Implementarea metodei ABC – succesul unei metode moderne de management

Rezumat

Prezenta lucrare își propune să evalueze gradul de implementare si consecințele implementării

metodei ABC la nivelul economiei din cele trei state alese drept subiect de studiu: China, Noua

Zeelandă și Australia. Progresul tehnologic din ultimele decenii a condus la necesitatea unei unor

metode îmbunătățite pentru calculul costurilor înregistrate de firme, drept pentru care

managementul acestora a apelat la diverse astfel de metode (sistem tradițional, ABM, ABC).

Metoda ABC s-a dovedit o metodă apreciată de mulți teoreticieni, care a avut însă dificultăți în a

se impune în practică. Prin cercertarea literaturii de specialitate, studiul urmărește implementarea

ABC în trei state diferite din punct de vedere economic. Concluziile studiului indică faptul că, în

aceste state, metoda a fost un adevărat succes, deși există multe țări in care gradul de

implementare este unul foarte scăzut.

Cuvinte cheie: metoda ABC, implementare, Noua Zeelanda, China, Australia, paradox

Introducere

În ultimii 30 de ani progresul și schimbările tehnologice au transformat societatea intr-un univers

al incertitudinilor, al resurselor limitate și al răsturnărilor fulgerătoare de situație. În aceste

condiții, principalul scop a fost acela de a identifica și utiliza acele resurse inepuizabile și de a

simplifica cât mai mult metodele de analiza a celor ce se intamplă în mediul inconjurător, în

general, și în mediul de afaceri, în special.

În acest context, managerii apreciază din ce în ce mai mult un sistem informațional performant

care să reprezinte un instrument fiabil pentru a cunoaște în orice moment situația actuală a

întreprinderii pe care o conduc, de obicei în comparație cu cea a pieței pe care activează. O sursă

importantă de informații este reprezentată de contabilitatea generală, însă în domeniul analizei

producției unei companii, cel mai important instrument este reprezentat de contabilitatea

managerială (sau de gestiune). Prin intermediul contabilității manageriale se incearcă

identificarea unei părți a soluției şi eliminarea unei părți a problemei. (Caplan)

Contabilitatea manageriala este insă un domeniu vast, cu multe metode și instrumente de control

ce sunt mai mult sau mai puțin potrivite analizei unei anumite companii. În acest studiu vom

prezenta o mică parte din acest domeniu, și anume metoda de alocare a costurilor numită ABC.

Aceasta reprezintă un instrument formulat de specialiști la mijlocul anilor ’80 (și care nu a suferit

modificări importante de atunci încolo), care repartizează costurile indirecte pe linii de producție.

Motivația alegerii acestui subiect de cercetare constă în faptul ca metoda ABC, pe cât de

folositoare în analiza eficacității producției, pune mari probleme la nivel de interpretare a datelor

elocvente pentru implementarea ei. Apare aici o discrepanță între teorie și practică care ne-a atras

atenția și ne-a determinat să alegem metoda ABC ca subiect de cercetare aprofundată.

Scopul acestui articol este de a prezenta implicațiile sale sociale și organizationale, gradul său de

implementare precum și evoluția ei de-a lungul anilor. Din punct de vedere practic, am incercat

să evidențiem gradul de implementare al metodei ABC în principiu în cele trei țări alese drept

obiect de studiu: Noua Zeelandă, Australia și China. Metoda de cercetare este una bazată pe

revizuirea literaturii de specialitate din domeniu. Studiul de față se dorește a fi un punct de

plecare pentru cercetarea ulterioară în domeniul implementării acestei metode de management al

costurilor. Pașii urmați în cercetare sunt descriși în figura de mai jos (Figura 1).

Figura1: Metoda de cercetare

Lucrarea este structurată în două părți: în prima parte este prezentat conceptul ABC și evoluția sa

de-a lungul timpului, iar în cea de-a doua parte este prezentat gradul de adoptare și consecințele

implementării metodei în China, Australia și Noua Zeelandă.

Revizuire literatură

de specialitate

Pregătire structură analiză

Analiza datelor

despre cele trei țări

Formularea

concluziilor

studiului

Colectarea de date

relevante

Partea I: O abordare conceptuală a ABC

1. Apariția metodei

În ultimul secol, contabilizarea costurilor generale a dat mari bătai de cap specialiștilor. Primele metode de alocare a costurilor au apărut la începutul secolului, însă în acea perioadă firmele produceau o gamă mică de produse, cu foarte puține servicii adiacente. Pe măsura ce industria a evoluat, s-a simțit nevoie definirii și aplicării unei metode de sine stătătoare ca instrument pentru alocarea costurilor generale, și așa a apărut nevoia de implementare a unei metode de genul ABC.

ABC (engl. “Activity Based Costing”) este considerată de academicieni și specialiști ca fiind una dintre cele mai importante inovații în contabilitatea managerială din secolul XX. Una dintre cele mai simple definiții ale sale date de-a lungul timpului (apud. Hilton) asociază ABC cu o procedură în două stagii, folosită pentru a aloca cheltuielile generale către diversele servicii sau produse.

Metoda ABC își are originile în anii ’80 în Statele Unite ale Americii pentru ca mai apoi să se răspândească rapid în Canada și Europa. Evoluția implementării sale este structurată în câteva etape descrise mai jos.

Dupa cel de-al doilea război mondial, cercetătorii s-au orientat din ce în ce mai mult către găsirea metodei potrivite pentru alocarea costurilor generale, dând naștere pe parcursul cercetării lor la contabilitatea bazată pe tranzacții.

Primele cercetări au scos la iveala ca volumul de produse nu influențează cheltuielile generale și ca acestea sunt în mare parte influențate de tranzacțiile organizaționale (ex. Logistica firmei), de echilibrarea cererii cu oferta, de organizarea stocurilor și de schimbările tehnologice. Toți acești factori, numiți și “fabrica ascunsă”, au condus la concluzia că contabilitatea bazată pe tranzacții este o metodă prafuită, urmând ca doi cercetători, pe numele lor Cooper și Kaplan, să pună bazele unei noi metode de alocare, și anume metoda ABC.

2. Descrierea metodei

ABC este o tehnică de contabilitate managerială cu ajutorul căreia se alocă costurile indirecte către produsele și serviciile oferite de o companie.

Metoda ABC este compusă din două stagii: in prima fază trebuie identificate principalele activități cărora să le fie apoi alocate costurile indirecte aferente, iar în a doua etapă costurile astfel alocate trebuie împărțite pe fiecare produs/serviciu în parte în funcție de consumul său de resurse (costuri directe).

3. Evoluția ABC de-a lungul timpului

Imediat după teoretizarea metodei, numeroase studii asupra acesteia au apărut in diverse publicații de specialitate. Ideea alocării costurilor pe unități de producție și nu pe tipuri de cheltuieli a fost foarte bine-venită in lumea contabilității manageriale, fapt pentru care între anii 1988-2004 au fost scrise peste 1.400 de studii asupra noii metode.

Singurii critici ai metodei aflate în primii ani de implementare au fost Nanni et al. (1988) și Merchant & Shields (1993), care erau de părere că alocarea costurilor indirecte nu ajută în mod necesar la dezvoltarea scopurilor srategice ale unui firme și că mangerii se pot mulțumi în procesul decizional cu informații mult mai simple. Ei erau de părere ca ar fii fost mult mai folositoare informații mai puțin detaliate, dar mult mai precise decât cele rezultate în urma aplicării ABC.

Mai târziu, metoda ABC nu a mai fost considerată de anumiți specialiști ca o metodă de sine stătătoare, ci a fost inclusă într-o inovație complexă în domeniul management-ului, denumită “management de activitate” (trad. engl.”activity management”), care la rândul său este împărțită pe 4 nivele, așa cum este descris în imaginea de mai jos.

Fig. 1: Cele patru nivele ale managementului de activitate

Sursa: Gosselin, 2007

4. Consecințele organizaționale și sociale ale ABC

La 20 de ani de la prima teoretizare a metodei ABC, există multe voci ce contestă relevanța ei in economia actuală. Oricare ar fi răspunsul la această întrebare, cu siguranța ABC a influențat în

mod decisiv contabilitatea manageriala și pe cea de gestiune. În continuare vom analiza influența ABC asupra performanței organizaționale și a contabilității manageriale.

4.1. Impactul ABC asupra performanței organizaționale

Mulți academicieni au sugerat de-a lungul timpului că ABC impactează pozitiv asupra performanței financiare a companiilor. Totuși, studiile empirice au contrazis în mare parte această concepție, dând naștere unei discordanțe între teorie și practică numită “paradoxul ABC”.

Kennedy & Affleck-Graves (2001) au încercat să gasească o legătură între efectele ABC și gradul de implementare al metodei la nivelul companiilor din Marea Britanie. Ei nu au reușit însă decât să accentueze acest paradox: ABC a avut cu siguranță un efect pozitiv asupra valorii de piața a companiilor și, cu toate acestea, a fost aplicată în industrie la o scară redusă.

Ittner et al. (2002) au încercat să evalueze efectele implementării ABC în relație cu performanța operațională și cea financiară a companiilor. Studiul lor a indicat însă o corelație foarte scăzută între ABC și performanța operațională a firmelor și una absolut infimă între ABC și performanța financiară (mai exact asupra ratei de rentabilitate).

4.2. ABC și trendurile în contabilitatea manageriala

Teoriile despre tendințele de asociere la diverse miscări sugerează ca organizațiile adoptă sau respind inovațiile în funcție de felul în care acestea din urmă sunt privite în cadrul asocierii respective. Așadar, presiunea grupului poate conduce la adoptarea de concepte noi nepotrivite sau la respingerea unor concepte profitabile.

Pe această temă, Abrahamson(1991) descrie doua teorii: teoria bazată pe eficiența rațională și teoria bazată pe trenduri.Teoria bazată pe eficiența rațională se bazează pe evaluarea inovațiilor făcuta de către manageri. Potrivit acestei teorii, o inovație va fi adoptată dacă vor fi îndeplinite cumulativ patru condiții (informația privind eficiența tehnică a inovației este disponibilă, există canale cu flux de informație etc). Totuși, dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite cumulativ, această teorie nu se aplică.

Așadar, singura teorie viabilă este aceea bazata pe trenduri care sugerează că o organizație este mult mai deschisă la a adopta un concept nou dacă acesta este aplicat cu succes într-o altă organizație. Acest comportament este bazat pe două tipuri de influențe: influența instituțională și influența exercitată de competitor.

În cazul specific al ABC, presiunile exercitate de instituții, specialiști și profesioniști sunt in favoarea adoptării metodei, pe când cele exercitate de competitori pot determina managementul să respingă o astfel de metodă.

4.3. De la contabilitatea bazată pe costuri la management bazat pe costuri

Chiar daca gradul de implementare al ABC este limitat, metoda a impus o nouă logică în contabilitatea managerială, dând naștere de asemenea a unei contabilități bazate pe client și a analizei profitului bazat pe client.

Dupa dezvoltarea și implementarea ABC, noile tehnici de alocare a costurilor au fost extinse și către servicii, organizații non-profit și instituții publice, precum și în industrii ce nu implică obiective de cost- și aici ne referim la client, proiecte, activități și servicii interne.Astfel, ABC impreună cu celelalte tehnici de genul target costing, și aplicarea lor in industrii non-producătoare au creat cadrul trecerii de la contabilitatea bazată pe costuri la managementul bazat pe costuri.

4.4. Influența implementării ABC asupra contabilității manageriale, activității de consultare și a capacității de învațare din cadrul companiilor

Rolul contabililor de gestiune a fost influențat pozitiv, potrivit specialiștilor, de implementarea metodei ABC, care se pare că a imbunatatit considerabil imaginea acestora in comparație cu contabilii generali. În mod tradițional, contabilii de gestiune se concentrau doar pe metode și tehnici contabile, pe când cei ce implementează metoda ABC trebuie să se concentreze de asemenea și pe analiza proceselor, a activităților și a inductorilor de cost.

De asemenea, implementarea metodei ABC a determinat apariția unor echipe mixte, formate din contabili impreuna cu persoane din departamentele “Operațional” și “Marketing”. (Gosselin, 2007). ABC a creat cadrul necesar pentru a spori respectul celorlaltor manageri față de contabili.

O altă consecință importantă a metodei ABC a fost apariția unei adevărate industrii menite să ajute companiile în implementarea acestei metode de împărțire a costurilor. Această industrie a influențat în mod considerabil gradul de difuzare al metodei deoarece un consultant poate determina o companie să aplice sau să refuze aplicarea metodei.

O altă caracteristică a metodei ABC este aceea că presupune ca managerii și contabilii să cunoască cât mai multe lucruri despre organizația în care activează. Deși managementul consideră că implementarea metodei ABC poate fi făcuta într-un timp foarte scurt, experiența celor 20 de ani de la apariția metodei a arătat că ABC nu poate fi implementată de pe o zi pe alta, ci mai întâi toți cei implicati trebuie să aibă destul timp la dispoziție pentru a putea fructifica avantajele sale. Ignorarea activității de învățare poate fi explicația pentru care implementarea ABC a eșuat în multe companii.

Partea a II-a: STUDIU DE CAZ- Implementarea metodei ABC in China, Noua Zeelanda si Australia

1. China1.1.1 Implementarea si variabilele ce influenteaza adoptarea metodei ABC

Expansiunea economica in ultimul deceniu a transformat mediul de afaceri din China intr-unul avansat si dinamic, competitive care a motivate firmele din aceata tara sa adopte metoda ABC pentru urmarirea costurilor indirect.

Buna implementarea a metodei ABC depinde de mai multi factori precum: structura organizational, cultura organizational.

Abilitatea de adoptarea si integrare a unei inovatii poate fi afectata de structura organizationala, care reprezinta un factor important in a face cunoscut procesul inovativ si care poate fi clasificata intr-o structura mecanica sau organica. –pag 3.

Structura mecanicista realizeaza regulile, politicile in timp ce structura organica presupune un sistem de control informal, oferind informatii sfaturi in loc de reguli, decizii, intructiuni. Prima structra mentionata este cea care permite implementarea metodei ABC cu usurinta deoarecre odata luata decizia de implementare a unei inovatii administrative, se va apela la toate resursele necesare pentru buna integrare si supervizare a procesului de implementare.

Metoda ABC este asociata cu o inovatia administrativa deoarece noi pocese administrative, reguli pot aparea in timpul procesului de integrare a metodei ABC.

Tinand cont de studiile existente putem spune ca exista o relatie pozitiva intre succesul implementarii metodei ABC in firmele din China si structura mecanicista.

Centralizarea si formalizarea sunt priviti ca si factori ce trebuie amintiti datorita impactului pozitiv asupra implementarii metodei ABC in afacerile din alte tari.

Centralizarea presupune concentrarea autoritatii, deciziilor, competelntelor la nivelul cel mai inalt al ierarhiei, astfel gradul de implementare al metodei ABC este mult mai ridicat in cazul companiilor centralizate. Odata ce managerul ia decizia implementarii metodei ABC, procedura este aceeasi ca in cazul organizatiilor mecaniciste si anume se apleaza la toate resursele necesare pentru implementare, scopul angajatilor devine realizarea implementarii cu success, iar diviiziile de manageri subordonati managerul din varful ierarhic, nu pot lua decizii de impiedicare adoptarii metodei.

Formalizarea se refera la standardizarea regulilor, procedurilor si politicilor dintr-o companie, care poate asigura succesul implementari metodei ABC intr-o companiei de indata ce decizia a fost luata de manager.

Managementul activitatii (AM) se poate imparti pe trei nivele: analiza activitatii (AA), analiza costului de activitate (ACA), si analiza costului de productiei pe baza activitatilor necesare productiei (ABC)

Analiza activitatii si a costului de activitate contureaza caracterictica de inovatie tehnica a managementului activitatii, ca urmare a accentului pus pe procesele si activitatile de producere a produselor sau pe modalitatea prestarii serviciilor.

ABC reprezinta caracteristica administrative a managementului activitatii, datorita crearii regulilor, politicilor, proceselor administrative sau chiar a unei noi structuri organizatorice ca urmare a procesului de impementare a metodei ABC.

Firmele al caror grad de formalizare este mai scazut si vor sa implementeze metoda ABC trebuie sa adopte analiza activitatii si a costurilor de activitate mai intai, restul venind odata cu adoptarea ABC.

Cultura organizationala poate fi privita ca un set de reguli, norme care indreapta oamenii in aceeasi directie, in cazul nostru in directia implementarii cu success a metodei ABC.

Cultura organizational poate fi ramificata in urmatorii factori: rezultat, detalii, noutatea si echipa.

Outcome orientation defineste faptul ca unele companii acorda o atentie mai mare rezultatelor decat proceselor, atitudine al carei impact este important asupra succesului nivelurilor de management al activitatii. Descoperirea si recunoasterea importantei acestui subfactor, “Outcome orientation”,de catre companii, ar putea determina adoptarea cu usurinta a metodelor costurilor pentru imbunatatirea performantei generale.

Atentia pentru detalii definite cat de multa importanta acorda o companie pentru precizie si detaliu la locul de munca sau gradul de atentie de care angajatii trebuie sa dea dovada este crucial pentru succesul oricarei afaceri. Gradul de atentile al detaliilor este stability de conducere.

Implementarea ABC implica culegerea unui volum mare de date si selectarea adecvata a inductorilor de cost care necesita acordarea atentiei detaliilor.

Inovatia presupune detinerea de catre organizatie a unor ipoteze interne, valori, practice de management care favorizeaza dezvoltarea unor noi idei in produse, procese.

Intre implementarea ABC si subfactorul inovatie exista o asociere negativa, inovatia este importanta in stadiul de adoptare al managementului activitatii, si poate impiedica succesul implementarii oricarei activitati, de exemplu adoptarea metodei ABC.

Team orientation presupune crearea unor echipe de munca al caror rezultat ar fi superior rezultatului obitnut in cazul muncii individuale.

Succesul implementarii metodei ABC presupune munca in echipa pe plan intern si extern, formarea de parteneriate care imbunatateste procesl operational, sporeste productivitatea si eficienta, formarea de echipe multinationale caracterizate prin oameni cu perspective diferite, prin comunicarea diferitelor departemente pentru depasirea problemelor aparute in timpul implemetarii ABC.

Intre factorii: centralizare, formalizare, structura organizationala si subfactorii acestei structuri si succesul implementarii metodei ABC exista o relatie pozitiva, singura influenta negative este oferita de subfactorul inovatie al structurii organizationale, aceasta ipoteza va fi sustinuta de o cercetare bazata pe chestionare.

1.1.2 Studiu privind influenta variabilelor asupra adoptarii metodei ABC

Succesul implementarii gradului ABC s-a stabilit printr-o chestionare a firmelor industrial listate la Camera de comert si industrie a Chinei. Intrebarile in numar de 100 au fost adresate Managerului departamentului financiar sau unui expert contabil care supervizeaza contabilitatea.

Din totalul de 123 de chestionare primite inapoi, 13 confirmau neadoptarea metodei ABC, 4 au fost incomplete, in final ramanand doar 106 chestionare complete, reprezentand o rata de raspuns de 10,6%.

Pentru firmele incluse in esantion, Un numar de 61 de firme au confirmat ca au adopta metoda ABC pentru a urmari costurile globale, 17 din totalul raspunsurilor confirmau folosirea ocazionala, 15 firme privesc metoda ABC ca fiind o parte normal a sistemului informational si 29 de firme au declarat integrarea cu success a metodei ABC cu sistemul lor financiar si folosirea extensive chiar de managementul superior.

Statistici:

Variables Mean SD Min MAXOrganizational Culture1. Outcome Orientation

3.97 0.92 1 5

2. Innovation 3.20 0.88 1 53. Team Orientation

4.04 0.85 2 5

4. Attention to details

4.01 0.83 2 5

Overall Culture 3.81 0.63 2.02 5Organizational Structure1. Formalization 3.97 0.66 2 52. Centralization 3.59 0.73 2.10 5Overall Structure 3.78 0.58 2.76 5ABC Succes1. User attitude 3.60 0.87 1 52. Technical Characteristics

3.68 0.84 1 5

3. Perceived usefulness in improving user job performance

3.47 0.76 1 5

4. Impact on Organizational Process

3.67 0.81 1.67 5

Overall ABC succes

3.61 0.69 1.53 5

Variabila care a avut cel mai mare impact asupra succesului implementarii ABC este reprezentata de caracteristicile tehnice cu un scor de 3.68, la polul opus aflandu-se atitudinea utilizatorului cu un scor de 3.60. Scorul obtinut in privinta Succesului ABC este de 3.68 care presupune un success moderat in firmele industriale din China.

Analizand cei doi factori, cultura organizational si structura organizational, observam ca influenta cea mai mare, scor cel mai ridicat este atribuit variabilei Team Orientation, urmata de Atentia la detalii si Outcome Orientation(Directia Rezultatului), ceea ce inseamna ca firmele acorda o mare importanta lucrului in echipa. Cel mai slab scor a fost obtinut de variabila Inovatie, astfel confirmandu-se cele prezentate anterior si anume ca Intre inovatie si Implementarea metodei ABC nu este o relatie tocmai pozitiva.

1.2.1 Gradul de implementare a ABC

In China, in cadrul companiei Xu Ji Electric Co LDT, adoptarea unor metode care au dat randament in economia din Vest este o atitudine des intalnita. Metoda ABC in cadrul companiei a fost aplicata in cadrul primului department de productie, ca urmare a dezvoltarii mediului concurential si a presiunii interne din cardul companiei, presiune datorata folosirii unei metode traditionale de cost care dupa aplicarea metodelor EVA (valoarea economica adaugata) si KPIs(indicator de performanta, in cazul nostru, a productivitatii) s-a dovedit a fi nepotrivit.Decizia de implementarea metodei ABC a avut loc in urma unor studii care au fost concluzionat ca nevoile companiei Xu Ji ar fi inteplinite de metoda anterior mentionata.Implementarea metodei ABC a inceput cu un proiect pilot la nivelul primului department de productie cu urmatoarele obiective: stabilirea informatiilor corecte a costurilor aferente produselor .La baza executiei proiectului se afla echipa de implementare formata din: contabili ai departamentului financiar, patru asistenti cercetatori si o echipa de consultant a carui rol a fost crearea unui model ABC conceptual bazadu-se pe procesele de fabricatie, activitati si costuri ce ulterior au fost identificate pentru toate centrele de cost si termporar repartizate pe numarul de salariati a liniilor de productie.Managerii companiei Xu Ji au decis ca modelul conceptual ABC, mentionat anterior sa fie integrat intr-un sistem informatizat, intr-o versiune personalizata a software-ului ABC.Prima versiune creata, cum era de asteptat, a prezentat destule erori, dar ulterior au fost remediate, astfel ca lunar se puteau lista rapoarte, iar obiectivul principal de obtinere a unor informatii corecte in privinta costurilor a fost atins.

1.2.2.Variabile ce explica gradul de aplicare al ABC

Intr-o economie cu tendinta de crestere continua datorita pietelor si nevoilor clientilor are un impact neplacut asupra aplicarii metodei ABC. Compania Xu Jin in procesul de adaptare a produselor la nevoile consumatorilor s-au lovit de problema actulizarii modelului ABC cu respectivele schimbari ale produselor. In consecinta echipa ABC a decis standardizarea activitatilor si proceselor legate de produse pentru a nu se lovi de “invechirea”, care influenteaza negative corectitudinea si credibilitatea informatiilor rezultate in urma aplicarii ABC.

Credibilitatea informatiilor oferite de ABC are de suferit, chiar daca Compania Xu Jin a investit in instalarea unor sisteme computerizate avansate pentru automatizarea, monitorizarea si controlul proceselor de fabricatie, informatiile oferite de acestea nu sunt compatibile cu sistemul ABC. Astfel ele sunt introduce manual de personalul de la logistica depozitare si verificare de catre contabili, si cum greselile pot aparea ca urmare a unor numeroase motive, informatiile oferite de ABC pot fi afectate de unele greseli.

1.2.3.Determinantii succesului implementarii ABC

Influenta asupra succesului punerii in aplicari si a continuarii utilizarii metodei ABc in cadrul companiei Xu Ji, s-a datorat abordarii ”De sus in jos”, sustinerea de catre managementul de varf si interesul de invatare si formare a personalului de la nivelele inferioare.Training-ul joaca un rol important daca se ia decizia de aplicare a metodei ABC, astfel ca managerii companiei Xu Ji au fost destul de generosi in privinta metodelor de formare:prezentari, sesiunni de briefing, sedinte.

2. Noua Zeelanda

Primele date privind implementarea metodei ABC în Noua Zeelandă au fost descoperite în urma unui studiu realizat în 2001 (o replică a studiului Innes et al. utilizat în UK). Spre deosebire de studiul din UK în Noua Zeelandă au răspuns mai puţine firme la sondaj. Eşantionul ales viza contabilii autorizaţi care erau membrii ai Institutului de contabili autorizaţi din Noua Zeelandă şi erau angajaţi în companii cu mai mult de 100 de angajaţi. Organizaţiile alese pentru sondaj erau societăţi comerciale, organizaţii guvernamentale locale, non-profit şi întreprinderi de stat.

În urma acestui studiu s-a constatat că rata de utilizare a metodei ABC era diferită în funcţie de sector, astfel că în cel de producţie era de 25.5 %, non-producţie – 18.8 % şi în cel financiar doar 8%. “Cei mai implicaţi în proiectarea sistemului ABC erau contabili proprii ai firmelor – 91.7 %, apoi sistemele de oameni - 30% şi ultimii consultanţii şi personalul de producţie – fiecare 28.3%.”( William D.J. Cotton, Susan M. Jackman, Richard A. Brown, 2003)

2.1. Scopurile utilizării metodei ABC

Dintre cei care au răspuns la chestionar mai mult de jumătate utilizau un software mixt iar restul pachete comerciale specializate. “Sistemul median din Noua Zeelandă a fost creat să coste patru obiecte de cost, fiind bazat pe 5 activităţi, care au fost concentrate în 6 acumulatori de cost şi utilizau 5 inductori de cost.”( William D.J. Cotton, Susan M. Jackman, Richard A. Brown,2003) Cei care care au adoptat metoda ABC aveau o medie de 4,2 ani experienţă în implementarea acesteia. Printre scopurile pentru care se aplica metoda ABC se numără: evaluarea inventarului, preţul produselor sau serviciilor, deciziile de ieşire a serviciilor/bunurilor, reducerea costurilor şi managementul costurilor, bugetarea, noile producţii şi designul serviciilor, analiza profitabilităţii clienţilor, măsurarea şi îmbunătăţirea performanţelor activităţii şi modelarea costurilor.

Pentru a observa mai bine diversele scopuri pentru care sistemele ABC au fost utilizate, importanţa şi succesul fiecărui tip de aplicaţie, datele au fost structurate într-un tabel.

SCOP UTLIZATORIRATA DE

IMPORTANTARATA DE SUCCES

Numar % MEDIE MEDIEReducerea costurilor şi managementul costurilor 46 76.7 4.2 3.9Preţul poduselor/serviciilor 47 78.3 4.5 4.1Măsurarea şi îmbunătăţirea performanţei avtivităţii 41 68.3 4.1 3.9Modelarea costului 43 71.7 4.1 4.3Bugetarea 47 78.3 4.1 4Analiza profitabilităţii clienţilor 28 46.7 3.6 4.1Deciziile de ieşire a servicilor şi produselor 36 60 4 3.9Noi producţii şi design-ul serviciilor 28 46.7 3.7 3.6Evaluarea inventarului 15 25 3.4 4.2Alte aplicaţii 3 5 5 N/ATotal succes       4

(William D.J. Cotton, Susan M. Jackman, Richard A. Brown, 2003)

2.2. ABC importanţă şi succes

În Noua Zeelandă succesul metodei a fost evaluat pe o scara de la 1 la 5 cu nota 4 şi 48 din 56 de firme au considerat că investiţiile făcute în această metodă au fost din punct de vedere financiar benefice pentru organizaţiile lor. Cea mai importantă variabilă care a contribuit la succesul metodei ABC a fost suportul managementului de top şi nu participarea contabililor la proiectarea sistemului ABC.

Ca o paralelă având în vedere că acest studiu este o replică a celui realizat în UK, pot spune că sistemul ABC din Noua Zeelandă în comparaţie cu cel din UK este mai puţin complex. Firmele care au participant la studiul din Noua Zeelandă sunt mai mici decât cele din Marea Britanie, astfel că putem avea în vedere că dimensiunea firmei ar putea fi o variabilă explicativă în ceea ce priveşte succesul metodei ABC deoarece diferă resursele necesare. Sectoarele în care a fost adoptată metoda ABC sunt diferite, în Marea Britanie predomină cel financiar iar în Noua Zeelandă producţia. Pe baza lipsei complexităţii sistemului în Noua Zeelandă mai mult de 60% folosesc metoda ABC aplicabilă în toate domeniile şi mai mult de trei sferturi din totalul utilizatorilor o folosesc ca sistemul lor unic al costurilor. Aplicaţiile cele mai frecvente au fost pentru reducerea costurilor, de stabilire a preţurilor, de măsurare şi îmbunătăţire a performanţei, modelarea costurilor şi bugetarea (78% din utilizatori). Ambele ţări au avut un succes similar în aplicarea sistemului ABC.

3. Australia

În Australia , ca şi în Marea Britanie şi Noua Zeelandă au fost realizate studii în ceea ce priveşte rata de punere în aplicare a metodei ABC. În urma unui studiu realizat în 1997 a rezultat că 12 % dintre marile firme de producţie utilizau metoda ABC. Un alt studiu realizat în 1998 raporta o rată de adoptare şi utilizare a metodei ABC de 56 %.

3.1. Succesul metodei ABC

În 1999 (Anderson and Young ) un nou studiu a scos în evidenţă că succesul implementării metodei depinde de faptul că se realizează în mai multe etape. Pe baza acestei concluzii pot fi identificate şase etape ale implementării:

1. Iniţierea - etapa de început în care are loc analiza de fezabilitate;2. Adoptarea – este a doua etapă şi se bazează pe decizia managemetului în ceea ce priveşte

investirea unei anumite cantităţi de resurse;3. Adaptarea - au loc anumite procese ca de exemplu analiza activităţii societăţii şi a

inductorilor de cost. Sunt considerate valabile informaţiile oferite de metoda ABC dar încă nu sunt utilizate în luarea deciziilor.;

4. Acceptarea – este prima etapă în care informaţiile date de metoda ABC sunt utilizate ocazional de managemet în luarea deciziilor;

5. Introducerea în rutină – este o etapă de maturitate, informaţiile fac parte din sistemul de informaţii şi se apelează în mod obişnuit la ele pentru luarea deciziilor;

6. Integrarea – utilizarea informaţiei se extinde şi este integrată în sistemul financiar primar.

Un alt principiu ar fi că în determinarea succesului metodei ABC pot fi luate în calcul mai multe variabile. Ca de exemplu “atitudinea utilizatorului, caracteristici tehnice, utilitatea perceputa ca dezvoltare a performantei muncii şi impactul proceselor organizaţionale. (McGowan, 1998)” (Suzanne Byrne, Erle Stower, Paula Torry, 2007)

1. Atitudinea utilizatorului

Având în vedere că mediul de afaceri din ziua de azi se caracterizează printr-o continuă dezvoltare tehnologică şi diversitate mai mare de produse, un sistem care oferă informaţii legate de cost exacte şi relevante ce stau la baza deciziilor pe term scurt şi lung reprezintă un avantaj pentru utilizatori. Astfel că atitudinea utilizatorului faţă de implemetarea metodei ABC trebuie să fie pozitivă.

2. Caracteristicile tehnice

În comparaţie cu metoda tradiţională, metoda ABC furnizează informaţii despre cost mai precise,mai fiabile şi pe o perioadă mai mare de timp ceea ce uşurează luarea deciziilor.

3. Utilitatea perceputa ca dezvoltare a performanţei muncii

“Perceperea utilităţii a fost definită de Davis (1989) ca fiind gradul în care o persoana consideră că utilizarea unui sistem special, ar îmbunătăţi performanţa muncii ei sau lui.” (Suzanne Byrne, Erle Stower, Paula Torry, 2007) Utilizatorii au ajuns la concluzia că aceste sisteme de suport a deciziei au produs schimbări pozitive în activitatea lor, având în vedere că atribuirea costurilor produselor cu precizie şi fiabilitate îi ajută să înţeleagă şi să evalueze mai uşor modul în care sunt utilizate resursele în societate în furnizarea de rezultate strategice.

4. Impactul asupra proceselor organizaţionale

Această metodă este considerată un furnizor de informaţii ce “subliniază ineficienţele, dezvoltând o concentrare în reducerea risipirilor şi îmbunătăţirea productivităţii.” (Suzanne Byrne, Erle Stower, Paula Torry, 2007) Având în vedere că metoda ABC furnizează informaţii despre toate activităţile, utilizatorii sunt pregătiţi să se concentreze mult mai bine pentru a atinge scopurile organizaţiei.

Pe baza variabilelor de mai sus s-a realizat un studiu în anul 2000. S-au trimis chestionare către 67 de manageri ale unor întreprinderi cu activităţi diferite, ca de exemplu producţie, educaţie, televiziune. Chestionarul era structurat în patru părti având în vedere că trebuiau evaluate patru variabile ce influenţează succesul metodei ABC. În urma acestui studiu s-a constatat că există o atitudine pozitivă a utilizatorilor faţă de sistemul ABC. Informaţiile oferite de această metodă sunt mai precise, accesibile şi uşor de înţeles. Sistemul ABC a fost perceput ca fiind util în îmbunătăţirea performanţei muncii şi a proceselor organizaţionale.

Pe lângă variabilele de mai sus mai sunt şi altele care pot asigura succesul metodei ABC ca de exemplu satisfacţia angajaţilor, evaluarea managementului sau îmbunătăţiri la dolar.

În 2004 s-a realizat un alt studiu de către Baird et all în care au fost intervievate 400 de societăţi alese la întâmplare şi a avut ca rezultat o rată de 78 % în ceea ce priveşte utilizarea metodei ABC. “ Ei au sugerat ca explicaţie a ratelor scăzute obţinute înainte, referitoare la adoptarea metodei ‘întârzierea contabilităţii’.”(Suzanne Byrne, Erle Stower, Paula Torry, 2007)

Concluzii

Metoda ABC este considerată una dintre cele mai importante inovații din contabilitatea managerială din secolul XX. Majoritatea studiilor evidențiaza atractivitatea metodei la nivel conceptual.

Totuși, există numeroase cazuri în care conceptul nu a fost aplicat cu succes din pricina lipsei de programe de educare a personalului companiilor pentru o interpretare optimă a rezultatelor ABC.

În cele din urmă, “paradoxul ABC” (Gosselin, 2007) persistă: în ciuda includerii ABC în toate manualele de contabilitate managerială și a numeroaselor articole și studii despre această metodă, multe firme încă nu au aplicat ABC, iar câteva din cele care au început implementarea metodei au renunțat într-un final.

Cu toate acestea, există trei state în care ABC s-a dovedit a fi un succes atât la nivel conceptual cât și la nivel practic: Australia, Noua Zeelandă si China.

Pe baza studiilor de mai sus putem observa că implementarea metodei ABC în aceste state reprezintă și o ţintă în permanentă mişcare. Având în vedere că utilizatorii metodei au fost multumiţi, reiese că informatiile extrase din sistemul ABC sunt adecvate pentru a fi utilizate la îmbunătăţirea performanţei organizaţiei.

Bibliografie

1. Byrne, S., Stower, E., Torry, P. (2007), Activity Based Costing Implementation Success in Australia, ANZAM (Australian and New Zealand Academy of Management): Managing Our Intellectural and Social Capital- Conference, Sydney

2. Caplan, Management Accounting: Concepts And Techniques, disponibil la http://classes.bus.oregonstate.edu

3. Caraiani, C., Dascalu, C., Lungu, I., Guse, R. (2010), Contabilitate Managerială- Tehnologii contabile integrate de raportare și decizie, Editura ASE

4. Cotton, W., Jackman M., Brown, R. (2003), Note on a New Zealand replication of the Innes et al. UK activity-based costing survey, Management Accounting Research, 14, p. 67-72

5. Gosselin, M. (2007), A Review of Activity-Based Costing: Technique, Implementation, and Consequences. In: Hopwood, A., Chapman, C., Shields, M. (eds.) Handbook of Management Accounting Research, p. 641-671

6. Liu, L., Pan, F. (2007) The implementation of Activity-Based Costing in China: An innovation action research approach, The British Accounting Review, 39, p.249-264

7. Zhang, Yi Fei, Isa, Che Ruhana (2010), Activity-Based Costing Succes Implementation in China: The Effect of Organizational Culture and Structure, disponibil la http://apira2010.econ.usyd.edu.au/conference_proceedings