AF 6 2014-236a.pdf

6 4/201

Reacia auditoruluifinanciar laprovocrile crizeieconomico-financiare

An

ul X

, n

r.-

/201

II114

64

Aspecte ale eticii profesionale contabile conflictul de interese

Reducerea costurilor de estimare a denaturrilor contabile pe

baza folosirii sondajului de clustere

Provocrile tehnologiei informatice n auditul intern

Raportrile sociale i de mediu n domeniul hotelier din

Romnia

Solvabilitatea sistemului bancar romnesc, la grania dintre

necesitate i cerina de reglementare

Contribuii noi privind emergena abordrii economice a contabilitii n mediul romnesc

Adunarea membrilor FEE

Forumul Strategic al Profesiei Contabile

ntlnire la Bruxelles pe temareformelor n audit

La data de 30 aprilie 2014 a avut loc, la Bruxelles, AdunareaGeneral a membrilor Federaiei Europene a Contabililor (FEE),la care Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fostreprezentat de preedintele su, prof. univ. dr. .

Cu aceast ocazie s-a discutat legislaia privind reformaauditului (noua Directiv i noul Regulament) votat deParlamentul European la nceputul lunii aprilie 2014 i efectelepe care prevederile acesteia le vor avea asupra profesiei la niveleuropean, precum i naional. FEE i continu implicareadeosebit de activ n acest domeniu prin lansarea documentuluide discuie , propunndu-i spromoveze o dezbatere public, ce ar putea duce la noiprogrese pe termen lung, n materie de audit, asigurare iservicii conexe.

De asemenea, s-au discutat rapoartele depuse de organismelemembre FEE, insistndu-se pe transpunerea la nivel naional anoii Directive privind contabilitatea i activitile ntreprinse deacestea n domeniul reformei auditului, precum i rezultatelechestionarului FEE privind Adunarea membrilor.

n perioada 7-8 mai 2014, prof. univ. dr. , pree-dintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, a participatla , organizat laVarovia de Institutul Contabililor Autorizai din Anglia i araGalilor (ICAEW), n colaborare cu organismele profesionale dinPolonia Camera Naional a Auditorilor Statutari (KIBR) iAsociaia Contabililor din Polonia (SKWP).

A fost o manifestare profesional de anvergur, la care au luatparte personaliti de marc ale profesiei i reprezentani ai unorinstituii internaionale de prestigiu, printre care ,preedintele FEE i , preedinte adjunct al FEE,

, ef al Ageniei pentru Audit i Rating de Credit,Directoratul General Piaa Intern, Comisia European,

, director de politici publice i reglementri, IFAC,, eful Centrului pentru Reforma Raportrilor Financiare -

Banca Mondial, , director regional pentruEuropa - ICAEW. Au fost reprezentate organizaii profesionaledin Bosnia Heregovina, Bulgaria, Cipru, Cehia, Estonia, Frana,Grecia, Ungaria, Letonia, Macedonia, Malta, Marea Britanie, Re-publica Srpska Bosnia Heregovina, Polonia, Romnia (CAFRi CECCAR), Serbia, Slovacia, Suedia, Turcia. De asemenea,au onorat prin prezen oficialiti poloneze i invitai speciali.

Formatul Forumului din Varovia a fost cel al discuiilorinteractive, n cadrul unor mese rotunde, printr-o participareactiv a tuturor invitailor, fiind promovat un dialog util pemarginea aspectelor strategice deosebit de importante legate dedezvoltarea durabil a organismelor profesionale contabile.

Prof. univ. dr. Horia Neamu a susinut o prezentare n cadrulsesiunii cu tema

. Preedintele CAFR s-a referit lanoul pachet legislativ european pentru reforma auditului,adoptarea standardelor internaionale, mbuntirea calitii

auditului, respectarea cerinelor etice, dezvoltarea continu acompetenelor i aptitudinilor auditorilor, precum i la aciunilentreprinse de organizaia profesional romn pe care oreprezint n acest context.

La invitaia FEE, , prim-vicepreedinte al ConsiliuluiCAFR, a participat, n data de 11 aprilie 2014, la ntlnirea delucru organizat la Bruxelles de EC - DG Internal Market andServices pe tema implementrii reformelor n audit, reglemen-tate prin Directiva auditului statutar al conturilor anuale conso-lidate i prin Regulamentul auditului statutar al entitilor deinteres public. Aceste reglementri au fost aprobate de ConsiliulEuropean i semnate de Consiliu i Parlament i urmeaz a fipublicate. La ntlnire au participat reprezentani ai marilorcompanii de audit, ai instituiilor profesionale naionale dinstatele membre, ai unor instituii i asociaii europene.

edina a fost prezidat din partea EC de ctre ef al Departamentului de Audit i Asigurare i de comisarieuropeni. n acest cadru s-au dat rspunsuri la ntrebrileformulate anterior de ctre participani.

Cele mai importante aspecte puse n dezbateri au fost:

n Directivsunt prevzute msurile aplicabile angajamentelor de audit.Prevederile acesteia trebuie transpuse de ctre statele membren doi ani de la publicarea n Jurnalul Oficial. n Regulament suntcuprinse reglementri ce au n vedere cerine mult mai restrictivei limitative pentru auditul entitilor publice: instituii de credit,societile listate, societi de asigurri i alte entiticlasificate/desemnate de statele membre.

Durata maxim este de 10 ani pentru un mandat,dar statele membre pot opta pentru mrirea acesteia cu nc 10ani n cazul n care atribuirea se face pe baz de licitaie sau 24de ani dac angajamentul se face n formatul de Joint audit. Va fio perioad progresiv de tranziie pentru introducerea acestornoi reglementri.

ECindic s se prezinte o list cu exemple de servicii prohibitivecare nu pot fi efectuate de ctre auditorul numit. Nu se intenio-neaz emiterea unui Ghid n acest sens. Totui, statele membrepot face unele derogri sau emite unele ghiduri. Nu este permisefectuarea de servicii non-audit n afara celor reglementate nDirectiv n cazul auditului entitilor de interes public.

S-a discutat despre de la careun auditor deveni dependent. Tariful ncasat de la o singurentitate de interes public nu poate fi mai mare de 15% din totalulveniturilor de audit. Dac se depete acest procent, ar trebuidiscutat n comitetul de audit, care dispune o verificare decalitate a angajamentului. Statele membre ar trebui sreglementeze n jurisdicia naional acest aspect.

este conform cu ceareglementat n Romnia, dar statele membre potaduga/introduce i alte entiti.

Horia Neamu

Viitorul auditului i asigurrii

Horia Neamu

Forumul Strategic al Profesiei Contabile

Andr KilessePetr Kris

Nathalie BergerGary

Plugrath HenriFortin

Martin Manuzi

Ana Dinc

Nathalie Berger

Interaciunea dintre Directiv i Regulament.

Durata angajamentului de audit i reglementriletranzitorii.

Interzicerea efecturii altor servicii de non-audit.

tarifele de audit i procentele

Definirea entitilor de interes public

Un mediu n schimbare cum trebuie s seadapteze i s evolueze organizaiile profesionale contabilepentru a rmne relevante

Informaii

Multe i deloc uoare sunt provocrile crorasunt chemai s le fac fa profesionitiicontabili i cu att mai mult auditorii financiarin ziua de azi.

Unele sunt generate, pe de o parte, de criza economico-finan -ciar i implicit de presiunea exercitat prin contracia pieei pro -fesiei, care genereaz inerent conflicte de interese ce afecteazcomportamentul etic, deviant uneori n practica denaturrilorcontabile. Pe de alt parte ns, sunt de luat n considerare iimpulsurile generate de progresul tehnologic, precum i de noilecondiionri ce in de mediu, de contextul social, dar i de nevoiatot mai presant de informaii i predicii n zona afacerilor.Un teren accidentat, adesea minat, n care ns se avnt spre a-l explora i defria cercettori curajoi i dornici de bune idei isoluii. Ceea ce observ acetia, rezultatele gndirii lor nu suntntotdeauna convergente. Dominant pare acum a fi curentul politi-cilor contabile globale, ce urmrete a urni din rugina rutineicontabilitatea clasic nvat de noi la coal.Cert este c profesia contabil, ilustrat printr-o imagine idilic, demeserie linitit, cu condei i mnecue, se dovedete n fond a fi

ct se poate de vulcanic, de efervescent. Iar preteniilesocietii sunt justificate de statutul de ancor n furtunile mediuluide afaceri pe care i-l confer acestei profesii. Un articol, pe care lvei regsi n finalul revistei, atest cu fapte i documente c din-totdeauna contabilitatea a fost teatrul unor dispute ntre coli,ntre doctrine.Nume ilustre ale tiinei economice romneti, precum Victor Sl -vescu, Virgil Madgearu sau Ion Evian, s-au inspirat la vremealor din curente moderne, pragmatice de gndire proprii colii eco -nomice germane i au abordat contabilitatea ca fiind un instru -ment privilegiat al administrrii, al managementului afacerilor.Ce nvm de aici? C iniiativa privat, investitorii de capital,reglementatorii fiscali au recunoscut implicit faptul c, din istorie ipn n ziua de azi, contabilitatea deine cheia succesului nafaceri. Cu condiia, firete, ca informaiile pe care leasigur s fie de calitate, dar mai ales cantreprinztorul s aib flerul, capacitatea,talentul de a se folosi de aceast miraculoascheie, care deschide mina de aur a succesului.

Ovidiu-Constantin BUNGET, Rodica Gabriela BLIDIEL, Alin Constantin DUMITRESCU &Raluca DEMIAN

Reacia auditorului financiar la provocrile crizei economico-financiareFinancial Auditors Reaction to the Challenges of the Economic Crisis

Melinda Timea FLPConsideraii privind aspectele eticii profesionale contabile conflictul de intereseConsiderations on Accounting Ethics Issues Conflict of Interests

Elisabeta JABA, Ioan-Bogdan ROBU & Mihaela-Alina ROBUReducerea costurilor de estimare a denaturrilor contabile pe baza folosirii sondajului de clustereReducing the Costs in Estimating the Accounting Misstatements Using Cluster Sampling

Victoria STANCIUCercetri privind provocrile tehnologiei informatice n auditul internInsights of Information Techology Challenges in Internal Audit

Mdlina Elena OPRI Analiza raportrilor sociale i de mediu n domeniul hotelier din RomniaSocial and Environmental Reporting Analysis on Hotel Industry in Romania

Mariana NEDELCU (BUNEA)Solvabilitatea sistemului bancar romnesc, la grania dintre necesitate i cerina dereglementareThe Solvency of the Romanian Banking System at the Border between Necessity andRegulatory Requirement

Ion IONACUContribuii noi privind emergena abordrii economice a contabilitii n mediul romnescNew Contributions on the Advent of the Economic Perspective on Accounting in Romania

3

45

2131

38

53

Sumar //ContentsAnul XIINr. 1146/2014

Din istorie - n contemporaneitate

12

DINU AIRINEI Universitatea Alexandru Ioan Cuza, IaiVERONEL AVRAM Universitatea din Craiova

SORIN BRICIU Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba IuliaALAIN BURLAUD Institut National des Techniques Economiques et

Comptables, ParisTATIANA DNESCU Universitatea Petru Maior, Trgu Mure

ROBIN JARVIS director pentru IMM-ACCA, Universitatea Brunel, Marea Britanie

DAVID HILLIER Leeds University Business School, Marea BritanieALLAN HODGSON The Univeristy of Queensland, AustraliaEMIL HOROMNEA Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai

LILIA GRIGOROI, Academia de Studii Economice, Chiinu, Republica MoldovaDUMITRU MATI Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca

MARIA MANOLESCU ASE, BucuretiION MIHILESCU Universitatea Constantin Brncoveanu, Piteti

ANA MORARIU ASE, BucuretiVASILE RILEANU ASE, Bucureti

DONNA STREET Universitatea Dayton, SUAIOAN TALPO Universitatea de Vest din Timioara

EUGENIU URLEA ASE, BucuretiIULIAN VCREL academician

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com;http://www.proquest.com; www.ebscohost.com,

www.cabells.comRevista este inclus n platforma

editorial romn SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexat n trei baze de date

recunoscute de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor

Universitare (CNATDCU)Marc nregistrat la OSIM,

sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.roISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., oseaua Fundeni nr. 50B, Bucureti, tel: 0744.638.772

Director tiinific:prof. univ. dr. Pavel NSTASE

Director editorial: dr. Corneliu CRLAN

Redactor ef: Cristiana RUS

Secretar de redacie: Cristina RADUPrezentare grafic i tehnoredactare:

Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacio -nal nu i asum responsabilitatea pentruconinutul articolelor publicate n revist.

Colegiul editorial tiinific

IntroducereCriza economico-financiar a afectatansele ndeplinirii cu succes a obiecti-velor organizaionale, constituind, pen-tru entiti din ntreaga lume, o ame-ninare constant, care are ramificaiiasupra modului n care auditorul eva-lueaz riscul de audit.

Acest fenomen a declanat un val derecomandri i buletine emise de ctreorganismele profesionale internaionalei naionale, care semnaleaz schimbrinecesare n abordarea misiunii de audit.Fr a avea pretenia de a fi exhaustiv,sinteza principalelor recomandri emisen perioada 2008-2012 de organismeleabilitate este sintetizat n Tabelul 1.

Abstract

Cuvinte cheie: comportamentul auditorului, risc de audit, criza economico-financiar,onorariu de audit

Financial Auditors Reaction to the Challengesof the Economic CrisisThis paper sets out to investigate if changes in the economic climate can impact audi-tors perception on the consequences of expressing an inadequate opinion, influencinghim in changing his behavior in carrying out audit work.By using a questionnaire to interrogate 31 auditors, this papers results emphasize howauditors respond to a specific change in the environment, like the economic crisis, thatleads to an increase of the audit risk and, consequently, of the audit report usersexpectations to implement sufficient and appropriate audit procedures to restrict auditrisk to an acceptable level. The paper reveals that, even though an additional effort wasnecessary, auditors decreased audit fees during the crisis, because the audit marketbecame more competitive. The paper also provides relevant information regarding audi-tors assessment of going concern, showing that the downturn has led to an increase inthe number of modified opinions, because audit clients were facing financial challenges.Key words: auditor behavior, audit risk, financial-economic crisis, the audit feeJEL Classification: M42

36/2014

Ovidiu-Constantin BUNGET*, Rodica Gabriela BLIDIEL**, Alin Constantin DUMITRESCU*** & Raluca DEMIAN ****

la provocrilecrizei economico-financiare

Reacia auditorului financiar

* Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Directorul Departamentului Contabilitate i Audit, e-mail: [email protected]

** Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor, e-mail: [email protected]*** Lector univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor, e-mail: alin.dumitrescu@e-

uvt.ro**** ABA Audit Timioara, e-mail: [email protected]

4 Audit financiar, anul XII

Fraser et al. (2009) consider c fiecarescandal financiar a deteriorat, ncet,ncrederea publicului n competena iresponsabilitatea auditorilor. De-a lun-gul timpului, impactul unor fenomenenegative asupra credibilitii auditului afost semnificativ i a contribuit la per-cepia auditului ca o cerin legislativ inu ca un demers care mbuntetecalitatea informaiei financiare.

Fr ndoial, n contextul crizei econo-mico-financiare, auditorii sunt cu attmai mult preocupai de existena unuiecart de ateptare (expectation gap).Dup cum evideniaz Shields (2009),presiunile mediatice au dus la apariiaunor ntrebri de tipul: Ar fi trebuit au -ditorii s prevad problemele de lichiditate ide continuitate a activitii care au dus la na -ionalizarea bncilor? Ar fi trebuit ca audito-rii s prevad blocajul surselor de finanare?

ns, aa cum nsui Shields (2009)reliefeaz, (..) Ar fi fost remarcabil dac arfi fcut-o: cea mai mare parte a directorilor debnci nu au fcut-o, iar acest lucru este valabili pentru ageniile de rating, organisme dereglementare, economiti, bncile centrale iguverne.1

Aceste reprouri aduse auditorului,dup declanarea crizei, trebuie s sereflecte n efortul pe care acesta l

BUNGET, BLIDIEL, DUMITRESCU & DEMIAN l

1 Shields, H.(2009), Auditors must stand up and be counted, The Scotsman, web.http://www.scotsman.com/business/auditors-must-stand-up-and-be-counted-1-1303348

depune n cadrul misiunii de audit. Aldoilea mod de manifestare a repercusiu-nilor crizei economice, circumstanelecomplexe cu care se confrunt clienii,ntrete necesitatea revizuirii metodo-logiilor de audit, n vederea creteriiamplorii procedurilor.

Exist trei strategii de management alriscului de audit, potrivit lui Rittenberg(2012):

1. Demisia - eliminarea riscului de auditprin refuzul de a accepta anumitefirme drept clieni sau retragerea(demisia) din misiune, reducnd ast-fel riscul la zero.

2. Suplimentarea efortului de audit - redu-cerea riscului de audit la un nivelacceptabil, la care auditorul conside-r c limiteaz riscul de nedetectare(riscul de a nu detecta o prezentareeronat semnificativ n situaiilefinanciare).

3. Predispoziia de a exprima opinii de auditcalificate pe principiul continuitii activi-tii.

Un studiu descriptiv efectuat de Xu etal. (2011) a evideniat c exist o crete-re semnificativ a numrului calificrilorpe principiul continuitii activitii nperioada crizei economico-financiare,de la 12% n 2005-2007 la 18-22% n2008-2009.

n studiul de fa, auditorii vor fi ches -tionai cu privire la strategia suplimen-trii efortului de audit, n vederea limi-trii riscului de nedetectare, i predispo-ziia de a exprima opinii calificate peprincipiul continuitii activitii.

Dezvoltarea ipotezelorPrin inducie, pornind de la rezultateteoretice i empirice, am efectuat urm-torul raionament: criza economico-financiar necesit din partea auditoru-lui o rafinare a procedurilor fa devechea mentalitate SALY, tendina de apresupune c auditul este la fel ca anultrecut (Same As Last Year), o presu-

punere care invariabil duce la scdereacalitii auditului.

Recomandrile organismelor profesio-nale i standardele de audit n domeniulevalurii riscului acord firmelor deaudit oportunitatea de a scpa de men-talitatea SALY, prin reformularea pro-blematicii. n loc de a se gndi cum sactualizeze auditul de anul trecut,auditorul trebuie s porneasc de lapremisa unei schimbri, prima prioritatea auditului din anul curent fiind identifi-carea acesteia i determinarea efectuluiei asupra riscului de audit.

Avnd n vedere elementele prezentatemai sus, n climat de criz economico-financiar, factor extern care crete ris-cul de audit, formulm urmtoarea ipo-tez:

Ipoteza 1: Reacia auditorului la risculde audit ridicat n contextul crizei eco-nomico-financiare este limitarea risculuide nedetectare prin creterea efortului deaudit i a amplorii procedurilor deaudit.

Investigarea schimbrilor comporta-mentului auditorilor i a efortului lortrebuie extins i asupra onorariilor deaudit. Rezultatele studiilor n aria ono-rariilor de audit atest relaia pozitivdintre efortul de audit incremental ionorariile de audit, n situaia n carecererea pentru serviciile de audit se pre-

supune a fi relativ elastic. (Davis etal., 1993)

n Statele Unite ale Americii, Ghoshetal. (2008) a demonstrat c dup adopta-rea legii Sarbanes-Oxley (2002), audito-rii percep onorarii mai mari cu aproxi-mativ 74% fa de perioada anterioaradoptrii, deoarece cresc efortul deaudit, rspunderea juridic a auditorilori reglementarea profesiei de audit.

Prin urmare, preconizm c firmele deaudit cresc numrul de ore de lucru pla-nificate pe fiecare membru al echipei deaudit i tariful orar practicat, pentru arspunde riscului ridicat de prezentareeronat semnificativ; prin urmare,onorariile de audit vor crete.

Ipoteza 2: n perioada de criz economi-co-financiar, onorariile de audit aucrescut, drept consecin a creterii efor-tului de audit i a complexitii proce-durilor de audit.

O alt strategie de a face fa riscului deaudit ridicat este exprimarea unor opiniicalificate privind continuitatea activit-ii. (Rittenberg, 2012; Xu et al., 2011).

Cercetri anterioare relev c opiniaauditorului este strns legat de risculde audit: rezultatele cercetrii lui Elder(2009) dezvluie existena unei probabi-liti mai mari de exprimare a unei opi-nii calificate, n cazul firmelor cu un

56/2014

PROVOCRILE CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE


risc de control ridicat. De asemenea,sunt aduse dovezi n sprijinul afirmaieic opiniile de audit sunt influenate deriscul cabinetului de audit de a fi expuslitigiilor i publicitii negative.(Krishnan et al., 1996)

Studiile efectuate pn n prezent confi-gureaz, ca rezultat ateptat al lucrrii,creterea numrului de opinii calificaten anii de criz economico-financiar.

Ipoteza 3: Auditorii emit mai multe opi-nii calificate pe continuitatea activitiin perioada de criz dect n perioadaanterioar crizei.

Metodologie i datePentru verificarea ipotezelor, lucrarea ancercat concentrarea efortului de cer-cetare asupra modului concret n carecriza economico-financiar a fost ne-leas i a determinat implementareaunor modificri n practica de audit.Instrumentul de cercetare utilizat a fostun chestionar, structurat astfel: primeledou ntrebri au avut ca scop colecta-rea unor date demografice privind par-ticipanii la studiu, iar urmtoarelentrebri au urmrit s testeze ipotezeleformulate n lucrare.

Chestionarul a fost trimis unui numrde 45 de auditori financiari din regiuneade vest a rii, rata de rspuns fiind deaproximativ 70% (31 de auditori au rs-puns solicitrii i au completat chestio-narul). Motivaia alegerii eantionuluiconst att n faptul c zona geograficaleas este una reprezentativ pentruRomnia n ceea ce privete auditulfinanciar (numr de auditori, onorarii),ct i din perspectiva accesului facil lacei chestionai.

Profilul profesional al auditorilor inter-vievai este: membru al CamereiAuditorilor Financiari, are ntre 5-10 aniexperien profesional n domeniulauditului financiar, deinnd, astfel, pre-gtirea i experiena corespunztoarenivelului de complexitate a temei abor-date (Figura 1).

RezultateREZULTATE OBINUTE N LEGTURCU EFORTUL AUDITORULUICea mai mare parte a auditorilor che-stionai (peste 50% din rspunsuri) auraportat c, n contextul crizei econo-mico-financiare, au depus eforturisuplimentare n 6 dintre cele 7 conside-rente majore privind planificarea, con-form Figurii 2.

Studiul relev c principala procedurde audit n etapa de planificare, care apresupus o nou abordare, a fost cu -noa terea clientului. Explicaia rezid nfaptul c auditorii au avut n vedere fac-torii de risc care nu au existat sau nu aureprezentat un risc semnificativ pentruentitate n anii anteriori, cum ar fi nen-deplinirea obiectivelor sau constrngeriprivind disponibilitatea finanrii.

Doar un numr mic de respondeni auraportat modificri n legtur cu utili-zarea procedurilor analitice privindcomparaiile cu domeniul de activitatei nivelul realizat al indicatorilor fa decel planificat (35%). O posibil explica-ie este c, pentru riscurile semnificati-ve, este puin probabil ca probele deaudit obinute din revizuirea analitic sfie suficiente, aadar, auditorii opteazpentru proceduri de fond care s rs-

pund respectivelor riscuri. De aseme-nea, gradul de eficacitate a revizuiriiana litice este dependent de gradul deprevizibilitate a expectaiilor, situat laun nivel sczut ntr-un mediu economicinstabil.

O mare parte dintre respondeni auraportat planificarea unor procedurisuplimentare privind evaluarea estimri-lor fa de anii anteriori crizei. n ultimiiani, fenomenul insolvenei a luatamploare, astfel, auditorii au avut nvedere testarea evalurii creanelor lavaloarea recuperabil, extinzndu-iefortul asupra verificrii procedurilor decontrol intern privind colectarea crean-elor sau stabilirea plafoanelor de creditcomercial. n acest context, se poatenregistra o cretere a decalajului n ziledintre finalizarea muncii de teren i dataraportului de audit, pentru ca auditoriis poat urmri, spre exemplu, dac unanumit client incert intr n faliment icreana asupra acestui client trebuiedepreciat integral.

n ceea ce privete riscul de fraud,97% dintre respondeni au raportat unefort suplimentar referitor la verificareaexistenei unor dovezi privind cosmeti-zarea rezultatelor n apropiere de sfri-tul exerciiului financiar i testareaoportunitii unor cheltuieli care nusunt n scopul afacerii (68%), potrivitFigurii 3.


Dintre respondeni, 87% au documen-tat posibilitatea existenei unei presiuniasupra managementului pentru a satis-face cerinele i ateptrile unei terepri; aadar, n cele mai multe cazuri,auditorii au evaluat negativ integritateai experiena managementului, inndcont c riscul de fraud ar putea fi ate-nuat de valorile etice solide ale condu-cerii. Auditorii au considerat c audepus eforturi suplimentare n cinci

zone ale misiunii de audit financiar, celemai importante fiind evaluarea adecvriiutilizrii de ctre conducere a principiu-lui continuitii activitii, auditul esti-mrilor contabile i revizuirea controlu-lui intern, potrivit Figurii 4.

n legtur cu numrul de membri aiechipei de audit alocai n misiunile deaudit cu risc inerent ridicat, nu am obi-nut rezultate concludente care s spriji-ne ipoteza suplimentrii unui efort al

auditorului n acest sens, potrivitFigurii 5.

Explicaia obinerii acestui rezultat rezi-d n faptul c cea mai mare parte aparticipanilor i desfoar activitatean firme mici i mijlocii ca dimensiune,resursele umane limitate care pot fi alo-cate pe misiuni, n special n perioada devrf (busy season), constituie un ne -ajuns, dar i un avantaj competitiv fade firmele din grupul Big Four, deoare-

76/2014



ce numrul redus de angajai i investe-te cu o mai mare putere de negociere aonorariilor. Toi respondenii cu expe-rien de peste 10 ani au susinut aceas-t idee, n timp ce doar o parte din res-pondenii cu mai puin experien pro-fesional au considerat c numrul demembri alocai n astfel de misiuni acrescut fa de perioada anterioar cri-zei.

De asemenea, referitor la cealalt varia-bil selectat pentru a cuantifica efortulsuplimentar, rezultatele anchetei nu auadus dovezi concludente n susinereaunei relaii cauz-efect ntre decalajul nzile dintre finalizarea muncii de teren -data raportului de audit i criza econo-mico-financiar, potrivit Figurii 6.Doar 35% dintre respondeni au consi-derat c decalajul a crescut, ca urmare aextinderii ariei de acoperire a evenimen-telor ulterioare datei bilanului i com-plexitii factorilor care influeneazcontinuitatea activitii. Dintre auditori,39% au considerat c nu s-au nregistratfluctuaii ale acestui indicator, pertinen-te anchetei realizate, acest grup de res-pondeni lund n calcul i ali determi-nani ai decalajului, precum obligativita-tea predrii raportului de audit cu 15zile nainte de termenul fixat pentruadunarea general ordinar de aprobarea situaiilor financiare, constrngerilelegate de planificarea clienilor nperioada de vrf (busy season) sau fac-torul obiectiv al ntrzierii finalizrii itransmiterii situaiilor financiare dectre clientul de audit.

Totui, rezultatele studiului privindnumrul de membri i decalajul n zilenu elimin posibilitatea ca auditorii sutilizeze proceduri de audit suplimenta-re odat cu apariia crizei economico-financiare, deoarece acetia deseorilucreaz ore suplimentare pentru a-itermina testele i a respecta termenelede predare a raportului de audit, nseste respins ipoteza conform creiaauditorii ateapt mai mult timp s pre-dea raportul de audit pentru a obinedovezi privind continuitatea activitiisau alte evenimente ulterioare care auimportan sporit n contextul crizei.


Rezultate privind onorariile

de auditMajoritatea respondenilor (84%) auraportat o scdere a onorariilor orare deaudit, drept consecin a intensificriieforturilor de reducere a costurilor dectre entitile auditate i a creteriicompetitivitii pe piaa de audit i doar3% au perceput tarife medii orare maimari drept urmare a creterii efortuluide audit i a complexitii procedurilorde audit, potrivit Figurii 7.

Ct privete cuantumul variaiei negati-ve a onorariilor fa de perioada ante-rioar crizei economico-financiare,auditorii au raportat scderi n interva-lul 10%-60%, cea mai mare parteraportnd scderi pn la nivelul de75% din onorariile percepute anterior i50% din onorariile percepute anterior,potrivit Figurii 8.

Acest rezultat indic faptul c onorariilepercepute nu reflect neaprat volumulde munc depus de auditor i c audito-rii iau n considerare responsabilitateaasumat i efectele asupra reputaiei lori nu reduc efortul de audit ca efect alscderii onorariilor.

Rezultate privind dinamica numrului de

opinii de audit calificate pe

continuitatea activitiiCt despre cea de-a doua alternativ degestionare a riscului de audit ridicat ncriz economico-financiar, exprimareaunei opinii calificate privind adecvareautilizrii principiului continuitii activi-tii, peste 90% dintre respondeni au

raportat o cretere a numrului de opinii de audit calificate, potrivitFigurii 9.

Dintre respondeni, 71% au consideratc motivul este numrul mare de clieniaflai n dificulti financiare majore iperspective slabe de redresare, iar 23%au considerat c explicaia este cretereariscului prejudicierii reputaiei auditoru-lui n cazul unui faliment al clientului deaudit.

Prin urmare, criza economico-financia-r a avut un impact asupra predispozi-iei auditorului de a exprima opinii de

96/2014



audit calificate pe principiul continuit-ii activitii sau paragrafe de ateniona-re, nu att din cauza nevoii sale de a seproteja mpotriva unor acuzaii de con-sultan neglijent, ci din cauza creteriiprofilului de risc al clientului.

ConcluziiPrin chestionarea unui numr de 31 deauditori financiari, am identificat osuplimentare a efortului auditorului n

privina naturii, duratei i ntinderii pro-cedurilor de audit, dar nu i rezultatepertinente n ceea ce privete douvariabile selectate pentru a oferi doveziadiionale privind efortul: numrul demembri alocai n misiunile cu risc ine-rent ridicat i decalajul n zile ntre fina-lizarea muncii de teren i semnarearaportului de audit.

Contrar celei de-a doua ipoteze formu-late, nu am gsit dovezi n sprijinul cre-terii onorariilor de audit ca urmare aefortului suplimentar al auditorului,

dimpotriv, ipoteza a fost infirmat,prin raportarea de ctre respondeni ascderii onorariilor de audit.

Acest rezultat nu este n concordancu alte studii care au susinut cretereaonorariilor de audit n perioada decriz, fiind, ns, un simptom al compe-tiiei onorariilor pe care o traverseazprofesia de audit.

Am adus dovezi n susinerea celei de-atreia ipoteze, creterea opiniilor califica-te pe continuitatea activitii, cauzaidentificat fiind numrul ridicat declieni aflai n dificulti financiaremajore, o deosebire mare fa de altestudii care au concluzionat c, n con-textul crizei, creterea opiniilor califica-te este motivat de nevoia auditoruluide a se proteja n cazul unui faliment alclientului de audit (Elder, 2009; Xu etal., 2011).

Interpretarea rezultatelor cercetrii tre-buie s aib n vedere urmtorul aspect:din cauza suprapunerii perioadei n cares-a distribuit chestionarul cu perioada devrf (busy season), auditorii au fostreticeni s rspund iniiativei, fiindconstrni de timp i termene.

n urmtoarea faz, cercetarea s-arputea extinde printr-un eantion maimare al participanilor, care s includntr-o proporie mai mare auditori dingrupul de firme Big Four, deoareceacetia au o ndelungat experien nutilizarea metodologiei de audit bazatepe risc.

Avnd n vedere persistena climatuluieconomic nefavorabil, iniiative similareacestui studiu pot oferi publiculuidovezi n ceea ce privete efortul, com-portamentul responsabil al auditoruluii angajamentul fa de o calitate frcompromisuri, ajutndu-l s menincredibilitatea convingerii care st labaza profesiei: Ai ncredere n mine:sunt auditor! l


116/2014


Black, E. B. (2012), Auditor switching in the economic crisis, WorldFinance Conference (p. 5). Cipru

Bunget, O. C. (2010), Audit financiar-contabil, Timioara, EdituraMirton

Chen, H., & Zhang, M. (2012), Audit reaction on financial crisis,Academic and Business Research Institute, (pg. 1-3), SanAntonio, preluat de pe http://www.aabri.com

Davis, L., Ricchiute, D., & Trompeter, G. (1993), Audit effort,audit fees, and the provision of nonaudit services to audit clients, TheAccounting Review, Vol 68, 135-150

Elder, R., Zhang, Y., Zhou, J., & Zhou, N. (2009), Internal controlweaknesses and client risk management, Journal of Accounting,Auditing and Finance vol 24 (4), 543-578.

Fraser, I., & Pong, C. (2009), The future of the external audit func-tion, Managerial Auditing Journal vol 24(2), 104-113

Ghosh, A., & Pawlewicz, R. (2008), The Impact of Regulation onAuditor Fees: Evidence from the Sarbanes-Oxley Act, Journal ofContemporary Accounting and Economics

Krishnan, J., J. Krishnan. (1996), The role of economic trade-offs inthe audit opinion decision: An empirical analysis, Journal ofAccounting, Auditing & Finance

Ramos, M. (2009), Risk-Based Audit Best Practices, Journal ofAccountancy, preluat de pe http://www.journalofaccountan-cy.com/issues/2009/dec/20091789.htm

Rittenberg, L. J. (2011), Auditing: A Business Risk Approach,Statele Unite ale Americii: Cengage Learning

Shields, H. (2009), Auditors must stand up and be counted, preluat depe The Scotsman: http://www.scotsman.com

Sikka, P. (2009), Financial Crisis and the silence of the auditors, EssexBusiness School, University of Essex: Working Paper No.WP 09/04.

Xu, Y., Carson, E., & Fargher, N. (2011, Februarie 27), Auditorresponses to changes in business risk: The impact of global financial

crisis on auditors behaviour in Australia, AFAANZ Conference,Darwin.

Association of Chartered Certified Accountants [ACCA].(2009), Technical Factsheet 143: The impact of credit crunch in theaudit of small companies, Preluat de pe ACCA: http://uk.acca-global.com/

Auditing and Assurance Standards Board [AASB]. (2012),Auditing Considerations in an Uncertain Economic Environment,Preluat de pe http://www.frascanada.ca/

Auditing Practices Board [APB]. (2008), Audit issues when financialmarket conditions are difficult and credit facilities may be restricted,Preluat de pe http://www.revisionsaufsichtsbehoerde.ch

Australian Auditing and Assurance Standards Board [AUASB].(2009), Auditing considerations in an uncertain economic environ-ment, preluat de pe http://www.auasb.gov.au/

Camera Auditorilor Financiari din Romnia, (2012), Ghid pentruun audit de calitate, Bucureti

Comitetul pentru Practici Mici i Mijlocii din cadrul FederaieiInternaionale a Contabililor [IFAC]. (2012), Ghid de utilizarea ISA-urilor n auditarea ntreprinderilor mici i mijlocii (ed. a 3-arevizuit), editura CECCAR

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes [CNCC].(2008), Consquences de la crise pour laudit des entits autres quefinancires, Preluat de pe http://www.focuspcg.com

Deloitte. (2009), Global Financial Crisis-accounting and audit conside-rations, Preluat de pe IAS Plus: www.iasplus.com

International Auditing and Assurance Standards Board[IAASB]. (2009), Audit Considerations in Respect of GoingConcern in the Current Economic Environment, Preluat de pehttp://www.ifac.org/

Public Company Accounting Oversight Board [PCAOB].(2011), Assessing and responding to risk in the current economic envi-ronment, preluat de pe http://pcaobus.org/

Bibliografie


Introduceren orice profesie liberal, i cu att maimult n domeniul profesiei contabile,prin natura problematicilor ei, n con-textul globalizrii economiilor naionale,este necesar aezarea acestora pe prin-cipii etice fundamentale, menite a asigu-ra cele mai nalte standarde de profesio-nalism.

Globalizarea a devenit un concept deactualitate n ultimul deceniu n dome-niul tiinelor sociale, economice i nun ultimul rnd d noi dimensiuni rolu-lui pe care profesia contabil l joac nlupta mpotriva fenomenelor negativedin economiile naionale.

Contabilitatea nu este numai un instru-ment de cunoatere i gestiune a valori-

* Lector univ. dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate iAudit, email: [email protected]

Abstract

Cuvinte cheie: aspecte etice, conflictul de interese, independen

Consideraii privindaspectele eticii profesionale contabile conflictul de intereseConsiderations on Accounting Ethics Issues -Conflict of InterestsThe proposed study express some considerations on accounting ethics issues. Themain reason for this investigation is the significance of conflict of interest. By reviewingthe literature on this subject, the author found a series of studies related to the role ofconflict of interest and ethics. In his analysis, the author has made a qualitative studywhich focuses on the issue of conflict of interest and its intensity. The research resultsshow that although respecting the ethical code should remove conflicts of interest, theystill occur. Following this study, the author concluded that the role of compliance withthe code of ethics of the professional accountant is essential to avoid conflicts of interest.Key words: ethic issues, conflict of interest, independenceJEL Classification: M41, M48, M40

Melinda Timea FLP*

lor economice separate patrimonial, cireprezint i un fenomen social, traver-sat de contradiciile societii, devenindo miz pentru diferiii protagonitisociali, fiecare ncercnd s profite nfuncie de interesele sale. Produsul pecare-l furnizeaz nu poate fi dectrezultatul unui compromis ntre atep-tri i exigene multiple. Ea nu satisfacedeplin pe toi utilizatorii, ceea ce, nciuda tuturor, nu i-a alterat pn acumnici prestigiul i nici autoritatea.

n vederea promovrii unei conduiteetice n cadrul profesiei, se vor adoptamsurile de protecie cele mai adecvatepentru nlturarea riscurilor de conflictde interese care ar duna interesuluipublic i rolului jucat de aceast catego-rie profesional. Prin urmare, oriceameninare care ar discredita n orice felprofesia se cere a fi neutralizat.

De multe ori definiiile formale au efec-tul nedorit de a face ca sensul clar alunor termeni s devin obscur. Laprima vedere, este uor de neles cetica este un domeniu care urmretes clarifice problemele de natur moralce se ridic n mod curent n activitateaorganizaiilor ntr-o societate carembrieaz sistemul economiei depia, caracterizat prin pluripartitism ipluriproprietate.

Etica se refer la principii care definesccomportamentul drept, corect i cores-punztor. Principiile etice nu dicteazntotdeauna un singur curs de aciune,dar ofer mijloace de evaluare i decizientre alternative.

Astfel, pe de o parte, etica este tiinacare studiaz principiile morale, origi-nea, natura, esena, dezvoltarea i coni-nutul lor (Marcu&Maneca, 1978), iar,pe de alt parte, etica reprezintansamblul de reguli, valori i normemorale care reglementeaz comporta-mentul persoanelor n societate sau/idetermin obligaiile acestora, n gene-ral, sau ntr-un anumit domeniu de acti-vitate, n particular (Gonzalez, 2000).

Avnd n vedere c etica este tiinacare studiaz principiile morale, consi-

derm necesar a defini i conceptul demoral pentru a evidenia difereneledintre cele dou concepte. Morala esteo form a contiinei sociale care reflec-t i fixeaz idei, concepii, convingeriprivind comportarea individului nsocietate.

Dei nrudite, conceptele de etic imoral au origini i substane diferite:etica este teoria i tiina moralei, ntimp ce morala reprezint obiectul destudiu al eticii. Denumirea de etic estede origine greac, n timp ce morala iare originea n cuvntul latin mos-moris(morav-moravuri), de unde a aprut itermenul moralis, etimonul modern altermenului moral (Grigora, 1999).

Una din teoriile privind etica o repre-zint modelul dezvoltrii morale a luiKohlberg (Lawrence Kohlberg, 1969).Acesta prezint dezvoltarea moral ca oserie de ase etape progresive ce descriulogica utilizat n luarea deciziilor nsituaii care implic componente etice.n modelul lui Kohlberg, nivelul indivi-dual de dezvoltare moral este la unstandard distinct n orice punct dat.

Kohlberg a fost primul care a introduso metod de evaluare a raionamentuluimoral, prezentnd subiectului o serie de

dileme sub forma unui ir de povestiri,fiecare punnd o problem moral spe-cific. Poate cea mai cunoscut estedilema lui Heinz:

Undeva n Europa, o femeie suferea de oform rar de cancer, fiind pe moarte. Nuexista dect un singur medicament careputea s o salveze, o form de radiu, desco-perit de un farmacist din acelai ora.Acesta l vindea cu un pre de 10 ori maimare dect costul de fabricaie, cernd2.000$, dei el a cheltuit doar 200$ pen-tru a-l produce. Heinz, soul femeii bolna-ve, a ncercat s strng aceast sum, darnu a reuit s adune dect 1.000$. El i-acerut farmacistului s reduc preul lajumtate sau s-l amne cu plata restului,pentru c soia lui era pe moarte.Farmacistul l refuz. Disperat, Heinz aspart ntr-o noapte farmacia i a furatmedicamentul.

Dup prezentarea acestei povestiri,subiectului i se pun o serie de ntrebri:Heinz a procedat oare bine atunci cnda furat medicamentul? Ce s-ar fi ntm-plat dac el nu i-ar fi iubit soia saudac ar fi fost vorba despre un strin?Ar fi trebuit el oare s fac acelailucru?

136/2014

CONFLICTUL DE INTERESE

Pe baza rspunsurilor la asemenea dile-me, Kohlberg a ajuns la concluzia cexist trei nivele principale de raiona-ment moral (Tabelul 1).

Modelul lui Kohlberg a fost utilizat nnumeroase studii de contabilitate eticdin care a reieit c studenii n contabi-litate i practicienii au obinut scorurimai mici dect populaia general destudeni i absolveni ( Bean &Bernardi, 2007).

Expunerea teoriei responsabilitii unicea afacerilor prin intermediul crora serealizeaz profit conform lui MiltonFridman vizeaz faptul c Exist doaro singur responsabilitate n cadrul afacerii: sfoloseasc resursele i s se angajeze n activi-ti pentru a spori profitul(Bowie&Duska,1990).

Metodologia cercetriiAvnd n vedere realizarea obiectivelorpropuse n cadrul cercetrii, demersultiinific se bazeaz pe o abordaredeductiv de la general la particular cembin studiile cantitative cu cele calita-tive. n cercetarea tiinific elaborat,putem realiza o clasificare a metodelorfolosite, dup urmtoarele criterii: crite-riul temporal, iar dup tipul demersuluiinvestigativ am utilizat metoda calitati-v, deoarece ne-am folosit de observa-ie i de analiz, aplicate asupra datelori informaiilor regsite n cadrul litera-turii de specialitate.

Codul etic al profesionitilor

contabiliCodul etic este o declaraie sistematici formal a regulilor, principiilor, regu-lamentelor sau legilor elaborate de ctreo comunitate pentru a promova buns-tarea i pentru a pedepsi comportamen-tele necorespunztoare. Aadar, codul:

Face explicite valorile implicitnecesare

Indic modul n care membrii tre-buie s interacioneze unul cucellalt

Furnizeaz un etalon obiectiv pen-tru sanciuni.

Codul etic IFAC al profesionitilor con-tabili a fost elaborat pentru a servinevoile contabililor profesioniti, indife-rent dac sunt angajai n practica publi-c sau n alte sectoare economico-socia-le. Acesta stabilete standardele de con-duit a contabililor profesioniti ideclar principiile fundamentale (inte-gritate, obiectivitate, competen profe-sional i atenia cuvenit, confideniali-tate, conduit profesional) pe care tre-buie s le respecte pentru ndeplinireaobiectivelor comune. Codul etic IFACeste recunoscut la nivel internaional,iar principiile fundamentale ale acestuiapot fi adoptate de profesia contabildin orice ar.

Toate organismele profesionale dindomeniul contabilitii sau audituluifinanciar, membre IFAC, trebuie sadapteze principiile Codului etic IFACla codul naional. n Romnia, CAFR aadoptat Codul etic aa cum a fost ela-borat de IFAC, fr alte adaptri.Valorile Codului etic elaborate de IFACse pot sintetiza precum se poate obser-va n Figura 1.

Codul etic al profesionitilor contabili stabi-lete norme de conduit pentru profe-sionitii contabili i formuleaz princi-piile fundamentale care trebuie respec-tate de ctre profesionitii contabili nvederea realizrii obiectivelor comune.

Codul recunoate c obiectivele profe-siunii contabile sunt stabilite s ndepli-neasc cele mai nalte standarde de pro-fesionalism, s ating cele mai naltenivele de performan i s rspundcerinelor interesului public. Realizarea


FLP l

acestor obiective presupune satisfacereaa patru cerine de baz:

1. Credibilitatea. n ntreaga societateexist nevoia de credibilitate ninformaie i n sistemele de infor-maii.

2. Profesionalismul. Exist o necesi-tate pentru clieni, manageri i altepri interesate de a putea fi claridentificate persoanele profesionisten domeniul contabil aparinndunui organism profesional.

3. Calitatea serviciilor. Este nevoiede asigurarea c toate serviciile obi-nute din partea profesionistului con-tabil sunt executate la standardelecele mai ridicate de performan.

4. ncrederea. Utilizatorii serviciilorprofesionitilor contabili trebuie sse poat simi ncredinai c existun cadru al eticii profesionale careguverneaz prestarea acestor servi-cii.

Conform Codului etic emis de IFAC,un profesionist contabil trebuie s respecte cteva principii fundamen-tale, prezentate n Tabelul 2 (IFAC,2013).

Conflictul de interese:abordare conceptual

Conform Codului etic emis de IFAC n2013, un liber profesionist contabil tre-buie s ia msuri rezonabile pentru aidentifica circumstanele care ar puteagenera un conflict de interese.Asemenea circumstane ar putea creaameninri privind conformitatea cuprincipiile fundamentale.

Interesul public n contextul profesieicontabile se difereniaz de celelalteprofesii care acioneaz n cadrul orga-nizaiilor printr-o particularitate care

rezult din asumarea responsabilitii dea aciona n interes public. Dei relaiacontractual se stabilete cu angajatorulsau cu clientul, responsabilitatea activi-tii prestate nu satisface doar nevoileindividuale de informare ale acestuia, ciinteresul public, ceea ce aloc profesio-nistului contabil un loc esenial n socie-tate. Interesul public este subordonatexigenelor manifestate la nivelul struc-turilor publice: conducerea, investitorii,personalul angajat, creditorii, furnizoriii ali creditori, clienii, guvernele iinstituiile acestora, comunitatea oame-nilor de afaceri i a finanatorilor.

Conflictul de interese apare cnd, dincauza prestrii unor servicii profesiona-le pentru o parte implicat, profesionis-tul contabil are interese sau relaii cu oalt parte; ceea ce amenin abilitateaprofesionistului de a duce la final servi-ciile la care s-a angajat, lipsite de inter-ferene i/sau influene.

n cele ce urmeaz prezentm ctevacategorii, sfere de activiti afectate deconflictul de interese ct i exemple.

n anul 2011, IESBA a emis un proiectde expunere n vederea modificriiCodului etic privind abordarea con-flictului de interese. Acest proiect coni-ne 9 ntrebri, din care o ntrebare avizat descrierea i exemplele conflictuluide interes, 4 ntrebri au fost dedicateseciunii 220, 3 ntrebri au vizat seciu-nile 310, 320 i 340 i ultima ntrebare avizat completarea primelor 8 ntrebri

156/2014



cu alte aspecte importante consideratede respondeni. Perioada de comentariis-a ncheiat la 31 martie 2012 i s-auobinut 50 de rspunsuri. Majoritatearespondenilor sunt membrii IFAC, pre-cum se poate observa i n Figura 2.

Rspunsurile obinute au fost analizaten edina din 14-15 mai 2012.Majoritatea rspunsurilor obinute auvizat seciunea 220 din Codul etic, ast-fel nct observm o preocupare lanivel internaional cu privire la conflic-tul de interese. n urma analizrii deta-liate a rspunsurilor primite privindconflictul de interese, grupul de lucru aanalizat dac acestea sunt pertinente.

O prim modificare adus n urma ana-lizei vizeaz definirea activitii profe-sionale. Astfel, conform Codului etic

FLP l

ediia 2013 activitatea profesionalreprezint o activitate care necesitcunotine contabile sau aptitudini con-exe ale unui profesionist contabil, inclu-siv de contabilitate, audit, fiscalitate,consultan managerial i financiar.

Seciunea 220 a fost nlocuit cu o nouseciune 220, care cuprinde 14 sub-seciuni, mult mai detaliate, ca urmare aanalizei rspunsurilor obinute de la res-pondeni, care au fost preocupai demodul de prezentare a informaiilor ncadrul acestei seciuni. CPA Australia(Certified Practising AccountantsAustralia), FEE (Federaia European aContabililor), ACCA (AsociaiaExperilor Contabililor Autorizai),IDW (Institut der Wirtschaftsprfer inDeutschland ) i APB (AuditingPractices Board) consider c ordineaparagrafelor 220.3-220.7 ar trebui s fierevizuit pentru a face o distincie maiclar ntre identificarea, evaluarea i

gestionarea conflictului de interese.Seciunea 220 conine o serie de modi-ficri, precum dezvoltarea definiiei, cti dezvoltarea aspectelor privind con-flictul de interese pe subseciunile220.1-220.14 (modificri aduse codului- Codul etic al profesionitilor contabili, 2013,p. 168).

Un alt element care a fost punctat derespondeni a vizat exemplele privindconflictul de interese. Acetia considerc exemplele date n Codul etic nu suntexhaustive i ar putea s fie prezentatemai amplu. Astfel, n Tabelul 3, ncadrul sintezei modificrilor i comple-trilor aduse seciunii 220 observm icteva din exemplele care sunt cuprinsen noua seciune.

De asemenea i Seciunea 310Conflicte poteniale din cadrulCodului etic al profesionistului contabila fost supus unor modificri, n vede-

rea detalierii informaiilor i exemplifi-crii situaiilor de conflicte de interese.n urma modificrilor, aceast seciunecuprinde 11 subseciuni, precum sepoate remarca n Tabelul 4, n careprezentm o sintez a modificrilor.

n cadrul Seciunii 320 nu au aprutmodificri semnificative. n cadrul aces-tei seciuni au fost nlocuite subsec -iunile 320.4 i 320.5 cu noi subsec-iuni, iar subseciunea 320.6 a fostmutat n cadrul subseciunii 320.7(Tabelul 5).

i n cadrul Seciunii 340 care vizeazInteresele financiare, recompensarea istimulentele aferente raportrii financia-re i procesul decizional au avut locmodificri. Astfel, subseciunea 340.1 afost nlocuit cu o nou variant, sub-seciunea 340.2 devenind 340.4, iar sub-seciunile 340.2 i 340.3 au fost nlocui-te integral. n cadrul subseciunii 340.1.

176/2014



sunt prezentate exemple de circumstan-e care pot genera ameninri de interespersonal. Noua subseciune 340.2.subliniaz ameninrile de interes perso-nal generate de angajamentele privindrecompensarea sau stimulentele carepot ulterior s fie combinate cu presiu-nea exercitat de superiorii sau colegiidin organizaia angajatoare. Un profe-sionist contabil nu trebuie s manipule-ze informaiile sau s utilizeze informa-iile confideniale pentru ctiguri per-sonale sau pentru ctiguri financiareale altor persoane (340.3).

Din cnd n cnd, auditorii financiarintlnesc situaii care determin apariiaunor conflicte de interese (Tabelul 6).Astfel de conflicte pot aprea ntr-ovarietate de forme, de la o dilem rela-tiv fr importan la situaii extreme defraud sau activiti ilegale similare(Morariu et.al., 2009).

Prin emiterea unei opinii asupra situaii-lor financiare ale corporaiei, auditorulindependent i asum o responsabilita-te public care depete orice relaie demunc cu clientul. Profesionistul conta-bil public independent ndeplinete

aceast funcie special i totodat oferncrederea c informaiile prezentatearat cu fidelitate situaia entitii.Aceast funcie de cine de paz cereprofesionistului contabil s meninindependena, n orice moment i nece-sit fidelitate total a ncrederii publice.

Un bun exemplu pentru conflictul deinterese poate fi relaia dintre ArthurAndersen i firma Enron. CompaniaEnron era o min de aur pentrufirma Arthur Andersen: era unul dintresingurii mari clieni pe care aceasta iavea, ns unul profitabil (n anul 2000Arthur Andersen a primit un comisionde 52 milioane $ pentru serviciile oferi-te, din care 25 milioane $ pentru activi-tatea de audit, iar restul pentru activitide consultan). Cele dou roluri jucatede compania Arthur Andersen, ca audi-tor, dar i n calitate de consultant, audus la apariia unor conflicte de intere-se. Spre exemplu, Arthur Andersen ofe-rea servicii de consultan pentru stra-tegiile folosite n ceea ce privete SPEs(entiti cu scop special), ns nu a reu-it s i ndeplineasc n mod corectresponsabilitile de auditare a situaiilorfinanciare. Oferirea celor dou tipuri deservicii ctre aceeai firm reprezintun paradox. Avnd acest exemplu con-cret, considerm c n activitatea profe-siei contabile conflictul de interes esteomniprezent. Dei organismele profe-

FLP l

sionale se lupt continuu pentru mbu-ntirea i eliminarea conflictelor deinterese, acest aspect necesit un procesndelungat. Opinm c trstura ceamai notabil a proceselor psihologice lalocul de munc n conflicte de intereseeste faptul c acestea pot avea loc frnici o intenie contient de a se deda lacorupie.

Cercettori n domeniu consider cindependena este o problem de raio-nament al profesionistului contabil pri-vind alegerea modalitii de a efectuaactivitatea imparial i n mod aprofun-dat sau dac alege varianta de a se ne-lege cu managerii entitii (Antle, 1984;DeAngelo, 1981b; Simunic, 1984).

Conflictul de interese poate fi abordatdin mai multe perspective:

Percepie selectiv. Percepiaselectiv este o funcie constituitdin dou fore distincte, dar depen-dente una de cealalt. Acestea sunt:fora extrinsec i fora intrinsec.Dovezile prejudecii incontientesugereaz c oamenii nu sunt foartebuni la delimitarea propriul lor inte-res i evaluarea informaiilor nmod imparial, chiar i atunci cndncearc s fac acest lucru. Oa -menii, atunci cnd trebuie s aleagalocarea resurselor limitate, cred cei merit mai mult dect indepen-dena fa de solicitant. Oameniijustific deciziile de auto-servireprin utilizarea unor argumente cares i favorizeze (Diekmann, 1997;Messick & Sentis, 1983), fr con-tientizarea gradului de selectivitate.Ignorana acestei prejudeci deauto-servire poate avea consecineimportante pentru deciziile econo-mice (Babcock & Loewenstein,1997). Oamenii par a evalua dove-zile ntr-un mod selectiv atuncicnd acestea au un interes n aajunge la o anumit concluzie.Acestea se concentreaz pe dovezicare sprijin concluzia la care ardori s ajung (Holyoak & Simon,1999). Atunci cnd acestea nu pot

ignora dovezi contradictorii, recurgla o analiz critic (Gilovich, 1991).

Negare plauzibil. Mecanism deaprare pe care creierul l foloseteca s-i apere ego-ul. E greu saccepi c ai greit. E mai uor snegi dect s accepi, s ascunzidect s justifici. Cnd vine vorbade hotrri prtinitoare, dovezilesugereaz c oamenii sunt mai dis-pui s aprobe o propunere prtini-toare fcut de altcineva dect de ao face pe cont propriu. Diekmannet al. (1997) au artat c oamenii autendina de a fi ceva mai precauiatunci cnd li se cere s fac pro-priile lor propuneri independentedect atunci cnd li se cere doar saprobe sau s resping o propunerefcut de altcineva.

Escaladarea angajamentului const n tendina oamenilor de ase aga de o hotrre iniial, chiardac aceasta e foarte serios i clarpus sub semnul ndoielii. Existanumite prejudeci care funcio-neaz, de aceea chiar i deciziileeconomice nu pot fi raionale inte-gral. Adeziunea la o decizie nu estesemn de raionalitate. Escaladareaangajamentului atrage dup sinecheltuieli inutile i capcane ascunse.O alt prejudecat important, nmod special relevant pentru do -meniul conflictului de interese, estetendina oamenilor de a escaladaangajamentul lor la un curs anteriorde aciune ( Brockner & Rubin ,1985). O ntrebare care a fost anali-zat n mod repetat de la prbuireaEnron este modul n care ArthurAndersen a semnat i a aprobatprocedurile contabile ale Enron.

Inexactiti din autopercepie -este un alt element care poate sapar. Conflictul de interese creteodat cu stimulentele financiare iastfel apar conflictele fa de obli-gaiile profesionale. Cu ct sunt sti-mulentele mai mari cu att profe-sionitii acioneaz mpotriva obli-

gaiilor lor n societate sau fa declieni, astfel cresc i abaterile decomportament profesional. Acestestimulente influeneaz raionamen-tul profesionitilor, att n privinacreterii gradului de auto-aprare,ct i a modalitilor de soluionarea conflictului de interese. Con -flictele de interese mpiedic profe-sionitii s realizeze evaluri obiec-tive, dar profesionitii de multe orineag faptul c deciziile lor suntinfluenate de conflicte de interese.Contabilii neag aceste afirmaii,considernd c respect regulile deindependen existente i, prinurmare, codul etic ar fi respectat lacele mai nalte standarde morale.Totodat, profesionitii contabiliconsider c nu sunt influenai depropriul bine financiar (Shamis,2000). Dei astfel de sentimentesunt nobile, ele nu constituie doveziputernice pentru obiectivitate real.

Prea multe eforturi de reform au czutvictim a tendinei omului de a se con-centra asupra cauzelor simple i nu asu-pra problemelor complexe (McGill,1989).

ConcluziiAvnd n vedere atingerea obiectivelorpropuse n cadrul cercetrii, demersulnostru tiinific s-a bazat pe o abordaredeductiv de la general la particular.Astfel, considerm c profesia contabilare un rol important n societate.Acionarii, investitorii, creditorii, anga-jatorii, guvernul etc. se bazeaz pe pro-fesionitii contabili pentru realizareacontabilitii financiare, elaborarearaportrilor economico-financiare, con-sultan n materie fiscal, managementfinanciar eficient etc. Comportamentuli atitudinea profesionitilor contabili nfurnizarea acestor servicii are impactasupra bunstrii economice a entiti-lor n care acetia activeaz, a comunit-ii, precum i a rii. Prin urmare, consi-derm c este oportun s discutm des-

196/2014



pre conflictele de interese care apar,avnd n vedere faimoasele scandalurifinanciare n care profesia contabil afost discreditat.

Procesul de reducere a conflictelor deinterese este unul de lung durat,avnd n vedere barierele cognitive ipolitice. Pentru rezolvarea problemelorcreate de conflicte de interese, estepuin probabil c societatea le va elimi-na n ntregime. Dar aceasta nu nseam-n c este imposibil a limita excesele lorreale. Un rspuns la problemele asociate

cu conflicte de interese a fost divulga-rea lor (Farmer et al., 1987;. Shafer,Morris, & Ketchand, 1999).

Orice conflict de interese trebuie nde-prtat, fiind asociat cu un risc de discre-ditare a profesiei, lucru care se doretea fi evitat. n mod evident, reglement-rile n domeniu joac un rol esenial,ns i componenta uman care respec-t principiile de etic, cntrete la felde greu n balan cnd este vorba de aasigura calitatea raionamentului deaudit i a elimina sau a reduce la un

nivel acceptabil orice factor care consti-tuie o ameninare pentru buna desfu-rare a acestuia. Etica, morala i deonto-logia se refer la ceea ce este drept,corect, just( Ardelean, 2014).

Precum am observat pe parcursul cer-cetrii, organismele profesionale suntcontinuu implicate n procesul de mbu-ntire i revizuire a codului etic. Maimult de att, sunt implicate activ n dez-voltarea unei definiii complete privindconflictul de interese, pentru a eliminaorice fel de bariere. l

FLP l

Antle, R. 1984, Auditor independence, Journal of AccountingResearch, 22: 120.

Antle, R., Gordon, E. A., Narayanamoorthy, G., & Zhou, L.2002, The joint determination of audit fees, non-audit fees, andabnormal accruals, Working paper, Yale University, NewHaven, CT.

Ardelean A.(2014), Provocri la adresa profesiei auditorilor: interes,impact i posibile soluii, Revista Audit Financiar nr.1(109)/2014;

Babcock, L., & Loewenstein, G. 1997, Explaining bargainingimpasse: The role of self-serving biases, Journal of EconomicPerspectives, 11: 109126.

Babcock, L., & Loewenstein, G., Issacharoff, S., & Camerer, C.F. 1995. Biased judgments of fairness in bargaining.American Economic Review, 85: 13371343.

Bowie, Norman E., Duska, Ronald F., Business Ethics, SecondEdition, Prentice-Hall Inc., New Jersey, USA, 1990

Brockner, J., & Rubin, J. Z. 1985, The social psychology of entrapmentin escalating conflicts, New York: Springer- Verlag.

DeAngelo, L. E. 1981a, Auditor independence, low balling, and disclo-sure regulation, Journal of Accounting and Economics, 3:113127.

DeAngelo, L. E. 1981b, Auditor size and audit quality, Journal ofAccounting and Economics, 3: 183199.

Diekmann, K. A. 1997, Implicit justifications and selfserving groupallocations, Journal of Organizational Behavior, 18: 316.

Diekmann, K. A., Samuels, S. M., Ross, L., & Bazerman, M. H.1997, Self-interest and fairness in problems of resource allocation:Allocators versus recipients, Journal of Personality and SocialPsychology, 72: 10611074.

Farmer, T. A., Rittenberg, L. E., & Trompeter, G. M. 1987, Aninvestigation of the impact of economic and organizational factors onauditor independence, Auditing: A Journal of Practice andTheory, 7: 114.

Friedman, M. 1953, Essays in positive economics, Chicago:University of Chicago Press.

Gilovich, T. 1991, How we know what isnt so: The fallibility ofhuman reason in everyday life, New York: Free Press.

Gonzlez C. R. (editor), Diccionario Enciclopdico Nuevo EspasaIlustrado 2000, Editorial Espasa Calpe S.A. Madrid, 2000;

Holyoak, K. J., & Simon, D. 1999, Bidirectional reasoning in decisionmaking by constraint satisfaction, Journal of ExperimentalPsychology: General, 128: 331.

Ioan Grigora, Probleme de etic, Editura Universitii Al. I.Cuza, Iai, 1999, p. 3.

Marcu F., Maneca C., Dicionar de Neologisme, Ediia a III-a (revzu-t i adugit), Editura tiinific, Bucureti, 1978;

Messick, D. M., & Sentis, K. P. 1979, Fairness and preference,Journal of Experimental Social Psychology, 15: 418434.

Messick, D. M., & Sentis, K. P. 1983, Fairness, preference, and fair-ness biases, n D. M. Messick & K. S. Cook (Eds.), Equity theo-ry: Psychological and sociological perspectives: 6194. New York:Praeger.

Morariu et.al.(2009), Valori, etic i atitudini profesionale n auditfinanciar, Revista Audit Financiar nr. 10/2009, p.31-39

Shafer, W. E., Morris, R. E., & Ketchand, A. A. 1999, The effectsof formal sanctions on auditor independence, Auditing: A Journalof Practice and Theory, 18(Supplement): 85 101.

Shamis, G. 2000, SEC hearing on auditor independence,http://www.sec.gov/rules/proposed/s71300/testimony/shamis1.htm, accessed August 2004.

Simunic, D. 1984, Auditing, consulting, and auditor independence,Journal of Accounting Research, 22: 679702.

CAFR, Codul etic al profesionitilor contabili, ediia 2013,http://cafr.ro/sectiune.php?id=990

IFAC, Final Pronouncement, Changes to the Code of Ethics forProfessional Accountants Addressing Conflicts of Interest, 2013http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/IESBA-Final%20Pronouncement-Conflicts-Interest_0.pdf

IFAC, Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants,http://www.ifac.org/publications-resources/2013-han-dbook-code-ethics-professional-accountants

Bibliografie

IntroducereUtilitatea auditului financiar este evideniat de ndeplinireascopului propus al misiunii, prin mbuntirea gradului dencredere al tuturor stakeholder-ilor n informaiile financiareraportate de ctre firma supus auditrii (IFAC, 2013, p. 75),n condiii de costuri rezonabile. Cu privire la primul aspect,cel al ncrederii, auditorul trebuie s exprime o opinie obiecti-v, independent i competent privind conformitatea situa-iilor financiare cu un cadru general de raportare financiaraplicabil (IFAC, 2013, p. 75), folosind informaii autenticeconstruite pe baza datelor rezultate prin alegerea celui maipotrivit procedeu de obinere a probelor de audit. n ceea ceprivete al doilea aspect, cel al costului misiunii de audit, audi-torul trebuie s aleag un procedeu eficient de obinere a pro-belor de audit, care s asigure informaii autentice cu un costminim.

Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate asigurafaptul c informaiile financiare raportate reflect n modfidel i sub cele mai semnificative aspecte poziia i perfor-mana financiar a firmei auditate. Probele de audit obinutepentru susinerea opiniei trebuie s fie suficiente, adecvate is corespund obiectivelor stabilite de ctre auditor cu privirela testarea aseriunilor contabile ale conducerii.

216/2014

Reducerea costurilor de estimare a denaturrilor contabilepe baza folosirii sondajului de clustere

* Prof. univ. Emeritus dr. , Director al Centrului de Cercetri Statistice, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: [email protected]** Dr. n Contabilitate i Drd. Cibernetic i statistic economic, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: bogdan.ro -

[email protected]*** Drd. Contabilitate, Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iai, e-mail: [email protected]

Reducing the Costs in Estimatingthe Accounting MisstatementsUsing Cluster SamplingIn an audit engagement, the auditor should issue an independ-ent, objective and a competent opinion on the financial state-ments of the company, based on the audit evidence obtained.Since the audited units are naturally organized in groups andare spread geographically, such as regional representations, theauditor may use cluster sampling. This type of sampling can sig-nificantly reduce the audit costs, while ensuring the sufficiencyand appropriateness of audit evidence needed to formulate theaudit opinion. The purpose of this study is to estimate theaccounting misstatements related to receivables accounts, usingthe data recorded on a sample of clusters, regional representa-tions. The study objectives were to determine the size of clus-ters sample that contains the clients proposed for testing, toextract the sample of clusters using SPSS 20.0 and to estimatethe average of accounting misstatements on the accountsreceivable for the entire population that was studied.Key words: financial auditing, accounting misstatement, cluster

sampling, statistical estimation, audit costsJEL Classification: C13, C83, M41, M42

Cuvinte cheie: audit financiar, denaturare contabil, sondaj declustere, estimare statistic, costul misiunii de audit

Abstract Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU** & Mihaela-Alina ROBU***


n condiiile n care modul de organizare al firmei auditate arela baz rspndirea geografic sau o alta care se apropie de oform natural i care impune organizarea pe grupuri (sauclustere), obinerea probelor de audit poate fi o operaie dificili costisitoare. Existena unor reprezentane n teritoriu alefirmei auditate, la nivelul principalelor regiuni ale rii sau alejudeelor Romniei, poate crea dificulti auditorului n obi-nerea probelor de audit tocmai din cauza acestei rspndirigeografice care implic, printre altele, costuri ridicate dedeplasare (transport, cazare, mas etc.). Principalele dificultipot fi de natur financiar, de timp sau de imposibilitatea aco-peririi fiecrei reprezentane cu personal (auditori) care saplice proceduri de audit.

O astfel de organizare impune o tratare special a populaieipropuse spre testare, cu ajutorul eantionrii de clustere. nstudiu se consider firmele auditate organizate pe o structurformat din 42 de reprezentane (clustere) pentru care se pro-pune realizarea eantionrii de clustere cu scopul estimriivalorii denaturrilor contabile care pot s apar la nivelul tran-zaciilor realizate cu clienii. ntruct reprezentanele pot saib aproximativ acelai numr i tip de clieni, se apreciaz cun cluster de la nivelul unui jude se aseamn prin structurcu un altul de la nivelul altui jude n ceea ce privete numrulclienilor i nivelul tranzaciilor. n acelai timp, n cadrul uneireprezentane pot s apar diferene semnificative ale niveluluitranzaciilor realizate cu diferii clieni. Acest lucru conduce laexistena unui grad ridicat de omogenitate ntre reprezentanei a unui grad ridicat de eterogenitate n interiorul reprezen-tanei.

Utilizarea eantionrii de clustere poate conduce auditorul laasigurarea unei baze rezonabile pentru formularea opiniei ncondiiile n care unitile auditate sunt organizate pe repre-zentane. Conform ISA 530 Eantionarea n audit, auditorul vaputea selecta mai puin de 100% din totalul elementelor uneipopulaii, n acest caz - reprezentanele, pentru care va testatranzaciile realizate cu clienii.

Scopul acestui studiu are n vedere estimarea denaturrilorcontabile care pot s apar n raportrile financiare cu privirela tranzaciile realizate cu clienii, folosind datele nregistratepe un eantion de reprezentane. Principalele obiective alestudiului vizeaz prezentarea problemelor aferente eantion-rii de clustere, a procedeelor de extragere a eantionului folo-sind SPSS 20.0 i estimarea denaturrilor contabile privindtranzaciile realizate de o firm.

Detectarea i estimarea denaturrilor contabile

Exprimarea unei opinii privind reflectarea imaginii fideleimplic din partea auditorului obinerea unei asigurri rezona-

bile n legtur cu msura n care situaiile financiare nu con-in denaturri semnificative. Denaturrile contabile pot sapar att la nivelul tranzaciilor, ct i la nivelul soldurilorconturilor i pot fi depistate n unele cazuri pe baza confirm-rilor externe primite de la teri, ca teste de detaliu (Arens et al.,2012). Valoarea denaturrilor contabile se determin ca dife-rena rezultat dintre valorile nregistrate n contabilitate icele confirmate de ctre teri.

Denaturrile contabile pot fi detectate de ctre auditor nurma testrii principalelor aseriuni contabile ale conduceriiprivind tranzaciile, conturile i maniera de prezentare a infor-maiilor financiare asociate perioadei supus auditului finan-ciar (Soltani, 2007, pp. 284-285). Auditorul trebuie s verificemaniera de nregistrare n contabilitatea firmei auditate a tran-zaciilor i evenimentelor exprimate n form monetar.Pentru o tranzacie, auditorul va testa veridicitatea acesteia,integralitatea operaiunilor, acurateea sumelor nregistrate,ncadrarea n exerciiul financiar corespunztor i clasificareacorect n conturile afectate (IFAC, 2013, pp. 314-315).

Testarea aseriunilor pentru detectarea i estimarea denaturri-lor, la nivelul unei firme care desfoar un numr foartemare de tranzacii economico-financiare cu un numr consi-derabil de clieni, se poate realiza pe baza datelor obinute cuajutorul eantionrii statistice. n acest caz, auditorul poateobine probele de audit prin observarea clienilor din eantio-nul de clustere de reprezentane, ceea ce va genera o reducerea costurilor misiunii de audit (Jaba et al., 2014b, p. 19).

JABA, ROBU & ROBU l

n condiiile n care firmele sunt organizate pe clustere dereprezentane, acestea fiind asemntoare ntre ele, auditorulpoate estima valoarea total a denaturrilor pornind de lavaloarea medie calculat pentru o grup (cluster). Auditorulva selecta un eantion de clustere pentru care va solicita con-firmri externe de la clienii inclui n clusterele respective.Odat primite confirmrile rulajelor debitoare de la clieni,auditorul poate calcula valoarea denaturrilor contabile.

Valoarea total a denaturrilor de la nivelul tranzaciilor cuclienii se calculeaz ca produs ntre numrul de clustere ivaloarea medie estimat a denaturrilor pe un cluster.

Cunoaterea estimaiilor parametrilor distribuiei denaturrilorcontabile care pot s apar la nivelul tranzaciilor economico-financiare cu clienii este util auditorului n fundamentareaopiniei de audit.

Sondajul de clustere n auditul financiar

n cazul n care firma supus auditului financiar realizeaz unnumr foarte mare de tranzacii se poate utiliza tehnica son-dajului statistic n vederea obinerii de eantioane pentru careauditorul s aplice proceduri de audit. n studiile precedentes-a estimat valoarea medie a denaturrilor contabile n funciede valoarea rulajelor debitoare, pe baza datelor nregistrate peun eantion de firme clieni extras cu ajutorul sondajului aleatorsimplu (Jaba et al., 2014a, p. 20) i cu ajutorul sondajului aleatorstratificat (Jaba et al., 2014b, p. 19).

Atunci cnd pentru populaia propus spre testare se nregis-treaz o dispersie a indivizilor pe o suprafa geografic con-siderabil sau nu se poate aplica stratificarea n funcie devaloare sau de alte criterii cunoscute, dar exist o organizarenatural a indivizilor pe grupe, auditorul poate apela la sonda-jul de clustere (Soltani, 2007, p. 255). Acest tip de sondaj sepoate aplica doar pentru colectivitile organizate n grupurinaturale, iar eantionul extras conine un numr de clustereomogene ntre ele, dar eterogene n interiorul lor i carereproduc variabilitatea populaiei studiate (Jaba, 2002, p. 284).

236/2014

ESTIMAREA DENATURRILOR CONTABILE


n funcie de tipul de sondaj utilizat, ntre eantioanele declieni (Cl) ce pot fi extrase exist o serie de diferene, ilustra-te n Figura 1. n cazul sondajului de clustere se consider o populaie de Rclustere (Clsti=1,...,R), reprezentane ale firmei auditate n teri-toriu sau n fiecare jude. Fiecare cluster de reprezentan,Clsti, conine un numr Mi clieni pentru care auditorul vatrebui s testeze tranzaciile desfurate n perioada analizat,

iar (numrul total de clieni pe care firma audita-

t i are la nivelul tuturor reprezentanelor). Din aceast popu-laie auditorul poate extrage aleator simplu, r clustere (Clsti), i =1,...,r, care formeaz eantionul analizat, iar numrul de

clieni din eantionul de clustere va fi egal cu

(suma numrului de clieni existeni n fiecare cluster extras).

De regul, atunci cnd nu se cunosc parametrii populaiei stu-diate, valoarea lui r se consider aproximativ 10% din R. ncazul n care aceti parametri sunt cunoscui, determinareanumrului de clustere r incluse n eantionul extras se deter-min dup relaiile (Jaba, 2002, p. 325):

pentru selecia repetat de clustere:

(1)

pentru selecia nerepetat de clustere:

(2)

unde:

- variana dintre grupe (2) este egal cu:

(3)

- media general () este egal cu:

(4)

- iar eroarea limit ( ) se consider 5% din medie.

n urma extragerii celor r clustere i a estimrii mediei i prinpe fiecare cluster n parte, valori ale estimatorului ,

media se poate estima prin media a clusterelordin eantion, astfel:

(5)

Comparativ cu sondajul stratificat, sondajul de clustere pre-zint o serie de asemnri i deosebiri, dup cum urmeaz(Voineagu et al., p. 108):

a) n cazul sondajului stratificat, un client auditat aparinedoar unui singur strat, iar n cazul sondajului de clusteredoar unui singur cluster;

b) eantionul format pe baza sondajului stratificat conineelemente extrase aleator din fiecare strat, n timp ce prinsondajul de clustere eantionul conine toate elementeledin clusterele extrase aleator;

c) variana estimatorului variabilei analizate este influenatn cazul sondajului stratificat de variabilitatea valorilor dininteriorul straturilor, n timp ce pentru sondajul pe cluste-re variabilitatea dintre mediile grupelor are o influendirect asupra mediei estimatorului;

d) n cazul sondajului stratificat, pentru eantionul extras seobserv o omogenitate n interiorul straturilor i diferenesemnificative ntre mediile estimate pe fiecare strat, iar ncazul sondajul pe clustere se observ o eterogenitate ninteriorul grupei i o omogenitate ntre grupuri, ceea ceasigur valori apropiate ale mediilor estimat pe fiecarecluster n parte.

Auditorul poate extrage clusterele n mod aleator sau dirijat,urmnd s testeze tranzaciile realizate de totalitatea clienilorinclui n clusterele selectate.

n acest studiu se prezint modul de construire a unui ean-tion extras prin sondaj de clustere, precum i estimarea denatur-rilor contabile pe baza unui astfel de eantion.

Obinerea eantionului prin sondajul de clustere

1. DEFINIREA POPULAIEI INT I BAZA DE SONDAJPopulaia studiat este compus din totalitatea reprezentane-lor din teritoriu (jude) pe care o firm supus auditului finan-ciar le deine. Fiecare reprezentan (cluster) deine o list aclienilor cu care firma a desfurat tranzacii n perioadaauditat. Atunci cnd auditorul obine suficiente probe pebaza raportului de audit din exerciiul precedent privind sol-durile iniiale, acesta va testa n continuare existena eventua-lelor denaturri semnificative de la nivelul rulajelor debitoa-re/creditoare i de la nivelul soldurilor finale pentru fiecareclient n parte. Testarea existenei denaturrilor contabile serealizeaz cu ajutorul procedurilor analitice de fond, prin soli-

JABA, ROBU & ROBU l

citri de confirmare extern ale valorilor nregistrate n conta-bilitate (IFAC, 2013, p. 342).

n studiu se consider situaia unei firme supus audituluifinanciar, al crei obiect de activitate l reprezint producia icomercializarea bunurilor de larg consum.

Pornind de la informaiile raportate de reprezentanele dinteritoriu i centralizate ntr-un registru jurnal global al firmeiauditate, auditorul financiar trebuie s realizeze o delimitarestatistic a populaiei studiate i s obin o baz de sondajpentru selectarea eantionului.

n cazul sondajului de clustere, populaia int considerat dectre auditor este format din cele 42 de reprezentane dinteritoriu, prin intermediul crora se desfoar tranzacii cucei 477 de clieni. De precizat faptul c un client, persoanjuridic, desfoar tranzacii doar cu o singur reprezentan.Din situaiile centralizate la nivelul firmei rezult situaia global a contului Clieni 4111, astfel: sold iniial debitor =24.107.280,00 lei; Rulaje debitoare = 51.743.560,00 lei; Rulaje creditoare = 28.379.200,00 lei; Total sume debitoare =76.109.440,00 lei; Total sume creditoare = 28.637.800,00 lei;Sold final debitor = 47.471.640,00 lei. Pentru acest cont sintetic se pot prelua conturile analitice din lista clienilor fir-mei.

Baza de sondaj este reprezentat de lista celor 42 de reprezen-tane din teritoriu. Pentru acestea auditorul va prelua fiecarecont analitic 4111.Ci pentru care vor considera doar valorilesoldului iniial (debitor/creditor), valorile rulajelor (debitoare/creditoare), sumele totale (debitoare/ creditoare) i soldulfinal (debitor/ creditor), filtrate dup nivelul stabilit al pragu-lui de semnificaie.

Baza de sondaj se va filtra pentru a elimina valorile rulajelordebitoare ale conturilor de clieni care depesc valoarea pra-gului de semnificaie, deoarece aceste rulaje vor fi testate indi-vidual. Valoarea pragului de semnificaie stabilit este de 2%din cifra de afaceri (CAFR, 2012, p. 66), iar pentru o cifr deafaceri de 86.250.650,00 lei, valoarea calculat a pragului desemnificaie este de 690.005,20 lei. Totalitatea rulajelor caredepesc aceast limit vor fi testate individual de ctre audi-tor, iar valorile inferioare pragului vor fi testate pe baz desondaj de clustere.

Din cei 477 de clieni se elimin un numr de 9 clieni alecror rulaje debitoare sunt superioare pragului de semnifica-ie, 690.005,20 lei: Rd 4111.C112 = 2.511.760,00 lei; Rd4111.C157 = 2.472.200,00 lei; Rd 4111.C305 = 1.983.200,00lei; Rd 4111.C454 = 1.829.600,00 lei; Rd 4111.C409 =1.805.120,00 lei; Rd 4111.C381 = 1.761.000,00 lei; Rd4111.C141 = 1.756.480,00 lei; Rd 4111.C278 = 1.755.640,00lei; Rd 4111.C308 = 1.751.560,00 lei. Pentru aceti clieniauditorul va aplica individual proceduri de audit pentru testa-rea principalelor aseriuni contabile.

Cei 468 de clieni sunt organizai n cele 42 de clustere, o si tu -aie centralizatoare fiind sintetizat n Tabelul A1 din Anexe.

2. DEFINIREA EANTIONULUI ANALIZATn cazul unui sondaj de clustere, auditorul utilizeaz ca unitide eantionare reprezentanele de la nivelul celor 42 de judee,plus municipiul Bucureti. Numrul celor r clustere extrase vafi stabilit n limita a 10% din R. Din cele 42 de clustere, audi-torul va extrage aleator 4 clustere, pentru care va testa rulajeledebitoare ale tuturor conturilor de clieni.

Extragerea eantionului folosindSPSS 20.0

Odat stabilit numrul de clustere care va fi extras (r), sepoate obine, cu ajutorul programului SPSS 20.0, eantionulutilizat de ctre auditor n vederea testrii rulajelor debitoare.Pentru extragerea eantionului cu ajutorul SPSS 20.0 trebuieurmai paii de mai jos:

(1) Planul de sondaj. Se selecteaz din meniul Analyze coman-da Complex Samples, opiunea Select a Sample, princare se activeaz fereastra Sampling Wizard (veziFigura 2). n cadrul ferestrei Sampling Wizard, dinopiunile existente se bifeaz Design a sample. Planuldup care se va crea eantionul se va salva prin interme-diul casetei File n locaia stabilit, cu ajutorul butonuluiBrowse. Prin activarea butonului Next se trece la urm-torul pas n crearea eantionului, definirea variabilelor.

(2) Definirea variabilelor. Cu ajutorul acestei operaiuni se stabi-lete tipul de eantion ce se dorete a fi obinut, n cazulde fa eantionul pe baz de clustere. Pentru aceasta seselecteaz variabila Cluster reprezentan [Cluster] din listavariabilelor prezentate i se realizeaz mutarea acesteia ncaseta Clusters. Pentru a trece la urmtorul pas se acti-veaz butonul Next (vezi Figura 2).

(3) Alegerea metodei de eantionare. Acest pas const n selectareaprocedeelor de extragere a unitilor dup care se reali-zeaz eantionarea. n cazul de fa se alege SimpleRandom Sample Without replacement (WOR) (veziFigura 3). Cu ajutorul butonului Next se trece la urm-torul pas n obinerea eantionului.

(4) Precizarea volumului eantionului. Pentru indicarea numruluide clustere care se vor extrage se poate opta pentru unadin cele dou variante existente, numrul de uniti(Counts) i Proportions. n cazul n care se alege varian-ta Counts se selecteaz din cele trei opiuni cea care indi-c valoarea numrului de clustere dorit a se extrage(Values) (vezi Figura 3). Precizarea numrului de cluste-re se realizeaz n cmpul asociat opiunii (vezi Figura 3).

256/2014



(5) Prezentarea planului creat. n acest pas, Plan Summary, sesintetizeaz caracteristicile planului creat (vezi Figura 4),iar cu ajutorul butonului Next se trece la urmtorul pas.

(6) Salvarea eantionului obinut (Baza de date pentru eantion).Aceast operaie se poate face n fereastra SamplingWizard, prin alegerea unei opiuni: n baza de date nlucru (Active dataset), ntr-o nou baz de date (Newdataset), ntr-un fiier extern (External file). Pentruexemplul de fa se alege opiunea New dataset, iar baza

de date creat se va numi Esantion_cluster_CAFR.sav (veziFigura 4).

Estimarea valorii medii a denaturrilor contabile

n urma obinerii eantionului analizat pe baza sondajului declustere, auditorul poate trece la etapa aplicrii testelor supli-

JABA, ROBU & ROBU l

mentare prin solicitarea confirmrilor externe pentru rulajeledebitoare, de la toi clienii din clusterele selectate. Pe bazarezultatelor obinute pentru cele 4 clustere extrase, auditorulpoate estima valoarea medie a denaturrilor rulajelor debitoa-re aferente acestor clustere. Ulterior, pe baza mediei mediilorclusterelor extrase, auditorul poate estima valoarea medie adenaturrilor pentru ntreaga populaie de reprezentane stu-diat.

1. STATISTICA DESCRIPTIV LA NIVELUL EANTIONULUIEXTRAS PE BAZA SONDAJULUI DE CLUSTERE

Numrul de clieni din cele 4 clustere selectate pentru careauditorul va trebui s solicite confirmarea valorilor rulajelordebitoare este de 40. n Tabelul A2 din Anexe sunt prezenta-te pentru fiecare din clusterele extrase totalitatea clienilor

care au desfurat tranzacii cu reprezentanele n exerciiulauditat, valorile rulajelor debitoare, confirmrile externe idiferenele nregistrate (Rulaje debitoare Confirmri externe).

La nivelul eantionului analizat sunt prezentate, n Tabelul 1,statisticile descriptive care apar pentru fiecare din cele 4 clus-tere extrase.

Pentru eantionul analizat, s-a calculat media denaturrilorpentru fiecare cluster cuprins n eantion, valorile acestorafiind prezentate n Tabelul 1.

Testarea omogenitii clusterelor s-a realizat cu ajutorulANOVA.

Rezultatele obinute n urma aplicrii ANOVA i sintetizate nTabelul 2 indic inexistena unor diferene semnificative ntrevalorile medii ale denaturrilor contabile ntre clustere, valoa-rea Sig pentru testul F calculat fiind mai mare dect 0,05.

276/2014



2. CALCULUL VALORII MEDII A DENATURRILORCONTABILE, FOLOSIND SPSS 20.0

n cazul sondajului de clustere, atunci cnd volumele clustere-lor nu sunt egale ntre ele, n calculul mediei denaturrilorcontabile nregistrate la nivelul eantionului trebuie s se incont i de numrul de uniti (clieni) din fiecare cluster(reprezentan).

Pentru exemplu considerat, calculul cu ajutorul SPSS 20.0 amediei denaturrilor nregistrate la nivelul rulajelor debitoareale unui client din eantion se face pe baza planului de sondajprezentat i salvat la pasul 1 (Planul de sondaj, din Figura 2).Din meniul Analyze al SPSS 20.0 se selecteaz comandaComplex Samples, opiunea Descriptives, prin care se acti-veaz fereastra Complex Sampling Plan for DescriptivesAnalysis. n aceast etap, prin alegerea planului salvat lapasul 1, se activeaz fereastra Complex Sample Descriptives

care permite estimarea prin interval de ncredere a valoriimedii a denaturrilor contabile. Rezultatele obinute n SPSSsunt prezentate n Tabelul 3. Valoarea medie a denaturrilor

JABA, ROBU & ROBU l

contabile nregistrate la nivelul rulajelor debitoare ale clienilordin eantion este egal cu 13.638,86 lei iar eroarea medie deselecie ( ) este egal cu 1.313,86 lei (Vezi Tabelul 3).

3. CALCULUL ERORII LIMITE DE SELECIEn condiiile n care auditorul dorete garantarea cu o proba-bilitate dat a rezultatelor obinute prin estimarea punctual amediei denaturrilor contabile care pot s apar la nivelulrulajelor debitoare ale conturilor de clieni, este necesar s secalculeze eroarea limit de selecie. Relaia de calcul este:

(6)

Valoarea lui se va citi din Tabelul t-Student, pentru gra-dele de libertate, v1=r-1, i riscul, , asumat de auditor. Pentrur=4 i = 0,05, . Eroarea limit este egal cu:

4. INTERVALUL DE NCREDERE AL VALORII MEDIIOdat estimat valoarea medie a denaturrilor contabile i valoareaerorii limite de selecie ( ), auditorul poate estima limitele in -ter valului de ncredere pentru valoarea medie a denaturrilorcontabile care pot s apar la nivelul rulajelor debitoare alecon turilor de clieni. Intervalul de ncredere (I.C.i) este definitde limitele:

(7)

Cu o probabilitate de 95% se poate aprecia c valoarea mediea denaturrilor contabile produse asupra conturilor de clieni4111.Ci este acoperit de intervalul de ncredere:

I.C. = [13.638,86 - 3,182 1.313,87; 13.638,86 + 3,182 1.313,87] = [9.457,55; 17.820,17] lei.

296/2014



Pe baza nivelului mediu estimat i al numrului de clustere lanivelul populaiei, se poate estima valoarea total a denaturrilorcontabile la nivelul populaiei, astfel:

(8)Valoarea total a denaturrilor = R = 13.638,86 42 =

= 572.832,12 lei.Se poate observa c valoarea estimat a denaturrilor totalecare pot s apar la nivelul rulajelor debitoare ale conturilorde clieni este inferioar valorii pragului de semnificaie calcu-lat (690.005,20 lei), ceea ce presupune c opinia auditoruluinu poate fi afectat n mod semnificativ de apariia eventuale-lor fraude sau erori.

ConcluziiAtunci cnd firma auditat este organizat pe grupuri, fienaturale, fie administrative, rspndite geografic, sondajul declustere este recomandat pentru atingerea obiectivelor audito-rului. Aplicarea sondajului de clustere n cadrul misiunii deaudit financiar poate fi util pentru obinerea probelor deaudit, suficiente i adecvate, privind existena denaturrilorcontabile n condiiile unor costuri reduse aferente probelorcolectate, cu impact direct asupra onorariilor de audit.Folosind o serie de date conven

Date post:	22-Sep-2015
Category:	Documents
Upload:	diana
View:	236 times
Download:	4 times

AF 6 2014-236a.pdf

Documents