AF 5 2013 - Final_AF 12 2012.qxd

An

ul X

, n

r.-

/201

I101

53

5 3/201

Pre

ţ: 1

7,5

0 lei

Conferinţa anualăa CamereiAuditorilor Financiaridin România

�

�

�

�

Comitetul de audit intern – o abordare multidimensionalăîn contextul naţionalAnaliza de panel a riscului de fraudă în auditul financiarFinanţarea afacerilor inovatoare folosind un audit internbazat pe riscuriImpactul genului asupra prezenţei şi intensităţii noţiuniloretice în activitatea de audit

Din activitatea CAFR

Adunarea strategică anualăa organismelor membre FEE

Împlinirea a 60 de ani de la înfiinţareaInstitutului Revizorilor de Întreprinderi

din Belgia

Conferinţă ştiinţifică internaţionalăîn Republica Moldova

Participarea CAFR la masa rotundă„Profesia contabilă, încotro?”

Federaţia Europeană a Contabililor (FEE) a organizat laDublin, în Irlanda, Adunarea strategică anuală a organis-melor sale membre, în perioada 26-27 martie 2013.Din partea Camerei Auditorilor Financiari din România aparticipat la această întâlnire de lucru preşedintele său,prof. univ. dr. , care reprezintă Camera înAdunarea organismelor membre FEE.Această Adunare anuală strategică este succesoareaîntâlnirilor anterioare organizate de FEE cu preşedinţiiorganismelor sale membre. Dimineaţa primei zile de lucrăria început cu o discuţie interactivă referitoare la revizuireastrategică a FEE. Scopul acestei discuţii a fost reflecţiaasupra modului în care FEE îşi va pune în aplicare misiuneaşi evaluarea necesităţii unor modificări viitoare, care săilustreze activităţile curente şi provocările profesiei. Întrucâtaspectele de raportare financiară şi tendinţele către raporta-rea corporativă devin din ce în ce mai stringente, temadiscuţiilor de tip panel din după-amiaza zilei de 26 martie afost „Strategia FEE în domeniul raportării corporative”. Laaceastă sesiune a luat parte , şeful Direcţieide Contabilitate şi Raportare Financiară a ComisieiEuropene. În finalul primei zile au avut loc lucrările formaleale Adunării anuale FEE, axate pe guvernanţa acesteifederaţii, prezidate de , preşedintele FEE.În cea de-a doua zi a întâlnirii, 27 martie a.c., majoritateadiscuţiilor au fost axate pe progresele actuale în domeniulreformei politicii de audit. Au avut loc, de asemenea,dezbateri în cadrul a trei ateliere specifice: „Propunerile deaudit ale CE şi selecţia auditorului”, „Propunerile de auditale CE şi comunicarea auditorului” şi „Propunerile de auditale CE şi rolul viitor al auditorului”.

În data de 28 martie a.c. a avut loc la Bruxelles ceremoniaprilejuită de împlinirea a 60 de ani de la înfiinţarea Institu-tului Revizorilor de Întreprinderi din Belgia (IRE).În urma invitaţiei oficiale primite de la preşedintele IRE,

, a luat parte la această manifestare preşe-dintele CAFR, prof. univ. dr. , ocazie cu carei-a înmânat preşedintelui IRE o plachetă aniversară din par-tea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România.

La aprilie 2013 a avut loc la Chişinău Conferinţa ştiinţificăinternaţională cu tema

,organizată de Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profe-sionişti din Republica Moldova (ACAP), Facultatea deContabilitate a Academiei de Studii Economice a Moldovei(ASEM) şi ACCA.Delegaţia Camerei Auditorilor Financiari din România, carea luat parte la acest eveniment a fost compusă din prof.univ. dr. , vicepreşedinte al Consiliului, prof.univ. dr. , membru al Consiliului şi

, şef birou relaţii internaţionale.În deschiderea lucrărilor, vicepreşedintele ConsiliuluiCamerei a transmis un mesaj de felicitare, din parteaConsiliului CAFR, având în vedere faptul că data de 4aprilie marchează, totodată, Ziua Naţională a Contabiluluidin Republica Moldova. De asemenea, prof. univ. dr. AnaMorariu a susţinut o prezentare cu tema „Profesia liberalăde auditor financiar în contextul reformei profesiei de auditdin Uniunea Europeană”, în cadrul sesiunii conferinţei de-dicate .

La 4 aprilie 2013, Facultatea de Contabilitate şi Informaticăde Gestiune a organizat, în cadrul evenimentelor ce aumarcat sărbătorirea a 100 de ani de existenţă a Academieide Studii Economice din Bucureşti, masa rotundă „Profesiacontabilă, încotro?”, moderată de prof. univ. dr.

.Obiectivul mesei rotunde a fost dezvoltarea unei dezbateriasupra viitorului profesiei contabile în jurul următoarelorîntrebări: Cum poate evolua funcţia contabilă pentru arăspunde clienţilor din ce în ce mai exigenţi în materie decost, calitate, termen, făcând totodată probă de mai multăanticipare, creativitate şi comunicare? Care trebuie să fiecompetenţele contabilului de mâine? Se va merge spremeserii foarte diferite în funcţie de modul de organizare aentităţilor sau spre o varietate de competenţe pentru omeserie contabilă din ce în ce mai cerută? Ce măsuri se potlua pentru a acompania evoluţia acestei meserii? Cumrăspund organismele profesiei contabile creşterii dereglementare şi dacă îşi asistă membrii în legătură cuaceste schimbări ? Va exista în deceniul următor o penuriesau o suprapopulaţie de profesionişti contabili?Din partea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, dr. , vicepreşedinte al Consiliului,a prezentat modul în care este percepută evoluţia profesieicontabile şi care sunt implicaţiile pentru procesul deeducaţie şi cercetare.La dezbatere au participat reprezentanţi ai mediului acade-mic (ASE), ai organizaţiilor profesiei (CAFR, CECCAR,ANEVAR, CCF) şi ai mediului practic din România (Deloitte,PricewaterhouseCoopers, Ernst&Young, KPMG şi ACCA).

Horia Neamţu

Didier Millerot

André Kilesse

Michel De WolfHoria Neamţu

Ana MorariuDaniel Botez Adriana

Spiridon

LilianaFeleagă

Georgeta Petre

„Contabilitatea şi auditul în contextul

integrării economice şi europene: progrese şi aşteptări”

Problemelor auditului în condiţiile implementării ISA

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.comRevista este inclusă în platforma editorială română SCIPIO: www.scipio.ro

Revista este indexată în trei baze de date recunoscute de Consiliul Naţional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor şi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcă înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Şoseaua Fundeni nr. 50B, Bucureşti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ştiinţific

Director ştiinţific: prof. univ. dr. Pavel NĂSTASE Director editorial: dr. Corneliu CÂRLANRedactor şef: Cristiana RUS

Secretar de redacţie: Cristina RADUPrezentare grafică şi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ştiinţific şi colectivul redacţio nal nu îşi asumă responsabilitatea pentru conţinutul articolelor publicate în revistă.

Bucureşti, 20 aprilie 2013

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia s-a desfăşurat la 20 aprilie 2013, la Com -plexul Expoziţional Romexpo din Bucureşti.Deschizând lucrările Conferinţei, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, preşedintele Camerei Auditorilor Financiaridin România, a salutat participanţii şi invitaţii care aureprezentat instituţii şi organisme profesionale cu careCamera are apropiate legături de colaborare: LazărBalaj, preşedinte, şi prof. univ. dr. Laurenţiu Dobro -ţeanu, director executiv coordonator – Consiliul pentruSupravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile,Ionelia Vişan, vicepreşedinte al Camerei Consultan -

ţilor Fiscali şi Filip Stoica, trezorier, Uniunea Naţionalăa Evaluatorilor din România, precum şi jurnalişti dinpresa scrisă, radio şi TV.Între oaspeţii de onoare s-au aflat dr. Claus C. Securs,preşedinte, şi Reiner Veidt, director executiv din parteaCamerei Auditorilor Publici din Germania (WPK). Laînceputul lucrărilor, dr. Claus C. Securs a susţinut o pre-zentare privind modul de organizare şi activitate al or -ga ni zaţiei pe care o reprezintă, sistemul german desupraveghere a auditului şi poziţia WPK vizavi de propunerile de reformare a auditului ale ComisieiEuropene.

35/2013

Conferinţa anuală Conferinţa anuală a Camerei Auditorilora Camerei Auditorilor

Financiari din RomâniaFinanciari din România


4 Audit Financiar, anul XI

Priorităţi şi opinii ale auditorilor germani privind

reforma audituluiÎn deschidere, oaspetele german a făcut o succintă prezen-tare a organizaţiei germane Wirtschaftsprüferkammer (WPK– Camera Auditorilor Publici din Germania).WPK este o organizaţie guvernată de legea publică, ai căreimembri sunt auditori publici (Wirtschaftsprüfer), auditoriautorizaţi (vereidigte Buchprüfer), firme de audit public(Wirtschaftsprüfungsgesellschaften) şi firme de auditoriautorizaţi (Buchprüfungsgesellschaften). Sediul principal al WPK se află din anul 2001 la Berlin şi estesprijinit de şase birouri regionale în Berlin, Düsseldorf,Frankfurt am Main, Hamburg, Munchen şi Stuttgart. WPK are aproximativ 150 de angajaţi şi aproximativ 21000de membri (auditori şi firme de audit). Dintre aceştia, circa4000 de auditori sau firme de audit sunt auditori statutaripentru aproximativ 40000 de entităţi. Aproximativ 100 audi-tori şi firme de audit auditează circa 1000 de entităţi de inte-res public.Organizaţia profesionistă germană îşi asumă responsabilităţipentru protejarea interesului public, în principal pentru asigu-rarea calităţii practicii profesionale. WPK colaborează cuinstituţii naţionale şi internaţionale şi este membră aFederaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC). Responsabilităţile esenţiale ale WPK, stabilite prin lege,sunt: reprezentarea intereselor şi poziţiei profesiei, suprave-gherea disciplinară, asigurarea calităţii activităţii auditorilor,organizarea examenelor de audit, înregistrarea contabililorpublici şi a auditorilor autorizaţi, precum şi a firmelor de pro-fil, instruirea şi consilierea membrilor cu privire la probleme-le referitoare la profesie, medierea disputelor dintre membrisau dintre membri şi clienţi.În plus faţă de obligaţiile legislative, organizaţia germanăajută şi sprijină procesul de dezvoltare a profesiei de auditorpublic la nivel naţional şi internaţional.WPK este supravegheat de Ministerul Federal al Economieişi la 1 ianuarie 2005 a fost stabilită şi supravegherea publi-că de către Comisia de supraveghere a auditorilor (AOC),alcătuită din persoane independente de profesie.„Consider că sistemul nostru de supraveghere publică poatefi apreciat drept un model de succes pentru întreaga Europă.Este eficient, este acceptat de către entităţile publice şi de

către profesionişti, este independent, dar implică cunoaşte-rea profesională, este apropiat de practică şi se bucură derecunoaştere internaţională”, a subliniat Claus Securs. În legătură cu propunerile de audit ale UE, oaspetele ger-man a prezentat poziţia WPK referitoare la misiunile multi-anuale, rotaţia externă, auditurile comune obligatorii şi struc-tura de onorarii pentru auditurile statutare care să asigurecalitatea. „Onorariile proporţionale pentru auditurile statutarereprezintă un factor important pentru asigurarea calităţiiauditului. Până în prezent, acest aspect nu a fost luat în con-siderare în niciuna dintre propunerile UE”, a precizat preşe-dintele WPK.În plus, organizaţia profesională germană a propus o seriede măsuri care nu fuseseră prevăzute în proiect: păstrareadefiniţiei existente pentru entităţile de interes public, exclu-derea participării investitorilor comerciali în firmele de audit,implementarea ISA, protejând astfel proporţionalitatea, dife-renţierea aplicării interdicţiei privind prestarea serviciilor denon-audit pentru acelaşi client ca acela al misiunii de audit.A sesizat lipsa unei interdicţii generale a serviciilor de non-audit şi a solicitat o mai mare transparenţă a supravegheriiauditorilor.

Sărbătorirea apariţiei numărului 100 al publicaţiei Camerei – revista „Audit Financiar”

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor Financiari din România

În acelaşi timp, WPK a susţinut menţinerea structurii actua-le a supravegherii auditului, deoarece nu există nicio dova-dă care să demonstreze lipsa eficacităţii structurii actuale desupraveghere de la introducerea sa în 2006 şi nu este sarci-na UE să prescrie modul în care trebuie structurate autorită-ţile din Statele membre („principiul subsidiarităţii”). În legătu-ră cu acest aspect se evidenţiază recunoaşterea internaţio-nală a sistemului actual de supraveghere al Germaniei (deexemplu, de către PCAOB), care are drept atu implicareaunor practicieni cu experienţă.De asemenea, WPK propune reglementarea tuturor măsuri-lor într-o directivă europeană de modificare. Prin contrast cuo reglementare specială destinată auditorilor entităţilor deinteres public, astfel ar putea fi luate în considerare în pro-cesul de transformare şi condiţiile interne specifice dinStatele membre. Poziţiile WPK au fost prezentate europarlamentarilor şiComisiei Europene.

Mulţumind pentru ocazia de a participa la această manifes-tare, Claus Securs şi-a exprimat speranţa de a avea şi în vii-tor astfel de discuţii productive cu specialiştii români îndomeniu.

(Nota redacţiei: Oaspetele german a avut amabilitateade a accepta acordarea unui interviu pentru revista„Practici de Audit”, în cadrul căruia vor fi detaliate şi argu-mentate o serie de probleme abordate în expunerea sa laConferinţa CAFR.)Mulţumind oaspetelui german pentru prezentarea făcută,prof. univ. dr. Horia Neamţu, a apreciat că, din foartemulte puncte de vedere, organizarea activităţii în cadrulWPK poate sugera idei de bune practici şi organizaţieinoastre, iar în privinţa supravegherii auditului şi a măsuri-lor de reformare a auditului preconizate de Comisia Euro -peană opiniile noastre sunt foarte apropiate sau chiarcoincid.

55/2013

Un moment distinct în cadrul Conferinţei a fost prilejuit demarcarea publicării numărului 100 al revistei „AuditFinanciar”, în legătură cu care prof. univ. dr. Horia Neamţu,preşedintele Camerei, a spus:

„Sărbătorim astăzi şi un eveniment aniversar pentru CameraAuditorilor Financiari din România, prilejuit de apariţia numă-rului 100 al revistei „Audit Financiar”, pe care l-aţi primit cuocazia acestei Conferinţe.

Editată începând din anul 2003, la iniţiativa preşedintelui dinacea vreme al Camerei, prof. univ. dr. Florin Georgescu,revista, având deopotrivă un caracter profesional, dar şi decercetare ştiinţifică, şi-a îndeplinit cu brio, de-a lungul anilor,menirea de a sprijini eforturile CAFR îndreptate spre asigu-rarea unei înalte calităţi a profesiei de auditor financiar, spreafirmarea prestigiului acestei profesii în ţară şi pe plan inter-naţional.

În prezent, revista se bucură de o binemeritată recunoaşte-re în mediul profesional şi în mediul academic, fiind inclusăîn baze de date internaţionale, recunoscute de ConsiliulNaţional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor şi CertificatelorUniversitare. De asemenea, revista „Audit Financiar” partici-pă la schimbul de publicaţii de specialitate editate de organi-



zaţii profesionale sau instituţii şi universităţi din ţară şi dinstrăinătate cu care Camera Auditorilor Financiari dinRomânia întreţine relaţii de colaborare sau parteneriat.

În cele 100 de ediţii ale revistei au fost publicate circa 850 dearticole cu caracter profesional sau de cercetare ştiinţifică,câteva zeci dintre acestea purtând semnătura unor specia-lişti din străinătate. De asemenea, în revistă au fost cuprin-se aproximativ 1000 de informaţii şi reportaje, care au mar-cat principalele momente din viaţa organizaţiei profesionale:activităţi şi evenimente organizate de Cameră sau la care auparticipat reprezentanţi ai Camerei, desfăşurate în ţară sauîn străinătate.

După cum cunoaşteţi, începând din anul 2012, revista „AuditFinanciar”, are o soră – revista „Practici de Audit”, editată totde Camera Auditorilor Financiari din România – cu apariţietrimestrială - în care sunt publicate comentarii, studii de caz,consultanţă, exemple de bune practici din ţară şi din străină-tate, precum şi informaţii utile.

La realizarea, sub coordonarea Consiliului Camerei, a aces-tor publicaţii de prestigiu, un merit deosebit revine colegiiloreditoriale şi colectivului redacţional, care au reuşit să asigu-

re materiale publicistice de un înalt nivel calitativ şi intere-sante pentru domeniul profesiei noastre.

În numele meu şi al Consiliului CAFR doresc să adresezcalde felicitări acelora care răspund de realizarea publicaţii-lor Camerei şi să urez viaţă lungă celor două reviste, consa-crată servirii interesului organizaţiei noastre profesionale şiridicării prestigiului acesteia, pe măsura provocărilor pe careprofesia noastră le are de întâmpinat în prezent şi în per-spectivă.”

Preşedintele Horia Neamţu a anunţat realizarea unor meda-lii care marchează acest eveniment, ce vor fi înmânate per-soanelor care au contribuit la succesul acestei publicaţii deprestigiu a Camerei.Programul Conferinţei a cuprins apoi prezentarea Raportuluide activitate al Consiliului Camerei pe anul 2012, a Situaţiilorfinanciare ale CAFR la 31 decembrie 2012, a Execuţieibugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2012, a proiec-tului Bugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2013, aRaportului Comisiei de auditori statutari asupra situaţiilorfinanciare ale CAFR la 31 decembrie 2012 şi a Programuluide activităţi al Consiliului CAFR pentru anul 2013.

Expunerea Raportului de activitate al Consiliului Camerei pe anul 2012

La primul punct al Ordinei de zi, prof. univ. dr. Horia Neamţu,preşedintele Camerei, a prezentat, cu comentarii, principale-le aspecte cuprinse în Raportul de activitate al ConsiliuluiCamerei pe anul 2012. Acest document, în forma extinsă, afost înmânat în prealabil tuturor participanţilor.

„Cu certitudine, anul 2012, cel de al 13-lea an de activitate alCamerei şi cel de al doilea al mandatului actualului Consiliu,a reprezentat o perioadă definitorie în evoluţia activităţii deaudit financiar în ţara noastră.

Este cu totul remarcabil faptul că, pe fondul turbulenţelorgenerate de criza economică globală, care a marcat şi viaţasocial-economică a României, organizaţia noastră profesio-nală s-a întărit atât din punct de vedere al numărului demembri – care a trecut de 4000, cât şi în privinţa niveluluiprofesional înalt, demonstrat în îndeplinirea misiunilor deaudit. În majoritate covârşitoare contractele de servicii deaudit şi non-audit, obţinute pe o piaţă aflată în contracţie, aufost onorate cu exigenţă şi competenţă, fapt remarcat şi cu

prilejul inspecţiilor de calitate efectuate de Departamentul deresort, independent, al Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia.

În anul 2012 am realizat reorganizarea pregătirii profesiona-le, s-a editat o nouă revistă „Practici de Audit”, am publicat onouă ediţie a „Ghidului pentru un audit de calitate”. Totodată,ne mândrim cu faptul că am reuşit să modernizăm sediulCamerei, în care dispunem de o sală de curs de 100 delocuri, unde s-au desfăşurat deja cursuri de pregătire cutematică IFRS. De asemenea, am realizat o colaborare înacest an cu organizaţii prestigioase ale profesiei la nivelnaţional şi internaţional.

Evident, un loc important l-a ocupat şi îl va ocupa colabora-rea cu organismul de supraveghere publică, în care suntemmembri, prin persoana mea ca preşedinte. Acest organism,din câte se cunoaşte, a suferit o serie de modificări în privin-ţa structurii sale. De asemenea, am avut numeroase dezba-teri în anul 2012 în legătură cu implicaţiile propunerilor


Comisiei Europene privind reforma auditului. Una din acesteîntâlniri ne-a prilejuit să-l cunoaştem pe Claus C. Securs,preşedintele din Germania, care ne-a onorat azi cu prezen-ţa în prima parte a lucrărilor.

În septembrie 2012 s-a organizat o întâlnire la Berlin cu pre-şedinţii organismelor profesionale din circa 14 ţări, la caream făcut schimb de opinii, în legătură cu unele chestiuni pri-vitoare la propunerile de modificări ale funcţionării audituluiformulate de Comisia Europeană. Pentru a contura o poziţiea Camerei, pe care am promovat-o oficial la FederaţiaEuropeană a Contabililor, am avut o serie de întâlniri în ţarăpentru a ne clarifica punctul de vedere faţă de aceste propu-neri, în urma cărora s-a apreciat că unele din acestea vorcontribui la dezvoltarea profesiei, altele, dimpotrivă, conside-răm că nu sunt fezabile şi pot deveni chiar o piedică în acti-vitatea noastră. Aşteptăm cu emoţie rezultatele de laComisia Europeană, de la Parlamentul European, desprecare se promitea că se vor formula în primul semestru alanului curent.

Am fost foarte preocupaţi de organizarea unor activităţi însprijinul membrilor noştri în baza propunerilor de laConferinţa de anul trecut. De asemenea, am marcat Ziua

Naţională a Auditorului Financiar din România şi am organi-zat acest eveniment la Bucureşti şi la Constanţa.

Totodată, pentru membri am organizat o serie de întâlniriprofesionale, care au antrenat şi colaboratorii de la ACCAîmpreună cu care am organizat în anul 2012 la Cluj-Napocaşi Timişoara două întâlniri cu auditorii noştri. Se cuvine a fimenţionată tot ca o realizare importantă deschiderea, în lunaiunie 2012, a reprezentanţei noastre de la Braşov, care stăla dispoziţia colegilor noştri din judeţele: Alba, Braşov,Covasna, Harghita, Mureş, Prahova, Sibiu. Este o a douareprezentanţă după cea de la Iaşi şi sperăm că este utilămembrilor noştri din zonele menţionate. De asemenea, alteactivităţi se referă la Grupul de lucru constituit la nivelulCamerei, la modernizarea site-ului Camerei, la asigurareacondiţiilor de funcţionare la cele două reprezentanţe dinBraşov şi Iaşi.

Referitor la accesul la profesia noastră, evident ne preocu-păm în continuare de calitatea activităţii membrilor noştri,organizăm examene de competenţă, unul chiar în luna mai,precum şi testul pentru persoane autorizate în alte state.Pentru stagiari am organizat testul de acces la stagiu. Ca onoutate, cunoaşteţi hotărârea Consiliului Camerei în ceea ce

75/2013



priveşte accesul la stagiu: pe lângă masteranzii care auabsolvit cursuri de master agreate de CAFR cu diverse uni-versităţi unde ponderea activităţii auditului financiar estesemnificativă, am hotărât ca din acest an să acceptăm - şiera firesc să fie aşa - şi doctori în contabilitate.

În ceea ce priveşte formarea profesională în anul 2012această activitate a fost schimbată radical. Am preluat totulla nivelul CAFR, chiar în ideea de a asigura o coordonareunitară a pregătirii profesionale continue, să asigurăm înacest mod o unitate a tematicii şi o selectare unitară a per-soanelor care transmit cunoştinţele. Elementul de cea maimare noutate a fost introducerea sistemului e-learning, carevine în sprijinul celor din zone mai îndepărtate şi contribuiela reducerea unor cheltuieli inerente pentru auditorii careoptează pentru această formă de pregătire.

Vom continua şi în acest an cu cele două sisteme: clasic, însăli de curs şi e-learning. De altfel, pe site-ul Camerei a fostpublicat programul de pregătire profesională pe 2013 şi pro-fit de această ocazie pentru a vă îndemna să vă înscrieţi launa din formele de pregătire întrucât trebuie să avem unprogram clar şi bine stabilit. Tot în privinţa pregătirii profesio-nale am organizat diverse cursuri, aşa cum este cel privind„Auditul financiar al entităţilor din piaţa de capital”, precum şicursuri de pregătire profesională în colaborare cu ACCA.

Legat de calitatea serviciilor de audit, acest aspect pe care îlurmărim prin Departamentul de monitorizare, am căutat săfim cât mai aproape de membrii noştri şi prin aceste inspec-ţii pe care am căutat să le aducem la un nivel cât mai bun.Tot legat de calitatea lucrărilor şi serviciilor de audit, ampublicat onorariul minim pe care îl calculăm în baza raportă-rilor dumneavoastră, la care deocamdată tendinţa este descădere.

Legat de deontologia profesională cunoaşteţi că avem undepartament care se ocupă cu aceste aspecte, este vorbade Departamentul Etică, Conduită Profesională şi Investi -gaţii. Evident că în activitatea noastră ne întâlnim şi cu ast-fel de aspecte, încercăm să fim cât mai obiectivi cu putinţă,nu întotdeauna sesizările sunt reale, dar, acolo unde sunt,am reacţionat corespunzător, întrucât disciplina şi deontolo-gia profesională sunt elemente esenţiale în viaţa şi activita-tea oricărui auditor profesionist.

În ce priveşte colaborarea Camerei cu alte instituţii observaţică avem relaţii deosebit de bune cu organizaţii din ţară. Peplan internaţional am participat la toate evenimentele orga-nizate de organismele profesionale la care suntem membriFEE, IFAC, FIDEF şi în felul acesta ne facem simţită prezen-ţa, suntem deja cunoscuţi în Europa, în lume în general,dovadă că ne facem tot mai mulţi prieteni care ne şi onorea-ză cu prezenţa, cum a fost cazul astăzi.”

Prezentarea documentelor financiareDocumentele financiare, respectiv Situaţiile financiare aleCamerei pentru anul 2012, Execuţia Bugetului de venituri şicheltuieli pentru exerciţiul financiar 2012 şi ProiectulBugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2013 au fostsupuse atenţiei asistenţei de Ana Dincă, vicepreşedinte alConsiliului Camerei.

În legătură cu rezultatele activităţii financiare a Camerei pen-tru anul 2012, s-a menţionat faptul că veniturile Camerei înanul 2012 au provenit în cea mai mare parte din cotizaţiilemembrilor - cca. 83%, din taxe de înregistrare - cca. 7%, dindobânzi din plasarea disponibilităţilor - cca. 5%, din taxeexamene - cca. 3% şi din activitatea economică - cca. 2%.

Cheltuielile Camerei au avut ca destinaţie, pe de-o parte,întreţinerea şi funcţionarea Camerei - în proporţie de 62%şi, pe de altă parte, sprijinirea profesiei de auditor financiar -în proporţie de 38%. De asemenea, urmărind în dinamică,cheltuielile de funcţionare au crescut faţă de anul 2011 cu

30%, iar cheltuielile în sprijinul profesiei au crescut cu 45%.Patrimoniul CAFR a crescut cu 2% de la 11.721.028 lei la31.12.2011 la 12.005.772 lei, în principal datorită creşteriiactivului imobilizat, determinat de investiţia de supraetajarea sediului, dar şi de investiţia în noua aplicaţie informatică.Informaţiile de natură financiar contabilă furnizate de bilanţconstruiesc o imagine favorabilă a poziţiei financiare aCamerei, aspect ce se poate observa prin gradul ridicat alcapitalurilor proprii (97% din sursele de finanţare aleCamerei) faţă de datoriile economice (3% din sursele definanţare ale Camerei).Pentru anul 2013 proiectul de buget al Camerei are în vede-re modificările structurale din programul de activitate propus,în condiţiile menţinerii unei discipline financiare stricte şi alecheltuirii cu maximă chibzuinţă a fondurilor Camerei, preco-nizându-se a se realiza, ca şi anii precedenţi, un excedentbugetar.


O dificultate majoră pentru exerciţiul bugetar al anului 2013îl reprezintă costurile impuse de participarea financiară lafuncţionarea Consiliului pentru Supravegherea în InteresPublic a Profesiei Contabile. În această privinţă, preşedinte-le Camerei, prof. univ. dr. Horia Neamţu a făcut următoareaprecizare:„La nivelul Camerei facem eforturi să împărţim aceastăpovară în mod egal între membrii care compun acel Consiliu,care în prezent sunt 7 la număr, însă nu s-a dorit să seaccepte punctul nostru de vedere; sperăm că în viitor se vaputea adopta o soluţie mai rezonabilă. Trebuie să mărturisimcă e o povară extraordinară pentru noi să achităm 150.000euro anual, partea noastră. Este o sumă care depăşeşte decirca 2,5 ori cotizaţiile pe care le plătim la toate organismeleinternaţionale. Vrem să fim bine înţeleşi, vrem să repartizămechilibrat această sumă, organismul de supraveghere estede necontestat, trebuie să funcţioneze în condiţii ireproşabi-le, asta se întâmplă în toată Europa, dar această povarăfinanciară ne va afecta în viitorul apropiat.”

În continuare prof. univ. dr. Aristotel Ungureanu, preşedin-tele Comisiei de Auditori Statutari, a prezentat RaportulComisiei asupra situaţiilor financiare ale Camerei AuditorilorFinanciari din România pentru anul 2012, precizând:„Noi, membrii Comisiei de auditori statutari în componenţape care o cunoaşteţi, am auditat situaţiile financiare prezen-tate. Vreau să vă precizez că, în conformitate cu Ordinulministrului economiei şi finanţelor publice nr. 1969/2007 pri-vind aprobarea reglementărilor contabile pentru persoanejuridice fără scop patrimonial, conducerea Camerei este răs-punzătoare pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a acestorsituaţii.

Responsabilitatea noastră este ca pe baza auditului finan-ciar să ne exprimăm o opinie asupra acestor situaţii financia-re. Am efectuat auditul conform prevederilor Standardelor deAudit ISA. Acestea cer ca noi să respectăm cerinţele etice,să planificăm şi să efectuăm auditul în vederea obţinerii uneiasigurări rezonabile. Considerăm că probele de audit pecare le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a con-stitui baza opiniei noastre, căreia am să-i dau citire.

În opinia noastră, situaţiile financiare au fost întocmite înconformitate cu Ordinul ministrului economiei şi finanţelorpublice nr. 1969/2007 privind aprobarea reglementărilor con-tabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial şi cupoliticile contabile descrise în notele la situaţiile financiaresub toate aspectele semnificative, ceea ce ne permite săexprimăm o opinie nemodificată.”

95/2013



Programul de activităţi ale Consiliului Camerei a fost prezen-tat de Carmen Mataragiu, prim-vicepreşedinte al Consi -liului, care în expunerea sa a insistat asupra unor aspecteimportante ale acestui document.„Programul de activităţi al Camerei pe 2013 a fost construitpe structura strategiei multianuale a Camerei şi care estestructurată pe patru componente:

r creşterea calităţii activităţii de audit,

r creşterea şi îmbunătăţirea capacităţii organizaţionalea CAFR,

r activitatea de colaborare a Camerei cu alte instituţiipe plan intern şi internaţional şi, desigur,

r activitatea curentă, pe care o cunoaşteţi îndeajuns debine.

Sperăm că activitatea curentă a Camerei este satisfăcătoa-re pentru dumneavoastră.

În continuare voi dezvolta aspectele legate de creşterea cali-tăţii activităţii de audit financiar care mă şi preocupă în modspecial, venind - la fel cu cea mai mare parte din dumnea-voastră - din interiorul profesiei. În principal în acest anCamera a fost preocupată de aspectele legate de auditareasau verificarea finanţărilor din granturile europene asupracărora există îngrijorarea din partea membrilor ConsiliuluiCamerei şi a nenumăraţi colegi din profesie privitor la deru-lărea acestor angajamente şi, desigur, în strictă corelaţie cuacest aspect, apariţia unor situaţii de concurenţă neloialăcare se înregistrează în piaţă. Un prim aspect care a fostidentificat se referă la aspectele de natură etică. Celălaltaspect care ne-a condus la acest subiect de discuţie şi asu-pra căruia ne-am aplecat este legat de faptul că atât în planpolitic, cât şi în plan economic ultimele evenimente legate deposibilele sancţiuni pe care Comisia Europeană ar fi putut săle aplice României în legătură cu derularea acestor proiectesunt inevitabil legate şi de activitatea noastră, căci au fostfoarte puţine proiecte care nu au făcut obiectul verificării.Dacă aceste lucruri nu vor fi puse la punct din perspectivanoastră, sigur că vom fi responsabili şi va trebui să ne asu-măm toate consecinţele care vor decurge în legătură cu pro-fesia şi, în principal, cu imaginea publică pe care noi ca pro-fesionişti o vom avea şi, desigur, proporţional, cu nivelul deîncredere pe care instituţiile statului şi instituţiile de audit

europene le vor avea în legătură cu calitatea muncii noastre.De aceea, noi am decis că este necesar ca la nivelulCamerei să se elaboreze un Ghid de lucru, un suport tehnicde lucru, special gândit pentru derularea acestor misiunicare privesc finanţările din fonduri europene. Acest Ghid vafi strict conceput pentru misiunile derulate în conformitate cuISRS 4400, care este standardul cel mai solicitat în cadrulproiectelor. Activitatea de lucru la acest ghid a fost începutăşi pot să vă anunţ că recent în cadrul Grupului de lucru s-adecis asupra cuprinsului şi a structurii Ghidului, care va fipus la dispoziţia dumneavoastră la începutul trimestrului IV,aşa încât în perioada de pregătire profesională din aceastătoamnă să-l putem prezenta şi să avem nişte cursuri de ini-ţiere în legătură cu utilizarea acestuia. Am considerat că estenecesar să grăbim puţin lucrurile şi să încercăm să punemla dispoziţia membrilor noştri un astfel de ghid, pe de o parte,datorită faptului că nu există nicio structură de ghid privindprocedurile convenite, iar, pe de altă parte, datorită faptuluică existenţa unui astfel de ghid va permite Departamentului

Expunerea Programului de activităţi ale Consiliului Camerei pentru anul 2013


de monitorizare să aibă o bază de referinţă minimală în rea-lizarea controlului de calitate asupra acestor misiuni. Nedorim foarte mult ca în cazul misiunilor de această natură săînregistrăm o creştere a calităţii. Este practic unul din obiec-tivele noastre, iar preocuparea noastră nu se va limita laemiterea acestui ghid, ci la implementarea sa în cadrul pro-gramului de pregătire profesională. Sperăm că, pe de oparte, nu vor mai apărea situaţiile de concurenţă neloială dinpiaţă în legătură cu onorariile, iar, pe de altă parte, sperămîntr-o creştere a competenţelor profesionale ale corpului pro-fesional.

Pentru derularea unor astfel de misiuni parcurgerea unoretape care asigură respectarea condiţiilor de calitate esteimperativă. Suntem îngrijoraţi şi ne gândim că va fi destul decomplicat ca, având, de exemplu, o structură care efectuea-ză o astfel de misiune pentru 2000 lei sau 1000 euro, aceas-tă procedură să fie îndeplinită conform cerinţelor. Acestaeste unul dintre obiectivele pe care le avem în acest an şisper să fie bine primit de către dumneavoastră şi să condu-că la o îmbunătăţire a imaginii profesiei. Trebuie să mulţu-mim tuturor membrilor Grupului de lucru care pe o bază

voluntară s-au oferit să participe la elaborarea acestui ghid,dăruind din timpul lor.

Un alt proiect al Camerei care a fost deja adoptat şi care afăcut obiectul preocupărilor Consiliului Camerei s-a referit lamodificarea normelor sau a procedurilor de acordare a cali-ficativelor în cazul controlului de calitate asupra activităţiiderulate de dumneavoastră. În special, această modificarese referă la faptul că s-au eliminat din aceste proceduri, caobiective în stabilirea punctajului, criteriile administrative cureferire la depunerea declaraţiei, plata cotizaţiei şi altele ase-menea. De asemenea, preocuparea Consiliului se referă lacontrolul de calitate nu numai la evaluarea calităţii şi a tren-dului pe care piaţa le înregistrează privitor la misiunile deaudit, ci, totodată, la modificarea structurii notei de inspecţie,în sensul că această notă va trebui să cuprindă, pe lângăconstatările de facto, recomandări privind îmbunătăţirea acti-vităţii şi a corectării erorilor care ar putea să apară. Se vaacorda atenţie deosebită organizării de cursuri suplimentarepentru colegii care au obţinut calificativele B, C şi D, iaraceste calificative vor deveni publice, prin postare pe site-ulCamerei.”

115/2013



Ion Nastasă, auditor financiar din judeţul Neamţ

„Stimaţi colegi, sunt mândru că participla Conferinţă, apreciez activitatea Ca -merei, apreciez că există o transparen-ţă aşa cum trebuie să existe la toateorganizaţiile la care noi ne aducemcontribuţia. Observ că pregătirea profe-sională se îmbunătăţeşte de la an laan, observ că tematica este de actuali-tate, este tematica care ne este utilănouă în munca de audit. Aş vrea săridic o problemă aici, anume activitateade audit intern, pe care unii din noi odesfăşurăm la instituţiile publice. Într-un ordin emis de Ministerul FinanţelorPublice se arăta că circa 700 de anga-jamente erau efectuate de auditoriexterni, pentru anul trecut, iar decurând, printr-un Ordin de la acelaşiminister, s-a interzis această activitate.Am rugămintea să se revină asupraacestui ordin, cu ajutorul preşedinteluiCAFR, pe considerentul că instituţiilepublice nu pot să găsească atât derepede oameni cu expertiză precummembrii CAFR, care sunt în măsură săasigure o calitate corespunzătoare amisiunilor. Iată că şi raportul prezentatde distinsul nostru preşedinte, carearată că ponderea calificativelor A acor-date în urma inspecţiilor la auditoriifinanciari este majoritară.

Un alt aspect ridicat de mine şi cu alteprilejuri a fost nivelul tarifelor. Avemprobleme cu preţuri de dumping la lici-taţii. Şi eu particip la licitaţii, la fel ca şirestul colegilor, şi sunt desigur şi pro-bleme în cazul procedurilor convenite,dar mai ales ceea se întâmplă în cazullicitaţiilor pentru misiuni de audit statu-tar. Am participat la câteva licitaţii pen-tru companii de interes public, undepreţul de pornire al licitaţiei era nesem-nificativ, având în vedere complexitateaproblemelor cu care se confruntauaceste entităţi publice. Iar preţul la cares-au adjudecat aceste contracte a fostjignitor de mic, sub 10.000 lei. La unnumăr minim de ore de 240 ajungemsă efectuăm servicii la nivelul de retri-buire al unui muncitor necalificat. Dacăextindem această afirmaţie, şi toţiavem maşini, unde un mecanic e tarifatla 50 euro pe oră, noi avem o calificareinferioară?

Numărul de 70-80 de ore pentru proce-durile convenite, consider din experien-ţă, că este adecvat şi cei care l-au pro-pus au avut o fundamentare. Sunt pro-iecte diferite, este adevărat, dar în celedin POSDRU este acceptabil. Şi trebu-ie pregătit şi dosarul de audit, carenecesită un efort.

Vroiam să fac o propunere pentru căpiaţa este reglementatorul principal, iaraceasta a condus la o scădere semnifi-cativă a tarifelor pe oră. Cred că laanul, tot noi o să fim aici şi o să vedemcă preţul este sub 97 de lei, pentru căcererea este mică şi toţi merg cu preţuride dumping. Consider că ar trebui săluăm din experienţa colegilor din Ger -ma nia şi să analizăm acest lucru,găsind soluţii cu acoperire legală.”

În legătură cu această problemă, pre-şedintele Horia Neamţu a precizat:

„Legea cu auditul intern este publicată,asta este situaţia, nu prea putem săfacem mare lucru.”

Anne Marie Grecea, auditor financiar din Bucureşti

„Aduc aprecieri activităţii ConsiliuluiCamerei pentru diversificarea cursuri-lor de pregătire, prin e-learning, prinreducerea costurilor de deplasare, dare bine că s-a păstrat şi sistemul clasic,precum şi cursurile la care am partici-pat despre IFRS, cu specialişti ACCA şiPWC şi aduc mulţumiri în legătură cuutilitatea acestor cursuri.

Aş vrea să apreciez această nouăhotărâre cu privire la doctorii în conta-bilitate prin care li se permite accesul laprofesia de auditor financiar celor careau titlul de doctor în contabilitate şivreau să mulţumesc colegilor mei dedoctorat, care au fost încântaţi deaceastă oportunitate.

O altă apreciere se cuvine făcută în pri-vinţa politicii investiţionale pentru con-struirea unui nou etaj, pentru cursuri lanoi acasă, aşa cum trebuie să fie.

Anul trecut am făcut o propunere refe-ritor la coordonatorii de stagiu şi ampropus ca atribuirea acestei calităţi săse facă numai celor care au minim 3ani experienţă. Iată că măsura a fost

Dezbateri


aprobată şi transmit mulţumiri pentruaceasta.

O altă propunere mai veche, care încănu a fost adoptată, dar pe care o susţinîn continuare şi vă promit că tehnic voiface ca acest lucru să se întâmple, estecea referitoare la introducerea în legeaprofesiilor a unui paragraf prin care săse investească contractul de prestăriservicii de audit şi activităţi conexe cutitlu executoriu. Prin această măsură sepoate evita o procedură costisitoare aunui proces, prin apelarea direct la unexecutor judecătoresc pentru accesa-rea creanţelor.”

Cornel Sumedrea, auditor financiar din judeţul Braşov

A adresat mulţumiri Consiliului şiExecutivului pentru modul în care şi-adesfăşurat activitatea în anul trecut, şia apreciat modul în care s-au gospodă-rit resursele de care a dispus Camera.

Scarlat Orzescu, auditor financiar, membru

al Consiliului Camerei, a spus:

„Am avut multe discuţii cu colegii referi-tor la cei 150.000 euro care trebuie plă-tiţi acum drept contribuţie la funcţiona-rea Consiliului pentru Supraveghereaîn Interes Public a Profesiei Contabile;cred că trebuie să discutăm în modorganizat despre acest subiect pentrucă este o sumă prea mare.

În ceea ce priveşte monitorizarea acti-vităţii auditorilor nu vreau să comparcum se face monitorizarea la noi şi laalte organizaţii similare, pentru că ade-sea se confundă de către cei inspectaţimonitorizarea cu controlul. Din momen-tul în care se aude că vine inspecţia înzona noastră, încep telefoanele, toatălumea intră în agitaţie. Vă spun, nu seîntâmplă nimic rău! În ultima vremeavem inspecţii cu echipe deschise, civi-lizate, cu un sistem nou de punctaj,foarte aproape de activitatea reală aauditorului şi care conduc la o îmbună-tăţire a activităţii. Stresul rămâne de laalte controale. De aceea, aş dori să îm -bunătăţim comunicarea între Departa -ment şi reprezentanţele teritoriale peaceastă temă.”

Ion Mihăilescu, auditor financiar din judeţul Argeş, preşedinte de onoare al CamereiAuditorilor Financiari din România

„Vă mulţumesc pentru că aţi venit as -tăzi în număr mare la analiza rezultate-lor noastre, ale activităţii Consiliului şiExecutivului.

Se observă saltul calitativ realizat deCameră în ultimii doi ani.

Mi-a plăcut prezentarea colegului dinGermania. Şi noi am încercat de multsă deschidem relaţii de apropiere cuorganismele profesionale din Germa -nia, dar poate că atunci nu erau toatepremisele coapte pentru a realiza acest

lucru, fapt pentru care trebuie să mulţu-mim preşedintelui nostru că a reuşitaceastă apropiere.

Materialul prezentat de domnul Securseste important pentru mersul profesieiîn România. Noi am adoptat măsurisimilare cu privire la onorarii prin Hotă -rârea Consiliului nr. 44 aprobată deacum câţiva ani, în care sunt prevăzu-te şi acţiunile principale de urmărit.

Am discutat de asemenea şi problemaredefinirii entităţilor de interes publiccare execută audit statutar. În plus, prinOrdonanţa 90/2006, am stabilit prindefiniţia europeană ceea ce în seamnăauditul statutar în cadrul misiunilor deaudit financiar în Ro mâ nia.

Şi, dacă discutăm despre «cu loa rul» desupraveghere a activităţii de audit, ar fifoarte multe de spus cât priveşte acestdomeniu vast de supraveghere.

În ceea ce priveşte pregătirea profesio-nală vă spun că s-au retras normeleIAPS, de către IAASB, care nu maisunt în vigoare pentru că a rămas unsingur ghid cu privire la auditareainstrumentelor financiare, lucru cenecesită orientări noi cu privire la pre-gătirea profesională a auditorilor.

Vă mulţumesc în numele Consiliului şiExecutivului şi vă îndemn să aveţi con-vingerea că ceea ce se va întâmpla încontinuare va întări poziţia organizaţieinoastre profesionale.”

135/2013



Szitas Livia, auditor financiar din

judeţul Braşov

A opinat că nivelul cursurilor de pregă-tire profesională din toamnă pentruauditori a fost foarte ridicat şi a formu-lat rugămintea să se organizeze o nouăsesiune de cursuri privind aplicareaIFRS. Ar dori, de asemenea, ca în viitorsă poată fi obţinute şi suporturi de curs.

Ştefan Diaconescu, auditor financiar din

Bucureşti

A apreciat efortul depus pentru ex tin -derea sediului, rezultatul este deosebitşi şi-a sfătuit toţi colegii să îl viziteze. Încontextul asigurării resurselor financia-re, inclusiv pentru pregătirea profesio-nală vorbitorul a sprijinit punctul devedere al Consiliului Camerei privindinechitatea în finanţarea activităţii Con -siliului pentru Supravegherea în InteresPublic a Profesiei Contabile.

„Vreau să mulţumesc întregului perso-nal – a spus în final Ştefan Diaconescu– pentru sprijinul acordat pentru obţine-rea în doar 24 de ore a unui nou certifi-cat de auditor financiar, după pierdereacertificatului meu original emis în 2001.Vreau să precizez că tot personalul afost foarte prompt şi m-au servit ime-diat.”

Alexandru Groza, auditor financiar din judeţul Cluj

În stilul său personal, şi-a prezentat înrime opinia:„De mult mă tot pregătesc ca laConferinţă să nu mai vorbesc, dar nuam putut rezista şi în final voi prezenta.Domnule preşedinte, cu mult drag amascultat materialele ce s-au prezentatcare în sinteză au reliefat activitatea ces-a realizat. Eu la toţi le mulţumesc şidin suflet le doresc, să facem ca să fieîn audit armonie. Eu, dacă aţi accepta,aş mai propune câte ceva. Domnul pre-şedinte ar mai putea insista ca audito-rul financiar să fie şi public fără preamultă gălăgie şi săgeata să învie. Pedoamna Georgeta Petre (vicepreşedin-te al Consiliului – n.r.) o rog frumos săfacă tot ce poate şi să facă dreptatepentru a putea audita toate societăţileSA. Nimeni nu mai poate contesta pro-fesionalitatea celor de la Big Four, darîi rog să fie mai atenţi că şi noi suntemprezenţi. Nu ne mai pot ignora şi dinpiaţă înlătura.”

Documentele prezentate şi dezbătuteîn Conferinţă au fost în final supuseadoptării prin vot şi aprobate de ceiprezenţi. Acestea vor putea fi consul-tate pe site-ul CAFR. În încheiere,prof. univ. dr. Horia Neamţu, preşe-dintele Camerei a spus:„Aş dori ca în finalul lucrărilor Confe -rin ţei să formulez câteva observaţiiprivind desfăşurarea lucrărilor şi înmod deosebit ţin să vă mulţumescpentru contribuţia fiecăruia dintredumneavoastră la ridicarea prestigiu-lui Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia. Ceea ce mă bucură cel maimult este faptul că unul din obiectivelepe care le-am ţintit şi la care eu perso-nal am lucrat, iată, s-a împlinit: mărefer la modul în care sunt primiţi audi-torii de către Executivul Camerei, cuama bilitate şi operativitate pentru so -lu ţio narea problemelor fiecăruia. Aşaeste bine şi va fi şi mai bine în perioa-da următoare. Este normal să fie aşa,noi care suntem în Consiliu, în Exe cu -tiv ne aflăm în slujba dumneavoastră.Vom continua această relaţie amabilă,deferentă şi cooperantă, spre a da în -cre dere organizaţiei noastre că sun-tem pe calea cea bună şi împreună sădepăşim eventualele obstacole pecare le întâlnim. Desigur nu putem săfa cem excepţie de la situaţia generalăa ţării, dar avem datoria să căutăm săatenuăm cât de mult orice impact ne -ga tiv asupra profesiei de auditor îngeneral.În final vreau să vă transmit celor careîn câteva zile veţi serba ziua onomas-tică, cu prilejul sărbătorii SfântuluiGheorghe, multă sănătate şi realizăripe plan profesional şi tuturor colegilorun Paşte fericit şi putere pentru a rea-liza împreună obiectivele propuse”.

Aprobarea documentelor

Conferinţei

Cercetare

IntroducerePremisa abordării problematicii comi-tetului de audit intern o reprezintă exis-tenţa relaţiilor de tipul principal-agentatât în sectorul privat, cât şi în sectorulpublic. Incapacitatea entităţilor statuluide a răspunde aşteptărilor publicului,respectiv realizarea unui profit nesatis-făcător de către entităţile sectorului pri-vat, accentuează asimetria informaţio-nală dintre proprietarii resurselor finan-ciare (principali) şi managementul enti-tăţilor (agenţi). Astfel, guvernanţa cor-porativă devine mecanismul prin careagentul este determinat să acţionezeîn interesul principalului, iar comitetulde audit intern conferă principalului în -credere privind sistemul de guvernanţăal entităţii. În acest context, prezentacercetare vizează o sinteză a dimen-siunilor conceptuale specifice comite-tului de audit intern, completată de oanaliză normativă privind comitetul deaudit intern în România. Pentru a consolida rolul comitetului deaudit intern, respectiv pentru a promo-va fiabilitatea, transparenţa, relevanţainformării financiare şi încrederea pri-vind modul de guvernare a entităţiloreconomice, dezvoltăm o nouă viziuneasupra comitetului de audit intern.

Metodologia cercetării

În cadrul prezentei cercetări am utilizato metodologie de cercetare de tip fun-damental. În acest sens am procedatla investigarea literaturii de specialitateşi a reglementărilor în domeniu, în ve -de rea identificării conotaţiilor concep-tuale privind comitetul de audit intern.De asemenea, am recurs la o analiză

155/2013

Comitetul de audit intern– o abordaremultidimensională în contextul naţional

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected] ** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureşti, e-mail: [email protected]

Internal Audit Committee – A Multi-Dimensional Approach within the National Context The continuous economic turbulences exhibited at international and national levelsenhance the crisis of trust on the financial markets and of the stakeholders con-cerned with the promotion of their interests by the economic entities. Within thiscontext, through the performed research there is structured the issue of the internalaudit committee from the national point of view.The research takes into account a synthesis of the ideas published upon this topicinto the professional literature and of the regulations on the field issued by thenational regulators. Within this paper there are brought in the conceptual aspectsupon the internal audit committee, there are explored its specific national regula-tions and there is proposed a new dimension of the internal audit committee.

Key words: internal audit committee, regulations, performance of the internal auditcommittee, public sector, private sector, banking sector

JEL Classification: M42

Aurelia ŞTEFĂNESCU* & Eugeniu ŢURLEA**

Abstract

Cuvinte cheie:comitet de audit intern, reglementări, performanţa comitetului de auditintern, sector public, sector privat, sector bancar

Cercetare


a reglementărilor naţionale pentru iden-tificarea elementelor valoroase şi apunctelor nevralgice care limiteazărolul comitetului de audit intern în enti-tăţile economice, indiferent de tipologiasectorului în care activează. Acestdemers este completat de conturareaunei perspective novatoare asupracomitetului de audit intern în România.

Aserţiuni conceptualeprivind comitetul

de audit internLa nivelul literaturii de specialitate, faţe-tele comitetului de audit intern suntvariate. Renard (2006)1 abordeazăcomitetul de audit din perspectiva rela-ţiei ierarhice dintre auditorii interni şicomitetul de audit intern. Autorul consi-deră că subordonarea auditorilor internicomitetului de audit trebuie atent moni-torizată, astfel încât să nu limiteze res-ponsabilităţile acestora. Diametralopus, Bertin (2007)2 pledează pentrusubordonarea auditorilor interni comite-tului de audit intern sau consiliului deadministraţiei şi argumentează prinfaptul că o astfel de relaţie are dublurol: atenuarea tensiunilor dintre audito-rul extern şi conducere, respectiv, in -staurarea unui climat de încredere întreprincipalii actori ai guvernanţei. Argu -mentele sale sunt validate de rezultate-le studiului efectuat în cadrul marilor

grupuri de entităţi din Franţa, care auevidenţiat că un serviciu de audit dinpatru este subordonat comitetului deaudit.Din punct de vedere al poziţionării înstructura guvernanţei entităţii, Gram -ling et al (2004)3 include comitetul deaudit alături de celelalte componente,respectiv auditorul extern, manage-mentul şi funcţia de audit intern.Dezoort et al (2002)4 abordează comi-tetul de audit din punct de vedere al efi-cacităţii acestuia. Autorii consideră căeficacitatea comitetului de audit esteconferită de expertiza membrilor săi, deautoritatea şi de resursele necesarepentru a proteja interesele acţionarilor,asigurându-i de credibilitatea rapoarte-lor financiare, de controlul intern şi demanagementul riscurilor. Dintr-o perspectivă tridimensională –audit intern / audit extern / comitet deaudit intern – Zain et al (2006)5 afirmăcă există o asociere pozitivă între apre-cierea auditorilor interni de către auditulextern şi următoarele caracteristici alecomitetului de audit intern: proporţiamembrilor independenţi, cunoştinţelede contabilitate şi audit ale membrilorcomitetului şi examinarea de către co -mitet a programelor auditului intern, abugetelor auditului intern şi a colaboră-rii cu auditorii externi.Într-o altă viziune, Cohen et al (2010)6susţin că existenţa unui comitet de au -

dit permite oferirea unei imagini a gu -vernanţei în exteriorul entităţii, fără sălimiteze libertatea de acţiune a mana-gementului. De asemenea, Cohen et al(2010) apreciază comitetul de audit cafiind un mecanism de legitimare a enti-tăţii în exteriorul acesteia, faţă de publi-cul larg. Pentru Beasley et al (2009)7,comitetul de audit reprezintă o modali-tate de asigurare a publicului cu privirela existenţa unui sistem de suprave-ghere eficace.Greuning et al (2003)8 consideră comi-tetul de audit drept un instrument valo-ros care ajută conducerea la identifica-rea şi tratarea domeniilor de risc înorganizaţiile complexe. Din perspectivasistemului bancar, autorii identificăurmătoarele responsabilităţi ale comi-tetelor de audit şi ale auditorilor interni:analiza aderării managementului lapoliticile şi procedurile consiliului; oferi-rea de asigurări privind guvernanţa cor-porativă, sistemele de control şi proce-sele de management al riscurilor; ra -por tarea periodică consiliului a aspec-telor privind aderarea la politici şi pro-ceduri; verificarea adecvării şi corecti-tudinii informaţiilor raportate consiliuluide către management; îmbunătăţireacomunicării dintre consiliu şi manage-ment; evaluarea corectitudinii măsurilorde gestionare a riscului în corelaţie cuexpunerile la risc; testarea tuturor pozi-ţiilor şi activităţilor de risc; asigurareametodelor eficiente de control manage-

1 Renard, J., Teoria şi practica auditului intern, Ed. d’Organisation, Paris, 2006, pg.4322 Bertin, É., Audit interne:enjeux et pratiques à l’international, Ed. Eyrolles, Paris, 2007, pg.33-343 Gramling, A., Maletta, M., Schneider, A., Church, B., The Role of the Internal Audit Function in Corporate Governance: A Synthesis of the Extant

Internal Auditing Literature and Directions for Future Research, Journal of Accounting Literature, vol.23, 2004, pg. 194-2244 Dezoort, F.T., Hermanson, D.R., Archambeault, T. D.S., Reed, S.A., Audit committee effectiveness: a synthesis of the empirical audit committee

literature, Journal of Accounting Literature, Vol. 21, 2002, pg. 21-385 Zain, M.M., Subramanian, N., Stewart, j., Internal Auditors’ Assessment of their Contribution to Financial Statement Audit: the Relation with Audit

Committe and Internal Audit Function Characteristics, International Journal of Auditing, vol.10, 2006, pg.1-186 Cohen, J., Krishnamoorthy, G., Wright, A.,M., Corporate governance in the post Sarbanes-Oxley Era: auditor experiences, Contemporary

Accounting Research, Vol. 23, nr.3, 2010, pg. 751-7867 Beasley M.S., Carcello, J.V., Hernason, D.R., Neal, T.L., The audit committee oversight process, Contemporary Accounting Research, Vol. 26,

n°1, 2009, pg. 65-1218 Greuning H., Brajovic Bratanovic, S., Analiza şi managementul riscului bancar, Ed. Irecson, Bucureşti, 2003, pg. 39-40

Comitetul de audit intern

rial asupra poziţiilor, limitelor şi acţiuni-lor întreprinse atunci când sunt depăşi-te; asigurarea că managerii înţeleg întotalitate politicile şi procedurile stabili-te şi că deţin experienţa necesară pen-tru a le implementa; evaluarea operaţi -unilor şi recomandarea de îmbunătăţiri.Pentru Pochet (1998)9 comitetul de au -dit reprezintă o modalitate de clarifica-re a rolului de control exercitat de cătreconsiliul de administraţie cu privire lacalitatea raportării financiare. Astfel,comitetul de audit devine modalitateade protejare a intereselor acţionarilor. Hamzaoui (2008)10 atribuie comitetuluide audit rolul de a consolida indepen-denţa procesului de raportare financia-ră şi de a limita influenţele potenţialeinadecvate ale conducerii executive.Din punct de vedere structural, Ham -zaoui include în componenţa comitetu-lui de audit membri neexecutivi şi aiadministraţiei, membri ai consiliului desupraveghere a entităţii. De asemenea,cel puţin unul din membrii independenţitrebuie să deţină competenţe în dome-niul contabilităţii şi/sau auditului finan-ciar.Piot şi Kermiche (2010)11 abordeazăcomitetul de audit intern din perspecti-va corelaţiilor dintre comitetul de auditintern şi calitatea procesului de auditfinanciar, respectiv calităţile informaţii-lor financiare. Rezultatele cercetării relaţiei dintrecomitetul de audit intern şi calitateaprocesului de audit financiar au eviden-ţiat următoarele: existenţa şi, îndeo-sebi, independenţa comitetului de auditintern sunt o sursă de stimulare a extin-derii perimetrului auditorului extern;atributele eficacităţii comitetului de

audit nu au în ansamblu ca efect limita-rea recursului la serviciile de consultan-ţă circumscrise auditorilor externi; inde-pendenţa comitetului de audit joacă unrol pozitiv în procesul de selecţie-dispo-nibilizare a auditorului extern – angaja-rea unui auditor calificat, prevenireadisponibilizărilor oportuniste sau pro-tecţia opiniei de audit sunt prerogative-le exercitate mai mult în prezenţa comi-tetului de audit. De asemenea, experti-za financiară este reflectată în capaci-tatea comitetului de audit de a susţinepoziţiile auditorului în cazurile conflic-tuale şi de a conduce procesul de dis-ponibilizare a acestuia.În ceea ce priveşte rezultatele cercetă-rii relaţiei dintre comitetul de audit in -tern şi calităţile informaţiilor financiareau evidenţiat următoarele: existenţaco mitetului de audit intern amelioreazăfiabilitatea şi relevanţa informării finan-ciare; independenţa şi expertiza finan-ciară a comitetului de audit au rolul dea preveni neregulile şi manipulărilecontabile; expertiza financiară a comi-tetului de audit este fundamentul perti-nenţei informării financiare perceputede către investitori sau analişti.Cercetarea efectuată evidenţiază că,din punct de vedere conceptual, comi-tetul de audit intern este amplu abor-dat, dar şi faptul că integrarea acestuiaîn structura entităţilor economice gene-rează un impact pozitiv multidimensio-nal. Cu toate acestea, analiza abordă-rilor conceptuale reflectă că problema-tica privind comitetul de audit intern seconcentrează asupra aspectelor pri-vind: structura şi expertiza membrilor,relaţiile ierarhice, intercorelarea dintrecomitetul de audit şi ceilalţi actori care

interacţionează cu entitatea, respectiv,relevanţa, credibilitatea şi transparenţainformării financiare.

Comitetul de auditintern – o abordare

retrospectivă şi prospectivă la nivel

naţional În România, deşi conceptul de auditintern s-a conturat în anul 2001 odatăcu introducerea obligativităţii audităriisituaţiilor financiare anuale ale entităţi-lor economice circumscrise Ordinuluiministrului finanţelor publice nr.94/2001pentru aprobarea Reglementărilor con-tabile armonizate cu Directiva a IV-a aComunităţilor Economice Europene şicu Standardele Internaţionale de Con -tabilitate, sintagma comitet de auditintern a apărut cu doi ani mai târziu,prin adoptarea în sistemul bancar aNormei nr. 17/2003 privind organizareaşi controlul intern al activităţii instituţiilorde credit şi administrarea riscurilorsemnificative, precum şi organizarea şidesfăşurarea activităţii de audit intern ainstituţiilor de credit, emisă de BancaNaţională a României. În ceea ce pri-veşte sectorul privat, comitetul de audita fost integrat în cadrul entităţilor eco-nomice în anul 2006, prin modificareaLegii nr. 31/1990 privind societăţile co -merciale. În sectorul public, comitetulde audit intern a debutat în anul 2011,prin adoptarea Legii nr. 191/2011 pen-tru modificarea şi completarea Legii nr.672/2002 privind auditul public intern.

175/2013

9 Pochet, C., Inefficacité des mécanismes de contrôle managérial : le rôle de l’information comptable dans le gouvernement d’entreprise,Comptabilité Contrôle Audit, Vol. 2, Tome 4, 1998, pg. 71-88

10 Hamzaoui, M., Audit. Gestion des risques d’entreprise et contrôle intern, Ed. Pearson Education France, Paris, 2008, pg.3011 Piot, C., Kermiche, L., À quoi servent les comités d’audit ? Un regard sur la recherche empirique, Cahier de recherche n° 2009-14 E2, 2010,

pg.1-60, disponibil la http://cerag.org/cahiers_recherche/cr%202009%2014 %20E2.pdf, accesat la data de 20.01.2013

Cercetare


Pentru a oferi o imagine normativă acomitetului de audit intern în România,pre zentăm evoluţia re gle mentărilorsemnificative privind co mi tetul de auditintern, intercorelată cu tipologia secto-rului economic (Tabel 1).

Analiza evoluţiei reglementărilor privindcomitetul de audit intern reflectă intere-sul major manifestat de către normali-zatorii naţionali pentru entităţile secto-rului bancar, respectiv privat şi o limita-re a interesului pentru sistemul public.Un argument al prevalenţei reglemen-tărilor specifice comitetului de auditintern pentru entităţile din sectoarele

privat şi bancar este prezenţa acestorape pieţele financiare care reclamă în -credere şi transparenţă. În ceea ce priveşte sectorul public,considerăm că adoptarea relativ recentşi limitarea re glementărilor privind co -mitetul de audit intern sunt consecinţe-le gradului redus de ocupare a funcţieide audit intern în entităţile sectoruluipublic, a opacităţii şi a dezechilibruluiinformării financiare dintre instituţiilepublice şi comunitate.Din punct de vedere al exhaustivităţiireglementărilor privind comitetul deaudit intern, coordonatele explicite ale

comitetului de audit pliate pe tipologiasectorului economic sunt sintetizate înTabelul 2.

Examinarea tridimensională a coordo-natelor explicit formulate în cadrulreglementărilor privind comitetul deaudit intern reflectă interferenţe în ceeace priveşte integrarea comitetului deaudit în structura entităţilor, structura şiexpertiza comitetului, precum şi res-ponsabilităţile acestuia.

În sectorul public, remarcăm caracterulexhaustiv al coordonatelor comitetuluide audit intern.


195/2013

Cercetare



În opinia noastră, trasarea unor direcţiiclare şi complete referitoare la comite-tul de audit intern este argumentată desupra-reglementarea specifică sectoru-lui public din România, care limiteazălibertatea de alegere a managementu-lui entităţilor, dar şi de experienţa redu-să a entităţilor, dată fiind apariţia, rela-tiv recent, a comitetului de audit în ca -drul entităţilor. Totuşi, o analiză atentă aparticularităţilor comitetului de auditevidenţiază următoarele puncte nevral-gice: condiţionarea obligativităţii consti-tuirii comitetului de audit de valoareabugetului; numărul minim al membrilor,relativ mare, comparativ cu cel al enti-tăţilor din sectorul privat, genereazăcosturi ridicate, în condiţiile remunerăriiacestora; absenţa precizării privindpoziţionarea comitetului de audit încadrul entităţii şi, implicit, incertitudineareferitoare la independenţa acestuia;motivarea financiară a membrilor poatedetermina majorarea numărului şedin-ţelor extraordinare; focalizarea exclusivpe aspecte referitoare la auditul publicintern; absenţa relaţionării comitetuluide audit cu managementul entităţii şiauditorul extern (Curtea de Conturi);ignorarea rolului comitetului de audit înprocesul de informare financiară acomunităţii (publicului). Din aceastăperspectivă, considerăm că rolul impli-cit al comitetului de audit este acela de

a asigura relaţionarea preponderent custatul şi nu cu multitudinea părţilor inte-resate (stakeholderi). În opinia noastră, viziunea limitată anormalizatorilor asupra comitetului deaudit în sectorul public este consecinţaambiguităţii reglementărilor privindauditul public intern şi a interpretăriloreronate atribuite rolului auditului intern.Aceste aspecte au fost validate derezultatele studiului efectuat de Ţurleaet al (2011)12 cu privire la modul încare managerii spitalelor publice per-cep rolul auditului intern: funcţia deaudit intern este ocupată în mai puţinde o pătrime din spitalele publice; 73%dintre respondenţi consideră că auditulintern adaugă valoare instituţiei prinevaluarea controlului intern, 57% prinintermediul managementului riscurilorşi numai 19% prin intermediul guver-nanţei corporative; 73% dintre mana-geri apreciază că singura modalitateprin care auditul intern genereazăvaloare adăugată spitalului este dimi-nuarea sau eliminarea cheltuielilornejustificate; 69% dintre respondenţisunt de părere că deficienţele identifi-cate de auditul intern în cadrul spitalu-lui sunt prevenite în viitor în proporţiemai mare de 50%; 85% dintre respon-denţi consideră auditul intern ca fiindun partener al managementului înîmbunătăţirea performanţei spitalului.

Prin urmare, comitetul de audit rămânecomponenta necunoscută în ecuaţiaguvernării corporative a entităţilor sec-torului public din România. Având învedere că toate entităţile sectoruluipublic se caracterizează prin relaţiile detipul principal-agent indiferent de valoa-rea bugetului pe care îl derulează,apreciem că trebuie dezvoltată o viziu-ne realistă asupra comitetului de auditintern şi promovată transparenţa rapor-tărilor financiare şi non-financiare.

Diametral opus, coordonatele descripti-ve ale comitetului de audit pentru enti-tăţile sectorului privat, respectiv ban-car, mai reduse din punct de vedere alreglementărilor specifice, sunt conse-cinţa elaborării de către aceste entităţia regulamentelor şi procedurilor propriide organizare şi funcţionare. Un altargument îl reprezintă preocupările vo -luntare ale acestor entităţi de a adoptaprincipiile de guvernanţă corporativădefinite în Codul de Guvernanţă Cor -porativă elaborate de către Bursa deValori Bucureşti şi, implicit, de a definicoordonate clare şi complete privindcomitetul de audit intern. În acest sensprezentăm, în Tabelul 3, o sinteză a re -perelor privind comitetul de audit in ternîn accepţiunea Codului de Gu ver nanţăCorporativă elaborat de către Bursa deValori Bucureşti.

215/2013

12 Ţurlea, E., Ştefănescu A., Calu D., A., Mihăescu-Pinţia C., Mocanu, M., Empirical research on the internal audit into the public hospitals fromRomania, African Journal of Business Management, no. 5(4), 2011, pg. 1509-1523

Cercetare


Analiza coordonatelor comitetului deaudit intern în sectorul privat, respectivbancar reflectă direcţiile prioritare alecomitetului: independenţă, control in -tern, managementul riscurilor, audit f i -nanciar, raportare financiară, transpa-renţă. În acest mod, comitetul de auditreprezintă fundamentul guvernanţeicorporative şi generează plusvaloareprin transparenţa informării financiare

şi încrederea pe care o conferă actori-lor interesaţi şi publicului în general.

Cercetarea abordărilor comitetului deaudit intern evidenţiază că acesta secircumscrie ariei de interes a normali-zatorilor naţionali, indiferent de tipolo-gia entităţilor economice. Totuşi, o exa-minare atentă a reglementărilor dedica-te comitetului de audit intern ridicăurmătoarea întrebare: cum se evaluea-

ză rezultatele/performanţa comitetuluide audit intern? Investigarea literaturiide specialitate a relevat că evaluarearezultatelor comitetului de audit internse limitează la eficacitatea acestuia. Înopinia noastră, evaluarea performanţeicomitetului de audit intern trebuie săincludă cel puţin următoarele criterii:gradul de independenţă a comitetului,experienţa şi expertiza membrilor comi-


tetului, impactul social al recomandări-lor comitetului de audit adresate deci-denţilor entităţii, frecvenţa reuniunilor,pertinenţa concluziilor şi impactul deci-ziilor adoptate asupra entităţii, inciden-ţa recomandărilor privind aspectelefinanciar-contabile şi prevenirea frau-delor, impactul recomandărilor privindauditorul financiar asupra credibilităţiientităţii, capacitatea de a interacţiona şirelevanţa interacţiunii cu membrii comi-tetului, consiliul de administraţie şiauditorul financiar, gradul de îndeplinirea rolului pro-activ al comitetului îndirecţia limitării crizei de încredere astakeholderi-lor. Considerăm că această nouă perspec-tivă va elimina percepţia formală asu-pra comitetului de audit intern, va pro-mova şi va consolida rolul său de aconferi stakeholderi-lor încredere pri-vind modul de guvernare a entităţiloreconomice, indiferent de tipologiaacestora.

ConcluziiCercetarea efectuată evidenţiază căabordările conceptuale privind comite-tul de audit intern surprind aspecte poli-valente atât la nivelul literaturii de spe-cialitate, cât şi al reglementărilor în do -

meniu, iar integrarea acestuia în struc-tura entităţilor economice genereazăun impact pozitiv multidimensional. În România, deşi sintagma comitet deaudit s-a conturat relativ recent şi gra-dual, în corelaţie cu tipologia entităţiloreconomice, analiza reglementărilordedicate comitetului de audit internreflectă interesul manifestat de cătrenormalizatorii naţionali pentru dezvolta-rea rolului pro-activ al comitetului deaudit în direcţia limitării crizei de încre-dere a stakeholderi-lor.Având ca premisă limitele reglementă-rilor naţionale privind rolul comitetuluide audit şi plusvaloarea generată deacesta în cadrul entităţilor economice,am propus un portofoliu de criterii deevaluare a performanţei comitetului deaudit intern. Considerăm că aceastănouă viziune va reprezenta o provoca-re pentru normalizatorii naţionali, vaconstrui o imagine reală a comitetuluide audit intern şi va avea un impactpozitiv asupra rolului acestuia în cadrulentităţilor economice.Ca direcţii viitoare ne propunem conti-nuarea cercetării din perspectiva defini-rii criteriilor de măsurare a performanţeicomitetului de audit intern şi construi-rea unui model fezabil de măsurare aperformanţei acestuia.

235/2013

Comitetul de auditreprezintă

fundamentulguvernanţei

corporative şigenerează

plusvaloare printransparenţa

informării financiareşi încrederea pe care

o conferă actorilorinteresaţi şi

publicului în general

Cercetare


Beasley M.S., Carcello, J.V., Hernason, D.R., Neal, T.L., Theaudit committee oversight process, ContemporaryAccounting Research, Vol. 26, n°1, 2009, pg. 65-121

Bertin, É., Audit interne:enjeux et pratiques à l’international, Ed.Eyrolles, Paris, 2007, pg.33-34

Cohen, J., Krishnamoorthy, G., Wright, A.,M., Corporate gover-nance in the post Sarbanes-Oxley Era: auditor experien-ces, Contemporary Accounting Research, Vol. 23, nr.3,2010, pg. 751-786

Dezoort, F.T., Hermanson, D.R., Archambeault, T. D.S., Reed,S.A., Audit committee effectiveness: a synthesis of theempirical audit committee literature, Journal of AccountingLiterature, Vol. 21, 2002, pg. 21-38

Gramling, A., Maletta, M., Schneider, A., Church, B., The Roleof the Internal Audit Function in Corporate Governance: ASynthesis of the Extant Internal Auditing Literature andDirections for Future Research, Journal of AccountingLiterature, vol.23, 2004, pg. 194-224

Greuning H., Brajovic Bratanovic, S., Analiza şi managementulriscului bancar, Ed. Irecson, Bucureşti, 2003, pg. 39-40

Hamzaoui, M., Audit. Gestion des risques d’entreprise et con-trôle intern, Ed. Pearson Education, France, Paris, 2008,pg. 30

Piot, C., Kermiche, L., À quoi servent les comités d’audit ? Unregard sur la recherche empirique, Cahier de recherché n°2009-14 E2, 2010, pg.1-60, disponibil la http://cerag.org/ca -hiers_recherche/cr%202009%2014 %20E2.pdf, accesat ladata de 20.01.2013

Pochet, C., Inefficacité des mécanismes de contrôle managé-rial : le rôle de l’information comptable dans le gouverne-ment d’entreprise, Comptabilité Contrôle Audit, Vol. 2,Tome 4, 1998, pg. 71-88

Renard, J., Teoria şi practica auditului intern, Ed. d’Organi -sation, Paris, 2006, pg. 432

Ţurlea, E., Ştefănescu A., Calu D., A., Mihăescu-Pinţia C.,Mocanu, M., Empirical research on the internal audit intothe public hospitals from Romania, African Journal ofBusiness Management, no. 5(4), 2011, pg. 1509-1523

Zain, M.M., Subramanian, N., Stewart, J., Internal Auditors’Assessment of their Contribution to Financial StatementAudit: the Relation with Audit Committe and Internal AuditFunction Characteristics, International Journal of Auditing,

vol.10, 2006, pg.1-18

Banca Naţională a României, Norma nr. 17/ 2003 privind orga-nizarea şi controlul intern al activităţii instituţiilor de credit şiadministrarea riscurilor semnificative, precum şi organiza-rea şi desfăşurarea activităţii de audit intern a instituţiilor decredit, disponibil la http://www.bnr.ro/Home.aspx, accesatla data de 15.01.2013

Banca Naţională a României, Norma nr. 18/2006 privind orga-nizarea şi controlul intern, administrarea riscurilor semnifi-cative, precum şi desfăşurarea activităţii de audit intern ainstituţiilor financiare nebancare, disponibil la http://www.bnr.ro/Home.aspx, accesat la data de 15.01.2013

Banca Naţională a României, Regulamentul nr. 20/2009 privindinstituţiile financiare nebancare, disponibil la http://www.bnr.ro/Home.aspx, accesat la data de 15.01.2013

Banca Naţională a României, Regulamentul 18/2009 privindcadrul de administrare a activităţii instituţiilor de credit, pro-cesul intern de evaluare a adecvării capitalului la riscuri şicondiţiile de externalizare a activităţilor acestora cu modifi-cările şi completările ulterioare, disponibil la http://www.bnr.ro/Home.aspx, accesat la data de 15.01.2013

Bursa de Valori Bucureşti, Codul de Guvernanţă Corporativă,2009, disponibil la http://www.bvb.ro/, accesat la data de20.01.2013

Guvernul României, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anua-le şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, disponibilăla http://www.cafr.ro/legislatie.php?id=15, accesat la datade 15.01.2013

Guvernul României, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.37/2011 pentru modificarea şi completarea Legii contabili-tăţii nr. 82/1991 şi pentru modificarea altor acte normativeincidente, Monitorul Oficial, Partea I nr. 285 din 22 aprilie2011

Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul ministrului finanţelorpublice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor con-tabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităţilorEconomice Europene şi cu Standardele Internaţionale deContabilitate, Reglementări contabile pentru agenţii econo-mici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

Parlamentul României, Legea nr. 31/1990 privind societăţilecomerciale cu modificările şi completările ulterioare

Bibliografie

Cercetare

IntroducereÎn cadrul misiunii de audit financiar,scopul auditorului îl reprezintă expri-marea unei opinii obiective, indepen-dente şi profesioniste privind acurate-ţea situaţiilor financiare raportate decătre firma-client, sub cele mai semni-ficative aspecte, în conformitate cu uncadru contabil de referinţă (IFAC,2009). Pentru susţinerea opiniei sale auditorultrebuie să obţină o serie de elementeprobante suficiente şi adecvate şi săevalueze influenţa riscului de fraudăasupra denaturării informaţiilor prezen-tate în situaţiile financiare raportate(Arens et al., 2012). Auditorul trebuiesă aplice o serie de procedee pentrutestarea existenţei sau absenţei riscu-lui de fraudă la nivelul firmei, în funcţiede o serie de factori financiari şi nefi-nanciari.În mod clasic, potrivit Standardelor in -ternaţionale de audit (InternationalStandards on Auditing – ISA), prin ISA240 (Responsabilitatea auditorului pri-vind frauda în cadrul unui audit alsituaţiilor financiare), riscul de fraudăse evaluează punctual, pentru fiecareexerciţiu financiar, la nivelul situaţiilorfinanciare şi principalelor aserţiuni con-tabile privind clasele de tranzacţii, sol-durile conturilor şi raportarea (IFAC,2009). Soltani (2003) consideră căpentru evaluarea riscului de fraudă,auditorul trebuie să ţină cont şi de eve-nimentele sau aspectele contradictoriisemnalate în trecut, însă acest lucrueste dificil de realizat în cazul clienţilornoi, mai ales atunci când nu se poateobţine un punct de vedere al auditoru-lui precedent. Neluarea în considerare

255/2013

Analiza de panel a riscului de fraudă în auditul financiar

* Prof. univ. dr. Emeritus, Director al Centrului de Cercetări Statistice, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected] ** Drd. Contabilitate şi Drd. Cibernetică şi statistică economică, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected]*** Lect. Univ. dr., Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected] **** Drd. Contabilitate, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi, e-mail: [email protected]

The Panel Data Analysis of Fraud Risk inFinancial AuditingThe purpose of an audit is to express an opinion by the auditor on the accuracy ofthe financial statements of the client company. During its engagement, the auditorshould also assess the fraud risk and how much it can distort the information in thefinancial statements. The practice has shown that depending on its determinants,synthesized in pressures, opportunities and attitudes, there are significant differ-ences in terms of the risk of fraud. Differences can be identified at branch level andoccur between firms or at different periods of times, between financial years. In thefirst phase, the study aims to estimate the fraud risk determined by indebtedness, asa pressure factor and in the second phase to analyze the influence of some financialrates of return to the fraud risk, using panel data. The study considered a sample of50 companies listed on the New York Stock Exchange and which have been subjector not to financial fraud in fiscal year 2002. For data analysis the authors used thestatistical software SPSS 19.0 and SAS 9.2. The analysis results indicate significantdifferences in terms of fraud risk caused by financial leverage, as an indicator ofindebtedness. There are identified cross-sectional differences at the level of the com-panies considered in the sample and cross-time differences at the level of the finan-cial years for the period studied. These differences, over time and across firms of thesample, are explained by the influence of rates of return on the fraud risk.

Key words: financial auditing, fraud risk, panel data analysis, financial ratios

JEL Classification: C12, C58, M41, M42

Cuvinte cheie: audit financiar, risc de fraudă, analiză de panel, rate financiare

Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU**, Christiana-Brigitte BALAN*** & Mihaela-Alina ROBU****

Abstract

Cercetare


a aspectelor semnalate de către audi-torul precedent poate conduce la nede-tectarea fraudelor financiare (Bernardi,2009). Cazuistica din ultimii ani privind fraudafinanciară şi factorii determinanţi aiacesteia au demonstrat faptul că acestfenomen nu mai poate fi privit punctual,la un moment dat, la nivelul firmei, citrebuie analizat în timp, în funcţie de oserie de factori determinanţi, propuşi înliteratura de specialitate şi sintetizaţisub diferite accepţiuni: presiuni, oportu-nităţi, atitudini (IFAC, 2009). Unele fraude financiare pot fi săvârşitepe parcursul a mai multor exerciţii fi -nanciare, fiind nedepistate în toatăaceastă perioadă, ceea ce determinăincluderea factorului timp în analiza ris-cului de fraudă. Complexitatea actuluifraudulos vine şi din creativitatea sche-melor prin care acestea sunt săvârşite,unele dintre scheme fiind specificedoar anumitor obiecte de activitate(Graham şi Bedard, 2003; Singleton şiSingleton, 2010). Pentru auditor sepune problema evaluării riscului de fra -udă la nivelul firmelor aparţinând unuidomeniu de activitate, dar şi la nivelulevoluţiei în timp a riscului, în funcţie deo serie de factori determinanţi.În această lucrare, pentru a răspundecelor două cerinţe (specificul firmei şi alperioadei/timpului), se propune analizade panel a riscului de fraudă în funcţiede o serie de indicatori economico-financiari determinanţi (rate financiareconsacrate în literatura de specialitate),în perioada 1998-2002. Studiul s-a rea-lizat pe un eşantion de 50 de firmeamericane cotate la New York StockExchange, fraudate şi nefraudate. Rezultatele cercetării relevă utilitateaanalizei de panel pentru estimarea ris-cului de fraudă în cadrul misiunii deaudit financiar. Necesitatea estimăriiriscului de fraudă este determinată de

responsabilitatea auditorului de a obţi-ne o asigurare rezonabilă cu privire lafaptul că opinia de audit exprimată înraportul de audit nu este semnificativinfluenţată de apariţia actelor fraudu-loase la nivelul firmei auditate. În func-ţie de nivelul estimat al riscului de frau-dă, auditorul financiar poate planificaaplicarea procedurilor de audit pentruobţinerea probelor de audit necesaresusţinerii opiniei sale, dar şi pentru pre-venirea şi detectarea fraudelor pe bazafactorilor determinanţi.

Abordări ale risculuide fraudă în literatura

de specialitate şi formularea

ipotezelor cercetăriiProblematica fraudei financiare se aflăla interferenţa economicului, juridiculuişi chiar a psihologiei şi a suscitat de-alungul timpului realizarea unor cercetăriprivind istoria şi apariţia în timp a acte-lor frauduloase, factorii determinanţi aiprobabilităţii de apariţie, mecanismelede prevenire şi metodele de detectarea riscului, rolul auditorului financiar îninvestigarea sau raportarea fraudelor.

1. RISCUL DE FRAUDĂ ÎNAUDITUL FINANCIAR

Literatura de specialitate (Hayes et al.,2005) susţine necesitatea audităriisituaţiilor financiare ale firmelor peseama Policeman Theory. Pornind dela această teorie, lansată la începutulanilor 1940, auditorul este privit ca unpoliţist a cărui misiune o reprezintădescoperirea fraudelor financiare de lanivelul firmei. Deşi Standardele Internaţionale deAudit prezintă obiectivele principale ale

auditorului financiar, precum şi respon-sabilităţile acestuia privind detectareafraudelor financiare, în ISA 240 se spe-cifică faptul că, pe parcursul misiuniisale, auditorul trebuie să se asigure căriscul de fraudă nu îi va influenţa sem-nificativ opinia şi implicit calitateamisiunii (IFAC 2009).ISA 240 prezintă riscul de fraudă ca oprobabilitate de apariţie a actelor frau-duloase la nivelul întocmirii situaţiilorfinanciare sau la nivelul patrimoniuluifirmei auditate. Acelaşi ISA 240 defi-neşte frauda financiară ca pe un actintenţionat ce implică utilizarea înşelă-ciunii pentru a obţine un avantaj injustsau ilegal, comis de unul sau mai mulţiindivizi din cadrul: conducerii firmei,persoanelor însărcinate cu guvernanţa,angajaţilor sau unor terţe părţi, (IFAC,2009, p.166). Potrivit ISA 240, auditorul trebuie sădea dovadă de scepticism profesional,în evaluarea riscului de fraudă, asuprainformaţiilor din situaţiile financiare,tran zacţiilor, sistemului de control in -tern, precum şi a celorlalte activităţi/ sis -teme care îi pot influenţa opinia într-omăsură semnificativă (Soltani, 2003). Auditorul trebuie să se asigure cu privi-re la prezenţa inerentă a riscului defraudă la nivelul firmei auditate pentru arealiza o dimensionare a onorariilor deaudit solicitate firmei client, dar şi pen-tru a stabili parametrii contractuali aipoliţelor privind asigurarea de răspun-dere civilă profesională (Arens et al.,2012). Aceasta urmăreşte acoperireaeventualelor prejudicii pe care auditorulle produce beneficiarilor informaţieifinanciar-contabile ai firmei client îndesfăşurarea activităţii profesionale,prin emiterea unei opinii de audit ero-nate.În funcţie de principalele forme demanifestare ale fraudei, Association ofCertified Fraud Examiners (ACFE)

- Analiza de panel a riscului de fraudă

supune atenţiei o tipologie a fraudei.Pornind de la cauzele principale aleapariţiei riscului de fraudă, ACFE(2011) propune o clasificare a fraudeisub forma unui arbore (fraud tree) şicuprinde trei mari categorii: raportareafrauduloasă (fraudulent statement), fur-tul de active (asset misappropriation) şiactele de corupţie (corruption). Raportarea frauduloasă are în vederedenaturarea intenţionată a informaţiilorprezentate în situaţiile financiare şinefinanciare sub forma documentelorde uz intern şi de gestiune proprie.Furtul de active vizează fraudele săvâr-şite asupra trezoreriei sau echivalente-lor de trezorerie şi asupra stocurilor saubunurilor de natura obiectelor de inven-tar. În ceea ce priveşte manifestareafraudelor sub forma actelor de corupţie,cel puţin până în prezent acestea nusunt recunoscute de către ISA 240.

2. FACTORI DETERMINANŢI AIRISCULUI DE FRAUDĂ

Pentru evaluarea riscului de fraudă şipentru estimarea influenţei acestuiaasupra opiniei de audit, auditorul trebu-ie să identifice factorii determinanţi airiscului. În literatura de specialitate suntpropuse mai multe abordări privind fac-torii determinanţi ai riscului de fraudă.Dintre acestea, este de notorietate sin-tetizarea factorilor determinanţi ai frau-dei sub forma unui triunghi, reprezentatde presiuni, oportunităţi şi atitudini(Cressey, 1953).Presiunile care determină apariţia ris-cului de fraudă la nivelul firmei suntreprezentate de anumite condiţii eco-nomice specifice sectorului de activita-te, care ameninţă stabilitatea financiarăsau profitabilitatea şi care predispunfirma la fraude asupra raportării (IFAC,2009). Factorii de tip presiuni pot venişi din direcţia responsabilizării unorpersoane care nu fac dovada gestionă-

rii eficiente a unor domenii/sistemeesenţiale din firmă, dintr-o serie deeşecuri pe plan personal, din confunda-rea averii firmei cu averea personală,din izolarea fizică şi psihică a celui carecomite frauda, din dorinţa de îmbunătă-ţire a statutului personal prin recurge-rea la astfel de fapte, dar şi din relaţiileangajat-angajator atunci când angajaţiiconsideră că nu sunt remuneraţi sufi-cient în raport cu efortul depus (Gallet,2010).În cazul factorilor care vizează oportu-nităţile de apariţie a fraudei, naturasectorului de activitate sau a operaţiu-nilor desfăşurate de firmă, aceştia per-mit creşterea incidenţei fraudei privindraportarea financiară frauduloasă. Tot -odată, oportunităţile vin şi dinspre ceicare cunosc amănunţit mediul firmei,sistemul informaţional şi mecanismelede control şi care posedă o serie deabilităţi tehnice (Gallet, 2010).Factorii care vizează atitudinea au învedere modul în care cel care săvâr-şeşte frauda îşi justifică comportamen-tul individualist şi raţionamentul care astat la baza apariţiei actului fraudulos(Gallet, 2010).Această abordare tridimensională afactorilor determinanţi ai riscului defraudă este integrată şi în standardeleinternaţionale de audit. ISA 240 propu-ne o listă de factori de risc, sintetizaţi încele trei mari categorii, în funcţie decele două tipuri de fraudă recunoscute,raportarea financiară frauduloasă şideturnarea de active.Evaluarea riscului de fraudă la nivelulfirmei presupune identificarea şi anali-za unor elemente-semnal care conducauditorul la obţinerea de probe de auditprivind prezenţa sau absenţa fraudelorfinanciare. În practica şi în literatura despecialitate, elementele care semna-lează existenţa fraudei financiare poar-tă denumirea de red flags şi pot fi de

natură financiară sau nefinanciară(Coenen, 2008).Dintre indicatorii-semnal, financiari şine financiari, ai existenţei riscului defraudă la nivelul situaţiilor financiare ra -portate pot fi amintiţi: anumite anomaliicontabile, creşteri rapide şi nejustifica-te ale marjelor comerciale, profituri ne -obişnuite, slăbiciuni ale sistemului decontrol, dependenţa remuneratorie ama nagerilor executivi faţă de perfor-manţele financiare ale firmei şi, de aici,obsesia acestora pentru menţinereaunui curs bursier atractiv al acţiunilorsocietăţii (Singleton şi Singleton,2010).Pentru riscul de fraudă asupra sustra-gerii de active, indicatorii-semnal finan-ciari şi nefinanciari ai existenţei fraudeifac trimitere la: descreşteri neobişnuiteale depozitelor bancare ale firmei, dife-renţele semnificative dintre conturile denumerar şi echivalente raportate şiconfirmările trimise de bănci, frecvenţacu care se utilizează rotunjirea sumelorunor conturi, creşterea neobişnuită acheltuielilor privind bunurile vândute,valori nejustificate ale ratelor de struc-tură şi de lichiditate, apariţia cheltuieli-lor extraordinare (Singleton andSingleton, 2010).

3. IPOTEZELE CERCETĂRII

Analiza riscului de fraudă nu este dedată recentă, interesul pentru cuantifi-carea acestuia fiind accentuat prin apa-riţia unor studii de specialitate, cu pre-cădere în perioada imediat următoaremarilor scandaluri financiare din 2000-2002 (Lenard and Alam, 2010).În unele studii s-a considerat că apari-ţia riscului de fraudă este determinatădoar de o serie de factori de ordin cul-tural (Watson, 2003). Ulterior, studiiprecum cel al lui Badawi (2008) auidentificat şi alţi factori, de ordin finan-ciar (rentabilitatea şi gradul de îndato-

275/2013

Cercetare


rare) şi nefinanciar (apartenenţa la unanumit obiect de activitate), cu impactsemnificativ asupra riscului de fraudă.Identificarea factorilor determinanţi acondus la propunerea unor metode deprevenire şi detectarea riscului de frau-dă, utile auditorilor (Bierstaker et al.,2006), aplicate sub forma proceduriloranalitice în cadrul misiunii de auditfinanciar (Kaminski et al., 2004).În cadrul misiunii de audit financiar, uti-lizarea analizei componentelor princi-pale şi a analizei discriminant pentruclasificarea fraudelor (Brockett et al.,2002; Miri-Lavassani et al., 2009) estenecesară pentru obţinerea probelor deaudit suficiente şi adecvate, în vedereafundamentării opiniei auditorului(Krambia-Kapardis, 2002).Metodele clasice de analiză a dateloriau în considerare fie numai perspecti-va individuală, fie numai perspectivatemporală.Deşi în literatura de specialitate în auditse utilizează metode avansate de ana-liză a datelor (analiza discriminant,analiza de regresie logistică şi analizade supravieţuire), problematica evaluă-rii riscului de fraudă, din dublă perspec-tivă, individuală/transversală şi tempo-rală, încă nu a fost tratată.Astfel, în studiu se propune o analizăde panel, considerând următoarele ipo-teze de lucru:H1: La nivelul unui exerciţiu financiar

există diferenţe semnificative alemanifestării riscului de fraudăfinanciară de la o firmă la alta, înfuncţie de o serie de indicatori pri-vind poziţia şi performanţa finan-ciară.

H2: La nivelul unei firme există diferen-ţe semnificative ale manifestării ris-cului de fraudă financiară de la unexerciţiu financiar la altul, în funcţiede o serie de indicatori privind po -ziţia şi performanţa financiară.

H3: Interacţiunea dintre specificul fir-mei şi specificul exerciţiului finan-ciar în ceea ce priveşte poziţia şiperformanţa financiară are o influ-enţă semnificativă asupra risculuide fraudă financiară.

Metodologia cercetării

Studiul are la bază un demers de tippozitivist prin care se testează, cu aju-torul datelor empirice, influenţa factori-lor determinanţi asupra riscului de frau-dă între firmele selectate în eşantion şiîntre exerciţiile financiare.

1. POPULAŢIA ŢINTĂ ŞIEŞANTIONUL ANALIZAT

Populaţia asupra căreia s-a realizatacest studiu este reprezentată de2.764 de firme cotate la Bursa de Valoridin New York (NYSE), aflate sub supra-vegherea U.S. Securities and Ex -change Commission – SEC la nivelulanului 2002. În studiu s-a considerat camoment de referinţă sfârşitul exerciţiu-lui financiar 2002, care a intrat sub inci-denţa aplicării pentru prima dată aSarbanes-Oxley Act - SOX (Jaba et al.,2012).SOX reprezintă un act normativ deose-bit de important la nivelul legislaţieiamericane în ceea ce priveşte regle-

mentarea activităţii de audit financiar,procedurile de raportare şi auditare,mecanismele de control şi de preveni-re-detectare a fraudei financiare. Baza de sondaj este reprezentată detotalitatea firmelor fraudate şi nefrauda-te cotate în 2002. Din totalul firmelorcotate, în 2002 au fost semnalate 125de firme fraudate, cazuri consideratede Ketz (2003) în lucrarea sa şi care aufost preluate de pe site-ul SEC. Firmelenefraudate sunt reprezentate de firme-le cotate şi care au fost incluse în Top500 Fortune 2003, ca firme performan-te. Realizarea acestui top are la bazărezultatele financiare înregistrate în2002. Din această populaţie s-a extras alea-tor un eşantion format din 50 de firme,25 fraudate şi 25 nefraudate. Egalitateacelor două sub-eşantioane consideratea avut în vedere criteriul acordării şan-selor egale pentru estimarea influenţeifactorilor asupra riscului de fraudă.

2. VARIABILELE ANALIZATE ŞISURSA DATELOR

În studiu sunt considerate ca variabileriscul de fraudă şi ratele financiare pre-zentate în Tabelul 1.În misiunea de audit, ratele financiarepot fi utilizate în cadrul proceduriloranalitice pentru obţinerea probelor deaudit (Hayes, 2005). Agregarea ratelorfinanciare prin intermediul unor funcţii


scor poate conduce auditorul la detec-tarea riscului de fraudă la nivelul firmeiauditate, prin încadrarea în grupe dis-tincte de risc (Kaminski et al., 2004).Datele financiare aferente acestorvariabile au fost colectate, pentru fieca-re firmă în parte, din situaţiile financia-re raportate în perioada 1998-2002, uti-lizând baza de date online a SEC(Electronic Data Gathering Analysisand Retrieval – EDGAR).Variabila dependentă Rfit, riscul defraudă, reprezintă probabilitatea deapariţie a fraudei financiare la nivelulunei firme cotate NYSE, în funcţie destructura financiară considerată, cafactor de presiune, în fiecare exerciţiufinanciar din 1998 până în 2002.

3. METODE DE ANALIZĂFOLOSITE

În studiu se utilizează analiza de regre-sie logistică, pentru estimarea risculuide fraudă şi analiza de panel, pentruanaliza influenţei factorilor asupra ris-cului de fraudă.Pentru estimarea riscului de fraudă,adică a probabilităţii de apariţie a frau-dei financiare, la nivelul fiecărei firmedin eşantion s-a considerat influenţalevierului financiar. Acesta este un indi-cator sintetic al gradului de îndatorareal firmei şi poate reprezenta un factorde presiune determinant în apariţia ris-cului de fraudă financiară (Jaba et al,2012).Estimarea riscului de fraudă pentru fie-care firmă din eşantion s-a realizat pebaza analizei de regresie logistică, fo -losind un model de forma:

Y = β0 + β1X1 + ... + βkXk + ... + βKXK + ε (1),

unde Xk reprezintă variabilele indepen-dente (k = 1,...,K), Y reprezintă variabi-la dependentă de tip Bernoulli cu valo-

rile unu şi zero pentru probabilităţile (p)de apariţie a unui eveniment conside-rat, pentru Y = 1 şi (q) pentru Y = 0, βksunt parametrii modelului, iar ε este ovariabilă aleatoare. În studiu se consideră ca variabilăindependentă Levierul financiar, iar cavariabilă dependentă, Y, starea firmei,unde Y = 0 pentru cazul în care firmanu este fraudată şi Y = 1 pentru cazulîn care firma a fost fraudată. Modelulpoate fi scris astfel:

Y = β0 + β1FL + ε (2). În model media condiţionată este deforma:

M(Yi/FLi) = pi (3), cu repartiţia logistică,

M(Yi/FLi) = pi =

1/(1+e-b0-b1FLi) = 1/(1+e-Li) (4),p reprezintă probabilitatea de apariţie afraudei, cu i = 1,...,n, are la bază orepartiţie logistică. Prin aplicarea funcţiei inverse rezultăcă:

Li = ln[pi/(1-pi)] (5),iar modelul logistic este definit de rela-ţia (Gujarati, 2004):

Li = ln[pi/(1-pi)] = b0 ++ b1FLi + εi (6).

Probabilitatea de apariţie a fraudeifinanciare este estimată pentru fiecareexerciţiu financiar t (t = 1,...,T).Odată estimate probabilităţile Rfit deapariţie a fraudei financiare pentru fie-care firmă (i) din eşantion, în fiecareexerciţiu financiar (t) considerat dinperioada 1998-2001, se procedează laanaliza de panel a riscului de fraudă.De menţionat că pentru exerciţiul finan-ciar 2002, valorile Rfit pentru firmelefraudate vor fi egale cu unu (existenţăfraudă), iar pentru cele nefraudate cuzero (nu există fraudă).

Pentru analiza riscului de fraudă dinperspectivă transversală şi longitudina-lă, în funcţie de o serie de rate financia-re, se propune utilizarea analizei date-lor de panel. Un panel de date reprezintă un set dedate încrucişate (cross-section data)Yit (i = 1,...,n şi t = 1,...,T) obţinute pebaza observării statistice a variabilelorcaracteristice unui grup de n firme,periodic, într-un interval de timp definit,T (Baltagi, 2005).În analiza de panel, pentru estimareavariaţiei unei variabile rezultative înfuncţie de factorii determinanţi se con-sideră următorul model:

yit = b0it + b1itx1it + ... + bkitxkit + ... + bKitxKit + wit (7),

cu i = 1,...,n şi t = 1,...,T, unde yit repre-zintă valorile variabilei rezultative, xkitreprezintă valorile variabilelor factor,Xk. Valoarea b0it este o constantă, iarbkit reprezintă estimaţiile coeficienţilorvariabilelor Xk, înregistrate pentru firmai în exerciţiul financiar t, iar wit esteeroarea estimată (Sevestre, 2005).În cazul în care coeficienţii bkit suntegali între ei, atunci se poate apreciacă influenţa variabilelor Xk asupravariabilei rezultative este constantă întimp, ceea ce descrie existenţa uneiomogenităţi la nivelul modelului pro-pus. Dacă însă coeficienţii bkit nu suntegali între ei, atunci modelul nu esteomogen.Deoarece numărul de coeficienţi(nT(K+1)) este superior numărului totalde observaţii (nT), modelul este dificilde estimat pe baza metodelor tradiţio-nale şi se impune utilizarea unor con-traste între coeficienţi. Astfel, pot fi defi-nite patru modele canonice: cu efectefixe (individuale şi transversale), cuerori compuse (efecte aleatoare), cucoeficienţi compuşi şi cu coeficienţialeatori.

295/2013

Cercetare


În studiu, în analiza de panel a risculuide fraudă se consideră modelul cuefecte fixe, presupunând că influenţavariabilelor factor (Xk) asupra variabileiexplicative (Y) este identică pentrutoate firmele, indiferent de perioada detimp considerată (bkit = bk), iar con-stanta (b0it) poate fi descompusă subforma următoare:

b0it = b0 + ai + dt (8),unde b0it reprezintă constanta modelu-lui de regresie, b0 – o constantă, anindică diferenţele neobservabile dintrefirme, adică efectele fixe individualesau specificitatea individuală a firmei înceea ce priveşte riscul de fraudă, iar dt,diferenţele temporale existente la nive-lul unei firme, adică efectele fixe detimp sau existenţa unei specificităţitemporale la nivelul unei firme în ceeace priveşte riscul de fraudă. Pentru estimarea influenţei ratelorfinanciare de rentabilitate (economicăROA, financiară ROE şi comercialăGM) asupra probabilităţii Rfit de apari-ţie a fraudei financiare la nivelul uneifirme cotate NYSE, în fiecare exerciţiufinanciar din perioada 1998-2002, sepropune următorul model cu efectefixe:

Rfit = b0 + ai + dt + b1ROAit + + b2ROEit + b3GMit + wit (9),

cu specificaţiile prezentate în paragra-fele anterioare.Pentru testarea modelului cu efectefixe se utilizează statistica Hausman.Atunci când variaţia intra-individuală avariabilelor este superioară variaţieiinter-individuale, se aplică modelele cuefecte fixe; în caz contrar se aplicămodelele cu efecte aleatoare. Cu ajutorul testului de omogenitate setestează egalitatea coeficienţilor mode-lului studiat în dimensiune transversalăşi se determină dacă modelul este unicpentru toate firmele studiate. În cazul

existenţei heterogenităţii se considerăcă utilizarea datelor de panel nu poatefi justificată.

Pentru obţinerea rezultatelor cercetării,datele colectate au fost analizate cusoftul statistic SAS 9.2 şi SPSS 19.0.

Rezultate şi discuţiiÎn urma aplicării analizei de regresielogistică asupra datelor colectate pen-tru cele 50 de firme cuprinse în eşantio-nul observat şi înregistrate în perioada1998-2001, s-au estimat probabilităţilede apariţie a fraudei pentru fiecareexerciţiu financiar, în funcţie de influen-

ţa levierului financiar. Distribuţiile probabilităţilor de apariţie afraudei financiare la nivelul eşantionuluianalizat, în perioada 1998-2001, suntprezentate în diagramele din Figura 1.În diagramele din Figura 1 se observăcă distribuţiile probabilităţii de apariţie afraudei în exerciţiile financiare 1998 şi1999 prezintă asimetrii accentuate faţăde medie şi abateri de la distribuţia nor-mală. Astfel, în exerciţiile financiareaferente anilor 1998 şi 1999, mareamajoritate a firmelor prezentau un riscde fraudă mai mic de 50%, în exerciţiulfinanciar din 2000 riscul de fraudădepăşeşte 50%, ajungând la peste60% în 2001.


Aceste rezultate se constată şi prin tes-tarea normalităţii distribuţiei riscului defraudă în perioada 1998-2001, cu aju-torul testului statistic Kolmogorov-Smirnov (Tabelul 2). În urma testării normalităţii distribuţieiriscului de fraudă pe fiecare exerciţiufinanciar în parte, s-a constatat existen-ţa unor asimetrii semnificative faţă devaloarea medie a probabilităţii de apa-riţie a fraudei la nivelul firmelor dineşantion, pentru anii 1998 şi 1999.Asimetria identificată evidenţiază faptulcă există un număr mult mai mare defirme care prezintă o probabilitate deapariţie a fraudei până în 50% subinfluenţa levierului financiar, faţă denumărul celor cu o probabilitate depeste 50%, sub influenţa aceluiaşi fac-tor. Pentru exerciţiile financiare 2000 şi2001, la nivelul firmelor analizate, dis-tribuţiile riscului de fraudă sunt norma-le, cu un număr aproximativ egal defirme cu şi fără risc de fraudă, însă seînregistrează o creştere a incidenţeifraudei financiare pe baza gradului deîndatorare, exprimat prin valori alelevierului financiar.O serie de statistici descriptive privindvalorile estimate ale riscului de fraudă,în perioada 1998-2001, sunt prezenta-te în Tabelul 3. După cum se poateobserva, valoarea medie a riscului defraudă a rămas stabilă în timp, în jurulvalorilor 49-50%. Cele mai ridicatevalori ale riscului de fraudă s-au înre-gistrat în exerciţiile financiare aferenteanilor 2000 şi 2011, de 97% şi 96%.Indicatorii boltirii şi asimetriei indică ocreştere în timp a incidenţei fraudei lanivelul firmelor incluse în eşantion. Sepoate observa că, în exerciţiile finan-ciare din 1998 şi 1999, valorile coefi-cientului de boltire sunt mai mari decât3, ceea ce indică o formă leptocurtică adistribuţiei riscului de fraudă şi o con-centrare a acestuia în jurul valorilormedii.

315/2013

Cercetare


Pentru exerciţiile financiare din 2000 şi2001, forma distribuţiilor este platicurti-că, cu valori ale coeficientului de boltiremai mici decât 3. Acest lucru evidenţia-ză mărirea distanţei riscului faţă devaloarea medie. Drept urmare, valorileabaterii standard cresc de la un exerci-ţiu financiar la altul. În studiu s-au estimat şi probabilităţile

de apariţie a fraudei sub presiunea de -terminată de levierul financiar, în func-ţie de starea firmei la sfârşitul exerciţiu-lui financiar din 2002 (fraudată saunefraudată). Potrivit datelor din Tabelul4, se poate observa că firmele care aufost fraudate în 2002 prezentau înmedie, cu patru exerciţii financiareînainte şi până la momentul producerii

fraudei, valori ridicate ale riscului defraudă faţă de cele care nu au fost frau-date în 2002. Ţinând seama de valorile riscului defraudă, estimate în funcţie de levierulfinanciar, se poate constata că firmelecare înregistrează un grad de îndatora-re ridicat prezintă, în perioada 1998-2001, o predispoziţie ridicată spre a fifraudate. Firmele care au fost fraudateîn 2002 prezentau în 1998 un risc defraudă de 53,48%, în 1999 un risc defraudă de 52,28%, în 2000 un risc defraudă de 56,52%, iar în 2001 un riscde fraudă de 57, 24% determinat degradul de îndatorare ridicat.În partea a doua a studiului, valorileestimate ale probabilităţilor Rfit de apa-riţie a fraudei financiare pentru cele 50de firme cotate NYSE din eşantionulstudiat, în perioada 1998-2001, suntuti lizate în analiza datelor de panel ariscului de fraudă. Se estimează influ-enţa ratelor de rentabilitate (ROA, ROEşi GM) asupra riscului de fraudă (Rfit)din perspectivă transversală şi longitu-dinală, pe baza modelului cu efectefixe. Principalele rezultate statistice obţinuteîn SAS 9.2, pentru modelul cu efectefixe, ne arată măsura în care modelulestimat explică variaţia variabilei rezul-tative (riscul de fraudă) şi validitateautilizării acestui model. Principalele sta-tistici cu privire la utilizarea modeluluicu efecte fixe sunt sintetizate înTabelul 5.Din Tabelul 5 se poate observa că su -ma pătratelor erorilor (Sum of SquaresErrors – SSE) este de 17.478,92, iarmedia pătratelor erorilor (Mean Squareof Error – MSE) este de 90,10, obţinu-tă prin divizarea SSE la 194 (numărulgradelor de libertate asociate: 50 firme× 5 exerciţii financiare – 56 parametri aimodelului cu efecte fixe). Pe baza ra -portului de determinaţie (R-Ssuare) se


poate observa că modelul cu efectefixe obţinut prin analiza de panel expli-că 87,98% din variaţia riscului de frau-dă definit de gradul de îndatorare, subinfluenţa ratelor de rentabilitate. În stu-diu se testează şi ipoteza de omogeni-tate. Rezultatele obţinute (vezi Tabelul6) susţin ca pertinentă estimarea pro-babilităţii de apariţie a fraudei financia-re pe baza ratelor de rentabilitate(ROA, ROE) în cazul utilizării modele-lor cu efecte fixe. Mai mult decât atât,ratele de rentabilitate au o influenţăconstantă în timp asupra riscului defraudă determinat de gradul de îndato-rare, exprimat prin valori ale levieruluifinanciar.Întrucât la nivelul eşantionului analizatprobabilitatea de a avea o valoare cal-culată a statisticii test F (Fisher) maimare decât valoarea sa teoretică esteinferioară pragului teoretic de 0,0001,se acceptă ipoteza nulă de omogenita-te. Acest lucru atestă faptul că modelulde evaluare a riscului de fraudă esteunic şi reprezentativ pe ansamblul fir-melor cotate NYSE incluse în studiu.Rezultatele obţinute în urma estimării

Rfit prin modelul cu efecte fixe suntprezentate în Tabelul 7.

Valorile estimaţiilor modelului de regre-sie, etalate în Tabelul 7, arată că rateleROA şi ROE prezintă o influenţă sem-nificativă asupra riscului de fraudă(pentru Pr de 10%). Se observă că GMnu are o influenţă semnificativă asuprariscului de fraudă.

Prin urmare, ecuaţia de regresie seprezintă astfel:

Rfit = 4,5996 + ai + dt + +0,0785ROAit + 0,0098ROEit (10),

unde ai sunt efectele fixe determinatede dimensiunea individuală a firmelorcotate NYSE (diferenţe între firme înceea ce priveşte riscul de fraudă), iar dtreprezintă efectele fixe determinate dedimensiunea temporală (diferenţe întreexerciţiile financiare în ceea ce priveş-te apariţia riscului de fraudă la nivelulunei firme). În Tabelul 7, CS reprezintăcele 49 de efecte fixe transversale ai,determinate de dimensiunea individua-lă a firmei, iar TS reprezintă cele 4efecte fixe longitudinale dt, determinatede dimensiunea temporală.

Întrucât s-a validat utilizarea modeluluicu efecte fixe cu ajutorul testuluiHausman, în cazul analizei de panelrealizate, se consideră că influenţaratelor de rentabilitate (ROA şi ROE)asupra riscului de fraudă (Rfit) esteidentică pentru toate firmele, indiferentde exerciţiul financiar (1998,..., 2002). O creştere cu 1% a ROA (rentabilitateaeconomică) determină o creştere cu7,85% a riscului de fraudă determinatde presiuni ale îndatorării, iar creştereacu 1% a ROE (rentabilitatea capitaluri-lor proprii) determină o creştere cu0,98% a riscului de fraudă. Influenţadirectă şi pozitivă a ratelor de rentabili-tate asupra riscului de fraudă se poateexplica prin faptul că plusul de valoarepe care îl obţine firma din activitateaeconomică, indiferent de forma definanţare aleasă (proprie sau pe bazaresurselor străine), constituie premisaapariţiei fraudei, ca factor de oportuni-tate. Trebuie avută în vedere şi formade manifestare a fraudei financiare subforma raportărilor frauduloase, princare eventuale creşteri ale rezultateloreconomice ascund denaturări ale situa-ţiilor financiare raportate.Pentru modelul obţinut se observă cădin cele 49 (= 50 - 1) de efecte fixetransversale, adică diferenţe individua-le între firmele incluse în eşantion (ai),44 sunt nesemnificative. Acest faptindică o omogenitate a firmelor dinpunct de vedere al perspectivei indivi-duale (transversale): indiferent deforma de finanţare aleasă, pe bazacapitalurilor proprii sau pe baza capita-lurilor străine, reflectată prin valori alelevierului financiar, firmele sunt supuseriscului de fraudă. Potrivit datelor obţi-nute în SAS şi sintetizate în Tabelul 7,se poate observa existenţa unor efectefixe individuale semnificative (CS14,CS21, CS22, CS23 şi CS24) aferentefirmelor fraudate. Firmele care prezintăefecte fixe individuale semnificative se

335/2013

Cercetare


deosebesc de restul firmelor din eşan-tion, ale căror efecte fixe individualesunt nesemnificative, prin creştereasau descreşterea probabilităţii de apa-riţie a fraudei.

Firmele care au asociate efectele fixeCS14 , CS22, CS23 şi CS24 (cea de-a14-a, 22-a, 23-a şi a 24-a firmă inclusăîn eşantion, cu precizarea că ultimafirmă este considerată ca punct dereferinţă) prezintă probabilităţi cu29,023%, 35,7594%, 27,5434%, res-pectiv 33,9325% mai mici de a fi frau-date faţă de restul firmelor din eşan-tion. În acelaşi timp, firma care are aso-ciat efectul fix CS21 prezintă o probabi-

litate cu 27,0924% mai mare de a fifraudată faţă de restul firmelor dineşantion.

Pentru firmele cu efecte fixe nesemnifi-cative se poate observa că nu existădiferenţe între acestea în ceea ce pri-veşte riscul de apariţie a fraudei deter-minat de gradul de îndatorare. Pentruaceste firme, valorile ridicate ale levie-rului financiar conduc la o presiuneasupra managerilor. Aceştia recurg lafraude asupra raportării financiare prinmanipularea/ denaturarea realităţiipatrimoniale pentru a acoperi poziţiafinanciară nefavorabilă şi pentru a-şimenţine investitorii. Un grad de îndato-

rare ridicat al firmei nu prezintă bonita-te şi nici încredere pentru investitori îna-şi plasa resursele în activele unorastfel de firme.

În cazul efectelor fixe temporale esti-mate în modelul de regresie, adicădiferenţele longitudinale la nivelul exer-ciţiilor financiare incluse în studiu (dt),se observă existenţa unor diferenţesemnificative pentru fiecare exerciţiufinanciar analizat. Se poate trage con-cluzia că de la o perioadă la alta facto-rul timp are o influenţă semnificativăasupra riscului de fraudă, în condiţiileunui grad de îndatorare ridicat. O creş-tere continuă a gradului de îndatorare


(ca factor de presiune), coroborată cucreşterea rentabilităţii firmei (ca factorde oportunitate de a sustrage plusul devaloare) contribuie semnificativ la apa-riţia fraudei financiare la nivelul aceste-ia.

ConcluziiPractica şi literatura de specialitate pri-vind metodologia auditului financiarevidenţiază faptul că analiza riscului defraudă reprezintă o etapă fundamenta-lă în cadrul misiunii de audit. Pornindde la modalitatea de finanţare, dar şi deraportare financiară a firmei client,auditorul trebuie să utilizeze cele maibune proceduri pe baza cărora să obţi-nă probe de audit suficiente şi adecva-te, care îi vor susţine opinia privindacurateţea situaţiilor financiare, expri-mată în raportul de audit.Astfel, în analiza riscului de fraudăfinanciară trebuie să se aibă în vederefactorii determinanţi şi influenţa lor întimp, în condiţiile în care ciclul de acti-vitate al unei firme este privit ca unulcontinuu, potrivit ipotezei de going con-cern.Pe baza rezultatelor obţinute în studiuse poate aprecia că analiza riscului defraudă din dublă perspectivă, al firmeişi al perioadei de raportare, poate con-duce auditorul la obţinerea unei imaginicomplete privind incidenţa fraudei asu-pra firmei. O primă perspectivă a analizei risculuide fraudă are în vedere specificul firmeiauditate. Prin analiza de panel s-auestimat o serie de diferenţe între firme,care pot fi determinate de apartenenţala un anumit obiect de activitate, exis-tenţa şi funcţionalitatea sistemului decontrol intern sau de tipul de guvernan-ţă corporativă aplicat. Aceşti factori potpredispune firma către o serie de riscuriinerente care să determine apariţia

fraudelor. Mai mult decât atât, printr-oastfel de analiză auditorul poate estimamăsura în care influenţa unor factorifinanciari determinanţi ai riscului defraudă poate fi accentuată sau dimi-nuată în funcţie de specificul firmei. Cea de-a doua perspectivă a analizeiare în vedere efectul timpului asuprariscului de fraudă. La nivelul studiului s-a putut evidenţia influenţa constantăîn timp a ratelor de rentabilitate asuprariscului de fraudă, validată cu ajutorultestului Hausman. Efectele fixe de timpindică o creştere a riscului de fraudă dela un exerciţiu financiar la altul subinfluenţa gradului de îndatorare, în con-diţiile în care firma nu reuşeşte săgenereze beneficii economice viitoare.În studiu s-a constatat că se poate rea-liza o analiză de panel a riscului defraudă definit de gradul de îndatorare,în funcţie de o serie de rate de rentabi-litate. Rezultatele indică faptul că ocreştere a îndatorării firmei, exprimatăprin valori mari ale levierului financiar,predispun firma spre a fi fraudată.Acest tip de fraudă are în vedere dena-turarea realităţii financiare cu scopulascunderii adevărului patrimonial şi alilustrării unei imagini optimiste, favora-bile privind poziţia şi performanţa finan-ciară. O creştere a gradului de îndato-rare determină o creştere a rezultateloreconomice viitoare pe care firma lepoate genera şi evidenţiază o stare deechilibru financiar. Deşi rezultateleînregistrate indică o performanţă finan-ciară, tocmai plusul de valoare pe carefirma îl creează poate reprezenta ooportunitate pentru unele persoane dea recurge la fraude financiare.Din punctul de vedere al rezultatelorstatistice obţinute s-a evidenţiat perti-nenţa studierii riscului de fraudă pebaza analizei datelor de panel, utilizândmodelul cu efecte fixe. Sub aspectul îmbunătăţirii procedurilor

de audit, analiza de panel a riscului defraudă poate conduce auditorul la obţi-nerea unor probe de audit necesare înevaluarea riscului de fraudă şi de audit,cu impact asupra onorariilor practicate,dar şi a mărimii poliţelor de asigurarepe care acesta le încheie cu firmele deasigurări.Dezvoltările ulterioare ale studiuluivizează în primul rând extinderea eşan-tionului, dar şi includerea în analiză aaltor factori de ordin financiar şi nefi-nanciar. Mai mult decât atât, în funcţiede posibilităţile privind accesul la oserie de date specifice, studiul poate fiaplicat şi la firmele cotate româneşti.

355/2013

Sub aspectulîmbunătăţirii

procedurilor de audit,analiza de panel a

riscului de fraudă poateconduce auditorul la

obţinerea unor probe deaudit necesare în

evaluarea riscului defraudă şi de audit, cu

impact asupraonorariilor practicate,

dar şi a mărimii poliţelorde asigurare pe careacesta le încheie cufirmele de asigurări

Cercetare


Arens, A., Elder, R., Beasley, M. (2012), Auditing and assu-rance services: an integrated approach, 14th edition,Pearson Education, New Jersey

Badawi, M.I. (2008), Motives and consequences of fraudu-lent financial reporting, presented at the 17th AnnualConvention of the Global Awareness SocietyInternational, May, San Francisco, CA, USA

Baltagi, B. (2005), Econometric Analysis of Panel Data, 3rded., John Wiley & Sons, West Sussex

Bernardi, R. (2009), Establishing a baseline for assessingthe frequency of auditor’s comments concerning percei-ved client integrity, Managerial Auditing Journal, Vol. 24,No. 1, pp. 4-21

Bierstaker, J.L., Brody, R., Pacini, C.(2006), Accountants’perceptions regarding fraud detection and preventionmethods, Managerial Auditing Journal, Vol. 21, No. 5,pp.520-535

Brockett, P.L., Derrig, R.A., Golden, L.L., Alpert, M. (2002),Fraud Classification Using Principal ComponentAnalysis of RIDITs, The Journal of Risk and Insurance,Vol. 69, No. 3, pp. 341-371

Coenen, T.(2008), Essentials of Corporate Fraud, JohnWiley & Sons, New Jersey

Cressey, D.R. (1953), Other People’s Money: a Study in theSocial Psychology of Embezzlement, Glencoe, 1II: FreePress Press

Gallet, O. (2010), Halte aux fraudes. Guide pour auditeurset dirigeants, 2e édition, Dunod, Paris

Graham, L., Bedard, J.C. (2003), Fraud Risk and AuditPlanning, International Journal of Auditing 7, pp. 55-70

Gujarati, D. (2004), Basic Econometrics, McGraw-Hill, NewYork

Hayes, R., Dassen Roger, Schilder, A., Wallage, P. (2005),Principles of Auditing. An Introduction to Intenational

Standards of Auditing, 2nd edition, Ed. PearsonEducation

Jaba, E., Robu, I.-B., Balan, C.B., Roman, M. (2012),Evaluarea statistică a riscului de fraudă în scopul funda-mentării opiniei de audit, pe baza modelelor de durată,Revista „Audit Financiar” nr. 4 (88), pp. 14-23

Kaminski, K.A., Wetzel, T.S., Guan, L. (2004), Can financialratios detect fraudulent financial reporting?, ManagerialAuditing Journal, Vol. 19, No. 1, pp. 15-28

Ketz, J.E. (2003), Hidden financial risk: understanding off-balance sheet accounting, John Wiley & Sons, NewJersey

Krambia-Kapardis, M. (2002), A fraud detection model: Amust for auditors, Journal of Financial Regulation andCompliance, Vol. 10, No. 3, pp.266-278

Lenard, M.J., Alam, P. (2010), An Historical Perspective onFraud Detection: From Bankruptcy Models to MostEffective Indicators of Fraud in Recent Incidents,Journal of Forensing & Investigative Accounting, Vol. 1,Issue 1, pp. 1-27

Miri-Lavassani, K., Kumar, V., Movahedi, B., Kumar, U.(2009), Developing an identity fraud measurementmodel: a factor analysis approach, Journal of FinancialCrime, Vol. 16, No. 4, pp. 364-386

Sevestre, P. (2002), Économetrie des données de panel,Dunod, Paris

Watson, D.M. (2003), Cultural Dynamics of CorporateFraud, Cross Cultural Management, Vol. 10, No. 1, pp.40-54

Association of Certified Fraud Examiners - ACFE (2011),Fraud Examiners Manual, ACFE, Austin

CAFR, Manual de Standarde Internaţionale de Audit şiControl de Calitate - Audit Financiar 2009, Bucureşti, ed.IRECSON

Bibliografie

Această lucrare a fost cofinanţată din Fondul Social European,prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea ResurselorUmane 2007-2013, proiect numărul POSDRU/89/1.5/S/59184„Performanţă şi excelenţă în cercetarea postdoctorală în domeniulştiinţelor economice din România”.

This work was co-financed by the European Social Fund throughSectoral Operational Programme Human Resources Develop -ment 2007-2013, project number POSDRU/89/1.5/S/59184“Performance and excellence in postdoctoral research inRomanian economics science domain”.

Acknowledgements

Studii ale organismelor profesionale

„România a majorat cota de TVA de la19% la 24% în anul 2010, ajungând ast-fel să se situeze la limita de sus a cote-lor de impozitare, cu doar câteva punc-te sub maximul de 27% din Ungaria. Deasemenea, cota impozitului pe profit afost menţinută la nivelul de 16% încădin 2005, când a fost introdusă cotaunică, şi nu se întrevăd intenţii concretede majorare a acesteia. În ceea ce pri-veşte cota de TVA, deşi s-a discutatîncă de anul trecut posibilitatea reveniriisau reducerii acesteia, şansele uneiastfel de decizii sunt discutabile avândîn vedere contextul economic şi bugetarpentru anul 2013”, a precizat Ramona

Jurubiţă, Partner Asistenţă Fiscală,KPMG în România.

Pe plan global, media impozitelor indi-recte a crescut cu 0,17% în 2012, ajun-gând la 15,50%. Africa şi Asia au înre-gistrat cele mai semnificative creşteri,de la 14,17% la 14,57% şi respectiv dela 11,84% la 12,24%, arată studiulKPMG. „Ne aşteptăm ca media globalăa cotelor de impozite indirecte să conti-nue să crească în 2013, pe măsură ceguvernele vor urma calea redresăriieconomice”, afirmă Tim Gillis, Par te -ner KPMG Global, Departa mentul deAsistenţă fiscală, Taxare indirectă.

Media globală a impozitelor directe arămas aproape neschimbată anul pre-cedent, rata acestora înregistrând ouşoară scădere începând cu lunaianuarie, de 0,09%, la 24,43%. Pentruanul 2013, propunerile de buget alemai multor ţări, inclusiv Mexic, Suediaşi Ecuador, ar putea include reduceriale impozitelor directe.

Cele mai ridicate şi cele mai scăzute

cote ale impozitelorÎn 2012, Emiratele Arabe Unite au avutcea mai mare cotă a impozitelor direc-te (55%), urmate de Statele Unite(40%) şi Japonia (38.01%). Cea maiscăzută cota a impozitului pe profit esteînregistrată în Muntenegru, 9 procente,urmată de un număr de ţări cu 10%,printre care Serbia, Cipru, Paraguay şiQatar. Această cotă stabilită prin legepoate fi diferită de cota efectivă deimpozit. De exemplu, în EmirateleArabe Unite nu se percepe impozitul peprofit pentru anumite categorii de con-tribuabili.

375/2013

România, echilibristică fiscală între investiţii şi venituri bugetare

KPMG Internaţional a dat publicităţii recent cotele de impozit pe profit şi cele indirecte (TVA etc.) dinpeste 120 de ţări din lume, inclusiv România, datele indicând o continuare a tendinţei din aniiprecedenţi, de atragere a investiţiilor prin cote de impozite pe profit reduse, dar şi de maximizare aveniturilor bugetare prin creşterea impozitelor indirecte, precum TVA.

În anul 2012, ţara cu cel mai scăzut impozit indirect a fost Aruba, cu 1,5%, în timp ce cota cea mai mareeste înregistrată în Ungaria, cu 27%. În aceeaşi perioadă, cea mai mare cotă a impozitului pe profit afost aplicată în Emiratele Unite, de 55%, în timp ce Muntenegru deţine recordul pentru cel mai scăzutimpozit direct din lume, de 9 procente, (exceptând ţările cu o cotă de 0%), arată studiul KPMGInternaţional „Cotele impozitelor directe şi indirecte”.



În ceea ce priveşte impozitele indirecte,Ungaria (cu 27%), Islanda (25.5), Sue -dia, Danemarca, Norvegia şi Croaţia(25%) deţin titlul de ţări cu cele maimari cote.

Aruba are cea mai mică taxă pe valoa-rea adăugată, sau taxa pe cifra de afa-ceri/vânzări, de 1,5 procente, urmatăde mai multe ţări cu 5% TVA/ taxa pevânzări, incluzând Japonia, Canada,Yemen şi Nigeria.

„România are un impozit pe profit rela-tiv scăzut, ceea ce prezintă interespentru investitori. Totuşi, una dintre difi-cultăţile constante este reprezentată deschimbările legislative dese atât însfera impozitelor directe, cât şi a celorindirecte. Deşi provocările guvernuluide a menţine veniturile la buget înaceastă perioadă dificilă sunt evidente,o stabilitate crescută a legislaţiei fisca-le ar aduce multe beneficii mediului deafaceri şi economiei per ansamblu.

Oamenii de afaceri trebuie să îşi plani-fice activităţile pe termen mediu şi lungşi au nevoie ca taxele ce trebuie plătitesă fie clare. Schimbările neaşteptatepot produce efecte nedorite în mediulde afaceri”, a explicat Şerban Toader,Senior Partner KPMG în România.

Utilizatorii pot compara taxele directe şiin directe din peste 120 de ţări utilizând a -plicaţia KPMG Internaţional Taxe On line,disponibilă la:www.kpmg.com/ taxrates.

Cercetare

IntroducereInovarea reprezintă un proces detransformare, schimbare – atât la nive-lul produselor şi serviciilor oferite deorganizaţie, dar şi la nivelul modeluluide afacere – care are ca finalitate crea-rea de valoare cuantificabilă în modobiectiv conform Basel Committee onBanking Supervision, „Principles forenhancing corporate governance”. Caurmare, inovarea nu reprezintă o sim-plă invenţie: cel mai nou gadget sau unmedicament minune. Inovarea nu sereferă deci la creşterea randamentuluicu care realizăm anumite produse, cireflectă creşterea randamentului cucare producem valoare. În absenţarecunoaşterii şi creării de valoare nuputem vorbi despre inovare.O a doua dimensiune a procesului deinovare este reprezentată de faptul căaceasta nu este un simplu slogan caresă creeze iluzia de mai bine, mai rapid,mai ieftin. Inovarea se referă la schim-bări cu semnificaţie, la transformăricare creează experienţe noi. Aşadar,inovarea reprezintă mai mult decât oidee pusă la păstrat undeva departe, înpaginile unei cărţi, pe un raft. Creareade noi posibilităţi, modificarea contex-tului prezent al vieţilor noastre esteceea ce defineşte procesul de inovare.Probabil cel mai important aspect aso-ciat inovării este faptul că de cele maimulte ori aceasta presupune o asuma-re de riscuri, asimilându-se cu teamade eşec. Astfel, un inovator priveşteîntotdeauna riscurile dintr-o altă per-spectivă decât în mod obişnuit, în pri-mul rând datorită faptului că inovareapresupune o doză considerabilă deincertitudine a rezultatelor. Din aceastăperspectivă instituţiile financiare pri-

395/2013

Finanţarea afacerilor inovatoare folosindun audit internbazat pe riscuri

* Drd., Academia de Studii Economice Bucureşti, e-mail: [email protected] ** Drd., Academia de Studii Economice Bucureşti, Universitatea Petru Maior,Târgu Mureş, e-mail: [email protected]

Financing Inovation Business Using anInternal Audit Based on Risk How are banks looking for innovation considering the risk quantification and the eval-uation of client’s creditworthiness?This question deserves the entire attention as the innovation process is responsiblefor offering an explanation about how we got to where we are today and how we getto wherever we get tomorrow.However, the present research tries to solve a practical problem: how the internalprocedures for evaluating risks related to clients, products and business practices(operational risks) can be improved so that innovation could gain workability andfunding? The answer comes from the corporate governance area which establishesa structure that underlies and monitors the financial objectives and the ways throughwhich these are obtained using specific internal control methods. These aredesigned for monitoring and managing banking specific risks that overcomes fromthe intermediation process.

Key words: business innovation, risks, corporate governance, internal control, audit

JEL Classification: M42, M41, M40

Cuvinte cheie: afaceri inovative, riscuri, guvernanţă corporativă, control intern, audit

Florin DOBRE* & Anca MUNTEANU****

Abstract

Cercetare


vesc finanţarea inovării atât ca o provo-care, dar şi ca o oportunitate. Conform raportului Băncii Centrale Eu -ropene, băncile reprezintă sursa prima-ră de finanţare a economiei reale înzona euro (Raport ECB, 2010). Acestrol devine şi mai important atunci cândalte elemente ale sectorului financiarsunt subdezvoltate – situaţie ce carac-terizează piaţa financiară din România.Ca urmare, una dintre sursele principa-le ale îndatorării este reprezentată decreditul bancar. Dar cum privesc bănci-le inovarea din punct de vedere alcuantificării riscurilor şi al evaluăriibonităţii clienţilor? Este o întrebare cumulte direcţii de cercetare, din care nepropunem în această lucrare să răs-pundem doar la una: cum pot fi îmbu-nătăţite modalităţile de evaluare internăa riscurilor presupuse de clienţi, produ-se şi practici de afaceri (riscuri opera-ţionale), astfel încât inovaţia să îşigăsească finanţare şi aplicabilitate.Răspunsul pare a veni din zona guver-nanţei corporative care oferă structurace stă la baza stabilirii şi monitorizăriiobiectivelor şi a mijloacelor de îndepli-nire a acestora prin mecanismele spe-cifice de control intern care au rolul dea monitoriza şi gestiona riscurile speci-fice activităţii bancare în procesul deintermediere financiară.Criza financiară care a început la mijlo-cul anului 2007 a dezvăluit câteva dindeficienţele şi lacunele guvernanţeicorporative în băncile din statele cueconomii dezvoltate. Probleme precumsupravegherea ineficientă a manage-mentului superior, un management alriscurilor inadecvat sau apariţia unorstructuri organizaţionale şi a activităţilorcomplexe care au generat opacitate însistemul bancar sunt considerate doarcâteva din cauzele crizei economiceactuale. În acelaşi timp aceste aspectereprezintă probleme fundamentalepentru guvernanţa corporativă. Pentru

a veni în ajutorul băncilor europene,Comitetul de la Basel de SupraveghereBancară a emis în martie 2010 un nouset de principii care vine să consolide-ze practicile de guvernanţă corporativăîn bănci. Aceste practici vin în conti-nuarea şi completarea ghidării iniţialepropuse în anul 2006 care promovaadoptarea unor principii solide deguvernanţă corporativă. Astfel, propu-nerea din anul 2010 extinde cadrul deabordare la 14 principii. În mod speci-fic, universul conceptului de guvernan-ţă corporativă este conturat de rezolva-rea unor probleme ce ţin de eficientiza-rea managementului riscurilor şi acomunicării interne cu privire la riscuri,evaluarea toleranţei şi a apetitului faţăde risc considerând strategiile de afa-ceri viitoare, definirea profilului de riscal băncii, precum şi a controlului internadecvat, asigurarea transparenţei prinînţelegerea şi asigurarea riscurilor.Având în vedere rolul pe care îl areguvernanţa corporativă în asigurareaunei structuri de definire şi urmărire aobiectivelor corporaţiei se poate argu-menta că problema creării unui cadruadecvat de gestionare a riscurilor ope-raţionale reprezintă un punct de atrac-ţie major pentru domeniul bancar. Rolulguvernanţei corporative în sistemulbancar românesc este evidenţiat deadoptarea de către întregul sistem ban-car, în decursul anului 2008, a acordu-lui Basel II. Pentru a susţine acest de -mers, BNR a propus regulamente me -nite să implementeze cadre de guver-nanţă internă robuste în concordanţă cunevoile de raportare, identificarea riscu-rilor, managementul, monitorizarea şiraportarea riscurilor la care sunt expuseinstituţiile de creditare (de exemplu, Re -gulamentul BNR nr.18/2009). Legătura dintre guvernanţă corporativăşi riscuri operaţionale este mediată deauditul intern. Rolul auditului intern estede a oferi o opinie independentă cu pri-

vire la gradul în care sunt realizateobiectivele organizaţiei şi de a prezen-ta circumstanţele care împiedică reali-zarea acestora. În contextul rolului pecare auditul intern îl are în ceea ce pri-veşte crearea de valoare la nivelulorganizaţiilor, presiunea se manifestăîn domeniul bancar în ceea ce priveştemodul în care este tratată expunerea lariscuri, respectiv cuantificarea şi eva-luarea capitalului necesar conform nor-melor prudenţiale. Trecerea de la unaudit intern tradiţional spre un auditdirecţionat către zone de risc (ex: tre-zoreria, managementul riscurilor) poatesă aibă ca rezultat o reflectare mai sen-sibilă a profilului de risc a băncii şi deciconstituirea unor capitaluri necesare,adecvate activităţilor în care banca seangajează.

1. Metodologia cercetării

Auditul intern bazat pe riscuri puneaccent pe menţinerea riscurilor la nive-luri acceptabile, deoarece riscurile sunto componentă omniprezentă, care a -fec tează realizarea obiectivelor în li mi -tele parametrilor determinaţi (Adusei-Poku, 2005). Mai mult, controlul interneste un proces care monitorizează ris-curile, iar auditul intern are rolul de aargumenta o opinie cu privire la modulîn care controlul intern reuşeşte sămenţină nivelul riscurilor asumate lavalori acceptabile de organizaţie.Pornind de la această perspectivă, nepropunem să identificăm elementelenecesare pentru o ghidare proceduralăreferitoare la etapele necesare pentru adezvolta un audit intern bazat pe ris-curi, menit să asiste banca în controlulşi managementul riscurilor operaţiona-le de interes (clienţi, produse şi practicide afaceri), în contextul sistemului ban-car românesc. Un sistem de control

Finanţarea afacerilor inovatoare

intern funcţional generează avantajeatât pentru auditul financiar, cât şi pen-tru auditul intern. Din punctul de vede-re al auditului financiar, în situaţia încare riscul de audit asociat controluluiintern este redus, auditorul îşi poatefundamenta auditul pe controale, iarcantitatea de probe de audit pe caretrebuie sa o colecteze este mai mică. Însituaţia în care riscul de control esteridicat, auditorii nu pot fundamenta opi-nia de audit pe baza controalelor şi,prin urmare, trebuie să verifice efectivtranzacţiile şi evenimentele pe bazaunui eşantion ridicat, fapt ce genereazăun volum mare de date colectate, o pla-nificare mai îndelungată a auditului şicosturi mai mari pentru finalizarea audi-tului. Cu cât evaluarea riscului inerent şi decontrol este mai ridicată cu atât cantita-tea de probe de audit pe care trebuiesă le obţină auditorul din utilizarea per-formantă a procedurilor de fond estemai mare. În acest sens metodologiaaplicată este de tip calitativ. Obiectivulprezentat poate fi atins printr-o cerceta-re fundamentală; ceea ce ne propunemeste să formulăm noi cunoştinţe cu pri-vire la fenomene şi procese caracteri-zate de un grad ridicat de opacitate şiimprevizibilitate. Mecanismele de argu-mentare sunt de tip deductiv şi inductiv,urmărindu-se conturarea unei proce-duri comprehensive care să reprezintesuportul necesar pentru misiunea deasi gurare a informaţiilor prin interme-diul auditului intern al riscurilor opera-ţionale cu impact şi asupra audituluifinanciar.Pentru determinarea produselor ban-care destinate afacerilor inovatoare s-au analizat paginile de internet aleBCR, BRD, CEC, Banca Carpatica,Raiffeisen Bank, Banca Transilvania.De asemenea, s-a transmis la băncileselectate spre analiză, în vederea obţi-nerii unui credit de către o societate

nou înfiinţată, un plan de afaceri şi unstudiu de fezabilitate pentru cercetareaşi obţinerea unui prototip pentru unSistem inovativ cu laser pentru măsu-rători speciale de mare precizie, careurmează a fi inclus în producţie. Băn -cile au fost selectate pe baza ponderiiactivelor în totalul activelor bancare. S-a urmărit selectarea unui eşantioncare să cuprindă în egală măsură atâtbănci cu capital autohton, cât şi băncicu capital majoritar străin.

2. Guvernanţa corporativă în bănci

– modalitate de a asigura finanţarea

afacerilor inovatoareBanca Centrală Europeană propune odefiniţie a guvernanţei corporative spe-cifică domeniului bancar, sensul con-ceptului discutat fiind relevat de proce-durile şi procesele specifice, pornind dela care o organizaţie este direcţionatăşi controlată. Structura guvernanţeicorporative specifică distribuţia dreptu-rilor şi responsabilităţilor ce revin parti-cipanţilor la nivelul organizaţiei – con-ducere, manageri, acţionari şi alte per-soane care pot manifesta un interes –şi stabileşte regulile şi procedurile cuprivire la modul în care se iau deciziile(European Central Bank – „AnnualReport 2004”). Ţinând cont de specifi-cul activităţilor bancare se poate propu-ne un sens mai larg al noţiunii (T. G.Arun, J. D. Turner, 2004). Astfel, dacăabordarea clasică presupune că guver-nanţa corporativă are ca subiect princi-pal mecanismele prin intermediul căro-ra acţionarii sunt asiguraţi că manage-rii acţionează în interesul organizaţiei şinu în interes propriu, sensul mai extinsal noţiunii este dezvăluit de o abordare

mai largă a conţinutului ofertei de capi-tal. Din această perspectivă, atât acţio-narii, dar şi deponenţii sunt consideraţirelevanţi, interesul acestora fiind de aproteja capitalurile investite şi de a obţi-ne randamentul sperat din investiţie.Pentru o înţelegere mai bună a conţi-nutului procedurilor şi proceselor prinintermediul cărora organizaţiile banca-re sunt conduse, prezentăm câtevadintre caracteristicile ce descriu naturaaparte a activităţilor bancare vizavi deguvernanţa corporativă (Peter O.Mülbert, 2009):l Activitatea de bază a unei bănci

presupune acceptarea în mod vo -luntar a unor nepotriviri temporare alichidităţii şi exigibilităţii activelor şipasivelor;

l Băncile sunt organizaţii cu un gradde îndatorare ridicat;

l Bilanţul băncilor comerciale estemult mai opac decât cel al uneifirme obişnuite;

l Dacă ne gândim la teoria jocurilor,respectiv la clasica dilemă a prizo-nierului, chiar şi o bancă solvabilăpoate deveni victima acţiunii colec-tive (ex: falimentul Northern Rockdatorat retragerilor deponenţilor desume mici, falimentul LehmannBrothers şi Merill Lynch ca rezultatal falimentelor iminente ale altorbănci de pe piaţa interbancară);

l Băncile sunt organizaţii cu un gradridicat de supervizare şi reglemen-tare.

Analizând aceste aspecte, considerămcă guvernanţa corporativă a instituţiilorbancare se referă la practici de mana-gement al afacerii – decizii de manage-ment care afectează structura organi-zaţiei – şi la mecanisme de control alriscurilor. Mai mult, guvernanţa uneibănci este recomandat să se ocupe deo gamă variată de probleme care pot

415/2013

Cercetare


să pornească de la angajamente spe-cifice – cine va conduce banca, care vafi componenţa consiliului de adminis-traţie, cum va reuşi consiliul să supra-vegheze activitatea managerilor, carevor fi stimulentele financiare, precum şice alte stimulente pot fi folosite pentrua alinia interesul managerilor cu cel alac ţionarilor – şi pot să continue cu as -pecte mult mai generale ce ţin de cul-tura şi valorile organizaţiei, dezvoltareapoliticilor interne, precum şi monitoriza-rea performanţei (Benton E. Gup,2007).Privind retrospectiv la eşecurile înre-gistrate în sfera managementului riscu-rilor în bănci, câteva dintre cauzelecare vin să explice situaţia de fapt sem-nalează deficienţe (Peter O. Mülbert,2009) în guvernanţă precum: manage-mentul riscurilor s-a concentrat maidegrabă pe măsurare decât pe identifi-carea riscurilor; impactul unor instru-mente derivative de protejare împotrivariscurilor a fost mult subestimat; zonede concentrare a riscurilor nu au fostidentificate; testele de stres s-au reali-zat utilizând informaţii despre eveni-mente trecute fără a considera noi sce-narii de risc; abordarea excesivă baza-tă pe modele cantitative, care a eludatriscuri de tip „tail risk”, respectiv cu ofrecvenţă scăzută, dar cu magnitudinefoarte puternică. Toate aceste situaţiipot fi depăşite prin îmbunătăţirea pro-ceselor de guvernanţă. Rolul audituluiintern este de a prezenta o sinteză aevoluţiilor şi provocărilor cu care seconfruntă gu vernanţa, având în vederecă auditul intern este o componentănecesară a bunei guvernanţe corpora-tive.Statistici relevante (LeRoy E. Bookal,2002) prezintă date care demonstrea-ză că este cu atât mai dificil pentruauditorii externi să cunoască imagineafidelă, riscurile şi sistemul de controlintern cu cât o companie este mai mare

şi desfăşoară activităţi mai complexe.Pentru mai mult de jumătate dintre cele673 falimente de companii publiceîncepând cu anul 1996, auditoriiexterni nu au propus măsuri de precau-ţie analizând raportările financiareanuale. Cele mai rezonante falimentedin istorie (incluzând Enron, GlobalCrossing Ltd., Kmart Corp) au prezen-tat raportări financiare cu opinii favora-bile din partea auditorilor externi. Înacest sens poziţia auditorului interneste una privilegiată pentru că el esteun observator independent, dar aflat îninteriorul organizaţiei, putând astfel săevalueze mai precis eficienţa manage-mentului riscurilor şi având pârghiilenecesare pentru o bună diseminare ainformaţiei. Problema riscurilor operaţionale pre-zintă un interes deosebit pentru auditavând în vedere componenta internăpe care aceste riscuri le presupune. Înacest sens, riscul operaţional este defi-nit de factorii şi de circumstanţele spe-cifice ce caracterizează fiecare institu-ţie bancară, incluzând procese, cultu-ră, personal, precum şi tehnologie spe-cifică activităţii de banking. Aceste ele-mente au o puternică dinamică în timp,transformându-se odată cu strategiaadoptată şi cu răspunsul competiţiei lapoziţionarea pe piaţă. Comitetul de laBasel de Supraveghere Bancară adefinit riscul operaţional drept „pierde-rea generată de proceduri interneinadecvate, persoane, sisteme şi eve-nimente externe”. Extinzând aceastădefiniţie oarecum ambiguă, o clasifica-re mai detaliată a tipurilor de eveni-mente generatoare de pierderi cuprin-de (Basel Committee on Banking Su -per vision, 2004): frauda internă şi ex -ternă, practici ale angajaţilor, siguranţala locul de muncă, clienţi, produse şipractici de afaceri, deteriorarea bunuri-lor fizice, întreruperea activităţii şi eşe-curile sistemelor, procese de manage-

Problema riscuriloroperaţionale prezintă uninteres deosebit pentru

audit având în vederecomponenta internă pe

care aceste riscuri lepresupune. În acest

sens, riscul operaţionaleste definit de factorii

şi de circumstanţelespecifice ce

caracterizează fiecareinstituţie bancară,

incluzând procese,cultură, personal,

precum şi tehnologiespecifică activităţii

de banking


ment. Din acest punct de vedere, com-ponenta de inovare este subsumatăriscului operaţional prin dimensiunileclienţi, produse şi practici de afaceri.

În practica bancară din România socie-tăţile inovatoare sunt asimilate, dinpunct de vedere al riscurilor, cu start-up-urile sau cu societăţile noi, unde nuexistă un istoric al tranzacţiilor efectua-te în vederea determinării bonităţii princalcularea scorului pentru acordareafinanţării. Pentru determinarea dificul-tăţilor de finanţare aferente societăţilornoi, am analizat cerinţele necesareacordării creditului pentru acestea de laşase bănci care activează în România,fiind importante din punct de vedere alprocentului deţinut de activele acestoraîn totalul activelor bancare. Au fostanalizate BCR, BRD, CEC, BancaCarpatica, Raiffeisen Bank, BancaTransilvania. Pentru testarea modalită-ţii de acordare a creditului s-a prezen-tat de către o societate nou înfiinţată unplan de afaceri însoţit de studiul defezabilitate. Băncile au fost rezervatecu privire la posibilitatea acordăriifinanţării pentru proiectul de investiţii înlipsa unor garanţii corespunzătoare.Principalele dificultăţi identificate vizea-ză următoarele aspecte:

l Principala dificultate este imposibili-tatea de a susţine dobânzile şicomisioanele către bancă până înmomentul în care proiectul seimplementează, iar societatea înce-pe să genereze cash-flow;

l Lipsa de experienţă în domeniupen tru societatea nouă, care nuface parte dintr-un grup de firmecare deja activează în acelaşidomeniu.

l Împrumutul solicitat trebuie acoperitcu garanţii în proporţie de aproxi-mativ 120%, aceasta fiind o proble-mă majoră în condiţiile în care com-paniile nou înfiinţate au un patrimo-niu foarte scăzut, şi cu un avans deaproximativ 15% din valoarea in -vestiţiei.

l Este solicitată o sursă alternativăde rambursare, care să demonstre-ze posibilitatea susţinerii dobânzilorşi comisioanelor percepute de insti-tuţia bancară până când companiaîşi poate susţine singură activitatea.Asociaţii pot veni cu surse alternati-ve de rambursare, precum salariulsau alte venituri.

l Start-up-ul trebuie obligatoriu săvină cu un co-debitor, căruia i seface analiza financiară pe ultimii doi

ani, incluzând ultima balanţă şibalanţa din anul anterior.

Din analiza efectuată se observă cămecanismele de control intern imple-mentate de instituţiile bancare nu de o -sebesc afacerile inovatoare de start-up-uri. Analiza este evidenţiată prin uti-lizarea următorilor indicatorilor de boni-tate financiară:

Lichiditatea curentă = (Active circu-lante/Datorii curente)x100Solvabilitatea = (Total activ/Datoriitotale)x100Rentabilitatea Cifrei de Afaceri =(Profit net/CA)x100Gradul de îndatorare general =(Datorii totale/Capitaluri proprii)x100Trendul rezultatului net = (Rezultatnet aferent perioadei curente –Rezultat net aferent perioadei ante-rioare/Rezultat net aferent perioadeisimilare a anului precedent în valoa-re absolută)x100Rentabilitatea financiară = (Profitnet/ Capitaluri proprii)*100

Grila pe baza căreia se determină sco-rul factorilor cantitativi este descrisă înTabelul 1.

435/2013

Cercetare


Analizând grila de evaluare a scoruluifactorilor cantitativi, observăm că afa-cerile inovatoare, asimilate din punctde vedere al riscului cu societăţile noi,nu se încadrează pentru obţinereafinanţării fără a apela la un codebitorcare să gireze pentru aceasta. Doar osingură bancă din cele analizate oferăposibilitatea girării creditului cu bunuri-le achiziţionate. Finanţarea afacerilor inovative nu pre-zintă interes pentru societăţile bancaredin România şi nu au dezvoltate meca-nisme de control intern reflectate prinproduse financiare adaptate nevoilorde finanţare ale acestora. Propunemdezvoltarea unor mecanisme de con-trol intern care să fie compatibile cunecesitatea de finanţare a afacerilorinovatoare atunci când se face evalua-rea riscului, abordarea riscurilor opera-ţionale din perspectiva guvernanţei cor-porative fiind un argument pentru finan-ţarea afacerilor inovatoare.

3. Abordarea riscuri-lor operaţionale dinperspectiva guver-nanţei corporative – argument pentru

finanţarea afacerilorinovatoare

Lecţiile învăţate din experienţa bancarăamericană şi europeană arată căgestiunea acestor riscuri aduce cu sineo serie de provocări. Explicaţia vine, pede o parte, din percepţia lipsită de acu-rateţe cu privire la natura acestor ris-curi, la modul de conceptualizare a ris-curilor din partea managementului, darîn acelaşi timp raritatea resurselor, pre-cum şi ghidarea prudenţială laxă cu pri-vire la anumite probleme cheie, însoţite

de instrumente şi metodologii care nuşi-au dovedit eficacitatea reprezintăcâteva aspecte ce fac din monitoriza-rea şi controlul riscurilor operaţionale oprovocare (KPMG Report 2008).Cu privire la situaţia specifică a siste-mului bancar românesc, eforturile BNRpentru a implementa acordul Basel IIse concretizează în stabilirea unei stra-tegii în patru etape, care se finalizeazăîn anul 2008. Mai mult, pentru a searmoniza cu Directivele Europene,BNR implementează o serie de regula-mente, precum Regulamentul nr.18/2009 care articulează importanţa acor-dată dezvoltării unor modele interne deevaluare a riscurilor. Astfel, pot fi evi-denţiate aspecte precum crearea unuisistem de control intern puternic, defini-rea metodologiilor de evaluare şi cuan-tificare a riscurilor, formularea de opiniiobiective cu privire la eficienţa mana-gementului riscurilor, a controlului in -tern, conformarea la cerinţele de pru-denţialitate, în vederea prezentării deexplicaţii argumentate în cazul obţineriiunor diferenţe între modelul intern deevaluare şi modelul propus de BNR.Da ta limită pentru conformare faţă deaceste reglementări a fost 30 iunie2010.La sfârşitul anului 2011 sistemului ban-car românesc – însumând active ban-care în valoare de 359.919 mil. lei,reprezentând 61% din PIB – aveastructura următoare (Banca Naţionalăa României, 2011, Raportul Anual):l Bănci deţinute în majoritate de

acţionari domestici – 6 instituţii;l Bănci deţinute în majoritate de ac -

ţio nari cu capital străin – 26 instituţii;l Filiale străine – 8.Din totalul de 40 de instituţii bancare,doar 32 raportează cerinţele de capitalfaţă de BNR, cele 8 filiale străineneavând această obligaţie.

În ceea ce priveşte riscurile operaţiona-le, 93,55% din instituţiile bancare careraportează cerinţele de capital au alesca metodă de cuantificare metoda debază, în timp ce restul instituţiilor, însu-mând 6,45%, au adoptat abordareastandardizată (Florin Georgescu,2009). Nicio instituţie bancară nu a alesca metodă de cuantificare o abordarebazată pe modele interne de evaluarea riscurilor. În acelaşi timp, valoareasumelor afectate pentru această cerin-ţă de risc reprezintă 11% (2009) - 15%(iunie 2012) din valoarea totală a capi-talurilor necesare, procent ce se pre-zintă ca fiind unul semnificativ.Aceste informaţii sugerează în primulrând o capacitate scăzută a băncilordin România de a dezvolta în viitormetode bazate pe ratingul intern,având în vedere că doar două din cele32 de instituţii folosesc o metodă decuantificare ce poate fi dezvoltată peviitor într-o abordare mai sofisticată,sensibilă la profilul de risc al băncii.Într-adevăr, modelele bazate pe unrating intern sunt mai costisitoare şimulte bănci evită să investească în stu-dii referitoare la riscurile operaţionale(Chorafas Dimitris, 2003), totuşi amâ-narea acestui aspect poate deveni con-traproductiv. Alocarea capitalului esterecomandat să corespundă dimensiu-nilor majore de risc identificate, dar şiperspectivelor de dezvoltare a afacerii.Considerând contextul prezent, rolulauditului intern este de a sprijini reali-zarea obiectivelor băncii prin evaluareaeficienţei modului de alocare a riscuri-lor, a controlului intern şi a proceselorde guvernanţă corporativă.

3.1 RECONSIDERĂRI ALEABORDĂRII TRADIŢIONALEA AUDITULUI INTERN

Abordarea tradiţională a auditului interneste necesar a fi reconsiderată pentru


a găsi răspunsuri relevante pentru mo -dalităţile de abordare a riscurilor opera-ţionale. Aşa cum a fost menţionat înintroducerea acestui articol, rolul audi-tului intern este de a sfătui manage-mentul cu privire la funcţionarea siste-melor de control intern şi de a creavaloare în organizaţie prin prevenireaunor pierderi care rezultă din expune-rea la riscuri. Rolul auditului intern estedeci de a face recomandări. În mod tra-diţional, auditul intern în bănci se ba -zează pe testarea tranzacţiilor; testa-rea acurateţei şi a veridicităţii docu -men telor contabile şi a raportărilor fi -nanciare; integritatea, veridicitatea, fia-bilitatea raportărilor, precum şi pe res-pectarea cerinţelor prudenţiale(Sharma, G. V., 2004).Pentru a înţelege abordarea bazată periscuri pornim de la sistemul de controlintern care reprezintă procesele dedescoperire şi prevenire pe care orga-nizaţia le-a dezvoltat cu scopul de areduce frecvenţa şi severitatea riscuri-lor operaţionale. Sistemele de controloperează prin reducerea expunerii larisc generată de mediul de afaceri, prindetectarea cauzelor, prevenirea apari-ţiei unor riscuri specifice şi permit dimi-nuarea efectelor riscurilor în momentulîn care evenimentele se produc.Sistemele de control intern pot fi speci-fice – exemplu: confirmarea unei tran-zacţii, verificarea minuţioasă înainte deangajarea unei persoane – sau genera-le – controlul riscurilor şi procesele deauto-apreciere folosite pentru a detectaşi evalua riscurile.Auditul intern bazat pe riscuri se funda-mentează prin raportări cu privire lamodul în care riscurile sunt gestionate.Obiectivele AIBR sunt:1. identificarea riscurilor2. prioritizarea zonelor de audit3. alocarea resurselor de audit în con-

cordanţă cu evaluarea riscurilor.

Detaliind Regulamentul BNR nr.18/2009, putem evidenţia un cadru con-ceptual al managementului riscurilorcare se armonizează cu această abor-dare. Astfel, câteva dintre cele maiimportante elemente ale regulamentu-lui se referă la (National Bank ofRomania, 18/2009 Regulation):l Rolul pe care îl are structura de

management în identificarea şi eva-luarea riscurilor, folosind metode,instrumente, proceduri specifice; totîn sarcina managementului cade şiclasificarea factorilor negativi careîmpiedică atingerea obiectivelorpropuse de bancă;

l Evaluarea riscurilor include identifi-carea evenimentelor controlabile şinecontrolabile. În cazul evenimen-telor controlabile instituţia bancarăeste recomandat să definească sis-teme de control intern care să redu-că impactul riscurilor în funcţie deprofilul de risc al organizaţiei. Ris -curile necontrolabile vor fi accepta-te, eliminate sau reduse.

l Funcţia de audit intern adoptă ometodologie de identificare a riscu-rilor şi de asemenea este necesarsă dispună de resurse suficientepentru a funcţiona.

l Se vor dezvolta planuri de contin-genţă ţinând cont de scenariile pro-babile la care organizaţia poate fisupusă având în vedere dimensiu-nea şi complexitatea activităţii.

Aşadar, cel puţin la nivel legal, putemafirma că există un cadru care să sus-ţină dezvoltarea managementului ris-curilor. Această situaţie este premisanecesară dezvoltării unui audit internfocusat pe riscuri, mai ales că rolulauditului intern este de a produce o opi-nie obiectivă cu privire la modul în careriscurile sunt gestionate de organizaţie.Se poate observa că în tot ceea ce s-aprezentat până acum conceptul de risc

joacă un rol central. Riscul este omăsură a probabilităţii şi magnitudiniiproducerii unor evenimente nefavorabi-le sau, mai specific, riscul este o măsu-ră a impactului pe care riscul operaţio-nal îl are asupra organizaţiei. Riscurilepresupun două dimensiuni: probabilita-tea ca evenimentul să se producă(frecvenţă ridicată/scăzută) şi pierde-rea potenţială generată de producere(impact puternic/slab). Din această perspectivă, un AUDITINTERN BAZAT PE RISCURI eficientpresupune o abordare a riscurilor lanivel organizaţional care să atingăaspecte precum:l Identificarea tuturor riscurilor ine-

rente semnificativel Evaluarea riscurilor şi crearea de

priorităţi în funcţie de ameninţărilepe care acestea le reprezintă

l Definirea apetitului de risc, astfelîncât riscurile inerente şi rezidualesă poată fi plasate deasupra saudedesubtul acestei frontiere. Riscu -rile inerente reprezintă frecvenţa şipierderea determinată de un riscînainte să acţioneze sistemele decontrol intern, în timp ce riscurilereziduale cuprind efectul controluluiintern. Diferenţa între riscurile ine-rente şi apetitul de risc poate finumită scor de control şi reflectăeficienţa sistemului de control.

Aşadar, această abordare a riscurilor lanivelul organizaţiei este o premisănecesară implementării unui AUDITINTERN BAZAT PE RISCURI. Maideparte, un plan ce cuprinde trei etapepoate fi imaginat astfel:1. evaluarea maturităţii faţă de riscuri

a organizaţiei;2. alocarea riscurilor spre un audit

care va examina managementul lor.Sta bilirea unui univers al riscurilor şiau ditului, stabilirea unui plan deaudit;

455/2013

Cercetare


3. realizarea unor audituri individualepornind de la riscuri şi stabilirearelaţiei de feed-back între rezultate-le auditului şi universul de riscuri şide audit.

Maturitatea faţă de riscuri reprezintăpunctul de început al demersului.Evaluarea şi clasificarea riscurilor cuscopul de a crea o bază de date – unregistru al riscurilor – reprezintă primulpas. Stabilirea apetitului faţă de risceste realizat de management, iar dinevaluarea registrului de riscuri auditorulpoate determina care este gradul dematuritate al băncii vizavi de riscuri.Mai departe, registrul de riscuri va fur-niza toate informaţiile necesare pentrucrearea unui plan de audit.Urmând clasificarea propusă de IIA UKand Irland, gradul de maturitate faţă deriscuri poate fi clasificat astfel (TheInstitute of Internal Auditors, „RiskBased Internal Auditing, PositionStatement”, 2003):Risk enabled: managementul riscurilorşi controlul intern sunt cuprinse în toateoperaţiunile. Managementul riscului şimonitorizarea controalelor au devenitsofisticate şi există un registru completde riscuri. În acest caz, atenţia auditu-lui se va îndrepta către dezvoltarea deprocese viitoare adecvate.Risk managed: managementul riscuri-lor este bine dezvoltat la nivelul organi-zaţiei, totuşi există probleme care pot firemediate.Risk defined: apetitul faţă de risc estedefinit. Strategii şi politici faţă de riscurisunt definite şi comunicate. Auditul in -tern acţionează de pe poziţia unui con-sultant care contribuie la completarearegistrului de riscuri. Auditul individualse va concentra pe înţelegerea maturi-

tăţii faţă de riscuri în zona de interesauditată; o mare importanţă se acordăidentificării riscurilor.Risk aware: nu există un registru al ris-curilor, doar câţiva manageri au deter-minat riscuri specifice. Auditul intern vaacţiona ca un consultant pentru realiza-rea evaluării riscurilor şi pentru a deter-mina eforturile necesare în scopulimplementării unui cadru de manage-ment al riscurilor.Risk naive: auditul intern va promovaideea de dezvoltare a unui cadru demanagement al riscurilor.

Universul riscurilor şi al auditului repre-zintă de fapt o extindere a registrului deriscuri propus iniţial de manageri.Acesta va conţine: riscurile identificatede management şi notele acordateacestora, procesele şi obiectivele ame-ninţate de aceste riscuri, identificareapersoanei responsabile pentru contro-lul riscului, auditul care produce o opi-nie cu privire la managementul riscuri-lor, detalii cu privire la auditurile trecuteşi viitoare, detalii cu privire la sistemulde control.Obiectivul unui audit va fi determinat deriscul care este auditat. Astfel, auditulva fi stabilit în funcţie de categoria deriscuri identificate, precum şi de tipul derăspuns pe care organizaţia îl are faţăde o anumită clasă de riscuri. Răs pun -suri posibile ale băncilor pot fi:l Tolerarea riscului – nu există posibi-

litatea de a reduce în termeni de efi-cienţă a costului apariţia riscului,caz în care este recomandată gân-direa planurilor de contingenţă;

l Transferarea riscului – externaliza-rea impactului în termeni de costuri;

l Renunţarea la activitatea genera-toare de riscuri;

l Tratarea, respectiv implementareaunui sistem de control intern caresă reducă riscurile înspre zona deapetit a băncii.

După ce se obţine o imagine fidelă ariscurilor şi a auditului care poate fi atri-buit fiecărui risc se va alege modalita-tea de abordare. Auditul poate să ofereo asigurare a informaţiilor sau să ofereconsultanţă. Asigurarea informaţiilor sepoate realiza doar în cazul în care sco-rul de control este mare, respectiv încazul în care se stabileşte o bună func-ţionare a sistemelor de control. Dacănu există dovada că riscurile suntgestionate corespunzător, rolul auditu-lui este de a oferi consultanţă, respec-tiv de a facilita identificarea, evaluareaşi monitorizarea riscurilor operaţionale. Înainte de publicarea planului de auditeste necesară alocarea resurselor dis-ponibile, care se referă la estimareanumărului de zile necesar pentru unaudit, precum şi la desemnarea resur-selor umane. Faza de planificare cuprinde:1. împărţirea operaţiunilor bancare în

activităţi/entităţi auditabile din pris-ma riscului operaţional (ex: proiectecare incumbă astfel de riscuri, acti-vităţi specifice, filiale, sucursale);

2. identificarea indicatorilor cheie spe-cifici riscului operaţional (ex: tran-zacţii eşuate, erori şi omisiuni, fluc-tuarea personalului, creşterea acti-vităţii, cauze de fraudă detectate,dezvoltarea de noi produse şi ope-raţii, gradul de adecvare a măsuri-lor de siguranţă, schimbări majoreîn operaţiuni, programe, sisteme şicontrol, devieri de la bugetele apro-bate etc.)

3. evaluarea unui scor de risc pentrufiecare activitate/entitate auditabilă(exemplu: risc puternic/mijlociu/scă zut)

Etapa întâi: evaluareamaturităţii faţă de riscuri

Etapa a doua: elaborareaunui plan de audit


4. decizia: ce audit se va efectua consi -derând cerinţele managementului.

Conform lui David Griffiths M.(2006), înaceastă etapă auditul trebuie să ofereo asigurare rezonabilă pentru fiecarerisc specific activităţii bancare. Prin ci -palele asigurări vizează faptul că:l Managementul trebuie să identifice,

să evalueze şi să răspundă riscuri-lor care se află deasupra apetituluide risc specific băncii;

l Controlul intern trebuie să fie efi-cient şi să reducă riscurile inerentesub frontiera de apetit de risc;

l Consiliul de administraţie trebuieinformat cu privire la atitudinea faţăde aceste riscurile reziduale încazul în care nu este posibilă redu-cerea acestora conform apetituluide risc;

Considerând tipul de maturitate faţă deriscuri, auditul se va concentra pe:l În cazul organizaţiilor risk managed

şi risk enabled: procesele de mana-gement, resurse, documentaţie,metode şi raportare.

l Pentru organizaţiile risk defined:accentul va fi pus pe identificarea şipe evaluarea controlului intern.

l În cazul organizaţiilor risk naive şirisk aware: se va încuraja implica-rea managementului în evaluareariscurilor.

ConcluziiAnalizând cele mai recente statistici seobservă că sistemul bancar românescoperează cu măsuri rudimentare cândeste vorba despre cuantificarea şi eva-

luarea riscurilor operaţionale. Aceastăpărere este argumentată de faptul căevaluarea riscurilor operaţionale nu sebazează pe date interne care să fiespecifice profilului de risc al băncii.Trecerea de la metode standardizate lametode interne de evaluare va generaun câştig de informaţie tradus în îmbu-nătăţirea capacităţii instituţiei bancarede a face faţă pierderilor generate deevenimente nefavorabile. Dar pentru aobţine o imagine mai fidelă, este nece-sar să fie dezvoltate metodele internede evaluare. Afacerile inovatoare sunt subfinanţate,iar politicile actuale de acordare a cre-ditelor nu sunt compatibile cu nevoilede finanţare ale acestora. În vedereaexaminării scorului pentru acordareacreditului este necesară o nouă abor-dare întrucât cea actuală, bazată peanaliza situaţiilor financiare istorice, nueste relevantă în acest caz. Trebuie săse pună accent pe ideea dezvoltată şiposibilitatea acesteia de a generavaloare adăugată în viitor. Mecanis me -le de control intern, adaptate la afaceri-le inovatoare, ar fi indicat să fie bazatepe riscul asociat pieţei în care îşi vadesfăşura activitatea, potenţialul decreştere şi posibilităţile de dezvoltare.Apoi, analiza scorului să fie bazată peplanul de afaceri şi studiul de fezabilita-te. Finanţarea acestor activităţi ar fi re -comandat să nu se bazeze pe acorda-rea directă de lichidităţi, a căror desti-naţie este greu de verificat. În schimb,pe baza planului de afaceri, se poateacorda finanţare pentru investiţii prinplata directă a furnizorilor agreaţi, con-form unei proceduri de acordare a de -contării directe cu furnizorii a investiţii-lor efectuate, similar cu acordareafinanţării pentru proiectele de cercetarefinanţate din bugetul de stat sau dinfondurile europene.În acest articol am propus o procedurăcare poate ajuta la implementarea unui

Etapa a treia: auditulindividual de asigurare

a informaţiilor

475/2013

Afacerile inovatoaresunt subfinanţate,

iar politicile actuale de acordare a creditelor

nu sunt compatibile cu nevoile de finanţare

ale acestora. În vederea examinării

scorului pentruacordarea creditului

este necesară o nouă abordare

întrucât cea actuală,bazată pe analiza

situaţiilor financiareistorice, nu este

relevantă în acest caz

Cercetare


audit intern bazat pe riscuri. Obiectivulacestui audit poate fi atins considerândfuncţia economică pe care auditul oîndeplineşte: aceea de creare devaloare. Două idei pot fi formulate:1. Dacă luăm în considerare venitul

brut ca un indicator proxy pentruriscul operaţional, atunci cel puţinun inconvenient este afirmat cutoată convingerea: cu cât o bancăva reuşi să câştige mai mult cu atâtea va fi „taxată” în termeni de con-stituire de „rezerve” pentru risculoperaţional, chiar dacă profilul derisc al băncii este unul ce se pla-sează în zona aversiunii. În acestsens, folosirea metodei de bază şichiar a celei standardizate esteadecvată unor bănci mici, ce desfă-şoară activităţi simple, nesofistica-te.

2. Reglementările recente din dome-niul bancar reflectă tendinţa deimplementare de cadre de manage-ment al riscului. Fără dubiu, aceas-tă realitate reprezintă premisa ceamai favorabilă pentru dezvoltareaauditului intern bazat pe riscuri,considerând doar câteva din avan-taje: managementul băncii trebuiesă devină mai implicat în gestiuneariscurilor şi să îşi asume responsa-bilităţile aferente, resursele alocatesunt justificate de importanţa riscu-rilor auditate, eficienţa este asigura-tă de direcţionarea auditului sprezone cu un potenţial de risc ridicatşi nu întotdeauna aceste zone suntreflectate de spectrul financiar,recomandările pot fi utilizate în for-mularea de răspunsuri în faţa riscu-rilor rezultând plus-valoare, auditulintern bazat pe riscuri implicăîntreaga organizaţie, este mai puţinintrospectivă şi contribuie la creşte-rea performanţei.

Adusei-Poku, Implementing a Bayesiannetwork for foreign exchange settle-ment: a case study in operational riskmanagement, 2005, Dissertation, avai-lable at http://www.zfs.uni-moettin -gen.de/fileadmin/ cfs/Dokumente/Dissertations/diss_adusei-poku.pdf

Arun, T. G., Turner, J. D., Corporate Go -vernance of Banks in DevelopingEconomies: concepts and issues,Corporate Governance: An Interna -tional Review, Blackwell Publishing,vol. 12(3), pages 371-377, 07, 2004

Benton E. Gup, Corporate governance inbanks: does the board structure mat-ter?, Corporate governance in Banking:a global perspective, Edward ElgarPublishing Limited, 2007,

Chorafas, Dimitris, Operational Risk withBasel II, Elsevier Publishers, 2003.

Chorafas, Dimitris, Economic CapitalAllocation with Basel II, ElsevierPublishers, 2004

Georgescu, Florin, Sistemul bancar înRomânia- prezent şi perspective, pre-zentare la Finmedia Conferences, 2009

Griffiths, David, M., Risk Based InternalAudit – Three Views of Implementation,2006, Available at www.inter nal au -dit.biz

Koulpolos, Thomas, The Innovative Zone –How great companies re-invent foramazing success, Davies-BlackPublishing, 2009.

LeRoy E. Bookal, “Internal auditors: integralto good corporate governance”,Internal Auditor, 2002.

Peter O. Mülbert, , “Corporate Governanceof Banks “European Business Orga -nization Law Review, 10:411-436T.M.C. Asser Press, 2009

Peter O. Mülbert, “Corporate Governanceof Banks” European Business Organi -zation Law Review, 10:411-436 T.M.C.

Asser Press, 2009Sharma, G. V.,“Risk Based Internal Audit in

Banks”,Chartered Accountant, pp.1057-1066, 2004

*** Banca Naţională a României, 2011,Raportul Anual, www.bnro.ro

*** Basel Committee on Banking Su -pervision, International Convergence ofCapital Measurement and Capital Stan -dards A Revised Framework, Annex 7,2004, available at http://www.bis.org/publ/bcbs128.pdf

***Basel Committee on Banking Super vi -sion, Principles for enhancing corpora-te governance, 2010, publication isavailable on the BIS website:http://www.bis.org/publ/bcbs168.pdf?noframes=1

***Basel Committee on Banking Super vi -sion, Operational Risk Supporting Do -cument for the New Basel II Approach,2001, available at http://www.bis.org/publ/bcbsca07.pdf

***European Central Bank, Annual report2004, available at http://www.ecb.int/pub/pdf/annrep/ar2004en.pdf

***KPMG Report 2008, available athttp://us.kpmg.com/microsite/atta-chments/2008/Managing_Operational_Risk.pdf

***National Bank of Romania, 18/2009 Re -gulation, available at: http://www.bnro.ro/apage.aspx?pid=404&actId=322828

***OECD Principles of Corporate Go ver -nance, OECD PUBLICATIONS, 2, rueAndré-Pascal, 75775 PARIS CEDEX16, 2004, available ath t t p : / / w w w . o e c d . o r g / d a t a o -ecd/32/18/31557724.pdf

***The Institute of Internal Auditors, RiskBased Internal Auditing, PositionStatement, 2003, available at www.the -iia.org/download.cfm?file=54908

Bibliografie

Această lucrare a fost cofinanţată dinFondul Social European, prin ProgramulOperaţional Sectorial Dezvoltarea Re -surselor Umane 2007-2013, proiect nu -mă rul POSDRU/107/1.5/S/77213 „Doc to -rat pentru o carieră în cercetarea eco no -mică inter dis ciplinară la nivel european”.

This work was cofinaced from the Eu ro -pean Social Fund through Sectoral Ope -ra tional Programme Human ResourcesDevelop ment 2007-2013, project numberPOSDRU/107/1.5/S/77213„ Ph.D. for acareer in interdisciplinary economic re -search at the European standards”.

Acknowledgements

Cercetare

IntroducereDiversitatea genului în sânul uneiorganizaţii este considerată un factorde inovare şi ameliorare a comunicăriişi chiar un vector de nuanţare a sensi-bilităţii etice într-o echipă (Milliken&Mar tins, 1996; Simga-Mugan et al,2005). Din acest motiv, în ultimele de -ce nii numeroase studii au pus accentulpe legăturile existente între gen, eticăşi management. Rezultatele lor suntîn să departe de a fi convergente. Întimp ce unele studii au evidenţiat că fe -meile au o sensibilitatea etică mai mareîn raport cu bărbaţii (Dawson, 1997),altele nu relevă nicio deosebire în acestsens (Roxas & Stoneback, 2004).Obiectivul prezentului studiu este săanalizeze în ce măsură genul influen-ţează modul în care auditorii privescrolul eticii în activitatea lor profesiona-lă. Rezultatele unui astfel de studiu potpermite o analiză mai bună a factorilorimplicaţi în calitatea auditului şi în reu-şita unei echipe de audit. Altfel spus,calitatea auditului nu poate fi determi-nată în totalitate pe baza raportului deaudit, care are o formă standardizatăce lasă posibilităţi minime de diferen-ţiere între auditori. Ca urmare, o anali-ză a percepţiilor auditorilor poate evi-denţia importanţa eticii şi impactul în -cre derii în activitatea auditorilor, cât şidiferenţele de abordare între femei şibărbaţi. Pentru atingerea obiectivul s-a făcutapel la un instrument de reprezentaregrafică a cunoştinţelor care favorizea-ză gândirea creativă şi garantează oreducere spre minim a influenţei cerce-tătorului: hărţile conceptuale. Pentru atesta pertinenţa acestui instrument înaudit, a fost considerat un eşantion for-

495/2013

Studiu privindimpactul genuluiasupra prezenţei şi intensităţiinoţiunilor eticeîn activitatea de audit

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureşti, e-mail: [email protected] ** Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureşti, e-mail: [email protected]

Study on the Impact that the Gender Has onthe Presence and Intensity of the EthicalNotions in the Audit Activity This research aims to analyze the relationship between gender and perceptions ofethicality among audit employees. Concept mapping has been used as a tool whichallows a graphic representation of auditors’ knowledge. The sample consisted of tenauditors working in a Big Four. Results showed differences in the way women andmen consider their function and the role of ethics in audit quality. Much more, thepaper also reveals that concept maps can be used by a big audit firm to evaluate theethic sensibility of its employees.

Key words: auditor, concept map, ethics, gender

JEL Classification: M42, M41, M40

Cuvinte cheie: auditor, hartă conceptuală, etică, gen

Liliana FELEAGĂ* & Niculae FELEAGĂ**

Abstract

Cercetare


mat din 10 auditori care îşi desfăşoarăactivitatea într-o companie din cadrulBig Four. Lor li s-a cerut să elaborezecâte o hartă conceptuală prin care săprecizeze care sunt principalele ele-mente utilizate pentru realizarea misiu-nii de audit.

Rezultatele au demonstrat că genuldevine o variabilă pertinentă pentru aexplica felul în care auditorii percepfactorii importanţi ce contribuie la cali-tatea auditului. În timp ce femeile parsă acorde o mai mare importanţă pro-movării unui climat de muncă agreabil,bazat pe încredere reciprocă în cadrulechipei, bărbaţii sunt mult mai ataşaţide respectarea regulilor, normelor şiprocedurilor.

Hărţile conceptuale:instrument de

reprezentare grafică a cunoştinţelor

Hărţile conceptuale au fost dezvoltateîn anii 1970 de Joseph Novack şi re -pre zintă un instrument de organizare şiprezentare a cunoştinţelor. La baza hăr-ţilor stau conceptele (Novak & Gowan,1984). Un concept reprezintă o regula-ritate percepută în evenimente sauobiecte desemnată, în majoritatea ca -zurilor, printr-un cuvânt. Relaţiile dintreconcepte sunt indicate de linii şi cuvintede legătură (Novak&Cañas, 2006). Maimult, conceptele trebuie organizateierarhic, cele generale fiind poziţionateîn partea superioară a hărţii, iar celespecifice în partea de jos a acesteia.Structura ierarhică este însă diferită dela un domeniu de cunoaştere la altul şidepinde de contextul în care cunoştinţe-le sunt luate în considerare. Hărţile conceptuale pot avea ca obiec-tiv să evidenţieze modul în care un indi-

vid vede relaţiile între lucruri, idei sauoameni (White & Gunstone, 1992),rezolvă problemele cu care se confrun-tă şi îşi utilizează memoria. Odată con-struite, ele pot fi extinse pentru a găzduinoi concepte, permiţându-le astfel indi-vizilor să conecteze cunoştinţe noi lacele deja existente (Passmore, 2004) şisă îşi construiască „o structură de con-cepte intercorelate cu mai multe niveleierarhice, bifurcaţii şi reticuli” (Quinn etal., 2003). Utilitatea hărţilor conceptualeeste însă mult mai largă. Conform cuNovak&Cañas (2008), ele îi ajută peelevi să înveţe, pe cercetători să creezenoi cunoştinţe, pe administratori săstructureze şi să gestioneze mai bineorganizaţiile, pe scriitori să scrie şi peevaluatori să aprecieze cunoştinţele. Majoritatea studiilor au în vedere apli-caţiile educaţionale ale hărţilor concep-tuale, deoarece aceste instrumente sti-mulează creativitatea (Chevrier &Charbonneau, 1992) şi evaluează efi-cacitatea învăţării (Strahan, 1989).Alte studii utilizează hărţile conceptua-le ca instrument de colectare a date-lor şi/sau ca metodă de analiză a da -telor. Conform cu Jackson & Trochim(2002), ele reprezintă o metodă potrivi-tă pentru analiza răspunsurilor la între-bări deschise şi la întrebări care fac tri-mitere către o scală sau o schemă con-ceptuală codată, într-un timp mai scurtşi cu o rigoare analitică mai mare faţăde alte tehnici existente. Nu în ultimulrând, există studii care fac referire lautilitatea practică a hărţilor conceptua-le. Este vorba în special despre dezvol-tarea sistemelor expert, precum şi des-pre captarea şi stocarea know-how-lui(Coffey & Hoffman, 2003).Trebuie însă precizat că utilizarea hăr-ţilor conceptuale nu este simplă. Încondiţiile în care reprezentările textualesunt net favorizate în educaţie, familia-rizarea cu un nou mod de reprezentarea cunoştinţelor fondat pe abordarea

grafică devine dificilă (Basque &Pudelko, 2004). Studiile efectuate auevidenţiat că mulţi dintre subiecţi con-fundă tipurile de cunoştinţe (Basque etal., 2003), nu reuşesc să descompunăpropoziţiile în concepte şi relaţii sauinversează relaţiile între concepte(Faletti & Fisher, 1996).

Despre etică în calitatea ei de

competenţă cheie a auditorului

Termenul „competenţe” desemnează ocombinaţie de experienţă, cunoştinţe şicomportamente profesionale care per-mite obţinerea unui rezultat într-o situa-ţie dată. Deşi nu există un consens înceea ce priveşte definirea competenţe-lor individuale, se acceptă că naturaacestora poate fi diferită de la un con-text la altul (Aubret et al., 2005). Dacă ne referim strict la audit, calitateaprocesului nu depinde doar de inde-pendenţa auditorului, ci şi de compe-tenţa acestuia (Prat dit Hauret, 2006).Competenţa auditorului are însă maimulte dimensiuni. În primul rând se vor-beşte despre o competenţă tehnică.Altfel spus, auditorul trebuie să deţinăcunoştinţele contabile, financiare, fis-cale şi de altă natură care îi sunt nece-sare pentru desfăşurarea activităţii pro-fesionale. În al doilea rând este nece-sară o competenţă relaţională. Pentrua-şi îndeplini misiunea, auditorul trebu-ie să stabilească o relaţie de încrederecu personalul şi conducerea entităţiiauditate (Richard & Reix, 2002). În felulacesta se asigură longevitatea relaţiilorde audit şi minimizarea conflictelor deinterese (Noël & Khromer, 2010). În altreilea rând, este absolut necesară ocompetenţă etică. Ea reprezintă capa-

Impactul genului asupra prezenţei şi intensităţii noţiunilor etice

citatea de a recunoaşte existenţa uneidileme etice şi a aplica normele şi prin-cipiile adecvate pentru a ajunge la unacord just pentru toate părţile implicate(Nillès, 2002). Competenţa etică nu tre-buie confundată cu simplul respect alnormelor, deoarece nicio normă, oricâtde complexă ar fi ea, nu oferă soluţiipentru toate cazurile particulare. Competenţele etice ale auditorilor aufăcut obiectul a numeroase studii. Une -le dintre studii au încercat să măsoarenivelul de dezvoltare etică al auditorilorpornind de la teoria dezvoltării moralecognitive. Ele au evidenţiat că nivelulde dezvoltare morală atins de către au -ditori are o influenţă directă asupra re -zis tenţei acestora la presiuni (Windsor& Ashkanasy, 1996; Prat dit Hauret,2006). Alte studii au încercat să identi-fice calităţile etice implicate de fiecaretip de audit (Gonthier Besacier & Hotte -gindre, 2009). Cercetările realizate ră -mân însă, adesea, într-un stadiu explo-ratoriu.

Aspecte metodologice:

alegerea eşantionuluişi analiza rezultatelor

METODOLOGIA DE CERCETARE

În ştiinţele organizaţiei se apeleazăadesea la trei paradigme: pozitivistă,interpretivistă şi constructivistă. În timpce prima paradigmă încearcă să expli-ce realitatea bazându-se pe ipotezeidentificate în abordările teoretice, cele-lalte două urmăresc să înţeleagă feno-menele şi să construiască realitatea.Astfel, interpretivismul încearcă să des-luşească semnificaţiile pe care oameniile asociază unor fapte din realitate,intenţiilor şi motivaţiilor printr-o implica-re directă în fenomenul analizat. La

rândul său, constructivismul privilegia-ză construirea unei realităţi elaborate apriori de către cercetători. Cercetareanoastră se înscrie în abordarea con-structivistă prin interpretarea hărţilorconceptuale realizate de auditori.

ALEGEREA EŞANTIONULUI

Eşantionul este format din 10 auditoriromâni care îşi desfăşoară activitateaprofesională în unul din cabinetele BigFour. Pentru a permite o analiză obiec-tivă a rezultatelor, numele cabinetuluinu va fi făcut public. În cadrul cabinetului există o ierarhiza-re a angajaţilor pe mai multe grade, înfuncţie de responsabilităţile operaţiona-le şi activităţile desfăşurate. Pentru rea-lizarea prezentului studiu au fost reţi-nuţi doar juniori şi seniori deoarece eisunt cei mai implicaţi în teren şi efec-tuează în mod direct verificările (Noël &Khromer, 2010).

Numărul femeilor implicate în contabili-tate a crescut semnificativ de la un an laaltul, în prezent ele reprezentând maimult de jumătate din forţa de muncă aacestei profesii (Ortiz-Walters, 2012). ÎnRomânia, ¾ din totalul angajaţilor încontabilitate şi audit sunt femei (Istrate,2009). Din acest motiv, în eşa n tionulnostru sunt predominante femeile. Eşantionul este omogen din punct devedere al nivelului de formare şi al sec-torului de activitate şi totuşi diversificatdin punct de vedere al experienţei şires ponsabilităţilor. Profilul auditorilorreţin uţi pentru studiu este prezentat înTabelul 1.

COLECTAREA DATELOR

Fiecărui auditor i s-a cerut să schiţezeo hartă conceptuală prin care să preci-zeze care sunt principalele elementeutilizate de către el pentru realizareamisiunii de audit. Cerinţa a fost formu-

515/2013

Cercetare


lată astfel încât să nu facă referire, înmod direct, la cuvântul „etică” pentru anu le induce respondenţilor anumiteprejudecăţi atunci când îşi formuleazărăspunsul. Pentru buna desfăşurare ademersului, auditorilor li s-a explicatnoţiunea de hartă conceptuală şi le-afost prezentat un model de hartă con-ceptuală (Figura 1) care descompunecerinţa iniţială pe trei componente(Chemangui & Noël, 2009): Cine con-duce misiunea de audit?; În ce constămisiunea de audit?; şi Cui îi este utilămisiunea de audit?

Respondenţii au lucrat în mod indivi-dual pentru construirea hărţii. Ei nu auavut oportunitatea de a interacţiona uniicu alţii, pentru a evita mimetismul, şi nuau fost influenţaţi de către cercetători,aceştia din urmă acordându-le doar osimplă asistenţă tehnico-metodologică.Deşi în ultimele decenii au apărut omultitudine de instrumente informaticespecifice pentru crearea de hărţi con-ceptuale, din motive de organizarematerială, în prezentul studiu, hărţile aufost construite manual.

ANALIZA DATELOR

Hărţile conceptuale elaborate de cei 10auditori au fost analizate din punct devedere al arhitecturii şi al conţinutului,pentru a identifica importanţa dimen-siunii etice în calitatea auditului, pre-zenţa noţiunii de încredere şi impactulgenului asupra intensităţii acestornoţiuni. Primul demers a fost acela de a anali-za arhitectura hărţilor conceptuale pen-tru a stabili dacă există o corelaţie întregradul de sofisticare grafică a acestoraşi experienţa profesională a auditorilor.Rezultatele sunt prezentate în Tabe-lul 2 şi confirmă ipoteza că experienţajoacă un rol esenţial în complexitateareprezentărilor profesionale ale audito-rilor. Astfel, în timp ce majoritatea hărţi-lor elaborate de auditorii juniori au

structură simplă (de obicei, lineară),hărţile realizate de auditorii seniori suntmult mai sofisticate. Nu s-a putut iden-tifica o legătură directă între forma hăr-ţilor şi genul auditorilor din eşantion.În continuare au fost evaluate hărţileconceptuale calculând numărul de con-cepte legate de etică, numărul de legă-turi cu referire la etică, dar şi raportuldintre numărul de legături cu referire laetică şi numărul de concepte legate deetică. Analiza a evidenţiat faptul cătoate hărţile conţin concepte legate deetică şi legături cu referiri la etică. S-a

observat că există însă o legăturădirectă între experienţa auditorilor şimodul de reprezentare a eticii. Astfel,în timp ce majoritatea juniorilor rapor-tează etica la respectarea regulilor,seniorii consideră etica mai degrabă ocalitate care decurge din personalitateaauditorului. Pentru a testa dacă genul reprezintă uncriteriu de explicare a anumitor diferen-ţe în importanţa acordată noţiunilor deetică şi de încredere, colectarea datelors-a făcut separat pentru femei (Tabelul3) şi pentru bărbaţi (Tabelul 4).

Impactul genului asupra prezenţei şi intensităţii noţiunilor etice

Analiza conceptelor utilizate de cătreauditorii femei şi bărbaţi evidenţiază căelemente precum independenţă, res-ponsabilitate, etică sau onestitate suntutilizate în mod omogen atât de băr-baţi, cât şi de femei (Tabelul 5).

Totuşi, femeile au acordat o mai mareimportanţă muncii în echipă şi relaţio-nării în scopul câştigării încrederii. De

asemenea, ele au menţionat calităţipersonale precum încrederea, flexibili-tatea şi politeţea drept calităţi determi-nante în misiunea de audit.

Bărbaţii în schimb au analizat compor-tamentul etic mai degrabă prin prismaaplicării unor reguli de conduită. Re zul -ta tele demon strează că bărbaţii şifemeile au perspective diferite în ceea

ce priveşte modul de definire a eticii şiimportanţa acordată acesteia în activi-tatea cotidiană. Aceste perspectivesunt însă complementare, iar cabinete-le de audit pot miza pe caracterul mixtal echipelor pentru a crea un echilibruîn ceea ce priveşte gradul de relaţiona-re şi încredere atât în interiorul cabine-tului, cât şi în relaţia cu clienţii.

535/2013

O parte semnificativă din expertiza auditorului se bazea-ză pe raţionamentul etic. Identificarea acestei expertizeeste dificil însă de realizat în condiţiile în care este impo-sibil să se observe in vivo lucrările de audit realizate înîntreprinderi (Chemangui&Noël, 2009).

Rezultatele prezentului studiu relevă eficienţa utilizăriihărţilor conceptuale pentru o mai bună înţelegere areprezentărilor profesionale şi etice ale auditorilor.

De asemenea, analiza hărţilor conceptuale colectate aevidenţiat diferenţe legate de modul în care auditoriifemei şi bărbaţi îşi percep funcţia şi activitatea desfăşu-rată, incluzând şi impactul încrederii. În timp ce femeilepar să acorde o mai mare importanţă promovării unui cli-mat de muncă agreabil, bazat pe în cre dere reciprocă încadrul echipei, bărbaţii sunt mult mai ataşaţi de respec-

tarea regulilor, normelor şi procedurilor.

Studiul demonstrează, de asemenea, că hărţile concep-tuale ar putea fi utile marilor cabinete pentru a măsurasensibilitatea etică a angajaţilor. Grilele de evaluare aperformanţelor individuale utilizate în prezent de cătrecabinete nu sunt pertinente pentru a evidenţia angaja-mentul etic al auditorilor.

Totuşi, pentru a constitui un instrument pertinent deanaliză, modul de colectare a datelor trebuie ameliorat însensul constituirii unui eşantion mai mare care săcuprindă auditori din toate cabinetele Big Four, dar şi dinalte cabinete. În felul acesta s-ar putea analiza dacămărimea şi modul de organizare a cabinetului influenţea-ză locul pe care îl ocupă etica în reprezentările profesio-nale ale auditorilor.

Concluzii

Cercetare


Aubret J., Gilbert P. and Pigeyre F. (2005), Management des com-pétences – Réalisations concepts analyses, Dunod, Paris

Basque J. and Pudelko B. (2004), La modélisation desconnaissances à l’aide d’un outil informatisé à des fins detransfert d’expertise: Recension d’écrits, Montréal: Centre derecherche LICEF, Télé-université

Basque J. Pudelko B. and Legros D. (2003), Une expérience deconstruction de cartes conceptuelles dans un contexte detéléapprentissage universitaire, în Desmoulins C., Marquet P.and Bouhineau D. (dir.), Actes de la Conférence EIAH 2003,Strasbourg, 15-17 avril 2003 : 413-420

Chemangui M. and Noël C. (2009), Les cartes conceptuelles, unoutil favorisant la cooperation entre les chercheures et lesprofessionnels de l’audit, Manuscrit auteur, publicat în “Laplace de la dimension européenne dans la ComptabilitéContrôle Audit”, Strasbourg : France

Chevrier J. and Charbonneau B. (1992), Le réseau conceptuelcomme technique d’évaluation en éducation, Les Actes du11e Congrès Annuel de l’Association Canadienne pour l’étu-de de l’éducation, Saskatchewan: University ofSaskatchewan, College of Education: 92-97

Coffey J.W. and Hoffman R.R. (2003), Knowledge modeling forthe preservation of institutional memory, Journal ofKnowledge Management 7(3): 38-52

Dawson L.M. (1997), Ethical differences between men andwomen in the sales profession, Journal of Business Ethics,16: 1143-1152

Faletti J. and Fisher K. M. (1996), The information in relations inbiology or the unexamined relation is not worth having, înFisher K.M., Kibby M., Ed., Knowledge Acquisition,Organization and Use in Biology, Springer Verlag: 182-205

Gonthier Besacier N. and Hottegindre G. (2009), L’impact desrécentes évolutions reglementaires sur la qualité de l’audit :étude exploratoire auprès des préparateurs et des auditeurs,30ème Congrès de l’AFC, Strasbourg, France

Istrate C. (2009), Despre cum este văzută contabilitatea dinăun-trul şi dinafara profesiei, în “Informarea financiar-contabilă încondiţii de criză: 15 ani de la implementarea noului sistemcontabil în România”, editura Universităţii Al. I. Cuza Iaşi, Iaşi:124 – 137

Jackson K. and Trochim W. (2002), Concept mapping as an alter-native approach for the analysis of open-ended survey res-ponses, Organizational Research Methods, 5(4): 307–336

Milliken F.J. and Martins L.L. (1996), Searching for CommonThreads: Understanding the Multiple Effects of Diversity inOrganizational Groups, Academy of Management Review, 21:402-433

Nillès J.J. (2002), Comment mesurer l’éthique des acheteurs?,Entreprise Ethique, no. 17 : 65-73

Noël C. and Khromer C. (2010), L’éthique est-elle (vraiment) unecompétence clef des auditeurs légaux. Une approche parl’évaluation des compétences dans les big four, 31-èmecongrès annuel de l’Association Francophone deComptabilité, Nice

Novak J.D. and Cañas A.J. (2006), The Origins of the ConceptMapping Tool and the Continuing Evolution of the Tool,Information Visualization Journal, 5 (3): 175-184

Novak J.D. and Cañas A.J. (2008), The Theory UnderlyingConcept Maps and How to Construct Them, Technical ReportIHMC Cmap Tools 2006-01 Rev 01-2008, Florida Institute forHuman and Machine Cognition, available at:http://cmap.ihmc.us/Publications/ResearchPapers/TheoryUnderlyingConceptMaps.pdf

Novak J.D. and Gowin D. B. (1984), Learning how to learn, NewYork: Cambridge University Press

Ortiz-Walters R., Schneider G.P., Sheikh A. and Simione K.A.(2012), The glass ceiling in public accounting, AlliedAcademies International Conference, Proceedings of theAcademy of Accounting and Financial Studies, Volume 17,Number 1, New Orleans

Passmore G. J. (2004), Extending the power of the concept map,Alberta Journal of Educational Research, 50 (4): 370 – 390

Prat dit Hauret C. (2006), Ethique et audit, UniversitéMontesquieu Bordeaux IV

Quinn H.J., Mintzes, J.J. and Laws R.A. (2003), Successive con-cept mapping. Assessing understanding in college scienceclasses, Journal of College Science Teaching, 33 (3): 12–16

Richard C. and Reix R. (2002), Contribution à l’analyse de la qua-lité du processus d’audit : le rôle de la relation entre le direc-teur financier et le commissaire aux comptes, ComptabilitéContrôle Audit, 8(1) : 151-174

Roxas M.L. and Stoneback J.Y. (2004), The importance of genderacross cultures, Journal of Business Ethics, 50: 149-165

Simga-Mugan C., Daly B.A., Onkal D. and Kavut L. (2005), Theinfluence of nationality and gender on ethical sensivity: anapplication of the issue contingent model, Journal of Businessethics, 57(2): 139-159

Strahan D. (1989), How Experienced and Novice Teachers Frametheir Views of Instruction: An Analysis of Semantic OrderedTrees, Teaching and Teacher Education, 5(1): 53-67

White R. and Gunstone R. (1992), Probing Understanding,London: The Falmer Press

Windsor C.A. and Ashkanasy N.M. (1996), Auditor independencedecision making: the role of organizational culture perception,Behavioral Research in Accounting, vol. 8: 80-97

Bibliografie


Doar 36% dintre directorii generali dinîntreaga lume se declară „foarte încreză-tori” cu privire la perspectivele de creşte-re a propriilor companii în următoarele 12luni, potrivit celei de-a 16-a ediţii a rapor-tului PwC Global CEO Survey. Acest pro-cent este în scădere de la 40% anul tre-cut, respectiv de la 48% în 2011, însă semenţine în continuare peste valorile scă-zute înregistrate în 2010 (31%) şi în2009 (21%).La nivel general, 28% dintre respondenţiconsideră că economia globală îşi vacontinua declinul în 2013, doar 18%prognozând o redresare economică, iar52% consideră că situaţia va rămâneneschimbată. În timp ce previziuniledirectorilor generali rămân pesimiste,prognoza curentă indică o îmbunătăţirefaţă de anul trecut, când 48% dintre ace-ştia prognozau un declin al economieiglobale în 2012. Directorii generali din Europa de Vest s-au dovedit a fi cel mai puţin încrezătoriîn creşterea veniturilor companiilor lor petermen scurt. Confruntaţi cu o recesiuneîn plină desfăşurare, doar 22% dintre di -rectorii generali din această regiune s-audeclarat încrezători în creşterea econo-mică, procent aflat în scădere faţă denivelul de 27% înregistrat anul trecut şide 39% în 2011. O tendinţă similară esteprezentă în America de Nord, unde încre-derea în creşterea economică pe termenscurt este de 33%, faţă de 42% în 2012;în regiunea Asia-Pacific procentul înre-gistrat este de 36%, în scădere faţă de42% în 2012. Chiar şi în Africa, conside-rată de mulţi drept o regiune economicăcu perspective foarte bune de creştere,

încrederea directorilor generali în creşte-rea companiilor lor a scăzut la 44%, de la57% anul trecut. Pe de altă parte, direc-torii generali din America Latină contrazicaceste tendinţe globale. Încredereaacestora faţă de creşterea veniturilor petermen scurt s-a apreciat uşor faţă deanul trecut, ajungând anul acesta la 53%. La nivel de ţară, încrederea variază con-siderabil: 66% dintre directorii generalidin Rusia sunt foarte încrezători, urmaţiîndeaproape de cei din India (63%) şiMexic (62%). Acestora li se adaugădirectori din ţări precum Brazilia (44%),China (40%), Germania (31%), StateleUnite ale Americii (30%), Marea Britanie(22%), Japonia (18%), Franţa (13%) şiCoreea, unde numai 6% dintre directoriigenerali sunt încrezători în creştereaveniturilor în anul următor. Pe termen lung, încrederea directorilorgenerali se menţine la un nivel stabil,46% dintre aceştia arătându-se încreză-tori în perspectivele de creştere dinurmătorii trei ani, date similare celor deanul trecut. Directorii generali din Africaşi Orientul Mijlociu sunt cei mai încreză-tori cu privire la creşterea veniturilor petermen lung, procentele înregistrate fiindde 62%, respectiv de 56%. În America deNord, 51% dintre respondenţi se declară„foarte încrezători”, în timp ce în regiuneaAsia-Pacific procentul este de 52%. Ceamai scăzută rată de încredere pe termenlung a fost înregistrată în Europa (34%).Lansarea raportului a avut loc în prima zia Forumului Economic Mondial de la Da -vos, în cadrul căruia Dennis M. Nally,preşedinte, PricewaterhouseCoopersInternational, a declarat:

„Directorii generali continuă să fie pre-cauţi cu privire la perspectivele pe ter-men scurt şi la redresarea economiei glo-bale. Cu toate acestea, dat fiind nivelulaccentuat de îngrijorare a directorilorgenerali faţă de aspecte precum supra-reglementarea, datoriile guvernamentalesau instabilitatea pieţelor de capital – nuconstituie o surpriză faptul că încredereaacestora a scăzut în ultimele 12 luni. Amregăsit directorii generali preocupaţi deriscurile curente. În mod strategic, ace-ştia continuă să îşi rafineze operaţiunile,dorind să taie costurile fără a reduce însăvaloarea, în încercarea de a-şi conducecompaniile în această perioadă lentă.Directorii caută, în mod organic, oportuni-tăţi de creştere, evitând cheltuieli majorecare ar putea să reducă resursele pentruviitor. Esenţială, de asemenea, este cen-trarea pe client, colaborarea cu acestaderulându-se mai strâns ca niciodată încadrul programelor menite să stimulezecererea, loialitatea şi inovarea în parte-neriat cu aceştia”.

Ce îi îngrijorează pe directorii generali?

Pe măsură ce condiţiile economice difici-le persistă, directorii generali sunt din ceîn ce mai îngrijoraţi cu privire la o arie mailargă de aspecte comparativ cu anul tre-cut. În capul listei, o îngrijorare comunăpentru 82% dintre respondenţi se referăla incertitudinile cu privire la creştereaeconomică.Transmiţând un mesaj clar guvernelordin întreaga lume, alte aspecte subliniatesunt legate de deficitul fiscal (71%),

555/2013

Directorii generali la nivel global îşi pierd încrederea în perspectivele

de creştere economică



supra-reglementarea (69%), precum şide lipsa stabilităţii în pieţele de capital(61%). Îngrijorarea directorilor generalicu privire la supra-reglementare a atinscele mai înalte cote din 2006 şi până înprezent. În ceea ce priveşte răspunsulguvernelor, doar 12% dintre respondenţisunt de acord cu faptul că ţările lor auredus povara reglementării în ultimul an. Răspunsul directorilor generali cu privirela ameninţările majore pentru creştereaafacerilor lor se referă la creşterea taxe-lor (62%), la disponibilitatea competenţe-lor cheie (58%), precum şi la costul ener-giei şi al materiei brute (52%).

Reducerea instabilităţiiPentru a construi organizaţii care potsupravieţui şi care se pot dezvolta chiarşi într-o perioadă de instabilitate, directo-rii generali urmăresc trei strategii specifi-ce: ţintesc ferestre de oportunitate, secentrează pe client şi îşi îmbunătăţesceficacitatea operaţională.

1. Identificarea ferestrelor deoportunitate

68% dintre directorii generali se concen-trează pe iniţiative atent selectate.Aceştia analizează toate opţiunile, reali-zează un număr redus de investiţii inteli-gente şi consolidează resursele pentru a-şi maximiza şansele de succes.Aproape jumătate dintre directorii gene-rali care identifică ferestre de oportunita-te îşi pun speranţele în creşterea de pepieţele în care sunt deja prezenţi, în timpce numai 25% se îndreaptă către dezvol-tarea de noi produse. În acelaşi timp,doar 17% dintre directorii generali plănu-iesc noi fuziuni şi achiziţii. Pentru cei carerecurg la acestea, regiunile preferatesunt America de Nord şi Europa de Vest,sugerând faptul că directorii generaliîncearcă să identifice avantaje de peurma unei perioade economice dificile, încăutarea unui chilipir. China este primape lista ţărilor considerate cele maiimportante pentru creşterea viitoare, fiind

menţionată de către 31% dintre directoriigenerali, urmată de către Statele Unite(23%), Brazilia (15%), Germania (12%) şiIndia (10%). În acest an, Indonezia a fostinclusă pentru prima dată în lista primelorzece ţări, plasându-se cu două poziţii maisus decât Japonia. În rândul companiilormari (peste 10 miliarde dolari), Chinaeste văzută drept cea mai importantăţară de către 45% dintre respondenţi,Statele Unite ajungând de această datăla un procent de 20%.

2. Centrarea pe clientAproape jumătate dintre directorii gene-rali (49%) identifică modificările în com-portamentul de consum drept ameninţărila adresa afacerilor lor şi 51% au menţio-nat faptul că prioritatea de investiţii pen-tru următoarele 12 luni se referă la creş-terea bazei de clienţi. 82% dintre directo-rii generali anticipează modificări cu privi-re la creşterea acesteia şi la strategiile deretenţie – 31% având în vedere schim-bări majore.

3. Creşterea eficacităţii operaţionale

Creşterea eficacităţii operaţionale repre-zintă o prioritate pentru investiţii. 77%dintre directorii generali au derulat iniţia-tive de reducere a costurilor în ultimele12 luni, iar 70% plănuiesc să facă acestlucru în următoarea perioadă. Cu toateacestea, directorii generali sunt îngrijoraţidin cauza reducerilor nejustificate. Unindicator în acest sens: 48% dintre direc-torii generali au crescut numărul de per-sonal din companii pe parcursul ultimelor12 luni, în timp ce 25% l-au menţinut laacelaşi nivel.

Angajări şi identificareatalentelor

Directorii generali îşi păstrează prudenţacu privire la planurile de creştere a per-sonalului din anul următor. 45% dintre aceştia plănuiesc să recrute-ze în 2013 (un procent care a scăzut de

la 51% înregistrat în 2012), în timp ce23% plănuiesc să reducă numărul totalde angajaţi. Analiza industriilor carerecrutează, cât şi a celor care fac redu-ceri relevă un aspect interesant. Direc -torii generali orientaţi către creştereanumărului de personal provin din sectorulde servicii (56%), inginerie şi construcţii(52%), retail (49%) şi sănătate (43%). Înacelaşi timp, directorii generali care plă-nuiesc reduceri de personal provin în ceamai mare parte din sectorul bancar(35%), industria metalurgică (32%), silvi-cultură şi industria hârtiei (31%).Indiferent de perspectivele de angajare,găsirea şi păstrarea persoanelor potriviterămân provocări importante pentru direc-torii generali. Existenţa competenţelorche ie este considerată a fi una dintreameninţările majore pentru perspectivelede creştere, fiind menţionată de către58% dintre respondenţii din întreagalume. Această ameninţare este mai acutăîn rândul companiilor mai mici şi înregiuni de dezvoltare extinse, precumAfrica, Orientul Mijlociu şi Asia-Pacific.Cei mai îngrijoraţi de acest aspect suntdirectorii generali din sectorul minier(75%), inginerie şi construcţii (65%), co -municare (65%), tehnologie (64%) şi asi-gurări (64%). În acest context, nu estesurprinzător faptul că mai mult de treipătrimi (77%) dintre respondenţi spun căanticipează schimbări în strategia com-paniei privind managementul talentelor înurmătoarele 12 luni şi aproape o pătrime(23%) se aşteaptă ca aceste schimbărisă fie majore.

Consolidarea încrederiipublice

Directorii generali recunosc nevoia de aconsolida încrederea unui set mai larg destakeholderi. 37% dintre respondenţisunt îngrijoraţi că lipsa de încredere înindustria pe care o reprezintă poate puneîn pericol creşterea companiei, iar 57%plănuiesc să se concentreze mai mult pepromovarea eticii în afaceri.

Curs de pregătire cu tema „Auditulfinanciar al entităţilor din piaţa de capital”

Conferinţa anuală anticorupţie

În perioada 15-17 martie a.c., la sediul CAFR s-a desfăşuratun program de pregătire cu tema „Auditul financiar alentităţilor din piaţa de capital”, organizat în baza protocoluluiîncheiat cu CNVM. Cursul s-a adresat auditorilor financiarimembri activi ai CAFR, care auditează situaţiile financiareale entităţilor reglementate şi supravegheate de CNVM şicare au obligaţia să participe la astfel de programe depregătire.Programul, coordonat de prof. univ. dr. ,vicepreşedinte al Consiliului CAFR, a cuprins prezentări dinpartea prof. univ. dr. , prof. univ. dr.

şi lect. univ. dr. .

În perioada 28-29 martie 2013 a avut loc la PalatulParlamentului Conferinţa anuală anticorupţie, prilej de adezbate măsuri concrete care se derulează în cadrul„Strategiei Naţionale Anticorupţie 2012-2015”. Printre invitaţis-au numărat personalităţi din conducerea unor importante

ministere şi alte instituţii ale statului, invitat de onoare fiind, ambasadorul Regatului Ţărilor

de Jos în România. Din partea Camerei AuditorilorFinanciari din România a participat ,consilier juridic.Lucrările au fost moderate de ,coordonator al Secretariatului tehnic al Strategiei NaţionaleAnticorupţie.În cadrul Conferinţei a fost prezentat Raportul anual pentruanul 2012 privind stadiul implementării Strategiei NaţionaleAnticorupţie 2012-2015. Printre măsurile preventiveenumerate figurează elaborarea unui

pentru angajaţii din sistemul public,precum şi cea referitoare la . Astfel,numai în anul 2012 Agenţia Naţională de Integritate (ANI) aînregistrat 200 de sesizări privind nedepunerea declaraţieide avere, conform legii.Conferinţa s-a încheiat cu o sesiune de discuţii având catemă „Platforma de cooperare a societăţii civile - creştereatransparenţei instituţionale prin sporirea gradului dedisponibilitate a datelor publice deschise (open data) pusela dispoziţie de către autorităţile publice”.

Ana Morariu

Gabriela AnghelacheLiliana Feleagă Mirela Păunescu

Mattheus Van Bonzel

Daniela Ştefănuţ

Cornel Virgiliu Călinescu

Cod etic/deonto-logic/de conduită

declararea averilor

Semnal editorial

Lucrarea cuprinde:

Standardele Internaţionale de Audit (ISA),

Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii(ISQC),

Nota Internaţională privind Practica de Audit (IAPN),

Standardele Internaţionale privind Misiunile deRevizuire (ISRE),

Standardele Internaţionale privind Misiunile deAsigurare (ISAE), şi

Standardele Internaţionale privind Serviciile

Conexe (ISRS).

�

�

�

�

�

�

Manualul deReglementări Internaţionale de Control al Calităţii,

Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurareşi Servicii Conexe

Sub egida CAFR, a apărut în limba română

Manualul poate fi achiziţionat de la Camera Auditorilor Financiari din România.

Din activitatea CAFR

Date post:	02-Feb-2017
Category:	Documents
Upload:	vudiep
View:	225 times
Download:	2 times

AF 5 2013 - Final_AF 12 2012.qxd

Documents