IAS 17 Leasing

Introducere

Acest Standard International de Contabilitate revizuit înlocuieste IAS 17,Leasing, care a fost aprobat de Consiliu în versiune reformulata în 1994. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999.

În aprilie 2000, paragrafele 1, 19, 24, 45 si 48 au fost modificate, iar paragraful 48A a fost adaugat ca urmare a emiterii IAS 40, Investitii imobiliare. IAS 40 intra în vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 2001.

În ianuarie 2001, paragrafele 1, 24 si 48A au fost modificate de IAS 41 Agricultura. IAS 41 intra în vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor începând de la 1ianuarie 2003.

Pentru scopul acestei publicatii, noul text este trecut în raster gri, iar textul sters din IAS 17 (revizuit 1993) este trecut în raster gri si taiat cu o linie. Sursa revizuirilor o constituie IAS 40 cu exceptia cazului în care este specificat în notele de subsol IAS 41.

Acest Standard („IAS 17 (revizuit)”) înlocuieste Standardul International de Contabilitate IAS 17, Leasing („IAS 17 initial”). IAS 17 (revizuit) intra în vigoare pentru perioadele contabile care încep la 1 ianuarie 1999 sau dupa aceasta data.

Prezentul Standard aduce îmbunatatiri la IAS 17 initial, pe care îl inlocuieste ca urmare a unei analize efectuate în contextul unei revizuiri limitate care a identificat modificari considerate esentiale pentru completarea unui set – nucleu de standarde acceptabile pentru finantarea internationala si cotarea la bursele de valori. Consiliul IASC a stabilit realizarea unei reforme substantiale în domeniul standardelor de contabilitate referitoare la operatiunile de leasing.

Principalele modificari fata de IAS 17 initial sunt urmatoarele:

1. IAS 17 initial definea leasingul ca un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a utiliza un bun, în schimbul unei chirii platibile de locatar. IAS 17 (revizuit) modifica definitia, înlocuind termenul „chirie” cu cel de „plata sau o serie de plati”.

2. Aplicând principiul prevalentei economicului asupra juridicului, procesul de clasificare a tranzactiilor de leasing trebuie sa aiba la baza masura în care riscurile si avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra unui bun ce constituie obiectul unui contract de leasing, apartinând locatorului sau locatarului. IAS 17 prezenta exemple de situatii ca elemente de identificare a unei operatiuni de leasing drept leasing financiar. IAS 17 (revizuit) a adaugat elemente de identificare suplimentare pentru a facilita mai mult procesul de clasificare.

3. IAS 17 initial utiliza termenul de „durata de viata utila” în exemplele la care se face referire mai sus, în scopul compararii cu durata contractului de leasing, în cadrul procesului de clasificare. IAS 17 (revizuit) utilizeaza termenul de „durata de viata economica”, pornind de la considerentul ca un bun poate fi folosit de unul sau mai multi utilizatori.

4. IAS 17 initial cerea prezentarea chiriilor contingente, dar nu mentiona daca acestea trebuie sa fie incluse sau excluse la determinarea platilor minime de leasing. IAS 17 (revizuit) cere excluderea chiriilor contingente din cuantumul platilor minime de leasing.

5. IAS 17 initial nu facea referire la tratamentul contabil al costurilor directe initiale suportate de locatar la negocierea si încheierea contractelor de leasing. IAS 17 ofera recomandari, cerând ca, în cazul leasingului financiar, în valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing sa fie incluse costurile direct atribuibile activitatilor întreprinse de locatar pentru încheierea contractului respectiv.

6. IAS 17 initial dadea posibilitatea locatorului de a alege metoda de alocare a venitului financiar, si anume, recunoasterea venitului conform unui model care sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constanta, model bazat fie pe:

(a) valoarea investitiei nete înca nerecuperate a locatorului în leasingul financiar; sau

(b) valoarea investitiei nete în numerar înca nerecuperate a locatorului în .leasingul financiar.

IAS 17 (revizuit) cere ca recunoasterea veniturilor financiare sa se faca astfel încât sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constanta care sa se bazeze pe o metoda, si anume, investitia neta înca nerecuperata a locatorului în leasingul financiar.

7. IAS 17 (revizuit) face trimiteri la Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor oferind recomandari în legatura cu necesitatea evaluarii posibilitatii deprecierii activelor. IAS 17 initial nu aborda aceasta problematica.

8. IAS 17 (revizuit) obliga la prezentari detaliate atât din partea locatorului, cât si a locatarului pentru leasingul operational si financiar, prin intermediul utilizarii caracterelor aldine în comparatie cu cele utilizate la prezentarea elementelor cerute de IAS 17 initial.

Noile prezentari cerute de I AS 17 (revizuit) includ:

(a) totalul platilor minime de leasing reconciliate cu valoarea prezenta a datoriilor aferente leasingului, pe trei intervale de timp: pâna la un an; între 1 si 5 ani; peste 5 ani (solicitat pentru locatar);

(b) totalul investitiei brute aferente leasingului reconciliata cu valoarea prezenta a platilor minime de leasing, de încasat pe trei intervale de timp: pâna la un an; între 1si 5 ani; peste 5 ani (solicitat pentru locator);

(c) cheltuielile financiare aferente punctelor (a) si (b) de mai sus;

(d) valoarea viitoarelor plati minime de subcontractare în leasing estimate a se primi din tranzactii irevocabile de subcontractare în leasing, la data bilantului;

(e) reducerile de valoare cumulate aferente ratelor minime de leasing de primit ce nu pot fi încasate; si

f) chiriile contingente, înregistrate la venituri de catre locatori.

9. IAS 17 initial cuprindea Anexele 1 – 3 care reprezentau exemple de situatii în care un contract de leasing poate fi clasificat, în mod normal, drept leasing financiar. Aceste anexe nu mai sunt pastrate în cadrul IAS 17 (revizuit) datorita faptului ca acesta a introdus elemente suplimentare de identificare în procesul de clasificare a operatiunilor de leasing.

10. Se precizeaza ca prevederile referitoare la tranzactiile de vânzare si de leaseback, în special, cerintele referitoare la o operatiune de leaseback considerat leasing operational, contin reguli ce descriu o gama larga de circumstante, bazate pe valorile relative ale valorii juste, valorii contabile si pretului de vânzare. IAS 17 (revizuit) include o anexa care ofera recomandari suplimentare în interpretarea cerintelor.

Leasing

Standardele tiparite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite in contextul materialului de fond si al recomandarilor de implementare din acest Standard, precum si in contextul Prefetei la Standardele Internationale de Contabilitate. Standardele Internationale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intentia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (vezi paragraful 12 din Prefata).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari si locatori, politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie evidentiate cu privire la leasingul financiar si operational.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea tuturor tranzactiilor de leasing, cu exceptia celor de mai jos:

(a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a titeiului, gazelor naturale si a altor resurse neregenerabile similare; resurselor naturale, cum ar fi: titei, gaze naturale, lemn, metale si alte zacaminte minerale;si

(b) contracte de acordare a licentei pentru bunuri ca: filme cinematografice, inregistrari video, piese de teatru, manuscrise, brevete si drepturi de autor.

Totusi, acest Standard nu trebuie aplicat evaluarii:

(a) de catre locatari a investitiei imobiliare detinute in baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40, Investitii imobiliare); sau

(b) de catre locatori a investitiei imobiliare inchiriata in baza unui contract de leasing operational (a se vedea IAS 40, Investitii imobiliare);

(c) de catre locatari a activelor biologice detinute in baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura); sau

(d) de catre locatori a activelor biologice inchiriate in baza unui contract de leasing operational(a se vedea IAS 41, Agricultura).

2. Prezentul Standard se aplica acelor contracte care transfera dreptul de utilizare a bunurilor, chiar daca, pentru utilizarea sau intretinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substantiale. Pe de alta parte, acest Standard nu se aplica in cazul contractelor de servicii care nu implica transferul dreptului de utilizare a bunurilor intre partile contractante.

Definitii

3. Urmatorii termeni se folosesc in acest Standard cu intelesul specificat in continuare:

Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, in mare masura toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului Titlul de proprietate poate fi transferat, in cele din urma, sau nu.

Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar:

(a) daca survine un eveniment contingent a carui producere era putin probabila;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) in cazul in care locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent; sau

(d) in momentul platim, de catre locatar, a unei sume suplimentare, este certa, intr-o masura rezonabila.

Inceputul contractului de leasing reprezinta cea dintâi data dintre data contractului de leasing sau data angajamentului partilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

Durata contractului de leasing reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul in leasing sl orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are optiunea de a continua utilizarea bunului in regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, optiune a carei exercitare de catre locatar este certa, intr-o masura rezonabila, la inceputul contractului de leasing.

Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, impreuna cu:

(a) in cazul locatarului—orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliata locatarului; sau

(b) in cazul locatorului —orice valoare reziduala garantata locatorului

(i) locatar;

(ii) o parte afiliata locatarului; sau

(iii) o terta parte Independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garantie.

Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, incât, la inceputul contractului de leasing, exista certitudinea rezonabila ea optiunea va fi exercitata, atunci platile minime de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de leasing si plata necesara pentru exercitarea acestei optiuni de cumparare.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Durata de viata economica este fie:

(a) perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic de catre unul sau mai multi utilizatori; fie

(b) numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare care se a se obtine prin utilizarea bunului de catre unul sau mai multi utilizatori.

Durata de viata utila este perioada estimata care ramâne, de la inceputul duratei contractului de leasing, fara a fi limitata la acesta, pe parcursul careia se asteapta ca beneficiile economice incorporate in bun sa fie consumate de catre intreprindere.

Valoarea reziduala garantata este:

(a) in cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o parte afiliata acestuia (valoarea garantiei constituind valoarea maxima ce devine platibila, in orice situatie); si

(b) in cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o terta parte neafiliata locatorului ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului in regim de leasing, a carei realizare, de catre locator, nu este sigura sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

Investitia bruta in leasing este suma platilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului.

Venitul financiar nerealizat reprezinta diferenta dintre:

(a) suma dintre platile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului; si

(b) valoarea actualizata a sumei de la punctul (a), determinata la rata implicita a dobânzii din contractul de leasing.

Investitia neta in leasing este investitia bruta in leasing, mai putin venitul financiar nerealizat.

Rata implicita a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la inceputul contractului de leasing, determina ca valoarea actualizata cumulata (a) a platilor minime de leasing si (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului in regim de leasing.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la inceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a imprumuta, pentru aceeasi perioada, si cu o garantie similara, fondurile necesare pentru achizitionarea bunului.

Chiria contingenta este acea parte a platilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilita in functie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzari, gradul de utilizare, indici de pret, ratele dobânzilor practicate pe piata).

4. Definitia leasingului include contractele de inchiriere a unui bun ce cuprind o clauza care ofera locatarului optiunea de a deveni proprietarul bunului la indeplinirea conditiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de inchiriere cu optiune de cumparare.

Clasificarea operatiunilor de leasing

5. Clasificarea operatiunilor de leasing adoptata in acest Standard se bazeaza pe masura in care riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate a unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se inregistra pierderi, ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului sau a uzurii morale si a unor variatii ale venitului datorate modificarii conditiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de

estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor câstiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

6. O operatiune de leasing este considerata ca fiind leasing financiar, daca transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate. O operatiune de leasing este considerata leasing operational, daca nu transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate.

7.Intrucât tranzactia dintre locator si locatar se bazeaza pe un contract de leasing comun ambelor parti, este necesara utilizarea unor definitii consecvente. Aplicarea acestor definitii in circumstante diferite celor doua parti poate determina, uneori, ca acelasi leasing sa fie clasificat in mod diferit de locator si, respectiv, de locatar.

8. Clasificarea unei operatiuni de leasing ca leasing financiar sau operational depinde mai curând de fondul tranzactiei decât de forma contractului. Exemple de situatii in care o operatiune de leasing este clasificata, in mod normal, ca leasing financiar sunt:

(a) leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing;

(b) locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic fata de valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel incât, la inceputul contractului de leasing, exista in mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata;

(c) durata contractului de leasing acopera, in cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;

(d) la inceputul contractului de leasing, valoarea actualizata a platilor minime de leasing este cel putin egala cu aproape intreaga valoare justa a bunului in regim de leasing; si

(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel incât numai locatarul le poate utiliza fara efectuarea unor modificari majore.

9. Aspecte care sa indice situatii care, in mod individual sau in combinatie, pot, de asemenea, sa conduca la clasificarea unei operatiuni de leasing ca fiind leasing financiar sunt:

(a) in cazul in care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului

generate de rezilierea contractului revin locatarului;

(b) câstigurile sau pierderile rezultate din variatia valorii juste reziduale sunt in sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalenta cu cea mai mare parte a incasarilor din vânzari la sfârsitul contractului de leasing); si

(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioada, la o chirie substantial mai redusa decât chiria pietei.

10. Clasificarea operatiunii de leasing se realizeaza la inceputul contractului de leasing. Daca locatarul si locatorul convin, in orice moment, sa modifice clauzele contractului de leasing fara a reinnoi contractul, determinând astfel o alta clasificare in conformitate cu criteriile stipulate in paragrafele 5-9 – in ipoteza in care noile prevederi ar fi existat la inceputul contractului de leasing – contractul revizuit este considerat un contract nou in afara de durata sa. Totusi, modificarile elementelor previzionale (de exemplu, modificari ale duratei de viata economica estimate sau ale valorii reziduale a bunului ce constituie obiectul leasingului) sau modificarile de circumstante (de exemplu, neindeplinirea angajamentelor de catre locatar) nu determina o noua clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

11. Operatiunile de leasing care au ca obiect terenuri si cladiri sunt clasificate ca leasing operational sau financiar, ca si operatiunile de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totusi, o caracteristica a terenurilor este ca acestea au, in mod normal, o durata de viata economica nedeterminata si, daca nu se estimeaza ca locatarului ii va fi transferat titlul de proprietate pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate. O suma platita pentru un astfel de leasing reprezinta plati de leasing achitate in avans, care sunt amortizate pe durata contractului de leasing in functie de beneficiile aduse.

Operatiuni de leasing reflectate in situatiile financiare ale locatarilor -leasing financiar

12. Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la inceputul contractului de leasing, cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica. Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina; in caz contrar, trebuie utilizata rata dobânzii marginale a locatarului.

13. Tranzactiile si alte evenimente trebuie inregistrate si reflectate in concordanta cu fondul lor si cu realitatea financiara, si nu numai cu forma juridica. In timp ce forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatarul nu poate sa dobândeasca titlul de proprietate a bunului in regim de leasing, in cazul operatiunilor de leasing financiar fondul si realitatea financiara rezida in aceea ca locatarul dobândeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viata economica, in schimbul unei obligatii de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a bunului si cheltuielile de finantare aferente.

14. Daca asemenea tranzactii de leasing nu sunt reflectate in bilantul locatarului, resursele economice si nivelul obligatiilor unei intreprinderi sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari, prin urmare este adecvata inregistrarea leasingului financiar in bilantul locatarului atât ca un activ, cât si ca o obligatie de a achita platile viitoare de leasing. La inceputul contractului de leasing, activul si datoria pentru platile viitoare de leasing se inregistreaza in bilant la valori egale.

15. Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile in regim de leasing sa fie prezentate in situatiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor in leasing, intrucât pentru prezentarea datoriilor in bilant datoriile curente sunt evidentiate separat de cele pe termen lung, aceeasi distinctie se va utiliza si pentru datoriile generate de leasing.

16. Anumite activitati specifice aferente leasingului implica, adesea, aparitia unor costuri directe initiale, cum ar fi cele legate de negocierea si incheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct activitatilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse in valoarea inregistrata ca activ in baza contractului de leasing.

17. Platile de leasing trebuie impartite in cheltuieli de finantare a leasingului sl reducerea datoriei neachitate. Trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel incât sa se obtina o rata periodica constanta a dobânzii la soldul datoriei ramase in fiecare perioada.

18. In practica, in procesul de alocare a cheltuielilor de finantare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, se poate folosi o forma de aproximare pentru simplificarea calculelor.

19. Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului amortizabil, precum si unor cheltuieli financiare, in fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile in regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute in proprietate iar amortizarea trebuie calculata in baza prevederilor Standardelor Internationale de Contabilitate IAS4, Contabilitatea amortizarii si IAS16, Imobilizari corporale si IAS 38, Active necorporale. Daca nu exista in mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.

20. Valoarea amortizabila a bunului in regim de leasing se aloca pe fiecare perioada contabila de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baza sistematica si consecventa cu politica de amortizare adoptata de locatar pentru activele detinute in proprietate. Daca exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing, perioada estimata de utilizare este durata de viata utila a activului; altfel, activul se amortizeaza pe perioada cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila.

21. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului si cheltuielile de finantare aferente perioadei este rareori egala cu platile de leasing datorate‚ aferente perioadei si, de aceea, este inadecvata ampla recunoastere a platilor de leasing ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere. Prin urmare, este improbabil ca activul si datoria aferenta sa fie egale ca valoare dupa inceputul contractului de leasing.

22. Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, adica beneficiile economice estimate a se obtine in viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decât valoarea sa contabila, o intreprindere aplica Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea de revizuire de catre o intreprindere a valorii contabile a activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

23. Suplimentar fata de cerintele 1AS 32, Instrumente financiare: prezentare si descriere, in cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;

(b) o reconciliere intre totalul platilor minime de leasing – la data bilantului – si valoarea lor actualizata. In plus, intreprinderea trebuie sa prezinte totalul platilor minime de leasing – la data bilantului – si valoarea lor actualizata pentru flecare din perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). intre 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(c) chiriile contingente inregistrate in veniturile aferente perioadei;

(d) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului; si

(e) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fara a se limita, la urmatoarele:

(i). baza determinarii chiriilor contingente;

(ii). existenta si termenii optiunilor de reinnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor; si

(iii). restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

24. In plus, cerintele de prezentare in conformitate cu ? prevazute de IAS16,Imobilizari corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale, IAS 40, Investitii imobiliare si IAS 41, Agricultura, se aplica valorilor bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar si care sunt contabilizate de catre locatar ca achizitii de active

Operatiuni de leasing reflectate in situatiile financiare ale locatarilor -Leasing operational

25. Platile de leasing in cazul unui leasing operational trebuie recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, in cazul in care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

26. In cazul leasingului operational, platile de leasing (excluzând costul serviciilor, cum ar fi asigurarea si intretinerea) sunt recunoscute ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere, in mod liniar, cu exceptia situatiei in care o alta baza sistematica este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza.

27. Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, in cazul unui leasing operational, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine dintr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la1 an;

(ii). intre1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani

(b) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului;

(c) platile aferente contactului si subcontractului de leasing inregistrate in venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor minune de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing;

(d) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fara a se limita, la urmatoarele:

(i). baza determinarii chiriilor contingente;

(ii). existenta si conditiile optiunilor de reinnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor; si

(iii). restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

Operatiuni de leasing reflectate in situatiile financiare ale locatorilor -Leasing financiar

28. Locatorii trebuie sa recunoasca in bilant bunurile detinute in regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta in leasing.

29. In cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de incasat se trateaza, de catre locator, ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent, acesta din urma reprezentând recompensa locatorului pentru investitia si serviciile sale.

30. Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar.

31. Locatorul urmareste alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o baza sistematica si rationala. Aceasta alocare a venitului se bazeaza pe un model care reflecta o rentabilitate periodica constanta a investitiei nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Platile de leasing aferente perioadei contabile, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investitia bruta in leasing in vederea diminuarii valorii principalului si a venitului financiar nerealizat.

32. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate in calcularea investitiei brute in leasing realizata de locator se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaste imediat.

33. Costurile directe initiale, cum ar fi comisioanele si taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea si perfectarea unui leasing. In cazul operatiunilor de leasing financiar, aceste costuri directe initiale sunt efectuate in vederea obtinerii unui venit financiar si se inregistreaza imediat in venituri sau se aloca pe durata contractului de leasing, scazându-se din aceste venituri. Cea de-a doua varianta se poate realiza prin recunoasterea cheltuielii in momentul realizarii acesteia si prin recunoasterea, in aceeasi perioada, drept venit, a unei parti din venitul financiar nerealizat, in valoare egala cu costurile directe initiale.

34. Locatorii care sunt producatori sau comercianti trebuie sa recunoasca profitul sau pierderea din vânzare in rezultatul perioadei, in conformitate cu politica urmata in mod normal de intreprindere in cazul vânzarilor directe. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, daca s-ar aplica o rata comerciala a dobânzii. Costurile directe initiale trebuie recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere la inceputul contractului de leasing.

35. Producatorii sau comerciantii ofera adesea clientilor optiunea de a cumpara sau de a inchiria un bun in regim de leasing. Un bun inchiriat in regim de leasing financiar de locatori – producatori sau comercianti – genereaza doua tipuri de venit:

(a) profitul sau pierderea echivalenta profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directa a bunului in regim de leasing, la preturi de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale; si

(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

36. Venitul din vânzare, inregistrat de un locator – producator sau comerciant -, la inceputul duratei contractului de leasing financiar, este valoarea justa a bunului sau, daca este mai mica, valoarea actualizata a platilor minime de leasing datorate locatorului, calculata la o rata comerciala a dobânzii. Costul vânzarii, recunoscut la inceputul duratei contractului de leasing, este costul proprietatii in regim de leasing sau valoarea contabila, daca aceasta difera de costul bunului, mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vânzari si costul vânzarii este profitul din vânzare, recunoscut in conformitate cu politica privind vânzarile aplicata de intreprindere.

37. Uneori, locatorii — producatori sau comercianti — stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobânzii pentru atragerea clientilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie inregistrat la momentul vânzarii. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, daca s-ar aplica o rata comerciala a dobânzii.

38. Costurile directe initiale sunt recunoscute ca o cheltuiala la inceputul duratei contractului de leasing, deoarece ele sunt in principal legate de realizarea profitului din vânzare de catre producator sau comerciant.

39. Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, in cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) O reconciliere intre totalul investitiei brute in leasing – la data bilantului – si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de incasat la data bilantului. In plus, intreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute in leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la1 an;

(ii). intre1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(b) venit financiar nerealizat;

(c) valorile reziduale negarantate datorate in favoarea locatorului;

(d) reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit, ce nu pot fi incasate;

(e) chirii contingente inregistrate in venituri; si

(f) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

40. Adesea, ca un indicator de crestere, este utila evidentierea investitiei brute mai putin venitul nerealizat corespunzator unei noi activitati introduse in cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Operatiuni de leasing reflectate in situatiile financiare ale locatorilor -Leasing operational

41. Locatorii trebuie sa prezinte bunurile detinute in regim de leasing operational in bilant, in conformitate cu natura acestora.

42. Venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contractului de leasing, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului.

43. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv incasarile din servicii oferite precum asigurarea si intretinerea) se recunoaste ca venit pe o baza liniara pe durata contractului de leasing, chiar daca incasarile nu sunt inregistrate pe aceasta baza, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului in regim de leasing.

44. Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un leasing operational fie se amâna si se aloca la venituri pe durata contractului de leasing proportional cu venitul inregistrat din chirie, fie se recunosc in contul de profit si pierdere ca o cheltuiala in perioada in care se efectueaza.

45. Amortizarea bunurilor amortizabile in regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru trebuie calculate in baza prevederilor Standardului International de Contabilitate IAS 4, Contabilitatea amortizarii si IAS 16, Imobilizari corporale si IAS 38, Active necorporale.

46. Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul contractului de leasing s-a depreciat, adica beneficiile economice previzionale a se obtine in viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decât valoarea contabila, intreprinderea va aplica Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea in care o intreprindere trebuie sa revizuiasca valoarea contabila a activelor sale, modalitatea in care trebuie sa determine valoarea recuperabila a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

47. In cazul unui leasing operational, un locator-producator sau comerciant nu recunoaste intr-o operatiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzactia de leasing nu este echivalenta cu o vânzare.

48. Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: prezentare si descriere, in cazul unui leasing operational, locatorii trebuie sa evidentieze urmatoarele:

(a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila bruta, amortizarea cumulata si pierderea cumulata din depreciere

la data bilantului;si

(i). amortizarea recunoscuta in perioada aferenta;

(ii). pierderi din depreciere recunoscute in perioada aferenta;

(iii). pierderi din depreciere reluate in perioada aferenta.

(ab) platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevocabil, pe total si pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i). pâna la 1 an;

(ii). intre 1 an si 5 ani;

(iii). peste 5 ani.

(bc) totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; si

(cd) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

48A In plus, activelor inchiriate in baza unui contract de leasing operational li se aplica cerintele referitoare la prezentarea informatiilor, conform IAS 16, Imobilizari corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale, IAS 40, Investitii imobiliare si IAS 41, Agricultura.

Tranzactii de vânzare si de leaseback

49. O tranzactie de vânzare si de leaseback implica vânzarea unui bun de catre vânzator si inchirierea catre vânzator a aceluiasi bun in regim de leasing. Platile de leasing si pretul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, intrucât sunt negociate impreuna. Tratamentul contabil al tranzactiei de vânzare si de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

50. Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenta dintre suma rezultata din vânzare si valoarea contabila nu trebuie recunoscut imediat ca venit in situatiile financiare ale locatarului-vânzator, ci trebuie amânat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

51. In cazul in care tranzactia de leaseback reprezinta un leasing financiar, tranzactia este un mijloc’ prin care locatorul acorda finantare locatarului, bunul având rolul de garantie. Din acest motiv nu se recomanda sa se considere drept venit diferenta dintre sumele rezultate din vânzare si valoarea contabila. Aceasta diferenta se amâna si se amortizeaza pe parcursul duratei contractului de leasing.

52. Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational si este evident ca tranzactia se face la valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat. Daca pretul de vânzare este mai mic decât valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat, cu exceptia cazului in care pierderea se compenseaza prin plati de leasing viitoare cu o valoare sub pretul pietei si profitul sau pierderea trebuie amânata si amortizata proportional cu platile de leasing, pe durata estimata de utilizare a bunului Daca pretul de vânzare este mai mare decât valoarea justa, surplusul reprezentând diferenta dintre pretul de vânzare si valoarea justa trebuie amânat si amortizat pe durata estimata de utilizare a bunului.

53. Daca tranzactia de leaseback este leasing operational, iar platile de leasing si pretul de vânzare sunt stabilite la valoarea justa, a avut loc, de fapt o tranzactie normala de vânzare si orice profit sau pierdere se recunoaste imediat.

54. In cazul unul leasing operational, daca valoarea justa, in momentul tranzactiei de vânzare sl de leaseback, este mai mica decât valoarea contabila a bunului, pierderea egala cu diferenta dintre valoarea contabila si valoarea justa trebuie inregistrata imediat.

55. In cazul unui leasing financiar, nu este necesara o astfel de ajustare, decât daca a avut loc o depreciere a valorii, caz in care valoarea contabila se reduce pâna la valoarea recuperabila, in conformitate cu Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor.

56. Cerintele legate de prezentarea informatiilor de catre locatari si locatori se aplica si in cazul tranzactiilor de vânzare si de leaseback. Descrierea solicitata a contractelor importante de leasing conduce la evidentierea unor clauze unice sau mai putin obisnuite ale contractului, sau a conditiilor de realizare a tranzactiilor de vânzare si de leaseback.

57. Tranzactiile de vânzare si de leaseback se pot circumscrie criteriilor referitoare la prezentare stipulate in cadrul IAS 8, Profitul net sau pierderea neta aferenta perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile, paragraful 16.

Prevederi tranzitorii

 

58. Aplicarea retroactiva a acestui Standard este incurajata, dar nu obligatorie. In cazul in care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricarei operatiuni de leasing financiar deja existente se considera a fi fost bine determinat de locator si trebuie contabilizat din momentul aplicarii standardului in conformitate cu prevederile acestuia

Data intrarii in vigoare

59. Prezentul Standard International de Contabilitate intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor incepând de la 1 ianuarie 1999. In cazul in care o intreprindere aplica acest Standard pentru situatiile aferente perioadelor anterioare datei de 1 ianuarie 1999, intreprinderea trebuie sa specifice faptul ca a utilizat acest Standard in locul IAS 17, Contabilitatea operatiunilor de leasing, aprobat in 1982.

60. Prezentul Standard inlocuieste IAS 17, Contabilitatea operatiunilor de leasing, aprobat in 1982. .