Page 1
Introducere
Contabilitatea de gestiune a apărut ca o necesitate practică a managementului
întreprinderii. Rolul acesteia constă în realizarea următoarelor trei obiective majore: să
ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor; să ofere informaţiile
necesare pentru planificare, control şi evaluare şi să ofere informaţiile necesare luării
deciziilor..
În lucrarea de faţă s-a ales prezentarea uneia dintre metodele de calculaţie a
costurilor totale şi anume metoda pe faze.
Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing")
numite şi metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de
determinare a costului încorporează toate cheltuielile, atât cele directe cât şi cele
indirecte, rezultând în final un cost complet, care poate fi un cost efectiv (postcalculat),
sau un cost planificat (antecalculat). Metodele de calculaţie absorbante sunt următoarele:
metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda
costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P.
Caracteristic metodei de calculaţie pe faze este faptul că urmărirea cheltuielilor de
producţie se face pe fiecare fază sau etapă de producţie prin care trece produsul respectiv
şi numai după aceea se calculează costul unitar pe produs.
Problema specifică a calculaţiei pe faze constă în faptul că fazele de calculaţie se
stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale cheie. Fazele de
calculaţie sunt tratate ca şi centre de responsabilitate atât în ceea ce priveşte producţia, cât
şi costurile.
La stabilirea fazelor de calculaţie se au în vedere fazele procesului tehnologic.
Problema care se ridică este aceea că trebuie să existe posibilitatea delimitării
cheltuielilor pe faze, iar la finele fiecărei faze să se poată măsura şi exprima cantitativ
producţia obţinută.
De asemenea, pentru a exemplifica metoda de calculaţie s-a recurs şi la
prezentarea unui studiu de caz utilizând varianta fără semifabricat., evidenţiind avantajul
acesteia, faptul că se pot urmări operativ depăşirile de cheltuieli în cadrul fiecărei faze,
fiind mai uşor sesizabile şi mai corect localizate decât în cazul variantei cu semifabricat.
1
Page 2
Capitolul 1. Metoda de calculaţie pe faze
2.1. Prezentarea metodei de calculaţie pe faze
Metoda de calculaţie pe faze îşi găseşte aplicare în entităţile a căror producţie este
simplă, cu caracter de masă, în care procesele de fabricaţie se caracterizează prin aceea că
produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări ale materiei prime şi materialelor în
stadii sau faze succesive.
Astfel de procese de producţie se întâlnesc în industria siderurgică, metalurgică,
extractivă, uşoară, alimentară, chimică, etc.
De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare
a materiilor prime următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.
În industria alimentară, de pildă, la fabricarea berii, fazele principale sunt:
preparea orzului, fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară-secundară, tragerea
la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme:
► determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
► stabilirea costului semifabricatului;
► repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază.
Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi
a calculaţiei costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această
problemă revine, deopotrivă, atât organelor tehnice, cât şi celor economice din entitate.
De modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde apoi delimitarea corectă a
costurilor pe purtători, evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor
tehnologice pe faze.
Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se poate stabili numărul optim
de faze de calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din puct de
vedere tehnic pot fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de
cheltuieli pe care se pot colecta şi determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
► faza de fabricaţie este, în acelaşi timp şi loc, generator de costuri;
2
Page 3
► secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie
pe centre de responsabilitate;
► în cadrul secţiilor , liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui
faze de calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte
prin destinaţie, calitate etc.;
► se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora
rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit;
► fazele de calculaţie trebuie stabilite astfel încât, la finele acestor faze, producţia
să poată fi măsurată;
► costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze,
pentru a asigura eficienţa calculaţiei.
Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de
masă, cum ar fi, de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de
calculaţie, repartizarea cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi
fază etc., pentru care, trebuie găsite soluţii de rezolvare câ mai reale.
Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul
înregistrării, prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie.
Pentru aceasta, pe fiecare document se consemnează consumuri în procesul de fabricaţie
şi producţia obţinută se înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
2.2. Prezentarea conturilor utilizate
În metoda pe faze, contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în
analitic pe faze de calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de
cost.
Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite pot să se identifice nu numai
cheltuielile considerate în general directe, ci şi unele dintre cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să
coincidă faza cu secţia şi cu semifabricatul, iar atunci toate cheltuielile se
individualizează pe semifabricat.
3
Page 4
Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie,
iar la finele lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine
evidenţa acestei categorii de cheltuieli, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, se
desfăşoară în analitic astfel: la nivelul întreprinderii, pe feluri de cheltuieli, iar la nivel de
fază se vor deschide analitice în cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de
cheltuieli indirecte ale secţiilor.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul întreprinderii
cu ajutorul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de chetuieli, iar
la finele lunii se repartizează pe faze şi, în cadrul acestora, pe produse finite.
Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul întreprinderii cu ajutorul
contului 925 “Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se
repartizează pe faze şi, în cadrul acestora, pe produse.
2.3. Variantele metodei pe faze şi modelul de calcul al costului unitar
În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este
conceput în aşa fel încât să reflecte toate cheltuielile produsului finit ce s-a obţinut.
Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a
fazelor, se poate elabora în două variante:
► varianta cu semifabricate;
► varianta fără semifabricate.
Varianta “cu semifabricate” se foloseşte de entităţile industriale cu procese
tehnologice îndelungate şi care fabrică un număr relativ redus de produse, atunci când,
după anumite faze, se obţin unele semifabricate depozitabile sau supuse vânzării.
Caracteristic acestei variante este faptul că are loc mutarea cheltuielilor de la o
fază la alta. Semifabricatele obţinute în fazele de fabricaţie, constituite în faze de
calculaţie, se depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt consumate în
procesul de prelucrare al fazelor următoare.
În aceste cazuri, este necesară cunoaşterea costului semifabricatului respectiv, în
toate stadiile parcurse. Calculul costului semifabricatelor se face ţinând cont de costul
4
Page 5
materiilor prime sau al semifabricatelor primite din fazele anterioare, cât şi de cheltuielile
directe şi indirecte din faza respectivă.
Costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul fazei, pe articole de
calculaţie. Cheltuielile primei faze se transferă la cea de-a doua, de aici la cea de-a treia,
etc., astfel încât în ultima fază se obţine costul de producţie al produsului finit. La costul
de producţie se adaugă apoi cota-parte corespunzătoare de cheltuieli generale de
administraţie şi cheltuieli de desfacere, obţinându-se costul complet comercial al
produsului finit.
Costul unitar al semifabricatului obţinut în fiecare fază de fabricaţie se determină
pe baza următorului model de calcul1:
, unde:
- costul unitar efectival semifabricatelor obţinute în fiecare fază de fabricaţie;
- consumul efectiv de semifabricate în faza “n” provenite din faza “n-1”;
- costul efectiv al semifabricatelor obţinute în faza “n-1”;
- articole de cheltuieli directe, ocazionate în faza “n”;
- articole de cheltuieli indirecte, ocazionate în faza “n”;
- cantitatea de semifabricate obţinute în faza de fabricaţie “n”.
Această variantă a metodei de calculaţie pe faze este utilizată de un număr mai
restrâns de unităţi economice, deoarece sporeşte volumul de muncă mai ales în condiţiile
când există mai multe faze şi producţie în curs de execuţie la finele lunii.
Varianta “fără semifabricate” se utilizează atunci când semifabricatele obţinute
cunosc o sibgură destinaţie, prelucrarea în continuare în fazele următoare ale procesului
de producţie.
În condiţiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se determină
adăugând la cheltuielile cu consumul de materii prime cheltuielile de prelucrare ale
tuturor fazelor sau secţiilor prin care trece produsul respectiv. Cheltuielile directe şi
1 Trifan A., “Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura Infomarket, Braşov, 2007, pag. 127
5
Page 6
indirecte de prelucrare privind fiecare fază de calculaţie se ănregistrează separate, fără a
transfera costul semifabricatelor de la o fază la alta.
În această situaţie, în conturile de cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare
fazelor, iar costul efectiv al produsului finit presupune însumarea cheltuielilor de la toate
aceste analitice (faze) şi raportarea totalului obţinut la cantitatea producţiei obţinute,
astfel2:
, unde:
- costul unitar pe produs;
f - fazele de fabricaţie
Chd - elemente sau categorii de cheltuieli directe;
Chi – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte;
Q – cantitatea de produse obţinute.
În vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în cadrul fiecărei faze
trebuie să ţină seama şi de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie din fazele
respective, scăzându-se din totalul cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut.
În condiţiile acestei variante, depăşirile de cheltuieli sunt mai uşor şi mai corect
localizate.
Această metodă se aplică în cazul entităţilor industriale ce obţin din procesul de
producţie un număr mare de produse. Şi în condiţiile acestei variante se pot semnala o
serie de dezavantaje, ca de pildă:
► volum mare de muncă, datorat în primul rând faptului că, în cazul fiecărui
produs, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, pentru a stabili costul produsului, apare
necesitatea centralizării pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de prelucrare;
► concepţia de organizare a evidenţei cheltuielilor nu permite ca prin
contabilitate să se cunoască circulaţia semifabricatelor între faze, acestea realizându-se
printr-o serie de evidenţe cantitative, operative, separate, etc.
2 Trifan A., “Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura Infomarket, Braşov, 2007, pag. 128
6
Page 7
În activitatea practică, din punctul de vedere al calculaţiei, în metoda pe faze se
pot întâlni diferite situaţii, care reclamă anumite particularităţi metodologice de
repartizare a cheltuielilor asupra produselor.
În această situaţie se încadrează unele subramuri ale industriei (unităţile industriei
chimice, rafinării de ţiţei, uzine cocso-chimice, etc) unde, în aceeaşi fază şi din acelaşi fel
de materie primă, se obţin mai multe produse (principale şi secundare).
În aceste cazuri, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel3:
► în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă un singur produs
omogen al fazelor, deşi cheltuielile se urmăresc şi se determină pe fazele stabilite, costul
se obţine prin însumarea cheltuielilor de la o fază la alta de fabricaţie;
► în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă mai multe produse
principale ale fazelor, calculul costului produselor fiecărei faze (în cazul când ele nu au
caracter de semifabricat) se face utilizând coeficienţii de echivalenţă;
► în cazul în care din procesul de prelucrare rezultă atât produse principale, cât şi
secundare, costul efectiv se determină pentru produsele principale utilizând procedeul
echivalării produselor. Repartizarea diferenţei asupra produselor principale se face pe
baza coeficienţilor de echivalenţă.
Metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie, deşi are la bază principiul localizării
cheltuielilor de producţie, stabilirea responsabilităţii şi aportului fiecărui loc de activitate
la realizarea programului de producţie, prezintă şi o serie de dezavantaje care determină
apariţia unor aprecieri după care metoda pe faze nu reflectă suficient de corect costul
produselor, printre care sunt:
► delimitarea, uneori convenţională, a fazelor de calculaţie în funcţie de fluxul
tehnologic;
► sporirea nejustificată a volumului lucrărilor de evidenţă şi calculaţie, a
documentaţiei, mai ales în condiţiile variantei “cu semifabricate”, când există mai multe
faze şi producţie neterminată la finele perioadei de gestiune;
► unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în curs de execuţie,
pe faze etc.
3 Briciu S., “Contabilitate managerială”, Editura Economică, Bucureşti, 2006, pag. 131.
7
Page 8
Capitolul 2. Reflectarea operaţiunilor privind contabilitatea de gestiune a
costurilor utilizând metoda pe faze
În cadrul metodei de calculaţie pe faze, se prezintă mai jos pentru exemplificare
un posibil model de organizare şi conducere a a contabilităţii de gestiune a costurilor,
utilitând varianta fără semifabricate pe baza unui studiu de caz ipotetic.
Societatea Tex Line S.R.L. a realizat în cursul lunii septembrie trei produse:
B – ţesătură bumbac
L – ţesătură lână
P – ţesătură poliester
Aceste produse parcurg o succesiune de operaţii specifice procesului tehnologic
din cadrul a trei faze succesive de fabricaţie (care coincid cu secţiile de bază): filatură,
ţesătură şi vopsitorie. Producţia în curs de execuţie la începutul lunii septembrie este
prezentată mai jos:
Tabelul 1. Producţie în curs de execuţie
Element
de
cheltuială
Faza 1 Faza 2 Faza 3 Total
B L P B L P B L P B L P
0 14500 10300 12600 - - - 3200 2000 2600 17700 12300 15200
1 300 180 270 180 100 130 160 80 120 640 360 520
2 450 320 390 290 190 240 - - - 740 510 630
3 270 170 230 - - - - - - 270 170 230
4 15000 9500 13000 10000 8000 11000 8000 4000 6000 33000 21500 30000
5 4875 3087,5 4225 3250 2600 3575 2600 1330 1950 10725 6987,5 9750
8 580 460 520 400 290 350 320 220 280 1300 970 1150
Total 64375 42797.5 57480
Din procesul de producţie rezultă următoarele cantităţi evaluate la cost
antecalculat:
- produsul B – 7500 ml la un cost unitar prestabilit de 28.5 lei/ ml
8
Page 9
- produsul L – 6000 ml la un cost unitar prestabilit de 24 lei/ ml
- produsul P – 10000 ml la un cost unitar prestabilit de 19 lei/ ml.
În cursul lunii se înregistrează următoarele cheltuieli:
a) consum de materii prime necesare de 116000 în cadrul fazei 1 şi 3, astfel:
Faza 1 – 100000
B – 45000
L – 25000
P – 30000
Faza 3 – 16000
B – 6500
L – 4000
P – 5500
b) consum de materiale auxiliare în valoare de 6700 lei repartizate pe faze:
Faza 1 – 4500
B – 2000
L – 1000
P – 1500
Faza 3 – 2200
B – 1000
L – 400
P – 800
c) consum de materiale directe nestocabile de 20300 lei:
Faza 1 – 17500
B – 8000
L – 4200
P – 5300
Faza 3 – 2800
B – 1100
L – 700
P - 1000
9
Page 10
d) consum de energie şi apă 5000 lei care se repartizează pe faze şi produse în
funcţie de numărul orelor lucrate (programul de muncă) astfel:
Produs
fabricat
Faza 1 Faza 2 Faza 3
Nr ore Cheltuiala
aferentă
Nr ore Cheltuiala
aferentă
Nr ore Cheltuiala
aferentă
B 250 785 190 597 190 597
L 130 408 150 471 150 471
P 170 534 180 568.5 180 568.5
TOTAL 550 1727 520 1636.5 520 1636.5
Coeficientul de repartizare a cheltuielilor cu energia şi apa este calculat mai jos:
K = , unde
Chi – cheltuiala indirectă ce trebuie repartizată;
- baza de repartizare.
Coeficientul se înmulţeşte cu numărul de ore aferente obţinerii fiecărui produs.
e) cheltuieli cu amortizarea în sumă de 8260 lei, care se repartizează pe faze în
funcţie de durata rămasă de funcţionare a utilajelor, iar pe purtători în cadrul fazei se
repartizează în funcţie de numărul orelor de funcţionare a utilajelor. Utilaje se folosesc
doar în fazele 1 şi 2, iar situaţia acestora este prezentată în tabelul de mai jos:
Nr.
crt
Faza 1 Faza 2
Nr. utilaje de
filare
DRF/ utilaj Nr. maşini de
ţesut
DRF/ maşină
1. 5 utilaje 7 ani (84 luni) 8 maşini 2 ani (24 luni)
2. 5 utilaje 5 ani (60 luni) 12 maşini 4 ani (48 luni)
Total 10 utilaje 720 luni 20 maşini 768 luni
10
Page 11
Coeficientul de repartizare a amortizării pe faze este: , astfel
cheltuiala aferentă fiecărei faze este: Faza 1 – 5.55 * 720 = 3996 lei
Faza 2 – 5.55 * 768 = 4264 lei.
Repartizarea pe purtători se face în funcţie de numărul orelor de funcţionare a
utilajelor astfel:
Produs
fabricat
Faza 1 Faza 2
Nr ore Cheltuiala aferentă Nr ore Cheltuiala aferentă
B 240 1843 180 1598
L 120 922 140 1243
P 160 1231 160 1423
TOTAL 520 3996 480 4264
Coeficientul de repartizare în cadrul fazei 1 este 7.68 (3996/ 520), iar în cazul
fazei 2 este 8.88 (4264/ 480).
f) chetuieli cu lucrări de întreţinere şi reparaţii executate de terţi sunt de 1200 lei
ce privesc doar faza 1, care se repartizează pe purtători după numărul orelor de
funcţionare a utilajelor.
Coeficientul de repartizare a acestor cheltuieli este 40 (1200/ 480) şi cheltuielile
determinate pe produse sunt prezentate mai jos:
Produs fabricat Faza 1
Nr ore Cheltuiala aferentă
B 180 450
L 140 350
P 160 400
TOTAL 480 1200
11
Page 12
g) cheltuieli cu salariile directe şi cele neimputabile ( TESA) sunt prezentate mai
jos. Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte şi contribuţiile aferente acestora se
face în funcţie de salariile directe totale. Pentru calculul contribuţiilor s-a avut în vedere
procentul de 32.%.
Produs fabricat Faza 1 Faza 2 Faza 3
B 25250 20500 18500
L 18600 16450 14270
P 21450 21000 16540
Total 65300 57950 49310
Salarii neimputabile 9700 8900 8500
h) cheltuieli cu salariile personalului administrativ 31500 lei, repartizarea
făcându-se în funcţie de salariile directe totale.
i) alte cheltuieli de exploatare în sumă de 2700 lei şi cheltuieli cu impozite şi taxe
(impozite pe clădiri) de 3500 lei. Acestea se repartizează pe faze şi purtători în funcţie
cheltuielile materiale totale.
Producţia în curs de execuţie la sfârşitul lunii a fost stabilită prin inventariere,
reprezentând 2% din totalul cheltuielilor din fiecare fază pentru fiecare element de
cheltuială.
Se cere: să se înregistreze în contabilitatea de gestiune în ordine crinologică şi
sistematică toate cheltuielile încorporabile în costuri, să se determine costul de producţie
al celor trei produse, să se determine şi să se înregistreze eventualele diferenţe între
costurile antecalculate şi cele efective şi să se închidă conturile.
Pentru înregistrarea cheltuielilor în contabilitate, s-a optat pentru structura pe
elemente primare de cheltuieli.
12
Page 13
Simbolurile utilizate pentru înregistrarea analitică a cheltuielilor sunt: 1, 2, 3
reprezintă fazele procesului tehnologic şi B, L, P produsele fabricate.
1. La începutul lunii preluarea producţiei în curs de execuţie
% = 933 164652.5
921.0
921.0.1.B
921.0.1.L
921.0.1.P
921.0.3.B
921.0.3.L
921.0.3.P
45200
14500
10300
12600
3200
2000
2600
921.1
921.1.1.B
921.1.1.L
921.1.1.P
921.1.2.B
921.1.2.L
921.1.2.P
921.1.3.B
921.1.3.L
921.1.3.P
1520
300
180
270
180
100
130
160
80
120
921.2
921.2.1.B
921.2.1.L
921.2.1.P
921.2.2.B
921.2.2.L
1880
450
320
390
290
190
13
Page 14
921.2.2.P 240
921.3
921.3.1.B
921.3.1.L
921.3.1.P
670
270
170
230
921.4
921.4.1.B
921.4.1.L
921.4.1.P
921.4.2.B
921.4.2.L
921.4.2.P
921.4.3.B
921.4.3.L
921.4.3.P
84500
15000
9500
13000
10000
8000
11000
8000
4000
6000
921.5
921.5.1.B
921.5.1.L
921.5.1.P
921.5.2.B
921.5.2.L
921.5.2.P
921.5.3.B
921.5.3.L
921.5.3.P
27462.5
4875
3087.5
4225
3250
2600
3575
2600
1300
1950
921.8
921.8.1.B
921.8.1.L
921.8.1.P
921.8.2.B
921.8.2.L
3420
580
460
520
400
290
14
Page 15
921.8.2.P
921.8.3.B
921.8.3.L
921.8.3.P
350
320
220
280
2. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
pe baza tabloului de conversie.
Tablou de conversie
CF CG Conturi de cheltuieli Total
601 6021 604 605 6811 611 641 645 658 635
921.0 921.0.1.B 921.0.1.L 921.0.1.P 921.0.3.B 921.0.3.L 921.0.3.P
116000 45000 25000 30000 6500 4000 5500
67002000100015001000 400 800
20300 8000 4200 5300 1100 700 1000
921.1 921.1.1.B 921.1.1.L 921.1.1.P 921.1.2.B 921.1.2.L 921.1.2.P 921.1.3.B 921.1.3.L 921.1.3.P
5000 785 408 534 597 471 568.5 597 471 568.5
921.2 921.2.1.B 921.2.1.L 921.2.1.P 921.2.2.B 921.2.2.L 921.2.2.P
82601843 9221231159812431423
921.3 921.3.2.B 921.3.2.L
1200 450 350
15
Page 16
921.3.2.P 400921.4 921.4.1.B 921.4.1.L 921.4.1.P 921.4.2.B 921.4.2.L 921.4.2.P 921.4.3.B 921.4.3.L 921.4.3.P
172560 25250 18600 21450 20500 16450 21000 18500 14270 16540
921.5 921.5.1.B 921.5.1.L 921.5.1.P 921.5.2.B 921.5.2.L 921.5.2.P 921.5.3.B 921.5.3.L 921.5.3.P
56082 8206.25 6045 6971.25 6662.5 5346.25 6825 6012.5 4637.75 5375.5
923.4 923.4.1 923.4.2 923.4.3
27100 9700 8900 8500
923.5 923.5.1 923.5.2 923.5.3
8807.53152.52892.52762.5
923.8 ac 2700
923.8 it 3500
924.4 31500
924.5 10237.5
16
Page 17
% = 901 469947
921.0
921.0.1.B
921.0.1.L
921.0.1.P
921.0.3.B
921.0.3.L
921.0.3.P
143000
55000
30200
36800
8600
5100
7300
921.1
921.1.1.B
921.1.1.L
921.1.1.P
921.1.2.B
921.1.2.L
921.1.2.P
921.1.3.B
921.1.3.L
921.1.3.P
5000
785
408
534
597
471
568.5
597
471
568.5
921.2
921.2.1.B
921.2.1.L
921.2.1.P
921.2.2.B
921.2.2.L
921.2.2.P
8260
1843
922
1231
1598
1243
1423
921.3
921.3.2.B
1200
450
17
Page 18
921.3.2.L
921.3.2.P
350
400
921.4
921.4.1.B
921.4.1.L
921.4.1.P
921.4.2.B
921.4.2.L
921.4.2.P
921.4.3.B
921.4.3.L
921.4.3.P
172560
25250
18600
21450
20500
16450
21000
18500
14270
16540
921.5
921.5.1.B
921.5.1.L
921.5.1.P
921.5.2.B
921.5.2.L
921.5.2.P
921.5.3.B
921.5.3.L
921.5.3.P
56082
8206.25
6045
6971.25
6662,5
5346.25
6825
6012.5
4637.75
5375.5
923.4
923.4.1
923.4.2
923.4.3
923.5
923.5.1
923.5.2
923.5.3
923.8.ac
27100
9700
8900
8500
8807.5
3152.5
2892.5
2762.5
2700
18
Page 19
923.8.it
924.4
924.5
3500
31500
10237.5
3. Repartizarea salariilor indirecte de la nivelul de faze asupra salariilor directe.
Faza 1 Faza 2 Faza 3
Salarii indirecte 9700 8900 8500
Salarii directe totale 65300 57950 49310
Salarii pe fiecare
produs
B L P B L P B L P
25250 18600 21450 20500 16450 21000 18500 14270 16540
Coeficientul de repartizare a salariilor directe la nivelul fazei 1 este 0.15
obţinându-se raportând salariile indirecte de la nivelul fazei 1 la salariile directe aferente
fazei 1 (9700/ 65300).
Coeficientul de repartizare a salariilor directe la nivelul fazei 2 este 0.15
obţinându-se raportând salariile indirecte de la nivelul fazei 2 la salariile directe aferente
fazei 2 (8900/ 57950).
Coeficientul de repartizare a salariilor directe la nivelul fazei 3 este 0.17.
27100 921.4.1 = 923.4 27100
3787.5
2790
3122.5
3075
2467.5
3357.5
3145
2426
2929
921.4.1.B
921.4.1.L
921.4.1.P
921.4.2.B
921.4.2.L
921.4.2.P
921.4.3.B
921.4.3.L
921.4.3.P
923.4.1
923.4.2
923.4.3
9700
8900
8500
19
Page 20
4. Repartizarea contribuţiilor aferente salariilor indirecte de la nivelul fazelor,
utilizând ca bază de repartizarea contribuţiile aferente salariilor directe.
8807.5 921.5.1 = 923.5 8807.5
1230.9
906.75
1014.85
999
802
1091.5
1022
788.5
952
921.5.1.B
921.5.1.L
921.5.1.P
921.5.2.B
921.5.2.L
921.5.2.P
921.5.3.B
921.5.3.L
921.5.3.P
923.5.1
923.5.2
923.5.3
3125.5
2892.5
2762.5
5. Repartizarea salariilor ale personalului administrativ de 31500 lei în funcţie de
salariile directe totale.
Coeficientul de repartizare este 0.18, obţinut raportând salariile personalului
administrativ la totalul salariilor directe (172560 lei).
Faza 1 Faza 2 Faza 3
Salarii directe totale 65300 57950 49310
Salarii pe fiecare
produs
B L P B L P B L P
25250 18600 21450 20500 16450 21000 18500 14270 16540
31500 921.4.1 = 924.4 31500
4545
3348
3861
3690
921.4.1.B
921.4.1.L
921.4.1.P
921.4.2.B
20
Page 21
2961
3780
3330
2568.6
3416.4
921.4.2.L
921.4.2.P
921.4.3.B
921.4.3.L
921.4.3.P
6. Repartizarea contribuţiilor aferente salariilor personalului administrativ.
10237.5 921.5.1 = 924.5 10237.5
1477.15
1088
1254.9
119.25
962.35
1228.5
1082.25
834.80
1110.3
921.5.1.B
921.5.1.L
921.5.1.P
921.5.2.B
921.5.2.L
921.5.2.P
921.5.3.B
921.5.3.L
921.5.3.P
7. Repartizarea altor cheltuieli de exploatare în valoare de 2700 lei în funcţie de
cheltuielile materiale directe.
Specificaţie Total Faza 1 Faza 2 Faza 3
B L P B L P B L P
0 143000 55000 30200 36800 - - - 8600 5100 7300
1 5000 785 408 534 597 471 568.5 597 471 568.5
2 8260 1843 922 1231 1598 1243 1423 - - -
3 1200 - - - 450 350 400 - - -
Total bază de
repartizare
157460 57628 31530 38565 2645 2064 2391.5 9197 5571 7868.5
21
Page 22
Coeficientul de repartizare este 0.017, obţinut raportându-se alte cheltuieli de
exploatare la totalitatea cheltuielilor materiale directe (2700/ 157460).
2700 921.8.1 = 923.8 ac 2700
980
536
656
45
35
41
156
95
156
921.8.1.B
921.8.1.L
921.8.1.P
921.8.2.B
921.8.2.L
921.8.2.P
921.8.3.B
921.8.3.L
921.8.3.P
8. Repartizarea cheltuielilor cu impozite şi taxe de 3500 lei, care se va face
utilizând ca bază de raportare totalul cheltuielilor materiale.
Coeficientul de repartizare este 0.022, obţinut raportându-se cheltuielile cu
impozite şi taxe la totalitatea cheltuielilor materiale directe (3500/ 157460).
3500 921.8.1 = 923.8 it 3500
1268
694
848
58
45
53
202
123
208
921.8.1.B
921.8.1.L
921.8.1.P
921.8.2.B
921.8.2.L
921.8.2.P
921.8.3.B
921.8.3.L
921.8.3.P
22
Page 23
9. Stabilirea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii
Elem
de
chelt
Faza 1 Faza 2 Faza 3 Total
B L P B L P B L P
0
iniţiale
crt
totale
PN
PT
14500
55000
69500
1390
68110
10300
30200
40500
810
39690
12600
36800
49400
988
48412
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
3200
8600
11800
236
11564
2000
5100
7100
142
6958
2600
7300
9900
198
9702
45200
143000
188200
3764
184436
1
iniţiale
crt
totale
PN
PT
300
785
1085
22
1063
180
408
588
12
576
270
534
804
16
788
180
597
777
16
761
100
471
571
11
560
130
568.5
698.5
14
684.5
160
597
757
15
742
80
471
551
11
540
120
568.5
688.5
14
674.5
1520
5000
6520
131
6389
2
iniţiale
crt
totale
PN
PT
450
1843
2293
46
2247
320
922
1242
25
1217
390
1231
1621
32
1589
290
1598
1888
38
1850
190
1243
1433
29
1404
240
1423
1663
33
1630
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
1880
8260
10140
203
9937
3
iniţiale 270 170 230 - - - - - - 670
23
Page 24
crt
totale
PN
PT
-
270
5.4
264.6
-
170
3.4
166.6
-
230
4.6
225.4
450
450
9
441
350
350
7
343
400
400
8
392
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
1200
1870
37.4
1832.6
4
iniţiale
crt
totale
PN
PT
15000
25250
40250
805
39445
9500
18600
28100
562
27538
13000
21450
34450
689
33761
10000
20500
30500
610
29890
8000
16450
24450
489
23961
11000
21000
32000
640
31360
8000
18500
26500
530
25970
4000
14270
18270
365
17905
6000
16540
22540
451
22089
84500
172560
257060
5141
251919
5
iniţiale
crt
totale
PN
PT
4875
8206.25
13081.25
261.6
12819.65
3087.5
6045
9132.5
182.6
8949.9
4225
6971.25
11196.25
224
10972.25
3250
6662.5
9912.5
198.25
9714.25
2600
5346.25
7946.25
159
7787.25
3575
6825
10400
208
10192
2600
6012.5
8612.5
172.25
8440.25
1300
4637.75
5937.75
118.75
5819
1950
5375.5
7325.5
146.5
7179
27462.5
56082
83544.5
1671
81873.5
8
iniţiale
crt
totale
PN
PT
580
2248
2828
57
2771
460
1230
1690
34
1656
520
1504
2024
40
1984
400
103
503
10
493
290
80
370
7
363
350
94
444
9
435
320
358
678
14
664
220
218
438
9
429
280
364
644
13
431
3420
6199
9619
193
9426
933 = % 11140.4
24
Page 25
921.0
921.0.1.B
921.0.1.L
921.0.1.P
921.0.3.B
921.0.3.L
921.0.3.P
3764
1390
810
988
236
142
198
921.1
921.1.1.B
921.1.1.L
921.1.1.P
921.1.2.B
921.1.2.L
921.1.2.P
921.1.3.B
921.1.3.L
921.1.3.P
131
22
12
16
16
11
14
15
11
14
921.2
921.2.1.B
921.2.1.L
921.2.1.P
921.2.2.B
921.2.2.L
921.2.2.P
203
46
25
32
38
29
33
921.3
921.3.1.B
921.3.1.L
921.3.1.P
921.3.2.B
921.3.2.L
921.3.2.P
37.4
5.4
34.
4.6
9
7
8
25
Page 26
921.4
921.4.1.B
921.4.1.L
921.4.1.P
921.4.2.B
921.4.2.L
921.4.2.P
921.4.3.B
921.4.3.L
921.4.3.P
5141
805
562
689
610
489
640
530
365
451
921.5
921.5.1.B
921.5.1.L
921.5.1.P
921.5.2.B
921.5.2.L
921.5.2.P
921.5.3.B
921.5.3.L
921.5.3.P
1671
261.6
182.6
224
198.25
159
208
172.25
118.75
146.5
921.8
921.8.1.B
921.8.1.L
921.8.1.P
921.8.2.B
921.8.2.L
921.8.2.P
921.8.3.B
921.8.3.L
921.8.3.P
193
57
34
40
10
7
9
14
9
13
10. Decontarea cheltuielilor efective aferente producţiei obţinute
26
Page 27
902 = % 545813
921.0
921.0.1.B
921.0.1.L
921.0.1.P
921.0.3.B
921.0.3.L
921.0.3.P
184436
68110
39690
48412
11564
6958
9702
921.1
921.1.1.B
921.1.1.L
921.1.1.P
921.1.2.B
921.1.2.L
921.1.2.P
921.1.3.B
921.1.3.L
921.1.3.P
6389
1063
576
788
761
560
684.5
742
540
674.5
921.2
921.2.1.B
921.2.1.L
921.2.1.P
921.2.2.B
921.2.2.L
921.2.2.P
9937
2247
1217
1589
1850
1404
1630
921.3
921.3.1.B
921.3.1.L
921.3.1.P
921.3.2.B
1832.6
264.6
166.6
225.4
441
27
Page 28
921.3.2.L
921.3.2.P
343
392
921.4
921.4.1.B
921.4.1.L
921.4.1.P
921.4.2.B
921.4.2.L
921.4.2.P
921.4.3.B
921.4.3.L
921.4.3.P
251919
39445
27538
33761
29890
23961
31360
25970
17905
22089
921.5
921.5.1.B
921.5.1.L
921.5.1.P
921.5.2.B
921.5.2.L
921.5.2.P
921.5.3.B
921.5.3.L
921.5.3.P
81873.5
12819.65
8949.9
10972.25
9714.25
7787.25
10192
8440.25
5819
7179
921.8
921.8.1.B
921.8.1.L
921.8.1.P
921.8.2.B
921.8.2.L
921.8.2.P
921.8.3.B
921.8.3.L
9426
2771
1656
1984
493
363
435
664
429
28
Page 29
921.8.3.P 431
11. Înregistrarea producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare.
Produsul B – 7500 ml la cost antecalculat de 28.5 lei/ ml = 213750 lei
Produsul L – 6000 ml la cost antecalculat de 24 lei/ ml = 144000 lei
Produsul P – 10000 ml la cost antecalculat de 19 lei/ ml = 190000 lei
931
931.B
931.L
931.P
= 902 547750
213750
144000
190000
12. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ
Contul 902 B
Cost efectiv Cost antecalculat
217316.5 213750
3566.5 diferenţă nefavorabilă
Contul 902 L
Cost efectiv Cost antecalculat
145913.25 144000
1913.25 diferenţă nefavorabilă
Contul 902 P
Cost efectiv Cost antecalculat
182583.25 190000
7416.75 diferenţă favorabilă
29
Page 30
903
903.B
903.L
903.P
= 902 1937
3566.5
1913.25
7416.75
13. Închiderea conturilor contabilităţii de gestiune
901
= %
931
903
545813
547750
1937
În urma acestor înregistrări rămân deschide conturile care reflectă producţia în
curs de execuţie, respectiv 933 şi 901 cu 11140.4 lei.
Capitolul 3. Concluzii şi propuneri
În lucrarea de faţă, ce cuprinde cele două capitole, s-au prezentat atât noţiuni
teoretice cu privire la metoda de calculaţie pe faze cât şi un studiu de caz pentru
evidenţierea modalităţii de înregistrare şi repartizarea a cheltuielilor pe faze şi purtători,
determinandu-se astfel costul produselor fabricate. S-a folosit varianta fără semifabricate
deoarece pezintă avantajul că se pot urmări operativ depăşirile de cheltuieli în cadrul
fiecărei faze care sunt mai uşor sesizabile şi mai corect localizate decât în cazul variantei
cu semifabricat.
De asemenea, aceasta variantă a metodei pe faze prezintă dezavantajul că prin
contabilitate nu se realizează o evidenţă a circulaţiei semifabricatelor între faze, ceea ce
implică organizarea unei evidenţe operative pentru cantităţile de semifabricate pentru
fiecare fază, deşi varianta nu o cere.
În studiul de caz prezentat s-a constatat că societatea a reuşit să obţină cele trei
produse: ţesătură bumbac, ţesătură lână, ţesătură poliester cu un cost total de producţie
mai mic decât costul antecalculat, datorat diferenţei favorabile aferentă celui de-al doilea
produs.
În cadrul entităţilor economice din România, calculaţia costurilor păstrează în
majoritatea cazurilor un caracter conservator, întrucât metodele utilizate sunt aceleaşi ca
30
Page 31
în urmă cu trei decenii, în ciuda faptului că caracterul producţiei a cunoscut un trend
ascendent. Astfel, calculaţia costurilor are la bază exclusiv metoda pe comenzi ori metoda
pe faze, combinate uneori şi cu diferite procedee specifice condi iilor concrete din fiecare
entitate. Antecalculul practicat la nivel de secţie sau de atelier este completat cu un
postcalcul realizat în cadrul compartimentului de contabilitate.
Sistemele de calculaţie clasice prezintă dezavantajul că oferă o capacitate de
informare redusă, neavând potenţialul de a asigura o informare operativă a
managementului întreprinderii pentru luarea în timp util a unor decizii optime.
Postcalculul din cadrul metodelor tradiţionale conduce la obţinerea de informaţii tardive,
lipsite de operativitate şi la reflectarea anumitor aspecte ale producţiei asupra cărora nu se
mai poate interveni.
Bibliografie
1. Briciu S., “Contabilitate managerială”, Editura Economică, Bucureşti, 2006
2. Cernuşca L., “Concepte si practici ale contabilitatii de gestiune”, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2009
3. Trifan A., “Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura
Infomarket, Braşov, 2007
31
