RAPORT

PRIVIND EVALUAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN REALIZAT PRIN EXTERNALIZARE LA NIVELUL

ADMINISTRAIEI PUBLICE LOCALE

1

I. PREZENTARE GENERAL

Pornind de la atribuiile Curii de Conturi, analiza modului de organizare i exercitare a funciei de audit intern la instituiile publice prezint o importan deosebit, fiind o component esenial, att n evaluarea sistemelor de management i control, ct i n evaluarea activitii de audit public intern a persoanelor juridice controlate. Din practica activitilor desfurate de Curtea de Conturi reies o serie de aspecte care evideniaz fie caracterul interpretabil al unor reglementri legale, fie o practic discreionar n utilizarea resurselor atunci cnd lipsete o procedur unitar de reglementare la nivelul unor structuri similare.

Scopul prezentului raport este de a expune legislativului i executivului o practic ntlnit, n special, la nivelul unitilor administrativ-teritoriale, cu privire la aplicarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, (cu modificrile i completrile ulterioare), care genereaz utilizarea ineficient a fondurilor publice.

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificrile i completrile ulterioare, rspunde cerinelor Comisiei Europene, n ceea ce privete crearea cadrului legal n domeniul auditului intern din statele membre ale Uniunii Europene. Prin aceast lege au fost definite: conceptul de audit intern, n conformitate cu standardele acceptate pe plan internaional, ca parte important a sistemului de control financiar public intern, arhitectura sistemului de audit intern n sectorul public, precum i principiile de organizare i funcionare ale acestuia n sistem descentralizat. n acest scop s-a prevzut i nfiinat Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.), organism care funcioneaz ca direcie general n cadrul Ministerul Finanelor Publice i are responsabilitatea de a elabora i aplica o strategie unitar n domeniul auditului intern n sectorul public. Totodat UCAAPI are i

2

sarcina de a asigura dezvoltarea cadrului normativ i procedural necesar exercitrii activitii de audit intern, de a evalua funcionalitatea acesteia n scopul identificrii direciilor de aciune pentru creterea contribuiei auditului intern la mbuntirea activitilor entitilor publice i de a coordona sistemul de perfecionare a pregtirii profesionale a auditorilor interni.

Conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern, iar la instituiile publice mici (instituia care deruleaz un buget anual de pana la nivelul echivalentului n lei a 100.000 euro pe o perioada de 3 ani consecutiv), care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice. n timp ce activitatea de audit public intern, n anul 2009, a fost organizat n toate entitile publice ale administraiei centrale (pentru aparatul propriu), fiind operaional n proporie de 100%, potrivit evalurilor efectuate de Unitatea Centrala Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI), la nivelul administraiei publice locale, n special n mediul rural, funcia de audit intern era slab reprezentat, ea fiind operaional doar n proporie de 42%.

n cazul entitilor publice din administraia public local, n special la nivelul unitilor administrativ teritoriale comunale, nu au existat posibiliti reale de atragere i angajare a unor auditori publici interni, iar costurile aferente, raportate la complexitatea activitii entitilor nu au justificat nfiinarea unui compartiment de audit public intern.

3

n activitatea pe care o desfoar, Curtea de Conturi a constatat c, pentru nfiinarea i organizarea activitii de audit public intern, n cazul unitilor administrativ teritoriale mici (n special cele comunale), conductorii acestor entiti au identificat i alte soluii n afara reglementrilor cuprinse n Legea 672/2002:

a) desfurarea activitii de audit public intern prin externalizare pe baz de contract de prestri servicii, situaie n care contravaloarea prestaiilor se poate negocia in funcie de numrul i amploarea misiunilor de audit intern, precum i de complexitatea activitii entitii publice;

b) desfurarea activitii de audit public intern prin contracte de munc cu durat parial;

Activitatea de audit public intern prin externalizare se realizeaz la nivelul unitilor administrativ teritoriale ale comunelor nc din anul 2005, n condiiile n care aceast form este menionat de standardele internaionale n domeniu (ISA 610, INTOSAI GOV 9140 i 9150).

Constatnd c desfurarea activitii de audit public intern prin externalizare ia amploare n administraia local, Ministerul Finanelor Publice prin UCAAPI, n Raportul privind activitatea de audit intern n sectorul public pe anul 2007, semnaleaz faptul c persoanele care exercit aceast activitate prin contracte de prestri servicii, nu beneficiaz de statutul de auditor intern, nefiind angajai ai instituiilor n cauz, precum i faptul c externalizarea este o form atipic fa de cadrul legal naional n vigoare privind auditul public intern.

La nivelul administraiei publice locale, situaia organizrii activitii de audit pentru anul 2009, la nivelul ordonatorilor principali de credite care aveau aceast obligaie, este prezentat n graficul de mai jos:

4

n administraia local, din cele 1352 uniti administrativ teritoriale care i-au ndeplinit obligaia legal de organizare a activitii de audit intern, n sensul c au prevzut n organigram compartimente de audit intern, doar n 998 de entiti s-a exercitat efectiv aceast activitate.

Situaia privind exercitarea efectiv a activitii de audit intern n anul 2009 la nivelul administraiei publice locale este prezentat n graficul de mai jos:

Din totalul ordonatorilor de credite care au exercitat efectiv audit intern n anul 2009, forma cea mai des ntlnit, a fost prin contracte de prestri servicii la cca. 50% dintre acetia (la 493 entiti publice locale)

5

i numai n 378 de entiti au fost nfiinate compartimente de audit public intern i au fost ncadrai auditori interni cu norm ntreag. n acelai timp, la 127 de entiti publice locale, auditul intern s-a exercitat prin contracte de munc cu durat parial. La data de 31.07.2010, la nivelul administraiei publice locale, numrul entitilor n care activitatea de audit public intern s-a exercitat prin externalizare, a crescut fa de sfritul anului 2009, cu cca. 32%, respectiv de la 493 de entiti menionate n raportul anual al UCAAPI, la 651 de entiti rezultate din situaiile centralizatoare transmise de camerele de conturi judeene. Astfel, auditul public intern a fost exercitat pe baz de contracte de prestri servicii n entitile administraiei publice locale la nivelul a 31 de judee, reprezentnd cca. 74% din numrul total al judeelor. n municipiul Bucureti i n judeele Buzu, Cara Severin, Dmbovia, Dolj, Gorj, Ialomia, Maramure, Mehedini, Satu Mare i Vlcea, auditul public intern nu a fost externalizat la nici un ordonator principal de credite.

O situaie atipic, n care structurile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice au contribuit la creterea numrului de ordonatori de credite care au organizat auditul intern n sistem externalizat, s-a constatat n judeul Prahova. n acest jude mai multe primrii (37 n anul 2009 i 27 n anul 2010 din 105 care au obligaia organizrii structurii de audit public intern) au ncheiat contracte cu persoane fizice i juridice, obiectul contractului fiind, n majoritatea cazurilor, auditarea situaiilor financiare i nu exercitarea auditului public intern. ncheierea unor astfel de contracte pentru auditarea situaiilor financiare a fost consecina unor adrese transmise de DGFP Prahova, ncepnd cu anul 2007, prin care s-a solicitat ca lucrarea de sintez a unitii administrativ teritoriale s fie nsoit de raportul de audit. n respectivele adrese s-au dat indicaii n ceea ce privete coninutul raportului, fapt ce a creat confuzii la nivelul

6

primriilor. n acest caz, depunerea situaiilor financiare a fost condiionat de existena raportului de audit, dei normele privind ntocmirea i transmiterea situaiilor financiare ale instituiilor publice au fost clare, respectiv situaiile financiare centralizate ale ordonatorilor secundari i principali de credite nu trebuie s fie nsoite de raportul de audit. Soluia identificat la nivelul UCAAPI, care urmeaz s rezolve problema asigurrii funciei de audit intern n entitile publice locale, de dimensiune i complexitate redus, const n introducerea unei noi modaliti de organizare i exercitare a acestei activiti, respectiv prin sistemul de cooperare.

Acesta presupune: gruparea mai multor entiti pe zone limitrofe i pe principalele ci de comunicaie, n jurul unei primrii organizatoare, care va dezvolta o funcie de audit intern suficient de mare, capabil s asigure efectuarea a cel puin 2-3 misiuni de audit la primriile cuprinse n acordul de cooperare.

Compartimentele de audit intern, care urmeaz s fie constituite n cadrul entitilor publice organizatoare, vor fi dimensionate la un numr de auditori interni, astfel nct s se asigure aceast funcie la toate entitile publice locale cuprinse n acordul de cooperare. Cheltuielile ocazionate de activitatea de audit intern desfurat n sistem de cooperare, reprezentnd cheltuieli de personal, cheltuieli privind impozite, contribuii i alte taxe aferente drepturilor de personal acordate i cele cu deplasrile interne vor fi repartizate n mod corespunztor ntre entitile publice semnatare ale acordurilor, n funcie de numrul zilelor/auditor efectuate. Modalitatea concret de decontare a cheltuielilor efectuate va fi stabilit prin acordurile de cooperare ncheiate.

Dificultile generate de criza economic i financiar actual precum i restriciile bugetare din anii 2009 i 2010, au impus s fie luat

7

n considerare i varianta nfiinrii de compartimente de audit intern la nivelul structurilor asociate ale autoritilor administraiei publice, respectiv Asociaia Comunelor din Romnia (A.Co.R.), Asociaia Oraelor din Romnia, Asociaia Municipiilor din Romnia etc., care s desfoare n condiii concureniale activiti de audit intern pentru mai multe entiti locale, tot n baza unor acorduri de cooperare.

n baza acestor aspecte, Curtea de Conturi, prin intermediul structurilor sale teritoriale, a declanat o activitate de culegere de informaii care a vizat instituiile administraiei publice locale. Astfel, au fost solicitate att situaii, date i informaii, cu privire la organizarea i desfurarea auditului intern la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale la care activitatea de audit intern a fost externalizat, ct i copii ale rapoartelor de audit intern ntocmite n anii 2009 i 2010.

II. OBIECTIVELE ACIUNII DE EVALUARE Obiectivul general al evalurii a fost acela de a formula o apreciere cu privire la amploarea i calitatea activitii de audit public intern exercitat n sistem externalizat. Evaluarea realizat de Curtea de Conturi a urmrit s rspund la urmtoarele ntrebri:

a) Calitatea rapoartelor de audit intern ntocmite este la un nivel acceptabil, astfel nct s se poat aprecia dac auditul desfurat n sistem externalizat a adus plusvaloare n activitatea entitilor auditate?

b) Activitatea de audit public intern desfurat n baza contractelor de prestri servicii s-a realizat n condiii de economicitate i eficacitate?

c) Activitatea de audit intern realizat prin externalizare la nivelul ordonatorilor principali de credite ai administraiei

8

publice locale, a fcut obiectul unei monitorizri din partea autoritii statului?

Pentru o analiz ct mai precis a actului/funciei de audit intern n sistem externalizat, s-au centralizat, interpretat i prelucrat informaiile i datele transmise de camerele de conturi, obinndu-se o evaluare distinct a:

- persoanelor fizice/juridice care au exercitat efectiv aceast activitate;

- rapoartelor de audit i a oricror documente ntocmite cu ocazia exercitrii acestei activiti;

- cheltuielilor/costurilor ocazionate de realizarea acestei activiti.

III. CONSTATRI A) Calitatea rapoartelor de audit public intern i a altor documente ntocmite pe baz de contracte de prestri servicii

n cadrul misiunii de evaluare, au fost identificai 222 prestatori (Anexa - Situaia privind prestatorii care au exercitat activitatea de audit public intern pentru ordonatorii de credite ai administraiei publice locale) care au exercitat efectiv activitatea de audit public intern pe baz de contracte de prestri servicii, n perioada 2009 2010, la nivelul a 651 de ordonatori principali de credite ai administraiei publice locale, aparinnd unor grupuri profesionale, dup cum urmeaz:

59 nregistrai ca membri ai CAFR (26,81 %); 64 nregistrai ca membri ai CECCAR (28,82 %); 99 alte categorii. (44,59 %) Total - 222 (100 %)

9

Dintre acetia, pe baza raionamentului profesional, au fost selectate pentru analiza activitii desfurate 120 de persoane, care, n funcie de apartenena la organizaiile/ asociaiile profesionale, sunt grupate astfel:

membrii CAFR 35 auditori (29,17%); membrii CECCAR 41 auditori (34,16%); alte categorii 44 auditori (36,67%)

Total: 120 auditori (100,00%).

n vederea evalurii modului de aplicare a cadrului normativ n vigoare care reglementeaz activitatea de audit public intern, a fost ntocmit o list de verificare cuprinznd elementele minimale pe care trebuie s le conin rapoartele de audit public intern pentru a corespunde cerinelor i procedurilor stabilite prin Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003.

Utilizarea listei de verificare n procesul de analiz a activitii auditorilor care au fcut subiectul evalurii s-a concretizat n acordarea de calificative conform urmtoarei grile de evaluare:

0-35 puncte NS (nesatisfctor) 36-60 puncte S (satisfctor) 61-80 puncte B (bine) 81-100 puncte FB (foarte bine).

10

NS = nu au fost ndeplinite condiiile minime de ntocmire a unui raport fa de cadrul normativ n vigoare S = au ntrunit parial condiiile minime, dar necesit mbuntiri substaniale B = au ntrunit n mare parte condiiile minime FB = au fost respectate cerinele i etapele procedurale ale normelor metodologice

Din analiza calificativelor acordate, se observ urmtoarele aspecte:

1. Din totalul auditorilor analizai, aproximativ 33% dintre acetia au obinut calificative peste medie (FB i B) i, n contrapondere, cca. 32% dintre auditori au obinut calificativul NS;

2. Un numr semnificativ de auditori au rezultate slabe, respectiv 31% dintre membrii CECCAR i 28% dintre membrii CAFR, au obinut calificativul NS (nesatisfctor), iar ponderea calificativelor NS obinute

11

de cele dou grupuri profesionale este de cca. 60% din totalul de calificative NS acordate.

Ponderea relativ mare de calificative necorespunztoare, s-ar putea explica astfel:

a) clauzele contractuale ncheiate de ordonatorii de credite nu au ntotdeauna ca obiect prestarea de activiti de audit public intern, situaii n care membrii CECCAR i CAFR exercit aceast activitate n baza unor raionamente proprii i nu n baza normelor metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003. Din documentele analizate s-a observat c, att unele contracte, ct i rapoartele ntocmite se refer, n mare parte, la audit financiar, audit statutar, certificri de conturi anuale, revizii contabile, etc. (s-au constatat i situaii n care unele dintre acestea respect procedurile i conin elementele minimale prevzute de normele metodologice aprobate prin OMFP nr. 38/2003, ns poart alte denumiri dect acela de raport de audit intern);

b) activitatea de audit intern n form externalizat nu s-a desfurat sub supravegherea/monitorizarea autoritii statului, deoarece

12

cadrul normativ n domeniu, pentru sectorul public, nu conine reglementri referitoare la aceast form.

Din analiza documentelor de audit intern privind activitatea desfurat de auditorii cuprini n eantion, au rezultat, n principal, urmtoarele aspecte:

1) Rapoartele de audit, ntr-o mare msur, nu identific sau identific foarte puine nereguli i disfuncionaliti i nu fac referiri precise cu privire la eantioanele analizate i documentele examinate, iar recomandrile au un caracter general, de cele mai multe ori fiind formulate fr s se fi constatat abateri a cror remediere s necesite astfel de recomandri. De asemenea, n situaia n care sunt constatate abateri, nu se consemneaz cauzele i consecinele acestora. (Ex: judeul Brila primria comunei Viani, judeul Covasna primria ora Baraolt, judeul Mure - comuna Ceauul de cmpie, judeul Neam - comuna Boghicea, etc)

Pentru a evalua modul de constatare i consemnare a neregulilor i disfuncionalitilor, cu ocazia exercitrii activitii de audit public intern prin externalizare, s-au analizat constatrile rezultate i menionate n rapoartele de audit sau n alte documente ntocmite de prestatori, comparativ cu aspectele rezultate i menionate n actele de control/audit ncheiate de structurile de specialitate ale Curii de Conturi, cu referire la aceleai perioade auditate, respectiv exerciiile financiare 2008 i 2009, rezultnd, n principal, urmtoarele contradicii:

Judeul Teleorman: n raportul de audit intern privind execuia bugetar aferent

anului 2009 ncheiat la Primria comunei Glteni s-a consemnat c nu au fost reinute nereguli cu privire la organizarea i conducerea evidenei operative i contabile, precum i faptul c operaiunile contabile i

13

financiare care s-au nregistrat n evidenele contabile i tehnic operative au fost reale. Pe de alt parte, Camera de Conturi Teleorman a constatat acordarea nelegal a unor sporuri salariale i nevirarea unor impozite aferente, precum i nenregistrarea n evidena contabil a unor mijloace fixe n valoare de 179 775 lei;

dei n rapoartele de audit intern privind activitatea financiar contabil pe anul 2009 nu s-au consemnat nereguli, ulterior, Camera de Conturi Teleorman a constatat nerespectarea Normelor Metodologice privind efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aprobate prin OMFP nr. 2861/2009, nregistrarea eronat n evidenele contabile a unor cheltuieli aferente unei investiii neterminate, ncheierea unor contracte de achiziie de bunuri fr a exista sursa de finanare (primria comunei Gratia), calculul eronat a unor deduceri personale, acordarea nelegal de tichete cadou, nevirarea impozitelor aferente acordrii de tichete cadou (primriile comunelor Mldieni, Plopii Slviteti);

n rapoartele de audit intern aferente anului 2008 nu au fost consemnate nereguli, ns Camera de Conturi Teleorman a constatat acordarea nelegal de spor de dispozitiv (primriile comunelor Moteni, Izvoarele i Lia), acordarea necuvenit de scutiri de la plata taxelor i impozitelor, calculul eronat al primelor de vacan (primria comunei Moteni), pli nelegale reprezentnd norm de hran i inut vestimentar (primriile comunelor Lia i Izvoarele), nenregistrarea, nereinere i nevirarea CAS pentru persoanele beneficiare de ajutor social (primriile comunelor Lia i Nenciuleti), nevirarea impozitului pe venit aferent tichetelor cadou (primria comunelor Lia, Nenciuleti i Izvoarele) i neefectuarea inventarierii (primria comunei Nenciuleti);

14

Judeul Prahova: n rapoartele de audit intern privind execuia bugetar aferent

anului 2009, ncheiate la primriile comunelor Bertea i Cosminele, s-a consemnat organizarea i desfurarea controlului financiar preventiv propriu (CFPP) potrivit prevederilor legale. n contradicie cu cele menionate, Camera de Conturi Prahova a constatat i consemnat n cazul CFPP nu s-a asigurat separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare, s fie intr-o msur adecvat ncredinate unor persoane diferite, CFPP nu a asigurat protecia instituiei mpotriva fraudei i pentru realizarea unei bune gestiuni financiare (primria comunei Bertea) i CFPP n anul 2009 nu a fost organizat n conformitate cu prevederile legale n vigoare (primria comunei Cosminele). De asemenea, dei auditul intern a consemnat contabilizarea veniturilor s-a fcut cu respectarea normelor metodologice legale auditorii externi ai Curii de Conturi au constatat c instituia nu conduce o eviden analitic a creanelor din chirii i concesiuni pe fiecare client cu ajutorul contului 411 i nu a fost respectat principiul contabil pe baz de angajamente (primria comunei Bertea);

n raportul de audit intern privind situaia financiar la 31.12.2009, ncheiat la primria comunei Clugreni, nu s-au consemnat nereguli, ns Camera de Conturi Prahova a constatat att abateri care nu au determinat producerea de prejudicii, ct i abateri care au determinat producerea de prejudicii (cheltuieli salariale nelegale, decontare cheltuieli pentru lucrri neefectuate);

n cazul Primriei oraului Mizil, Camera de Conturi Prahova a constatat i menionat urmtoarele: cauza care a determinat prejudicierea bugetului local cu suma de 12.603 lei a fost lipsa de organizare, conform reglementarilor legale, a controlului financiar intern si a controlului financiar preventiv, cat si a activitii formale desfurate

15

in anul 2009 de auditorul public intern al entitii, fapt ce a determinat nclcarea de ctre entitate a prevederilor legale referitoare la legalitatea acordrii tichetelor cadou cat si a sursei din care s-a efectuat plata impozitului aferent tichetelor cadou acordate.

Judeul Neam: n raportul de audit financiar al contului de execuie i bilan la

31.12.2009 ntocmit la Primria comunei Bicaz Chei, nu se consemneaz nereguli, ns auditorii publici externi ai Camerei de Conturi Neamt, pentru aceeai perioad auditat, au constatat: preluarea n balanele de verificare i bilan a unor debite din creane bugetare fr s concorde cu evidenele fiscale (listele de rmie), nestabilirea, neurmrirea i nerealizarea veniturilor din impozite i taxe locale, neimpozitarea tichetelor cadou, pli nelegale reprezentnd avansuri pentru lucrri de alimentare cu ap;

Judeul Alba: n raportul ntocmit la primria Cetatea de Balt, se menioneaz

conturile anuale prezint o imagine fidel n toate aspectele semnificative.., n timp ce Camera de Conturi Alba a constatat cheltuieli nenregistrate n evidena contabil, neefectuarea inventarierii patrimoniului, acordare nelegal de tichete cadou, pli nelegale reprezentnd servicii de ecarisaj i reparaii curente, nenregistrarea n evidena contabil a unor venituri, neinventarierea contribuabililor, nestabilirea impozitului pe terenul agricol;

Judeul Arge: n raportul ntocmit la primria Belei - Negreti nu au fost

consemnate nereguli, ns auditorii Curii de Conturi au constatat i consemnat o serie de deficiene semnificative, respectiv: neorganizarea

16

CFPP, nu s-a organizat si condus contabilitatea n partida dubl, nu s-au ntocmit balane de verificare, nu a fost calculat i nregistrat n contabilitate amortizarea, nu au fost utilizate si conduse Registrele - inventar, jurnal i Cartea Mare;

Judeul Bacu: n raportul ncheiat la Primria comunei Srata nu au fost

consemnate nereguli. Camera de Conturi Bacu a constatat nenregistrarea n evidenele contabile a investiiilor n curs, nerespectarea normelor metodologice privind inventarierea, acordarea nelegal de tichete cadou, onorarii, indemnizaii de concediu;

Judeul Bihor: dei potrivit rapoartelor de audit public intern ncheiate la

Primria comunei Aueu nu au fost constatate nereguli n legtur cu execuia bugetar aferent anului 2008, ulterior, auditorii Camerei de Conturi Bihor au constatat neefectuarea inventarierii, pli nelegale a unor elemente de investiii, nestabilirea, neevidenierea i nencasarea n cuantumul i la termenele prevzute de lege a unor venituri bugetare.

Judeul Braov: la Primria comunei Apaa, urmare verificrii contului de execuie

aferent anului 2008, auditorul intern nu a constatat nereguli. Ulterior, Camera de Conturi Braov a constatat efectuarea unor pli fr viza CFP, nregistrarea eronat de active necurente, nenregistrarea rmielor din concesiuni i nchirieri la 31.12.2008, nregistrarea eronat a TVA aferent vnzrilor de terenuri, necalcularea, neevidenierea i nevirarea contribuiilor la bugetul general consolidat aferente att sumelor acordate salariailor pentru procurare inut decent, ct i indemnizaiilor acordate consilierilor locali, efectuarea

17

unor pli nejustificate pentru primar i viceprimar pentru procurare inut decent, efectuarea unor cheltuieli nejustificate pentru dirigenie de antier, etc.

Judeul Clrai: la primriile comunelor Glbinai, Frsinet, Dor Mrunt,

Chirnogi, auditorul intern a auditat bilanul contabil i execuia bugetului la 31.12.2009 i nu a constatat nereguli, ns Camera de Conturi Clrai a constatat pli nelegale, nenregistrarea creanelor n contabilitate, stabilirea eronat a contribuiilor datorate fondului de sntate, acordarea nelegal de drepturi salariale;

2) Rapoartele de audit, n unele cazuri, dei au fost ntocmite cu respectarea procedurilor stabilite prin Normele metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003, conin unele erori de form sau de fond care pot afecta semnificativ misiunea de audit n cauz.

Exemple: la primria comunei Giroc, judeul Timi, auditorul a ntocmit

un singur raport de audit n anul 2009, care corespunde cerinelor/ procedurilor stabilite de normele metodologice, ns, n mod eronat, l-a intitulat raport de revizie contabil;

la primria comunei Saligny, judeul Constana, auditorul a constatat i consemnat n raportul de audit intern, n anul 2008, exercitarea CFP s-a efectuat n conformitate cu prevederile OG 119/1999 i nu au existat disfuncii n derularea activitii CFP. Raportul de audit public intern respect procedurile i prevederile normelor metodologice, fapt pentru care a fost notat cu calificativul FB (foarte bine). Urmare a verificrilor efectuate de Camera de Conturi

18

Constana s-a constatat c pentru exerciiul bugetar 2008 nu a existat o dispoziie privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i persoana care a acordat viza CFP are i calitatea de casier n cadrul consiliului local, funcie care este incompatibil cu exercitarea CFP pentru operaiunile de ncasri i pli n numerar. De asemenea, s-a constatat c nu toate proiectele de operaiuni prevzute de lege au fost supuse controlului financiar preventiv, aceast forma de control nefiind exercitat asupra unor operaiuni precum ncheierea contractelor economice, constituirea i ncasarea veniturilor publice, concesionarea , nchirierea sau vnzarea unor bunuri aparinnd instituiei, etc controlul limitndu-se n general la angajarea i ordonanarea cheltuielilor i n acest caz numai la o parte din operaiuni.

3) Dei activitatea de audit intern a fost reglementat numai prin obligativitatea organizrii compartimentelor la nivelul entitilor publice, totui in situaii izolate, o parte din rapoartele de audit, ntocmite de prestatorii de servicii, au fost avizate i tampilate de ctre unele compartimente de audit intern din cadrul direciilor judeene ale finanelor publice (DGFP), fr ca acestea s aib atribuiile i responsabilitile legale n acest sens. Aceast inconsecven i contradicie n abordarea i tratarea aceluiai aspect de ctre diversele organisme ale statului nsrcinate cu organizarea i supravegherea auditului intern, au condus la meninerea strii de confuzie n rndul instituiilor publice obligate prin lege s organizeze activitate de audit intern. La aceasta se adaug i lipsa mecanismelor de informare a UCAAPI n legtur cu practicile deficitare a unor structuri teritoriale ale MFP i pe cale de consecina, lipsa de reacie a acestora pentru remedierea disfuncionalitilor existente in interiorul propriilor structuri teritoriale.

19

Ori, atta timp ct organismele teritoriale ale MFP, nsrcinate s asigure monitorizarea i evaluarea activitii de audit intern, produc confuzii i practici nelegale n activitatea de audit intern, este puin probabil ca aceast activitate s aib premize favorabile de mbuntire. Exemple:

rapoartele de audit intern ntocmite la nivelul primriilor din judeul Olt, sunt avizate i tampilate de ctre DGFP Olt;

4) Exist cazuri in care auditorii se recomand ca fiind agreai de structurile deconcentrate ale Ministerului Finanelor Publice (MFP). Este adevrat c MFP, n baza prevederilor art. 28, din OG nr. 119/1999, a procedat la agrearea de persoane fizice i juridice pentru certificarea situaiilor financiare ale entitilor mici care nu au nfiinat compartiment de audit intern, ns, prin apariia Legii nr. 672/2002, aceste prevederi au fost abrogate. Cu toate acestea, persoanele agreate anterior au continuat s utilizeze atestrile expirate ca justificare pentru a fi acceptate s desfoare activitti de audit public intern. Exemple:

auditorul care a efectuat misiuni de audit la primriile comunelor Aluni, Bertea, Clugreni, Cerau, Cosminele, Dumbrveti, Mgurele i Vrbilu, judetul Prahova menioneaz n preambulul rapoartelor de audit ncheiate n anul 2009, c are calitatea de auditor agreat de DGFP Prahova, avnd codul de identificare 3095

auditorul care a efectuat misiuni de audit la primriile comunelor Ighiu, Mete, Mihal, Roia de Seca i ona, judeul Alba, menioneaz n rapoartele de audit autorizat ca persoan fizic conform aprobrii DGFP Alba nr .;

auditorul care a efectuat misiuni de audit la primriile comunelor Stncua i Tudor Vladimirescu precizeaz ca este avizat i atestat de ctre DGFP Brila

20

5) Au fost identificate situaii n care rapoartele de audit intern ntocmite la mai muli ordonatori principali de credite sunt identice ca form de prezentare, conin aceleai constatri i au recomandri identice (de ordin general) care nu sunt susinute prin constatri. Se menioneaz la finalul recomandrilor c au fost identificate cteva probleme, ns nu sunt consemnate. Ex.: rapoartele ntocmite la unitile administrativ teritoriale ale comunelor Neceti, Mndra, Olteni, Nsturelu, Moteni, Mereni, Mavrodin (judeul Teleorman).

6) Pentru majoritatea misiunilor de audit intern analizate nu s-a realizat procedura de supervizare, prevzut de normele specifice. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse n condiii de calitate. Prin urmare, nerealizarea etapei de supervizare a contribuit, ntr-o proporie semnificativ, la exercitarea auditului intern n condiii de calitate necorespunztoare.

B) Economicitatea, eficiena i eficacitatea activitii de audit public intern prestat n sistem externalizat

Din analiza datelor transmise de camerele de conturi judeene prin intermediul anexelor privind organizarea i exercitarea auditului intern la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, au rezultat urmtoarele aspecte:

la data de 31.07.2010, au procedat la organizarea i desfurarea auditului intern prin externalizare, prin ncheierea de contracte de prestri servicii, cu persoane fizice i juridice, un numr de 651 de ordonatori principali ai administraiei publice locale;

valoarea contractelor de prestri servicii derulate n perioada 2009 - 2010 este de cca. 10.050.000 lei (cca. 2,4 mil. euro), costul lunar

21

al acestei activiti ridicndu-se la valoarea de cca. 643 lei/lun/entitate. Totui, avnd in vedere c aceste fonduri bugetare s-au limitat la acoperirea formal a unei prevederi legale referitoare la obligativitatea organizrii activitii de audit intern i c nu au adus un plus de valoare i nici o cretere a eficienei utilizrii fondurilor publice la ordonatorii de credite, putem aprecia c activitatea de audit public intern desfurat n sistem externalizat a fost n mare parte ineficient.

Din analiza modului de derulare a aciunilor de audit intern, din punct de vedere al numrului de misiuni, a timpului efectiv de lucru alocat acestor aciuni, precum i a costului pe misiune, au rezultat urmtoarele:

exist cazuri frecvente n care auditorii interni angajai pe baz de contract de prestri servicii efectueaz un numr mare de misiuni, concomitent la mai multe entiti, situaie care poate afecta eficiena si eficacitatea activitii de audit public intern. Derularea unei misiuni de audit presupune un volum mare de timp i activitate, n condiiile n care ar trebui respectate procedurile specifice (notificare, analiza riscurilor, planul de audit, intervenia la faa locului, etc).

Ex: judeele Alba, Neam, Prahova, Suceava, Teleorman. contravalorile prestaiilor stabilite prin contractele de prestri

servicii sunt diferite i nu se cunosc criteriile care au stat la baza fundamentrii acestora. Totodat, plata unei sume mai mari nu reprezint i o garanie c activitatea se desfoar n condiii de eficacitate ridicat.

Exemple: - contractul ncheiat de Primria comunei Agigea cu o persoana

juridic n anul 2009, a avut ca obiect consilierea i monitorizarea activitii compartimentului de audit public intern din cadrul Primriei comunei Agigea, pentru care s-a achitat suma de 75.729 lei (cca. 18 000 euro). Serviciul prestat a constat numai n exemplificarea unei misiuni de

22

audit, n raportul ntocmit menionndu-se c toate constatrile i concluziile nu au la baz un audit real, ele au numai scopul de a prezenta procedurile ce trebuie urmate n efectuarea unui audit. Misiunea s-a finalizat cu prezentarea unui numr de 20 anexe cuprinznd procedurile ce trebuie urmate n desfurarea misiunii de audit cu precizarea c n efectuarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s ntocmeasc i un raport de audit.

Conform atribuiilor prevzute n ROF, UCAAPI are i atribuia de a acorda consultan de specialitate. Prin urmare, pentru a obine informaii generale n ceea ce privete modul de efectuare a unei misiuni de audit intern, ordonatorul de credite putea evita efectuarea unei cheltuieli nejustificate, n condiiile n care ar fi solicitat consultan de specialitate din partea UCAAPI, legal si gratuit.

- primria comunei Movileni din judeul Iai a achitat suma de 2400 lei pentru dou nscrisuri, a cte o fil fiecare, scrise de mn i intitulate note de constatare, n care s-au consemnat o serie de nereguli, fr a se formula recomandri de remediere, ns se propune pentru nerealizrile constatate propun a se da avertisment persoanelor vinovate (persoane care nu au fost indicate/identificate n cele dou nscrisuri). Chiar dac suma achitat nu este semnificativ, cheltuial a fost efectuat pentru realizarea unei activiti lipsite de substan si profesionalism;

- primria comunei Clineti din judeul Arge a achitat lunar suma de 250 lei, n anul 2009. n consecin, pentru serviciul prestat de ctre auditor, concretizat n ntocmirea a doar 3 documente, coninnd un total de 4 file (2 file + 1 fil + 1 fil) intitulate rapoarte de audit, primria a cheltuit o sum total de 3000 lei. ntr-unul din aceste documente s-a consemnat faptul c potrivit datelor raportate prin situaiile financiare, ntocmite la data de 30.06.2009, fa de 500 095 lei

23

prevederi bugetare, s-au efectuat cheltuieli de 4 295 150 lei, constatndu-se c cheltuielile pentru bunuri i servicii au fost efectuate pe baz de documente justificative legal ntocmite. Se observ clar c documentul conine o eroare de redactare vizibil, respectiv cheltuielile efectuate sunt mai mari dect prevederile bugetare, ceea ce denot superficialitatea auditorului n ntocmirea actului respectiv.

C) MONITORIZAREA ACTIVITII DE AUDIT PUBLIC INTERN REALIZAT PRIN EXTERNALIZARE

Activitatea de audit intern realizat pe baz de contracte de prestri servicii nu a fcut obiectul unei monitorizri din partea autoritilor statului. Deoarece nu este reglementat prin cadrul normativ in vigoare, Ministerul Finanelor Publice, n calitate de autoritate responsabil cu evaluarea auditului public intern la nivel naional, nu recunoate aceast form de exercitare a auditului intern.

IV CONCLUZII I RECOMANDRI

1) Legislaia n vigoare care reglementeaz activitatea de audit public intern a prevzut obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern la toate entitile publice, prin nfiinarea compartimentelor de audit public intern, ns nu a reglementat i alte forme/modaliti de exercitare a acestei activiti. n cazul entitilor publice mici aparinnd administraiei publice locale unde, nu au existat posibiliti reale de angajare a unor auditori interni i/sau costurile aferente raportate la complexitatea activitii entitii nu au justificat nfiinarea unui compartiment de audit public intern, conductorii acestor entiti, au identificat posibilitatea realizrii activitii de audit public intern prin externalizare, pe baz de contract de prestri servicii, situaie n care

24

contravaloarea prestaiilor s se negocieze n funcie de numrul i amploarea misiunilor de audit intern, precum i de complexitatea activitii entitii publice. Menionm c exercitarea activitii de audit public intern prin externalizare este o form menionat de standardele internaionale n domeniu (ISA 610, INTOSAI GOV 9140 i 9150).

2) Aa cum s-a prezentat pe parcursul ntregului raport, realizarea auditului intern pe baz de contracte de prestri servicii s-a efectuat, n perioada 2009 2010, la un nivel de calitate necorespunztor (cca. 67% din eantionul analizat). Din totalul auditorilor care au exercitat necorespunztor activitatea de audit intern, 54% sunt membri ai grupurilor profesionale CAFR i CECCAR. Mai mult dect att, cadrul normativ care reglementeaz activitatea membrilor CAFR (OUG nr. 75/1999 privind auditul financiar, cu modificrile i completrile ulterioare) nu face referire la auditul intern n sectorul public ci doar la organizarea i exercitarea acestei activiti n entitile economice, cu excepia regiilor autonome, companiilor/ societilor naionale precum i a celorlalte entiti economice cu capital majoritar de stat. De asemenea, OUG nr. 65/1994, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, cu modificrile si completrile ulterioare, nu include activitatea de audit intern n categoria lucrrilor ce pot fi executate de membrii CECCAR. Totodat, n unele situaii, auditorii s-au prevalat de calitatea de persoane agreate de MFP, obinut n baza reglementrilor n vigoare pn la apariia Legii nr. 672/2002, privind auditul public intern, profitnd de necunoaterea cadrului legal n vigoare de ctre ordonatorii de credite, respectiv a faptului c reglementrile referitoare la persoanele agreate erau abrogate.

25

3) Datorit lipsei de reglementri privind modul de exercitare a activitii de audit intern pe baz de contracte de prestri servicii, nu s-a realizat nici o activitate de asigurare a calitii/revizuire i asupra persoanelor fizice/juridice care exercit aceast form de activitate, situaie n care:

a) rapoartele de audit i/sau orice alte documente ntocmite sunt uneori necorespunztoare, formale, nu fac referiri precise cu privire la eantioanele analizate, documentele examinate, probe de audit, etc., i nu respect cerinele stabilite prin normele metodologice privind aplicarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP 38/2003;

b) au fost identificate foarte puine nereguli i disfuncionaliti, n condiiile n care, la aceleai entiti, structurile Curii de Conturi au constatat nereguli semnificative, unele dintre acestea fiind cauza producerii de prejudicii;

c) de regul, recomandrile au un caracter general i de cele mai multe ori au fost formulate fr a fi susinute de constatri a cror remediere s necesite astfel de recomandri.

4) n lipsa unor proceduri i reglementri privind remunerarea activitii de audit public intern n sistem externalizat, contravalorile prestaiilor stabilite prin contracte sunt stabilite relativ aleatoriu, acestea sunt diferite i nu se cunosc criteriile care au stat la baza fundamentrii acestora. Costurile relativ avantajoase sunt, n mare parte, rezultatul unui volum redus sau foarte redus al activitii de audit efectiv prestate, fapt care permite exercitarea acesteia la mai multe entiti n paralel i implicit obinerea de ctiguri mari i foarte mari pentru un auditor. n condiiile n care activitatea de audit se realizeaz

26

necorespunztor/formal, la nivele sczute de eficien i eficacitate i nu contribuie la ndeplinirea obiectivelor entitii publice, apreciem c plata unor astfel de servicii reprezint o cheltuial cel puin ineficient, n unele cazuri, chiar nejustificat (s-au constatat situaii n care documentele de audit ntocmite se rezum la cteva pagini anual).

5) UCAAPI din cadrul Ministerului Finanelor Publice a constatat i menionat, nc din anul 2005, cu ocazia prezentrii raportului anual de activitate, existena fenomenului de externalizare a auditului intern n administraia public local. Ulterior, n Raportul privind activitatea de audit intern n sectorul public pe anul 2007 s-a menionat faptul c personalul care efectueaz activiti de audit intern prin contracte de prestri servicii, nu beneficiaz de statutul de auditor intern, nefiind personal angajat al instituiei, aceasta fiind o form atipic de organizare a activitii de audit intern. n consecin exercitarea auditului intern n form externalizat nu a fost monitorizat i nici evaluat. Soluia identificat de UCAAPI n vederea asigurrii funciei de audit intern n entitile publice locale de dimensiune i complexitate redus, const n introducerea unui sistem de cooperare care n prezent funcioneaz experimental n 10 judee.

n urma concluziilor rezultate din evalurile efectuate asupra situaiei implementrii auditului intern prin externalizare, n administraia public local, precum i a costurilor generate pentru realizarea acestei activiti prin contracte de prestri servicii, Curtea de Conturi consider utile urmtoarele recomandri:

1. Reglementarea modului de realizare a auditului public intern prin externalizare. Pentru aceasta ar trebui s aib n vedere standardele internaionale n domeniu i buna practic din statele

27

membre ale Uniunii Europene, n concordan cu condiiile specifice existente n Romnia. Cu aceast ocazie, trebuie avute n vedere i anumite criterii n baza crora s se stabileasc contravaloarea serviciilor de audit public intern prestate n sistem externalizat.

2. Reglementarea modului de autorizare/abilitare a persoanelor fizice i juridice care vor efectua activitate de audit public intern n sistem exernalizat.

3. Luarea tuturor msurilor care se impun de ctre UCAAPI din cadrul Ministerului Finanelor Publice, n vederea creterii calitii activitii de audit public intern n administraia public local. Activitile de monitorizare ar trebui orientate spre plusvaloarea creat de auditul intern n sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice.

4. Organizarea de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin structurile teritoriale, a unor aciuni de informare a ordonatorilor de credite din administraia public local despre competenele persoanelor agreate n baza OG nr. 119/1999 si a membrilor CAFR i CECCAR de a exercita activitatea de audit public intern n sistem externalizat. Totodat, MFP va identifica posibilitile de ntiinare oficial a persoanelor care au fost agreate, n baza art. 28 din OG nr. 119/1999, cu privire la decderea din acest drept.

5. Avnd n vedere evoluia bugetelor locale din ultimii ani, apreciem c se impune reanalizarea criteriilor n baza crora entitile publice mici au fost definite n Legea nr. 672/2002, respectiv cele care deruleaz un buget anual de pn la nivelul echivalentului de 100 000 de

28

euro pe o perioad de 3 ani consecutivi, n sensul majorrii plafonului sau eliminrii acestuia.

6. n vederea dezvoltrii i consolidrii auditului intern n administraia local, conducerea MFP va lua msurile necesare astfel nct structurile de audit intern din direciile sale teritoriale s poat ndeplini integral i n condiii de performan atribuiile delegate acestora din competena UCAAPI (coordonare, monitorizare, evaluare, raportare a activitii compartimentelor de audit intern de la nivelul entitilor din administraia local).

7. Dezvoltarea de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin UCAAPI, a cadrului metodologic i procedural privind activitile de audit intern n sectorul public, inclusiv elaborarea de noi ghiduri practice de derulare a misiunilor de audit intern pe diverse teme specifice activitii din administraia public local i totodat va coordona sistemul de pregtire profesional continu a auditorilor interni ce activeaz n structurile de audit din entitile publice locale.