INTRODUCEREUnul din cele mai motivante obiective care justifică existenţa unei întreprinderi este obţinerea
de profit. În cadrul primei enciclopedii contabile, scrisă la începutul secolului al XVI-lea, Luca
Pacioli evidenţia faptul că „scopul fiecărui negustor este de a dobândi câştig licit şi competent pentru
subzistenţa sa”. Astfel, la sfârşitul Evului Mediu, măsura performanţei unei afaceri era câştigul.
Începând cu secolul al XIX-lea, termenul de câştig a fost înlocuit cu cel de profit.
În calitatea sa de reprezentant al intereselor naţionale, statul desfăşoară activităţi care
generează costuri ce trebuie acoperite prin resurse suficiente. Prin urmare, legea fundamentală a
statului de drept consfinţeşte obligaţia tuturor cetăţenilor de a contribui prin impozite şi taxe la
acoperirea cheltuielilor publice.
Impozitul reprezintă o prelevare obligatorie şi fără contraprestaţie din partea statului, cu
scopul de a acoperi cheltuielile publice.1 Una dintre cele mai importante surse de venituri ale
bugetului statului este impozitul pe profit.
Impozitul pe profit a fost şi este contestat de întreprinzători, aceştia argumentând că determină
creşterea costurilor de producţie şi implicit a preţurilor de vânzare. Există păreri potrivit cărora acest
impozit nu are o justificare economică, deoarece profiturile înregistrate de persoanele juridice se vor
repartiza acţionarilor şi vor face obiectul impozitului pe venitul personal.
Argumentele economice aduse împotriva impozitului pe profit sunt neutralizate prin
justificările prezentate, în legătură cu rolurile acestuia pe plan financiar, economic şi social.
Rolul cel mai important al impozitului pe profit se manifestă pe plan financiar, acesta
reprezentând mijlocul principal de procurare a resurselor băneşti necesare acoperirii cheltuielilor
publice.
Pe plan economic, rolul impozitului pe profit se manifestă prin intermediul măsurilor pe care
statul le ia pentru a interveni în activităţile economice. Acesta poate fi utilizat ca un instrument de
susţinere sau frânare a unei activităţi economice, de creştere sau reducere a producţiei sau a
consumului unui anumit produs, de stimulare sau îngrădire a comerţului exterior, etc.
Dacă se urmăreşte stimularea întreprinzătorilor pentru creşterea producţiei şi a ofertei, statul
va proceda la diminuarea prelevărilor sub formă de impozit, rezultând o creştere corespunzătoare a
venitului rămas, din care o parte mai mare va putea fi destinată unor noi investiţii. Pe seama
1 STOIAN Ana – Contabilitate şi gestiune fiscală , Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001, pag. 15
3
investiţiilor efectuate vor creşte capacităţile de producţie şi numărul locurilor de muncă create şi se va
reduce şomajul, va spori producţia, iar economia se va înscrie pe coordonate de creştere.
Pe plan social, impozitul pe profit poate juca rolul de instrument de redistribuire a unei părţi
din P.I.B. între clase şi pături sociale, între persoane fizice şi juridice, etc.
Prin urmare putem menţiona că impozitul pe profit deţine un rol extrem de important atât la
nivelul activităţii desfăşurate de agenţii economici, cât şi la nivelul economiei naţionale. Pe baza
analizei acestei plăţi către stat se pot elabora decizii în domeniul economico-financiar, în sensul
ameliorării unor situaţii nefavorabile sau dezvoltării unor activităţi noi ce beneficiază de facilităţi
fiscale.
Scopul principal al acestei lucrări îl constituie analiza detaliată a impozitului pe profit şi
contabilităţii acestuia, abordată în mod teoretic dar şi practic, ţinând cont de reglementările în
vigoare.
În partea teoretică a lucrării se prezintă o analiză a raportului dintre contabilitate şi fiscalitate
în corelare cu modul în care acesta afectează principiul contabil al imaginii fidele şi se sugerează
modalităţi de soluţionare a divergenţelor existente. De asemenea se prezintă aspecte teoretice privind
modul de determinare a rezultatelor financiare şi a impozitului pe profit, modul de contabilizare a
acestora, şi reflectarea lor în rapoartele financiare.
Partea practică a lucrării este elaborată în baza situaţiilor financiare prezentate de societatea
ENERGOFAR SRL pentru activitatea desfăşurată în exerciţiul financiar 2006. Pentru această
perioadă am realizat un studiu de caz cu scopul de a determina impozitul pe profit curent şi impozitul
pe profit amânat. În cadrul studiului de caz am specificat etapele ce trebuie parcurse pentru a calcula
impozitul curent şi cel amânat şi de asemenea am evidenţiat modul de calcul, contabilizare şi plată a
cheltuielilor totale cu impozitul pe profit realizat.
4
CAPITOLUL 1Raportul contabilitate - fiscalitate
Unul dintre cele mai sensibile subiecte abordate în literatura de specialitate este problema
raportului dintre contabilitate şi fiscalitate.
Contabilitatea are rolul de a supraveghea şi a controla resursele, cheltuielile şi rezultatele
obţinute din activitatea agenţilor economici şi reprezintă un instrument de cunoaştere şi de gestiune a
situaţiei patrimoniale, a situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.1 Principiile contabile se
subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în întreprindere, în cadrul
situaţiilor financiare.
Pe baza datelor din contabilitate se determină impozitul ce trebuie plătit de societate. Dar
convertirea profitului contabil într-o bază de impozitare este o operaţie extrem de complicată, care dă
bătăi de cap multor consilieri financiari.
Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor,
printr-un aparat specializat şi ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea
contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele, taxele şi contribuţiile. Spre deosebire de regulile
contabile, regulile fiscale urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activităţi,
nesubordonându-se prezentării unei imagini fidele a situaţiei patrimoniale.2
Divergenţele dintre principiile contabile şi cele fiscale pun conducătorii întreprinderilor în
situaţia de a alege între prezentarea imaginii fidele şi dorinţa de a optimiza costul fiscal. Ei vor fi
tentaţi să utilizeze politici contabile care să răspundă prevederilor fiscale, şi nu judecăţii profesionale,
ca de exemplu: utilizarea unei metode de amortizare sau de evaluare a stocurilor la ieşire care
generează cheltuieli mai mari în primele exerciţii şi implicit un profit impozabil mai mic; procedarea
la reevaluarea imobilizărilor doar atunci când această operaţiune este recunoscută fiscal, şi nu atunci
când este necesară pentru o reflectare fidelă a realităţii; apelarea la constituirea de provizioane pentru
depreciere doar dacă acestea sunt deductibile fiscal, etc. Teoretic se poate vorbi de o „poluare a
contabilităţii de către fiscalitate”.
1 MORARIU A., JIANU I., PĂUNESCU M. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12, „Impozitul pe profit” , Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag. 242 MORARIU A., RADU G. – Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2005, pag. 62
5
Analizat din prisma divergenţelor dintre contabilitate şi fiscalitate, rezultatul unei activităţi
economice cunoaşte două forme: rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Privit din cele două perspective, rezultatul unei întreprinderi poate fi interpretat în două
moduri fundamental diferite. Dacă, din punct de vedere contabil, un deficit reprezintă o
contraperformanţă ce trebuie corectată cât mai repede posibil, din punct de vedere fiscal, deficitul
este în avantajul firmei şi va fi folosit de aceasta în funcţie de posibilităţile oferite de legislaţie.
Rezultatul contabil obţinut de întreprindere, determinat prin respectarea principiilor şi
regulilor contabile, reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar.
Rezultatul contabil = Venituri Totale – Cheltuieli Totale
Rezultatul impozabil este profitul sau pierderea, determinat pe baza regulilor stabilite de
autorităţile fiscale, la care se aplică cota de impunere pentru determinarea impozitului ce trebuie plătit
(sau recuperat) ca urmare a activităţii desfăşurate în cursul unui exerciţiu financiar.
Rezultatul fiscal rezultă din corectarea rezultatului contabil cu veniturile neimpozabile şi
cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Rezultatul fiscal
=Rezultat
ul Contabil
–Venituri
neimpozabile
+Cheltuieli
nedeductibile
În practica diferitelor ţări relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate cunoaşte mai multe forme:
contabilitatea influenţată de fiscalitate, contabilitatea independentă de fiscalitate, contabilitatea ce
influenţează fiscalitatea.
Dacă sistemul contabil este influenţat de cel fiscal, atunci informaţia oferită este destinată
asigurării interesului fiscal. Implicaţiile ulterioare sunt evidente şi constau în profitarea de regulile
fiscale cu scopul de a diminua rezultatul, şi implicit impozitul pe profit.
În situaţia în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, atunci informaţia contabilă este
orientată primordial să asigure interesul investitorului de capital. Determinarea profitului impozabil
este independentă de conturile contabile şi de aceea preocuparea de a satisface cerinţele investitorilor
nu intră în conflict cu dorinţa de a minimiza profitul. Se pot opera deduceri fiscale autorizate de lege
fără a le contabiliza. Se ajunge astfel la un bilanţ contabil diferit de cel fiscal.
Influenţa contabilităţii asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că fiscalitatea a preluat
unele proceduri şi reguli contabile în procesul de stabilire a rezultatului fiscal. Fiscul îşi rezervă totuşi
dreptul de a impune punctual unele tratamente fiscale diferite de regulile contabile (mai ales în
6
situaţiile în care contribuabilii ar fi tentaţi să manipuleze rezultatul contabil astfel încât să plătească
mai puţin impozit).
1.1. Fiscalitatea – factor de diferenţiere a sistemelor
contabile
Având în vedere, ca factor de diferenţiere, fiscalitatea, sistemele contabile se împart în două
categorii: sisteme deconectate de fiscalitate în Statele Unite, Regatul Unit, Australia şi Olanda (într-o
mai mică măsură) şi sisteme conectate la fiscalitate în Germania, Japonia, Franţa, România, etc.
În prima categorie figurează ţările în care sursele de finanţare prin capitaluri proprii au cea
mai mare pondere. În aceste ţări predomină sistemele de drept cutumiar, iar evaluările contabile nu
sunt dominate de criterii fiscale, pentru că reducerile de impozit pot să fie obţinute independent de
metoda de prezentare a rezultatelor pentru informarea acţionarilor.
În Marea Britanie, de exemplu, înţelegerea contabilităţii nu presupune cunoaşterea fiscalităţii.
O întreprindere britanică are interesul să-şi maximizeze profitul, chiar dacă acest lucru va conduce la
un prejudiciu din punct de vedere fiscal. Imaginea fidelă, ca principiu dominant al contabilităţii
britanice, garantează o anumită libertate contabilului în elaborarea conturilor.
În cea de-a doua categorie se plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este asigurată
mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii. În aceste ţări regulile contabile sunt
dominate de consideraţii de ordin fiscal, iar sistemele juridice sunt reunite, de multă vreme, în coduri
de reguli detaliate, în diverse domenii, printre care şi contabilitatea. Sistemele fiscale oferă adesea
întreprinderilor reduceri de impozit, autorizându-le o evaluări generoase ale cheltuielilor şi evaluări
indulgente ale veniturilor. Cum în astfel de operaţii trezoreria este puternic implicată, societăţile sunt
încurajate să profite de aceste facilităţi fiscale.
În România, legăturile dintre fiscalitate şi contabilitate se caracterizează prin faptul că fiscul
împrumută multe reguli din contabilitate. Contabilitatea românească este bazată pe un sistem
legislativ, fiind orientată, în principal, pentru satisfacerea cerinţelor puterii publice şi sistemului
bancar şi nu ale investitorilor bursieri. Aspectele de formă sunt prioritare celor de fond (substanţa
economică) în interpretarea tranzacţiilor şi evenimentelor economice. În aceste condiţii, flexibilitatea,
judecata profesională, corectitudinea şi experimentarea în contabilitate sunt trăsături foarte rar
7
întâlnite. În locul acestora, se dă o importanţă mare preciziei, uniformităţii şi stabilităţii, fiind
promovată prudenţa în evaluare.1
În România se încearcă realizarea unei deconectări a contabilităţii de fiscalitate. Prin crearea
Cadrului general privind prezentarea situaţiilor financiare în concordanţă cu Directiva a IV-a şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, se pot clădi, în viitor, premisele unui drept contabil
autonom care să clarifice, fără a polua conturile, divergenţele impuse de dreptul fiscal.2
Aşa cum profesorii Niculae Feleagă şi Liliana Malciu precizează în lucrarea „Politici şi
opţiuni contabile”, „deconectarea nu înseamnă înşelătorie, ci acceptarea respectului reciproc al
celor două domenii, fiecare în zona lui, bazându-se pe reguli proprii: o contabilitate, cu vocaţia
virtuală de a se transforma într-un sistem de informare a unei game diverse de utilizatori, de la
investitor la puterea publică şi de la finanţatorul bancar la marele public, şi de asistare a deciziilor
ce vor fi luate de aceşti actori ai scenei economice, şi o fiscalitate care se retrage de pe frontul
impunerii de reguli cu valoare contabilă, conştientă sau conştientizată că nu are cum să acopere prin
aceste reguli adevărul economic, rezumându-se la conceperea de reguli privind calculul bazelor
impozabile şi al impozitelor şi taxelor şi, evident, la controlul respectării de către agenţi a spaţiului
lor de competenţe şi prerogative.”
1.2. Dimensiunile conceptului de imagine fidelă
Conceptul de origine britanică, imagine fidelă, a fost prezent pentru prima dată, în 1947, în
legea societăţilor comerciale („Companies Act”), care indica: „fiecare bilanţ al unei societăţi trebuie
să dea o imagine fidelă a situaţiei afacerilor societăţii, la sfârşitul exerciţiului, şi fiecare cont de
profit şi pierdere al unei societăţi trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului acesteia pentru
exerciţiul financiar.” Această lege nu a oferit, însă, şi o definiţie a acestei noţiuni.
Una dintre puţinele definiţii existente a fost furnizată de Lee în 1982: „Astăzi imaginea fidelă
a devenit un termen de artă. Ea presupune prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu
principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de
estimări cât mai rezonabile şi aranjarea lor de aşa manieră încât să se poată furniza, cu toate
limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni,
1 POPESCU F., CALOIAN F. – Raportul contabilitate – fiscalitate în contextul aplicării standardelor internaţionale de contabilitate, Contabilitate şi Informatică de Gestiune, nr. 7, 2004, pag. 402 MORARIU A., JIANU I., PĂUNESCU M. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12, „Impozitul pe profit” , Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag. 25
8
manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în vedere atât litera, cât şi
spiritul legii.”3
Conceptul de imagine fidelă a dat naştere unor dezbateri pasionate între teoreticieni, cu privire
la necesitatea unei definiţii general valabile. S-a ajuns la concluzia că lipsa unei definiţii este un lucru
pozitiv, înlăturându-se astfel riscul de a fixa un concept care, în realitate este în continuă evoluţie.
Noţiunea de imagine fidelă se propagă la nivel european odată cu intrarea Regatului Unit, a
Republicii Irlanda şi a Danemarcei în Comunitate. Până în acel moment lucrările Directivei a IV-a,
fuseseră puternic influenţate de către germani şi se caracterizau printr-o abordare legalistă, care nu
lăsa loc pentru exercitarea judecăţii profesionale.
Influenţele anglo – saxone se regăsesc în dispoziţiile generale ale Directivei a IV-a ce includ
conceptul de imagine fidelă şi analizează noţiunea de conturi anuale, necesitatea informaţiilor
complementare şi posibilitatea derogărilor. Ansamblul acestor dispoziţii este prevăzut în articolul 2:
1. Conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, cât şi anexa. Aceste
documente formează un tot.
2. Conturile anuale trebuie să fie întocmite cu claritate şi în conformitate Directiva a IV-a.
3. Conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare, cât şi
a rezultatelor societăţii.
4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă, pentru a obţine imaginea fidelă
vizată la punctul 3, trebuie să fie furnizate informaţii complementare.
5. Dacă, în cazuri excepţionale, aplicarea unei dispoziţii a directivei se dovedeşte contrară
obligaţiei prevăzute la punctul 3, pentru a da o imagine fidelă, se impune o derogare de la dispoziţia
în cauză. O astfel de derogare trebuie să fie menţionată în anexă şi motivată în mod fundamentat, cu
indicarea influenţei sale asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor. Statele membre pot
să precizeze cazurile excepţionale şi să fixeze regimul derogatoriu corespunzător.
6. Statele membre pot să autorizeze sau să pretindă comunicarea din conturile anuale şi a altor
informaţii decât cele a căror divulgare este cerută prin directivă.
Deşi ar fi de aşteptat ca imaginea fidelă să fie un numitor comun al tuturor contabilităţilor din
Europa comunitară, aceasta reprezintă una dintre cele mai controversate noţiuni din contabilitate.
Modul diferit de abordare rezultă din diferenţele majore de optică dintre cele două mari curente
contabile: contabilitatea anglo – saxonă şi contabilitatea franceză.
3 FELEAGĂ N., MALCIU L. – Politici şi opţiuni contabile – fair accounting versus bad accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag 451
9
Pentru contabilitatea Europei continentale, imaginea fidelă reprezintă un obiectiv al situaţiilor
financiare, în timp ce în ţările de tradiţie anglo-saxonă, acesta este un principiu fundamental către
care converg celelalte principii.
Tratarea în mod diferit a noţiunii de imagine fidelă este determinată şi de raportul existent
între contabilitate şi fiscalitate. Astfel în ţările anglo – saxone, unde s-a reuşit deconectarea
contabilităţii de fiscalitate, singura raţiune a documentelor de sinteză, este de a oferi o imagine fidelă
a situaţiei financiare şi a patrimoniului, conformă cu realitatea. În Europa Continentală, mai puţin
Olanda, unde contabilitatea este influenţată de fiscalitate, se încearcă o utilizare a situaţiilor financiare
anuale, cu scopul de a profita de cât mai multe avantaje fiscale, de multe ori în defavoarea realităţii
economice.
În Marea Britanie, conceptul de imagine fidelă este alăturat judecăţii profesionale. Comitetul
de studii al organismului profesiei contabile britanice a apreciat că imaginea fidelă a devenit o
expresie a artei profesionale, sinonimă cu o prezentare a conturilor întocmite conform principiilor
contabile acceptate, prin utilizarea de valori exacte, în măsura posibilului sau estimărilor raţionale şi
justificate. Această prezentare trebuie să conducă la o imagine pură, care să nu comporte deformări
intenţionate sau omiteri de fapte semnificative.
Asimilarea imaginii fidele în doctrina şi practica profesioniştilor contabili, trebuie să aibă ca
efect mai multă judecată din partea acestora şi mai puţin automatism. Normalizarea contabilă trebuie
să se bazeze pe un raţionament logic şi să conducă la un set de reguli suficient de complet şi
transparent, pentru a se evita, cat se poate de mult, interpretările oportuniste.
În Statele Unite se pune accent pe credibilitatea (reliability) conturilor, a cărei responsabilitate
cade în sarcina conducerii întreprinderii, şi pe importanţa raportului auditorului independent, care se
pronunţă asupra fidelităţii prezentării informaţiilor în conformitate cu principiile general admise.
În contextul acestor recomandări, privind întocmirea situaţiilor financiare, conducătorii
întreprinderilor sunt responsabili faţă de proprietari, cărora trebuie să le raporteze despre modul în
care au utilizat resursele puse la dispoziţia societăţii. În acest proces de comunicare, se manifestă
diferenţa esenţială între „fidelitate” şi „sinceritate”. Sinceritatea reprezintă grija de a întocmi o
informare cât mai apropiată de realitate, fără să se preocupe de înţelegerea ei. Fidelitatea presupune,
în plus, grija unei bune receptări a mesajului, de către terţi utilizatori. Sinceritatea este numai o etapă
pe drumul căutării unei imagini a întreprinderii, care să satisfacă criteriul calitativ de fidelitate.1
1 DUMITRU GHEORGHE – Imaginea fidelă – obiectivul situaţiilor financiare, Finanţe, Bănci, Asigurări, nr. 5, mai 2005, pag. 20 – 22
10
Profesorul Nicolae Feleagă precizează că „o reţetă simplificatoare a imaginii fidele ar fi ca ea
să rezulte în urma aplicării principiilor contabile fundamentale.” Prin urmare, principiile contabile
stau la baza dezideratului fundamental al contabilităţii, şi anume „imaginea fidelă”. Pentru a da o
imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţelor şi modificării poziţiei financiare, trebuie
respectate, cu bună credinţă principiile contabile. 1
1.3. Optimizarea raportului contabilitate – fiscalitate şi asigurarea imaginii fidele
Specialiştii consideră că interactivitatea dintre cele două discipline se poate realiza prin
gestiunea fiscală a întreprinderii. Obiectivele acesteia sunt căutarea şi asigurarea securităţii fiscale
(evitarea penalităţilor şi sancţiunilor fiscale) şi a eficacităţii fiscale (găsirea unui cost fiscal în
concordanţă cu obiectivele şi strategia urmărite de întreprindere).2
Reţinând diferenţele dintre cele două discipline intervine nevoia de convergenţă si unitate
între contabilitate şi fiscalitate. Metodele şi tehnicile create în acest sens sunt:
- paleativele fiscale, mecanisme care incită şi mobilizează contabilitatea pentru o informaţie
corectă şi reală în condiţii de inflaţie.
- minimul sau maximul legal. Atunci când mărimile contabile se intersectează cu cele fiscale,
iar principiile de recunoaştere sunt diferite, soluţia acceptată nu poate fi decât regula “minimului” sau
“maximului” adoptat de lege. De exemplu agenţii economici sunt obligaţi prin lege să amortizeze
imobilizările corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile de amortizare: liniar, degresiv sau
accelerat. În scopul concilierii între contabilitate şi fiscalitate, privitor la regimurile de amortizare, se
va reţine minimul amortizării liniare sau maximul privind deductibilitatea fiscală a cheltuielilor
limitate prin lege;
- trecerea de la structurile contabile la cele fiscale pentru care cazul tipic îl reprezintă
„pasajul” dintre rezultatul contabil si cel fiscal; calculul destinat identificării diferenţelor dintre
cheltuielile contabile şi cele deductibile fiscal; procedurile de a opera simultan cu structuri contabile
şi structuri fiscale;
1 FELEAGĂ N., FELEAGĂ L. – „Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională”, vol. 1, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005, pag. 3352 MORARIU A., JIANU I., PĂUNESCU M. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12, „Impozitul pe profit” , Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag. 25
11
- fiscalitatea amânată, apare în cazul diferenţelor temporare între regulile contabile şi cele
fiscale care nu au decât o influenţă provizorie asupra rezultatului. Când se înregistrează modificări ale
valorilor contabile a elementelor patrimoniale, în corelare cu menţinerea bazei de impozitare a
acestora, se nasc diferenţe temporare. Acestea generează impozite amânate ce nu au şi nici nu vor
avea impact asupra trezoreriei întreprinderii. Calculul lor se efectuează şi se înregistrează în
contabilitate doar pentru a reflecta diferenţele temporare ce apar ca urmare a efectuării unor tranzacţii
care nu afectează rezultatul contabil sau cel fiscal.
CAPITOLUL 2Delimitări privind impozitul curent şi impozitul
amânat1
În referenţialul internaţional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS
12, „Impozitul pe profit”. Ea anulează şi înlocuieşte norma IAS 12 „Contabilitatea impozitului asupra
beneficiului” şi intră în vigoare pentru situaţiile financiare ale exerciţiilor deschise începând cu
01.01.1998.
IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi viitoare privind
impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit şi a informaţiilor legate de acesta, în
situaţiile financiare.
Norma IAS 12 încearcă să rezolve dificultăţile apărute în urma divergenţelor între tratamentul
contabil şi cel fiscal. Ea propune utilizarea unei fiscalităţi amânate, în cadrul căreia impozitul pe
profit cuprinde impozitul curent şi impozitul amânat.
2.1. Impozitul pe profit curent (exigibil)
Impozitul curent (current tax) reprezintă mărimea impozitului pe profit plătibil (recuperabil),
determinat în raport cu rezultatul impozabil al unui exerciţiu.
Impozitul curent se determină prin aplicarea cotei de impunere în vigoare asupra profitului
impozabil.
Impozitul curent = Cota de impunere x Profitul impozabil
1 MORARIU A., JIANU I., PĂUNESCU M. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12, „Impozitul pe profit”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
12
Impozitul pe profit curent trebuie contabilizat ca datorie, în limita sumei neplătite. În situaţia
în care, în cursul anului, întreprinderea a plătit mai mult impozit decât a datorat, diferenţa trebuia
contabilizată ca un activ.
În contabilitatea românească, societatea efectuează următoarea înregistrare:
6911„Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”
=4411
„Impozitul pe profit curent”
xxx lei
Pierderea fiscală poate fi recuperată fie din profitul impozabil obţinut în exerciţiul anterior, fie
din profitul impozabil obţinut în exerciţiul viitor.
În România, pierderea fiscală se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5
ani. Dar reportul în urmă al pierderii fiscale, pentru ca aceasta să fie recuperată din profitul impozabil
al exerciţiului anterior, nu este permis în ţara noastră.
2.2. Impozitul pe profit amânat
O societate recunoaşte un activ sau o datorie, la valoarea pe care se aşteaptă să o recupereze,
respectiv să o lichideze într-o perioadă viitoare. Există situaţii în care recuperarea sau lichidarea
valorii contabile a unui activ sau a unei datorii implică plăţi viitoare mai mari sau mai mici, decât ar fi
normal din punct de vedere contabil, că urmare a respectării regulilor impuse de fiscalitate.
Impozitul pe profit amânat are rolul de a reconcilia profitul contabil obţinut în situaţiile
financiare cu profitul impozabil, având în vedere existenţa diferenţelor temporare.
2.2.1. Diferenţele temporare
Diferenţele temporare (temporary differences) reprezintă diferenţele dintre valoarea contabilă
a unui activ sau a unei datorii din bilanţ, şi bazele lor de impozitare.
Valoarea contabilă a unui activ reprezintă valoarea la care acesta este înregistrat în bilanţ şi
se determină ca diferenţă între valoarea de intrare pe de o parte, şi amortizările şi provizioanele pentru
depreciere, pe de altă parte.
Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care aceasta este înscrisă în bilanţ şi
reprezintă suma ce trebuie plătită de întreprindere pentru achitarea datoriei.
Baza de impozitare (the tax base) a unui activ sau a unei datorii reprezintă valoarea atribuită
acelui activ sau datorii, în scopuri fiscale.
Diferenţele temporare pot fi recunoscute sub două forme:
13
a) diferenţe temporare impozabile (taxable temporary differences)
b) diferenţe temporare deductibile (deductible temporary differences)
2.2.1.1. Diferenţele temporare impozabile
Diferenţele temporare impozabile (taxable temporary differences) reprezintă diferenţele
temporare ce vor genera plăţi viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea netă
contabilă a unui activ va fi recuperată, sau valoarea contabilă a unei datorii va fi lichidată.
Diferenţele temporare impozabile apar în următoarele două situaţii:
1. pentru activele bilanţiere, dacă valoarea netă contabilă a unui activ este mai mare
decât baza de impozitarea a activului respectiv;
2. pentru datoriile bilanţiere, dacă valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât
baza de impozitare a datoriei respective.
Norma IAS 12 prezintă următoarele situaţii concrete în care pot apărea diferenţe temporare
impozabile:
a) veniturile din dobânzi sunt incluse în rezultatul contabil, pe măsură ce ele sunt angajate, dar pot, în
unele jurisdicţii, să fie incluse în profitul impozabil atunci când sunt încasate. Baza fiscală a acestor
venituri este nulă, deoarece aceste ele nu afectează rezultatul impozabil, atâta timp cât nu sunt
încasate.
b) amortizarea de care se ţine cont pentru determinarea rezultatului impozabil, poate să difere de cea
utilizată în determinarea rezultatului contabil.
c) cheltuielile de dezvoltare pot fi incluse în activ şi amortizate în exerciţiile viitoare, pentru
determinarea rezultatului contabil, dar deduse din rezultatul impozabil al exerciţiului în cursul căruia
ele sunt angajate. Baza fiscală a acestor cheltuieli este egală cu zero, deoarece ele au fost deduse deja
din rezultatul impozabil.
d) în cazul unei grupări de întreprinderi, în situaţiile consolidate, activele şi datoriile sunt evaluate şi
recunoscute la valoarea justă, iar pentru determinarea bazei impozabile se poate utiliza valoarea
contabilă iniţială.
e) activele contabilizate la valoarea justă, în urma unei reevaluări contabile ce nu are drept
corespondenţă o reevaluare fiscală, pot avea ca bază de impozitare valoarea netă contabilă înainte de
reevaluare.
14
g) subvenţiile pentru investiţii pot fi recunoscute ca venituri amânate, iar pe măsură ce activul
subvenţionat este utilizat, o parte din subvenţie este reluată la venituri. Din punct de vedere fiscal,
aceste venituri pot fi neimpozabile.
h) în cazul unei investiţii în filiale, sucursale, societăţi asociate şi participaţii în societăţi mixte ,
valoarea contabilă a investiţiilor este diferită de baza lor fiscală.
Diferenţele temporare impozabile dau naştere datoriilor privind impozitul amânat, care se
determină prin aplicarea cotei de impunere asupra diferenţei temporare impozabile.
2.2.1.2. Diferenţele temporare
deductibile
Diferenţele temporare deductibile (deductible temporary differences) reprezintă diferenţele
temporare ce vor genera plăţi viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci când valoarea netă
contabilă a unui activ va fi recuperată, sau valoarea contabilă a unei datorii va fi lichidată.
Diferenţele temporare deductibile apar în următoarele două situaţii:
1. pentru activele bilanţiere, dacă valoarea netă contabilă a unui activ este mai mic
decât baza de impozitare a activului respectiv;
2. pentru datoriile bilanţiere, dacă valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât
baza de impozitare a datoriei respective.
Norma IAS 12 prezintă următoarele situaţii concrete în care pot apărea diferenţe temporare
deductibile:
a) costurile cu pensiile, afectează rezultatul contabil pe mai multe exerciţii, pe măsură ce serviciul
este prestat de salariat. Deductibilitatea din punct de vedere fiscal intervine în momentul plăţii
efective a pensiilor către foştii salariaţi ai întreprinderii. În anii în care se înregistrează valoarea
contabilă a datoriei pentru fondul de pensii, baza fiscală a acestora este nulă.
b) costurile de cercetare, afectează rezultatul contabil în exerciţiul în cursul căruia sunt angajate, însă
ele pot să nu fie deductibile din punct de vedere fiscal înainte de o anumită perioadă.
c) în cazul grupărilor de întreprinderi, o datorie poate fi recunoscută în momentul achiziţiei, dar
cheltuielile aferente să nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioadă
ulterioară.
d) dacă un activ este reevaluat din punct de vedere fiscal, însă această reevaluare nu este înregistrată
în contabilitate, apare o diferenţă temporară deductibilă.
15
Diferenţele temporare deductibile dau naştere unor creanţe privind impozitul amânat, care se
determină prin aplicarea cotei de impunere asupra diferenţei temporare deductibile. Creanţele de
impozit amânat rezultă şi în cazul reportării pierderilor şi creditelor fiscale nefolosite.
Raţionament pentru determinarea creanţelor/datoriilor de impozit amânat
Dacă
VNCactiv > BIactiv
sauVCdatorii < BIdatorii
Diferenţă temporară impozabilă
Datorie de impozit amânat
Dacă
VNCactiv > BIactiv
sauVCdatorii < BIdatorii
Diferenţă temporară deductibilă
Creanţă de impozit amânat
2.2.2. Creanţele şi datoriile de impozit
amânat
Diferenţele temporare dau naştere creanţelor şi datoriilor de impozit amânat, care se determină
prin aplicarea cotei de impunere asupra diferenţei temporare deductibile, respectiv impozabile.
2.2.2.1. Datoriile de impozit amânat
O datorie privind impozitul amânat (deferred tax liabilities) se contabilizează pentru toate
diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată:
a) fie de fondul comercial (goodwill) pentru care amortizarea nu este deductibilă din
punct de vedere fiscal;
b) fie prin contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:
i) nu este o grupare de întreprinderi;
ii) nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.
Totuşi, o societate trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate
diferenţele temporare impozabile legate de participaţii în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate,
precum şi de interesele în asocierile în participaţie (joint ventures), cu excepţia cazului în care sunt
16
satisfăcute cumulativ următoarele două condiţii: societatea-mamă, investitorul sau participantul la o
asociere este capabil să controleze momentul reluării diferenţei temporare; şi există posibilitatea ca
diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:
a) pentru constatarea datoriei privind impozitul amânat
6912„Cheltuieli privind
impozitul pe profit amânat”
=4412
„Impozitul pe profit amânat”
xxx lei
b) pentru reluarea datoriei privind impozitul amânat
4412„Impozitul pe profit
amânat”=
791„Venituri din
impozitul pe profit amânat”
xxx lei
2.2.2.2. Creanţele de impozit amânat
Creanţele privind impozitul amânat (deferred tax assets) reprezintă valorile impozitului pe
profit, recuperabile în cursul exerciţiilor viitoare, în ceea ce priveşte:
a) diferenţele temporare deductibile (deductible temporary differences);
b) reportarea pierderilor fiscale nefolosite (the carryforward of unused tax losses);
c) reportarea creditelor fiscale nefolosite (the carryforward of unused tax credits);
O creanţă privind impozitul amânat se contabilizează pentru toate diferenţele temporare
deductibile, exceptând situaţia în care creanţa de impozit amânat este generată:
a) fie de fondul comercial negativ, tratat ca un venit amânat;
b) fie prin contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:
i) nu este o grupare de întreprinderi;
ii) nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.
Totuşi, o societate trebuie să recunoască o creanţă privind impozitul amânat pentru toate
diferenţele temporare deductibile legate de participaţii în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate,
precum şi de interesele în asocierile în participaţie (joint ventures).
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:
17
a) pentru constatarea creanţei privind impozitul amânat
4412„Impozitul pe profit
amânat”=
791„Venituri din
impozitul pe profit amânat”
xxx lei
b) pentru reluarea datoriei privind impozitul amânat
6912„Cheltuieli privind
impozitul pe profit amânat”
=4412
„Impozitul pe profit amânat”
xxx lei
2.3. Evaluarea, recunoaşterea şi prezentarea impozitului curent şi a
impozitului amânat
Datoriile, respectiv creanţele privind impozitul curent, pentru exerciţiul curent şi pentru cele
anterioare, trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită, respectiv recuperată, de la
autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare în vigoare la data bilanţului.
Datoriile, respectiv creanţele privind impozitul amânat, trebuie evaluate folosind ratele de
impozitare ce se aşteaptă a se aplica în exerciţiul în cursul căruia activul va fi realizat sau datoria va fi
decontată.
Impozitul curent şi cel amânat trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli în rezultatul net
al perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare din:
a) o tranzacţie sau un eveniment care să fie contabilizat direct la capitaluri proprii, în
acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu diferit;
b) o grupare de întreprinderi sub forma unei achiziţii.
Creanţele şi datorii fiscale trebuie prezentate în bilanţ în mod separat faţă de alte active şi
datorii. Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie prezentate distinct de creanţele şi
datoriile care privesc impozitul curent.
18
În situaţia în care societatea alege să prezinte distinct activele şi pasivele sale curente de
activele şi pasivele sale necurente, ea nu trebuie să includă activele sau datoriile de impozit amânat în
categoria activelor sau pasivelor curente.
O întreprindere trebuie să compenseze activele şi datoriile de impozit curent dacă:
a) are un drept din punct de vedere juridic de a realiza compensarea;
b) intenţionează să deconteze mărimea netă, sau să realizeze activul şi să deconteze datoria simultan.
O întreprindere trebuie să compenseze activele şi datoriile de impozit amânat dacă:
a) are un drept din punct de vedere juridic de a compensa activele şi datoriile de impozit curent;
b) activele şi datoriile de impozit amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeaşi
autoritate fiscală, fie referitor la aceeaşi entitate impozabilă, fie referitor la entităţi impozabile diferite
care au intenţia, fie să deconteze activele şi datoriile de impozit curent pe baza mărimii lor nete, fie să
realizeze activele şi să deconteze datoriile în mod simultan.
Cheltuiala (venitul) de impozit aferentă rezultatului activităţilor ordinare trebuie să fie
prezentată în contul de profit şi pierdere.
CAPITOLUL 3Reglementări fiscale privind impozitul pe profit1
Codul fiscal a fost adoptat în România prin Legea nr. 571/2003 şi a intrat în vigoare în 2004.
Obiectivul fundamental al acestuia este armonizarea cu legislaţia fiscală a Uniunii Europene şi
asigurarea unui cadru unitar, stabil, coerent şi clar al reglementărilor fiscale. De la data intrării în
vigoare, Codul fiscal a suferit numeroase modificări şi completări.
3.1. Plătitorii impozitului pe profit
Impozitul pe profit se plăteşte la bugetul de stat sau la bugetele locale, după caz, de către:
a) persoanele juridice române;
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în
România;
c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România
într-o asociere fără personalitate juridică;
1 *** - Codul fiscal 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008
19
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare
situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică
română;
e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în
România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică.
3.2. Scutiri de la plata impozitului pe profit
De la plata impozitului pe profit sunt scutiţi următorii contribuabili:
a) trezoreria statului;
b) instituţiile publice, pentru fondurile publice;
c) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
d) fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;
e) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din activităţile specifice ale acestora;
f) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate;
g) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca
asociaţii de proprietari;
h) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar;
i) Fondul de compensare a investitorilor;
j) Banca Naţională a României;
k) organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale.
3.3. Anul fiscal şi cotele de impozitare
Anul fiscal al fiecărui contribuabil coincide cu anul calendaristic.
Cota de impunere, care se aplică asupra profitului impozabil, este de 16%, cu unele excepţii.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte,
discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, şi la care impozitul pe profit datorat este mai mic de
5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat veniturilor realizate.
3.4. Calculul profitului impozabil
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
3.4.1. Veniturile neimpozabile
20
Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română;
b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării
rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de
participare, precum şi diferenţele de valoare a investiţiilor financiare pe termen lung;
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea
sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea
cheltuielilor nedeductibile;
d) alte venituri neimpozabile.
3.4.2. Cheltuielile ce afectează profitul
impozabil
Cheltuielile care se iau în calculul impozitului pe profit, din punct de vedere fiscal, prezintă
trei componente: cheltuieli deductibile, cheltuieli cu deductibilitate limitată, cheltuieli nedeductibile.
Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Din categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitată se numără:
a) cheltuielile de protocol în limita a 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor
impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol
şi cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în
străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului;
d) perisabilităţile, în limitele stabilite de lege;
e) cheltuielile cu provizioane şi rezerve;
f) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar;
g) amortizarea;
h) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume
reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant, etc.
Cheltuielile nedeductibile specificate de lege sunt:
21
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând
diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în
străinătate;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către
autorităţile române;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din
gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum
şi taxa pe valoarea adăugata aferenta;
d) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor;
e) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ;
f) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare, la
persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare
aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea
acestora;
g) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor prevăzute de lege;
h) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte
normative;
i) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse
în veniturile salariale ale angajatului;
j) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;
k) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru
care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii
proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
l) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu
sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie
bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii sau utilizate în cadrul unor contracte de
închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
m) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate,
pentru partea neacoperită de provizion;
n) cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private.
Contribuabilii care efectuează sponsorizări si/sau acte de mecenat, scad din impozitul pe
profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
22
1. sunt în limita a 3 ‰ din cifra de afaceri;
2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
3.5. Plata impozitului pe profit
Contribuabilii au obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate
trimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie. Plata se efectuează până la data de 25 inclusiv ale
primei luni din trimestrul următor, cu excepţia societăţilor bancare care efectuează plăţi lunar, până
la data de 25 inclusiv ale lunii următoare aceleia pentru care se calculează impozitul.
Contribuabilii plătesc pentru trimestrul IV, o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat
pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul
fiscal să se facă până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit.
Contribuabilii au obligaţia să depună o obligaţie anuală de impozit pe profit până la data de 15
aprilie inclusiv, a anului următor.
CAPITOLUL 4Impozitarea amânată în sistemul contabil
românesc
În procesul de reformă a sistemului contabil românesc, s-au utilizat două metode de
contabilizare a impozitului pe profit: metoda impozitului exigibil (curent) şi metoda impozitului
amânat.
În perioada 1991 – 1999, când nu se punea problema deconectării contabilităţii de fiscalitate,
s-a practicat doar metoda impozitului exigibil. Atunci în contabilitate se aplicau reguli fiscale.
Calculul şi contabilizarea impozitului pe profit reprezenta în esenţă întocmirea unui tabel anexă care
conţinea rezultatul brut sau contabil la care se adăugau reintegrări în baza impozabilă, din care erau
eliminate deducerile şi prin care se calcula rezultatul impozabil sau fiscal. Asupra acestui rezultat se
aplica cota legală de impozitare, calculându-se astfel impozitul pe profit.
Principala critică adusă acestei metode este incorecta delimitare a veniturilor, cheltuielilor,
creanţelor şi datoriilor pe diferite exerciţii, deci nerespectarea principiului independenţei exerciţiilor.
23
Un moment crucial în procesul de dezvoltare a contabilităţii româneşti, l-a reprezentat
aplicarea standardelor contabile internaţionale. Strategia fiscală, politicile fiscale şi tot ce ţine de
raportul întreprindere – putere publică se realizează pe baza regulile fiscale care se delimitează de
cele contabile.
În această perioadă se iau măsuri pentru implementarea practică a impozitului amânat în
sistemul contabil românesc. Acest proces s-a realizat în două etape:
1. în prima etapă s-a adoptat Ordinului Ministrului Finanţelor Publice 94/2001 pentru
aprobarea reglementărilor armonizate cu Directiva a IV – a şi Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară. Prin intermediul acestui ordin au fost introduse noi conturi în planul general de conturi:
4411 („Impozitul pe profit curent”), 4412 („Impozitul pe profit amânat”), 6911 („Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”), 6912 („Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”), 791 („Venituri din
impozitul pe profit amânat”).
De asemenea în această etapă s-a adoptat Decizia Ministrului Finanţelor Publice nr. 9/2003
privitoare la aprobarea unor soluţii concrete, practice, referitoare la aplicarea unor reglementări legale
privind impozitul pe profit armonizate de asemenea cu Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară.
2. a doua etapă a constituit-o adoptarea Ordinului 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor
conforme cu directivele europene a IV-a şi a VII-a.
Cele două etape presupun două concepţii diferite privitoare la aplicarea impozitelor amânate
în sistemul contabil românesc, conform concepţiilor diferite ale IFRS şi Directivelor Europene.
În sistemul românesc de contabilitate, diferenţele temporare impozabile sau deductibile, a
căror recunoaştere va influenţa dimensiunea rezultatului contabil curent, pot să provină cel puţin din
următoarele situaţii:
- estimarea unei durate de viaţă utilă diferită de durata normală de utilizare stabilită prin actele
normative;
- utilizarea unor metode de amortizare contabile diferite de amortizarea fiscală, pentru aceeaşi
durată de viaţă utilă considerată atât din punct de vedere contabil, cât şi fiscal;
- utilizarea unor facilităţi fiscale specifice prevăzute de legislaţia fiscală în vigoare (de
exemplu deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziţiei, pentru
anumite categorii de imobilizări, ce se acorda până în anul 2005);
- modificările legislaţiei contabile referitoare la unele criterii pentru recunoaşterea
imobilizărilor;
24
- excluderea din costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie sau desfacere;
- înregistrarea unor ajustări sau provizioane nedeductibile fiscal în momentul constituirii;
- reluarea ca deductibilitate în exerciţiile financiare următoare a cheltuielilor financiare (cu
dobânda şi pierderea netă din diferenţe de curs valutar) care depăşesc la finele unui exerciţiu financiar
limita de deductibilitate stabilită în acest sens (nivelul veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte
venituri ale contribuabilului). Această prevedere a ieşit din vigoare în anul 2005;
- pierderea fiscală reportabilă pentru a fi reluată prin deducere din profitul fiscal al exerciţiilor
financiare viitoare.
Din punct de vedere al modului de aplicare în sistemul contabil românesc, impozitarea
amânată a înregistrat modificări semnificative, oscilând între anii 2001 şi 2008 între IFRS şi
Directivele Europene. Perspectivele de viitor privind impozitarea amânată se leagă de aderarea
României la Uniunea Europeană şi de dezvoltarea pieţei de capital din România. Cert este că
aplicarea lor prezintă o importanţă majoră, deoarece influenţează semnificativ rezultatul contabil net,
atât de util marilor întreprinderi cotate la bursă, în vederea determinării rezultatului pe acţiune pentru
buna informare a investitorilor.1
Studiu de caz privind determinarea şi contabilizareaimpozitului pe profit curent şi a impozitului pe profit
amânat
În România se încearcă realizarea unei deconectări a contabilităţii de fiscalitate. În acest sens,
în procesul de reformă a sistemului contabil s-a considerat că cea mai bună soluţie este alinierea la
standardele contabile internaţionale.
În domeniul impozitului pe profit s-au făcut demersuri în sensul aplicării standardului
internaţional IAS 12 „Impozitul pe profit”. Acest standard încearcă realizarea reconcilierii între
interesul fiscal şi realitatea economică. IAS 12 tratează problema recunoaşterii, evaluării şi
prezentării impozitelor pe profit curente şi amânate.
Prezenta lucrare îşi propune să ilustreze modul de calcul şi regulile de contabilizare a
impozitului pe profit exigibil şi a impozitului pe profit amânat, în cadrul unei societăţi comerciale
româneşti.
1 BERINDE S. – Impozitarea amânată şi perspectiva deconectării contabilităţii şi fiscalităţii în sistemul contabil românesc, Impozite şi taxe, nr. 10, pag. 57 – 64, 2006
25
Partea practică a lucrării este elaborată în baza situaţiilor financiare prezentate de societatea
ENEGOFAR SRL pentru activitatea desfăşurată în exerciţiul financiar 2006. Pe baza datelor din
balanţa de venituri şi cheltuieli aferentă anului 2006, voi evidenţia modul de calcul al impozitului pe
profit exigibil, contabilizarea cheltuielilor aferente şi plata datoriei faţă de stat. De asemenea voi
aborda metodologia folosită în recunoaşterea şi tratamentul impozitului pe profit amânat,
reglementată de IAS 12.
În procesul de determinare a cheltuielilor cu impozitul pe profit, voi parcurge următoarele
etape:
1. Determinarea rezultatului contabil înainte de impozitare.
2. Determinarea impozitului pe profit amânat.
2.1. Calculul diferenţelor temporare pentru fiecare activ şi fiecare datorie din bilanţ.
2.2. Calculul activului sau datoriei de impozit amânat prin înmulţirea diferenţei temporare
constatate cu cota de impozit în vigoare.
2.3. Recunoaşterea în bilanţ a impozitului amânat (activ sau datorie).
3. Identificarea veniturilor neimpozabile.
4. Identificarea cheltuielilor nedeductibile.
5. Determinarea rezultatului impozabil.
6. Determinarea şi contabilizarea impozitului pe profit exigibil.
7. Determinarea cheltuielilor totale cu impozitul pe profit.
Prezentarea societăţii
Societatea comercială ENERGOFAR SRL s-a înfiinţat ca societate comercială cu răspundere
limitată, cu capital privat 100%, funcţionând în conformitate cu legislaţia română aplicabilă în
materia societăţilor comerciale şi, prin urmare este obligată la plata impozitului pe profit.
SC ENERGOFOR SRL, a luat fiinţă în anul 2000, fiind înregistrată în Registrul Comerţului
Bacău sub numărul J04/140/2000 şi sub codul de identificare fiscală RO12826406.
În cadrul actului constitutiv se menţionează că sediul societăţii este stabilit în judeţul Bacău,
strada I.L.Caragiale, nr. 1, bl. 1, sc. D, ap. 6, iar durata de desfăşurării a activităţii este nelimitată, cu
începere de la data înregistrată la Registrul Comerţului.
Obiectul principal de activitate al societăţii îl reprezintă lucrările speciale de construcţii, şi
anume lucrări de instalaţii electrice, tehnico sanitare, de încălzire şi de aer condiţionat.
26
.Principalele servicii asigurate de societate sunt următoarele:
- proiectarea şi execuţia lucrărilor de instalaţii industriale, montaj echipamente şi utilaje tehnologice
la clădiri şi construcţii inginereşti;
- instalaţii de încălzire, climatizare şi ventilaţie;
- instalaţii frigotehnice;
- instalaţii de automatizare;
- spălări şi tratamente chimice la echipamente termice (cazane de abur şi apă caldă, schimbătoare de
căldură, conducte);
- investigaţii tehnice (expertize) la cazane de abur şi apă caldă;
- lucrări de zidărie şi izolaţii refractare, izolaţii termice.
Organizaţia are certificat pentru "Sistemul de Management al Calităţii", oferit de către
organismul de certificare CERTROM Bucureşti, acreditată de RENAR şi dispune de personal
calificat pentru implementarea, menţinerea şi îmbunătăţirea Sistemului de Management al Calităţii în
conformitate cu standardul internaţional SR EN ISO 9001: 2001.
Din situaţiile financiare prezentate de societate reiese că aceasta prezintă un capital social
subscris şi vărsat de 200.000 RON, un număr mediu de 39 de angajaţi şi a înregistrat în anul 2006 o
cifră de afaceri de 6.398.390 RON.
Bilanţul prescurtat şi contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul financiar 2006, sunt
prezentate în anexele 1 şi respectiv 2.
ETAPA 1. Determinarea rezultatului contabil înainte de impozitare
Voi prezenta în continuare cheltuielile şi veniturile înregistrate de societatea comercială
ENERGOFAR SRL, la data de 31.12.2006, detaliate pe conturi şi în funcţie de deductibilitate.
În urma contabilizării tuturor cheltuielilor aferente anului 2006, balanţa clasei 6 de conturi,
„Conturi de cheltuieli”, se prezintă astfel:
Tabel 1. – RON –
Simbol cont Denumire contTotal sume
Debit Credit
6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare 2.332.857 2.332.857
6022.Comb.ded Ch cu combustibilul deductibile fiscal 83.550 83.550
6022.Comb.neded Chelt cu combustibilul nedeductibile 12.635 12.635
6024 Chelt cu piese de schimb 50.887 50.887
27
6028 Chelt privind alte materiale consumabile 8.635 8.635
603.Baracamente Chelt cu obiecte de inventar 71.836 71.836
604.Mat.nest. ded Chelt cu mat nestocate deductibile 6.050 6.050
604.Mat.nest. neded Chelt cu mat nestocate nedeductibile 60 60
605 Chelt cu energia şi apa 2.867 2.867
607 Cheltuieli privind mărfurile 126.489 126.489
611.Într.Ded Chelt cu întreţin. şi reparaţ. ded. 900 900
611. Într.Neded Chelt cu întreţin. şi reparaţ. neded. 7.992 7.992
612 Ch. cu redev., locaţiile de gesti. şi chirii 29.893 29.893
613 Chelt cu primele de asigurare 30.252 30.252
614 Chelt cu studiile şi cercetările 3.889 3.889
622 Chelt cu comisioanele şi onorariile 3.056 3.056
623.Publicitate.ded. Cheltuieli cu publicitatea 907 907
623.Protocol.ded. Cheltuieli de protocol deductibile 11.400 11.400
623.Protocol.neded. Cheltuieli de protocol nedeductibile 13.207 13.207
624 Chelt. cu transportul de bunuri şi personal 12.065 12.065
625.Deplasări.ded Chelt cu deplasări deductibile 3.500 3.500
625.Deplasări.neded Chelt cu deplasări nedeductibile 33.077 33.077
626.PTTR.ded Chelt poştale şi taxe telecom. ded. 18.770 18.770
626.PTTR.neded Chelt poştale şi taxe telecom. nede. 2.970 2.970
627 Chelt. cu serviciile bancare şi asimilate 10.130 10.130
628.Altech.ded Alte chelt cu servicii exec. de terţi ded. 2.367.150 2.367.150
628.Altech.neded Alte chelt cu servicii exec. de terţi neded. 273.247 273.247
635.Impoz.ded. Chelt. cu alte impozite şi taxe ded. 9.536 9.536
635.Impoz. neded. Chelt. cu alte impozite şi taxe neded. 1.326 1.326
641 Chelt. cu salariile personalului 183.174 183.174
6451 Contribuţia unităţii la asigurările soc. 36.099 36.099
6452 Contrib. unităţii pentru ajutorul de şomaj 4.262 4.262
6453 Contrib. angajatorului pt.asig.soc de săn. 12.824 12.824
6458 Alte chelt. priv.asig.si protecţia socială 1.377 1.377
6581.Amenzi stat Despăgubiri, amenzi către stat 7.549 7.549
- cheltuielile cu sponsorizările, 3.600, sunt prevăzute de Codul fiscal ca fiind nedeductibile;
- cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, 5, reprezintă cheltuieli nedeductibile şi sunt
aferente deconturilor din deplasări în străinătate ale asociatului corespunzătoare cheltuielilor externe
nedeductibile;
- cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor, 1.984, reprezintă cheltuieli nedeductibile deoarece
imobilizările au fost achiziţionate în interesul asociatului;
Total cheltuieli nedeductibile = 357.652 RON
ETAPA 5. Determinarea rezultatului impozabil
Rezultatul impozabil este profitul sau pierderea, determinat pe baza regulilor stabilite de
autorităţile fiscale, la care se aplică cota de impunere pentru determinarea impozitului ce trebuie plătit
(sau recuperat) ca urmare a activităţii desfăşurate în cursul unui exerciţiu financiar.
36
Rezultatul fiscal rezultă din corectarea rezultatului contabil cu veniturile neimpozabile şi
cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Luând în considerare toate aspectele calculate anterior, voi detalia calculul propriu-zis al
rezultatului impozabil, la societatea ENERGOFAR, pentru anul 2006.
Informaţii ValoriRezultatul contabil înainte de impozitare 607.978+ Cheltuielile nedeductibile fiscal 357.652- Venituri neimpozabile 62.642- Deduceri: Amortizarea fiscală pentru clădiri Amortizarea fiscală pentru echipamente tehnologice
18.750180.000
= Rezultat impozabil 704.238
ETAPA 6. Determinarea şi contabilizarea impozitului pe profit exigibil.
Cheltuiala cu impozitul curent se determină prin aplicarea cotei de impunere în vigoare asupra
profitului impozabil şi corespunde impozitului pe profit curent plătibil de întreprindere pentru
activitatea desfăşurată în perioada curentă.
Impozitul pe profit curentînainte de aplicarea deducerilor fiscale
= Cota de impunere x Rezultatul impozabil
Impozitul pe profit curentînainte de aplicarea deducerilor fiscale
= 16% x 704.238
Impozitul pe profit curentînainte de aplicarea deducerilor fiscale
= 112.678 RON
Deducerile fiscale
Societatea a efectuat sponsorizări, conform unui contract de sponsorizare, în sumă de 3.600
RON. Potrivit legii, sponsorizările se scad din impozitul pe profit dacă îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii:
1. sunt în limita de 3‰ din cifra de afaceri
2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
Deduceri fiscale = min (3‰ x 6.472.120 ; 20% x 112.678)
= min (19.416 ; 22.536) = 19.416 RON
Prin urmare, sponsorizarea de 3.600 RON se poate deduce integral din impozitul pe profit.
37
Impozitul pe profit curentdupă aplicarea deducerilor fiscale
=Impozitul pe profit curent
înainte de aplicarea deducerilor fiscale-
Deducerile fiscale
Impozitul pe profit curentdupă aplicarea deducerilor fiscale
= 112.678 RON - 3.600 RON
Impozitul pe profit curentdupă aplicarea deducerilor fiscale
= 109.078 RON
Impozitul pe profit curentdatorat pentru anul 2006
= 109.078 RON
Contabilizarea impozitului pe profit curent
6911„Cheltuieli cu
impozitul pe profit curent”
=4411
„Impozitul pe profit curent”
109.078 RON
ETAPA 7. Determinarea cheltuielilor totale cu impozitul pe profit.
Componentele cheltuielii cu impozitul pe profit ValoriCheltuieli cu impozitul exigibil(+) Cheltuieli cu impozitul amânat(-) Venituri din impozitul amânat
109.0789.144
320
= Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 117.902
CONCLUZII
38
În prezenta lucrare s-a încercat analizarea, atât într-un plan teoretic cât şi într-unul practic,
impozitului pe profit exigibil şi amânat, ţinând cont de reglementările în vigoare.
Fiscalitatea amânată apare ca o soluţie de optimizare a relaţiilor dintre contabilitate şi
fiscalitate. Principiile contabile se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc
în întreprindere, în cadrul situaţiilor financiare. Pe baza datelor din contabilitate se determină
impozitul ce trebuie plătit de societate. Dar convertirea profitului contabil într-o bază de impozitare
este o operaţie complicată. Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale urmăresc mai degrabă
stimularea sau inhibarea unor activităţi, nesubordonându-se prezentării unei imagini fidele a situaţiei
patrimoniale.
În referenţialul internaţional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS
12, „Impozitul pe profit”.
IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi viitoare privind
impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit şi a informaţiilor legate de acesta, în
situaţiile financiare.
Norma IAS 12 încearcă să rezolve dificultăţile apărute în urma divergenţelor între tratamentul
contabil şi cel fiscal. Ea propune utilizarea unei fiscalităţi amânate, în cadrul căreia impozitul pe
profit cuprinde impozitul curent şi impozitul amânat.
Impozitul pe profit curent reprezintă mărimea impozitului pe profit plătibil (recuperabil),
determinat în raport cu rezultatul impozabil al unui exerciţiu.
Impozitul pe profit amânat are rolul de a reconcilia profitul contabil obţinut în situaţiile
financiare cu profitul impozabil, având în vedere existenţa diferenţelor temporare.
Diferenţele temporare reprezintă diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei
datorii din bilanţ, şi bazele lor de impozitare. Diferenţele temporare pot fi recunoscute sub două
forme: diferenţe temporare impozabile şi diferenţe temporare deductibile.
În România se încearcă realizarea unei deconectări a contabilităţii de fiscalitate. În acest sens,
în procesul de reformă a sistemului contabil s-a considerat că cea mai bună soluţie este alinierea la
standardele contabile internaţionale.
În procesul de reformă a sistemului contabil românesc, s-au utilizat două metode de
contabilizare a impozitului pe profit: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat.
În perioada 1991 – 1999, când nu se punea problema deconectării contabilităţii de fiscalitate,
s-a practicat doar metoda impozitului exigibil. Atunci în contabilitate se aplicau reguli fiscale.
Calculul şi contabilizarea impozitului pe profit reprezenta în esenţă întocmirea unui tabel anexă care
39
conţinea rezultatul brut sau contabil la care se adăugau reintegrări în baza impozabilă, din care erau
eliminate deducerile şi prin care se calcula rezultatul impozabil sau fiscal. Asupra acestui rezultat se
aplica cota legală de impozitare, calculându-se astfel impozitul pe profit.
Principala critică adusă acestei metode este incorecta delimitare a veniturilor, cheltuielilor,
creanţelor şi datoriilor pe diferite exerciţii, deci nerespectarea principiului independenţei exerciţiilor.
Una dintre principalele probleme ale sistemului fiscal în această perioadă a constituit-o
instabilitatea legislativă, majoritatea impozitelor cunoscând zeci de modificări succesive, ceea ce a
făcut foarte dificilă aplicarea acesteia. Această problemă pare însă a fi rezolvată prin concentrarea
legislaţiei fiscale într-un „Cod fiscal”.
Un moment crucial în procesul de dezvoltare a contabilităţii româneşti, l-a reprezentat
aplicarea standardelor contabile internaţionale. Strategia fiscală, politicile fiscale şi tot ce ţine de
raportul întreprindere – putere publică se realizează pe baza regulile fiscale care se delimitează de
cele contabile.
În România, prin noul Cod Fiscal se tratează subiectul impozitului pe profit cu scopul de a
defini raportul contabilitate-fiscalitate şi de a-l rezolva, oferindu-se unele soluţii cu nuanţe
imperative:
• metodele de evaluare ale patrimoniului, trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar,
precum şi de la un exerciţiu la altul. Justificat, cu aprobarea organului fiscal şi de control financiar
preventiv, pe baza prezentării influenţelor asupra situaţiei patrimoniale şi financiare şi asupra
impozitului pe profit aceste metode pot fi schimbate;
• în calculul impozitului pe profit, cheltuielile sunt deductibile, numai dacă sunt aferente realizării
profitului şi în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare;
• delimitarea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv utilizate în determinarea situaţiei nete a
patrimoniului;etc.
Deşi imperative, aceste soluţii sunt de natură conciliantă, fiscalitatea recunoaşte principiile
contabile şi regulile contabile şi, în consecinţă, acceptă soluţia pasajului între rezultatul contabil şi cel
fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil,
cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt cheltuielile nedeductibile.
Din punct de vedere al modului de aplicare în sistemul contabil românesc, impozitarea
amânată a înregistrat modificări semnificative, oscilând între anii 2001 şi 2008 între IFRS şi
Directivele Europene. Perspectivele de viitor privind impozitarea amânată se leagă de aderarea
României la Uniunea Europeană şi de dezvoltarea pieţei de capital din România. Cert este că
40
aplicarea lor prezintă o importanţă majoră, deoarece influenţează semnificativ rezultatul contabil net,
atât de util marilor întreprinderi cotate la bursă, în vederea determinării rezultatului pe acţiune pentru
buna informare a investitorilor.
BIBLIOGRAFIE
BERINDE S. Impozitarea amânată şi perspectiva deconectării contabilităţii şi fiscalităţii în
sistemul contabil românesc, Impozite şi taxe, nr. 10, pag. 57 – 64, 2006
DUMITRU G. Imaginea fidelă – obiectivul situaţiilor financiare, Finanţe, Bănci, Asigurări,
41
nr. 5, mai 2005, pag. 20 – 22
FELEAGĂ N.,
FELEAGĂ L.
Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională”, vol. 1,
Editura InfoMega, Bucureşti, 2005,
FELEAGĂ N.,
MALCIU L.
Politici şi opţiuni contabile – fair accounting versus bad accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002,
MORARIU A.,
JIANU I.,
PĂUNESCU M.
Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 12, „Impozitul pe profit”, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2004
MORARIU A.,
RADU G.
Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto,
Constanţa, 2005
POPESCU F.,
CALOIAN F.
Raportul contabilitate – fiscalitate în contextul aplicării standardelor
internaţionale de contabilitate, Contabilitate şi Informatică de Gestiune, nr.
7, 2004
STOIAN A. Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001
*** Codul fiscal 2008, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008
