n vederea expunerii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate; o cercetare, cu scopul de a produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitii ori eficacitii sistemelor i procedurilor unui agent economic; un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a emite o opinie sau de a obine o concluzie asupra obiectului auditului; un aport de credibilitate asupra informaiilor economice publicate de unitatea patrimonial, cu privire la situaiile financiar - fiscale. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare i fiscale agentului economic constituie cea mai bun indicaie privind gradul de ncredere pe care poate s-1 acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare complet a documentelor financiar - fiscale i a actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele respective reprezint corect sau nu situaia financiar a agentului economic i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui auditor independent, documentele financiar -fiscale pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic; o revedere critic pentru evaluarea unor situaii financiare, contabile, i fiscale determinate; o evaluare efectuat de un profesionist competent i independent, n vederea examinrii unei opinii motivate asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea unitii patrimoniale, precum i asupra imaginii fidele, clare i1

Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare - Fundamentele auditului", Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag. 11.

1

complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitate. Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii: - regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile; - sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor, i situaiilor din cadrul agentului economic; o atestare sau o certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil n ansamblu. Pentru auditori, mbuntirea continu a sistemului de conturi intern aduce un ajutor clienilor lor i permite reducerea lucrrilor de audit, ntruct are ca efect creterea calitii documentelor i evidenelor contabile. Din punct de vedere al auditului, sistemul de control intern reduce lucrrile de rutin, verificrile mecanice asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea i sondajul statistic. In condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit; o activitate organizat independent n structura unei instituii publice i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor instituiei publice i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii constatrile fcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern. Definirea unor termeni i expresii2: a) angajament bugetar: orice act prin care o autoritate competent potrivit legii afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii; b) angajament legal: orice act cu efect juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public; c) audit intern: activitate organizat independent n structura unei instituii publice i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor instituiei publice i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient i pentru a raporta conducerii constatrile fcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern; d) compartiment contabil: structura organizatoric din cadrul instituiei publice n care este organizat i se ine contabilitatea, se efectueaz controlul financiar preventiv i se ine evidena angajamentelor (serviciu, birou, compartiment); e) conformitate: caracteristica unei operaiuni, a unor acte sau fapte administrative produse n cadrul unei instituii publice de a corespunde politicii asumate n mod expres n domeniul respectiv de ctre instituia n cauz sau de ctre o autoritate superioar acesteia, potrivit legii; f) contabil: persoana care verific, nregistreaz i raporteaz, cu respectarea prevederilor legale aplicabile n domeniu, operaiunile efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public; g) contabil-ef: eful compartimentului contabil, cu atribuii de inere a contabilitii, de exercitare a controlului financiar preventiv i evident a angajamentelor, sau, dup caz, una2

Ordonana Guvernului nr. 119/1999 de modificare a Legii nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea auditului financiar, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 430 din 31 august 1999

2

dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii; h) economicitate: msura n care se asigur minimizarea costului resurselor alocate unei activiti, fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate ale acesteia; i) eficacitate: gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective; j) eficiena: raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii lor; k) fonduri publice: sume alocate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor sociale de sntate, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele locale, bugetele instituiilor publice finanate din venituri extrabugetare, bugetul Fondului Proprietii de Stat, ajutoare financiare externe acordate Romniei sau instituiilor publice, credite externe contractate sau garantate de stat ori de autoriti ale administraiei publice locale, precum i mprumuturi interne contractate de autoriti ale administraiei publice locale; 1) inspecie: verificare efectuat la faa locului n cursul derulrii unei operaiuni, n scopul constatrii unor eventuale abateri de la legalitate sau regularitate i lurii de msuri pentru protejarea fondurilor publice i a patrimoniului public i pentru repararea prejudiciului produs, dup caz; m) instituie public: entitate astfel calificat potrivit legii privind finanele publice i potrivit legii privind finanele publice locale; n) legalitate: caracteristica unei operaiuni de a respecta toate prevederile legale care i sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii sale; o) operaiune: orice aciune cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acesteia; p) oportunitate: caracteristica unei operaiuni de a servi, n mod adecvat, n circumstane date, realizrii unor obiective ale politicilor asumate; q) ordonator de credite: persoana mputernicit prin lege sau prin delegare potrivit legii, s dispun i s aprobe operaiuni; r) patrimoniu public: totalitatea drepturilor i obligaiilor, la un moment dat, ale statului, unitilor administrativ-teritoriale sau ale instituiilor publice ale acestora, cu valoare economic, dobndite sau asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturi i obligaii referitoare att la bunurile din domeniul public, ct i din domeniul privat ale statului i unitilor administrativ-teritoriale; s) proiect de operaiune: orice document prin care se urmrete efectuarea unei operaiuni, n forma pregtit n vederea aprobrii sale de ctre autoritatea competent potrivit legii; t) regularitate: caracteristica unei operaiuni de a respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care face parte. Delimitri conceptuale privind auditul intern. Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel nct personalul de specialitate angajat n acesta, denumit n continuare auditor intern, s nu fie implicat n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz3.3

Ordonana Guvernului nr. 119/1999 de modificare a Legii nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea auditului financiar, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 430 din 31 august 1999

3

Auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, la nivelul instituiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial i financiar - contabil4. Auditul intern reprezint o verificare de tip endogen i ex post. n legtura cu caracterul ex post al auditului intern al instituiilor publice trebuie menionat c acest caracter se refer la o operaiune sau la o decizie, n timp ce, cu referire la activitatea global desfurat de sistemul auditat la nivelul unui an calendaristic, auditul intern are un caracter concomitent. Acest caracter rezult din trstura auditului intern de a urmri o operaiune sub aspectul obiectivelor specifice de verificare pe tot lanul su de desfurare. Auditul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru: a proteja valorile active: a promova eficacitatea exploatrii; a asigura respectarea dispoziiilor administraiei; a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile. Raportul dintre auditul intern i auditul extern la instituiile publice Auditul intern este exercitat de o structur specializat, organizat n condiiile legii la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, de instituia public ierarhic superioar, structura subordonat conductorului instituiei publice n care este organizat. Auditul extern este exercitat de o structur sau de o persoan care este organizat n afara structurii organizatorice a instituiei publice auditate. Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, exercitat de o ter persoan din afara instituiei publice ale crei bilan contabil i cont de execuie bugetara sunt auditate, pe baz de contract, este de natura auditului intern, dac persoana respectiv figureaz n lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor. Raportul dintre auditul instituiilor publice i auditul agenilor economici Auditul intern al instituiilor publice se exercit n baza Ordonanei Guvernului nr. 119/1999, n timp ce auditul agenilor economici se realizeaz n baza Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat. n cazul agenilor economici care utilizeaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public ori care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, i numai cu privire la acestea, auditul poate fi efectuat de instituia public care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale. Deosebirea esenial dintre cele dou categorii de audit este ns aceea c, n timp ce auditul agenilor economici de drept privat se focalizeaz asupra conformitii de tip financiarcontabil a operaiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituiilor publice se focalizeaz asupra calitii i performanei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabil ca pe o parte. Aceast diferen rezult din deosebirea criteriilor de comportament ale celor dou entiti: profitul - n cazul agenilor economici i buna gestiune a banului i a patrimoniului public - in cazul instituiilor publice. Raportul dintre auditul intern i controlul intern al instituiilor publice4

Ordinul Ministrului Finanelor nr. 332 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern n baza prevederilor O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 96/ 03 martie 2000

4

n conformitate cu definiia auditului intern cuprins n Ordonana Guvernului nr. 119/1999, auditul intern se constituie ca un control ex post i, respectiv, concomitent asupra ntregii activiti a sistemului auditat i ndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituiei publice urmeaz s fac el nsui obiectul auditului intern. Nu trebuie fcut nici o confuzie ntre controlul intern, ca ansamblu de masuri la dispoziia conductorului instituiei publice, menit s asigure buna funcionare a instituiei, i auditul intern care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare i, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituiei publice n cauz. 1.2 Obiectivele i aria de aplicabilitate a auditului intern Obiectivul auditului are la baz necesitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire la: - ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar (auditul de atestare financiar); - respectarea reglementrilor legale, a statutului i a reglementrilor, a normelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii); - aplicarea bunei practici i respectarea principiilor sntoase de management n utilizarea fondurilor (auditul performanei sau al rezultatelor)5. - reflectarea imaginii fidelei a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare n bilanul contabil i n contul de profit i pierdere; - exprimarea unei opinii, de a ti dac situaiile financiare prezint o imagine fidel a afacerilor agentului economic la data bilanului i a rezultatelor pentru exerciiul financiar ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din ara n care agentul economic i are sediul; - meninerea calitii i coerenei sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; - mbuntirea utilizrii informaiei contabile; - aprecierea performanelor i a eficienei sistemelor de informare i organizare6; - asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice; - sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, controlului i a procedeelor administrrii. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urma n baza unei finanri realizate de ctre instituia publica n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective.

5

Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 322 6 Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 321

5

Pentru a-i putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin intermediul situaiilor financiare, auditorul este obligat s se asigure c au fost respectate urmtoarele criterii i obiective7: a. criteriul exhaustivitii i integritii obiectivelor (integritatea). Conform acestui criteriu, toate operaiunile care au loc ntr-o ntreprindere/ instituie public, operaiuni privind drepturile i activele sale, ct i toate obligaiile i pasivele sale, trebuie s fie reflectate n documentele justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr omisiuni i fr ca unele din acestea s fie contabilizate de mai multe ori. b. criteriul realitii nregistrrilor. Conform acestui principiu: toate informaiile cuprinse n conturile anuale trebuie s fie justificabile i verificabile; toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu cele identificate fizic prin inventariere sau alte procedee; toate veniturile i cheltuielile precum i toate activele i pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie s fie reale i s priveasc ntreprinderea/instituia public. c. criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Conform acestui principiu trebuie respectate urmtoarele subcriterii: criteriul perioadei corecte, care presupune respectarea principiului independenei exerciiului. Astfel, operaiunile trebuie nregistrate n perioade corespunztoare. criteriul evalurii corecte, care presupune ca toate elementele patrimoniale s fie evaluate n concordan cu regulile i principiile contabilitii. De asemenea, toate calculele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie corecte. criteriul corectei imputri, conform cruia operaiunile economicofinanciare trebuie nregistrate n conturi corespunztoare, dar numai respectndu-se corespondena dintre conturi stabilit prin normele de aplicarea planului de conturi. criteriul corectei ntocmiri a bilanului contabil, conform cruia datele din contabilitate trebuie s corespund realitii faptice stabilit prin inventariere i sa fie corect prelucrate i centralizate n documentele de sintez contabil. Aceste criterii sunt prezentate schematic n Anexa nr. 1 (pag. 78). Aria de aplicabilitate a auditului este definit de procedurile de audit considerate a fi necesare n circumstane date pentru a realiza obiectivul auditului, conform Standardelor Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor - IFAC. Definirea ariei de aplicabilitate a auditului necesit relevarea a cel puin dou probleme importante pentru auditor i utilizatorii raportului de audit, i anume: - necesitatea delimitrii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. n cele mai multe cazuri, domeniul auditului, cuprinde ansamblul activitilor desfurate de o entitate n concordan cu obiectul su de activitate ntr-o anumit perioad de timp. Ori, auditorul nu poate i nici nu trebuie s aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria auditului se ntinde n cadrul unui domeniu att ct se ntind procedurile de audit aplicate; - ntinderea procedurilor de audit este n funcie de limitele inerte ale auditului, care la rndul su, depinde de particularitile i limitele fiecrei proceduri n parte i de specificul fiecrui tip fundamental de audit. n consecin, aria de aplicabilitate a7

Munteanu V., Munteanu M., Zuca St. - Control i audit financiar-contabil, Editura Sylvi, Bucureti,2000, pag. 498

6

auditului conformitii sau a auditului performanei este, de regul, mult mai intens dect a auditului de atestare financiar, chiar dac auditurile respective cuprind aceeai entitate i aceiai perioad de timp8. 1.3 Clasificarea auditului Din literatura de specialitate, rezult c auditul se clasific din mai multe puncte de vedere, astfel: A. n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului exist: - Auditul conformitii sau legalitii; - Auditul de atestare financiar; - Auditul performanei sau a legalitii. Auditul conformitii sau legalitii cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitii i presupune examinarea i evaluarea nregistrrilor financiar - fiscale i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare finale. Auditul de atestare financiar reprezint exprimarea opiniei asupra declaraiilor financiar - fiscale din sectorul public, precum i asigurarea situaiilor financiar - fiscale din sectorul privat. Atestarea declaraiilor financiare finale prezint garania corectitudinii situaiilor financiar - fiscale i a tranzaciilor efectuate de entitate. Practic, auditul de conformitate i auditul de atestare financiar se deruleaz concomitent, fiind cunoscute sub denumirea de audit de regularitate, numite generic audituri financiare. Auditul performanei, numit auditul rezultatelor const n economicitate, eficien i eficacitate i acoper urmtoarele domenii: activiti economice i administrative, urmrind principii i practici de management; eficiena utilizrii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i procedurilor aplicate de entitile audiate; eficiena i performana n legtur cu atingerea obiectivelor entitii auditate; impactul efectiv al activitilor comparativ cu impactul dorit. B. Sub aspect organizatoric i funcional, auditul poate fi: - Audit intern; - Audit extern sau independent. Auditul intern se efectueaz de personal specializat care aparine unitii patrimoniale i este o activitate de atestate sau certificare a documentelor financiar - contabile - fiscale. Auditul intern nu se confund nu noiunea de control intern al unitii patrimoniale, care indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul unitii patrimoniale pentru a obine o perfect stpnire a funcionalitii sale, i reprezint: - o activitate independent de apreciere, pentru conducerea unitii patrimoniale, prin examinarea operaiilor contabile, financiare, fiscale i altele privind ansamblul serviciilor; - o evaluare de natur managerial, care opereaz prin msurarea i aprecierea calitii altor aciuni de control; - o evaluare a sarcinilor, a conformitii nregistrrilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor i rezultatelor; - o activitate de analiz organizat n cadrul unei uniti, sub forma unui serviciu. Obiectivele auditului intern nu includ refacerea controlului intern, ci examinarea, analiza, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor de control intern. De asemenea, auditul intern mai are ca obiective evaluarea sau estimarea, aprecierea critic, logic8

Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 324

7

a activitii de verificarea i a procedurilor contabile. n final, evaluarea controlului intern determin dac sistemul contabil este bine adaptata pentru a furniza informaii precise i operative, precum i pentru a asigura protecia resurselor contra pierderilor i controlul asupra tuturor segmentelor operaiunilor economice i financiare. Locul auditului intern n organizarea unitii patrimoniale este determinat de: autoritate. Auditorul intern nu exercit o autoritate direct asupra altor persoane ale unitii patrimoniale. Ele controleaz lucrrile, n calitate de colaborator a unitii patrimoniale; responsabilitate. Auditorul intern are libertatea de a aprecia politicile, planurile, procedurile i nregistrrile, dar aprecierile sale nu scutesc, de nici o manier, alte persoane din cadrul unitii patrimoniale de responsabilitile ce le sunt ncredinate; independen. Independena auditorului intern este determinat de statutul juridic ce i se acord n cadrul unitii patrimoniale. Principala activitate care i revine este rezervat constatrilor i recomandrilor. Statutul juridic este completat de obiectivitate. Auditorii interni nu elaboreaz i nu aplic proceduri, nu pregtesc documente i nu se angajeaz n nici o alt activitate, n mod normal, lor le revine activitatea de analiz, apreciere i evaluare. Libertatea de aciune i atenia dat recomandrilor auditorilor interni constituie principii eseniale ale eficienei auditului intern. Auditul extern sau independent presupune existena auditorului extern, ca profesionist independent calificat, care s examineze i s certifice sinceritatea documentelor financiar contabile - fiscale. Auditorul extern: - acioneaz n perfect independen, n vederea certificrii sinceritii documentelor financiar - contabile - fiscale ale clientului; - elaboreaz un sistem de control intern care s contribuie la asigurarea ntocmirii satisfctoare a documentelor justificative; - examineaz documentele financiar - contabile - fiscale n acord cu normele (standardele) general acceptate i include toate procedurile considerate necesare; - exercit control prin sondaj i, n consecin, constatrile sale nu reflect o certitudine absolut. Cnd exprim opinia asupra documentelor financiar fiscale, auditorul independent indic dac aceste documente prezint informaii de o manier satisfctoare, n conformitate cu principiile contabile general acceptate; - prezint opinia rezultat n urma examinrii documentelor financiar - contabile fiscale, sub forma unui document scris (raport). Raportul constituie certificatul c documentele financiar - fiscale sunt corecte. Certificarea este numai o expresie de opinie, i nu o garanie absolut. Auditul financiar extern se efectueaz de ctre persoane fizice sau persoane juridice care au calitatea de auditor financiar dobndit in condiii legale. Societile comerciale ale cror conturi anuale se supun auditrii se stabilesc de Ministerul Finanelor Publice (Anexa nr. 2 - pag. 79). Auditarea se face n acord cu cerinele sistemului contabil din Romnia i cu legislaia n vigoare9. 1.4 Sfera, atribuiile i tipurile de audit intern

Sfera auditului public intern cuprinde: a. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor, pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern;9

Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 329

8

b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea tipurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat / public al statului ori al unitilor administrativ - teritoriale; d. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente10. Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a. elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.) sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; b. elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c. efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control al entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d. informeaz Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.) despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice audiate, precum i despre consecinele acestora. e. raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f. elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate11. Tipurile de audit sunt urmtoarele: 1) auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; 2) auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru ndeplinirea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; 3) auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile12. Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i administrarea patrimoniului public. Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin odat la 3 ani, fr a se limita la acestea urmtoarele: 1. angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; 2. pli asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;

10

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 3, aliniatul 2, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 953/.2002 11 idem, art. 11 12 idem, art. 12

9

3. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitilor administrativ - teritoriale; 4. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativ - teritoriale; 5. constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; 6. alocarea creditelor bugetare; 7. sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; 8. sistemul de luare al deciziilor; 9. sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; 10. sistemele informatice13. 1.5 Sfera, atribuiile i tipurile de control intern n sfera controlului intern intr urmtoarele controale: a) Controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor de persoane din subordine; b) Controlul financiar - preventiv propriu; c) Controlul financiar de gestiune; d) Controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaiilor de ntreprindere pe baza separrii sarcinilor; e) Autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate; f) Controlul contabil intern, care este plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor i baza pe principiile metodei contabilitii, respectiv dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidenta cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, dintre contabilitatea sintetic i analitic, dintre datele contabile i realitatea faptic, dintre datele nscrise n conturile contabile i situaiile financiare i fiscale, etc. Atribuiile controlului intern sunt generale si specifice: A) Atribuiile generale ale controlului intern sunt reprezentate n general de: asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale ale entitii prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil al riscurilor asociate structurilor programelor, proiectelor i operaiunilor; asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, care are obligaie s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii entitii i obiectivelor generale ale acesteia; supravegherea continu de ctre personalul de conducere a activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, neeficient sau neeficace14.13

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 13, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 953/.2002 14 Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 400

10

B) Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la: reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern. A tuturor operaiilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinare c ctre cei n drept; nregistrarea imediat n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; asigurarea aprobrii i efectuarea operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane (salariai) diferite; asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor15. n majoritatea entitilor auditate se ntlnesc urmtoarele tipuri de control intern sau combinaii ale acestor tipuri, cu un anumit grad de credibilitate, astfel16: 1. Controlul organizaional. n cadrul entitii exist un plan al organizrii sale (organigrama) care definete i mparte responsabilitile i stabilete nivelurile de raportare pe toate planurile, pentru toate operaiunile, inclusiv pentru controale, unde delegarea autoritii i responsabilitii trebuie specificat n mod clar. 2. Controlul separrii sarcinilor (sau segregrii sarcinilor). Unul dintre primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti care, dac ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ (salariat) s nregistreze i s prelucreze o tranzacie (operaiune) complet. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i mbuntete controlul intern. n acest sens, funciile (sarcinile) care trebuie separate sunt: Autorizarea operaiunilor; Execuia acestora; Gestionarea resurselor; nregistrarea tranzaciilor; Crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice (n cazul unui sistem contabil computerizat). Controlul intern trebuie s fie independent de managementul zilnic al activitilor. 3. Controlul fizic. Se ocup, mai ales, de gestiunea bunurilor i presupune proceduri i msuri de securitate destinate s asigure c accesul la bunuri este permis numai personalului autorizat. Accesul include accesul direct, ct i accesul indirect, prin documente. Aceste controale capt importan n cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate. 4. Controlul privind autorizarea i aprobarea. Toate deciziile implementare i operaiunile necesit autorizarea sau aprobarea de ctre o persoan responsabil corespunztoare, n mod necesar i obligatoriu, limitele acestor autorizri sau aprobri trebuie specificate. 5. Controlul aritmetic i contabil. Acest control se desfoar n cadrul funciei de nregistrare care verific dac tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i prelucrate au fost autorizate, dac au fost incluse toate operaiunile i dac au fost nregistrate corect i preluate15

Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 401 16 Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 401

11

corespunztor. De asemenea, controlul aritmetic i contabil include verificarea acurateei aritmetic nregistrrilor, meninerea i verificarea totalurilor, reconcilierilor, balanelor de verificare a conturilor, precum i a documentelor. 6. Controlul personalului. Trebuie s existe proceduri care s asigure c personalul are capaciti profesionale pe msura responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea adecvat a oricrui sistem depinde de competena i integritatea celor care l opereaz. Calificarea, selecia i pregtirea personalului, precum i caracteristicile individuale ale personalului sunt trsturi importante, care trebuie avute n vedere la stabilirea oricrui sistem de control intern. 7. Controlul privind supervizarea. Orice sistem de control intern trebuie s includ supervizarea de ctre factorii de conducere responsabili a tranzaciilor i operaiunilor zilnice, precum i nregistrrii acestora. 8. Controlul de management. Acesta este controlul exercitat prin activitatea de management n afara rutinei zilnice a sistemului, incluznd controlul de supervizare general, verificarea managerial a conturilor, comparaia cu bugetul, funcia de audit intern i oricare proceduri speciale de control. 9. Controlul financiar intern. n unele cazuri, controlul financiar acioneaz sub forma unui control autonom (n cazul regiilor, societilor pe aciuni, companiilor naionale, etc). n asemenea cazuri, controlul financiar are o gam variat de sarcini, inclusiv aprobarea n avans a tuturor propunerilor privind efectuarea tranzaciilor. n mod normal, o tranzacie se aprob doar cnd exist certitudinea c, ntre altele, este legal i confirm c sunt suficiente fonduri disponibile pentru derularea ei.

CAPITOLUL II METODOLOGIA DE EXERCITARE A AUDITULUI INTERN N INSTITUIILE PUBLICE ndrumarea metodologic n materia auditului intern este asigurat de Ministerul Finanelor printr-o structur specializat din cadrul Direciei Generale de Audit Intern (D.G.A.I.) i se refer att la elaborarea iniial a prezentelor norme metodologice, ct i la modificarea, actualizarea i perfecionarea acestora n mod dinamic.

12

De asemenea, funcia de ndrumare metodologic mai cuprinde elaborarea de machete, structuri de rapoarte de verificare i prezentare, ndreptri unitare ale prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 119/1999, elaborarea i perfecionarea criteriilor i principiilor de ntocmire a planului de audit intern i de valorificare a rapoartelor de audit intern. Conform prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 119/1999, structura specializat a Direciei Generale de Audit Intern (D.G.A.I.) din Ministerul Finanelor va efectua i controlul respectrii normelor, metodologiilor i a procedurilor de audit intern de ctre structurile de audit intern de la nivelul ordonatorilor principali de credite17. Conductorul instituiei publice aprob planul anual de audit intern. Planul de audit se stabilete pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe, planuri sau operaiuni, precum i prin consultare cu instituiile publice ierarhic superioare. Elaborarea planului de audit se efectueaz n funcie de recomandrile unitare elaborate de Ministerul Finanelor prin consultare cu Curtea de Conturi. Recomandrile unitare se aprob prin ordin al ministrului finanelor18. Auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin de serviciu scris, aprobat de conductorul instituiei publice, i prevede n mod explicit scopul, obiectivele i durata auditului. Auditorii desemnai au acces la toate datele i informaiile pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele precizate n ordinul de serviciu, iar personalul de conducere i personalul de execuie implicat n activitatea auditat au obligaia s ofere documentele solicitate i sprijinul necesar desfurrii n bune condiii a auditului intern. Raportul de audit intern cuprinde constatrile fcute i trebuie s reflecte ordinul de serviciu primit, modul de desfurare a auditului, concluziile i recomandrile auditorilor interni, mpreun cu documentaia care susine respectivele constatri, concluzii i recomandri. O dat cu raportul de audit intern trebuie prezentate n mod obligatoriu i punctele de vedere ale persoanelor implicate n activitile auditate, ndeosebi ale acelora n legtur cu care se semnaleaz deficiene sau care pot fi afectate de msurile recomandate n raportul de audit. Atunci cnd efectuarea auditului, conform ordinului de serviciu, presupune utilizarea unor cunotine de specialitate din alte domenii dect cele cerute prin fia postului auditorilor interni, eful compartimentului de audit intern poate recurge, avnd aprobarea conductorului instituiei publice cruia i raporteaz, la contractarea extern de servicii de expertiz sau consultan. Raportul de audit ntocmit se semneaz de ctre auditori pe fiecare pagin, se nregistreaz i se pstreaz n original, n dosare speciale, timp de 10 (zece) ani. Reprezentanii Curii de Conturi au dreptul s examineze rapoartele de audit intern. ndrumarea metodologic a activitii de audit intern din toate instituiile publice, precum i organizarea activitii de instruire i perfecionare a auditorilor interni este de competena Ministerului Finanelor. Aprobarea codului de etic a auditorului intern, precum i norme i instruciuni sunt tot de competena Ministerului Finanelor. Ministerul Finanelor poate verifica, prin analize periodice, respectarea normelor i instruciunilor elaborate, de ctre compartimentele de audit intern constituite la celelalte instituii publice, precum i respectarea de ctre auditorii interni a codului de etic i poate iniia msurile corective necesare, n colaborare cu conductorii instituiilor publice n cauz. 2.1. Metode profesionale de lucru17

Ordinul nr. 332/2000 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern n baza prevederilor Ordonanei nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, Monitorul Oficial nr. 96/03.03.2000 18 Ordonana de Guvern nr. 119/1999 de modificare a Legii nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea auditului financiar, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 430 din 31 august 1999

13

Metodele profesionale de lucru cuprind obiectivele pe care trebuie s le urmreasc auditorul la o instituie public, i anume: 1) definirea obiectului de activitate, a surselor legate de finanare a cheltuielilor (integral sau parial de la buget) i a structurii organizatorice a instituiei publice respective; 2) calitatea instituiei publice: ordonator principal, secundar sau teriar de credite i subordonarea sa din punct de vedere al finanrii; de la bugetul de stat sau de la bugetul local; 3) existena i structura bugetului de venituri i cheltuieli aprobat pe instituie, pe surse de finanare; 4) stabilirea principalelor destinaii ale cheltuielilor, pe subcapitole, i gruparea acestora n funcie de sursa de finanare folosit; 5) stabilirea naturii veniturilor realizate i destinaia dat acestora; 6) stabilirea gradului de acoperire a cheltuielilor din surse proprii i natura acestora: a. n completarea sursei de finanare bugetare, care se folosesc cu prioritate; b. cu venituri extrabugetare i n completare, cu subvenii de la buget. 7) stabilirea gradului de acoperire a cheltuielilor de la buget; 8) urmrirea corelaiei dintre gradul de realizare a principalilor indicatori specifici activitii instituiei i gradul de utilizare a creditelor bugetare deschise; 9) modul de organizare a controlului financiar preventiv i controlul financiar de gestiune i al circuitului documentelor primare (respectarea H.G. nr. 720/199119 i a Normelor metodologice ale MF nr. 63.943/1991); 10) inerea evidenei contabile i tehnic-operative a bunurilor materiale (mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale) i bneti; 11) stabilirea i delimitarea rspunderii materiale pe locuri de depozitare i de folosin; 12) respectarea legalitii n achiziionarea bunurilor materiale i a investiiilor; 13) respectarea legalitii n acordarea drepturilor bneti de orice fel; 14) respectarea legalitii i a principiului economicitii n efectuarea celorlalte cheltuieli (servicii, reparaii, protocol etc.); 15) cunoaterea legislaiei financiar-contabile de ctre aparatul de conducere i executiv; 16) colaborarea dintre conducerea economic i cea tehnic i natura raporturilor (de consultare i luare n considerare, de subordonare a aparatului economic sau de ignorare etc); 17) calitatea profesional a organelor ierarhice i influena lor asupra activitii instituiei publice; 18) concluziile organelor de control specializate (minister, direcia de control teritorial, Ministerul Finanelor, Curtea de Conturi), asupra activitii financiar-contabile i de gestiune a instituiei publice; 19) valoarea, frecvena i natura pagubelor materiale evideniate n anexa la bilan i ritmul de recuperare; 20) dinamica i structura debitorilor, creditorilor i furnizorilor, de la nceputul anului pn la sfritul anului, conform bilanurilor anuale i trimestriale; 21) efectuarea inventarierii patrimoniului i a controlului financiar intern (propriu) de gestiune, precum i controlul lunar al operaiunilor bneti efectuate prin cas; 22) imobilizrile de fonduri bneti n debitori i clieni nencasai, avansuri acordate furnizorilor pentru prestri de servicii sau livrri de bunuri materiale neexecutate sau livrate la termenul convenit prin contract, stocuri de materiale sau de19

Ordonana de Guvern nr. 119/1999 de modificare a Legii nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea auditului financiar, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 430 din 31 august 1999

14

mijloace fixe mari, fr micare, fr utilizare eficient sau lucrri de investiii neaprobate sau cu ritm lent de execuie; 23) corecta ncadrare n conturile contabile a operaiunilor patrimoniale, conform funciunii acestora din planul de conturi aprobat de Ministerul Finanelor; 24) respectarea principiilor de nregistrare cronologic i sistematic a operaiunilor i a concordanei dintre evidena contabil analitic, evidena contabil sintetic, bilanul contabil i anexele la bilan; 25) respectarea corelaiilor dintre formularele de bilan i anexele la bilan i calitatea raportului explicativ n bilan; 26) organizarea i inerea evidenei formularelor cu regim special i a altor valori; 27) existena unor cheltuieli neeconomicoase, neimputate i nerecuperate; 28) existena unor debitori insolvabili, neurmrii i nereactivai; 29) existena pe teren a unor bunuri materiale fr a fi prinse n evidena patrimoniului unitii, din lips de documente sau din dorina primirii lor gratuite (donaii externe) i neevalurii acestora n vederea evidenierii n contabilitate; 30) existena pe teren de mijloace fixe, obiecte de inventar, ambalaje, mrfuri nefolosibile deteriorate, greu vandabile i nevalorificate, nencasate, nedeclasate sau imputate, conform legii i valorificrii rezultatelor inventarierii. Pentru efectuarea activitii de audit se pot folosi aceleai tehnici de audit ca si n cazul agenilor economici: - tehnica sondajului asupra unui gen de operaiuni, asupra unei perioade, asupra unui obiectiv, din cele 30 enumerate; - tehnica observrii fizice a unei activiti i regsirii sale n evidena contabil i tehnic-operativ; - tehnica confirmrii directe de ctre un ter a existenei unui sold debitor sau creditor; - tehnica examinrii conturilor anuale din bilan i a dinamicii lor n cursul anului, pe baza bilanurilor trimestriale i a balanelor de verificare analitice; - tehnica examinrii bilanului contabil n raport cu anexele la bilan i cu evidena contabil sintetic i analitic i balanele de verificare sintetice i analitice ntocmite pe surse de finanare; - din buget; - din afara bugetului. n desfurarea activitii de audit se vor ntocmi dou dosare de lucru i anume: - dosarul exerciiului E, care cuprinde: planificarea misiunii; supervizarea lucrrilor; aprecierea controlului intern; obinerea de elemente probate. - dosarul permanent P, dintre elementele cruia, cele mai reprezentative sunt: fia de caracterizare; scurt istoric al ntreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaz ntreprinderea; conturile anuale ale ultimilor exerciii; nota asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc; note asupra statutului; procese verbale asupra Consiliului de administraie i Adunrii generale; structura grupului; contracte, asigurri. 15

Aceast operaiune permite auditorului s mpart obiectivele de analiz n dou i s-i elaboreze un plan al misiunii (conform Anexa nr. 4 - pag. 83) n ordinea importanei acestora. Dup cercetarea obiectivelor pe o perioad de cel puin trei luni consecutive i extrapolarea influenelor la ntregul an prin extragerea datelor din conturile care reflect operaiunile respective, auditorul va consemna concluziile n anexele de susinere a raportului sau dispunnd i msurile suplimentare de corectare a bilanului contabil i anexele acestuia, prin note contabile de stornare i nregistrare corect a operaiunilor. Un obiectiv important20 l va constitui legalitatea efecturii cheltuielilor de personal, materiale i de capital i ncadrarea acestora n limita i destinaia aprobat prin Bugetul de Venituri si Cheltuieli (BVC) conform clasificaiei economice, pe articole i aliniate. La articolele bugetare la care s-au nregistrat depiri se va adnci analiza i se va cerceta dac ncadrarea fcut este corect, att n plan ct i n efectiv, i dac nivelul estimat nu a fost subevaluat sau furnizorii nu au respectat preurile i tarifele din contractele ncheiate la nceputul anului i deci, era necesar o redistribuire a disponibilitilor de credite de la articole i alineate unde se poate impune un regim de economisire a creditelor bugetare. Auditorul va cerceta i ca Fia pentru operaiuni bugetare" s fie inut corect, pe articole i alineate, cu evidenierea creditelor deschise pe trimestre i cumulat de la nceputul anului n antetul i cu evidenierea reconstituirii plilor, n rou, n cazul ncasrii unor sume din pli efectuate n cadrul aceluiai an bugetar. 2.2. Normele unditului intern ncepnd cu data de 1 ianuarie 2001, au intrat n vigoare Normele minimale de audit intern, care sunt obligatorii pentru urmtoarele entiti supuse auditului financiar: companii i societi naionale, regii autonome, societi comerciale, bnci, societi de asigurare i reasigurare, societi de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Potrivit Normelor minimale, auditul intern este activitatea de examinarea obiectiv a ansamblului activitilor entitii, n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului, riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Regulile de implementare ale auditului intern se elaboreaz de ctre fiecare entitate i trebuie s fie adaptate la specificul propriu, n funcie de regulile de organizare i funcionare. Scopul, autoritatea i responsabilitatea activitii de audit intern se definesc n concordan cu definiia auditului intern i se aprob de organele de conducere ale entitii. Organizarea are la baz urmtoarele reguli: independena i obiectivitatea, competena i rspunderea profesional, asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. Activitatea de audit intern asist entitatea n gestionarea riscurilor prin evaluarea i identificarea riscurilor semnificative i mbuntirea procesului de mbuntire al resurselor. Evaluarea riscurilor se realizeaz cel puin anual i ia n considerare factorii interni i externi care pot afecta i pot avea un impact asupra mediului de control i nivelul riscurilor. Activitatea de audit intern asist entitatea n meninerea unui control eficient prin evaluarea controalelor entitii, pentru a determina eficiena, dar i prin recomandri n vederea mbuntirii activitilor auditate. Auditorii interni: - evalueaz controlul intern n privina mediului sistemelor informatice, integritii informaiilor operaionale i financiare, eficienei activitii i conformitii cu reglementrile i contractele;20

Greceanu V. - Practica auditului la instituiile publice i legislaia util", Editura Societatea Adevrul" S.A., Bucureti 2000, pag. 12

16

- revizuiesc programele i activitatea pentru a constata dac corespund obiectivelor i intelor stabilite i dac programele sunt implementate i realizate conform planificri; - constat dac obiectivele programului sunt conforme cu cele ale entitii i dac au fost atinse; - constat dac s-au stabilit criterii adecvate pentru a determina dac obiectivele au fost realizate; - comunic Consiliului de administraie rezultatele i concluziile angajamentului de audit. Activitatea de audit intern asist entitatea n atingerea obiectivelor sale, prin evaluarea mbuntirii procesului de monitorizare a acestora. Auditorii interni revizuiesc programele pentru a evalua dac obiectivele au fost stabilite i sunt n concordan cu cele ale entitii i dac au fost stabilite criterii de performan adecvate pentru a evalua realizrile, elurile pentru ndeplinirea obiectivelor i asigurarea responsabilitilor21. 2.3 Atribuiile compartimentului de audit intern Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urma n baza unei finanri realizate de ctre instituia publica n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. Compartimentul de audit intern trebuie s exercite, fr a se limita la acestea, urmtoarele atribuii22: a) certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit, a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale instituiei publice, prin verificarea legalitii, realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i de gestiune; certificarea se face naintea aprobrii de ctre conductorul instituiei publice n cauz a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar. b) examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai, dup caz; c) supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii deciziilor; d) evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei cu care sistemele de conducere i de execuie existente n cadrul instituiei publice ori la nivelul unui program/proiect finanat din fonduri publice utilizeaz resurse financiare, umane i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite; e) identificarea slbiciunilor sistemelor de conducere i de control, precum i a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau unor operaiuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru diminuarea riscurilor, dup caz. 2.4. Norme generale de comportament al auditorilor interni

21

Mircea Boulescu, Mircea Ghi, Valeric Mare - Controlul fiscal i auditul financiar - fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 328 22 Ordonana de Guvern nr. 119/1999 de modificare a Legii nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea auditului financiar, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 430 din 31 august 1999

17

Auditorii interni care sunt funcionari publici sunt selectai i au drepturile, obligaiile i incompatibilitile prevzute de Statutul funcionarilor publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre organul colectiv de conducere, cu avizul conductorului compartimentului de audit public intern. Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunztor ierarhiei acestei funcii n cadrul sistemului de salarizare a funcionarilor publici; totodat auditorii interni beneficiaz de un spor pentru complexitatea muncii de 25 %, aplicat la salariul de baz brut lunar. Pentru auditorii interni care nu sunt funcionari publici selectarea, stabilirea drepturilor i a obligaiilor se fac n concordan cu regulamentele proprii de funcionare a entitii publice, precum i cu prevederile Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Auditorii interni trebuie s i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate, conform prevederilor stabilite de Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, potrivit normelor i procedurilor specifice activitii de audit intern. Pentru aciunile lor, ntreprinse cu bun - credin n exerciiul atribuiilor i n limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancionai sau trecui n alt funcie. Auditorii interni23: nu vor divulga, nici un fel de date fapte sau situaii pe care le-au constatat n cursul ori n legtur cu ndeplinirea misiunilor de audit public intern; sunt responsabili de protecia documentelor referitoare la auditul public intern desfurat la o entitate public; trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etic a auditorului intern; au obligaia perfecionrii cunotinelor profesionale; eful compartimentului de audit intern, respectiv conducerea entitii publice, va asigura condiiile necesare pregtirii profesionale, perioada destinat n acest scop fiind de minimum 15 zile pe an. Auditorii interni nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o structur / entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice. Auditorii interni nu trebuie implicai n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care n mod potenial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern al entitilor publice. Auditorii interni care au responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea european nu trebuie implicai n auditarea acestor programe. Auditorilor interni nu trebuie s li se ncredineze misiuni de audit public intern n sectoarele de activitate n care acetia au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod; aceast interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gsesc n una dintre situaiile de mai sus au obligaia de a informa de ndat, n scris, conductorul entitii publice i eful structurii de audit public intern.

23

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 19

18

CAPITOLUL III PROCEDEE I TEHNICI DE AUDIT INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE 3.1. Caracteristicile operaiunilor verificate de auditul intern Caracteristicile operaiunilor verificate de auditul intern Prin auditul intern se verific operaiunile, activitile sau aciunile care se efectueaz, se execut sau se desfoar n cadrul instituiei publice, avndu-se n vedere urmtoarele caracteristici24 (fr ca lista acestora s fie exhaustiv): a) conformitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor: - legalitatea: obiectul auditului intern respect prevederile legale n materie; - regularitatea: obiectul auditului intern respect prevederile care se refer la modaliti, proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuie sau desfurare;

24

Ordinul Ministrului Finanelor nr. 332 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern n baza prevederilor O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 96/03 martie 2000

19

- ncadrarea n plafoanele valorice: obiectul auditului intern nu antreneaz depirea plafonului valoric maxim aprobat pentru acea operaiune, aciune sau activitate; b) economicitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor: - obiectul auditat realizeaz condiia costului minim n condiiile date. Costul minim se evalueaz prin determinarea costului de oportunitate al realizrii obiectului auditat; c) eficacitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor: - obiectul auditat realizeaz condiia de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa. Atingerea obiectivului stabilit trebuie s se realizeze ntr-o marj pe care auditorul o consider rezonabil; d) eficiena operaiunilor, activitilor sau a aciunilor: - reprezint o corelare ntre economicitate i eficacitate, n sensul unei optimizri a celor dou caracteristici, n condiiile realizrii obiectului auditat; e) oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditat: - se analizeaz dac momentul n care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit; f) oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat: - se analizeaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur acional, normativ etc., care s confere cel mai nalt grad de eficien. De asemenea, se analizeaz modul n care realizarea obiectului auditat se ncadreaz ntr-o structur mai larg de operaiuni, activiti sau aciuni; g) acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate: Referatele de opinie ale ordonatorilor principali de credite vor sta, alturi de proiectul de buget ntocmit de Ministerul Finanelor, la dispoziia Direciei Generale de Audit Intern (D.G.A.I.). n cazul rectificrii bugetului de stat, proiectul actului normativ de rectificare se supune acelorai reguli de audit intern ca i proiectul iniial al bugetului de stat. n ceea ce privete bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza compartimentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat. 3.2. Tehnici i proceduri de audit intern Pentru exercitarea calitii de auditor intern se vor folosi urmtoarele tehnici de audit: 1. Sondajul (a cel puin 1/3 din documentele perioadei urmrite); 2. Confruntarea prin control ncruciat a datelor furnizate de unitatea auditat cu cele ale organelor fiscale, bncilor, finanelor, trezoreriilor, furnizorilor, creditorilor, clienilor, debitorilor, antreprenorilor. 3. Analiza realitii datelor din bilan cu cele din balanele de verificare sintetice i analitice i cu existena pe teren a activelor. 4. Observarea fizic a unui activ i regsirii sale n evidena contabil i tehnic operativ a unitii auditate. 5. Corelarea datelor din bilan cu cele din anexele la bilan sau din balana de verificare pentru soldurile i rulajele din BVC pentru limitele de cheltuieli admise, din drile de seam statistice privind investiiile, RK, ncasrile, etc. 6. Descompunerea posturilor de activ i de pasiv ale bilanului de conturi componente i gruparea lor pe categorii de mijloace i pe sursele de finanare ale acestora. 7. Analiza fenomenelor prin folosirea metodei substituirii n lan a influenei factorilor (factorul cantitativ este cel care variaz primul, apoi cel calitativ). 8. Alte tehnici i analize impuse de specificul fenomenelor auditate.

20

Acesta este un model orientativ dup care se pot elabora normele proprii de audit intern la un ordonator principal de credite sau un organ (instituiei) superior, n sarcina cruia intr i auditarea unitilor subordonate. Tehnica sondajului Sondajul este definit25 ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun, de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea datei unei mulimi sau unei mese; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; aceasta din urm nu permite o exploatare riguroas a rezultatelor abinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s-1 dea concluziilor sale. - se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne (economice, tehnice, financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care aceste riscuri interne au fost acoperite de managementul sistemului auditat; h) conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor: - modul i gradul n care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel obiect este asigurat mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate i perfecionare specifice. i) auditul proiectelor de buget. - scopul auditului proiectelor de buget ntocmite de instituiile publice este de a oferi ordonatorilor de credite o evaluare privind fezabilitatea i fiabilitatea proiectelor de buget, astfel nct s se minimizeze riscurile privind colectarea veniturilor bugetare i depirea cheltuielilor publice, precum i de a fundamenta echilibrele bugetare. De asemenea, o dat cu trecerea la elaborarea bugetelor pe programe auditul proiectelor de buget are rolul de a evalua necesitatea i impactul realizrii acestor programe pe termen scurt i mediu. Proiectele de buget ntocmite de ordonatorii de credite vor fi nsoite de referate de opinie ntocmite de compartimentele de audit intern proprii. Referatul de opinie va conine evaluri i aprecieri cel puin cu privire la: dimensionarea veniturilor bugetare; - gradul de certitudine a veniturilor (riscul nerealizrii veniturilor); dimensionarea i fundamentarea cheltuielilor bugetare; fundamentarea investiiilor i a achiziiilor publice; - riscul depirii cheltuielilor proiectate; - finanarea deficitelor bugetare; - datoria public implicit n propunerile de finanare bugetar; - fezabilitatea propunerilor de buget pe baz de programe;25

Munteanu V. - Control i audit financiar contabil, Editura Sylvi, Bucureti 2000, pag. 534

21

- cofinanri de proiecte i programe; transferurile ntre categorii de bugete; - mrimea, structura i destinaia fondurilor publice provenite de la Uniunea Europeana sau din alte surse; - mrimea, structura i implicaiile prelurii la datoria public a rezultatelor negative ale blocajelor monetare i financiare din economie; - structura i deficitul bugetului public consolidat; - corelarea diverilor indicatori bugetari; - implicaiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii economiei reale i monetare, corelrii fluxurilor economice interne cu cele externe, inflaiei, omajului i calitii vieii; - alte elemente relevante rezultate din legea anual a bugetului de stat. Ordonatorul principal de credite va colecta referatele de opinie din structurile descentralizate prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul ordonatorului principal de credite. n cazul n care referatul de opinie pune n eviden anumite necorelri, contradicii interne ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor i ncadrarea cheltuielilor n deficitele proiectate, servicii excesive ale datoriei publice interne n finanarea, cofinanarea sau n refinanarea proiectelor ori a programelor prevzute n buget sau alte puncte slabe ale proiectelor de buget, ordonatorul principal de credite poate dispune reanalizarea i reproiectarea bugetelor respective. Forma reproiectat a bugetelor nu mai este supus auditrii interne. Proiectele de buget, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate, precum i de referatul de opinie al compartimentului de audit intern al ordonatorului principal de credite, vor fi naintate, conform prevederilor legale n vigoare privind procesul bugetar, ministrului finanelor. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor auditorului. Auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al controalelor sale interne, ci aplic tehnica sondajului bazat pe gndirea profesional sau pe eantionul statistic. Corect realizat, sondajul asigur calitatea examinrii efectuate n cadrul auditului. Tehnica sondajului necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale care, n final, pot s aduc dovezi convingtoare privind exprimarea unei opinii. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume26: a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor. c) Selecionarea asupra eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele mesei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut numai prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitate de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. In acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate26

C.E.C.C.A.R. - Norme naionale de audit, Bucureti 1999, pag 216

22

ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar, auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. e) Evaluarea rezultatelor. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este exprimat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale i al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului. f) Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restul masei (mulimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern. Deciziile prealabile executrii sondajului se pot prezenta schematic ca n Anexa nr. 5 (pag. 85). Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea c: a) ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz naintea inventarierii propriu-zise; b) aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor , aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise; c) lucrrile de inventariere au fost corect valorificate; aceast faz const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz dup inventarierea propriu-zis; Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate27. Procedura confirmrii directe27

Munteanu V. - Control i audit financiar contabil, Editura Sylvi, Bucureti 2000, pag. 537

23

Este o tehnic ce const n a cere unui ter, care are legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din situaii: sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; sau consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului prevd pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificarea i confirmarea extraselor de cont, iar pentru disponibiliti aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confirmarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente i juste, acesta este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe, aa cum este ea prevzut n normele de audit financiar. Se demonstreaz astfel ceea ce am artat mai devreme: c elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat. Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmtoarea: a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta; Tehnica examinrii bilanului contabil Cu ocazia diverselor verificri i teste asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici, ale conturilor anuale (bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv supravegherea gestiunii de ctre cenzori) i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele: a) sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social - economic; b) sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; c) in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; d) prezint o imagine fidel, clar i complet a: patrimoniului prin: - inerea corect i la zi a contabilitii; - existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n bilan; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; - corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; - corecta evaluare a patrimoniului conform reglementarilor n vigoare; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; - corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.

24

rezultatelor prin: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. situaiei financiare, prin: - existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere; - existena suficient a resurselor financiare. n mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui. Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ pentru a se asigura c anexele n coninutul lor, i informaiile furnizate sunt sincere i c dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii. Tehnicile examinrii bilanului contabil se sprijin, n principal, pe examenul analitic i mai ales pe: - stabilirea unor rate, obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele din exerciiile precedente i din sectorul de activitate al ntreprinderii; - comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare, posterioare i previzionare ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare; - comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultat. Aceast examinare analitic permite actualizarea i controlarea concluziilor trase cu ocazia examinrii conturilor i procedurilor in etapele (fazele) precedente. b) expedierea cererii de ctre auditor; c) primirea direct de ctre auditor fie a cererii, dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului; d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns; e) arhivarea metodica a cererii de confirmare direct i a rspunsului primit. Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului statutar ct i a celui contractual. Tehnica interviului Tehnica interviului, este o metod de investigaie destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor. Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic interviul, denumit intendent i subiectul (subiecii) interogat, denumit i intervievat. Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri i care i duce la: mai buna nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; mai buna nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic; mai buna nelegere a exprimrii altuia; mai buna situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul cruia el nu este dect un element; mai buna apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile.

25

Intendentului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc. Interviul este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite i ghiduri de orientare i chestionare. Exist 29 de feluri de interviuri, dintre care amintim28: interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre intendent cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor, dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. Interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care intervientul nu se abate. Luarea unui interviu cere un mare efort mintal, este o munc anevoioas i nu trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. n cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil auditorul (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) i dirijeaz diligentele sale verificnd si satisfacerea urmtoarelor reguli: a) Reguli generale: Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementarilor n vigoare, auditorul trebuie s se ncredineze, n special c: - principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. n cazul ncetrii pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidenele previzibile la ncheierea exerciiului; - principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, a credibilitii componentelor sale i ale soldului su; - datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate, dup caz, n registrul inventar, cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. b) Reguli particulare privind: 1) Bilanul; - capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor efectuate acestora conform deciziilor adunrii generale; - mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective;28

Munteanu M. - Control i audit financiar contabil, Editura Sylvi, Bucureti 2000, pag. 539

26

- imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor; - stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj; - conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz: balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului; Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. o conturile de regularizare i asimilare; auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora; o conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau anexe; El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. o conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an; 2) Contul de rezultat al exerciiului (contul de profit i pierdere); La sfritul exerciiului, auditorul: - examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun; 3) Anexele; Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor. Examinarea analitic efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului, veniturilor i cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu patrimoniul clientului i s identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natur contabil sau de audit.

27

Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c: a. Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate). Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterea de nregistrri, sunt: existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct vor fi detectate prin ruptura secvenei numerice; compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceiai operaie d natere la mai multe documente; de exemplu, procurarea unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau factur, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor; inerea fielor de cont, asigur arhivarea informaiilor; inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, responsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a. b. Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (controlul realitii). Aceasta" se realizeaz prin: controale fizice periodice (inventariere); confirmri exterioare de la teri. c. Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii). Aceasta se realizeaz prin: comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul' a dou totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente la bnci"; controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nici o emisiune nu a fost omis.

28

CAPITOLUL IV 1.1.1 ORGANIZAREA I DESFURAREA

1.1.2 PLANULUI DE AUDIT INTERN Auditul intern a fost instituit prin Ordonana Guvernului nr. 119/1999 i Normele metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern probate prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 332/25.02.2000, care reglementeaz totodat controlul intern i controlul financiar preventiv la instituiile publice cu privire la utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public. Fr ndoial, o asemenea reglementare legal era necesar, n condiiile n care dup anul 1989 au fost desfiinate structurile de control financiar intern ale fostelor consilii populare judeene, controlul financiare preventiv a devenit o ambiguitate att n ceea ce privete sarcinile, ct i competenele privind acordarea sau refuzul vizei iar instituiile publice cptnd o larg autonomie sunt practic difici