CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
1
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr.
DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i
Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava.
Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala
modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa
ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti,
ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof.
univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE
IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer.
Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA
MARIA ROBU a ncercat s rezolve ntr-o viziune creativ i original o
problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii.
Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i
formeze o imagine complet asupra scopului urmrit.
De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc
n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n
legislaia de specialitate.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
2
ISBN 973 9408 01 - X
CUPRINS
Cuvnt nainte ........................................................................................ 1
CUPRINS................................................................................................ 2
PREFA ............................................................................................... 7
CAPITOLUL I ........................................................................................ 8
OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE......... 8
1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii ............................ 8
1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului........................ 10
CAPITOLUL II..................................................................................... 18
CONTABILITATEA CAPITALULUI ................................................ 18
2.1. Capitalul propriu ........................................................................ 18
2.1.1. Capitalul social .................................................................. 19
2.1.2. Primele legate de capital................................................... 21
2.1.3. Diferenele din reevaluare................................................ 23
2.1.4. Rezervele ............................................................................ 25
2.1.5. Rezultatul raportat ........................................................... 27
2.1.6. Capitalul individual .......................................................... 28
2.1.7. Subveniile pentru investiii ............................................. 29
2.1.8. Fondurile cu destinaie special ...................................... 30
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului.................................. 33
2.1.9.1. Provizioanele reglementate ......................................... 33
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli .................... 34
2.2. Capitalul strin ........................................................................... 36
2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni .................. 37
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu ................. 38
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
3
2.2.3 Datorii legate de participaii ............................................. 39
2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate ... 40
CAPITOLUL III ................................................................................... 42
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR.......................................... 42
3.1. Imobilizri necorporale.............................................................. 44
3.1.1. Cheltuieli de constituire ................................................... 45
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare................................... 45
3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare... 46
3.1.4. Fondul comercial............................................................... 49
3.1.5. Alte imobilizri necorporale ............................................ 50
3.2. Imobilizri corporale.................................................................. 50
3.2.1. Terenuri ............................................................................. 51
3.2.2. Mijloace fixe ...................................................................... 52
3.3. Imobilizri financiare................................................................. 55
3.4. Imobilizri n curs ...................................................................... 59
3.5. Amortizrile privind imobilizrile ............................................. 60
3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor........................ 64
CAPITOLUL IV ................................................................................... 68
CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS
DE EXECUIE ............................................................................................... 68
4.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie ............ 69
4.2. Materiile prime i materialele consumabile............................... 76
4.3. Obiectele de inventar i baracamentele ..................................... 80
4.4. Producia unitilor economice .................................................. 83
4.5. Stocurile aflate la teri................................................................ 87
4.6. Animalele i psrile.................................................................. 89
4.7. Mrfurile .................................................................................... 90
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
4
4.8. Ambalajele ................................................................................. 92
4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs
de execuie................................................................................................... 93
CAPITOLULV ..................................................................................... 97
CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RELAIILE CU
TERII ............................................................................................................ 97
5.1. Furnizori i relaii asimilate acestora......................................... 98
5.2. Clieni i relaii asimilate acestora...........................................105
5.3. Operaii privind decontarea cu personalul...............................109
5.4. Asigurrile i protecia social.................................................113
5.5. Decontrile cu bugetul statului i alte organisme publice .......116
5.6. Decontri n cadrul grupului i cu asociaii .............................124
5.7. Debitori i creditori diveri ......................................................128
5.8 Operaiile de regularizare..........................................................130
5.9. Provizioanele pentru deprecierea creanelor............................135
CAPITOLUL VI .................................................................................136
CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE...............136
6.1. Titlurile de plasament ..............................................................137
6.2. Decontrile fr numerar .........................................................141
6.3. Operaii efectuate prin casierie i viramente interne ...............148
6.4. Acreditive i avansuri de trezorerie .........................................154
6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie........157
CAPITOLUL VII................................................................................159
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR .........................................159
7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri ....................164
7.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri...............168
7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate.......174
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
5
7.4. Cheltuieli cu personalul ...........................................................175
7.5. Cheltuieli financiare.................................................................176
7.6. Cheltuieli excepionale ............................................................177
7.7. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele ............................178
7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit..............................................180
CAPITOLUL VIII ..............................................................................184
CONTABILITATEA VENITURILOR..............................................184
8.1. Venituri din vnzri de produse, prestri de servicii i mrfuri
...................................................................................................................187
8.2. Venituri din producia stocat..................................................189
8.3. Venituri din producia de imobilizri ......................................194
8.4. Venituri din subvenii de exploatare........................................196
8.5. Alte venituri din exploatare .....................................................197
8.6. Venituri financiare ...................................................................198
8.7. Venituri excepionale...............................................................201
8.8. Venituri din provizioane ..........................................................204
CAPITOLUL IX .................................................................................208
CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI..............208
9.1. Determinarea rezultatului ........................................................208
9.2. ntocmirea documentelor de sintez ........................................218
CAPITOLUL 10 .................................................................................223
VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL.223
10.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil ................223
10.2. Conceptul de audit financiar contabil ....................................234
10.3. Demersul general n auditul financiar contabil......................245
10.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit.266
10.4.1. Riscurile auditului financiar ........................................266
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
6
10.4.2. Controlul de calitate n audit .......................................270
CAPITOLUL XI .................................................................................272
ANALIZA PE BAZ DE BILAN ...................................................272
11.1. Rolul analizei financiare .......................................................272
11.2. Analiza structurii bilanului ...................................................275
11.3. Analiza rezultatelor................................................................282
11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului ........................286
11.5. Analiza rentabilitii ..............................................................299
11.6. Analiza riscurilor ...................................................................303
11.7. Decizii pe baz de bilan ........................................................312
11.7.1. Decizii ale politicii de investiii ....................................312
11.7.2. Decizii cu privire la structura financiar ...................317
i costul capitalului....................................................................317
11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ...........319
ANEXE ...............................................................................................322
BIBLIOGRAFIE.................................................................................330
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
7
PREFA
Contabilitatea general n sistemul contabil dualist trateaz ntrega
problematica teoretic i metodologic a celui mai important circuit, cel al
contabilitii financiare. Prin aceasta se asigur evidena i controlul
patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, precum i elaborarea
documentelor contabile de sintez, respectiv bilanul contabil i contul de
profit i peidere, potrivit standardelor i normelor internaionale(Directiva a
IV-a a UE) condiiile cerute de economia de pia.
n elaborarea lucrrii s-a avut n vedere construcia gradat a fiecrui
capitol i paragraf n conformitate cu principiile generale ale nvrii prin
descoperire i acumulare sistematic de noi cunotiine.
n esena ei, lucrarea are menirea de a descoperi n primul rnd
necesittile de informare i documentare ale studenilor pentru o disciplin
concret din planurile lor de nvmnt, dar, n egal msur, poate fi util i
unui public mult mai larg reprezentat de cursani ai diferitelor forme de
nvmnt universitar i postuniversitar, specialitilor din domeniul financiar-
contabil i de control gestionar din ntreprinderi, organe de control financiar i
fiscal ale statului, precum i aspiranilor la examenele pentru dobndirea
calitii de contabil autorizat i expert contabil.
Contient c lucrarea poate fi mbuntit ateptm cu mult interes
observaiile i sugestiile cititorilor, pe care le vom avea n vedere la o
eventual reeditare.
Autoarea
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
8
CAPITOLUL I
OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE
1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii
Patrimoniul ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune
a valorilor materiale i bneti reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor
unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care aceasta se refer.
Din punct de vedere al contabilitii, patrimoniul apare ca o entitate
compus din bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii ce
formeaz substana material a patrimoniului, pe de o parte, i drepturile i
obligaiile cu valoare economic care exprim raporturile de proprietate n
cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile, pe de alt parte.
Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului.
ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint
echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice ca obiecte de
drepturi i obligaii, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri.
Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile
de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i
obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea
unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu,
obligaiile pecuniare capitalului strin, iar bunurile economice reprezint
modul de investire i ntrebuinare a capitalului.
La nivelul obiectului contabilitii, primul termen bunurile
economice reprezint structura patrimonial de activ, iar cel de-al doilea
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
9
termen drepturile i obligaiile respectiv capitalul propriu i capitalul
strin reprezint structura patrimonial de pasiv.
n teoria i practica contabilitii exist i concepia potrivit creia
structura patrimonial de pasiv cuprinde numai obligaiile fa de teri,
capitalul figurnd ca o entitate distinct. n acest caz se opereaz cu trei
termeni: activul, capitalul i pasivul .
Structura patrimoniului n aceast concepie poate fi prezentat astfel
(vezi figura 1):
Figura nr. 1 Structura patrimoniului
Pe baza raporturilor de schimb prezentate, contabilitatea are capacitatea
informaional de a prezenta situaia patrimoniului i rezultatul obinut.
Situaia patrimoniului este descris prin prisma raporturilor de proprietate n
care se afl subiectul de drept, pe baza relaiei:
Patrimoniu
Obiectele de drepturi i
obiectele de obligaii
Bunurile economice
Activul patrimonial
Drepturile Obligaiile
Capitalul propriu
Capitalul strin
Pasivul patrimoniului
ACTIVUL OBLIGAIILE = (capital strin)
DREPTURILE (capitalul propriu)
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
10
Un subiect de drept i-a asigurat integritatea situaiei patrimoniului i
independena financiar, atunci cnd drepturile sunt mai mari sau egale cu
obligaiile.
Contabilitatea studiaz i echilibrul specific activitilor care produc
modificri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului,
datorat faptului c orice activitate economic este n acelai timp
consumatoare de resurse i productoare de rezultate.
Acest echilibru este definit i delimitat ca o relaie ntre cheltuieli i
venituri care prin comparare evideniaz rezultatul financiar, concretizat n
profit cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau n pierderi cnd
veniturile sunt mai mici dect cheltuielile.
1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului
Ca tiin, contabilitatea are o teorie i metod proprie privind
nregistrarea ntr-o anumit ordine i pe baza unor principii a tuturor
operaiilor economice i financiare ce produc modificri n masa
patrimoniului cum sunt:
a) principiul gestionar i al reprezentrii exhuastive a strii i micrii
patrimoniului;
b) dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului;
c) nregistrarea cronologic i sistematic;
d) principiul nregistrrii analitice i sintetice;
e) fundamentarea documentar a nregistrrii operaiilor n
contabilitate.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
11
a) Principiul gestiunii i al reprezentrii exhaustive a strii i micrii
patrimoniului. Conform acestui principiu, patrimoniul este reprezentat ca o
entitate gestionar, ca un raport intern de schimb ntre cele dou laturi ale
sale, i anume, bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, pe de o
parte, i drepturile i obligaiile cu valoare economic, pe de alt parte.
Micrile de valori sunt evideniate i analizate din perspectiva efectului lor
asupra unui singur patrimoniu ca entitate gestionar.
Dac micrile de valori au loc n circuitul intern al patrimoniului,
adic titularul de patrimoniu nu intr n raporturi de schimb sau de finanare
cu alte persoane fizice sau juridice, ele sunt descrise ca operaii de
intrare/ieire. n cazul micrilor de valori specifice circuitului extern al
patrimoniului, titularul de patrimoniu intrnd n raporturi de schimb sau
finanare cu terii, sunt evideniate ca operaii de drepturi i obligaii, creane
i datorii.
Reprezentarea exhaustiv a strii i micrii patrimoniului presupune
nregistrarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i a tuturor micrilor
de valori produse n masa patrimoniului ntr-o anumit perioad de gestiune.
Aceast reprezentare este determinat de funcia gestionar a contabilitii,
care asigur informaia privind integritatea patrimoniului.
Pentru nregistrarea complet i continu, proprie reprezentrii
exhaustive, contabilitatea opereaz cu dou criterii: cele ale continuitii i
periodizrii. n baza acestor criterii, ciclul contabil ncepe de fiecare dat cu
starea iniial a elementelor patrimoniale la care se adaug creterile
intervenite n cursul perioadei de gestiune i se scad reducerile, iar pe aceast
baz se determin starea final, care devine o component de calcul iniial
pentru perioada urmtoare, criteriul de calcul fiind cel al periodizrii.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
12
(alocarea, destinaia elementelor patrimoniale)
(proveniena elementelor patrimoniale)
b) Dubla reprezentare a existenei i micrii patrimoniului.
Dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului prezint structurile
patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori n masa
patrimonial, determinate de operaiile economice i financiare ca un raport
de echivalen ntre destinaia sau investiia valorilor i provenienelor lor.
Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport de obiectul
dublei reprezentri. Astfel, dac obiectul l constituie patrimoniul n
ansamblul su (bunuri, drepturi, obligaii), termenii ecuaiei sunt cei de
activ i pasiv.
Din punct de vedere static, dubla reprezentare a patrimoniului (sub
aspectul existenei materiale a bunurilor i cel a provenienei lor) se
evideniaz prin bilan cu cele dou pri ale sale: activul i pasivul. Activul
patrimonial cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii,
iar pasivul cuprinde drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu privind
elementele constituite ca activ.
Elementele componente ale activului sunt divizate i grupate n bilan
n raport de gradul lor de lichiditate n valori imobilizate i valori circulante.
Valorile imobilizate cuprind bunurile economice care staioneaz n unitate o
perioad mai mare de un an, iar valorile circulante, acele bunuri al cror
termen de lichiditate nu depete un an.
Elementele componente ale pasivului sunt divizate i grupate n bilan
n raport cu gradul lor de exigibilitate n resurse (capitaluri) proprii i resurse
(capitaluri) strine.
ACTIVUL PASIVUL =
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
13
Dac obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale ale
elementelor ce compun patrimoniul, raportul de schimb este cel dintre debit i
credit.
DEBIT = CREDIT
Contabilitatea fiind grefat pe un patrimoniu, ea reflect starea lui (de
apariie), iar apoi nregistreaz n ordine cronologic i sistematic toate
operaiile economice i financiare care provoac modificri n masa
patrimonial. Elementele patrimoniale din activul i pasivul bilanului se
modific continuu ca urmare a operaiilor economice i financiare generate de
activitatea desfurat n cadrul unitii. Operaiile economice mbin organic
micarea tehnic cu cea valoric a mijloacelor economice fiind determinate de
activitatea privind transformarea i deplasarea n spaiu a acestora, constnd
n prelucrri, manipulri i transporturi. Operaiile financiare rezult din
operaiile economice, fiind determinate de acestea. Ele alctuiesc prin
coninutul lor activitatea financiar a unitii patrimoniale, fiind analizate n
strns dependen i corelaie cu operaiile economice.
n studierea modificrilor valorice ce intervin n masa patrimonial,
contabilitatea supune operaiile economice i financiare la dou feluri de
analize:
analiza echivalenelor valorice;
analiza micrilor valorice.
Analiza echivalenelor valorice const n cercetarea dublei modificri
provocate de operaiile care au loc, reflectat, pe de o parte, n debitul unui
cont i, pe de alt parte, n creditul altui cont (ori mai multe conturi) sau
invers n creditul unui cont i debitul altui cont (ori mai multe conturi).
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
14
Analizate din punct de vedere al modificrilor produse n activul i
pasivul bilanului, operaiile economice i financiare pot fi grupate n dou
categorii, i anume:
operaii care produc modificri de structur, fie n activ, fie n pasiv, denumite micri permutative;
operaii care produc modificri n mrimea activului i pasivului, denumite micri opuse.
Operaiile care produc modificri de structur se bazeaz pe cele opt
egaliti bilaniere cunoscute.
Dubla reprezentare a micrii patrimoniului determinat de operaiile
economice i financiare se realizeaz cu ajutorul conturilor din Planul general
de conturi, avndu-se n vedere regulile de funcionare ale conturilor de activ
i pasiv, conform crora conturile de activ nregistreaz n debit soldurile
iniiale i sporirile iar n credit reducerile i soldurile finale, iar conturile de
pasiv nregistreaz n credit soldurile iniiale i sporirile iar n debit reducerile
i soldurile finale.
Analiza modificrilor valorice provocate de operaiile economice i
financiare fructific proprietile informative i funciile de cunoatere ale
contabilitii. Rezultatele acestei analize se concretizeaz n concluziile
teoretice i soluiile practice menite s contribuie la mbuntirea activitii
din unitatea patrimonial.
ntre analiza echivalenelor valorice i analiza modificrilor valorice
exist o deosebire de esen. Analiza echivalenelor valorice este legat de
tehnica de calcul i de nregistrare a operaiilor economice i financiare n
conturi, avnd ca obiectiv principal conservarea valorilor patrimoniale n timp
ce analiza modificrilor valorice este legat de procesul conducerii gestiunii
patrimoniului, urmrind eficiena activitii unitii. Reflectarea echivalenelor
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
15
valorice n contabilitate poare rmne un simplu instrument formal dac pe
aceast baz nu se analizeaz modificrile valorice din masa patrimonial,
asigurndu-se informaiile necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea
patrimoniului.
c) nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice i
financiare. Micrile de valori produse n masa patrimonial, generate de
operaiile economice i financiare sunt nregistrate n conturi, att n ordine
cronologic, adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat, dup
un anumit sistem, pe elemente i structuri componente ale patrimoniului.
nregistrarea cronologic a operaiilor se realizeaz cu ajutorul
Registrului-jurnal.
nregistrarea sistematic se realizeaz cu ajutorul Registrului
cartea-mare, obinndu-se informaia de structur i sintez privind starea i
micarea fiecrui element patrimonial.
d) Principiul nregistrrii analitice i sintetice.
nregistrarea analitic presupune divizarea patrimoniului n prile sale
componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice, folosindu-se n
acest scop conturile analitice (conturile de gradul II).
Aceste conturi evideniaz existentul i micarea elementelor pe grupe
de pri omogene ale structurilor patrimoniale nregistrate n conturile
sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice depinde
de complexitatea activitii din unitatea patrimonial, gradul de generalizare a
mijloacelor, resurselor i proceselor nregistrate i urmrite cu ajutorul
conturilor sintetice. n conturile analitice exprimarea se face cantitativ i
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
16
valoric. Prin intermediul acestor conturi se asigur controlul gestiunii
patrimoniului.
Conturile sintetice de gradul I i II sunt conturile de baz ale
contabilitii, ele reflect ntr-o form grupat diferitele categorii de active,
resurse sau procese economice.
Soldurile finale ale acestor conturi apar ca posturi n activul i pasivul
bilanului.
e) Fundamentarea documentar a nregistrrii operaiilor economice
i financiare n contabilitate
Orice operaie economic sau financiar pentru a fi nregistrat n
contabilitate trebuie s fie consemnat ntr-un document ntocmit la locul i
momentul producerii ei.
Privite din punct de vedere al procesului de cunoatere i gestiune a
patrimoniului, documentele justificative ndeplinesc dou funcii:
informaional i gestionar.
Funcia informaional const n faptul c documentele justificative
asigur datele de intrare n sistemul contabil, furniznd informaii de
reflectare i control pentru cunoaterea fiecrei operaii care provoac
modificri n masa patrimoniului.
Funcia gestionar a documentelor justificative rezult din faptul c ele
fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare. Pe baza lor se
stabilesc i angajeaz rspunderi, drepturi i obligaii cu privire la micrile de
valori produse n elementele patrimoniale.
nregistrarea operaiilor n conturi pe baza documentelor justificative
confer contabilitii calitatea de for probant n raporturile
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
17
economico-juridice. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au
ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate.
Pentru nregistrarea operaiilor economice i financiare n contabilitate
se utilizeaz documente justificative tipizate, stabilite de Ministerul Finanelor
n funcie de natura elementelor patrimoniale (se regsesc n Monitorul
Oficial nr. 303/22.12.1993).
De exemplu:
pentru gestionarea mijloacelor fixe se folosesc: Registrul numerelor de inventar; Registrul pentru evidena mijloacelor fixe; Fia mijlocului fix;
Bon de micare a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funciune a
mijloacelor fixe.
pentru gestiunea stocurilor: Not de recepie i constatare de diferene; Bon de primire consignaie; Bon de predare, transfer, restituire; Bon
de consum; Fi limit de consum; List zilnic de alimente; Dispoziie de
livrare; Fia de magazie; Fia de cont analitic pentru valori materiale;
Registrul stocurilor; List de inventariere i altele.
pentru mijloace bneti: Chitana; Chitana fiscal; Dispoziia de plat; Dispoziia de ncasare; Registrul de cas; Factura; Decont TVA i
altele.
pentru salarii i alte drepturi de personal: Stat de salarii; List de avans chenzinal; Stat de pensii; List de ajutoare sociale; Ordin de deplasare;
Decont de cheltuieli; List de indemnizaii pentru concedii de odihn.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
18
CAPITOLUL II
CONTABILITATEA CAPITALULUI
2.1. Capitalul propriu
Desfurarea oricrei activiti impune existena i utilizarea anumitor
mijloace materiale i bneti.
Sursa de constituire a acestor mijloace economice o constituie capitalul.
n accepiunea cea mai larg, capitalul ca factor de producie
reprezint o valoare sub form de bani i bunuri, destinate activitii
economice din care se obin alte bunuri i servicii.
Privit prin prisma dreptului de proprietate, capitalul mbrac dou
forme distincte, i anume:
capital propriu capital strin. Capitalul propriu constituie resursa de finanare proprie, destinat
pentru procurarea activului patrimonial pe o durat nedeterminat. Capitalul
propriu este dobndit prin aportul proprietarului i prin autofinanare. Se
concretizeaz n: capital social sau individual, prime legate de capital,
rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar, subveniile pentru
investiii, provizioanele reglementate i provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli.
Capitalul strin (capital mprumutat i atras) constituie o expresie a
finanrii strine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care
titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent
valoric. El cuprinde toate datoriile fa de teri pe termen lung i scurt, cum
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
19
sunt: creditele, obligaiile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale,
salariile etc.
Capitalul propriu trebuie s dein ponderea cea mai mare n totalul
capitalului. Acesta constituie expresia independenei financiare a
patrimoniului, titularul avnd oricnd posibilitatea s-i onoreze obligaiile
fa de teri. n funcie de mrimea capitalului propriu i proporia pe care o
deine n totalul capitalului se apreciaz puterea economic a unitii
respective.
2.1.1. Capitalul social
Capitalul social, ca o component a capitalului propriu, se constituie la
nfiinarea unitii patrimoniale, fiind o condiie a existenei i funcionrii
acesteia. Att acionarii ct i asociaii care dein cote pri din capitalul social
sunt considerai coproprietari ai unitii patrimoniale, avnd drepturi la
dividende ce se acord din profitul obinut la nchiderea exerciiului financiar.
Capitalul social se difereniaz n capital social subscris i nevrsat i
capital social subscris i vrsat.
Capitalul social subscris i nevrsat reprezint partea din capitalul
subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia unitii patrimoniale, iar
capitalul social subscris i vrsat se concretizeaz n valoarea aportului n
natur i n numerar pus la dispoziia unitii de ctre acionari i asociai,
rezervele ncorporate n capital i profitul capitalizat.
Contabilitatea capitalului social se realizeaz cu ajutorul contului
sintetic 101 Capital social, dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul II,
1011 Capital social subscris i nevrsat i 1012 Capital social subscris i
vrsat, conturi de pasiv.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
20
Contul 1011 Capital social subscris i nevrsat se crediteaz cu
capitalul subscris de acionari i asociai, dar nevrsat i se debiteaz cu
capitalul social subscris i vrsat. Soldul final creditor reflect capitalul social
subscris i nevrsat.
Contul 1012 Capital social subscris i vrsat se crediteaz cu capital
subscris i vrsat, precum i cu creterile de capital i se debiteaz cu
reducerile de capital. Soldul final creditor reflect capitalul social subscris i
vrsat.
Majorarea capitalului social se realizeaz prin emisiunea de noi aciuni,
capitalizarea profitului, ncorporarea n capitalul social a primelor legate de
capital i rezervelor n situaia n care acestea depesc limitele stabilite i alte
operaiuni.
Reducerea capitalului social se poarte face prin reducerea numrului de
aciuni sau diminuarea valorii nominale a acestora, rscumprarea aciunilor,
acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare precedente i alte
operaii. Retragerea capitalului social de unul sau mai muli asociai, n urma
aprobrii generale a acionarilor i asociailor, se evideniaz n contabilitate
tot cu ajutorul contului 456. Decontrile cu acionarii privind capitalul.
Exemplu: o retragere de numerar de ctre un acionar n valoare de
500.000 lei
D C
1012 = 456 500.000 500.000
456 = 5311 500.000 500.000
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
21
2.1.2. Primele legate de capital
Primele legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de
emisiune (i respectiv valoarea bunurilor primite ca aport) i valoarea
nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite acionarilor sau asociailor.
nregistrarea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul contului 104
Prime legate de capital, cont de pasiv, care nregistreaz n credit primele
stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului de capital, iar n debit
primele legate de capital, ncorporate n capitalul social i primele trecute la
rezerve. Soldul creditor al contului reflect primele de capital nencorporate
n capitalul social sau netrecute la rezerve.
Contul 104 este dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul II, care
evideniaz structura acestora: 1041 Prime de emisiune sau de aport i 1042
Prime de fuziune.
a) Primele de emisiune sau de aport asigur condiii de egalitate la
obinerea dividendelor pentru toi acionarii unitii patrimoniale, indiferent
de data participrii acestora la constituirea capitalului social.
Exemplu:
Se subscrie capital n numerar, n valoare de 5.000.000 lei pentru care
societatea va ncasa i o prim de emisiune de 12%
D C
456 = % 5.600.000
1011 5.000.000
1041 600.000
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
22
Vrsarea capitalului subscris
D C
5121 = 456 5.600.000 5.600.000
Reflectarea capitalului ca fiind subscris i vrsat
D C
1011 = 1012 5.000.000 5.000.000
Primele de emisiune se ncorporeaz n capital social
D C
1041 = 1012 600.000 600.000
b) Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea bunurilor
primite ca aport i suma cu care s-a majorat capitalul social al unitii
patrimoniale absorbante.
Exemplu:
Se aduc bunuri ca aport prin fuziune n valoarea de 15.000.000 lei
compuse din mijloace fixe n valoare de 10.000.000 lei, obiecte de inventar de
2.000.000 lei i disponibil n cont de 3.000.000 lei. La unitatea absorbit
valoarea acestui capital era de 13.000.000 lei.
D C
456 = %
1011
1042
15.000.000
13.000.000
2.000.000
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
23
Virarea capitalului social, subscirs.
D C
%
212
321
5121
= 456
10.000.000
2.000.000
3.000.000
15.000.000
Reflectarea capitalului social ca fiind subscris i vrsat.
D C
1011 = 1012 13.000.000 13.000.000
Primele de fuziune se ncorporeaz n capitalul social.
D C
1042 = 1012 2.000.000 2.000.000
Adunarea general poate aproba deblocarea primelor de emisiune sau
de fuziune din capitalul social i acordarea lor asociailor.
2.1.3. Diferenele din reevaluare
Diferenele din reevaluare reprezint plusurile de valoare rezultate ca
diferen ntre valoarea actual (mai mare) i valoarea de intrare nregistrat
n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ (mai mic) supuse
reevalurii n condiiile legi. Cu ocazia reevalurii, valoarea activelor supuse
acestei operaii crete comparativ cu valoarea lor de intrare, aceast sporire de
valoare fiind considerat de unitatea patrimonial sigur i durabil.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
24
Aceste diferene sunt meninute atta timp ct activele reevaluate nu au
fost realizate. Pe msura realizrii (vnzrii sau consumului) activelor
reevaluate, diferenele n reevaluare sunt utilizate pentru creterea capitalului
social sau ncorporate n structura patrimonial de rezerve.
Contabilitatea diferenelor din reevaluare se realizeaz cu ajutorul
contului 105 "Diferene din reevaluare", cont de pasiv, care evideniaz n
credit valoarea diferenelor favorabile aferent activelor reevaluate, iar n
debit valoarea diferenelor ncorporat n capitalul social i valoarea
diferenelor ncorporate n rezerve.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea diferenelor aferente
activelor reevaluate.
Exemplu:
Se nregistreaz reevaluarea terenurilor cu 1,3 (valoarea lor iniial
era de 25.000.000 lei), iar mijloacele fixe cu 1,2 (valoarea lor iniial era de
10.000.000 lei).
D C
%
211
212
= 105
7.500.000
2.000.000
9.500.000
Se nregistreaz trecerea lor la rezerve.
D C
105 = 1068 9.500.000 9.500.000
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
25
2.1.4. Rezervele
Rezervele reprezint n principiu profitul capitalizat n mod durabil,
fiind asimilate resursele proprii.
Caracteristica de baz a rezervelor const n aceea c ele se constituie
din profitul realizat de unitatea patrimonial la sfritul exerciiului financiar
i din primele de capital. Rezervele sunt structurate n urmtoarele categorii:
rezerve legale,
rezerve statutare,
alte rezerve.
Rezervele legale se constituie din profitul brut al unitii patrimoniale,
n cotele prevzute de lege. n aceste rezerve se include i excedentul obinut
prin emisiunea de aciuni la un curs mai mare dect valoarea lor nominal,
dac acesta nu este folosit pentru plata cheltuielilor de emisiune sau pentru
amortizarea lor.
Limita maxim a rezervelor legale este de 20% pentru societi
comerciale i regii autonome i 25% pentru societile comerciale cu
participare de capital strin.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net obinut de
unitile patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Aceste
rezerve se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate n unele
exerciii financiare.
Alte rezerve, neprevzute de lege ori statut, se constituie facultativ pe
seama profitului net i sunt folosite pentru majorarea capitalului social sau
alte scopuri, aceasta n conformitate cu hotrrea adunrii generale a
acionarilor sau asociailor.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
26
n contabilitate, rezervele se evideniaz cu ajutorul contului 106
Rezerve cont de pasiv, care nregistreaz n credit rezervele constituite din
profitul realizat n exerciiile precedente i primele de capital trecute la
rezerve, iar n debit nregistreaz rezervele destinate creterii capitalului social
i cele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare.
Soldul creditor al contului reprezint rezervele existente.
Contul 106 Rezerve este dezvoltat n trei conturi sintetice de gradul
II, care reflect natura acestora.
1061 Rezerve legale,
1063 Rezerve statutare,
1068 Alte rezerve.
Exemplu:
Se constituie rezerve legale la sfritul exerciiului de 150.000 lei.
D C
129 = 1061 150.000 150.000
121 = 129 150.000 150.000
Se constituie alte rezerve n valoare de 100.000 lei.
D C
121 = 1063 100.000 100.000
Se acoper pierderile din exerciiul anterior.
D C
1063 = 107 100.000 100.000
Unitatea patrimonial poate decide ca o parte din rezervele
neconsumate s fie ncorporate n capitalul social.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
27
2.1.5. Rezultatul raportat
n categoria capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezultatele financiare
reportate din exerciiile financiare precedente, a cror repartizare sau
acoperire a fost amnat de adunarea general a asociailor sau acionarilor. n
unele exerciii financiare unitatea patrimonial poate nregistra pierderi,
situaie n care acestea se trec n bilanul exerciiului urmtor, urmnd ca tot
adunarea general s decid modul de acoperire a lor, fie de rezervele
constituite n exerciiile financiare anterioare, fie prin micorarea capitalului
social.
n situaia cnd unitatea a obinut profit, iar acesta nu a fost repartizat la
sfritul exerciiului financiar (sau nu a fost repartizat n totalitate), el se
reporteaz n exerciiul urmtor, adunarea general urmnd s decid
repartizarea lui, fie la capitalul social, fie la rezerve.
Contabilitatea rezultatului financiar din exerciiile precedente se
realizeaz cu ajutorul contului 107 Rezultatul raportat, cont bifuncional
care nregistreaz n credit rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din
exerciiile anterioare, profitul realizat n exerciiile precedente, nerepartizat i
pierderile nregistrate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul
social, iar n debit nregistreaz pierderea nregistrat n exerciiile precedente
care nu a fost acoperit i profitul realizat n exerciiul precedent destinat
creterii capitalului social.
Soldul final debitor al contului reflect pierderea neacoperit. Soldul
final creditor al contului reprezint profitul nerepartizat.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
28
Exemplu:
Se nregistreaz profitul realizat n exerciiul precedent care
majoreaz capitalul social n valoarea de 2.500.000 lei.
D C
107 = 1012 2.500.000 2.500.000
Se nregistreaz acoperirea pierderii de 1.500.000 lei.
Debit Credit
1063 = 107 1.500.000 1.500.000
2.1.6. Capitalul individual
Capitalul individual este format din valoarea aportului adus de
ntreprinztor, constnd n imobilizri, numerar (n lei sau valut), sume
depuse n conturile de disponibil i profitul capitalizat.
n contabilitate, capitalul individual se evideniaz cu ajutorul contului
108 Contul ntreprinztorului individual, cont de pasiv, care funcioneaz
astfel: n credit nregistreaz aporturile n natur i bani ale ntreprinztorului,
iar n debit nregistreaz valoarea aportului retras de ntreprinztor i valoarea
pierderilor nregistrate, suportate de ntreprinztor.
Soldul creditor al contului reprezint aportul ntreprinztorului
individual.
n contabilitate operaiile privind constituirea, majorarea sau reducerea
capitalului individual se nregistreaz direct n contul 108 Contul
ntreprinztorului individual fr a utiliza contul 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
29
2.1.7. Subveniile pentru investiii
Subveniile pentru investiii sunt constituite din sumele alocate de la
bugetul de stat sau din alte surse de care beneficiaz unitatea patrimonial n
vederea producerii sau achiziionrii de imobilizri, pentru finanarea unor
activiti pe termen lung sau altor cheltuieli de natura investiiilor.
n aceast structur patrimonial de pasiv se include i valoarea
bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constate plus la
inventariere.
Valoarea subveniilor pentru investiii se nregistreaz la venituri pe
msura amortizrii bunurilor respective.
Scopul principal al subveniilor pentru investiii l constituie
dezvoltarea unitii patrimoniale i creterea eficienei activitii acesteia.
Recepia imobilizrilor corporale din subvenii se contabilizeaz la fel
ca orice lucrare de investiie capital, fr ns a se deconta pe seama
fondurilor proprii. Lunar are loc majorarea veniturilor din subvenii pentru
investiii, care sunt egale cu amortizarea lunar aferent acestor imobilizri.
n contabilitate, subveniile pentru investiii se evideniaz cu ajutorul
contului 131 Subvenii pentru investiii, cont de pasiv, care nregistreaz n
credit valoarea subveniilor primite, valoarea imobilizrilor primite prin
donaii sau cu titlu gratuit i plusuri de inventar la imobilizri, iar n debit
valoarea subveniilor virate la rezultatul exerciiului.
Soldul creditor al contului evideniaz valoarea subveniilor pentru
investiii nevirate la rezultatul exerciiului.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
30
Exemplu:
Subvenii de primit de la buget n valoare de 10.000.000 lei i
imobilizri corporale primite cu titlu gratuit n valoare de 5.000.000 lei.
D C
%
445
2121
= 131
10.000.000
5.000.000
15.000.000
Primirea efectiv a subveniilor de la buget.
D C
5121 = 445 10.000.000 10.000.000
Amortizarea subveniei n primul exerciiu financiar.
D C
131 = 7727 150.000 150.000
2.1.8. Fondurile cu destinaie special
Pentru desfurarea normal a activitii, agenii economici i
constituie o serie de fonduri, pe tot parcursul exerciiului, sau numai la
sfritul acesteia, pe seama costurilor de producie, a rezultatelor financiare
favorabile sau a altor surse.
Categoria economic de fonduri, n viziunea planului de conturi
general, se refer la fondurile proprii cu destinaie special care se constituie
i utilizeaz potrivit dispoziiilor legale n vigoare.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
31
n principiu, aceste fonduri nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru
care au fost create, ns n intervalul de timp de la constituirea lor i pn la
utilizare pot reprezenta surse de finane a activitii curente, motiv pentru care
ele au fost incluse n grupa de capital.
Categoria de fonduri se structureaz n urmtoarele componente:
fond de dezvoltare;
fond de participare la profit;
alte fonduri;
repartizri la fonduri de dezvoltare.
Reflectarea n contabilitate a constituirii i utilizrii acestor fonduri, se
realizeaz cu ajutorul unor specifice, i anume:
Contul 111 Fond de dezvoltare ine evidena constituirii i utilizrii
fondului de dezvoltare potrivit legii. Este un cont de pasiv, care nregistreaz
n credit: amortizarea destinat constituirii fondului de dezvoltare; sume
rezultate din valorificarea materialelor obinute prin dezmembrarea
imobilizrilor corporale scoase din funciune, mai puin cheltuielile efectuate;
sumele ncasate din vnzarea mijloacelor fixe i active; profitul realizat n
exerciiul curent i repartizat pentru constituirea fondului de dezvoltare;
sumele rezultate din reducerea impozitului pe profit i utilizate pentru
constituirea fondului de dezvoltare.
n debitul contului 111 Fond de dezvoltare se nregistreaz: sumele
utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloace fixe executate sau
achiziionate din profit; sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru
mijloace fixe executate sau achiziionate din amortizare, precum i ratele
scadente i dobnzile aferente pentru creditele primite pentru investiii.
Soldul creditor al contului reflect fondul de dezvoltare constituit la
dispoziia agentului economic i neutilizat.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
32
Contul 112 Fond de participare la profit ine evidena constituirii i
utilizrii fondului de participare la profit a salariailor la societile comerciale
cu capital integral sau majoritar de stat.
Este un cont de pasiv care se crediteaz cu profitul realizat n exerciiul
curent, repartizat pentru constituirea fondului de participare la profit i se
debiteaz cu sumele utilizate din fondul de participare la profit.
Soldul contului reprezint fondul de participare la profit existent.
Contul 118 Alte fonduri care evideniaz diversele fonduri care se
constituie, cum ar fi: fondul creterii surselor proprii de finanare din profitul
net realizat, fondul pentru organizarea antierului, precum i alte fonduri
constituite potrivit legii.
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de fonduri. Contul 118 Alte
fonduri este un cont de pasiv i nregistreaz n credit: sumele ncasate n
avans de la beneficiari pentru executarea lucrrilor de organizare a antierelor,
valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziionate din profit i din sumele
din vnzarea mijloacelor fixe, precum i profitul net realizat n exerciiul
financiar curent, repartizat pentru constituirea fondului pentru creterea
surselor proprii de finanare. n debitul contului 118 Alte fonduri se
nregistreaz: transferul fondului baracamentelor i amenajrilor provizorii, la
venituri, n cazul ieirii acestora din patrimoniu.
Soldul contului reflect fondurile neutilizate.
Contul 119 Repartizri la fondul de dezvoltare asigur evidena
repartizrii amortizrii la fondul de dezvoltare. Este un cont de activ, care se
debiteaz cu amortizarea destinat constituirii fondului de dezvoltare i se
crediteaz cu sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloacele fixe
executate sau achiziionate din amortizare. Soldul debitor al contului reflect
amortizarea neutilizat nc pentru investiii.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
33
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului
2.1.9.1. Provizioanele reglementate
Provizioanele reglementate reprezint rezerve destinate activitii
viitoare, permise a se constitui de ctre legislaia economic naional.
Aceste provizioane prezint caracteristicile rezervelor supuse
impozitrii asupra crora ns opereaz o sarcin latent de impozitare care nu
este contabilizat. Raiunea pentru care se constituie provizioanele
reglementate este determinat de avantajul fiscal obinut de agentul economic
care le constituie.
Provizioanele de aceast natur sunt utilizate, de regul, pentru:
investiii, creterea preurilor, fluctuaia cursurilor de schimb, etc. Atunci cnd
provizioanele acoper o depreciere real, ele trebuie, pentru cota parte
corespunztoare deprecierii reale, s asigure diminuarea activului sau a
pasivului. n caz contrar, prezentarea informaiilor n bilan i contul de
rezultate va fi denaturat.
Contabilitatea provizioanelor reglementate se realizeaz cu ajutorul
contului 141 Provizioane reglementate. Este un cont de pasiv, care se
crediteaz cu valoarea cheltuielilor pentru constituirea provizioanelor
reglementate i se debiteaz cu sumele reprezentnd anularea sau consumarea
provizioanelor.
Soldul creditor al contului reflect provizioanele reglementate
constituite la dispoziia agenilor economici.
Deci, n momentul constituirii, aceste provizioane influeneaz n mod
indirect, prin reducere, profitul obinut. Astfel, se creeaz temporar un avantaj
fiscal pentru unitatea patrimonial, care pe msura revenirii asupra
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
34
provizionului, valoarea acestora se trece la venituri, determinnd creterea
profiturilor i a impozitului pe profit.
Provizioanele reglementate sunt asimilate capitalului datorit
caracterului lor relativ stabil pentru o anumit perioad, fr alte obligaii cum
ar fi: dobnzi, prime i penaliti.
Exemplu:
Se constituie un provizion reglementat n valoare de 200.000 lei.
D C
6874 = 141 200.000 200.000
Se nregistreaz anularea lui, deoarece a rmas fr obiect.
D C
141 = 7874 200.000 200.000
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Desfurndu-i activitatea n condiiile concrete ale economiei de pia
concureniale, orice agent economic este supus mai mult sau mai puin la
numeroase riscuri i cheltuieli. Aceste riscuri i cheltuieli, avnd precizat clar
obiectul lor, determin potrivit principiului prudenei constituirea de
provizioane.
De regul, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie la
finele exerciiului financiar pentru acel elemente patrimoniale a cror
realizare sau plat este incert i pentru cheltuieli care devin exigibile n
perioadele urmtoare, cum sunt: litigiile, amenzile i penalitile,
despgubirile, daunele i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de
service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garanii acordate
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
35
clienilor, pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung n devize i alte
provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Un provizion nu poate fi constituit dect pentru deprecierile reversibile.
Ele sunt destinate s acopere riscurile i cheltuielile nscute n cursul
exerciiului, a cror mrime nu poate fi estimat dect aproximativ ntruct ele
se vor produce n viitor. Dac mrimea i realizarea sunt sigure, acestea vor fi
contabilizate ca datorii, iar dac riscul nu este nici individualizat i nici
estimat este convenabil constituirea unei rezerve prin prelevare din profit.
n toate cazurile, provizioanele trebuie s fie estimate la valoarea lor
financiar viitoare, apreciat la data nchiderii exerciiului, innd cont de
informaiile disponibile la aceast dat. Prin valoare financiar viitoare se
nelege valoarea estimat a riscului, ns innd cont de efectele unei posibile
actualizri sau indexri.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri
de provizioane, dup natura i scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite. La finele exerciiului financiar provizioanele constituite la
nchiderea exerciiului precedent sau n cursul exerciiului se analizeaz i
regularizeaz astfel: n cazul majorrii provizionului vor crete cheltuielile, iar
n cazul reducerii sau anulrii acestuia vor crete veniturile excepionale din
provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
n contabilitate, aceste provizioane sunt evideniate cu ajutorul contului
151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cont de pasiv care nregistreaz
n credit valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd
acestea privesc activitatea de exploatare, financiar i cu caracter excepional,
iar n debit valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli reduse sau
anulate care privesc activitatea de exploatare, financiar i cu caracter
excepional.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
36
Soldul creditor al contului reprezint provizioane pentru riscuri i
cheltuieli constituite.
n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se dezvolt n urmtoarele conturi
sintetice de gradul II, i anume:
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciii
1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar
1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli
La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la sfritul anului
anterior se analizeaz i se regularizeaz.
2.2. Capitalul strin
O unitate patrimonial care dorete atragerea de capitaluri suplimentare
pentru desfurarea activitii sale are la ndemn utilizarea unor resurse
variate grupate sub denumirea de mprumuturi i datorii asimilate.
Aceste resurse au fost incluse n cadrul clasei de conturi care privesc
capitalul, ntruct datorit termenului lor de utilizare (peste un an) sunt
asimilate capitalului unei uniti patrimoniale.
n componena acestei structuri patrimoniale de pasiv se cuprind:
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni creditele bancare pe termen lung
i mijlociu, concesiunile i alte datorii asimilate, datoriile legate de
participaii, precum i dobnzile aferente.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
37
2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni
Acestea reprezint sumele primite pe termen lung prin vnzarea de
titluri de credit (obligaiuni) negociabile ctre public. Ele se obin n urma
emisiunii i punerii n vnzare a obligaiunilor ce confer posesorilor calitatea
de creditor al unitilor i dreptul de a primi pentru suma mprumutat un
venit fix sub form de dobnd. Vnzarea se face de regul, prin intermediul
unor instituii financiare, fr a fi exclus i posibilitatea vnzrii directe de
ctre unitatea patrimonial care se angajeaz s ramburseze la termen sau
ealonat ratele scadente i dobnda aferent.
Pentru contabilitatea obligaiilor unei societi ce decurg din
mprumuturile de acest gen se utilizeaz un cont specific i anume: 161
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cont de pasiv, care nregistreaz
n credit suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a
obligaiunilor emise i valoarea primelor de rambursare aferente
mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n debit nregistreaz valoarea
mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate, precum i valoarea
obligaiunilor emise i rscumprate anulate, la valoarea de rscumprare.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile din emisiuni de
obligaiuni nerambursate.
Lund n considerare faptul c, din punct de vedere practic, emisiunea
de obligaiuni se poate realiza n dou modaliti i anume: fr prim de
rambursare i cu prim de rambursare pentru cea de-a doua modalitate se
utilizeaz un cont specific care evideniaz primele de rambursare a
obligaiunilor i anume contul 169 Prime privind rambursarea
obligaiunilor. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
38
primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni,
iar n credit valoarea primelor amortizate.
Soldul debitor al creditului reflect valoarea primelor de rambursat,
neamortizate.
ntruct utilizarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
presupune plata unor dobnzi, pentru contabilitatea acestora se utilizeaz
contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni,
cont de pasiv, care nregistreaz n credit valoarea dobnzilor aferente
mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n debit valoarea dobnzilor
pltite.
Soldul creditor al contului reprezint valoare dobnzilor datorate.
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu
Aceste credite sunt garantate de unitatea patrimonial i reprezint
sumele primite de la banc sau alte instituii de credit ori societi comerciale,
pe o perioad mai mare de un an. Ele se acord n special pentru dezvoltarea
unitii.
n contabilitate, operaiile ce privesc aceste credite se nregistreaz cu
ajutorul contului 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu i 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mijlociu. Sunt conturi
de pasiv.
Contul 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu se crediteaz
cu valoarea creditelor primite i se debiteaz cu valoarea creditelor
rambursate.
Soldul creditor al contului reprezint creditele pe termen lung i
mijlociu nerambursate.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
39
Contul 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i
mijlociu se crediteaz cu valoarea dobnzilor aferente creditelor primite
datorate bncii i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile nepltite.
Pentru a fi operaional, contul 162 Credite bancare pe termen lung i
mijlociu se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel:
1621 Credite bancare pe termen lung i mijlociu;
1622 Credite bancare pe termen lung i mijlociu nerambursate la
scaden;
1623 Credite externe guvernamentale;
1624 Credite externe garantate de stat;
1625 Credite externe garantate de bnci;
1626 Credite de la trezoreria statului.
2.2.3 Datorii legate de participaii
Acestea evideniaz datoriile unei uniti patrimoniale legate de
participaii. Conturile n care se evideniaz aceste datorii sunt: 166 Datorii
legate de participaii i 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de
participaii. Sunt conturi de pasiv.
Contul 166 Datorii legate de participaii se crediteaz cu sumele
ncasate de la societile comerciale ce dein titluri de participare ale unitii
patrimoniale; reluarea sumelor nregistrate ca diferene favorabile de curs
valutar la ncheierea exerciiului financiar anterior i diferene nefavorabile de
curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului financiar, aferente datoriilor
exprimate n devize, ca urmare a creterii cursului valutar. n debitul contului
se nregistreaz sumele restituite societilor comerciale care dein titluri de
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
40
participare ale unitii patrimoniale; reluarea sumelor nregistrate ca diferene
nefavorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului financiar anterior;
diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma scderii cursului
valutar al mprumutului pe termen lung i mijlociu exprimat n devize la
ncheierea exerciiului financiar, precum i diferenele favorabile de curs
valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor legate de participaii, n devize.
Soldul creditor al contului reprezint sumele primite i nerestituite.
Contul 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de participaii se
crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate legate de participaii i se debiteaz
cu valoarea dobnzilor pltite.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile nepltite.
2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate
n cadrul acestei structuri patrimoniale se cuprind datoriile legate de
dreptul obinut de unitatea patrimonial de a exploata anumite bunuri sau
servicii ale statului, datoriile privind dreptul de a folosi brevetele, licenele i
mrcile de fabric dobndite pe diferite ci.
n contabilitate, aceste datorii se evideniaz cu ajutorul conturilor: 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv.
Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate nregistreaz n
credit valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i alte datorii asimilate iar
n debit valoarea pltit pentru concesiunile, brevetele, licenele i datoriile
asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea datoriilor privind
concesiunile, brevetele i alte datorii asimilate.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
41
Contul 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate privind concesiunile i alte
datorii asimilate i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite aferente
concesiunilor i altor datorii asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzi datorate.
n clasa conturilor de capital sunt cuprinse i conturile 121 Profit i
pierdere i 129 Repartizarea profitului. Ceea ce trebuie menionat, este
faptul c profitul nerepartizat, ca surs asimilat capitalului propriu, poate fi
utilizat n finanarea activitii de exploatare a oricrei uniti patrimoniale.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
42
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
Imobilizrile cuprind, n general, valorile economice de investiie care
constituie baza i mijloacele de aciune ale unitii patrimoniale,
concretizndu-se att prin durata i durabilitatea lor mai ndelungat (mai
mare de un an) ct i participarea repetat la circuitul economic.
n literatura de specialitate, imobilizrile sunt definite ca acele valori
patrimoniale destinate de a servi de o manier durabil, pe o perioad mai
mare de timp (de regul mai mare de un an) activitatea ntreprinderii.
Deci funcia acestor bunuri este fixat n activitatea economic i
social a unitii patrimoniale, fr ca prin destinaia lor s se delimiteze ca
bunuri destinate direct comercializrii.
Caracteristica lor de baz const n faptul c ele nu se consum i nu se
nlocuiesc dup prima utilizare.
Imobilizrile prevzute n activul bilanului sunt numai bunurile sau
drepturile reale ce constituie proprietatea unitii patrimoniale. Bunurile pe
care aceasta le utilizeaz, dar care nu sunt proprietatea sa, nu trebuie s
figureze n bilan.
Avnd n vedere modul de participare la exploatare, structura tehnic i
comportamentul lor economic, activele imobilizate sunt grupate n
urmtoarele categorii:
a) Active imobilizate necorporale (imobilizri necorporale sau active
intangibile). Sunt acele valori ce se utilizeaz o perioad mai mare de un an,
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
43
contribuind direct sau indirect la profitul ntreprinderii. Caracteristica de baz
a acestor imobilizri este dat de faptul c ele nu mbrac o form concret
material.
b) Active imobilizate corporale (imobilizri materiale, active fixe
tangibile). Sunt reprezentate de acele bunuri materiale obinute de o unitate
patrimonial pentru a fi utilizate o perioad ndelungat, n producia de
bunuri sau prestare de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor, fie pentru
susinerea activitii administrative. Ele dein ponderea cea mai mare n
totalul activelor imobilizate.
c) Active imobilizate financiare (active fixe financiare, investiii
financiare sau de portofoliu). Cuprind acele valori financiare investite de o
unitate patrimonial n capitalul altor societi, pe o perioad mai mare de un
an, i care aduc profit investitorului sub form de dividend sau dobnd.
d) Active imobilizate n curs (neterminate). Se concretizeaz n lucrri
de investiii care la sfritul exerciiului nu sunt terminate i care la finalizare
se regsesc, de regul, sub form de imobilizri corporale i mai rar, sub
forma imobilizrilor necorporale.
n ceea ce privete evaluarea activelor imobilizate, aceasta se face
diferit, n funcie de modul de dobndire.
Ca regul general, elementele activului imobilizat sunt nscrise n
bilan la valoarea lor de intrare (contul istoric) sau , dac este cazul, la cea
rezultat din reevaluare. Ele figureaz la aceast valoare pe toat durata
existenei lor, chiar dac sunt parial amortizate.
Valoare de intrare a unei imobilizri corespunde costului su de
achiziie sau costului de producie dac este produs n cadrul aceleai uniti
patrimoniale, sau la valoarea de utilitate, dac bunurile de aceast natur intr
n patrimoniul unitii cu titlu gratuit.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
44
Costul de achiziie al unei imobilizri este egal cu preul de cumprare,
taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
Costul de producie al activelor imobilizate create n aceiai unitate
patrimonial include costul de achiziie al materialelor i utilajelor
ncorporate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte repartizate raional asupra bunului obinut.
Valoarea de utilitate a imobilizrilor intrate cu titlu gratuit se apreciaz
n funcie de preul pieei din momentul intrrii, gradul de uzur estimat
(atunci cnd acestea sunt parial uzate) i utilitatea acestora pentru unitatea
patrimonial respectiv.
3.1. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale dein o pondere redus n ansamblul activelor
imobilizate ale unei uniti patrimoniale i se caracterizeaz printr-un coninut
eterogen, cuprinznd: cheltuielile de constituire; cheltuielile de
cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare;
fondul comercial; alte imobilizri necorporale.
Avnd n vedere coninutul eterogen al activelor fixe necorporale,
precum i unele particulariti ce intervin n comportamentul financiar al
fiecruia din elementele constitutive, a aprut necesitatea de a asigura
contabilitatea separat a fiecrei componente.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
45
3.1.1. Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt imobilizri necorporale reprezentate
prin cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea agentului economic
cum ar fi: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind
emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei
i de publicitate etc.
Reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli se realizeaz cu ajutorul
contului 201 Cheltuieli de constituire.. Este un cont de activ i nregistreaz
n debit cheltuielile ocazionate de nfiinarea i dezvoltarea societilor
comerciale, iar n credit cheltuielile de constituire sau dezvoltare amortizate
integral.
Soldul debitor al contului reprezint cheltuielile de constituire efectuate
i neamortizate nc.
Aceste imobilizri necorporate trebuie s se amortizeze ntr-o perioad
de cel mult cinci ani, de la producerea lor.
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de
efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare care s prezinte garania
eficienei scontate n urma realizrii acestora, pentru necesitile proprii ale
unitii patrimoniale. Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale
acele cheltuieli de cercetare-dezvoltare efectuate pe baz de comenzi primite
de la teri i incluse n costul comenzilor.
n virtutea principiului prudenei, cheltuielile de cercetare-dezvoltare ar
trebui nregistrate asupra contului de rezultate, dar ele pot fi nregistrate n
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
46
activul bilanului ca imobilizri necorporale dac ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
conducerea unitilor patrimoniale trebuie s aib precizat intenia
de a produce i comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul obinut;
delimitarea strict a proiectelor de cercetare-dezvoltare;
stabilirea costului pe fiecare proiect n parte;
fiecare proiect trebuie s prezinte anse mari de reuit tehnic i de
rentabilitate comercial.
Evidena cheltuielilor de cercetare-dezvoltare de natura imobilizrilor
se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de cercetare-
dezvoltare. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea
lucrrilor i proiectelor de cercetare i dezvoltare efectuate pe cont propriu, iar
n credit cheltuielile de cercetare-dezvoltare amortizate integral.
Soldul debitor al contului reflect cheltuielile de cercetare-dezvoltare
existente.
Evidena analitic a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se ine pe
categorii de lucrri sau pe obiective. Ca i cheltuielile de constituire,
cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de
maximum 5 ani, de la producerea lor.
3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare
n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se
cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu n patrimoniu de ctre
unitatea primitoare potrivit contractelor ncheiate.
Concesiunea se definete drept modalitate juridic prin care activiti
sau bunuri ale statului sunt date, pe timp ndelungat, n posesia, folosina i
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
47
exploatarea unei persoane fizice sau juridice, autohtone sau strine, contra
unui pre care se numete redeven. n ara noastr, concesiunea, ca
modalitate de utilizare a obiectului proprietii publice de ctre persoane
particulare n mod individual sau organizate n asociaii, este reglementat
prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca
regii autonome i societi comerciale. Obligaiile concesionarului se stabilesc
prin contractul sau acordul de concesiune, iar durata concesionrii nu poate fi
mai mare de 20 de ani.
n categoria altor drepturi similare concesiunii se cuprind nchirierile i
locaia de gestiune.
nchirierea reprezint darea n folosin temporar a unui bun unei
persoane fizice sau juridice, n schimbul unei sume de bani numit chirie.
Bunurile ce pot fi nchiriate sunt: cldiri, spaii comerciale, hoteluri,
ntreprinderi, uniti economice i altele. Valoarea chiriei ce se stabilete de
cei doi parteneri trebuie s in cont de valoarea bunului nchiriat, dotrile de
care dispune acesta, precum i de nivelul chiriei similare pe plan mondial.
Locaia de gestiune const n transferarea de ctre o persoan, unei alte
persoane a posesiei, folosinei i exploatrii unor cldiri, terenuri sau alte
bunuri. n acest caz, relaiile dintre cele dou pri ale contractului de locaie
sunt mai complexe, existnd prestaii i angajri reciproce, astfel nct fiecare
s obin un ctig maxim.
i aceste drepturi, adic nchirierea i locaia au la baz Legea 15/1990.
n ceea ce privete brevetele, licenele, mrcile de fabric i de comer,
i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, aduse ca
aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, sunt nregistrate n conturile de
imobilizri necorporale la valoarea de aport, costul de achiziie sau costul de
producie dup caz.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
48
Brevetul este un titlu eliberat de o instituie de stat competent, prin
care se confirm caracterul de invenie al obiectului su i care confer
inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv de a utiliza
invenia. Brevetul de invenie poate fi transmis unei alte persoane prin
contract de cesiune, iar dreptul de utilizare a inveniei se transmite prin
contract de licen.
Licena, ca modalitate de utilizare a rezultatelor cercetrii, reprezint un
contract prin care posesorul unui brevet de invenie, al unei mrci fabric sau
de comer, cedeaz dreptul altei persoane fizice sau juridice i chiar statului,
n schimbul unei sume de bani, pentru a utiliza total sau parial, de a valorifica
n mod liber sau limitat brevetul su.
n categoria altor valori asimilate se cuprind mrcile de fabric, de
comer, drepturile de proprietate industrial i intelectual (dreptul de autor,
de traductor etc.).
Activele imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se
amortizeaz pe durat stabilit conform contractului, iar brevetele i alte
valori asimilate se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de
ctre unitatea patrimonial care le deine.
Pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale de
aceast natur se utilizeaz contul 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i
valori similare. Este un cont de activ i funcioneaz astfel: nregistreaz n
debitul su concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare
achiziionate, realizate pe cont propriu, aduse ca aport la nfiinarea societii
i redevenele aferente concesiunilor, iar n credit: concesiuni, brevete, licene
i alte drepturi i valori asimilate, amortizate integral precum i valoarea
neamortizat la cedarea imobilizrilor.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
49
Soldul debitor al contului reprezint concesiunile, brevetele i alte
drepturi i valori similare existente.
3.1.4. Fondul comercial
Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comer care nu
figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care conduce la
meninerea sau la dezvoltare activitii, cum ar fi: clientela, vadul, debueele,
reputaia i alte elemente necorporale.
Cu alte cuvinte, fondul comercial reprezint acel ceva n plus care-l
determin pe consumator s cumpere de la o anumit societate comercial. El
se determin ca diferen ntre valoarea de aport sau costul de achiziie, dup
caz, a fondului de comer i valoarea elementelor de activ nregistrate n
conturile corespunztoare.
n contabilitate, fondul comercial se evideniaz cu ajutorul contului
207 Fond comercial. Este un cont de activ, care se debiteaz cu valoarea
fondului comercial achiziionat, precum i a celui adus ca aport la capitalul
societii i se crediteaz cu valoarea fondului comercial cedat.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea fondului comercial
existent.
Fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, iar dac se
amortizeaz, contul 207 Fond comercial se va credita i cu valoare fondului
comercial complet amortizat i scos din activul societii (2807 Amortizarea
fondului comercial).
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
50
3.1.5. Alte imobilizri necorporale
n aceast categorie se regsesc acele imobilizri necorporale care nu
s-au avut n vedere n categoriile menionate pn acum.
n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele
informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile de
utilizare proprii, evaluate la costul de producie sau la costul de achiziie,
precum i alte imobilizri necorporale.
Contabilitatea acestor imobilizri necorporale se realizeaz cu ajutorul
contului 208 Alte imobilizri necorporale. Este un cont de activ i
nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate,
realizate pe cont propriu sau aduse ca aport la capitalul societii, iar n credit
valoarea altor imobilizri necorporale scoase din activ sau cedate.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor imobilizri
necorporale aflate la dispoziia societii.
Valoarea programelor informatice se amortizeaz n funcie de durata
probabil de utilizare, care nu poate depi trei ani.
3.2. Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale, ca parte component a mijloacelor de producie
a unei societi comerciale, dein ponderea cea mai mare n totalul activelor
imobilizate, caracteriznd totodat capacitatea tehnic a acesteia.
Imobilizrile corporale, n concordan cu noul plan contabil general, cuprind
dou structuri distincte i anume: terenurile i mijloacele fixe.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
51
3.2.1. Terenuri
Desfurarea activitii agenilor economici n condiiile unei economii
concureniale a impus i o nou orientare n domeniul contabilitii, n sensul
c aceasta are rolul de a evidenia toate valorile materiale i bneti de care
acetia dispun la un moment dat. n aceast orientare se nscrie i reflectarea
contabil distinct a terenurilor aflate n proprietatea sau n folosina unitilor
patrimoniale. (n economia centralizat, terenurile nu erau evideniate n
contabilitate, fiind considerate fr valoare).
Din punct de vedere al regimului lor financiar, terenurile sunt
structurate n dou grupe i anume: terenuri i amenajri de terenuri care sunt
reflectate distinct i n contabilitate.
n ceea ce privete evaluarea terenurilor, aceasta se realizeaz n
conformitate cu dispoziiile legale n vigoare, innd seama de o serie de
criterii cum ar fi: clasa de fertilitate, suprafaa, amplasamentul etc., precum i
n funcie de costul de achiziie sau valoarea de aport a terenurilor intrate n
patrimoniu. Avnd n vedere aceste aspecte ale evalurii terenurilor, valoarea
lor pe unitate de suprafa poate varia foarte mult de la o societate al alta.
Contabilitatea terenurilor deinute de o unitate patrimonial se
realizeaz cu ajutorul contului 211 Terenuri. Este un cont de activ care se
debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate i a celor aduse ca aport la
capital i se crediteaz cu valoarea terenurilor cedate.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i costul
efectiv al amenajrilor de terenuri.
Pentru a fi operaional, contul sintetic de gradul I, 211 Terenuri se
dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul al II-lea:
2111 Terenuri
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
52
2112 Amenajri de terenuri.
Terenurile de regul nu sunt amortizabile, deci nu sunt supuse
amortizrii, deoarece prin utilizarea lor ele nu-i pierd valoarea de
ntrebuinare i deci nici valoarea. n schimb, investiiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. De
asemenea, conform legii, se supun amortizrii terenurile cu destinaie
economic.
Contabilitatea analitic a terenurilor se poate ine pe urmtoarele grupe:
terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte,
terenuri cu construcii, etc.
3.2.2. Mijloace fixe
Mijloacele fixe, ca parte component a imobilizrilor corporale, dein
un rol hotrtor n desfurarea activitii, cea mai mare parte a lor acioneaz
asupra obiectelor muncii pentru a le transforma n produse, lucrri sau
servicii. De altfel, mijloacele fixe dein ponderea cea mai mare n totalul
imobilizrilor din dotarea unei ntreprinderi. De performanele lor tehnice
depinde n mare msur i eficiena activitii desfurate.
Mijloacele fixe prezint o serie de caracteristici care le delimiteaz de
celelalte valori materiale aflate n patrimoniul unei uniti i anume: au o
valoare mai mare i o durat de folosin ndelungat, particip la mai multe
procese de exploatare, nu-i schimb forma iniial pe timpul utilizrii i i
transmit treptat valoarea asupra bunurilor nou create, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate.
Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de
obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
53
are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege;
are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an.
Pentru mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite n loturi,
seturi, sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n
vedere valoarea ntregului corp, lot sau set.
Legat de evidena mijloacelor fixe, contabilitii i revin o serie de
sarcini cum ar fi:
cunoaterea mijloacelor fixe de care dispune unitatea i a locului de
folosin a fiecrui mijloc fix;
asigurarea controlului gestiunii mijloacelor fixe;
calculul amortizrii i a provizioanelor constituite pentru deprecierea
acestora.
Pentru asigurarea gestiunii tiinifice a mijloacelor fixe este necesar
clasificarea acestora, fapt ce permite cunoaterea coninutului economic,
destinaia, modul de participare n procesul de producie i apartenena
acestora.
Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, mijloacele fixe ca structur de
activ n cadrul patrimoniului se clasific n urmtoarele categorii:
cldiri;
construcii speciale;
maini, utilaje i instalaii de lucru;
aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
mijloace de transport;
animale de munc;
plantaii;
unelte, inventar gospodresc i alte mijloace fixe.
CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
54
Din punct de vedere al legturii cu procesele economice care se
desfoar n unitatea patrimonial, mijloacele fixe se clasific n dou
categorii:
a) mijloace fixe productive, ce particip nemijlocit n sfera produciei
materiale, asigurnd transformarea obiectelor