LUCRARE DE DIZERTATIE

CUPRINSContentsI N T R O D U C E R E2I . EVAZIUNEA FISCALA - MODALITATE DE SUSTRAGERE DE LA PLATA OBLIGATIILOR CATRE STAT41.1 Formele evaziunii fiscale61.1.1 Evaziunea fiscal legal61.1.2. Evaziunea fiscal ilegal. Frauda fiscala101.2 INCERTITUDINEA DELIMITRII DOMENIILOR EVAZIUNII FISCALE LEGALE I FRAUDULOASE131.3 Cauzele evaziunii fiscale151.4Efectele evaziunii fiscale181.4.1 Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului191.4.2 Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal201.4.3 Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal211.4.4 Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal211.5Exemplificri de evaziune fiscala221.6 Evaziunea fiscala in Romania in perioada 2000 - 201323II. CONTROLUL FISCAL292.1 CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR I INSPECIE FISCAL292.1.1Conceptul de control financiar-contabil292.1.2 COORDONATELE INSPECIEI FISCALE MODERNE30Anul V, Nr.5/2006 199332.2 Metodologia controlului financiar contabil352.2.1 Procedee si tehnici de control352.3 FORMELE I FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR38III. COMBATEREA EVAZIUNII43FISCALE433.1 METODE SI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE433.2 Institutii abilitate in combaterea si prevenirea evaziunii fiscale473.2.1 Instituii componente ANAF483.3 SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE51IV.Studiu de caz S.C. METAL EXPRESS S.R.L.574.1 Date desprE societate574.2 ART.3 Obiectul de activitate al societii574.3 Principalele operatiuni desfasurate de firma, verificate de DGFP Constanta584.4 Concluzii privind controlul desfasurat la S.C. METAL EXPRESS S.R.L66CONCLUZII68BIBLIOGRAFIE69

I N T R O D U C E R E

Avnd n vedere aceast realitate incontestabil respectiv cea a fenomenului evazionist, precum i interesul sporit fa de acest fenomen a crui evoluie este foarte rapid i de dimensiuni ridicate am ales pentru studiu aceast lucrare de disertatie.n aceasta lucrarea am pornit prin a definii conceptul de evaziune fiscala si formele de manifestare ale acesteia, aratand mai apoi interdependenele dintre evaziunea fiscal i instituiile implicate n eradicarea ei, abordnd fenomenul n complexitatea sa,ca de la cauz la efect. Am acordat atenie deosebit implicaiilor de ordin economic, social i posibilitii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale,astfel nct aceasta s descurajeze rapid fenomenul evazionist, s contribuie ntr-o mai mare msur la realizarea veniturilor bugetului de stat i s conduc la asigurarea unei stabiliti macroeconomice i a unui mediu de afaceri favorabil.Aa cum se observ n zilele noastre, fenomenul de evaziune fiscal din Romnia este unul omniprezent, care ncearc s domine economia naional.Acesta deine o pondere nsemnat n economia subteran a Romniei, acest lucru am incercat si eu sa il arat in capitolul III al acestei lucrari, unde am prezentat un caz de evaziune fiscala descoperit la o societate comerciala. Dac insa ar fi luate msurile cuvenite multe fonduri ar putea fi recuperate i ndreptate ctre bugetul statului, contribuind astfel la ncercarea de revenire a economiei naionale din criza n care se afl acum.Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar numai impunerea unor sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal mai eficient, mai corect i mai transparent, un sistem legislativ viabil i poate, n primul rnd, o educaie fiscal a cetenilor.Controlul fiscal, alaturi de legislatia fiscala, sunt instrumentele de lupta impotriva evaziunii fiscale in orice economie, fie ea puternic dezvoltata sau slab dezvoltata. De aceea guvernele aflate la conducere trebuie sa acorde o atentie mai mare compartimentelor de control specializate in verificarea, incasarea sau recuperarea veniturilor bugetare ( impozite, taxe si alte contributii) pentru realizarea obiecivelor propuse de programul de guvernare. Insa in functie de interesul acestora, organizare controlului fiscal poate fi ca un instrument care sa asigure informarea dinamica, reala si preventiva, sa inlature deficientele si anomaliile sau pentru actiuni populiste pentru a-si creea o imagine pozitiva in ochii populatiei, creendu-se viziunea ca agentii economici sunt vinovati de neajunsurile create in tara la un moment dat.Eu cred ca legislaia n vigoare nu este pe deplin clar i nici suficient existnd destul de multe lacune. La elaborarea actelor normative nu s-a inut seama c suntem n tranziie spre economia de pia i controlul financiar i fiscal nu este un simplu act administrativ, ci o necesitate obiectiv.

I . EVAZIUNEA FISCALA - MODALITATE DE SUSTRAGERE DE LA PLATA OBLIGATIILOR CATRE STAT

Evaziunea fiscal, n Legea nr. 87/1994 la art. 1, este definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor sau a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor de stat i a fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine.Este cunoscut c din cele mai vechi timpuri contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la metode foarte variate i ingenioase, fenomenul ntlnindu-se att pe plan naional, ct i internaional.Cauzele fenomenului de evaziune fiscal se regsesc n structurile intime ale gndirii omeneti, ale spiritului egoist al omului, care au ntotdeauna tendina de a trece interesul particular naintea interesului general.Literatura i practica de specialitate d multiple interpretari conceptului de evaziune fiscal. Potrivit acestea , evaziunea fiscal reprezint totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag , n totalitate sau n parte , materia lor impozabil obligaiilor stabilite prin legile fiscale.n lucrarea sa Sistemul fiscal n tiina finanelor elaborat de Carmen Corduneanu, precizeaz c evaziunea fiscal const n sustragerea contribuabilior de la plata obligailor fiscale care le revin , n mod parial sau total , utilizand lacunele legislative sau recurgnd la manevre ingenioase, n scopul ascunderii materiei impozabile. Juritii romni au fost preocupai nca de la nceputul secolului de definirea evaziunii fiscale, n acest scop dndu-se diferite definiii cum ar fi de exemplu: totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n totalitate sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale, sau sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile.Evaziunea fiscal este rezultanta logica a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune.Prima definire a evaziunii fiscale a fost dat ntre cele dou rzboaie mondiale. Conform acesteia frauda mbrac o concepie extensiv, noiunea de evaziune fiscal e inclus n cea de fraud. Ea a fost susinut de Lerouge sau M.A. Piatier. Cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale e "arta de a evita cderea n cmpul de atracie a legii fiscale" concept care aparine lui M.C. de Brie i P.Charpentier. Cel de-al treilea concept aparine lui Maurice Duverger, care consider c evaziunea fiscal e un termen generic, i desemneaz manifestarea de fug din faa impozitelor. Aceasta e o definiie n sens larg a evaziunii fiscale care ajunge s nglobeze i frauda.n lucrarea sa , autorul francez Jean Claude Martinez La Fraude Fiscale pune accentul pe sensurile evaziunii fiscale , afirmnd c dac se vorbeste ntr-adevar de fraud , se vorbete n aceeai msur de fraud legal sau legitim, de fraud ilegal, de evaziune fiscal de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impoztului, de libertatea alegerii caii celei mai puin impozitate sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau evaziune fiscal.Evaziunea fiscal e unul din fenomenele economico - sociale complexe de maxim importan cu care statele de astzi se confrunt i ale carei consecine nedorite caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibila. Statul trebuie s se preocupe sistematic i eficient de prentmpinarea i limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate i s incite la evaziune fiscal, urmrind n principal dou scopuri: un scop pozitiv argumentat de dorina de a stimula formarea capitalului i un scop negativ reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte. Astfel evaziunea fiscal apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor n ce priveste formarea capitalului e evaziunea fiscal care e ncurajat oficial. n mod legal un japonez adult e scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului. Din alt punct de vedere, efectul cotelor nalte i puternic progresive au disprut i ca urmare a faptului c ele au stimulat apariia prevederilor legale i a altora ce sprijin evaziunea fiscal, n spe, aa numitele portie legale, ce permit reducerea procentual a cotelor de impozitare. Intervenia statului n meninerea unui anumit grad de evaziune fiscal n scopurile artate, trebuie analizat prin prisma raporturilor dintre efect i eforturi.Multitudinea obligaiilor pe care legea fiscal le impune contribuabililor, sau mai ales povara acestor obligaii au facut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost intotdeauna n special activ i ingenioasa pentru motivul c fiscul lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.

1.1 Formele evaziunii fiscale

Figura 2. Forme de manifestare a evaziuni fiscale

1.1.1 Evaziunea fiscal legalSe nelege prin evaziune fiscal legal aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgerea la o combinaie neprevzut a acesteia, i deci,,,tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene.n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare.Evaziunea fiscal legal sau la adpostul legii este n fapt sustragerea unei pri din materia impozabil prin ocolirea legii, contribuabilul folosind n interesul su combinaii neprevzute, inadvertene sau lacune ale acestora.Aceast form de evaziune nu poate fi imputat celor care o folosesc ca putnd fi evitat prin modificri i completri aduse legilor care o genereaz. Deci, se poate spune c principala cauz a acestei forme de evaziune const n slbiciunea legislaiei fiscale i mai precis a lipsei de claritate i precizie a acestei legislaii.De asemenea, un ndemn la ocolirea obligaiilor la plat l constituie complexitatea dispoziiilor fiscale, multitudinea impozitelor i reglementrilor cu caracter fiscal din lumea contemporan.n anumite situaii statul nsui creeaz un regim fiscal privilegiat persoanelor fizice i juridice.Astfel, n situaia de criz a finanelor publice, statul scutete de impozite ctigurile aferente sumelor mprumutate de el de pe pia, ncurajnd astfel persoanele fizice i juridice deintoare de disponibiliti bneti s-i ncredineze temporar aceste disponibiliti.Uneori, din considerente economice, sociale sau politice, statul scutete de la plata impozitelor intreprinderile din anumite ramuri, la nfiinarea acestora sau ulterior nfiinrii.Se pot da ca exemplu concret nlesnirile prevzute de articolul 5 din Legea nr. 12/ 1991 referitoare la impozitele pe profit. Prin lege i conform cu domeniul de activitate acestea erau exonerate de la plata impozitelor pe o perioad de la 6 luni la 5 ani. Profitnd de aceste reglementri, muli ntreprinztori au sancionat scparea legii n ceea ce privete scutirea de impozit i la fiecare 6 luni i nfiinau o nou societate. S-a ajuns ca o singur persoan s dein cte 5-6 sau 10 firme, rulnd pe firmele neimpozabile comisioane i adaosuri foarte mari, iar pe cele care deveniser pltitoare de impozit adaosuri foarte mici sau avnd pierderi.n acest mod, fr a nclca legea, statul a fost pgubit de sume importante prin neplata impozitelor de ctre aceti evazioniti ai tranziiei.Exemplul dat mai sus poate fi consiedrat un model clasic de evaziune fiscal legal, datorat lacunelor legii, dar i apariiei de noi forme de intreprinderi odat cu revenirea la economia de pia.Merit s fie evideniat faptul c legiuitorul, lund act de realitile din economie, n spe de amploarea fenomenului de evaziune fiscal legal, a corectat scprile Legii 12/ 1991 art. 5 prin Ordonana 70/ 29 august 1994 privind impozitul pe profit, care suprim scutirile de la plata impozitelor pe profit pentru societile nfiinate dup 01.01.1995.Evaziunea fiscal legal poate mbrca multiple forme, n direct legtur cu portiele de scpare ale legilor i bineneles cu inepuizabila inventivitate a contribuabilului.n practica economic de pia, modalitile de evaziune fiscal legal cele mai des ntlnite sunt:practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i utilaje pentru care statul acord reducere de impozit pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;avantaje n natur (maini de serviciu, block-opiuni, adic dreptul de subscriere a unor aciuni ale intreprinderii atribuite cadrelor de conducere n completarea salariului, indemnizaii mai mult dect generoase constituind cheltuieli profesionale, mprumuturi, drept de reedine de vacan, participarea la cheltuieli de colarizare a copiilor etc.) atribuite de ctre patroni salariailor lor cei mai bine pltii pentru a scpa de ratele ridicate de impozitare a venitului;reduceri de impozite pe venit pentru profitul unor cheltuieli privind amortizarea i fondul de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel care s-ar putea justifica din punct de vedere economic;domicilii n strintate, n paradisuri fiscale (centre financiare care ofer condiii de impozitare mai favorabile dect se bucur n rile lor) pentru rezidenii care investesc aici pentru persoanele fizice i societi comerciale etc.O alt surs important de evaziune fiscal legal la ndemna persoanelor fizice o constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (venituri din dobnzi, ctiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc.). n fapt, la acea dat, neimpozitndu-se dect veniturile obinute din activitatea de salariat, veniturile din dividende i cu intermitene veniturile imobiliare. Aceast stare de lucruri, cu neaplicare nc, a impozitului pe venitul global se rsfrnge asupra ratelor destul de progresive ale impozitului pe salarii, impozit care aducea 30,5% din veniturile fiscale ale bugetului de stat (n 1994) i care apas foarte mult asupra veniturilor nete ale salariailor.Multicontribuabilii, beneficiind de aceast situaie, cumpr maini n contul propriilor firme nregistrndu-se n actele contabile n scopul sustragerii de la plata impozitelor; de cele mai multe ori ns acestea nu sunt folosite pentru mbuntirea activitii firmei;folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu. Aceast aciune duce la micorarea profitului impozabil;scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate, indiferent dac acesteaau fost efectuate sau nu, mult mai mari dect cele care rezult din aplicarea cotelor legale asupra profitului brut realizat;interpretarea favorabil a dispoziiilor Legii 12/ 1991 care prevede importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, sportive, tiinifice;constituirea de fonduri de rezerv sau de amortizare n proporie mai mare dect cele economic justificabile, ducnd astfel la micorarea venitului impozabil i implicit a impozitului datorat;beneficierea de faciliti legale privind deducerea din baza impozabil a cheltuielilor cu munca vie, i anume: cheltuieli cu pregtirea profesional i practica n producie, sumele pltite pentru contractele de cercetare care au ca obiectiv realizarea de programe prioritare de interes naional.reglementrile fiscale din unele state permit intreprinztorului, persoan fizic, s-i declare soia i copiii drept asociai, beneficiul repartizndu-se pe asociai. n aceast situaie, soia i copiii intreprinztorului dei nu au nici o contribuie la capitalul sau activitatea firmei, prin simpla asociere format conduc la micorarea impozitului datorat statului.alt posibilitate de ocolire a legii este nfiinarea de societi mixte cu participare de capital strin de ordinea a sute de dolari. Este speculat astfel prevederea legal care scutete formele mixte de plata impozitului pe profit timp de 2 ani. Uneori, partenerul strin era fictiv sau figura numai formal n societate. Aceast caren a legii a fost corectat prin stabilirea plafonului minim de participare a investitorilor strini la 10.000 $ conform Legii 57/ 1993.Dup cum am mai artat, inventivitatea evazionitilor este inepuizabil. Astfel, interpretnd o prevedere legal cu caracter social privitoare la integrarea i protejarea social a invalizilor i handicapailor acetia au dezvoltat o alt cale de evaziune. n scopul integrrii acestora n viaa social, statul acord scutiri la plata impozitelor pe salarii i scutiri de impozite pe profit pentru activitile sociale instituite de acetia, cu condiia ca 51% din personal s fie format din acetia. Activitatea de evaziune nu a ratat nici un domeniu, unii evazioniti speculeaz aceste prevederi fie prin transferarea afacerilor de pe propria firm ctre firme ce beneficiaz de astfel de scutiri, fie prin angajarea fictiv de personal cu handicap, alternativ prin care se realizeaz importante sustrageri de venit impozabil sub form de salarii.Spunem c evaziunea fiscal licit este ngduit de lege.Ca posibilitate de stvilire a practicii evazioniste legale romne, rmne o soluie revizuirea legislaiei n vigoare pe baza propunerilor organelor de control care ntlnesc efectiv n practica de zi cu zi acest fenomen.

1.1.2. Evaziunea fiscal ilegal. Frauda fiscala

Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea.Evaziunea fiscal ilegal se poate defini ca fiind acea fapt a persoanelor juridice i fizice de nclcare a dispoziiilor legale n materie fiscal, acestea fiind pasibile de pedepse contravenionale sau penale dup gravitatea faptelor comise.Frauda ilegal, expresie pleonastic, a fost impus de unii autori n literatura de specialitate prin simetrie cu frauda fiscal legal, desemnnd violarea direct i deschis a legii fiscale.Frauda fiscal, n dreptul fiscal, este capitolul cel mai mult studiat de teoreticieni, tehnicieni i chiar de ctre jurnaliti. Cu toate c s-a scris mult despre cauzele, modalitile i amploarea ei, despre controlul i sanciunile care i se aplic, este dificil de desemnat i chiar incert, domeniul pe care termenul de fraud l acoper.mprecizia termenilor provine din diversitatea acestora. Dac se vorbete despre fraud, se vorbete de asemenea, de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal i ilegal, de paradisuri fiscale, de libertatea de alegere n materie fiscal, de frauda prin lege sau de economie subteran. Altfel spus, n jurul fraudei fiscale graviteaz un caleidoscop de imagini i cuvinte care fac foarte dificil nelegerea fenomenului. Confuzia terminologic este cu att mai important cu ct aceleai cuvinte relev cu ocazii diferite, sensuri diferite. Astfel, n timp ce frauda fiscal este neleas ca o infraciune, ea se distinge de evaziunea fiscal definit ca utilizare a posibilitilor oferite de lege.Faptele de evaziune fiscal care depesc limita tolerat de lege i care au o rspndire mai mare dect acesteao are evaziunea bazat pe nesocotirea legii, pe fraud i pe rea credin.Spre exemplu, sunt acte de evaziune fiscal frauduloas ntocmirea de declaraii de impunere fals, cnd cu bun tiin nu sunt declarate dect o parte din veniturile realizate ori inerea unor registre contabile nereale sau ntocmirea unor documente de plat fictive.n general impunerea se stabilete pe baza declaraiei contribuabilului care are obligaia de a comunica organelor fiscale toate elementele necesrii fixrii sarcinii fiscale. n aceast situaie poate interveni deseori fenomenul de fraud fiscal, contribuabilul recurgnd la disimularea obiectului impozitului, subevaluarea mrimii materiei impozabile precum i la alte ci de sustragere de la plata impozitului datorat.Legea sancioneaz i cazurile de nerespectare a reglementrilor n domeniul vamal, prin declararea inexact, sub orice form a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operaiunile de vmuire, n scopul neachitrii taxelor vamale sau al diminurii acestora ori a altor obligaii fiscale.Frauda fiscal este un fenomen antisocial care trebuie combtut cu toat energia. Prin micorarea ncasrilor bugetare, acest fenomen lipsete societatea de importante resurse publice care ar putea fi folosite pentru realizarea unor obiective economice, sociale, utile ntregii societi.Dup cum am artat i n capitolul anterior referitor la evaziunea fiscal legal, ingeniozitatea, n sensul ru al cuvntului, n materia fraudei fiscale este inepuizabil. Exist mai multe ci i metode frauduloase de a nela fiscul, metode care au fost ntlnite n practic de ctre organele de control, obligate s lupte mpotriva acestui flagel antisocial care este frauda fiscal. Dintre acestea, cele mai reprezentative sunt:vnzrile fr factur precum i emiterea unor facturi fr vnzare efectiv ce au drept scop ascunderea operaiunilor reale supuse impozitrii;executarea de registre cu eviden dubl: un exemplar real i unul fictiv;nregistrarea n cheltuielile firmei a cheltuielilor personale ale asociailor sau a unor cheltuieli fictive avnd drept scop scderea cifrei de afaceri i implicit a masei impozabile;declararea de venituri mai mici dect cele reale;justificarea bilanului contabil ca mijloc de nelare a fiscului;constituirea ilegal a unor fonduri pe seama costurilor;supradimensionarea artificial a costurilor avnd drept consecine diminuarea profitului impozabil;falsificarea de acte justificative pentru diverse operaii;plata unor amortismente nelegale sau n cote mai mari dect cele admisibile;nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;compensaiuni de conturi;erori de adunare, raportare etc.n funcie de implicaiile pe care frauda fiscal le are n domeniul economico-financiar modul n care a fost comis i consecinele pe care le-a avut aceasta, se sancioneaz cu amenda sau privare de libertate, fapta ca atare fiind calificat drept contravenie sau infraciune.Fenomenul de evaziune fiscal, sub ambele sale forme, legal sau frauduloas, poate fi privit i ca o consecin a unor situaii nefavorabile ori fapte ilegale. Dintre acestea, cele mai reprezentative sunt:existena unei legislaii insuficient de clar i cuprinztoare referitoare la taxe i impozite ceea ce favorizeaz nelarea fiscului;lipsa unor norme metodologice de aplicare a legilor necesare organelor financiare n activitatea de stabilire i percepere a impozitelor i taxelor;disimularea sub cele mai diverse mijloace a materiei impozabile de ctre unii contribuabili;nepriceperea funcionarilor publici din cadrul organelor fiscale datorat necunoaterii temeinice a legislaiei economice, rea credin sau corupie;Trebuie evideniat faptul c evaziunea fiscal i frauda fiscal sunt fenomene prezente att la nivel naional, ct i la nivel internaional.Amploarea acestor fenomene cuprinde toate rile dezvoltate i n curs de dezvoltare. Spre deosebire de rile dezvoltate unde practica economiei de pia este bine cunoscut, iar fenomenul de fraud este meninut n procente moderate, n rile n curs de dezvoltare, ndeosebi n cele aflate n tranziie la economia de pia, frauda fiscal atinge proporii abominabile. Modificrile structurale ale relaiilor economice din etapa de tranziie favorizeaz nu numai evaziunea fiscal i frauda, ci i alte boli sociale cum ar fi: corupia, traficul de influen, nelciunea.Astfel, n rile dezvoltate, membre O.C.D.E., nivelul evaziunii fiscale se situeaz ntre 3-5% din PIB, iar n rile n curs de dezvoltare, inclusiv Romnia, procentul este mult mai mare.Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular. Ea este nclinat s considere impozitul mai mult un prejudiciu dect ca pe o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Acest spirit antifiscal este manifestat n special de ctre diferite categorii de contribuabili.

1.2 INCERTITUDINEA DELIMITRII DOMENIILOR EVAZIUNII FISCALE LEGALE I FRAUDULOASE

n practic, operaiunea de delimitare a celor dou tipuri de evaziune este la fel de incert ca i distincia dintre fraud i evaziune.Aceast incertitudine provine de la doi factori: interpretarea legalului i a ilegalului i contradiciile soluiilor dreptului comparat.Din punct de vedere teoretic, contribuabilul fie respect legea, fie o ncalc, el datoreaz impozit sau nu datoreaz, pltete impozitul sau nu l pltete.Din punct de vedere practic, concepia teoretic nu corespunde n totalitate realitii fiscalitii.Astfel, ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate.ncercarea de a profita de lacunele legii conduce contribuabilul de la legal la fraud.Redm n continuare, gradele de ilegalitate ale evaziunii i fraudei fiscale.

Frauda i evaziunea fiscalGradele de ilegalitate

* zona ilegal * fraud

* zona gri * abuz de drept * abilitate fiscal

* zona legal * abstinen* aplicarea regimurilor fiscale de favoare* eroare* respectarea legiisursa: F.B.Martinez, op.cit., pag. 11,Limpot sur le cuvenu en question, Litte, 1989.

Urmrind schema de mai sus observm cum contribuabilul gliseaz de la eroare la utilizarea opiunilor fiscale, de la abstinen la abila manipulare a textelor de lege i mai ales de la abuz fa de legile fiscale la fraud calificat.n practic apar dificulti i n a stabili care fapt constituie o eroare contabil involuntar i care este decizia luat contient, n vederea diminurii impozitului.Delimitarea fraudei propriu zise n legislaia rii noastre este fcut numai prin nirarea faptelor ce constituie infraciuni prevzute de art. 9 10 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cu toate c ea nu folosete termenul de fraud fiscal.n art.1741 din Codul General al impozitelor (din Frana), se citeaz anumite fapte cu titlul de exemplu i se definete elementul material al delictului fraudei fiscale.Delictul fraudei fiscale prezint trei elemente constitutive clasice:legalmaterialintenional.Elementul legal constituie o necesitate evident. Principiul legalitii incriminrilor ofer contribuabilului o garanie mpotriva abuzurilor posibile ale statului. Elementul material presupune c frauda nu trebuie considerat ca fiind n stare latent.Pentru a fi condamnat trebuie dovedit un fapt exterior.In Romnia, dar i n alte ri, se pedepsete i tentativa de fraud.Elementul intenional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale.Pentru a dovedi intenia, trebuie dovedit c contribuabilul a avut cunotina c el violeaz o dispoziie legal fiscal.i apoi c el a acionat voluntar/contient, avnd deplin cunotin de cauz. Delimitarea evaziunii fiscale este mai delicat.Pentru a putea delimita domeniul evaziunii fiscale acceptabile de cea inacceptabil s-au sistematizat trei criterii:motivaia fiscal a contribuabilului;utilizarea forat a legislaiei civile;profitul fiscal tras din operaiunea respectiv.n cazul jurisprudenei olandeze, aceasta cere patru condiii pentru a fi vorba de fraud:Actul efectuat de contribuabil trebuie s fie neobinuit sau anormal;El trebuie s fie fcut cu unica intenie de a eluda legea;Rezultatul su economic trebuie s fie sensibil identic celui produs printr-un act normal, generator de impozite; Trebuie ca tendina i scopul legii s permit impozitarea.

1.3 Cauzele evaziunii fiscaleA. Excesivitatea sarcinilor fiscale mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motiv tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal.Specialitii n domeniul fiscal au ajuns unanim la concluzia c evaziunea fiscal este cu att mai de temut cu ct impozitul este mai ridicat. Iat de ce orice stat, pentru realizarea veniturilor sale, este necesar s dimensioneze i s distribuie de o aa manier sarcinile publice astfel nct orice contribuabil s-i poat plti integral i la timp impozitele datorate.Desconsiderarea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem fiscal s nu fie eficient. Astfel, indiferent de pregtirea inspectorului fiscal sau de mrimea sanciunilor aplicate, este foarte posibil ca statul s nu reueasc s ncaseze de la contribuabilii si impozitele curente. Orice pltitor va face n aceste condiii tot ce-i st n putin pentru a scpa de asemenea rigori insuportabile, iar unul dintre mijloace este chiar frauda fiscal.Prin urmare, mrimea prelevrilor fiscale trebuie studiat cu atenie pentru a nu facilita manifestarea fenomenelor de evaziune fiscal, ea putnd fi asigurat la nivelul cerinelor bugetare pe alte ci, cum ar fi dezvoltarea forelor de producie, repartizarea echitabil, just a sarcinilor fiscale, cuprinderea i impunerea ntregii materii impozabile a tuturor contribuabililor.B. Elaborarea greoaie a unei legislaii fiscale care s-a dovedit,,perforat de o serie ntreag de lacune, de incoeren i de imprecizie. C. Apariia trzie a legii evaziunii fiscale (Legea nr.87/1994 cu aplicabilitate la finele anului 1994) precum i o anumit inerie n aplicarea acesteia n literatura i spiritul impus de aceasta. D. Lipsa unui cod de procedur fiscal indispensabil activitii de aplicare a legislaiei fiscale n vederea limitrii i reprimrii evaziunii fiscale.E. Necunoaterea, ignorarea sau aplicarea eronat i abuziv a legislaiei fiscale.F. Rezistena contribuabililor la impozite ca un aspect care ine de civismul fiscal.De civismul fiscal se preocup n lumea de astzi pe lng teoreticieni i politicieni din domeniul fiscal i ziariti, publiciti, considernd civismul fiscal, creterea sa, ca pe o surs de cretere a veniturilor fiscale i de uurare a eforturilor depuse de aparatul fiscal.Pornind de la manifestrile civismului fiscal n general, considerm c principalele manifestri ale civismului fiscal sunt:a) Respectarea legii fiscale;b) Contiinciozitate n indeplinirea obligaiilor fiscale (plata impozitelor i taxelor);c) Colaborarea cu organele fiscale pentru depistarea i clarificarea unor cazuri de evaziune fiscal din partea altor contribuabili.Civismul fiscal este un mod de comportare al contribuabilului pus n faa obligaiei de a plti statului impozitele. Asupra acestui mod de comportare trebuie s se opreasc i s lucreze n mod struitor i cu rbdare puterea public pentru a contracara nclinaia originar a contribuabilului ctre evaziunea fiscal.Este n interesul puterii publice s creasc eficacitatea sistemului fiscal i prin recurgerea la manifestarea comportamentului contribuabilului, fcndu-l pe acesta s accepte impozitul.G. Numrul destul de restrns al specialitilor n domeniul fiscal la care se adaug o salariazare mediocr a acestora.H. Problemele privind dotarea cu mijloace necesare cu care se confrunt administraia n ndeplinirea atribuiilor ce-i revin (personal insuficient numeric i calitativ, tehnic de calcul).I. Modificrile intervenite n legislaia fiscal, complexitatea acesteia, precum i unele imperfeciuni n textele elaborate au determinat interpretri subiective i chiar abuzive n special n ce privete avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii de contribuabili.J. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor aspecte: posibilitatea oferit de prevederile Legii 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a verifica n prealabil dotrile n condiiile reale de desfurare a acestora n cadrul legal; lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, din legea 31/ 1990 care prevedea posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat abateri repetate.Contribuabilul, fie el persoan fizic dar mai ales agent economic, este, cel mai adesea, contient c activitatea sa se desfoar nu fr riscuri. Din multitudinea de astfel de riscuri (al afacerilor, financiar, al ratei de schimb, al dobnzilor, al lichiditilor etc) face parte i riscul fiscal.n afara cazurilor n care acest risc este asumat contient (evaziune i fraud fiscal urmrite ca el al navuirii), de cele mai multe ori riscul fiscal este inerent activitii unui agent economic.El se poate datora unei serii ntregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele i neprevzutele modificri ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu lacune n domeniul fiscal, eroare, omisiuni omeneti etc.Totui, n cadrul riscului asumat contient i n a celui inerent este necesar o evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuie luate n considerare la evaluare sunt n principal urmtoarele: frecvena i complexitatea controalelor fiscale, gravitatea sanciunilor fiscale la care se expune contribuabilul, lungimea perioadei de prescripie (avantajele nete din impozite i taxe suportate minus sanciuni fiscale probabile, evaluate n lei) de pe urma asumrii unui risc fiscal etc.Datorit complexitii i gradului probabilistic al multora din factorii artai mai sus, n mod practic se ntmpin greuti din partea contribuabililor n evaluarea i cuantificarea riscului fiscal. Totui o ncercare de estimare i de limitare a acestuia este prevzut la orice agent economic serios.Cele mai utilizate ci n aceast privin se pare c sunt: apelarea la serviciile unor consilieri fiscali, auditarea fiscal, consultarea fiscal a administraiei fiscale, controlul intern propriu etc.Eliminarea riscului fiscal ar trebui s fie, n primul rnd, preocuparea legiuitorului n domeniul fiscal i n al doilea rnd a contribuabilului nsui. n primul caz se constat o ngrijortoare lips de coeren, conciziune i claritate a textelor de lege din domeniul fiscal, precum i aproape o imperceptibil preocupare de asigurare a securitii fiscale a contribuabililor. n al doilea caz se rein uurina i,,nonalana cu care sunt tratate aspectele financiare, n special cele fiscale de ctre contribuabili ageni economici romni. De aici cazurile frecvente de evaziune fiscal descoperite, ca i cele mult mai numeroase, de evaziune fiscal potenial. Interesul pentru eliminarea riscului fiscal privete (sau ar trebui s priveasc) tripticul:1. administraia public (fiscal) n mod nemijlocit;2. agentul economic (managerii, asociaii sau acionarii, precum i salariaii acestuia);3. partenerii agentului economic.Interesul administraiei fiscale este evident deoarece ea are riscul colectrii la timp i n cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor i taxelor. Orice sustragere de la plata acestora constituie o pierdere pentru buget i o micorare a posibilitilor de finanare a cheltuielilor publice.Pentru agentul economic interesul rezid din faptul c fiscalitatea are un impact direct asupra rezultatelor nete (profitului net) destinate repartizrii ctre acionari sau/i la finanarea intern. Orice penalitate fiscal, sub orice form ar fi aplicat de ctre organele de control, are o inciden direct, micornd profitul net destinat distribuirii. De asemenea, ea poate avea urmri negative i asupra lichiditii agentului economic, asupra valorii aciunilor (existena unor datorii fiscale scade valoarea agentul economic i ncrederea potenialilor investitori n aciunile acestuia) i credibilitii agentul economic.De asemenea, partenerii, i ndeosebi partenerii financiari (bncile i alte instituii financiare) examineaz cu mult atenie situaia financiar (inclusiv fiscal) a clienilor si, a riscurilor aferente, abordnd un interes circumspect n cazul existenei unui risc fiscal.

1.4 Efectele evaziunii fiscaleImpozitele sunt, prin natura lor, legale i destinaia lor clasic este o sarcin contributiv normal, pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de existena statului, de funciile i obligaiile acestuia, pentru realizarea condiiilor dezvoltrii societii.Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil.Impozitele i taxele au o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu funciile sociale i politice.Analiznd funciile impozitelor i taxelor, n interdependen cu fenomenul de evaziune fiscal, se pot constata mai multe tipuri de efecte, i anume: efecte asupra formrii veniturilor statului; efecte economice; efecte sociale; efecte politice.

1.4.1 Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statuluiExistena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceasta determin automat un buget de stat mai mic, care nu mai poate s acopere crearea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor de baz. n aceast situaie, statul trebuie s ia msuri cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Aceasta duce la o cretere a presiunii fiscale care, la rndul ei, determin o cretere a rezistenei la impozitare i o cretere a fenomenului de evaziune fiscal. Se produce un cerc vicios, din care se poate iei, dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i, implicit, se reduce volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat. Reducerea evaziunii fiscale determin, n mod imediat, o cretere a volumului veniturilor statului, n condiiile aceluiai nivel de impozitare i a aceleiai politici fiscale.n acest mod, n care nevoia de bani a statului este satisfcut, fondurile sunt sigure i ncasate la timp, este posibil a se lua msura reducerii cotelor de impunere (relaxare fiscal).Se poate observa c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz, n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme: unul direct; prin fapte de evaziune fiscal priveaz direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin, prin neplata obligaiilor fiscale; un altul indirect, prin determinarea administraiei centrale de a majora cotele de impozitare i deci de a crete presiunea fiscal, rezistent la impozitare i ponderea fenomenului de evaziune fiscal.De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia bugetar. n acest caz, se produc grave dezechilibre n bugetul de stat, ntre nivelul real al veniturilor i nivelul cheltuielilor stabilite. n acest mod apare deficitul bugetar pentru care Ministerul Economiei i Finanelor trebuie s contracteze mprumuturi externe i interne, pentru finanarea i refinanarea deficitelor bugetare. Aceste deficite sunt amplificate i uneori generate de existena i amploarea fenomenului de evaziune fiscal.

1.4.2 Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscalPentru ndeplinirea rolului i funciilor statelor cu economie de pia, structura bugetar ndeplinete o serie de funcii importante. n primul rnd, bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ pentru agenii economici. Bugetul de stat este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de intervenie a statului n viaa economic.n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc pentru corectarea conjuncturii economice. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta, unele ri au acordat prioritate luptei antiomaj i altor ci cu efecte deflaioniste.Pentru a-i ndeplini aceste funcii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al veniturilor i mai ales de venituri sigure i la termenele prevzute. n cazul cnd veniturile bugetare sunt mai mici, bugetul de stat nu mai are fora financiar necesar ndeplinirii scopurilor propuse.Efectele fenomenului de evaziune fiscal diminueaz considerabil veniturile bugetului de stat i, implicit, diminueaz fora financiar de care are nevoie acesta. Efectele pot fi att asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale, ct i asupra celor care nu i respect obligaiile fiscale.C o consecin direct a meninerii unei fiscaliti ridicate sau a creterii acesteia, apare diminuarea veniturilor, ce rmn la dispoziia persoanelor fizice sau juridice pentru consum personal i acumulare. Contribuabilii care vars la buget o mare parte a veniturilor lor sub form de impozite i taxe sunt lipsii de mijloace financiare, pentru a-i continua activitatea n condiii bune.De asemenea, programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a acelor contribuabili care au de suferit, n sensul c nu primesc subveniile sau le primesc la cote reduse i cu ntrziere. Aceasta determin o dereglare grav sau ncetarea activitii a unor ageni economici, situaie care poate produce dezechilibre la nivelul economiei naionale.Pe de alt parte, existena unui volum mic de venituri, ce ajung la bugetul de stat, determin meninerea de cote de impozitare mari sau chiar creterea unora dintre ele.n cazul agenilor economici, care nu-i respect obligaiile fiscale, influena este n sensul obinerii unor venituri crescute la dispoziia lor, care nu pot fi introduse n circuitul economic, deoarece se descoper evaziunea fiscal. Aceste venituri vor merge n conturi bancare camuflate sau vor ptrunde n economia subteran, ntreinnd n acest mod evaziunea fiscal.

1.4.3 Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscalSustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt foarte grav, care conduce la diminuarea veniturilor de la bugetul de stat i n aceast situaie statul nu-i poate ndeplini funciile i sarcinile sale. Bugetul de stat reprezint un instrument de realizare a unor obiective social-economice, prin intermediul subveniilor i al facilitilor fiscale.Subveniile se realizeaz att pe calea cheltuielilor directe, efectuate din resurse bugetare, ct i pe calea renunrii statului la anumite venituri bugetare. Acordarea de faciliti fiscale se refer la msuri care s stimuleze anumite activiti economice (scutiri, reduceri, amnri, reealonri).Acestea se pot realiza numai n condiiile n care exist fonduri suficiente la bugetul de stat. n condiiile n care fenomenul evaziunii fiscale este nsemnat, bugetul de stat se micoreaz, i aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit.

1.4.4 Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscalDup decembrie 1989, toate campaniile electorale au avut n cuprinsul lor lupta mpotriva corupiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscal, pentru asigurarea supremaiei legii.n condiiile existenei evaziunii fiscale ridicate, n economia romneasc apare o nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice i n special n cele aflate la guvernare. Acest factor de nemulumire a cetenilor este determinat de sentimentul de inechiti sociale i economice, ce sunt produse i amplificate de evaziunea fiscal crescut, avnd o importan deosebit asupra evoluiei sistemului politic din ara noastr.Din toate aspectele prezentate n acest capitol rezult importana major a faptului c fenomenul de evaziune fiscal trebuie sever diminuat, pentru a nltura acest lan de efecte negative.

1.5 Exemplificri de evaziune fiscalaPrin articolul 1 din Legea nr. 87/ 1994 care intr n vigoare de la 24 noiembrie 1994 evaziunea fiscal a fost definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor sau a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor de stat i a fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili.n capitolul 1 din lege s-au instituit obligaii precise fa de contribuabili, nclcarea acestora implicnd fie rspunderea de natur penal, fie contravenional.n cel de-al doilea capitol al legii sunt prezentate infraciunile i pedepsele dintre care o parte ne propunem s le analizm i s le exemplificm. De pild:Articolul 9 prevede: Infraciunea de refuz al prezentrii documentelor contabile necesare stabilirii obligaiilor fiscale:Latura obiectiv a acestei infraciuni se concretizeaz n refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden pentru stabilirea obligaiilor fiscale fa de stat. n ceea ce privete,,refuzul menionat de lege nu este suficient o simpl omisiune de a prezenta documentele, ci aceasta trebuie s exprime intenia fptuitorului, respectiv a celui controlat, de a mpiedica stabilirea obligaiilor fiscale prin exprimarea acestei poziii negative, adic refuzul pur i simplu, prin tergiversarea semnificativ a prezentrii documentelor spre verificare, prin nchiderea sediului la timpul cnd se prezint ori i anun sosirea inspectorii fiscali sauprin orice alt aciune obstrucionist n scopul de a evita examinarea documentelor contabile de ctre organele competente.Latura subiectiv este intenia. Atitudinea fptuitorului este contient, n direcia mpiedicrii stabilirii obligaiilor fa de stat, deci intenionat[footnoteRef:1]. [1: Comentariu asupra infraciunii de evaziune fiscal Aspecte din practica judeului Botoani .]

nc nu au aprut cazuri frecvente n practic pentru aceast infraciune, acesta i deoarece latura obiectiv a infraciunii este asemntoare cu cea prevzut n art.17 lit. d.Constituie contravenie,,neprezentarea de ctre contribuabil, la cererea organului de control a documentelor justificative i contabile referitoare la modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale.Articolul 10 prezint:,,Infraciunea de ntocmire sau acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunztoare, cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal.Latura obiectiv const n ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor contabile ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile.,,Documentele primare i,,documentele de eviden contabil sunt documentele contabile oficiale menionate anterior.Exist dou modaliti de svrire a infraciunii:a) una comisiv, ntocmirea incomplet a unor documente contabile (cu lipsuri, omisiuni, care nu corespund adevrului, adic operaiunilor patrimoniale efectuate n realitate), respectiv ntocmirea necorespunztoare a documentelor contabile (fr a respecta normele contabile);b) o modalitate omisiv, prin acceptarea unor documente incomplete sau necorespunztoare.Latura subiectiv este intenia, n opinia autorilor menionai, modalitatea omisiv se poate svri i din culp, ntruct legea nu prevede sancionarea exclusiv a faptei svrite cu intenie. Aceast infraciune se svrete ns n mod evident numai cu intenie direct. Nu sunt necesare nici un fel de alte formulare, din moment ce legea prevede un scop al fptuitorului n momentul svririi faptei.

1.6 Evaziunea fiscala in Romania in perioada 2000 - 2013

Conform calculelor Consiliului fiscal pe baza datelor INS, evaziunea fiscal are o dimensiune foarte ridicat n Romnia, reprezentnd 16,2% din PIB n anul 201351. Dac Romnia ar colecta impozitele i taxele pe care le are la maxim, ar avea venituri bugetare ca procent din PIB peste media european, n condiiile n care nivelul legal al principalelor taxe i impozite n Romnia este mai mare dect media european (la nivel european, Romnia are a 3-a cea mai mare cot standard de TVA i a 7-a cea mai mare povar fiscal pe munc - generat n special de CAS; n acelai timp Romnia are una dintre cele mai mici cote legale de impozitare a profitului i venitului personal din Uniunea European, ns acestea au o pondere sczut n cadrul veniturilor bugetare). O reform profund a administrrii taxelor i impozitelor n Romnia intit n direcia creterii gradului de colectare a taxelor este absolut necesar, fiind i de natur s creeze spaiul fiscal necesar pentru reducerea poverii fiscale pe munca salarial, aflat la un nivel foarte nalt n prezent.Aproximativ 75% din evaziunea fiscal este generat la TVA, aceasta atingnd un maxim de 12,34% din PIB n 2012, urmnd ca n 2013 s nregistreze o uoar scdere pn la 12,21% din PIB. De remarcat c n 2010, cnd a fost crescut cota legal de TVA de la 19% la 24% n a doua jumtate a anului, evaziunea fiscal a crescut de la 8% din PIB n 2009 la 9,6% din PIB n 2010, meninndu-se acest trend cresctor i n anii urmtori.

Graficul 62: Evoluia evaziunii fiscale pe principalele impozite si taxe (% din PIB)

Graficul 63: Evoluia muncii la negru"52 i a ntreprinztorilor individuali nenregistrai53(numr de persoane)1,800,0001,400,000Hoteluri si restauranteAlte serviciiTransport si comunicatii ConstructiiComertIndustrie Total1,590,7161,600,0001,611,0961,568,6241,533,03895,886131,346142,333178,8371,200,0001,155,9651,050,191969,74850,16294,803234,461301,2061,000,000906,646791,676769,615783,861771,498315,514800,000121,004107,552259,190584,406115,413128,345600,00093,06474,519150,126400,000120,7996,83695,891138,718201,373112,847186,182695,889632,543644,818547,396551,099554,606548,360200,000330,976334,119379,798235,077259,542261,331-2000200120022003200420052006200720082009201020112012Contribuiile la asigurrile sociale contribuie cu circa 15% la evaziunea fiscal total, n principal prin intermediul fenomenului de munca la negru" (salariai n economia subteran). Acesta poate fi estimat pe baza datelor INS cu privire la numrul de salariai pe baza Anchetei asupra forei de munc n gospodrii (AMIGO) i numrul de salariai din cercetarea statistic privind costul forei de munc n unitile economico-sociale. La nivelul anului 2012, n Romnia erau circa 1,57 milioane salariai, patroni i ntreprinztori individuali nenregistrai la negru", reprezentnd aproximativ 27,7% din totalul salariailor, patronilor i ntreprinztorilor individuali din economie.

Sursa: Calcule Consiliul fiscal pe baza datelor Institutului Naional de Statistic

Pe sectoare economice, contribuia cea mai important la munca la negru" o are industria (548,4 mii persoane), urmat de comer (358,9 mii persoane), construcii (335,6 mii persoane) i transport i comunicaii (163,3 mii persoane). Pe coduri CAEN de 2 cifre, printre sectoarele cu ponderea cea mai mare a muncii la negru" n total for de munc se numr: construcii de cldiri (66,2% din fora de munc este la negru), repararea, ntreinerea si instalarea mainilor i echipamentelor 63,6% munca la negru), activiti de servicii informatice (60,3%), fabricarea produselor textile (48,1%), transporturi terestre i prin conducte (40,6%).Tabelul 27: Evoluia muncii la negru" i a ntreprinztorilor individuali nenregistrai n industrie n perioada 2010-2012 (numr persoane)

201020112012

Industrie Total644.818554.606548.360

Fabricarea articolelor de mbrcminte85.066105.012111.670

Repararea,ntreinereaiinstalareamainilori echipamentelor50.95752.96250.357

Industria construciilor metalice i a produselor din metal, exclusive maini, etc.37.74437.16145.345

Industria metalurgic49.66839.57935.698

Fabricarea echipamentelor electrice38.95339.11730.529

Industria alimentar65.57025.50628.348

Prelucrarea lemnului, fabricarea produselor din lemn i plut28.54921.57028.007

Fabricarea produselor textile24.55127.68827.741

Fabricarea altor produse din minerale nemetalice24.25922.50623.369

Producia i furnizarea de energie electric i termic, gaze, ap cald i abur46.00444.38323.148

Fabricarea de mobil26.71021.77121.848

Tbcirea i finisarea pieilor; fabricarea articolelor de voiaj i marochinrie16.57915.62021.674

Fabricarea altor mijloace de transport18.95518.46615.772

Fabricarea calculatoarelor i a produselor electronice i optice2.9026.14814.126

Fabricarea de maini, utilaje i echipamente c.a.18.47613.54613.129

Sursa: Calculele Consiliul fiscal pe baza datelor Institutului Naional de Statistic

n calculul evaziunii fiscale la CAS i impozitul pe venit, s-a luat n calcul estimarea INS cu privire la remunerarea salariailor aferent valorii adugate corespunztoare muncii la negru i sectorului informal (populaie). n ceea ce privete evaziunea fiscal la impozitul pe profit, s-a luat n calcul estimarea INS cu privire la excedentul brut din exploatare din economia neobservat (ca proxy pentru profitul aferent economiei neobservate) i ponderea acestuia n total excedent brut din exploatare din economie.n ceea ce privete evaziunea la accize i taxa pe viciu"56 la alcool i igri, conform estimrilor Consiliului fiscal, cea mai mare contribuie la evaziune o au igrile, comerul ilicit cu igri situndu-se n medie la circa 20% din pia n perioada 2003-2013. Evaziunea la igri a crescut n 2007 la peste 36% din pia pe fondul introducerii taxei pe viciu" i creterii accizelor (de la 16,5 euro/1000 igarete n prima parte a anului 2005 la 24,5 euro/1000 igarete n 2006), onou recrudescen a comerului ilicit fiind nregistrat n 2009-2010 pe fondul creterii accizelor de la 31,5 euro/1000 igarete n prima parte a anului 2008 la 64 euro/1000 igarete n 2010.n ceea ce privete alcoolul, evaziunea a fost de 45,9% din pia n 2013, cu o valoare mult mai mare la alcool etilic i produsele distilate i produse intermediare i semnificativ mai mic la bere. De remarcat faptul ca n cazul produselor intermediare evaziunea este una foarte mare, n acest moment ea crescnd foarte rapid n urma creterii accizei de la 51,08 euro/hl la nceputul anului 2009 la 165 euro/hl n 2011, acest lucru conducnd la o prbuire a veniturilor din accize la aceast categorie de la 101,44 milioane lei n 2008 la rambursri nete de accize n 2012, pentru ca n 2013 s se nregistreze venituri de doar 1,53 milioane lei. n plus, la nivelul accizelor din alcool, dei n perioada 2007-2013 cuantumul accizelor a crescut foarte rapid (de la 550 euro/hl alcool pur n cazul alcoolului etilic i produselor distilate n 2007 la 750 euro/hl alcool pur n 2010, i la apoi la 1.000 euro/hl alcool pur n 2013), veniturile din accizele colectate au crescut foarte puin (doar cu 8,7% n perioada 2006-2013).

Pe baza calculelor Consiliului fiscal aferente evaziunii fiscale, se poate calcula un grad de conformare la principalele impozite i taxe, ca raport ntre veniturile ncasate efectiv la buget i veniturile teoretice (care includ evaziunea fiscal i veniturile ncasate n mod efectiv). Per total, gradul de conformare la plata impozitelor i taxelor a fost n 2013 la nivelul de doar 55,8%, n uoar mbuntire ns fa de 2012 cnd s-a atins un minim al ultimilor 12 ani. Cel mai nalt grad de colectare n perioada 2001-2013 a fost atins n anul 2006, de 73,9% impozite i taxe ncasate din obligaiile teoretice de plat. Cel mai sczut grad de conformare se nregistreaz la TVA, de doar 40,38% TVA ncasat din obligaiile teoretice de plat a TVA n 2013. De asemenea, se remarc n cazul TVA, ca de altfel i la accize i taxa pe viciu la alcool i tutun o uoar deteriorare a gradului de conformare n perioada 2012-2013. Pe de alt parte, la CAS, impozit pe venit i impozit pe profit se remarc o mbuntire a conformrii n perioada 2012-2013. De asemenea, n cazul impozitului pe venit se remarc o mbuntire a gradului de conformare n perioada 2005-2006 dup introducerea cotei unice de impozitare de 16%, dup care n perioada 2007-2013 se remarc o stagnare a gradului de conformare i ulterior o deteriorare a acestuia pn la niveluri chiar inferioare perioadei de dinainte de 2005. De asemenea, se remarca o deteriorare a gradului de conformare in cazul CAS in perioada 2009-2013 fata de anul 2008 cand a avut loc crsterea cotelor CAS, insa o usoara imbunatatire fata de anul 2012.

Graficul 64: Evoluia gradului de conformare la plata principalelor impozite i taxeSursa: Calculele Consiliului FiscalLUCRARE DE DIZERTATIE

LUCRARE DE DIZERTATIE

LUCRARE DE DIZERTATIE

31

69

II. CONTROLUL FISCAL

2.1 CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR I INSPECIE FISCAL

2.1.1Conceptul de control financiar-contabil Etimologia cuvantului control provine din expresia latineasca " control rolus", prin care se intelege "verificarea unui act duplicat dupa original'Controlul in acceptiunea lui semantica este o "analiza permanenta sau periodica a unei activitati , a unei situatii pentru a urmari mersul ei si pentru a lua masuri de imbunatatire".In acelasi timp el semnifica o supraveghere continua morala si materiala, ca si stapinirea unei activitati , a unei situiatii .In literatura de specialitate mai avem si alte acceptiuni ,astfel: In acceptiunea francofona "controlul este o verificare , o inspectie atenta a corectitudinii unui act";In acceptiunea anglo-saxona "controlul este actiunea de supraveghere a cuiva , a ceva , o examinare minutioasa sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism".Analizand conceptul de control , constatam ca acesta este un atribut al managementului , o functie a conducerii , un mijloc de cunoastere a realitatii si de corectare a erorilor.Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de "verificare", care frecvent se asociaza cu activitatea de cunoastere si permite managementului sa coordoneze activitatile din cadrul organizatiei intr-un mod cat mai economic si eficient.Controlul din punct de vedere al misiunii sale , este o componenta intriseca a managementului , este o activitate specifica , care serveste atat conducerii ,tertilor parteneri de afaceri , cat si autoritatilor publice si chiar populatiei.Controlul a evoluat si evolueaza continuu prin aparitia altor si altor tipologii de control, datorita mediului in care functioneaza si care se afla , la randul sau, intr-o continua miscare, prin perfectionarea relatiilor economice si permanente evolutie a economiei de piata. Stabilirea modului in care activitatile economice au fost sau urmeaza a fi efectuate, comparativ cu prevederile prin care sunt definite, se realizeaza prin instrumente pe care statul sau persoanele cu sarcini de conducere din unitatile economice le institue, la diferite niveluri, in baza competentelor ce le revin din regulamente, fiecaruia in domeniul sau de activitate. Controlul financiar contabil, ca unul dintre aceste instrumente, reprezinta, prin rezultatele sale, una din cele mai importante surse de informatii necesare desfasurarii in conditiile de eficienta a activitatii de management general, al carei principal scop este stabilirea deciziilor optime ce vor fi utilizate ca parghii ale statului sau ale conducatorilor de activitati economice, la realizarea programelor si a obiectivelor propuse.Atunci cand statul, prin institutiile sale guvernamentale, este si principalul sau unicul realizator al activitatilor economice, raspunderea pentru o eventuala gestiune defectuoasa capata dimensiuni deosebite prin consecintele pe care aceasta stare ar avea o asupra intregului sistem economico-social, ca urmare a introducerii, in interiorul sau, a unor elemente eronate cu efect perturbator.In consecinta, consideram ca putem defini control financiar-contabil ca o actiune de determinare a realitatii privind starea unor activitati economice care urmeaza a se efectua sau care au fost efectuate, prin compararea acestora cu prevederile sau normele legale prin care au fost definite si institutionalizate, in vederea preintampinarii sau depistarii si remedierii eventualelor abateri de la aceste prevederi si norme satisface aceasta cerinta.Din analiza acestei definitii rezulta ca activitatea de control financiar contabil reprezinta mai mult decat o verificare determinata de anumite situatii efectuata in scopul remedierii unor abateri constatate.Concomitent cu efectuarea acestor operatiuni, controlul financiar contabil este activitatea care, prin rezultatele sale, ofera posibilitatea de a se dispune, in orice moment, de un sistem complet si complex de date care ofera factorilor de conducere, informatii in legatura cu starea unui fenomen, dintr-un anumit domeniu economic, de interes pentru acestia.

2.1.2 COORDONATELE INSPECIEI FISCALE MODERNE

Activitatea de inspeciei fiscal este destinat ncurajrii i obinerii gradului celui mai nalt de conformare voluntar la prevederile legislative n materie fiscal i la normele de aplicare ale acestora.Inspecia fiscal trebuie s fie desfurat ntr-un mod corect i imparial, pentru a garanta cel mai nalt nivel de regularitate i eficacitate, i scopul inspeciei fiscale este acela de a stabilit corectitudinea ndeplinii obligaiilor fiscale de ctre contribuabil.Eficacitatea inspeciei fiscale necesit existena unor cunotine de specialitate de nivel nalt i o bun calificare profesional inspectorilor fiscali.Fiecare contribuabil are particularitile lui, specifice domeniului de activitate, administrrii sale i politicii aplicate. Ele reprezint un avantaj pentru un inspector care a controlat deja o asemenea societate, deoarece n acest mod dispare necesitatea de iniiere a inspectorului n domeniul respectiv de activitate. Aceste aspecte reprezint n acelai timp i o garanie a siguranei opiniilor inspectorului, ceea ce poate crete ncrederea contribuabilului n msurile dispuse prin actul de control.Prin urmare, este important ca inspectorii fiscali s fie angajai pentru a efectua controale pe sectoare de activitate, n funcie de experiena lor anterioar (o specializare minim a inspectorilor pe marile sectoare de activitate este o garanie a eficacitii inspeciei fiscale). Timpul alocat documentrii asupra specificului domeniului respectiv va fi mult redus.Inspectorul fiscal trebuie s fie n permanen contient de faptul c inspecia fiscal reprezint o povar pentru contribuabil. n consecin, el trebuie s in cont de proporia dintre mijloacele utilizate n raport cu riscurile fiscale; n acelai timp, trebuie s limiteze utilizarea mijloacelor radicale (de exemplu confiscrile) numai la cazurile n care acestea sunt strict necesare. Inspectorul fiscal trebuie s fie contient de faptul c reprezint administraia fiscal n raport cu contribuabilul supus inspeciei; prin atitudinea sa impecabil i comportamentul demn, inspectorul fiscal trebuie s evidenieze si s contureze imaginea administraiei financiare n exterior. Pe de alt parte, superiorii inspectorului vor interveni fr ntrziere i n mod direct mpotriva atacurilor nejustificate mpotriva inspectorului fiscal.Inspectorii fiscali sunt obligai s aplice n mod corect legile aprobate de legiuitor n materie de taxe, impozite i contribuii datorate bugetului de stat. Prin activitatea sa, inspecia fiscal trebuie s ncurajeze comportamentul declarativ corect din partea contribuabililor.Atitudinea imparial i corect a inspectorului fiscal ajut la creterea respectrii voluntare a reglementrilor fiscale.Principiile care trebuie urmrite n selectare cazurilor sunt cele ale eficienei inspeciilor fiscale i a aplicrii n mod corect i unitar a legislaiei fiscale.

iAdministraia fiscal nu are personal suficient pentru a putea efectua inspecii fiscale la toi contribuabilii, pentru ntreaga perioad de impunere. Din acest motiv eficiena inspeciei fiscale depinde ntr-o mare msur de selectarea adecvat a cazurilor. Aceasta nseamn c, n msura n care acest lucru este posibil, contribuabilii care necesit o inspeciei fiscal, trebuie s fie supui verificrii n termenul de prescripie; n schimb contribuabilii la care nu exist rectificri de impozite sau acestea sunt foarte puin probabile, pe baza dosarului sau a experienei acumulate de administraiile fiscale, nu trebuie s fie inclui cu prioritate n programul de inspecie fiscal.Includerea acestora din urm, ar solicita n mod inutil resurse umane, care ar putea fi utilizate ntr-un mod eficient pentru alte inspecii fiscale.Selectarea contribuabililor, conform politicii descrise mai sus, conduce la un control de necesitate. Elementele de cunoatere, de mare ajutor n selectarea unui contribuabil pentru programul de inspecie fiscal, sunt urmtoarele: informaiile furnizate de dosarul fiscal privind conformarea voluntar a contribuabilului: constatrile rezultate n urma inspeciei fiscale precedente; existena unei cereri de inspeciei fiscal; existena unor indicii, din partea unor administraii fiscale sau instituii, privind fapte care pot conduce la stabilirea de obligaii fiscale suplimentare.De exemplu, nu este oportun ca la o societate comercial cu o cifr de afaceri mic i profit redus s se efectueze o inspecie fiscal de mare amploare i de lung durat (cu excepia existenei unor informaii particulare referitoare la o eventual fraud), n timp ce o alt societate comercial, comparabil, este cuprins n programul de inspecie doar la un interval de 3 ani i inspecia fiscal este de scurt durat sau se limiteaz numai la anumite aspecte.O asemenea practic a fi ineficient i ar contraveni principiului tratamentului egal al contribuabililor.Inspecia fiscal se poate baza pe elemente aleatorii de selecie, astfel nct s nu poat fi previzibil. Caracterul imprevizibil al inspeciei fiscale face parte din efectul sau preventiv; astfel, contribuabilul s nu poat cunoate cnd va fi selectat pentru inspecie fiscal.Idealul ar fi combinarea celor dou principii (selectarea n funcie de riscuri i selectarea aleatorie) pentru a obine un raport echilibrat n selectarea contribuabililor pentru inspecie fiscal. principiul de selecie privind la uniformitatea impunerii inspecie fiscal general (selectarea aleatorie).Acest principiu prezint o importan deosebit, deoarece deriv din principiul egalitii tuturor cetenilor n faa legii i n faa administraiei.Respectarea acestui principiu nseamn c densitatea inspeciilor fiscale efectuate la contribuabili (societi) care prezint aceleai riscuri fiscale (de exemplu n funcie de domeniul de activitate, de mrime etc.) trebuie s fie asemntoare n toat ara.Controlul fiscal este realizat de specialiti pregtii n domeniul fiscal, financiar-contabil i specializai n tehnici de investigare i inspecie fiscal.Inspecia fiscal are scopul de a identifica evaziunea fiscal.Urmtoarele situaii pot fi considerate ca fiind indicatori de evaziune fiscal: nedepunerea declaraiilor fiscale; nenregistrarea fiscal; refuzul de a fi supus inspeciei fiscale sau o atitudine necooperant cu echipa de inspecie fiscal; prezentarea unor documente false pentru susinerea unor afirmaii sau poziii coninute n declaraii sau distrugerea evidenelor.Lista indiciilor de evaziune fiscal reprezint doar un element de suspiciune (nu sunt rare cazurile n care un contribuabil care nregistreaz pierderi mari s nu stabileasc un rezultat contabil i s subscrie declaraiile de impozit pe profit, nu fa de administraia fiscal impozitul este zero ci fa de bnci).Fr dovezi clare i certe nu se poate ajunge la un rezultat bun al inspeciei fiscale, de unde i necesitatea culegerii unui numr ct mai mare de elemente concrete.

Anul V, Nr.5/2006 199Inspectorul fiscal trebuie s poat face diferena ntre erorile fcute de contribuabil n mod neintenionat i cele comise cu bun tiin, n scopul reducerii impozitelor.n primul rnd trebuie dovedit c societatea controlat nu i-a declarat corect impozitele, taxele sau contribuiile.n al doilea rnd trebuie dovedit, dup caz, c nedeclararea venitului a fost deliberat i c nu este datorat unei simple erori sau unei neglijene involuntare.Codul de procedur fiscal stabilete formele inspeciei fiscale i procedurile de control utilizate de inspectorii fiscali n aciunile programate ac se efectua i anume:Inspecia fiscal general reprezint activitatea de verificare a modului de ndeplinire a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat.Inspecia fiscal parial reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat.Pentru a-i realiza atribuiile inspecia fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de control.Controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr trimiterea n prealabil a unui aviz de inspecie contribuabilului.Controlul ncruciat const n activitatea de verificare a documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane, controlul ncruciat poate fi i inopinat.Pentru realizarea acestor proceduri se poate utiliza ca metod de lucru controlul prin sondaj care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, care reflect modul de calcul, evideniere i plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat.Metodele i procedurile de mai sus pot fi combinate, n funcie de obiectivele aciunii de inspecie fiscal, de gradul de conformare voluntar a contribuabilului, de tipul contribuabilului (mrimea cifrei de afaceri, forma juridic etc.) de existena sucursalelor sau a punctelor de lucru multiple, de cazul n care mai muli contribuabili trebuie s fac simultan obiectul inspeciei fiscale, de coordonarea i centralizarea contractelor la societatea-mam.Metodele i procedeele de lucru sunt alese de asemenea i n funcie de timpul pe care l are la dispoziie o echip de inspecie fiscal (limita de 3 sau de 6 luni).La alegerea metodei de inspecie fiscal se va ine seama de tipul de activitate desfurat de contribuabili i de gradul de risc aferent acestei activiti.n practic, echipele de inspecie fiscal trebuie s in seama i de eficiena inspeciei fiscale i anume, de stabilirea unei proporii corecte a muncii, fa de gradul de risc fiscal presupus al contribuabilului.Echipa de inspecie trebuie s extind examinarea, pentru a include toate problematicile obinuite i poteniale lund n considerare timpul necesar pentru aceasta, legat de rezultatul potenial ateptat.O inspecie fiscal de calitate const n examinarea documentelor contribuabilului, astfel nct aceasta s poat scoate la iveal, dac este cazul, faptele relevante privind abaterile de la legislaia fiscal i astfel, s depisteze eventuala evaziune fiscal.

2.2 Metodologia controlului financiar contabil

2.2.1 Procedee si tehnici de control Sistemul fiscal reprezinta modul de cercetare si actiune, procedeele si modalitatile de investigare in vederea prevenirii, constatarii si inlaturarii cazurilor de sustragere de la calcularea, evidenta si plata impozitelor si taxelor cuvenite statului.Ca parte componenta a sistemului fiscal, aparatul fiscal isi realizeaza functiile de dimensionare, asezare, urmarire si incasare a impozitelor si taxelor, prin controlul fiscal.Felul cum este organizat controlul fiscal, procedeele, tehnicile si modalitatile aplicate difera de la un sistem la altul, de la o etapa la alta de evolutie a economiei de piata, in functie de politicile financiare si fiscale.Procedeul de control reprezinta un ansamblu de reguli specifice, tehnici si instrumente folosite in vederea solutionarii problemelor ce decurg din functiile controlului.Prin tehnica, modalitate sau instrument de control se intelege o categorie specifica unui domeniu restrans de activitate.Este necesara o buna informare a organelor de control asupra activitatii ce urmeaza a se controla in vederea stabilirii obiectivelor carora sa li se acorde o atentie deosebita.Controlul fiscal presupune respectarea unor reguli si adoptarea unor procedee, tehnici si modalitati de control specifice.a) Din punct de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fiscal poate fi:- informativ, care are drept scop informarea agentilor economici nou inregistrati, asupra drepturilor si obligatiilor fiscale ce le revin;- de rutina, care are scopul de a mentine legatura cu contribuabilii si de a urmari modul de respectare a obligatiilor fiscale;b) Din punct de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor si taxelor, controlul fiscal poate fi:- general, cand sunt cuprinse in verificare toate impozitele si taxele datorate de contribuabili;- partial, cand se efectueaza controlul anumitor categorii de impozite si taxe;c) Din punct de vedere al operatiunilor supuse controlului fiscal, controlul fiscal poate fi:- complet, cand sunt controlate toate operatiunile, documentele si evidentele care stau la baza calcularii si urmaririi unui impozit;- selectiv, cand sunt controlate numai anumite operatiuni, documente sau perioade cu privire la calculul si evidenta unui impozit. In cazul in care controlul selectiv releva nereguli de fond, se trece la un control complet;d) Din punct de vedere al cunoasterii realitatii unor operatiuni ce nasc obligatii fata de stat, controlul fiscal poate fi:- documentar, cand inspectorul fiscal examineaza forma si continutul evidentelor pentru stabilirea realitatii si legalitatii operatiunilor se urmareste stabilirea corectitudinii sumelor platite, precum si respectarea termenelor de plata;- faptic. Cand se urmareste existenta si miscarea mijloacelor materiale si banesti cat si modul cum acestea sunt reflectate in documente, pentru identificarea eventualelor cazuri de evaziune fiscala;In desfasurarea actiunii de control, organele competente aplica cu precadere procedeul de control contabil, ce se realizeaza prin anumite tehnici specifice.Controlul documentar contabil poate fi: -control cronologic; - control invers cronologic;- control sistematic sau pe persoane; - control reciproc;- control incrucisat;- investigatia de control;- analiza si studiul general;- comparatia contabila;- calculul de control;- examen critic;- balanta de control contabila sintetica si analitica;Controlul cronologic se exercita in ordinea intocmirii, inregistrarii si indosarierii documentelor. Acest control se face cu usurinta, dar nu da posibilitatea sa se urmareasca de la inceput pana la sfarsit o anumita problema. Se aplica de regula in situatia in care se realizeaza verificarea actelor de casa. Astfel, se procedeaza la controlul tuturor incasarilor si platilor mentionate in registrul de casa, indiferent de natura lor. Concomitent se verifica si documentele justificative care au stat la baza acestor operatiuni.Controlul invers cronologic se exercita de la sfarsit spre inceputul perioadei de control. Se foloseste cand este necesar sa se stabileasca momentul cand s-a produs o abatere sau cand se constata anumite omisiuni sau erori de inregistrare. Astfel, organul de control trebuie sa stabileasca data exacta la care s-a produs aceasta abatere, precum si care este perioada de timp.Controlul sistematic sau pe probleme procedeaza la gruparea documentelor si a actelor justificative pe probleme si apoi la controlul lor in ordine cronologica. Este o modalitate mai eficienta de examinare a documentelor si inregistrarilor contabile prin faptul ca da posibilitatea sa se urmareasca cu mai multa atentie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redusa si se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problema. In acest scop se centralizeaza documentele aferente problemei urmarite: facturile intocmite clientilor, contractele incheiate cu acestia, comenzile, chitantele eliberate etc.Controlul reciproc consta in cercetarea si confruntarea la aceeasi unitate a unor documente cu continut identic insa diferite ca forma, pentru aceleasi operatii sau pentru operatii diferite insa legate reciproc.Controlul incrucisat consta in cercetarea si confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlata si la alte unitati cu care s-au facut decontari, de la care s-au primit sau s-au carora li s-au livrat bunuri. De exemplu, se confrunta originalul facturii existent la client cu copia ramasa la furnizor, extrasul de cont primit de la banca se confrunta cu copia ramasa la furnizor.Investigatia reprezinta modalitatea prin care organul de control obtine informatii din partea personalului a carui activitate se controleaza. Investigatia reprezinta studierea unor probleme care nu rezulta clar din documentele si evidentele puse la dispozitie.Analiza si studiul general se utilizeaza pentru a obtine argumentele justificative controlului. Acestea presupun, de exemplu, examinarea debitelor si creditelor unor conturi, astfel incat sa se determine corectitudinea inregistrarii operatiunilor economice si financiare.Comparatia consta in examinarea comparativa a diferitelor solduri din evidentele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparatie se obtin informatii care dau pentru unele inregistrari, o proba suficienta privind justetea lor, pe cand pentru altele este necesar si un control suplimentar.Calculul de control presupune reproducerea muncii indeplinite de contabili. Prin aceasta modalitate se obtin probe asupra exactitatii contabilitatii. Examenul critic implica examinarea, actelor, documentelor si evidentelor, astfel incat sa se acorde atentie problemelor mai importante. Aceasta tehnica se utilizeaza in cazul operatiunilor care urmeaza a se efectua in cursul perioadei urmatoare. In cazul balantei contabile, controlul inregistrarilor se face prin confruntarea fiecarei balante analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balanta sintetica de control contabil. Activitatea de control se finalizeaza prin incheierea procesului verbal de control, in care se mentioneaza normele legale si actele normative in vigoare, precum si situatia de fapt constatata. Totodata organul de control aplica o serie de masuri in scopul remedierii neajunsurilor si sanctionarii persoanelor vinovate

2.3 FORMELE I FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR

Controlul financiar, cuprinde n sfera sa, sub aspect legal, teoretic i practic, problematica foarte complex specific domeniului economic i financiar n interaciunea i condiionarea sa reciproc cu domeniul tehnic tehnologic, juridic, etc.Controlul financiar cerceteaz viaa economic la nivel micro i macro economic, privit prin prisma corectitudinii operaiilor dar i a eficienei cu care sunt gospodrite, utilizate i cheltuite resursele materiale, financiare i umane. Gradul de dezvoltare economico social, diversitatea de activiti i interrelaii ce se stabilesc ntre acestea determin, la nivel de concept, definesc coninutul controlului, care cuprinde n obiectul su de activitate: modul de aplicare i ndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea i nlturarea aspectelor negative, mediatizarea i consolidarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile liberei iniiative, concurenei loiale i legalitii, s se asigure creterea profitului.Obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz sau s-a realizat programul fixat anticipat i a modului cum se respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le remedia i evita n viitor.n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile economico-sociale.Importana i necesitatea controlului financiar n condiiile economiei de pia sunt unanim recunoscute. El este considerat ca indispensabil desfurrii activitilor economico-sociale att de factorii de conducere ct i de cei condui.Rolul controlului financiar reiese pregnant n eviden, n toate fazele proceselor de producie, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare i pn la finalizarea acestora i nregistrarea rezultatelor obinute. n condiiile economiei de pia este necesar ntrirea instituiei controlului financiar, att sub aspectul modului de organizare ct i sub aspectul cuprinderii i extinderii acestuia n economie. De altfel, controlul financiar nu trebuie i nici nu poate s scape procesului general de reform, care se desfoar n prezent n toate sistemele i subsistemele economice i n special n cele referitoare la buget, bnci, fiscalitate, contabilitate etc.De asemenea, rolul controlului financiar a crescut i cptat noi valene, prin reevaluarea obiectului su de activitate i al rspunderilor ce-i revin. n condiiile actualului proces de privatizare, determinat de sistemul nou de relaii, ce se stabilete ntre stat i agenii economici, privind interdependena i autonomia acestora, a aportului decisiv al agenilor economici la deciziile cu caracter financiar, bugetar i fiscal pe care le adopt, legislaia specific aprut n domeniu, rolul controlului financiar dobndete noi dimensiuni.Ca urmare a managementului, controlul financiar asigur realizarea unor funcii specifice, care rezid din nsui coninutul i natura sa.Controlul financiar nu-i poate realiza scopul propus fr luarea n considerare a complexitii interdependenelor diferitelor aspecte ale vieii agentului economic firma, i implicit a multiplelor lui obiective. Privit din interior el constituie o latur distincta, de mare anvergur i rspundere a procesului managerial, iar, privit din afar, controlul reprezint rigoarea pe care o pretinde comunitatea, agentului economic firm, n respectarea obligaiilor sale faa de parteneri. Numai prin aceasta prism, cu mai multe faete, putem aprecia funciile controlului, de la cele aparent simple la cele mai complexe.Dintre funciile specifice controlului financiar menionm: funcia de prevenire i funcia de perfecionare, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare ceea ce presupune perfecionarea acestora. Prin prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecii, se asigur perfecionarea modului de gestionare a patrimoniului, de organizare i de conducere a activitii agentului economic. Aceste funcii, deriv din faptul c, controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, ntr-o ordine de prioriti raionale i de perspectiv, care s previn i s nlture risipa de efort uman i material i s asigure eficiena economic i social. Aceste funcii au i un caracter previzional care const n faptul c abaterile constatate n cursul aciunilor de control ca i cauzele care le-au determinat stau la baza fundamentrii deciziilor pentru perioadele viitoare; funcia de constatare a situaiei i funcia de corectare, n cazul n care apar dereglri. Acestea presupun c, prin control se urmrete modul n care se ndeplinesc deciziile conducerii referitoare la funcionarea firmei, adic se verific i se asigur respectarea i aprarea intereselor acesteia. ns, i mai concret, prin control se urmrete modul n care se asigur echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz favorabil realizarea sarcinilor economice, care s contribuie la creterea eficienei tuturor agenilor economici. Aceste funcii se realizeaz prin procedee i tehnici specifice controlului financiar cu ajutorul crora se constat nereguli, deficiene i abateri i se valorific constatrile prin corectarea i aducerea la parametrii de normalitate i legalitate a situaiilor constatate. Ele au un profund caracter coercitiv pentru acei ageni economici neloiali i ineficieni; funcia de cunoatere i funcia de evaluare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune, asupra modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien, i totodat, de asigurare a tuturor categoriilor de colaboratori, de solvabilitatea respectivului agent economic. funcia educativ i funcia stimulativ a tuturor participanilor la realizarea procesului de management.Prin aceste funcii specifice, controlul contribuie la meninerea agenilor economici firme n cadru programat, anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitii economice financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proporiilor lor i nlturarea consecinelor economico-financiare ale acestora, realiznd funcia de reglare a sistemului, intrinsec legate de celelalte, receptnd influena factorilor interni i externi i fiind sensibili la multitudinea lor.Funciile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale i practice i coexist ntr-un cadru unitar, intercondiionndu-se i completndu-se reciproc.Graie acestor funcii controlul nu mai este un scop n sine, ci este mai mult un mijloc, o manier de a crete supleea i eficacitatea sistemului n care funcioneaz.n practic, specialitii n domeniu, recomand s se pun un accent mai nsemnat pe funcia de prevenire cu caracterul ei previzional i mai puin pe cele cu caracter coercitiv, deoarece acestea contribuie la realizarea unor nsemnate economii.Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economico-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific, i anume, aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitii economico-sociale, a protejrii patrimoniului, a creterii profitului, .a.Controlul financiar cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare, procesul de administrare i gestionare a patrimoniului, rezultatele activitii economico-sociale, toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli.Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice i acioneaz sistematic n vederea: prevenirii abaterilor i deficienelor, aprrii patrimoniului, cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectare disciplinei de gestiune, creterii eficienei.Controlul financiar, ca proces complex i permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale i financiare. n acest scop controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificare economic, imobilizarea de mijloace, de a asigura profit sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i umane.

III. COMBATEREA EVAZIUNIIFISCALE

3.1 METODE SI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALEA. Deducerea contribuiilor la bugetul de stat pe baz de bonuri fiscale la alimente pentru toi salariaii i pensionarii.

O.U.G. 28/1999 - privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, prevede la art.10, lit. b urmtoarele: nendeplinirea obligaiei operatorilor economici de a se dota i de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale avizate conform art. 5 alin. (2), la termenele stabilite la art. 6, cu excepia prevzut la art. 1 alin. (4), neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrate sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioar celei reale, precum i nereintroducerea datelor nscrise pe rola jurnal privind tranzaciile efectuate de la ultima nchidere zilnic pn n momentul tergerii memoriei operative.Organele de control cu competene de a constata i sanciona agenii economici care au nclcat prevederile prezentei ordonane aplic o amend de la 8.000 lei la 10.000 lei precum i msura complementar, n funcie de situaie, constnd n: suspendarea pn la dotare, suspendarea activitii pe o perioad de 3 luni de zile i confiscarea sumelor de bani gsite care nu pot fi justificate. Prin ageni economici, aa cum prevede O.UG. 28/1999, art. 1 se nelege persoanele fizice i juridice, asociaiile familiale, precum i orice alte entiti care efectueaz cu plat, pe teritoriul Romniei, inclusiv n punctele de control pentru trecerea frontierei de stat, livrri de bunuri cu amnuntul i/sau prestri de servicii direct ctre populaie, cu excepia instituiilor publice.Analiznd aceast situaie am putea trage concluzia c toi agenii economici emit bonuri fiscale, toate produsele sunt aprovizionate pe baz de factur, toate serviciile sunt evideniate i deci impozitele i taxele sunt colectate la bugetul de stat.Situaia de fapt i realitatea este alta, cuantumul amenzii precum i suma confisat nu l sperie pe agentul economic i nici nu l corijeaz, nefiind astfel colectate impozitele la bugetul de stat deoarece n acest context intervin o serie de factori: contiina uman, avocaii dornici s gseasc soluii, etc. Agenii economici dup ce au primit aceast contravenie, n ziua respectiv contest procesul verbal pentru a ridica msura complementar de suspendare a activitii i n cazul n care au pierdut procesul n instan n cele mai multe cazuri i nfiineaz o nou form de organizare pentru a nltura cu totul efectele ce ar decurge din acest fapt.Mai este i un alt aspect la fel de important: acela c organele de control nu pot acoperii toi agenii economici sau mai exact nu pot s-i fac simit prezena zi de zi pentru a determina agenii economici s utilizeze aparatele de marcat electronice fiscale. Dup datele Institutului Naional de Statisc la finele anului 2012 avem un numr 447.938 firme. De asemenea la 31.01.2013 numrul total de comerciani activi persoane fizice autorizate, persoane juridice era de 1.009.436. Numrul total de salariai la 31.08.2013 este de 4.371.600 dup datale I.N.S. Mai exist un numr de 10.846.000 de pensionari la trimestrul I i II al anului precum i 156.000 omeri indemnizai. Adunnd toate cele trei categorii avem un numr de 15.373.600 persoane.Deci ponderea, raportat la numrul de comerciani activi, ar fi de 15 persoane la un comerciant.Soluia ar fi foarte simpl pentru determinarea agenilor economici de a utiliza aparatele de marcat electronice fiscale i astfel de a se ncasa impozitele i taxele la bugetul de stat.Elaborarea unui act normativ prin care fiecare salariat, pensionar sau omer indemnizat s poat s i deduc lunar ntr-un cuantum stabilit ex. 150-200 lei pe baz de bonuri fiscale de alimente n urma cumprrilor fcute la agenii economici exclus hipermaket-uri, supermaket-uri C.A.S. ul sau orice alt contribuie la bugetul de stat.Motivaia ar fi simpl: fiecare salariat, pe