Date post: | 08-Aug-2015 |
Category: |
Documents |
Upload: | demis-otniel-luiss |
View: | 179 times |
Download: | 1 times |
1
Universitatea din ..............
Facultatea de Științe Economice
Specializarea Finanțe și Bănci
POSIBILITĂȚI DE PERFECȚIONARE A ORGANIZĂRII ȘI
CONDUCERII CONTABILITĂȚII CREANȚELOR ȘI DATORIILOR
COMERCIALE PE EXEMPLUL UNEI ENTITĂȚI
Coordonator științific:
Absolvent:
Pitești, 2011
Cuprins
2
INTRODUCERE .................................................................................................. 4
CAPITOLUL I: CONCEPTE ȘI FUNDAMENTE TEORETICE PRIVIND
ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII CREANȚELOR ȘI
DATORIILOR COMERCIALE ......................................................................... 5
1.1 Conținutul și structura generală a creanțelor si datoriilor ....................... 5
1.2 Criterii de recunoaștere și evaluare a creanțelor și datoriilor în
contabilitate ....................................................................................................... 6
1.2.1 Recunoașterea creanțelor și datoriilor ......................................................................... 6
1.2.2 Evaluarea creanțelor și datoriilor ................................................................................. 6
1.3 Organizarea contabilității creanțelor comerciale ...................................... 9
1.3.1. Conținutul creanțelor comerciale.............................................................................. 10
1.3. 2. Evidența sintetică a creanțelor comerciale ............................................................... 10
1.3.3. Aspecte fiscale privind vânzările de natură comercială ............................................. 11
1.4 Organizarea contabilității datoriilor comerciale ..................................... 15
1.4.1 Conţinutul datoriilor comerciale ................................................................................ 16
1.4.2 Sistemul de conturi utilizat in evidența contabilă a datoriilor comerciale ................... 16
1.4.3 Aspecte fiscale privind achiziția de bunuri ................................................................ 17
1.5 Reduceri practicate în activitatea comercială .......................................... 21
1.6 Forme de decontare și instrumente de plată utilizate în stingerea
datoriilor și încasarea creanțelor comerciale ................................................. 24
1.7 Contabilitatea creanțelor și datoriilor comerciale ................................... 33
1.8 Reflectarea în situațiile financiare a datoriilor și creanțelor comerciale 38
CAPITOLUL II STUDIU DE CAZ PRIVIND EVIDENȚA DATORIILOR ȘI
CREANȚELOR COMERCIALE LA SC COBRA MEDIA S.R.L ................. 40
2.1 Prezentarea societății SC Cobra Media S.R.L. ........................................ 40
2.2 Evoluţia principalilor indicatori economico-financiari ai firmei ............ 40
2.3 Structura organizatorică a firmei ............................................................. 43
2.4 Principalii furnizori şi clienţi .................................................................... 44
2.5 Contabilitatea creanțelor comerciale ....................................................... 44
2.6 Contabilitatea datoriilor comerciale ........................................................ 47
3
CAPITOLUL III: CONCLUZII ȘI POSIBILITĂȚI DE PERFECȚIONARE A
ORGANIZĂRII ȘI CONDUCERII CONTABILITĂȚII CREANȚELOR ȘI
DATORIILOR COMERCIALE LA SC. COBRA MEDIA S.R.L. ................. 48
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................ 50
ANEXE ............................................................................................................... 51
4
Introducere
Lucrarea de față se remarcă prin abordarea detaliată a creanțelor și datoriilor comerciale,
atât la nivel teoretic cât și prin exemplificarea lor în cadrul societății comerciale Cobra Media
S.R.L. București
Creanţele sau datoriile faţă de persoanele fizice sau juridice sunt generate de faptul că
agentul economic indiferent de domeniu din care face parte, îşi desfăşoară activitatea în
contextul unui sistem foarte complex de relaţii de decontare, stabilite cu terţii.
Această lucrare evidențiază conceptele generale și fundamentele teoretice privind
organizarea și conducerea contabilității creanțelor și datoriilor comerciale. Aceste concepte se
referă la modul în care sunt recunoscute şi evaluate datoriile şi creanţele rezultate în urma
desfăşurării operaţiunilor comerciale și la sistemul de conturi utilizat în evidenţa acestor
decontări şi care au un rol foarte important în contabilizarea operaţiilor comerciale.
Deoarece în România contabilitatea este interconectată cu fiscalitatea am dezbătut şi
unele aspecte fiscale legate de tema studiată, vorbind şi despre aspectele fiscale privind
operaţiunile comerciale intracomunitare precum şi cu alte state care nu sunt membre ale Uniunii
Europene. Acestea cuprind achiziţiile şi livrările intracomunitare şi taxa pe valoare adăugată
precum şi situaţiile când sunt scutite de TVA conform Codului fiscal. De asemenea reducerile
comerciale joacă un rol foarte important deoarece există o serie de reduceri cu caracter comercial
sau financiar acordate clienţilor de către furnizori, acestea rezultând în urma negocierilor şi se
găsesc stipulate în unele contracte.
Un alt obiectiv atins în lucrare este acela privind instrumentele şi formele de decontare
utilizate de către entităţile economice. Orice entitate pentru o desfăşurare a activităţii în condiţii
normale intră în relaţii de decontare cu alte entităţi, cu băncile , cu autorităţile publice, cu proprii
angajaţi, cu acţionarii sau asociaţii, pentru diverse operaţii economice, financiare, sociale şi
fiscale care generează şi relaţii de încasări şi plăţi.
Tot în cadrul acestor concepte este redată modalitatea de reflectare în situaţiile financiare
a creanţelor şi datoriilor care au necesitat o abordare distinctă, dată fiind diferenţa de conţinut,
structură şi utilitate a informaţiilor prezentate.
În cea de a doua parte a lucrării este prezentat studiul de caz privind evidența datoriilor și
creanțelor comerciale la SC Cobra Media S.R.L. În această parte este reprezentată societatea ca
entitate ce se ocupă cu vânzarea respectiv comercializarea calculatoarelor și elementelor
periferice ale acestora.
În finalul lucrării sunt prezentate concluziile și posibilitățile de perfecționare a
organizării și conducerii contabilității creanțelor și datoriilor comerciale la SC Cobra Media
S.R.L.
5
Capitolul I: Concepte și fundamente teoretice privind organizarea și
conducerea contabilității creanțelor și datoriilor comerciale
1.1 Conținutul și structura generală a creanțelor si datoriilor
Entitățile patrimoniale își desfășoară activitatea în contextul unui sistem complex de relații de decontare cu furnizorii, cu clienți, cu angajații, cu organismele de asigurare și protecție
socială, cu bugetul statului și alte organisme publice, cu grupul de asociați și subunitățile precum
si cu alte persoane fizice si juridice care în contabilitate poartă denumirea de terți. Aceste relații comerciale curente se caracterizează în contabilitate în două categorii
distincte și anume:1
-apariția și stingerea drepturilor de creanța (componente ale activelor entităților)
-apariția și stingerea angajamentelor de plata, respectiv ale obligaților sau ale datoriilor
(componente ale pasivelor entităților.)
Această categorie a decontărilor cu terți include si decontările între exercițiile financiare
determinate de valorile de regularizare de la un exercițiu la altul, în schimb nu cuprinde datoriile
și creanțele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de
entitățile economice și sociale
În consecință, dinamica vieții economice impune existența unor permanente interacțiuni
între terțe persoane, participanți activi in mediul de afaceri. În urma acestor relații economice,
iau naștere o serie de datorii si creanțe, a căror decontare pe termen scurt este delimitată prin
categoria de decontări cu terții. Interdependența între debitori și creditori, persoane care in cadrul unui raport patrimonial
au primit o valoare economica și urmează sa dea un echivalent valoric sau o contraprestație,
respectiv au avansat o valoare economică și urmează să primească un echivalent valoric sau o
contraprestație, poate fi reflectată schematic astfel:
Fig. 1 Schema relației debitor-creditor
1 Contabilitea financiară românească armonizată cu Directivele contabile europene ș i standardele internaț ionale de
contabilitate. Editura Intelcredo, Deva, 2002
Valoare economică (un bun, o sumă de bani, o lucrare sau serviciu)
Echivalent valoric sau o contraprestație
DEBITOR
(persona fizica sau
juridică)
CREDITOR
(persoană fizică
sau juridică)
6
De exemplu, în cazul în care se vând mărfuri clienților, echivalentul valoric constă într-o
sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate; dacă însă se acordă un avans salariaților care
urmează să plece în delegație, echivalent valoric constă in munca prestată care este evaluată prin
însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea si diurna delegatului.
1.2 Criterii de recunoaștere și evaluare a creanțelor și datoriilor în
contabilitate
1.2.1 Recunoașterea creanțelor și datoriilor
Recunoașterea elementelor de creanțe si datorii curente în situațiile financiare realizează pe
bază a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:
Probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei
ieșiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);
Evaluarea să se poată realiza în mod credibil
În aceste condiții, o creanță este recunoscută in bilanț în momentul în care probabilă
realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și creanța curentă are o valoare care
poate fi determinată in mod credibil. O datorie este recunoscută în bilanț atunci când este
probabil că va rezulta o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice din lichidarea unei
obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi determinată în
mod credibil
Evaluarea datoriilor si creanțelor se face in momentul apariției lor la valoarea nominală
consemnată in documente,adică a sumelor datorate, respectiv a sumelor de încasat sau decontat.
Pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, decontări in cadrul grupului si
debitori, cu ocazia inventarierii la sfârşitul exercițiului financiar,se reflectă ajustări pentru
depreciere.
Utilizarea ajustărilor pentru depreciere este o consecință a aplicării principiului prudenței
care presupune ca valoarea fiecărui element de natura activelor sau datoriilor sa fie determinată
avându-se in vedere, pe de o parte, obligațiile previzibile si pierderile potențiale care au luat
parte, deprecierile activelor si datoriile. In domeniul creanțelor si ele pot fi supuse deprecierilor
de valoare care pot fi reversibile sau ireversibile.
Deprecierile ireversibile, concretizate in pierderile din creanțe, sunt generate in principal
de falimentul clienților sau debitorilor. Creanțele incerte sunt scoase din evidentă, iar entitatea
economica le suporta prin trecerea lor pe cheltuieli.2
1.2.2 Evaluarea creanțelor și datoriilor
Datoriile și creanțele exprimate in devize se înregistrează în contabilitate atât în lei la
cursul de schimb de la data efectuării operațiunilor comunicat de BNR, cât si în valută.3
2 Chiț u A.G. (coord.), Contabilitatea instituț iilor publice după noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureș ti,
2005 3 OMFP nr. 2055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în M.O. nr.766 din 10.11.2009
7
Diferențele de curs valutar ce apar între data plătii datoriilor respectiv încasării creanțelor
în valută și data la care au fost înregistrate inițial, sunt recunoscute ca venituri financiare ( la
datorii cursul valutar scade, la creanțe, cursul valutar crește) respectiv cheltuieli financiare (la
datorii cursul valutar crește, la creanțe cursul valutar scade) în perioada în care apar
Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează pe baza principiului
costului de achiziție sau costul de producție. Cazurile în care nu se folosește costul de achiziție
sau costul de producție sunt cele prevăzute în prezentele reglementări4
În ceea ce privește evaluarea datoriilor și creanțelor, se ține cont de cele patru momente
principale:
Evaluarea datoriilor și creanțelor
1. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilește astfel:
la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
la cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;
la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
la valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
Prin valoarea justă se înțelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie
între părți aflate în cunoștință de cauză în cazul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Atunci când sunt recunoscute inițial, datoriile și creanțele sunt cuantificate la valoarea
nominală (valoarea istorică), ce reprezintă valoarea echivalențelor obținute în schimbul
obligației, respectiv valoarea ce se așteaptă a fi plătită/încasată în numerar sau echivalente de
numerar la decontarea lor. Mai poate fi recunoscut inițial și la valoarea actualizată, care
reprezintă valoarea viitoarelor ieșiri/intrări de numerar, necesare pentru decontarea datoriilor și
creanțelor. Actualizarea se face utilizând rata de actualizare cea mai adecvată tipului respectiv de
finanțare.5
În cazul datoriilor în valută, generate de achiziţionare bunurilor însoţite de factură sau de
aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la
4 O.M.F.P. nr. 3055/2009- Actualizat aș a cum a fost modificat ș i completat prin O.M.F.P. nr. 2890/2010 (M.OF
8821/29.12.2010 5 Contabilitate financiară, Victoria Bărbăcioru, Sorin Domniș oru, Radu Bălună, Simona Manea, Editura SITECH,
Craiova, 2006
Evaluarea la intrare
Evaluarea la inventar
Evaluarea la bilanț
Evaluarea la ieș ire
8
înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepţiei bunurilor. Creanţele şi datoriile în
valută sunt recunoscute iniţial la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a
României, de la data efectuării operaţiunii.6
La finele fiecărei luni, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al
pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.
Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferențe
de curs valutar, după caz.7
2. La inventariere, se determină valoarea de inventar, sau valoarea actuală, a elementelor
componente ale bilanțului. În acest sens, valoarea de inventar este valoarea de decontat la
scadență, respectiv valoare actualizată a fluxurilor de numerar.
Conform normelor de inventariere, evaluarea la inventar se face, de regulă, la valoarea lor
probabilă de încasat sau de plată, constituindu-se, după caz, provizioane pentru deprecierea
creanțelor, pentru creșterea datoriilor, precum și pentru sumele aflate în litigiu.
Evaluarea datoriilor și creanțelor exprimate în devize se face la cursul de referință al
B.N.R. din ziua de 31 decembrie. Eventualele diferențe, reprezentând pierderi sau câștiguri
latente față de curs, se reflectă în contabilitate, după caz, cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau
venituri financiare.
Întocmirea situațiilor financiare se face pe baza unei liste de inventariere care ar trebui să
conțină minim obligatoriu următoarele informații:
a) denumirea formularului;
b) data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului;
c) denumirea unității;
d) gestiunea, locul de depozitare;
e) numărul curent;
f) denumirea bunurilor inventariate;
g) unitatea de măsură, cantitatea;
h) prețul unitar de înregistrare în contabilitate;
i) valoarea contabilă;
j) valoarea de inventar;
k) deprecierea: valoarea, motivul, după caz;
l) comisia de inventariere: numele și prenumele, semnătura;
m) gestionar și gestionar primitor (în cazul predării – primirii gestiunii): numele și
prenumele, semnătura;
n) contabilitate: numele și prenumele, semnătura.
Se întocmește în două exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni și conturi de
materiale, mărfuri și ambalaje și se semnează de către membrii comisiei de inventariere, de către
gestionar și contabilul care ține evidența gestiunii. În cazul predării-primirii gestiunii, listele de
inventariere se întocmesc în trei exemplare, din care un exemplar pentru gestionarul predător, un
exemplar pentru gestionarul care primește gestiunea, iar un exemplar pentru contabilitate.
6 Cunoș tinț e economice fundamentate ș i de specialitate pentru examenul de licenț ă la specializarea CIG,
Coordonator Ion Pană, Editura SITECH, Craiova 2011 7 O.M.F.P. nr. 3055/2009- Actualizat aș a cum a fost modificat ș i completat prin O.M.F.P. nr. 2890/2010 (M.OF
8821/29.12.2010
9
Datele privind bunurile inventariate, se înscriu în listele de inventariere imediat după
determinarea cantităților inventariate, în ordinea în care ele au fost grupate, ținându-se seama de
dimensiunile și unitățile de măsură cu care figurează în evidența de la locurile de depozitare și în
contabilitate.8
Pentru întocmirea situațiilor financiare, în reglementările contabile conforme cu directiva a
IV-a a CCE, se precizează că valoarea actuală (valoarea de inventar) a datoriilor și creanțelor se
compară cu valoarea de intrare și se efectuează eventualele ajustări de valoare pentru deprecieri
sau pierderi de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o
ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă devine probabilă necesitatea unei
reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice, generată de un eveniment
considerat anterior datorie contingentă, se va recunoaște, după caz, o datorie sau o ajustare în
situațiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea încadrării evenimentului.9
3. Evaluare la fiecare dată a bilanţului
Creanţele şi datoriile în valută trebuie evaluate şi prezentate în situaţiile financiare anuale
utilizând cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data
încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între
cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României de la data
înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în
contabilitate şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la
venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.
Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul
unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora
se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz.
4. Evaluare la ieșire se realizează la valoarea actuală în acel moment.
La finele fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei
valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.
Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe
de curs valutar, după caz.
Aceleaşi reguli se aplică şi creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se
face în funcţie de cursul unei valute. În acest caz, diferenţele înregistrate se recunosc în
contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz.
1.3 Organizarea contabilității creanțelor comerciale
Cea mai mare parte a creanțelor agenților economici sunt legate direct de exploatare, adică
de acel domeniu care face obiectul principal al funcționării lor. Creanțele față de clienți rezultă
ca urmare a vânzării producției respectiv realizării lucrărilor sau serviciilor și au în contrapartidă
venituri din exploatare.
8 Sonia Constanț a Muntean, Documente financiar-contabile actualizate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca 2009
9 Contabilitate financiară, Victoria Bărbăcioru, Sorin Domniș oru, Radu Bălună, Simona Manea, Editura SITECH,
Craiova, 2006
10
Creanțele devin certe singure în momentul transferului de proprietate pentru vânzări și în
momentul realizării lor pentru lucrări și servicii. Transferul de proprietate se produce deci, în
momentul livrărilor respectiv al realizării lucrărilor sau prestării de servicii, moment care în
practică, corespunde cu facturarea.
Creanțele în devize se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de schimb în vigoare, la
data efectuării operațiunilor
Diferențele de curs valutar , intre data înregistrării creanțelor în devize și data încasării lor
se înregistrează ca și venituri sau cheltuieli financiare după cum diferențele sunt favorabile sau
nefavorabile
1.3.1. Conținutul creanțelor comerciale
Creanțele entității reprezintă drepturile generate de existența unui decalaj între momentul
livrării unor bunuri economice sau prestării unor servicii și cel al decontării, adică a primirii unui
echivalent valoric sau a unei contraprestații pe măsură. Agenții economici care au beneficiat de
bunurile și valorile avansate, poartă denumirea de debitori
Contabilitatea clienților se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau
juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică clienții se grupează în clienți interni și externi,
iar în cadrul acestora pe termene de încasare10
Potrivit IFRS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare”, o creanță de calitatea ei de activ,
trebuie clasificată ca și activ curent în următoarele situații:
Se așteaptă ca această creanță să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al
unei entități;
Se așteaptă ca aceasta să fie realizată în termen de 12 luni de la data bilanțului.
Reflectarea contabilă a acestor creanțe începe odată cu apariția dreptului față de terți și
încetează în momentul stingerii (încasării) lor.
1.3. 2. Evidența sintetică a creanțelor comerciale
Contabilitatea sintetică a creanțelor față de terți, persoane fizice sau juridice se realizează
cu ajutorul conturilor din clasa 4 ”conturi de terți” și anume din grupa 41 ”clienți si datorii
asimilate” care cuprind următoarele subgrupe.
411 „Clienți”
4111 „Clienți”
4118 „Clienți incerți sau în litigiu”
413 „Efecte de primit de la clienți”
418 „Clienți facturi de întocmit”
419 „Clienți-creditori”
Obs Contul 419 „Clienți-creditori” este un cont cu funcție contabilă de pasiv care
reprezintă o datorie.
Iar din grupele 46 respectiv 47 se desprind următoarele conturi sintetice de gradul I
10 Marius Dumitru Paraschivu, Willi Păvăloaia, Florin Radu, Gabriela Daniela Olaru, Contabilitate financiară
aplicaț ii ș i studii de caz, Editura Tehnopress, Iaș i 2004
11
461 „Debitori diverși”
471 „Cheltuieli înregistrate în avans
Tabel 1 Clienți și conturi asimilate
Contul Conținutul
economic
Funcția
contabilă a
contului
Observații
411 „Clienți”
4111 „ Clienți”
4118 „Clienți incerți sau în litigiu”
Creanțe Conturi de activ Servesc pentru reflectarea contabilă
a creditului comercial clasic (4111),
respectiv a clienților care din
diverse motive nu au putut fi
încasați în termenele stabilite
(4118).
413 „Efecte de primit
de la clienți”
Creanțe Conturi de activ Servește pentru reflectarea contabilă
a creditului comercial cambial.
418 „Clienți facturi
de întocmit”
Creanțe Conturi de activ Servește pentru evidențierea
separată a creanțelor vânzătorului
față de clienți săi, în cazul neemiteri
de facturi.
419 „Clienți-creditori”
Datorii Conturi de pasiv Servește pentru evidențierea
distinctă a eventualelor datorii ale
furnizorilor fată de clienții lor.
După conținutul economic fac parte din clasa conturilor de terți, grupa drepturilor de
creanțe din vânzări și prestări de servicii.
Se debitează cu valoarea facturii pentru vânzări și prestații executate cuprinzând prețul de
vânzare al bunurilor și TVA aferentă, prin creditul conturilor de venituri delimitate după natură,
pentru prețul bunurilor, mărfurilor și prin creditul 4427 „TVA-colectată” pentru TVA aferentă
vânzărilor sau prestațiilor de servicii.
Se creditează în urma încasării valorii facturate în bani prin debitul conturilor 5121
„Conturi la bănci în lei”, 5311 „Casa în lei”. În cazul decontării pe baza efectelor comerciale
acceptate în contul drepturilor de creanță, prin debitul conturilor 413 „Efecte de primit”11
1.3.3. Aspecte fiscale privind vânzările de natură comercială
Toți debitorii unității sub forma creanțelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări
sau servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitați prin structura de „clienți
și valori asimilate”. În cadrul acestora, clienții reprezintă creanțele fată de terți determinate de
vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor care fac obiectul activității
întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre întreprindere și client
intervine ulterior.
11 Mihail Epuran, Valeria Băbăiț ă, Carmen Imbrescu, Teoria contabilităț ii, Editura Economică, Bucureș ti 2004
12
Vânzările în țară
Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și proprietar.
Predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană ca urmare a unui contract care prevede că
proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei scadențe, cu excepția
contractului de leasing.12
Mai sunt considerate livrări de bunuri transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor
în urma executării silite, cu condiția ca debitorul executat să fie persoană impozabilă, și trecerea
în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute
de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul și regimul juridic al acesteia în
schimbul unei despăgubiri13
Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații sau
acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare
a persoanei impozabile, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă
bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial.
Locul livrării de bunuri reprezintă locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe
expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de
cumpărător sau de un terț. Dacă locul livrării, stabilit conform prezentei prevederi, se situează in
afara teritoriului comunitar, locul livrării realizat de către importator și locul oricărei livrări
ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi
transportate sau expediate din statul membru de import.14
Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar
exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
12
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis art.128 alin1. pag. 265 13 Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis. art. 128, alin3, punctele b ș i c, pag. 266 14 Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis art. 132, alin.1, pct. a, pag. 277
Vânzări intracomunitare
Vânzări (livrări) în ț ară
Exporturi
Vânzările de bunuri se împart in:
13
Mai jos voi evidenția din punct de vedere contabil o vânzare pe bază de factură, cu
perceperea TVA, vânzarea de mărfuri realizându-se către un client din țară.
Vânzările intracomunitare
Vânzările intracomunitare reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau
transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care
se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă
de bunuri, aparținând activității sale economice din România intr-un alt stat membru. Aceasta
reprezintă transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de
persoana impozabilă sau altă persoană in contul său, pentru a fi desfășurate în scopul activității
sale economice.15
În cazul unei vânzări la distanță care se efectuează dintr-un stat membru spre România,
locul livrării se consideră în România dacă livrarea este efectuată către un cumpărător persoană
impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă sau de către orice altă persoană neimpozabilă și
dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
Valoarea totală a vânzării la distanță al căror transport sau expediere in România se
analizează de către un furnizor, în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la distanță,
inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanță, sau în anul calendaristic precedent, depășește
plafonul pentru vânzări la distanță de 35000 euro.
Furnizorul a optat în statul membru din care se transportă bunurile pentru considerarea
vânzărilor sale la distanță care presupune transportul bunurilor din acel stat membru în România,
ca având locul în România.16
În cazul livrărilor la distanță de produse accizabile, efectuate dintr-un stat membru către
persoane neimpozabile din România, altele decât persoanele juridice neimpozabile, locul livrării
este întotdeauna în România.
Locul livrării pentru vânzările la distanță efectuate din România către alt stat membru se
consideră în acel stat membru, în cazul în care livrarea este efectuată către o persoană care nu îi
comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de statul membru în
care se încheie transportul sau expedierea, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
Valoarea totală a vânzărilor la distanță, efectuate de furnizor și care presupun transportul
sau expedierea bunurilor din România către un alt stat membru, în anul calendaristic în care are
loc o anumită vânzare la distanță, sau în anul calendaristic precedent, depășește plafonul pentru
15
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis , art. 128, alin. 11, pag. 267 16 Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 132, alin.3, pag. 277
411 = %
„Clienț i” 707
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427
„TVA-colectată”
14
vânzări la distanță, stabilit conform legislației privind TVA din statul membru respectiv, astfel
vânzările având locul în statul respectiv.
Furnizorul a optat în România pentru considerarea tuturor vânzărilor sale la distanță, care
presupun transportul bunurilor din România într-un anumit stat membru, ca având loc în
respectivul stat membru. Opțiunea se aplică tuturor vânzărilor la distanță, efectuate către
respectivul stat membru, în anul calendaristic în care se exercită opțiunea și în următorii doi
ani.17
În cazul vânzărilor la distanță de produse accizabile efectuate din România către persoane
neimpozabile din alt stat membru, altele decât persoanele juridice neimpozabile, locul livrării
este întotdeauna în celălalt stat membru.
În cazul livrărilor intracomunitare de bunuri și servicii apar creanțe fată de clienți externi,
care din punct de vedere al vânzătorului generează în momentul decontării lor apariţia de
diferenţe de curs valutar care se pot concretiza în:
Cheltuielile financiare din diferențe de curs valutar, cacă cursul valutar la data încasării
datoriei comerciale externe, exprimat în lei/devize, este mai mic decât cel de la data
acordării creditului comercial extern;
Venituri financiare din diferenţe de curs valutar, dacă cursul valutar de la data încasării
creditului comercial extern exprimat în lei/devize este mai mare decât cel de la data
acordării creditului comercial extern.
Pentru a evidenția particularitățile contabile ale vânzărilor intracomunitare vom înregistra
vânzarea intracomunitară a unor mărfuri
Se înregistrează inițial vânzarea mărfurilor fără TVA18
, aceasta fiind o particularitate a
vânzărilor intracomunitare
Notă: destinatarul bunurilor va înregistra conform taxării inverse:
Exporturile
Exporturile reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate intr-un stat
care nu se află în libera circulație, de către furnizori sau de către altă persoană în numele acestuia
către un cumpărător.
O particularitate a exporturilor este reprezentată de faptul că acestea nu sunt supuse
impozitării. Acestea nu sunt supuse taxelor vamale, agricole sau altor taxe.
Locul livrării de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul când
începe expedierea sau transportul.
Se înregistrează vânzarea mărfurilor fără TVA19
, aceasta fiind o particularitate a
exporturilor
17
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis art. 132, alin. 5, pag. 278-279 18 Ambele persoane juridice implicate în tranzacț ie sunt înregistrate în scopuri de TVA
411 = 707
„Clienț i” „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4426 = 4427
„TVA-deductibilă” „TVA-colectată”
15
1.4 Organizarea contabilității datoriilor comerciale
Datoriile față de furnizori sunt datorii din exploatare ca apar ca urmare a derulării
operațiilor de aprovizionare a unităților patrimoniale cu cele necesare în vederea desfășurării în
bune condiții a activității lor. Obligațiile unităților patrimoniale față de furnizorii lor se ridică la
nivelul valorii bunurilor, lucrărilor și serviciilor primite, inclusiv cota de TVA aferentă. In
situația în care furnizorul acordă reduceri comerciale, valoarea de înregistrare a obligației este la
nivelul netului comercial, plus cota de TVA aferentă. Cu alte cuvinte, valoarea de înscriere a
datoriilor intrată în patrimoniu este valoarea ei nominală de rambursare.
Specificăm faptul că în contabilitate se înregistrează doar datoriile certe față de furnizori.
Datoria devine certă în momentul transferului de proprietate pentru bunuri, respectiv în
momentul realizării unor lucrări și servicii.
Datoriile în devize se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de schimb în vigoare de
la data efectuării tranzacției. Diferențele de curs valutar între data înregistrării datoriei și cea a
plății se înregistrează ca și cheltuieli și venituri financiare, după cum diferențele de curs valutar
sunt favorabile sau nefavorabile.
După conținutul economic se înscrie în clasa conturilor de terți, grupa conturilor de relații
cu furnizorii exprimând obligațiile față de aceștia.
Se creditează cu obligațiuni derivate din aprovizionări de bunuri și prestări servicii prestate
astfel:
Pentru materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar
prin debitul contului 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” și 303 „Materiale de
natura obiectelor de inventar”.
Pentru valoarea mărfurilor aprovizionate prin debitul contului 371 „Mărfuri”
Pentru cheltuielile de transport și de manipulare efectuate de către furnizori în contul
cumpărătorului și cuprinse în factură, aferente materialelor, mărfurilor livrate, în corespondență
cu debitul contului de diferențe de preț: 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”și
378 „Diferențe de preț la mărfuri”.
Pentru valoarea lucrărilor executate sau serviciilor prestate de terți prin debitul conturilor
corespunzătoare de cheltuieli: 611 „Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile”, 626 „Cheltuieli
poștale și taxe de telecomunicații” și 642 „Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal” etc.
În creditul contului se înregistrează TVA înscrisă în facturile furnizorilor, care nu se
include în prețul bunurilor și serviciilor achiziționate, ca urmare a faptului că această taxă se
deduce, urmând a fi recuperată de la bugetul statului, prin debitul contului 4426 „TVA-
deductibilă”
Se debitează cu stingerea obligației față de furnizori prin plata din disponibilul de conturi
curente, sau în numerar în corespondență cu creditul conturilor 5121„Conturi la bănci în lei”,
19 TVA se percepe în statul destinatar
411 = 707
„Clienț i” „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
16
5124 „Conturi la bănci în valută” și 5311 „Casa în lei” precum și cu operațiunile de decontare a
obligațiilor prin preluarea unor bilete la ordin sau cambii acceptate de către cumpărător în contul
obligației prin creditul contului 403 „Efecte de plătit”.20
1.4.1 Conţinutul datoriilor comerciale
Datoriile (obligațiile) entității reprezintă surse străine atrase de la creditori. Existenta lor
este generata de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice si cel al livrării
unui echivalent valoric sau a unei contraprestații pe măsura. Agenții economici care au avansat
valorile economice poartă denumirea de creditori
Reflectarea contabilă a acestor datorii începe odată cu crearea angajamentelor și încetează
în momentul stingerii (plății) lor.
IFRS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” menționează că o datorie trebuie clasificată ca
datorie curentă în următoarele situații:
Se așteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
Datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.
1.4.2 Sistemul de conturi utilizat in evidența contabilă a datoriilor comerciale
Contabilitatea sintetică a datoriilor fata de terți, persoane fizice sau juridice se realizează
cu ajutorul conturilor din clasa 4 ,,conturi de terți” si cu ajutorul conturilor din grupa 40
,,furnizori și conturi asimilate” care cuprind următoarele conturi:
401. „Furnizori”,
403. „Efecte de plătit”,
404. „Furnizori de imobilizări”,
405. „Efecte de plătit pentru imobilizări”,
408. „Furnizori - facturi nesosite”,
409. „Furnizori-debitori”,
Tabel 2 Furnizorii si conturi asimilate
Contul Conținutul
economic
Funcția
contabilă a
contului
Observații
0 1 2 3
401 ,,Furnizori”
404 ,,Furnizori de imobilizări
Datorii Conturi de pasiv Servesc pentru reflectarea
contabilă a creditului
comercial clasic.
403 ,,Efecte de plătit”
405 ,,Efecte de plătit pentru
imobilizări
Datorii Conturi de pasiv Servesc pentru reflectarea
contabilă a creditului
comercial cambial.
408 ,,Furnizori-facturi
nesosite”
Datorii Conturi de pasiv Servesc pentru evidențierea
separată a obligațiilor
cumpărătorului față de
furnizori, neînsoțite de
20 Mihail Epuran, Valeria Băbăiț ă, Carmen Imbrescu, Teoria contabilităț ii, Editura Economică, Bucureș ti 2004.
17
facturi.
409 ,,Furnizori-debitori”
4091 ,,Furnizori-debitori
pentru cumpărări de bunuri
de natura stocurilor”
4092 ,,Furnizori-debitori
pentru prestări de servicii
Creanțe Conturi de activ Servesc pentru evidențierea
distinctă a eventualelor
creanțe ale cumpărătorilor
fată de furnizorii lor.
Datoriile sunt conturi de pasiv, care se creditează la crearea lor în mod curent față de terți
și se debitează la decontarea (achitarea) acestora
1.4.3 Aspecte fiscale privind achiziția de bunuri
Achizițiile reprezintă bunurile și serviciile obținute sau care urmează a fi obținute de o
persoană impozabilă, prin următoarele operațiuni: vânzări de bunuri și/sau prestări de servicii,
efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană către această persoană impozabilă,
achiziții intracomunitare și importul de bunuri.21
Achiziții
Achizițiile reprezintă bunurile și serviciile obținute sau care urmează a fi obținute de către
o persoană impozabilă, prin următoarele operațiuni: livrării de bunuri si/sau prestări de servicii,
efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană către acea persoană impozabilă.
Se consideră achiziție de bunuri, obținerea dreptului de a dispune ca și proprietar, de
bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de către furnizor, de
către cumpărător sau de către o altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului,
furnizorul respectiv cumpărătorul fiind membri ai aceluiași stat.
Achiziția de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective, în
România, de către cumpărătorul revânzător.
Locul achiziției de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul în
care se încheie expedierea sau transportul bunurilor
În cazul unei persoane impozabile care are sediul activității economice în România, este
considerată a fi stabilită în România. Locul unde o persoană impozabilă își are stabilit sediul
activității economice este locul unde sunt adoptate deciziile esențiale privind managementul
persoanei impozabile și unde sunt exercitate funcțiile administrației sale centrale.
21 Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, TVA, Art.125, alin.1, pag.249
Achiziț ii
intracomunitare
Achiziț iile de bunuri se împart
in:
Achiziț ii în ț ară
Importuri
18
Pentru a evidenția înregistrarea unei achiziții de mărfuri de la un furnizor din țară, pe bază
de factură, factura conținând TVA, iar persoana juridică achizitoare fiind înregistrată în scopuri
de TVA, vom efectua următoarea înregistrare
Achiziții intracomunitare
Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și
proprietar de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de către
furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al
cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere
a bunurilor.
Este asimilată unei achiziții intracomunitare și achiziționarea de către o persoană juridică
neimpozabilă a unor bunuri importate de acea persoană în Comunitate și transportate sau
expediate intr-un alt stat membru decât cel în care s-a efectuat importul. Persoana juridică
neimpozabilă va beneficia de rambursarea taxei plătite în România pentru importul bunurilor,
dacă dovedește că achiziția sa intracomunitară a fost supusă taxei în statul membru de destinație
a bunurilor expediate sau transportate.22
Dacă în statul membru din care începe expedierea sau transportul bunurilor are loc o
livrare intracomunitară de bunuri, într-un alt stat membru are loc o achiziție intracomunitară de
bunuri.23
Se consideră de asemenea, că este efectuată cu plată achiziția intracomunitară de bunuri a
căror livrare, dacă ar fi fost realizată în România, ar fi fost tratată drept o livrare de bunuri
efectuată cu plată.
Dacă o persoană juridică neimpozabilă din România importă bunuri în alt stat membru, pe
care apoi le transporta/expediază în România, operațiunea respectivă este asimilată unei achiziții
intracomunitare cu plată în România, chiar dacă taxa aferentă importului a fost plătită în statul
membru de import. În temeiul dovezii achitării taxei aferente achiziției intracomunitare în
România, persoana juridică neimpozabilă poate solicita statului membru de import restituirea
taxei achitate pentru import. În cazul invers, când o persoană juridică neimpozabilă stabilită în
alt stat membru, importă bunuri în România, pe care apoi le transportă/expediază în alt stat
membru, poate solicita în România restituirea taxei achitate pentru importul respectiv, dacă face
dovada că achiziția intracomunitară a bunurilor a fost supusă taxei în celălalt stat membru.
22
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 130, alin. 4, pag. 275 23
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, la TVA, Art.130, alin, pag. 276
% = 401
371 „Furnizori”
„Mărfuri”
4426
„TVA-deductibilă”
19
Locul achiziției intracomunitare de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile
în momentul în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor
În cazul achiziției intracomunitare de bunuri, dacă cumpărătorul îi comunică furnizorului
un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, emis de autoritățile unui stat membru, altul
decât cel în care a avut loc achiziția intracomunitară, locul respectivei achiziții intracomunitare
se consideră în statul membru care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA.24
În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care
ar intervenii faptul generator pentru vânzări de bunuri similare, în statul membru în care se face
achiziția. Exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislația altui stat
membru, sau, după caz, la data emiterii autocfacturii, dacă factura sau autofactura este emisă
înainte de cea de a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.25
Baza de impozitare cuprinde și accizele datorate sau achitate în România de persoana care
efectuează achiziția intracomunitară a unui produs supus accizelor. Atunci când după efectuarea
achiziției intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziționat bunurile obține o rambursare a
accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor, baza
de impozitare a achiziției intracomunitare efectuate în România se reduce corespunzător.
Pentru a evidenția particularitățile achizițiilor intracomunitare vom contabiliza următoarea
achiziție de mărfuri:
După înregistrarea achiziției de mărfuri se înregistrează TVA distinct, conform taxării
inverse dacă atât societatea vânzătoare cât și destinatarul sunt înregistrați în scopuri de TVA
(această înregistrare o efectuează societatea expeditoare)
Importul
Importul de bunuri reprezintă intrarea pe teritoriul comunității de bunuri care nu se află în
liberă circulație, cât și intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în liberă circulație,
provenite dintr-un teritoriu terț, care face parte dintr-un teritoriu vamal al Comunității.26
Locul importului de bunuri se consideră pe teritoriul statului membru în care se află
bunurile când intră pe teritoriul comunitar.
Atunci când bunurile care nu se află în liberă circulație, sunt plasate, la intrare în
Comunitate, în unul din regimurile sau situațiile legate de scutirile speciale ale traficului
24
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 132, introdus prin Legea nr. 343/2006, alin 2, pag. 277 25 Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 135, pag.300 26
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 131, pag. 276-277
371 = 401
„Mărfuri” „Furnizori”
4426 = 4427
„TVA-deductibilă” „TVA-colectată”
20
internațional, locul importului pentru aceste bunuri se consideră a fi pe teritoriul statului membru
în care bunurile încetează să mai fie plasate în astfel de regimuri sau situații27
În cazul în care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor
taxe similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator și exigibilitatea taxei pe
valoare adăugată intervin la data la care intervin faptul generator si exigibilitatea respectivelor
taxe comune.
În cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul generator și
exigibilitatea taxei pe valoare adăugată intervin la data la care r intervenii faptul generator și
exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe.
În cazul în care, la import, bunurile sunt plasate la un regim vamal special, faptul generator
și exigibilitatea taxei intervin la data la care încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim.28
În cazul bunurilor plasate în regim de admitere temporară cu exonerare parțială de drepturi
de import și în regim de transformare sub controlul vamal, regimuri care din punct de vedere al
TVA constituie importuri de bunuri care nu beneficiază de scutire de la plata taxei pe valoare
adăugată, exigibilitatea TVA intervine atunci când intervine obligația de plată a taxelor vamale,
taxelor agricole sau a altor taxe comunitare similare stabilite ca urmare a politicii comune
aplicabile bunurilor respective.
Plata taxei pentru importul de bunuri supus taxării este obligația importatorului.
Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită
conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte
taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în
România, cu excepția taxei pe valoare adăugată care urmează a fi percepută.
Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele și cheltuielile de
asamblare, transport și asigurare, care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în
România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare. Primul
loc de destinație al bunurilor îl reprezintă destinația indicată în documentul de transport sau în
orice alt document însoțitor a bunurilor, când acestea intră în România, sau, în absența unor
astfel de documente, primul loc de descărcare a bunurilor în România.
Prin următoarea funcție contabilă vom evidenția particularitățile de achiziție a mărfurilor
din import
După înregistrarea achiziției de mărfuri se va înregistra plata impozitelor aferente
importului si anume, plata taxelor vamale si a accizelor, care nu se plătesc la furnizor, ci se
plătesc în vama statului destinatar.
27
Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 132(2), pag. 283 28 Prof. dr. Constantin Criș u Codul fiscal ș i procedura fiscală cu normele de aplicare actualizate la 07.03,2011
Editura Juris Argessis, art. 136, pag. 301
371 = 401
„Mărfuri” „Furnizori”
446 = 5121
„Drepturi de personal neridicate” „Conturi la bănci în lei”
21
Încărcăm valoarea mărfurilor cu taxele neînregistrate
1.5 Reduceri practicate în activitatea comercială
Întru-un mediu de piață concurențial, existența reducerilor de prețuri care se pot acorda de
către furnizorii clienților cuantifică printre altele încrederea existentă între cei doi parteneri,
volumul afacerilor, calitatea bunurilor. Astfel, în literatura de specialitate întâlnim două categorii
de reduceri de preț:
Reduceri de natură comercială, care eu o influență directă asupra mărimii nete a unei
facturi, între care menționăm: rabatul, remiza, risturnul (reducerea anuală sau reducere globală).
Reduceri de natură financiară, care mai poartă denumirea de sconturi.
Reducerile comerciale nu se acorda în mod automat, ele rezultă ca urmare a negocierilor
între părți și se găsesc stipulate în contracte, iar acestea se contabilizează distinct numai în cazul
când se acordă supă întocmirea facturii de aprovizionare și sunt înscrise în facturi distincte de
reduceri. 29
Rabatul reprezintă reducerea aplicată de către furnizor asupra prețurilor de vânzare
convenit anterior între furnizor și client, pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate.
Remiza reprezintă reducerea pe care furnizorul o acordă pentru importanța cumpărătorului
în clientela vânzătorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi.
Risturnul este o reducere ce poate fi acordată pentru depășirea unui plafon valoric anula
al cumpărărilor stabilit prin contract.
Înregistrările contabile privind reducerile comerciale:
Se înregistrează aprovizionarea cu materii prime in valoare de 1800 lei TVA inclus și
obține un rabat de 10% din valoarea totală.
Varianta 1. Rabatul este consemnat în factura de livrare:
- în contabilitatea
vânzătorului-
-lei-
În contabilitatea
beneficiarului-
-lei-
Factura de livrare: Factura de cumpărare:
4111 = % 1.620,00 % = 401 1.620,00
701 1.306,45 301 1.306,45
4427 313,55 4426 313,55
29 Victoria Bărbăcioru, Sorin Domniș oru, Radu Bălună, Simona Manea, Contabilitate Financiară, Editura SITECH,
Craiova, 2007
4426 = 5121
„TVA-deductibilă” „Conturi la bănci în lei”
371 = 446
„Mărfuri” „Drepturi de personal neridicate”
22
711 = 345 1.451,61
Încasare Plata
5121 = 4111 1.620,00 401 = 5121 1.620,00
Consum
601 = 301 1.306,45
Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în
sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.30
Varianta. 2. Rabatul este consemnat într-o factură remisă ulterior livrării
-în contabilitatea
vânzătorului-
-lei-
În contabilitatea
beneficiarului-
-lei-
Factura de livrare: Factura de cumpărare:
4111 = % 1.800,00 % = 401 1.800,00
701 1.451,61 301 1.451,61
4427
348,39 4426 348,39
711 = 345 1.451,61
Încasare Plata
5121 = 4111 1800,00 401 = 5121 1.800,00
Consum
601 = 301 1.451,61
Factura privind reducerea comercială
acordată:
Factura privind reducerea comercială
obţinută:
411 = % -180,00 % = 401 -180,00
709 -145,16 609 -145,16
4427 -34,84 4426 -34,84
Plată echivalent reducere comercială: Încasare echivalent reducere comercială:
5121 = 411 -180,00 401 = 5121 -180,00
Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării,
indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609
„Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama
conturilor de terţi.
Scontul este reducerea financiară de care poate beneficia clientul, dacă acesta își plătește
înainte de scadență datoria.
Se înregistrează aprovizionarea cu mărfuri la valoarea de 2800 lei TVA inclus și se obține
o reducere financiară de 8% aplicată la valoarea totală, furnizorul a emis o factură pentru
valoarea întreagă a mărfii, iar pentru reducere a emis o factură separată.
30 O.M.F.P. nr. 3055/2009, Actualizat aș a cum a fost modificat ș i completat prin O.M.F.P. nr. 2869/2010
(M.OF882/29.12,2010)
23
-în contabilitatea
vânzătorului-
-lei-
în –
contabilitatea
beneficiarului-
-lei-
Factura de livrare: Factura de cumpărare:
4111 = % 2.800,00 % = 401 2.800,00
707 2.258,06 371 2.258,06
4427 541,94 4426 541,94
Încasare Plata
5121 = 4111 2.576,00 401 = 5121 2.576,00
Factura privind reducerea financiară
acordată:
Factura privind reducerea financiară
obţinută:
4111 = % -224,00 % = 401 -224,00
667 -180,65 767 -180,65
4427 -43,35 4426 -43,35
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de
perioada la care se referă (contul 767 „Venituri din sconturi obţinute”). La furnizor, aceste
reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă
(contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”).31
Trebuie menționat faptul că aceste reduceri trebuie convenite între părți și stipulate ca și
clauze contractuale.
Metodologia de acordare a reducerilor:
Reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
Reducerile se aplică asupra netului anterior;
Se operează întâi rabaturile apoi remizele;
Facturile care conțin reducerile comerciale se înregistrează în contabilitate la valoarea
netă comercială. În schimb, sconturile primite de la furnizori se înregistrează la venituri
financiare, iar sconturile acordate la cheltuieli financiare.
Potrivit legislației în vigoare, rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de
preț acordate de către furnizori direct clienților, nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe
valoare adăugată.
Dacă clientul nu achită datoria către furnizor până la scadență, furnizorul va pretinde
majorări calculate în raport cu datoria restantă si cu numărul de zile de întârziere.
31 O.M.F.P. nr. 3055/2009, Actualizat aș a cum a fost modificat ș i completat prin O.M.F.P. nr. 2869/2010
(M.OF882/29.12,2010)
24
Cota de majorări trebuie prevăzută în contract32
1.6 Forme de decontare și instrumente de plată utilizate în stingerea
datoriilor și încasarea creanțelor comerciale
Planul de conturi general detaliază în cadrul categoriilor de datorii și creanțe curente,
datorii și creanțe comerciale astfel:
Relații de decontare privind obligațiile față de furnizori și plata acestora, precum si
eventualele creanțe față de furnizori:
Relațiile de decontare privind drepturile de creanță față de clienți în încasarea acestora.
Toate conturile care reflectă creanțe comerciale au funcția contabilă de activ. Se debitează
la crearea creanțelor asupra terților, se creditează la decontarea creanțelor , iar soldul este debitor
și reflectă creanțele comerciale care au fost încă decontate.
Toate conturile care reflectă datorii comerciale au funcția contabilă de pasiv. Se creditează
cu datoriile create în mod curent față de terți, se debitează la decontarea datoriilor, iar soldul
conturilor este creditor si reprezintă datoriile comerciale care nu au fost încă decontate.
Operațiunile economice generate de decontările comerciale furnizori-clienți sunt
înregistrate în contabilitate pe baza datelor din documentele primare, justificative în care au fost
consemnate cu ocazia desfășurării lor.
Documentele financiar-contabile sunt diversificate în funcție de natura operațiunilor
economice consemnate în conținutul acestora. Dintre cele specifice furnizorilor și clienților
amintim:
Factura este documentul pe baza căruia se realizează decontarea produselor și mărfurilor
livrate, lucrărilor executate și serviciilor presate. Este folosită ca document de însoțire a
bunurilor pe timpul transportului precum și ca document de înregistrare în contabilitatea
furnizorului și cumpărătorului.
Dispoziția de livrare reprezintă documentul pe baza căruia se realizează eliberarea din
magazie a bunurilor materiale, scăderea din gestiunea furnizorului si întocmirea avizului de
însoțire a mărfii sau a facturii, după caz.
Avizul de însoțire a mărfii conține aceleași informații în cuprinsul lui ca și dispoziția de
livrare și se întocmește de către furnizor. El servește ca document pentru eliberarea din magazie
a bunurilor materiale destinate vânzării, trimise spre prelucrare la terți, în custodie sau păstrare,
pentru scăderea din gestiunea furnizorului, pentru întocmirea facturii, ca document de însoțire pe
timpul transportului, ca document de recepție la cumpărător (când nu s-a întocmit factura sau
nota de recepție).
În contabilitatea analitică, furnizorii și clienții se grupează astfel: interni și externi, iar în
cadrul lor pe termene de plată, respectiv de încasare, precum și pe fiecare persoană fizică sau
juridică. Documentul aferent este situația încasării/achitării facturilor utilizat pentru evidența
analitică a clienților, respectiv a furnizorilor; el se întocmește lunar sau pe măsura efectuării
32 Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară Românească, Editura Intelcredo, Deva 2009,
pag.217
25
operațiilor, fie pentru toți clienții sau furnizorii, fie separat pe feluri de clienți sau de furnizori.
Servește ca jurnal auxiliar pentru ținerea contabilității analitice a clienților sau a furnizorilor la
unitățile care aplică forma de înregistrare pe jurnale respectiv, pentru prezentarea situației
soldurilor contului 4111 „clienți” sau a contului 401 „Furnizori”. Acest document nu circulă,
arhivându-se la compartimentul financiar contabil.
Datoriile și creanțele aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii pentru care nu s-
au întocmit facturii până la sfârșitul lunii, se înregistrează distinct în contabilitate. De același
regim beneficiază și creanțele incerte. Separarea creanțelor incerte de restul creanțelor se poate
realiza în următoarele momente: fie la expirarea termenului contractual de încasare a creanței
comerciale, fie la apariția incertitudinii încasării creanței datorită incapacității de plată sau stării
de insolvabilitate a clientului.
Interdependența furnizori-clienți
Pentru a-si putea desfășura activitatea, orice entitate efectuează în mod curent tranzacții de
cumpărări și vânzări de bunuri și servicii. Derularea acestor operații economice presupune
existența a doi agenți economici: unul numit furnizor, pentru care operația reprezintă o vânzare
de bunuri și servicii, iar celălalt, numit client, pentru care operația reprezintă o cumpărare de
bunuri sau servicii.
Furnizorii (vânzătorii) înregistrează în contabilitate valoarea creanțelor față de clienți
privind livrările de bunuri și serviciile executate precum și datoriile pentru avansurile primite de
la clienți.
Clienții (vânzătorii) înregistrează în contabilitate valoarea datoriilor față de furnizori
privind bunurile și serviciile achiziționate precum și creanțele pentru avansurile acordate
furnizorilor.
Schematic, această interdependență a relațiilor cumpărători-vânzători poate fi reflectată
astfel:
Fig. 2 Interdependența furnizori-clienți
Pentru ca o firmă sa facă față plăților imediate în numerar către furnizori, aceasta trebuie
sa-și încaseze drepturile de creanță de la clienți, realizând astfel un cash-flow favorabil.
Din punct de vedere al conturilor utilizate pentru reflectarea ansamblului datoriilor și
creanțelor apărute în urma decontărilor comerciale, această interdependență poate fi surprinsă
astfel:
Tabel 3. Interdependența conturilor furnizori-clienți
Contabilitatea cumpărătorului Contabilitatea vânzătorului
401 „Furnizori”
404 „Furnizori de imobilizări
411 „Clienți”
4111 „Clienți”
4118 „Clienți incerți sau în litigiu”
403 „Efecte de plătit” 413 „Efecte de primit de la clienți”
Cumpărătorul
(Clientul)
Vânzătorul
(Furnizorul)
Marfa
Bani
26
405 „Efecte de plătit pentru
imobilizări”
408 „Furnizori-facturi nesosite” 418 „Clienți-facturi de întocmit”
409 „Furnizori-debitori”
4091 „Furnizori-debitori pentru
cumpărări de bunuri de natura
stocurilor”
4092 „Furnizori-debitori pentru
prestări de servicii”
419 „Clienți-creditori”
Această interdependență a decontărilor furnizori-clienți o putem dezvolta în continuare în
funcție de momentul decontării vânzărilor-cumpărătorilor de sau servicii, identificând două
cazuri, și anume:
Vânzarea-cumpărarea cu decontarea imediată (în numerar);
Vânzarea-cumpărarea care se efectuează pe credit comercial.
În funcție natura creditelor și de documentele care stau la baza înregistrării lor distingem:
Creditul comercial clasic care presupune existența unui interval de timp până la
decontarea facturii, moment în care se utilizează instrumentele clasic (ordin de plată, cec,
chitanță)
Creditul comercial cambial care are la bază existența unui efect comercial (bilet la ordin
sau cambie) prin care se amână plata unei datorii, stipulându-se în el printre altele, suma
de plată, scadența și banca la care se face decontarea.
În funcție de natura activelor vândute, respectiv cumpărate se disting:
Datorii sau creanțe provenite din comercializarea stocurilor și serviciilor,
Datorii sau creanțe provenite din comercializarea imobilizărilor.
Contabilitatea decontărilor comerciale în numerar
Regăsirea în structura conturilor clasei 4 „Conturi de terți” posibilitatea reflectării distincte
a vânzărilor-cumpărărilor cu decontarea imediată în numerar prin intermediul conturilor:
401 „Furnizori”
404 „Furnizori de imobilizări”
4111 „Clienți”
Contul 401 „Furnizori” este utilizat pentru evidența de către terți a datoriilor fată de
furnizorii de stocuri si servicii. După conținutul economic este un cont de datorii, iar după
funcția contabilă este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea bunurilor și serviciilor achiziționate cu titlu oneros pe bază de
facturi; se debitează cu ocazia achitării datoriilor față de furnizori, iar soldul creditor reprezintă
sumele datorate furnizorilor
Contul 404 „Furnizori de imobilizări” este utilizat pentru evidența de către clienți a
datoriilor față de furnizorii de imobilizări corporale si necorporale. După conținutul economic
este un cont de datorii, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea imobilizărilor și a lucrărilor de investiții achiziționate pe bază de
facturi; se debitează cu ocazia achitării datoriilor față de furnizori, iar soldul creditor reprezintă
sumele datorate furnizorilor de imobilizări.
27
Contul 4111 „Clienți” este utilizat pentru evidența de către furnizori a creanțelor aferente
livrărilor de bunuri și servicii pe bază de facturi. După conținutul economic este un cont de
creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu valoarea la preț de vânzare a bunurilor și serviciilor livrate, inclusiv cu
taxa pe valoare adăugată aferentă, conform facturii; se creditează cu ocazia încasării creanțelor,
iar soldul debitor reprezintă creanțele de încasat de la clienți.
Contabilitatea decontărilor pe bază de efecte comerciale (credit comercial cambial)
Din punct de vedere contabil, regăsim în structura conturilor clasei 4 „Conturi de terți”
posibilitatea reflectării distincte a celor două situații specifice creditului comercial cambial, și
anume: creditul comercial cambial primit-prin intermediul conturilor:
403 „Efecte de plătit”
405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”
Efectele de comerț sunt instrumente de plată și de credite și fiind negociabile, pot fi cedate,
vândute sau transmise, circulă în diferite forme: cambii, bilet la ordin, ordin de plată, cecul etc.33
Cambia sau trata este un ordin scris și neadiționat dat de o persoană (trăgătorul)nunei
alte persoane (trasul) de a plăti o anumită sumă de bani, la vedere sau la un anumit termen, unei
terțe persoane (beneficiarul) sau la ordinul acestuia. Beneficiarul cambiei este cel ce urmează să
încaseze contravaloarea cambiei, respectiv trăgătorul însuși, o terță persoană sau o bancă.
Cambia îndeplinește în circuitul comercial mai multe funcții:
a) Instrument de încasare, beneficiarul poate încasa cambia la scadență, mai precis în una
din următoarele două zile lucrătoare, ulterioare scadenței.
b) Instrument de plată, trăgătorul, beneficiarul sau purtătorul efectului poate folosi cambia
ca mijloc de decontare (plată) a unui creditor al său, operație ce poartă numele de
andosare (girare).
c) Instrument de creditare, trăgătorul, beneficiarul sau purtătorul efectului poate sconta
cambia, ceea ce presupune că odată cu prezentarea efectului în bancă, să-i fie creditată
suma înscrisă în cambie, mai puțin o sumă ce reprezintă dobânda până la scadență, sumă
denumită taxă de scont de instrument de garantare.
Operațiunile cu cambii oferă un grad ridicat de precauție, determinată de mecanismul
cambial. În primul, rând trasul devine obligat prin cambie dacă o acceptă, ceea ce însemnă că
după acceptare, se angajează că va plăti cambia conform termenilor acceptării sale, deținătorului
său, oricărei plăți care preia sau plătește cambia. În situația în care trasul nu acceptă cambia ,
declarația de refuz trebuie constatată printr-un act întocmit de executorul judecătoresc numit
protest de neacceptare.
2) Încheierea contractului de vânzare-cumpărare 5) Se stinge creanţa
3) Trăgătorul. trage o cambie 4) Remite cambia trasă asupra trasului asupra trasului
5) Se stinge datoria 1) Beneficiarul acordă credit trăgătorului
33 Victoria Bărbăcioru, Sorin Domniș oru, Radu Bălună, Simona Manea, Contabilitate Financiară, Editura SITECH,
Craiova, 2007, pag. 272-283
TRĂGĂTOR
TRAS BENEFICIAR
28
6) La scadenţă se achită suma
Fig. 3 Schema de circulație a cambiei
În al doilea rând cambia poate fi avalizată, în sensul că, o altă persoană (avalistul) se obligă
să plătească în locul debitorului (avalizatul), dacă acesta refuză plata. În cazul în care se refuză
plata cambiei se recurge la un act întocmit de executorul judecătoresc numit „protest de neplată”
3. Biletul de ordin este un instrument de decontare prin care emitentul îşi ia angajamentul
de a plăti, la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului, sau celui care este posesorul
legitim al instrumentului. Ca titlu de credit, este emis de client (debitor) prin care se obligă să
plătească o sumă de bani la un anumit termen, sau la prezentarea unui beneficiar, aflat în
calitatea de creditor. Ca urmare, el pune în legătură două persoane: emitentul şi beneficiarul.
Acest instrument este o promisiune de a plăti şi nu un mandat de plată. El se poate transmite
prin girare, obligaţiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun aceloraşi reguli generale ca şi
cele care rezultă dintr-o cambie. Regulile referitoare la plata, scadenţa, girarea, protestul cambiei
sunt aplicabile şi biletului la ordin, mai puţin acceptarea care este implicită.
Pentru exemplificare, prezentăm în fig. 7 modalitatea de circulaţie a unui bilet la ordin, în
care Societatea comercială “Beta” S.A. încheie un contract cu SC “Construct” S.A. pentru
construirea unei secţii de producţie în valoare de 800 milioane lei, urmând ca suma să fie
achitată într-un termen de 30 zile de la recepţia secţiei. După încheierea contractului, SC “Beta
S.A. completează un bilet la ordin prin care se obligă să plătească suma de 800 milioane lei
societăţii comerciale “Construct” S.A.
Fig. 4 Circulația biletului la ordin
( 2) Lucrare efectuată – prezintă la plată
biletul la ordin
(1)Încheierea contractului
(4) La scadenţă se achită suma
(3) Emitere bilet la ordin
S.C. BETA S.A.
EMITENT
S.C. CONSTRUCT S.A.
BENEFICIAR
29
În acest exemplu SC “Beta” SA se află în poziţia de emitent, iar SC “Construct” SA este
beneficiarul biletului la ordin. La scadenţă, acesta din urmă prezintă biletul la ordin, pentru
încasarea sumei, fie la SC “Beta” SA, fie băncii acesteia, primind contravaloarea biletului la
ordin.
Ordinul de plată este o dispoziţie necondiţionată, dată de către emitentul acesteia unei
societăţi bancare receptoare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani, la o
anumită dată. O astfel de dispoziţie este considerată ordin de plată dacă:
- societatea bancară receptoare intră în posesia sumei respective, fie prin debitarea unui
cont al emitentului, fie prin încasarea ei de la emitent şi
- nu prevede că plata trebuie să fie făcută la cererea beneficiarului.
Ordinul de plată poate fi emis pe suport clasic (hârtie) sau pe suport neconvenţional
(magnetic, electronic). Se utilizează pentru decontarea valorii produselor, lucrărilor şi serviciilor
primite, precum şi pentru decontarea obligaţiilor entităţii faţă de organismele publice (bugetul
statului, bugetul asigurărilor sociale, fonduri speciale etc.). În cazul achitării obligaţiilor faţă de
organismele publice, ordinul de plată este întocmit numai pe suport de hârtie şi are o formă
specială necesară prezentării structurii şi motivării obligaţiilor fiscale, sociale şi fiscale ale
entităţii. El se întocmeşte de către plătitor în trei exemplare, este semnat de conducerea entităţii
sau alte persoane împuternicite şi se depune la societatea bancară ce îl deserveşte din care un
exemplar se restituie plătitorului, un exemplar se reţine de către societatea bancară iniţiatoare, iar
altul se transmite, de către bancă, beneficiarului sumelor, ca anexă la extrasul de cont.
(1) Contractarea produselor,
lucrărilor sau serviciilor
PLĂTITOR (2) Facturare produse, lucrări, servicii BENEFICIAR
(primeşte bunuri, (livrează produse,
servicii sau lucrări) (4) Se lichidează creanţa lucrări sau servicii)
(3) Emiterea (5) Creditează
ordinului de contul
plată beneficiarului
BANCA (4) Executorial ordinului de plată BANCA
INIŢIATOARE DESTINATARĂ
Fig. 5 Schema de circulație a ordinului de plată
În decontarea operaţiilor comerciale pe baza ordinului de plată se reţin următoarele etape:
1. Contractarea operaţiei comerciale de livrare de produse, executare de lucrări sau prestări
de servicii cu decontare pe baza ordinului de plată.
2. Livrarea către furnizor a produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor,
recepţia la plătitor şi emiterea facturii de beneficiar;
3. Emiterea ordinului de plată de către cumpărător (plătitor), pentru achitarea obligaţiei faţă
de beneficiar şi transmiterea acestuia băncii la care are deschis contul curent (banca iniţiatoare);
30
4. Efectuarea succesivă, de către Banca iniţiatoare, a operaţiunilor de recepţie,
autentificare, acceptare şi în final de executare a ordinului de plată către banca la care are deschis
contul beneficiarul;
5. În momentul acceptării ordinului de plată de către banca destinatară transferul-credit
este finalizat, creditând contul clientului său (beneficiarului) cu suma înscrisă în ordinul de plată.
Ca urmare, în vederea aducerii la îndeplinire a dispoziţiei plătitorului, exprimată prin
emiterea ordinului de plată, societăţile bancare participante în cadrul transferului-credit respectiv,
trebuie să efectueze următoarele operaţiuni:
a) recepţia – procedura de recunoaştere a primirii ordinului de plată;
b) autentificarea – procedura prin care se stabileşte că ordinul de plată a fost emis de
persoana indicată ca emitent pe ordinul de plată;
c) acceptarea - procedura prin care se recunoaşte ca valabil un ordin de plată recepţionat;
d) refuzul – procedura utilizată în cazul în care o societate bancară decide că nu este posibil
să execute un ordin de plată dat de un emitent sau că executarea ar atrage costuri excesive ori
întârzieri în finalizarea transferului-credit;
e) executarea – procedura de punere a mijloacelor băneşti la dispoziţia beneficiarului, în
baza ordinului de plată acceptat anterior.
În derularea operaţiilor, denumite transfer – credit pot interveni societăţi bancare
intermediare, altele decât societatea bancară iniţiatoare sau societatea bancară destinatară. O
variantă particulară a ordinului de plată o constituie Ordinul de plată în relaţie cu trezoreria
statului.
Cecul reprezintă un instrument de plată prin intermediul căreia o persoană (trăgător) dă
ordin băncii sale (tras) de a plăti o sumă de bani unei terțe persoane (beneficiar) sau însuși
trăgătorului emitent aflat în poziția de beneficiar.
Emiterea, semnarea și punerea în circulație de cecuri este condiționată de existența în
contul emitentului, la banca plătitoare, a unui disponibil, denumit provizion.
Posesorul carnetului de cecuri completează formularul, îl semnează și îl predă
beneficiarului, care la rândul său îl va prezenta băncii sale pentru încasare.
Cecurile pot fi plătite după modul de încasare astfel:
a) Cecul nebarat (de casă sau alb)- se plătește numeral la bancă;
b) Cecul barat-trăgătorul sau posesorul unui cec poate face o barare prin înscrierea a două
linii paralele, orizontale sau oblice pe fața cecului. Pentru încasarea sumei înscrise pe cec
beneficiarul este obligat să recurgă la serviciul unei bănci printr-o unitate bancară
aparținând acesteia și care să primească plata în locul său. Bararea poate să fie generală,
dacă nu prezintă nici un fel de mențiune între cele două linii, și specială dacă între cele
două linii este înscrisă denumirea băncii.
c) Cecul de virament cuprinde ordinul de a transfera suma înscrisă în cec într-un cont
deschis la o bancă.
d) Cecul certificat prezintă certificarea expresă a provizionului, adică a disponibilului
existent în contul curent al trăgătorului, necesar efectuării plății. Trăgătorul nu mai poate
retrage din contul său această sumă înainte de expirarea termenului de prezentare a
cecului.
e) Cecul documentar-trăgătorul condiționează plata sumei în favoarea beneficiarului de
prezentarea unor documente care atestă expedierea mărfurilor sau prestarea serviciilor.
f) Cecul de călătorie este emis în sumă fixă de societățile bancare (format de tip bancnotă )
și cumpărat de turiști în vederea achitării diverselor cheltuieli fără a folosi numerar.
31
Aceștia remit filele de cec beneficiarilor în schimbul cumpărărilor de bunuri și servicii.
Beneficiarii firmelor încasează sumele de la băncile locale, iar acestea recuperează
sumele de la banca emitentă.
g) Euro-cecurile cu legitimație de garanție, banca emitentă eliberează odată cu carnetul de
cecuri și o carte de garanție care cuprinde o serie de date (numărul de cont, numele
beneficiarului), pentru încasarea acestor cecuri, beneficiarul este obligat să legitimeze cu
cartea de garanție.
Pe lângă acțiunea de stingere a obligației de plată dintre emitent și beneficiar cecul poate
stinge și alte plăți în cazul în care este angajat în operațiuni de gir.34
2. Livrarea de produse, executarea de lucrări şi prestarea de servicii
4. Remite cecul tras asupra Băncii X
TRĂGĂTOR BENEFICIAR 7. Se stinge creanţa/obligaţia
6. Prezentarea cecului la plată
BANCĂ
TRAS BENEFICIAR 7. Achitarea cecului
Fig. 6 Schema de circulație a cecului
Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat
care atestă creanțe-datorii în cadrul relațiilor comerciale cu clienții și furnizorii.
Din punct de vedere financiar „efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de
mobilizare a creanțelor-datorii și ca instrumente de decontare. În calitate de instrumente de
imobilizare, efectele comerciale reprezintă o modalitate de transformare a creanțelor-datoriilor în
valori negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie.
34 Marius Dumitru Paraschivescu, Contabiliatate Financiară Aplicaț ii ș i studii de caz, Editura Tehnopress, Iaș i
2007.
1.
Se
elib
erea
ză c
arnet
ul
de
cecu
ri
3. tr
asul
trag
e un c
ec
asu
pra
băn
cii s
ale
5. P
rezentarea cecu
lui sp
re
încasare
32
Analizate ca instrumente de decontare, efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor
față de terți sau încasarea creanțelor35
Contul 403 „Efecte de plătit” este utilizat pentru evidența obligațiilor de plătit față de
furnizorii de stocuri și servicii pe bază de efecte comerciale. După conținutul economic este un
cont de datorii, iar după funcția contabilă este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea efectelor comerciale de plătit acceptate de furnizor; se debitează
cu plățile efectuate la scadență pe bază de efecte comerciale, iar soldul creditor reprezintă
valoarea efectelor comerciale de plătit.
Contul 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” este utilizat pentru evidența obligațiilor
de plătit față de furnizorii de imobilizări corporale și necorporale pe bază de efecte comerciale.
După conținutul economic este un cont de datorii, iar după funcția contabilă este un cont de
pasiv
Se creditează cu valoarea efectelor comerciale de plătit acceptate de furnizorii de
imobilizări; se debitează cu plățile efectuate la scadență pe bază de efecte comerciale, iar soldul
creditor reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit (datoriile față de furnizorii de
imobilizări)
Creditul comercial cambial acordat este reflectat contabil prin intermediul contului 413
„Efecte de primit de la clienți”. Acest cont este utilizat pentru evidența creanțelor de încasat de
la clienți pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). După conținutul economic
este un cont de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu valoarea efectelor comerciale acceptate de către furnizori; se creditează cu
ocazia primirii sau încasării efectelor comerciale, iar soldul debitor reprezintă valoarea efectelor
comerciale de primit (creanțele față de clienți)
Contabilitatea decontărilor comerciale pentru care nu s-au întocmit facturi
În cazul în care, în cadrul unor relații comerciale de vânzare-cumpărare, până la închiderea
exercițiului financiar nu s-au întocmit facturi, ci doar avize de însoțire a mărfurilor, se impune ca
aceste operații să fie înregistrate în contabilitate distinct.
Aceeași situație apare și în cazul facturării unor utilități cu întârziere, adică după expirarea
perioadei (lună calendaristică), cum ar fi pentru energie electrică, termică, apă etc.
Se utilizează în cast sens conturile:
Contul 408 „Furnizori-facturi nesosite”- în contabilitatea clientului;
Contul 418 „Clienți-facturi de întocmit”-în contabilitatea furnizorului.
Contul 408 „Furnizori-facturi nesosite” este utilizat pentru evidența de către clienți a
datoriilor față de furnizori de stocuri și servicii pentru care nu s-au primit facturi. După
conținutul economic este un cont de datorii , iar după funcția contabilă este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea bunurilor și serviciilor achiziționate cu titlu oneros pentru care
nu s-au primit facturi; se debitează cu ocazia sosirii facturilor când datoriile facturilor devin
certe, iar soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor aferente facturilor nesosite.
Contul 418 „Clienți-facturi de întocmit” este utilizat pentru evidența de către furnizori a
creanțelor aferente livrărilor de bunuri și servicii pentru care nu s-au întocmit facturi. După
35 Ristea M (coord.), Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureș ti, 2004.
33
conținutul economic este un cont de creanțe comerciale, iar după funcția contabilă este un cont
de activ.
Se debitează cu valoarea la preț de vânzare a bunurilor și serviciilor livrate, inclusiv cu
taxa pe valoare adăugată aferentă, pentru care nu s-au întocmit facturi; se creditează cu ocazia
întocmirii facturilor, iar soldul debitor reprezintă creanțele aferente bunurilor și serviciilor pentru
care nu s-au întocmit facturi
1.7 Contabilitatea creanțelor și datoriilor comerciale
Creanțele comerciale
În contabilitate sunt delimitate și evidențiate, ca o structură distinctă, toate creanțele sub
forma clienților incerți sau în litigii. Clienții devin incerți în cazul în care creanțele nu s-au
încasat la termenul fixat și există condiții care determină lipsa de încredere în solvabilitatea
acestor parteneri comerciali aflați în situația de lichidare. Clienții sunt litigioși în situația în care
s-a deschis o acțiune juridică pentru decontarea creanțelor. De asemenea se mai utilizează si
noțiunea de creanțe dubioase în cazul clienților incerți care pot deveni irecuperabili.36
Din categoria creanțelor asupra clienților fac parte și cele determinate de produsele,
livrările și serviciile vândute, dar nefacturate.
Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienții sunt următoarele:
a. Vânzarea pe credit comercial a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale și
mărfurilor, precum și facturarea lucrărilor executate și serviciilor prestate, la prețurile de
vânzare , plus TVA-colectată.
În aceste cazuri de vânzări, obligatoriu trebuie să se reflecte și operațiile economice de
ieșire din gestiune a bunurilor vândute, care au fost stocare în prealabil.
o Pentru produse, ieșirea din gestiune se va înregistra:
o Pentru mărfuri, ieșirea din gestiune se reflectă astfel, după caz:
36 Mihai Ristea (coord), Corina CD, Corina I ș i Alina I, volumul II, Editura universitară Bucureș ti, 2009
4111 = %
Clienț i 70
Cifra de afaceri netă
4427
TVA-colectată
711 = %
Variaț ia stocurilor 341
Semifabricate
345
Produse finite
546
Produse reziduale
% = 371
607 Mărfuri
Cheltuieli privind mărfurile
378
Diferenț e de preț la mărfuri
4428
TVA neexigibilă
34
b. Acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat;
c. Remiterea către bancă spre încasare a efectelor comerciale;
d. Încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise;
e. Decontarea avansurilor primite de la clienți;
o Avansuri primite de la clienți,
o Încasarea clientului cu reținerea avansului,
431 = 4111
Efecte de primit Clienț i
5113 = 413
Efecte de încasat Efecte de primit
% = 5113
627 Efecte de încasat
Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate
4426
TVA-deductibilă
5121
Conturi curente la bănci
512 = %
Conturi curente la bănci 419
Clienț i-creditori
4427
TVA-colectată
% = 4111
419 Clienț i
Clienț i-creditori
4427
TVA-colectată
512
Conuri curente la bănci
35
f. Înregistrarea clienților incerți sau în litigiu;
g. Scoaterea din evidentă a clienților insolvabili;
h. Reactivarea clienților scoși din evidență.
În contul 419 „clienți-creditori” se înregistrează următoarele spețe: avansurile și aconturile
primite; datorii pentru ambalaje de restituit; diferenţele de curs valutar aferente avansurilor în
valută primite de la clienți înregistrate la finele lunii în contul 665 „Cheltuieli din diferențe de
curs valutar”; diferențele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se
face în funcție de cursul unei valute, înregistrate la finele lunii în contul 668 „Alte cheltuieli
financiare”
Conturile utilizate pentru a reflecta creanțele fată de clienții externi pot fi:
4111 Clienți (dacă creanța îmbracă forma creditului comercial clasic acordat)
413 Efecte de primit (dacă creanța îmbracă forma unor efecte de comerț emise de clienții
externi)
Datoriile comerciale
Datoriile comerciale create în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii pentru
aprovizionările de bunuri materiale, lucrări și servicii se delimitează patrimonial sub forma
furnizorilor, efectelor de plătit și avansurilor acordate furnizorilor.
În raport de obiectul și sensul operațiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de
înregistrări:
a) Aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii si notei de recepţie și constatare
de diferențe
o Metoda inventarului permanent
% = 401
3xx Furnizori
Conturi de stocuri ș i producț ie în curs
de execuţie
4426
TVA-deductibilă
4118 = 4111
Clienț i incerț i sau în litigiu Clienț i
% = 4118
654 Clienț i incerț i sau în litigiu
Pierderi din creanț e
ș i debitori diverș i
4427
TVA-colectată
4111 = %
Clienț i 754
Venituri din creanț e recuperate
4427
TVA-colectată
36
o Metoda intervalului intermitent
În ambele cazuri înregistrarea se face la prețul de cumpărare plus cheltuielile de
transport-aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii si TVA plătită.
b) Lucrările și serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează:
Înregistrările se fac la prețul de facturare (conturile de cheltuieli) și TVA plătită.
c) În cazul în care pentru lucrările și serviciile recepționate până la închiderea exercițiului
nu s-au primit facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea
La deschiderea exercițiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua
înregistrarea la valoarea înscrisă în factură.
Se poate folosi și varianta de mai jos:
% = 401
60 Furnizori
Cheltuieli privind stocurile
4426
TVA-deductibilă
% = 401
60 ș i 61 Furnizori
Cheltuieli cu lucrările ș i serviciile
executate de terț i
4426
TVA-deductibilă
% = 408
60 ș i 61 Furnizori facturi nesosite
Cheltuieli cu lucrările ș i serviciile
executate de terț i
4428
TVA- neexigibilă
% %
408 = 401
Furnizori-facturi nesosite Furnizori
60 ș i 61 4428
Cheltuieli cu lucrările ș i serviciile TVA-neexigibilă
executate de terț i
4426
TVA-deductibilă
37
La înregistrarea facturilor nesosite se trece o valoare estimată a facturii, dacă valoarea
facturii este mai mare decât valoarea estimată, diferența de cost de achiziție am înregistrat-o mai
sus în debitul conturilor 60 și 61 ,,cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”. Dacă
valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferența la cost de achiziție s-ar fi
înregistrat pe creditul conturilor 60 și 61 ,,cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”
d) Achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare,
e) Decontarea datoriilor față de furnizori pe bază de efecte comerciale,
f) În situația în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac
înregistrările,
Iar la decontare se face înregistrarea,
g) Rabaturile, remizele și risturnele obținute pentru care s-au întocmit facturi ulterioare
distincte
401 = 512
Furnizori Conturi curente la bănci
401 = 403
Furnizori Efecte de plătit
409 = 512
Furnizori-debitori Conturi curente la bănci
401 = 409
Furnizori Furnizori-debitori
401 = %
Furnizori 609
Reduceri comerciale primite
767
Venituri din sconturi obț inute
4426
TVA-deductibilă
38
În cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri și servicii apar datorii față de furnizorii
externi care generează din punct de vedere al cumpărătorului (beneficiarului de bunuri și
servicii), în momentul decontării lor, apariția diferențelor de curs valutar care se pot concretiza
in:
Cheltuielile financiare din diferențele de curs valutar, dacă cursul valutar la data plății
datoriei comerciale externe, exprimat în lei/devize, este mai mare decât cel de la data primirii
creditului comercial extern;
Venituri financiare din diferențe de curs valutar, dacă cursul valutar de la data plății
creditului comercial extern exprimat în lei/devize este mai mic decât cel de la data primirii
creditului comercial extern.
Conturile utilizate pentru a reflecta datoriile față de furnizorii externi pot fi:
401 ,,Furnizori”, 404 ,,Furnizori de imobilizări” (dacă datoria îmbracă forma creditului
comercial clasic primit)
403 ,,Efecte de plătit”, 405 ,,Efecte de plătit pentru imobilizări” (dacă datoria îmbracă
forma unor efecte de comerț emise în favoarea furnizorului extern).
1.8 Reflectarea în situațiile financiare a datoriilor și creanțelor comerciale
În cadrul acestui subcapitol voi prezenta voi prezenta modalitatea de evidențiere a situațiilor
financiare (în bilanț, ca și componente a acestora), a creanțelor și a datoriilor comerciale.
Tabel nr 4
Denumirea elementului Nr.
Rd.
A. ACTIVE IMOBILIZATE 1
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 2
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 3
III.IMOBILIZĂRI FINANCIARE 4
B. ACTIVE CIRCULANTE 5
I.STOCURI 6
II.CREANȚE 7
1. creanțe comerciale 8
2. sume de încasat de la entitățile afiliate 9
3. sume de încasat de la entitățile de la care compania este legata în virtutea
intereselor de participare.
10
4. alte creanțe 11
5. capital subscris și revărsat 12
III. INVESTIȚII PE TERMEN SCURT 13
IV. CASA ȘI CONTURI LA BĂNCI 14
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 15
D. DATORII (sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la 1 an) 16
1. împrumuturi din emisiunea de obligațiuni 17
2. sume datorate instituțiilor de credit 18
3. avansuri încasate în contul comenzilor 19
4. datori comerciale-furnizori 20
39
5. efecte de comerț de plătit 21
6. sume datorate entităților afiliate 22
7. sume datorate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor
de participare
23
8. alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale 24
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE 25
G.DATORII(sumele care trebuie plătite într-o perioada mai mare de 1 an) 26
H. PROVIZIOANE 27
I. VENITURI ÎN AVANS 28
J. CAPITAL ȘI REZERVE 29
I. CAPITAL 30
II.PRIME DE CAPITAL 31
III. REZERVE DIN REEVALUARE 32
IV. REZERVE 33
V.PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT 34
VI.PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIȚIULUI FINANCIAR 35
Creanțele comerciale sunt încadrate în bilanțul contabil în grupa B „Active circulante”
clasa II „Creanțe” reprezentând sumele ce urmează să fie încasate pe o perioadă mai mică de un
an.
Creanțele comerciale cuprind următoarele conturi:
2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”
2678 „Alte creanțe imobilizate”
2679 „Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate”
2966 „Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen
lung”
2968 „Ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor imobilizate”
4092 „Furnizori-debitori pentru prestări de servicii”
411 „Clienți”
413 „Efecte de primit de la clienți”
418 „Clienți-facturi de întocmit”
419 „Clienți-creditori”
Datoriile comerciale sunt încadrate în bilanțul contabil în grupa D „Datorii” reprezentând
sumele datorate ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
Datoriile comerciale cuprind următoarele conturi:
401 „Furnizori”
404 „Furnizori de imobilizări”
408 „Furnizori-facturi nesosite”
40
Capitolul II Studiu de caz privind evidența datoriilor și creanțelor
comerciale la SC Cobra Media S.R.L
2.1 Prezentarea societății SC Cobra Media S.R.L.
S-a înfiinţat în anul 2004 cu sediul în Bucureşti, sector 3, Calea Călăraşi, nr. 249, bloc 65,
scara1, ap4. Firma este înființată de asociat unic, iar proprietarul firmei este Iarca Adrian.
Activitatea firmei este de consultanţă şi tehnologia informaţiei. Activitatea de bază a firmei este
aceea de comerț a calculatoarelor, echipamentelor periferice si software-ului precum și a altor
aparaturi de genul camerelor video, televizoare, camere foto, GPS-uri, etc
În cadrul acestei firme avem un număr de 6 angajaţi și un capital social: 1000 RON
2.2 Evoluţia principalilor indicatori economico-financiari ai firmei
Utilitatea acestor indicatori economico-financiari consta atât in evidențierea unui trend, cat mai
ales in posibilitatea ca societatea analizată să poată fi comparată cu alte companii active în
același sector. Totodată, exista indicatori financiari care ajuta la predicția unui eventual faliment
in viitor. Indicatorii economico financiari facilitează lucrul cu un volum de date ridicat într-o
maniera organizata.
Principalii indicatori economico-financiari sunt detaliați mai jos.
.
1.Indicatori de lichiditate
41
Indicatorii de lichiditate măsoară capacitatea societăților de a-și onora obligațiile pe termen
scurt, pentru realizarea calculelor fiind utilizate activele circulante (cele mai lichide) și datoriile
cu o scadență mai mica de un an. Datele necesare se regăsesc in bilanțul contabil.
Lichiditatea generală/curentă = Active circulante/Datorii curente (<1 an)
=973873:473324=2.06
Lichiditatea imediata (Indicatorul test acid; = (Active circulante Stocuri)/Datorii curente
(<1 an) =163188:473324=0.32
Rata capacității de plata = Casa si conturi la bănci+Investiții pe termen scurt/Datorii
curente = (127593+0):473324=0.27
2. Indicatorii de structură a activelor și pasivelor
Rata (coeficientul) capitalului propriu: = Capital propriu/Capital împrumutat =
112877/607777 = 0,1857
Relevă proporția pe care capitalul propriu o deține în cadrul capitalului permanent. Se pune
în evidență relația dintre capitalurile proprii și capitalul împrumutat pe termen mediu și lung.
Prezintă o situație favorabilă când acest indicator ia valori mai mari sau egale cu 0
Gradul de îndatorare pe termen lung = Datorii pe termen mediu și lung/Capitalul
permanent = 493900/607777 = 0,8126
Cu ajutorul acestui indicator se caracterizează fenomenul îndatorării agentului economic, cât
și modul de realizare a echilibrului financiar pe termen mediu și lung. Prezintă o situație
favorabilă când acest indicator ia valori mai mari sau egale cu 0,5
Gradul autonomiei financiare = Capital propriu/Capital împrumutat = 112877/966135 =
0,1168
Acest indicator este cunoscut și sub denumirea ratei solvabilității și reflectă potențialul de
finanțare a nevoilor firmei pe seama resurselor proprii. O situație favorabilă a acestui indicator
este atunci când valoarea lui este mai mare sau egală cu 0,25 în această situație firma noastră
prezentând o situație nefavorabilă.
3. Indicatori de risc/datorii
Indicatorul gradului de îndatorare = Capital împrumutat/Capital propriu
=493900:112877=0.61
Gradul de acoperire al dobânzilor = Profit înainte de plata dobânzilor si a impozitului pe
profit (EBIT)/Cheltuieli cu dobânda = 17222/1960=8,79
Rata de îndatorare globala = Datorii totale/Active totale =0,9
Levierul = Datorii totale/Active totale =(Datorii pe termen scurt+Datorii pe termen
lung)/(Active Imobilizate+Active circulante)=(473324+493900)/(101207+973873)=0.9
Rata solvabilității generale = Active totale/Datorii curente
=(101207+973873)/473324=2,27
4. Indicatori ai gestiunii resurselor
Aceștia au rolul de a măsura viteza cu care activele agentului economic se transformă în
lichidități și, respectiv, viteza de reînnoire a resurselor de finanțare, de reconstruire a obligațiilor
față de terți în cazul pasivelor.
În cadrul acestei grupe există trei rate considerate mai importante:
Rata rotației capitalului total = Cifra de afaceri/Capital total (Active totale) =
1.965.634/101.207+973.873 = 1,8284
Cu ajutorul acestei rate se stabilește numărul de circuite pe care săvârșește, pe durata unui an
de gestiune, întregul capital avansat în circuitul economic al agentului economic.
42
Rotația capitalului fix = Cifra de afaceri/Active imobilizate = 1.965.634/101.207 =
19,4219
Rotația capitalului circulant = Cifra de afaceri/Active circulante = 1.965.634/973.873 =
2,0184
În cadrul acestui tip de indicatori este extrem de util a se calcula și alți indicatori
considerați complementari, precum:
Rotația stocurilor = Cifra de afaceri/Stocuri medii = 1.965.634/163.188 = 12,0452- Acest
indicator reflectă numărul de reaprovizionări necesare atingerii cifrei de afaceri dorite.
Rotația creanțelor = Cifra de afaceri/Creanțe = 1.965.634/683.092 = 2,8776 – Acest
indicator reflectă numărul de circuite generat de încasarea contravalorii produselor, respectiv
serviciilor livrate clienților.
Durata medie a achitării furnizorilor = Obligații (sold mediu furnizori)*T/Cifra de afaceri
= 473.324*360/1.965.634 = 86,6879
5. Indicatori ai randamentului financiar și rentabilității Acești indicatori au rolul de a furniza informații cu privire la fructificarea economică și
financiară a capitalului utilizat de agentul economic în urma derulării afacerilor sale. În acestă
grupă sunt cuprinși următorii indicatori:
A. Indicatori ai randamentului financiar și anume:
Marja profitului brut = Profit brut/Cifra de afaceri*100 = 17.222/1.965.634*100 =
0,8762
Marja profitului net = Profit net/Cifra de afaceri*100 = 8.457/1.965.634*100 = 0,4302
Ambii indicatori ne arată proporția pe care profitul brut și respectiv cel net o dețin în
totalul încasărilor rezultate din livrarea mărfurilor, executarea lucrărilor și/sau serviciilor prestate
de către agentul economic, către partenerii săi de afaceri.
Marja cheltuielilor financiare = Cheltuieli financiare/ Cifra de afaceri*100 =
4.826/1.965.634*100 = 0,2455
Această marjă va reflecta ponderea pe care cheltuielile financiare o dețin în cifra de
afaceri, acestea fiind reprezentate cu preponderență de cheltuielile cu dobțnzile bancare,
penalitățile și altele asimilate lor.
B. Indicatori ai rentabilității
Acest grup de indicatori selectivi sunt considerați relevați pentru a pune în evidență
performanțele financiare de piață ale firmei, a influența opinia analiștilor de piață, dar și a
investitorilor considerași sofisticați, acolo unde este cazul. Dintre aceștia cei mai reprezentativi
considerăm a fi:
Rata rentabilității capitalului total: în cadrul acestui indicator vom calcula alți doi
indicatori și anume:
a) Operating profit return = Profit brut/Capital total*100 = 17.222/1.075.080*100
= 1,6019
b) Return on esstes = Profit net/Capital total*100 = 8.457/1.075.080*100 =
0,7866
Rata rentabilității capitalului propriu = Profit net/Capital social*100 =
8.457/112.877*100 = 7,1922
43
Acest indicator reflectă, de fapt, profitabilitatea investiției de capital pe termen lung,
efectuată de către acționarii firmei.
Pentru a se realiza o analiza pertinenta pe baza ratelor financiare trebuie avute in vedere
următoarele aspecte:
- Întotdeauna este nevoie de un punct de referința, indiferent ca este vorba de valori
istorice obținute de companie, de previziuni sau de valori calculate pentru alte societăți cu obiect
similar de activitate
- Analiza pe baza unui singur indicator poate conduce la interpretări eronate, fiind
recomandata studierea mai multor rate pentru a se obține o imagine corecta a poziției sau
performantei financiare a companiei
- Utilizarea valorilor bilanțiere de la sfârșitul anului la calcului indicatorilor-financiari
poate conduce la obținerea unor erori date de factori sezonieri, de aceea se recomanda utilizarea
valorilor medii (ex: Stocuri la sfârșitul anului-stocuri la începutul anului/2)
- Ratele financiare sunt influențate de limitările contabile existente, fiind posibil ca in cazul
realizării de calcule pe baza de standarde diferite sa rezulte unele discrepante (ex: calculul pe
baza RAS vs IFRS)
2.3 Structura organizatorică a firmei
Fig.7 Structura organizatorică a firmei
Principalele compartimente şi birouri ale firmei
Departament de Management se ocupă să sprijine dezvoltarea unor practici cu costuri
reduse în domeniul afacerilor si al gestionarii personalului. Domeniul sau profesional este
managementul general, dar profesia necesită specializare în cel puțin un domeniu specific cum ar
fi contabilitate, finanțe, legislație, relații de munca, selectivă, recrutarea si formarea personalului
SC Cobra Media S.R.L.
Departamentul
de Management
Departamentul
de Marketing
Departamentul
de Vânzări
Departamentul
tehnic
Departamentul
Contabil
44
si reglementarea disputelor cu privire la condițiile de munca. Consultantul de management are
posibilitatea sa lucreze în calitate de contabil, sa ofere ajutor în problemele de impozite si taxe.
Departament de Marketing se ocupă de promovarea mărfurilor în mod special, acesta
realizează promoții, adaptează produsele pe piață și face în așa fel încât produsele firmei
respective să fie comercializate. Se ocupă în mod special de imaginea firmei.
Departament de Vânzări reprezintă vânzarea efectivă a mărfurilor. În urma promovă
Departament tehnic de ocupă cu problemele de ordin tehnic ale firmei, în special o firmă
de genul Coral Media SRL, are nevoie de un departament tehnic deoarece atunci când apar
defecțiuni la produsele comercializate cât și la celelalte active ale firmei acestea trebuie sa fie
rezolvate în cel mai scurt timp.
Departament Contabil se ocupă cu contabilizarea datelor firmei, este nevoie de acest
departament deoarece patronul trebuie să prezinte periodic situația financiară a firmei fapt pentru
care departamentul contabil înregistrează toate intrările și toate ieșirile din patrimoniu întocmind
bilanțul contabil.
2.4 Principalii furnizori şi clienţi
Principalii furnizori ai firmei sunt:
RHS Compani SA
AS SOFT DISTRIBUTION SRL
SCOP COMPUTERS SA
Principalii clienți ai firmei
RENAULT SPAŢIU TRUCKS ROMĂNIA SRL
SOCIETATEA NAŢIONALĂ DE RADIO DELECOMUNICAŢII
SC ADEZGO SA
Alte persoane fizice
2.5 Contabilitatea creanțelor comerciale
Societatea comercială Cobra Media SRL, vinde societății comerciale ADESGO S.A.
conform Anexei 1 mărfuri și servicii în valoare de 13576,11 TVA inclus. În contabilitatea
societății se vor evidenția distinct vânzarea de mărfuri respectiv prestarea de servicii.
Înregistrarea contabilă a vânzării de mărfuri:
411 = % 12.712,31 lei
„ Clienț i” 707 10.251,91 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 2.460,45 lei
TVA-colectată
45
Înregistrarea contabilă a prestării de servicii
În urma vânzării se descarcă din gestiune mărfurile livrate
Societatea comercială mai prestează aceluiași client conform facturii din Anexa 2 servicii
lunare de mentenanță în valoare de 6441,44 Înregistrarea contabilă practicată de societate este
următoarea
Societatea Comercială ADESGO S.A. plătește prin ordin de plată la banca comercială ING
România, ambele facturi privind mărfurile vândute respectiv serviciile prestate reprezentând
suma de 20.217,55. În acest sens societatea Cobra Media SRL efectuează înregistrare contabilă
privind încasarea creanțelor
Societatea Comercială vinde două laptop-uri și patru mouse-uri unui client căruia i se
face un discount în valoare de 300 lei. Înregistrarea contabilă se face pe paza facturii înregistrată
la Anexa 3 și este următoarea
411 = % 863,75 lei
„Clienț i” 704 696,57 lei
„Venituri din servicii prestate”
4427 167.18 lei
„ TVA-colectată”
607 = 371 8.658,14 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
411 = % 6.641,44 lei
„Clienț i” 704 5.356,00 lei
„Venituri din servicii prestate”
4427 1.285,44 lei
„ TVA-colectată”
5121.04 = 411 20.217,55 lei
„Conturi la bănci în lei la banca ING” „Clienț i”
411 = % 4.999,99 lei
„Clienț i” 707 4.032,25 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 967,74 lei
„TVA-colectată”
46
Ulterior societatea comercială va înregistra reducerea comercială acordată
În urma vânzărilor comerciale societatea va înregistra descărcarea din gestiune a
mărfurilor vândute
Factura este încasată în numerar la casieria unității eliberând în urma încasării un bon
fiscal
Societatea comercială Cobra Media SRL vinde mărfuri și prestează servicii societății
comerciale LICRIS TRANS SRL în conformitate cu Anexa 4. Societatea comercială va
înregistra distinct vânzarea mărfurilor respectiv prestarea serviciilor
Vânzarea mărfurilor
Prestarea serviciilor
Se descarcă din gestiune mărfurile vândute
Societatea comercială încasează creanță de la societatea LCRIS TRANS SRL suma în
valoare de 3.673,21prin contul deschis la Banca Transilvania București
411 = % -300 lei
„Clienț i” 709 -241,94 lei
„Reduceri comerciale acordate”
4427 -58,06 lei
„TVA-colectată „
607 = 371 3.430,68 lei
„Clienț i” „Mărfuri”
5311 = 411 4.699,98 lei
„Casa în lei” „Clienț i”
411 = % 2.702,02 lei
„ Furnizori” 707 2,179,04 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 522,98 lei
TVA-colectată
411 = % 912,21 lei
„Clienț i” 704 783,23 lei
„Venituri din servicii prestate”
4427 187,98 lei
„ TVA-colectată”
607 = 371 1.550,43 lei
„Clienț i” „Mărfuri”
5121.041 = 411 3.673,21 lei
„Conturi la bănci în lei la Banca Transilvania” „Clienț i”
47
2.6 Contabilitatea datoriilor comerciale
Societatea comercială Cobra Media SRL solicită firma Fan Courier Express pentru
serviciile de transport marfă plătind în schimb suma de 668,48 lei Factura aferentă serviciului
este evidențiată în Anexa 5.
Societatea comercială va achita suma restantă de plată pe baza unei chitanțe eliberate de Fan
Courier în urma efectuării plăți.
Societatea comercială achiziționează de la societatea R.H.S. COMPANY componente de
calculator (mărfuri) în valoare de 869,12 lei. Factura aferentă produselor achiziționate
evidențiată în Anexa 6
Societatea comercială va plăti suma restantă prin contul deschis la Banca Transilvania
București
Societatea comercială achiziționează servicii intracomunitare de la Google AdWords
pentru susținerea paginii de publicitate. Factura aferentă achiziției intracomunitare este
evidențiată în Anexa nr 7
% = 401 668,48 lei
628 „Furnizori” 539,10 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terț i”
4426 129,38 lei
„TVA-deductibilă”
401 = 5311 688,48 lei
„Furnizori” „Casa în lei”
% = 401 869,12 lei
371 „Furnizori” 700,90 lei
„Mărfuri”
4427 168,22 lei
„TVA-deductibilă”
401 = 5121.01 869,12 lei
„Furnizori” „Conturi în lei la Banca Transilvania
628 = 401 1.359,75 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terț i” „Furnizori”
48
Societatea comercială nu are înregistrat TVA în factură, acesta fiind supus unei taxe
inverse și este contabilizat de către destinatar astfel
Societatea comercială achită prin card serviciile furnizate de Google AdWords:
Societatea comercială Cobra Media achiziționează mărfuri în valoare de 3780,34 cu un
discount de 5%, de la societatea comercială Omnisoft S.R.L. în conformitate cu Anexa
Societatea înregistrează mai întâi reducerea comercială, iar apoi achiziția la prețul redus.
Societatea comercială achită suma de plată prin contul deschis la Banca Transilvania
Capitolul III: Concluzii și posibilități de perfecționare a organizării și
conducerii contabilității creanțelor și datoriilor comerciale la SC. Cobra
Media S.R.L.
4426 = 4427 326,32 lei
„TVA-deductibilă” „TVA-colectată”
401 = 5121.04 1.359,75 lei
„Furnizori” ”Contul la banca ING”
% = 401 -188,89 lei
609 „Furnizori” -152,33 lei
„Reduceri comerciale”
4426 -36,56 lei
„TVA-deductibilă”
% = 401 3.591,46 lei
371 „Furnizori” 2.896,34 lei
„Mărfuri”
4426 695,12 lei
„TVA-deductibilă”
401 = 5121.01 3.591,46 lei
„Furnizori” „Conturi în lei la Banca Transilvania”
49
Activitatea de exploatare e firmei reprezintă activitatea principală, în urma realizării
căreia se înregistrează venituri, se contabilizează cheltuieli corespunzătoare și prin urmare se
obține un rezultat (agenții economici urmărind în special obținerea profitului și maximizarea
acestuia)
Activitatea comercială a firmei privește în special operații de achiziție a bunurilor,
înregistrarea serviciilor și lucrărilor prestate de terți, producerea de bunuri (pentru firmele
industriale) și valorificarea prin vânzare a bunurilor/prestările de servicii către clienți.
Până la expunerea posibilităţilor de perfecţionare a organizării şi conducerii contabilităţii
creanțelor și datoriilor comerciale în cadrul S.C. Cobra Media S.R.L. București voi sublinia prin
puncte de perfecţionare în ceea ce priveşte activitatea comercială în general la S.C. Cobra Media
S.R.L.
Societatea comercială Cobra Media S.R.L. deține un magazin online pe un site denumit
www.itgalaxy.ro care a îmbunătățit vânzările societății. Astfel clienții pot achiziționa de pe site
orice produs existent în stoc fără a mai fi nevoie să se deplaseze până la magazinul firmei. Firma
a încheiat un contract cu S.C. FAN COURIER S.R.L. care transportă marfa clienților la
domiciliu.
O posibilitate de perfecționare a firmei este dată de oportunitatea creată de stat cu
programul EURO 200, în care statul subvenționează pentru elevii cu posibilități materiale reduse
200 Euro la achiziționarea unui calculator. Astfel SC Cobra Media SRL poate vinde mărfurile la
prețul subvenționat și recuperându-și ulterior bani subvenționați de stat.
Societatea Comercială Cobra Media S.R.L. nu are întârzieri la plata facturilor către
furnizori sau alte utilități, nu are credite pe termen lung la bancă, iar clienții plătesc în termen de
21 de zile de la data facturării produsului, cu cardul sau de la ghișeul băncii în contul firmei.
S.C. Cobra Media S.R.L. trebuie să creeze un mediu în care oamenii, membrii unei
echipe dinamice şi creative să muncească cu profesionalism şi dăruire, în vederea atingerii
obiectivelor organizaţionale şi personale. Loialitatea, disciplina, respectul reciproc, integritatea şi
deschiderea la nou ar trebui să reprezinte principalele valori pe care să le împărtăşească cu toţii.
În urma realizării studiului de caz am constatat deficiențe privind organizarea și
conducerea contabilității creanțelor și datoriilor comerciale mai ales în ceea ce privește:
Conturile de creanțe comerciale nu sunt deschise pe analitice în special pentru
principalii clienți ai firmei: RENAULT SPAŢIU TRUCKS ROMĂNIA SRL; SOCIETATEA
NAŢIONALĂ DE RADIO DELECOMUNICAŢII; SC ADEZGO SA
De asemenea, contul de datorii comerciale, nu prezintă conturi analitice deschise
pentru principalii furnizori al societății: RHS Compani SA; AS SOFT DISTRIBUTION SRL;
SCOP COMPUTERS SA.
Reducerile practicate de către firmă, atât în ceea ce privește reducerile acordate prin
vânzări, cât și cele primite în urma achiziției, nu sunt contabilizate corespunzător reglementărilor
contabile, în ceea ce privește, reducerile acordate în momentul facturării, menționând că aceasta
nu se contabilizează distinct prin înregistrarea sumelor în roșu ci se contabilizează ultimele
valori de pe factură rezultate în urma aplicării reducerilor
Ținând cont de neajunsurile constatate cu privire la organizarea contabilității datoriilor și
creanțelor comerciale, pentru perfecționarea acestora, propun următoarele:
50
Crearea de conturi analitice pentru principalii furnizori și clienți (prin urmare la
contul 411 „Clienți” respectiv 401 „Furnizori” ) ceea ce va ușura munca de urmărire a încasării
creanțelor și de plata la timp a datoriilor. Efectele economice constând în neîntârzierea la plată a
datoriilor și evitarea dobânzilor penalizatoare (dacă în contract se prevăd astfel de dobânzi),
precum și urmărirea încasării la timp a creanțelor, cu efecte benefice asupra capacității viitoare
de plată a entități.
Recomand personalului din serviciul contabil urmărirea mai atentă a legislației
contabile în vigoare, mai ales în ceea ce privește înregistrarea reducerilor comerciale, evitând
înregistrarea eronată pe viitor a acestora, precum și mai multă atenție cu privire la calculul
sumelor care trebuie înregistrate.
Bibliografie
1. Chițu A.G. (coord.), Contabilitatea instituțiilor publice după noul sistem contabil,
Editura Irecson, București, 2005;
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară Românească, Editura
Intelcredo, Deva 2009;
3. Marius Dumitru Paraschivu, Willi Păvăloaia, Florin Radu, Gabriela Daniela Olaru,
Contabilitate financiară aplicații și studii de caz, Editura Tehnopress, Iași 2004;
5. Mihail Epuran, Valeria Băbăiță, Carmen Imbrescu, Teoria contabilității, Editura
Economică, București 2004;
6. Ristea M (coord.), Contabilitatea financiară, Editura Universitară, București, 2004;
7. Sonia Constanța Muntean, Documente financiar-contabile actualizate, Editura
Intelcredo, Cluj-Napoca 2009;
8. Victoria Bărbăcioru, Sorin Domnișoru, Radu Bălună, Simona Manea, Contabilitate
Financiară, Editura SITECH, Craiova, 2006;
9. Victoria Bărbăcioru, Sorin Domnișoru, Radu Bălună, Simona Manea, Contabilitate
Financiară, Editura SITECH, Craiova, 2007;
10. cunoștințe economice fundamentate și de specialitate, pentru exemple de licență, la
specializarea CIG, coordonator. Ion Pană, Editura SITECH, Craiova, 2011;
11. Contabilitea financiară românească armonizată cu Directivele contabile europene și
standardele internaționale de contabilitate. Editura Intelcredo, Deva, 2002;
51
12. O.M.F.P. nr. 3055/2009, Actualizat așa cum a fost modificat și completat prin
O.M.F.P. nr. 2869/2010 (M.OF882/29.12,2010);
13. Prof. dr. Constantin Crișu Codul fiscal și procedura fiscală cu normele de aplicare
actualizate la 07.03,2011 Editura Juris Argessis.
Anexe Anexa 1
52
Anexa 2
53
54
55
56
Anexa 3
57
58
Anexa 4
59
60
Anexa 5
61
Anexa 6
62
63
Anexa 7
64
Anexa 8
65
66