1 Facultatea de Științe Economice Campulung Specializarea Contabilitatea si Informatica de Gestiune Anul III Disciplina Contabilitatea instituţiilor publice Titular: Braga Filofteia Viorica CUPRINS Tema 1 Instituţiilor publice 1.1.Organizarea sistemului instituţiilor publice 1.1.1 Clasificarea instituţiilor publice 1.1.2 Caracteristicile activităţilor institiţiilor publice 1.1.3 Ordonatorii de credite 1.2 Principiile bugetare Tema 2 Principiile organizării contabilităţii instituţiilor publice 2.1 Principiile contabile 2.2 Principiile execuţiei bugetare 2.3 Organizarea contabilităţii în instituţiile publice 2.4 Planul de conturi pentru instituţii publice Tema 3 Contabilitatea finanţării bugetare a instituţiilor publice 3.1 Delimitări conceptuale şi legale privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice 3.2 Documente specifice finantării bugetare 3.3 Contabilitatea finanţării din sursele bugetului de stat contabilitatea finantării din sursele bugetelor locale 3.4 Contabilitatea finantării din sursele bugetelor fondurilor speciale şi din fonduri cu destinaţie specială 3.5 Contabilitatea autofinanţării din venituri proprii Tema 4 Contabilitatea activelor fixe 4.1 Delimitări privind activele fixe 4.2 Evaluarea activelor fixe 4.3 Contabilitatea activelor fixe 4.3.1 Sistemul de conturi 4.3.2 Documentele financiar contabile 4.3.3 Contabilitatea operaţiilor privind activele fixe corporale 4.3.4 Contabilitatea operaţiilor privind activele fixe necorporale 4.3.5 Contabilitatea operaţiilor privind activele financiare Tema 5 Contabilitatea stocurilor 5.1 Delimitări privind stocurile 5.2 evaluarea stocurilor 5.3 Contabilitatea stocurilor 5.3.1 Sistemul de conturi privind stocurile 5.3.2 Documente specifice stocurilor 5.3.3 Contabilitatea operaţiilor privind stocurile de materii prime si materiale consumabile
Transcript
1
Facultatea de Științe Economice Campulung
Specializarea Contabilitatea si Informatica de Gestiune
Anul III
Disciplina Contabilitatea instituţiilor publice
Titular: Braga Filofteia Viorica
CUPRINS
Tema 1 Instituţiilor publice
1.1.Organizarea sistemului instituţiilor publice
1.1.1 Clasificarea instituţiilor publice
1.1.2 Caracteristicile activităţilor institiţiilor publice
1.1.3 Ordonatorii de credite
1.2 Principiile bugetare
Tema 2 Principiile organizării contabilităţii instituţiilor publice
2.1 Principiile contabile
2.2 Principiile execuţiei bugetare
2.3 Organizarea contabilităţii în instituţiile publice
2.4 Planul de conturi pentru instituţii publice
Tema 3 Contabilitatea finanţării bugetare a instituţiilor publice
3.1 Delimitări conceptuale şi legale privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice
3.2 Documente specifice finantării bugetare
3.3 Contabilitatea finanţării din sursele bugetului de stat
contabilitatea finantării din sursele bugetelor locale
3.4 Contabilitatea finantării din sursele bugetelor fondurilor speciale şi din fonduri cu destinaţie
specială
3.5 Contabilitatea autofinanţării din venituri proprii
Tema 4 Contabilitatea activelor fixe
4.1 Delimitări privind activele fixe
4.2 Evaluarea activelor fixe
4.3 Contabilitatea activelor fixe
4.3.1 Sistemul de conturi
4.3.2 Documentele financiar contabile
4.3.3 Contabilitatea operaţiilor privind activele fixe corporale
4.3.4 Contabilitatea operaţiilor privind activele fixe necorporale
4.3.5 Contabilitatea operaţiilor privind activele financiare
Tema 5 Contabilitatea stocurilor
5.1 Delimitări privind stocurile
5.2 evaluarea stocurilor
5.3 Contabilitatea stocurilor
5.3.1 Sistemul de conturi privind stocurile
5.3.2 Documente specifice stocurilor
5.3.3 Contabilitatea operaţiilor privind stocurile de materii prime si materiale consumabile
2
5.3.4 Contabilitatea operaţiilor privind materialele date in prelucrare
5.3.5 Contabilitatea operaţiilor privind materialele de natura obiectelor de inventar
5.3.6 Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor
Tema 6 Contabilitatea terţilor
6.1 Delimitări privind tertii
6.2 Evaluarea creanţelor si datoriilor
6.3 Contabilitatea creantelor si datoriilor
6.4 Contabilitatea creantelor si datoriilor
Tema 7 Contabilitatea trezoreriei
7.1 Delimitari privind trezoreria
7.2 Contabilitatea trezoreriei
Tema 8 Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor
8.1 Delimitari privind veniturile si cheltuielile
8.2 Contabilitatea veniturilor si finantarilor
8.3 Contabilitatea cheltuielilor bugetare
Tema 9 Lucrări contabile de închidere a exerciţiului financiar.
9.1 Stabilirea balantei conturilor inainte de inventariere
9.2 Inventarierea generala a patrimoniului
9.3 Contabilitatea operatiilor de regularizare
9.4 Balanta conturilor dupa inventariere
9.5 Inchiderea finantarii
9.6 Redactarea situatiilor financiare
3
I. INSTITUŢIILE PUBLICE
1. Definirea şi clasificarea instituţiilor publice
Instituţiile publice pot fi definite ca „entităţi patrimoniale ce desfăşoară activităţi, de regulă,
sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la
preţul factorilor şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de
la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.”
Instituţiile publice sunt organisme prin care statul organizează şi îşi desfăşoară activităţile. Legea
500/2002 stipulează că denumirea de instituţie publică include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi
publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de
modul de finanţare a acestora;
În România, din categoria instituţiilor publice fac parte:
- Parlamentul
- Presedenţia României;
- Guvernul;
- Ministerele
- Celelalte organe de specialitate ale administraţiei centrale de stat;
- Alte autorităţi publice;
- Autoritatea Judecătorească;
- Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală (instituţiile publice si serviciile publice cu
□ exercită controlul financiar asupra activităţii unităţilor subordonate şi iau măsuri pentru
înlăturarea deficienţelor constatate.
Organele locale ale administraţiei de stat (consilii comunale, orăşeneşti, municipale etc),
realizează autonomia locală şi au ca atribuţii următoarele:
□ aprobă anual bugetul local;
□ stabilesc impozitele şi taxele locale precum şi taxele speciale pe termen limitat, în condiţiile
prevăzute de lege;
□ încurajează organizarea şi desfăşurarea activităţii agenţilor economici în scopul creşterii
veniturilor locale şi al atragerii forţei de muncă disponibile.
Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc bugete de venituri şi
cheltuieli, urmăresc realizarea bugetelor aprobate de organele competente, îndeplinirea obligaţiilor
faţă de stat, utilizarea potrivit destinaţiei a resurselor financiare primite de la stat etc.
5
Particularităţile şi specificul activităţilor bugetare obligă diferenţierea şi gruparea instituţiilor
publice în funcţie de anumite criterii, dintre care amintim:
A. După criteriul prestaţiilor acestora către populaţie întâlnim
1. Instituţii publice ce desfăşoară acţiuni social-culturale. Acestea deţin ponderea în
cheltuielile bugetului de stat. Principalele categorii de instituţii potrivit acestui gen de activităţi
finanţate din bugetul statului si celelalte bugete sunt:
a. Instituţii de învăţământ: prescolar, primar, gimnazial, profesional, liceal, postliceal,
case de copii, universităţi si academii, case de cultură, biblioteci universitare etc.; b. Instituţii din domeniul sănătăţii: dispensare medicale si policlinici, spitale, sanatorii,
preventorii si dispensare cu staţionare TBC, leagăne de copii, staţii de salvare, centre de recoltare si
conservare a sângelui etc.;
c. Instituţii din domeniul asistenţei sociale: cămine de bătrâni, cămine-spital pentru invalizi si
bolnavi cronici, cămine pentru copii infirmi, cantine de ajutor social, centre de primire a minorilor s.a.;
d. Instituţii sportive.
2. Autorităţi publice: Presedenţia, Senatul, Camera Deputaţilor,Guvernul, ministerele, celelalte
organe centrale si locale ale administraţiei de stat, consiliile locale, primăriile, prefecturile, autorităţile
judecătoresti, Curtea de Conturi, Curtea Constituţională, Consiliul Legislativ, Consiliul Concurenţei,
Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare etc
3. Instituţii publice ce desfăşoară acţiuni privind apărarea naţională: unităţile militare
subordonate Ministerului ApărăriiNaţionale, unităţile de poliţie, pompieri, jandarmi, SRI, SIE;
4. Instituţii publice ce desfăşoară acţiuni economice : instituţii specializate în cercetare
stiinţifică, unităţi de cercetare pentru descoperiri de zăcăminte noi, protecţia mediului de gospodărire a
apelor etc.
B. Din punct de vedere al finanţării, întâlnim următoarele tipuri de instituţii publice:
Instituţii publice finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale,
bugetele locale sau bugetele fondurilor speciale;
Ex: Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice din judeţe şi din Municipiul Bucureşti; Unităţile
vamale teritoriale coordonate de către Direcţia Generală a Vămilor; Direcţiile Judeţene de Muncă şi
Protecţie Socială şi Direcţia Generală a Municipiului Bucureşti: Inspectoratele de stat teritoriale
pentru protecţia muncii; Inspectoratele şcolare judeţene şi al Municipiului Bucureşti, Instituţiile de
învăţământ superior de stat; Bibliotecile centrale universitare, etc.Oficiul central de plată al
pensiilor; Corpul de control privind Asigurările Sociale, etc.
Instituţii publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la bugetul de stat, bugetele
locale sau bugetele fondurilor speciale; Ex.: muzee,case de cultură, universităţi, unităţi de
cercetare
Instituţii publice finanţate integral din veniturile proprii; Ex. Şcolile de artă; Casele
universitarilor; Policlinicile cu plată, etc.
Instituţii publice finanţate din credite externe sau fonduri nerambursabile primite de
la Uniunea Europeană.
6
Fondurile externe rambursabile sau nerambursabile de care beneficiază instituţiile publice din
ţara noastră vin, cel mai adesea, în completarea alocaţiilor de la bugetul de stat şi a veniturilor
proprii ale
instituţiilor respective. Astfel, instituţiile publice pot primi finanţare atât internă, de la ordonatorul ierarhic superior,
cât şi finanţare externă, de la alte instituţii din străinătate. Finanţarea externă poate fi la rândul ei
de două tipuri:
Finanţare rambursabilă;
Finanţare nerambursabilă
De asemenea, instituţiile publice pot avea venituri proprii din vânzări de bilete, prestaţii
medicale plătite, închirieri de spaţii, prestări servicii sau pot primi donaţii sau sponsorizări de la
persoane fizice, juridice, asociaţii, fundaţii sau categorii de persoane.
C. In raport cu importanţa activităţii desfăşurate şi de subordonarea instituţiilor
publice avem:
Instituţii ale administraţiei publice centrale:
Instituţii ale administraţiei publice locale;
Instituţiile administraţiei publice centrale cuprind: Preşedinţia României, Parlamentul,
Guvernul, ministerele, celelalte autorităţi centrale de specialitate ale administraţiei publice şi
instituţiile din subordinea lor directă.
Instituţiile administraţiei publice locale din unităţile administrativ-teritoriale cuprind
comunele, oraşele şi judeţele precum şi unităţile subordonate acestora. Acestea au la bază principiul
autonomiei locale şi al descentralizării serviciilor publice.
Autonomia priveşte atât organizarea şi funcţionarea administraţiei publice locale, cât şi
gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităţilor pe care le reprezintă.
Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în comune şi oraşe sunt
reprezentate de consiliile locale alese şi primarii aleşi în condiţiile legii.
Consiliul Judeţean funcţionează în calitatea sa de autoritate a administraţiei publice pentru
coordonarea activităţilor consiliilor comunale şi orăşeneşti in vederea realizării serviciilor publice de
interes judeţean.
Guvernul numeşte câte un prefect în fiecare judeţ şi în Municipiul Bucureşti care îl
reprezintă pe plan local şi are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale ministerelor
şi ale celorlalte organe centrale din unităţile administrativ-teritoriale.
Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeţean cuprind:
Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice;
Inspectoratele Şcolare Judeţene şi al Municipiului Bucureşti;
Direcţiile Judeţene Sanitare;
Consiliul Judeţean de Cultură.
Organele administraţiei locale finanţează acţiunile social-culturale, de sănătate, asistenţă
socială, gospodărie comunală şi locuinţe prin afectarea bugetelor locale.
D. Din punct de vedere al statutului juridic, instituţiile publice se împart în:
instituţii publice cu personalitate juridică;
instituţii publice fără personalitate juridică.
Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror conducători au
7
calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie şi dreptul de a avea buget
anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales.
Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători nu au
calitatea de ordonator de credite bugetare, categorie în care se cuprind: şcoli generale, cămine
culturale, dispensare medicale, etc., care sunt integrate din punct de vedere financiar-contabil, în
activitatea unei instituţii ierarhic superioare.
E. In funcţie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea şi utilizarea fondurilor
bugetare, instituţiile publice se împart în:
instituţii publice superioare;
instituţii subordonate.
Instituţiile publice superioare, reprezintă unităţile ai căror conducători au calitatea de
ordonatori principali de credite , aceştia sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe centrale de
stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraţiei centrale şi repartizează
credite bugetare aprobate unităţilor ierarhic inferioare în raport cu sarcinile acestora.
Instituţiile subordonate, reprezintă unităţi ai căror conducători au calitatea de ordonatori
secundari şi terţiari de credite şi care primesc prin repartizare mijloace bugetare pentru acoperirea
nevoilor proprii de la instituţiile ierarhic superioare.
1.2. Principii şi reguli bugetare
Ministerul Finanţelor Publice ia măsurile necesare pentru: asigurarea echilibrului bugetar
şi aplicarea politicii financiare a statului, precum şi pentru cheltuirea cu eficienţă a resurselor
financiare.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la
execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în
administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi
informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.
Conform legii finanţelor publice, principiile generale bugetare se adaptează la specificul
fiecărui buget. Aplicarea lor diferă de la ţară la ţară şi de la o perioadă la alta în cadrul aceluiaşi stat,
în funcţie de condiţiile concrete ale economiei respective cât şi de priorităţile şi obiectivele politicii
acestuia. Acestea sunt următoarele:
Principiul universalităţii
Principiul publicităţii
Principiul unităţii
Principiul recurenţei anuale
Principiul specializării bugetare
Principiul unităţii monetare
Principiul universalităţii
Veniturile şi cheltuielile vor fi în totalitate incluse în buget, în sume brute. Veniturile bugetare
nu pot fi afectate direct către o anumită cheltuială bugetară, exceptând donaţiile şi sponsorizările,
care au destinaţii distincte stabilite.
Principiul publicităţii
Sistemul bugetar este deschis şi transparent. Pentru distribuirea informaţiilor asupra
conţinutului bugetar, exceptând orice documente şi informaţii ce nu pot fi divulgate conform legii în
România se utilizează:
8
a) Dezbaterea publică a proiectelor de buget, când se aprobă aceste proiecte;
b) Dezbaterea publică a conturilor generale anuale pentru implementarea bugetelor, când se
aprobă aceste conturi;
c) Publicitatea în Monitorul Oficial al României a normelor pentru aprobarea bugetelor şi
conturile generale anuale pentru executarea acestor bugete;
d) Mijloace ale mass-media.
Principiul unităţii
Veniturile şi cheltuielile bugetare vor fi trecute într-un singur document, în vederea asigurării
unei monitorizări şi folosiri eficiente a fondurilor publice.
Toate veniturile reţinute şi utilizate într-un sistem extra-bugetar, sub diverse forme şi
denumiri, vor fi introduse în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile respectivului buget.
Veniturile şi cheltuielile fondului special pentru dezvoltarea sistemului energetic şi cele ale
fondului special pentru drumuri publice vor fi introduse în bugetul de stat ca venituri şi cheltuieli cu
destinaţie specială, urmându-se regulile şi principiile bugetare.
Principiul recurenţei anuale
Veniturile şi cheltuielile bugetare vor fi aprobate prin lege pentru o perioadă de un an,
corespunzătoare exerciţiului bugetar.
Toate operaţiunile de încasari şi plăţi derulate în timpul anului bugetar, într-un cont de buget
vor aparţine exerciţiului aferent pentru implementarea bugetului respectiv.
Principiul specializării bugetare
Veniturile şi cheltuielile bugetare vor fi scrise şi aprobate în buget pe surse de origine şi,
respectiv, pe categorii de cheltuieli, clasificate după natura lor economică şi destinaţia lor, conform
clasificării bugetare.
Principiul unităţii monetare
Toate operaţiunile bugetare vor fi exprimate în moneda naţională..
Reguli privind cheltuielile bugetare
- cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată fiind determinate de autorizările
conţinute în legi specifice şi în legile bugetare anuale.
-nicio cheltuială nu poate fi înscrisă în bugete şi nici angajată şi efectuată din aceste bugete,
dacă nu există bază legală pentru respectiva cheltuială.
- nicio cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanţată şi plătită dacă nu este
aprobată potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.
1.3. Ordonatorii de credite şi atribuţiile acestora în domeniul financiar-contabil
Prin ordonator de credite se înţelege persoana împuternicită să îndeplinească o funcţie de
conducere într-un organ de stat, instituţie etc., şi căreia i s-a acordat dreptul de a dispune de
creditele bugetare acordate.
Repartizarea şi utilizarea creditelor bugetare sunt în competenţa şi răspunderea
ordonatorilor de credite.
Prin credit bugetar se înţelege suma aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până
la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar
Ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari şi terţiari.
9
ordonatori principali sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică, care
nu sunt în subordinea altor instituţii şi care:
pot avea în subordine instituţii conduse de ordonatori secundari sau terţiari de credite;
primesc fonduri din bugetul de stat/ local/fonduri speciale;
utilizează o parte din fonduri pentru funcţionarea proprie şi alocă, prin bugetele pe
care le aprobă, sume pentru finanţarea ordonatorilor secundari sau terţiari.
Pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale
ordonatorii principali sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei
publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatori principali sunt preşedinţii consiliilor judeţene,
primarul general al municipiului Bucureşti şi primarii celorlalte unităţi administrativ – teritoriale
ordonatori secundari sunt conducătorii instituţiilor publice, cu personalitate juridică şi care:
se află în subordinea ordonatorilor principali;
primesc finanţare în baza bugetului aprobat de ordonatorul principal de credite;
utilizează o parte din fonduri pentru funcţionarea proprie şi alocă, prin bugetele pe care le
aprobă, sume pentru finanţarea ordonatorilor terţiari.
În această categorie de ordonatori secundari de credite putem menţiona inspectoratele
şcolare, direcţiile de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, etc.
ordonatori terţiari sunt conducători de instituţii publice, cu personalitate juridică care:
utilizează creditele bugetare repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de
credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie, conform bugetelor proprii;
nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică.
Ordonatorii principali, secundari şi terţiari au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele
bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate pentru cheltuieli strict legate de
activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor prevederilor legale.
Teme de control
1. Definiţi instituţiile publice
2. Ce include sistemul unitar de bugete?
3. Clasificaţi instituţiile publice după criteriul prestaţiilor acestora către populaţie.
4. Clasificaţi instituţiile publice după importanţa activităţii desfăşurate şi după
subordonarea acestora.
5. Enunţaţi si prezentaţi conţinutul principiilor bugetare.
6. Cine sunt ordonatorii de credite?
7. Care este rolul ordonatorilor de credite
Intrebari de tip A/F
1.Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror conducători au
calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie şi dreptul de a avea buget
anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales.
2. Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători au
calitatea de ordonator de credite bugetare.
Intrebari de tip alegere multipla 1.Institutiile publice, in conformitate cu prevederile Legii Finantelor Publice, reprezinta denumirea
generica ce include :
1. Parlamentul, Presedintia Romaniei, Guvernul;
2. ministerele si alte institutii ale administratiei centrale autonome si
10
locale;
3. autoritatea judecatoreasca;
4. institutiile bancare;
5. institutiile de stat de subordonare centrala sau locala, indiferent de modul de finantare a activitatii
acestora
2. Dupa importanta activitatii si subordonarea acestora, institutiilepublice sunt grupate in:
1. institutii ale administratiei publice centrale( PresedintiaRomaniei, Parlamentul, Guvernul,
ministerele si celelalte autoritaticentrale de specialitate ale administratiei publice centrale si
institutiile teritoriale din subordonarea lor);
2. institutii ale administratiei publice locale (institutiile administratiei publice locale, formate din
unitatile administrativ teritoriale si cuprind comunele, orasele si judetele, precum si unitatile
publicesubordonate acestora);
3. institutii ierarhic superioare, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite;
4. institutii subordonate, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori secundari si tertiari de credite.
II ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE
2.1 Definirea, scopul, utilizatorii şi continutul contabilitatii instituţiilor publice
Potrivit Legii 82/1991, republicata, instituţiile publice „au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară potrivit prezentei legi, şi
contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii”
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea
şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din
activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori
externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organismele financiare
internaţionale).
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la
execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în
administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi
informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.
Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanţelor publice şi a contabilităţii, art.2, al.11
din Legea contabilităţii nr.82/1991, introdus prin Ordonanţa de Urgenţă nr.70/2004, contabilitatea
publică cuprinde:
• contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi
în acest scop a conturilor de venituri şi cheltuieli desfăşurate pe partizi şi fişe deschise pe
subdiviziunile clasificaţiei .
Moneda şi cursul de înregistrare
Contabilitatea operatiunilor economico-financiare se tine in limba romana si in moneda
nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in
valuta, potrivit reglementarilor elaborate in acest sens.
Operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul
zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei.
La data întocmirii situatiilor financiare, elementele monetare exprimate in valuta
(disponibilitati si alte elemente asimilate, creante si datorii) se reevalueaza la cursul comunicat de
Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Inregistrarea în contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor privind contributia
financiara nerambursabila a Comunitatii Europene se efectueaza în EURO si in lei, la cursul INFO-
euro.
12
Cursul INFO-euro reprezinta rata de schimb intre euro si moneda nationala si este comunicat de
Banca Centrala Europeana. Cursul INFO-euro utilizat la inregistrarea in contabilitate a operatiunilor
din luna curenta (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi
utilizat de catre toate institutiile publice care efectueaza operatiuni finantate din fonduri comunitare
PHARE, ISPA, etc., respectiv:Agentii si/sau Autoritati de Implementare, institutiile publice
beneficiari finali ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilitati, bunuri, servicii.
Elementele monetare exprimate in euro: disponibilitati si depozite bancare, creante si datorii,
se reevalueaza cel putin, la intocmirea situatiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat in
penultima zi lucratoare a lunii in care se intocmesc situaţiile financiare
Documentele specifice instituţiilor publice şi registrele de contabilitate
Potrivit prevederilor art. 6, alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, precum
si celorlalte prevederi legale privind întocmirea si utilizarea formularelor comune si a celor cu regim
special utilizate în activitatea financiară si contabilă, orice operaţiune economică efectuată se
consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel
calitatea de document justificativ.
După rolul pe care îl au, documentele contabile pot fi clasificate asfel:
Documente justificative sau documente primare -sunt acele documente care se
întocmesc la locul si în momentul producerii operaţiilor;
Registre contabile sau documente de evidenţă contabilă - sunt acele documente în
care se înregistrează si se păstrează datele în structura proprie a contului;
Documente de sinteză si raportare sunt acele documente prin care se centralizează
si se transmit informaţii în afara instituţiilor publice din care fac parte: balanţa de verificare, bilanţul
contabil si anexele la bilanţ, bugetul.
Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operaţiune.
Documentele justificative cuprind cel puţin următoarele elemente principale:
a) denumirea documentului;
b) denumirea si sediul persoanei juridice care întocmeste documentul;
c) numărul si data întocmirii acestuia;
d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economice;
e) conţinutul operaţiunii economice si, dacă este cazul, temeiul legal al efectuării acesteia;
f) datele cantitative si valorice aferente operaţiunii efectuate;
g) numele si prenumele, precum si semnăturile persoanelor care le-au întocmit, le-au vizat si
le-au aprobat, după caz;
h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Documentele justificative utilizate în instituţiile bugetare se pot clasifica după mai multe criterii astfel:
După natura operaţiilor pe care le reflectă:
Documente referitoare la imobilizări sunt :Registrul numerelor de inventar, Fisa
mijlocului fix, Bonul de miscare a mijloacelor fixe, Procesul-verbal de scoatere din funcţiune a
mijloacelor sau de declasare a unor bunuri materiale, Procesul-verbal de recepţie, Lista de
inventariere.
Documente care privesc materialele: Notă de recepţie si constatare de diferenţe,
Bon de predare, transfer, restituire, Bonul de consum individual sau colectiv, Lista
zilnică de alimente, Borderou de predare a documentelor, Fisă de magazie, Fisa de
evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă;, Lista de inventariere.
Documente care privesc mijloacele bănesti si decontările: Procesul – verbal de plăţi,
13
Chitanţa pentru operaţii în valută, Dispoziţie de plată/încasare, Împuternicire,Chitanţa pentru
operaţiuni în lei, Cecul de numerar, Cererea pentru deschiderea creditelor bugetare, Dispoziţia
bugetară pentru repartizarea creditelor, Registrele de casă (în lei sau în valută), Decontul de
cheltuieli.
Documente care privesc salariile si alte drepturi salariale de personal:, Statul de
salarii, Lista de avans chenzinal, Lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă, Fisa
de evidenţă a salariilor, Ordinul de deplasare;
Documentele care privesc contabilitatea generală: Nota de contabilitate, Document
cumulativ, Declaraţia de inventar, Decizia de imputare.
După locul de întocmire: Documentele interne, Documentele externe.
Comparativ cu cele utilizate de agentii economici la nivelul instituţiilor publice,
documentele justificative utilizate pot fi clasificate în două categorii :
documente comune şi agenţilor economici (chitanţe, facturi, state de salarii, bonuri de
consum, ordine de deplasare, dispoziţii către casierie, ordine de plată, carnete CEC, etc.) ;
documente specifice, legate în principal de activitatea de execuţie bugetară (cerere de
deschidere a creditelor bugetare, dispoziţia de repartizare a creditelor bugetare, fişa pentru
operaţiuni bugetare) .
Ex La instituţiile de învăţământ, care desfăşoară activităţi autofinanţate (cantine pentru elevi
sau studenţi, ateliere-şcoală, micromagazine, laboratoare de cofetărie-patiserie, etc.) se folosesc
documentele: bugetul de venituri şi cheltuieli; cererea de deschidere a creditelor bugetare; dispoziţia
bugetară; lista consumului zilnic de alimente;tabele nominale cu elevii sau studenţii care au plătit
costul hranei.
Instituţiile publice sunt finanţate în fiecare an de la buget pe seama creditelor bugetare aprobate
prin bugetul de venituri şi cheltuieli în mod corespunzător, căile de finanţare a instituţiilor de la
buget sunt diferite în funcţie de subordonarea lor.
Cererea de deschidere de credite este documentul prin care ordonatorii principali de credite
vor solicita Ministerului Finanţelor Publice deschiderea creditelor bugetare pentru activitatea
proprie şi a unităţilor subordonate, pentru cheltuieli curente şi pentru cheltuieli de capital.
Dispoziţia bugetară privind repartizarea creditelor este întocmită de ordonatorul principal
pentru alimentarea conturilor ordonatorilor secundari sau terţiari şi cuprinde elemente de identificare
a plătitorului şi beneficiarului, natura şi destinaţia creditului, valoarea creditului şi defalcarea sa pe
structura clasificaţiei bugetare .
14
Fişa pentru operaţii bugetare serveşte ca document pentru evidenţa analitică astfel :
- la instituţiile publice finanţate de la buget pentru evidenţa creditelor bugetare
aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective ;
- la instituţiile publice finanţate din mijloace extrabugetare şi fonduri cu destinaţie
specială pentru evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective .
Fişa pentru operaţii bugetare se întocmeşte pe articole şi alineate ale clasificaţiei economice,
din cadrul fiecărui subcapitol de cheltuieli prevăzut de bugetul aprobat
Registrele contabile şi Planul de conturi al instituţiilor publice
Instituţiile publice, ca şi agenţii economici utilizează registrele de contabilitate obligatorii.
Acestea sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare.
Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod
ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor
contabile efectuate. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub forma de registru, foi volante sau
listări informatice, după caz.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi
sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei, în funcţie de data de
întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. Acesta se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz,
fără ştersături şi spaţii libere,
Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a
fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.
În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare
automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole contabile,
în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această
situaţie, Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor.
15
În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică ce
conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de către unităţile
subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate
elementele de activ şi de pasiv grupate în funcţie de natura lor, inventariate potrivit legii.
Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost
numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.
Acesta se completează la înfiinţarea instituţiei, cel puţin odată pe an, pe parcursul
funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii
prevăzute de lege pe bază de inventar faptic.
În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura
lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului.
Registrul “Cartea mare“ este un registru contabil obligatoriu in care se inregistreaza lunar
si sistematic, prin regruparea conturilor, existenta si miscarea elementelor de activ si de pasiv, la un
moment dat.
Registrul Cartea mare (sah) se intocmeste intr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul si
separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe masura inregistrarii operatiunilor.
Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi
înlocuit cu Fisa de cont pentru operatiuni diverse.
Editarea Cartii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau in functie de
necesitatile proprii.
Potrivit art. 24 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate,
precum si documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se
păstrează în arhivă timp de zece ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul
căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani.
Planul de conturi al instituţiilor publice
Planul de conturi al instituţiilor publice este rezultatul procesului de armonizare contabilă,
astfel încât reflectă contabilitatea de angajamente şi are în vedere respectarea standardelor
internaţionale de contabilitate pentru sectorul public.
Planul de conturi este rezultatul sintezei mecanismului de reprezentare şi calcul a situaţiei
patrimoniale şi a rezultatelor obţinute. Planul de conturi asigură evidenţa existenţei mişcării şi
transformării elementelor patrimoniale pe parcursul derulării execuţiei bugetare.
Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul
conturilor prevăzute în planul de conturi general. Planul de conturi cuprinde:
A) conturi bugetare pentru reflectarea încasărilor veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi
determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Din această categorie fac
parte următoarele conturi:
− 5252 „Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent”
− 5253 „Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi”
− 770 „Finanţarea de la buget”
− 771 „Finanţarea în baza unor acte normative speciale”
− 772 „Venituri din subvenţii”
− 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”
− 774 „Finanţarea din fonduri externe nerambursabile”
− 776 „Fonduri cu destinaţie specială”
16
− 778 „Venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din
fonduri externe nerambursabile”
− 779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit”, şi altele.
B) conturi generale pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituţiei, a cheltuielilor şi
veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite,
pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Din această
categorie fac parte următoarele conturi:
− 151 „Provizioane”
− 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”
− 162 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice
locale”
− 203 „Cheltuieli de dezvoltare”
− 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”
− 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”
− 208 „Alte active necorporale”
− 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”
− 212 „Construcţii”, şi altele.
Planul de conturi general este un sistem codificat de clasificare a tranzacţiilor care au loc la
nivelul unei instituţii publice şi cuprinde următoarele clase de conturi:
Clasa 1 „Conturi de capitaluri”
Clasa 2 „Conturi de active fixe”
Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”
Clasa 4 „Conturi de terţi”
Clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
Clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări”
Clasa 8 „Conturi speciale”
Exemple:
80** CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI
8060 Credite bugetare aprobate
8061 Credite deschise de repartizat
8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii
În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi
sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcţie de
specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare. Conform normelor în vigoare, conturile
sintetice au fost desfăşurate pe principalele conturi analitice care stau la baza întocmirii bilanţului
contabil şi îndeosebi a executării bugetului de venituri şi cheltuieli.
Dezvoltarea în analitic a conturilor prevăzute în planul de conturi se face potrivit indicaţiilor
date de organele ierarhic superioare şi în funcţie de necesitatea evidenţierii distincte a anumitor
elemente de activ şi pasiv în funcţie de specificul unităţii subordonate.
Teme de control:
1. Ce prevede Legea 82-1991 cu privire la organizarea contabilităţii în instituţii publice?
2. Ce cuprinde contabilitatea publice?
3. Cine răspunde de organizarea contabilităţii ?
17
4. Cum poate fi organizată contabilitatea în instituţii publice?
5. Care sunt documentele justificative?
6. Care sunt documentele specifice instituţiilor publice
Intrebari de tip A/F
1.Potrivit Legii 82/1991, republicata, instituţiile publice „au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară si contabilitatea de gestiune.
2. Incepand cu anul 2006, noul sistem de contabilitate al institutiilor publice se bazează pe
contabilitatea de trezorerie .
3. Contabilitatea operatiunilor economico-financiare se tine in limba romana si in moneda
nationala.
Intrebari de tipul alegere multipla 1.Contabilitatea institutiilor publice asigura informaţii ordonatorilor de credite cu privire la :
1. executia bugetelor de venituri si cheltuieli;
2. rezultatul executiei bugetare;
3. patrimoniul aflat in administrare;
4. rezultatul economic;
5. costul programelor aprobate prin buget.
2.Cererea pentru deschidere de credite este un document specific institutiilor publice, cu ajutorul
caruia se realizeaza:
1. alimentarea conturilor ordonatorilor secundari si tertiari de credite de catre ordonatorul principal;
2. deschiderea finantarii la nivelul ordonatorilor principali;
3. evidentierea creditelor bugetare aprobate;
4. evidenta prevederilor din bugetul aprobat, a platilor de casa si a cheltuielilor efective.
III. CONTABILITATEA FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE
3.1 Consideraţii generale privind finanţarea instituţiilor publice
Instituţiile publice pot fi finanţate pentru cheltuielile curente si cele de capital astfel:
- integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale, bugetele locale sau bugetul
fondurilor speciale. Acestea au obligaţia de a vărsa integral veniturile realizate la bugetele
din care au fost finanţate
- din venituri proprii şi subvenţii de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor
sociale sau bugetele fondurilor speciale;
- integral din veniturile proprii;
- din credite externe sau fonduri nerambursabile primite de la Uniunea Europeană.
Instituţiile publice finanţate integral sau parţial din bugete primesc fonduri bugetare sub forma
creditelor bugetare nerambursabile. Creditele bugetare sunt mijloace băneşti prevăzute în legea bugetară anuală ca limite
maxime pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinaţii
riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanţelor publice. Sunt sume nerambursabile,
nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul general al statului sau al colectivităţilor locale.
Acestea reprezintă în acelaşi timp şi un mijloc de “protejare” a disponibilităţilor bugetului.
18
Utilizarea creditelor bugetare
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, prin bugetul asigurărilor sociale de stat şi
bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor principali de credite, numai după
deschiderea, repartizarea creditelor bugetare şi/sau alimentarea cu fonduri a conturilor dechise
pe seama acestora.
Destinaţia utilizării creditelor bugetare de către ordonatorii principali, secundari şi terţiari de
credite este prevăzută în bugetele de venituri şi cheltuieli aprobate legal în vederea realizării
sarcinilor instituţiilor publice cărora le sunt alocate. Pe baza creditelor bugetare deschise şi în limita
acestora unităţile trezoreriei statului efectuează plăţi prin conturile bancare sau cu numerar dispuse
de instituţiile publice pentru îndeplinirea sarcinilor previzionate ce poartă denumirea de plăţi de
casă.
Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate şi utilizate
pentru finanţarea altui ordonator principal de credite. De asemenea, creditele bugetare aprobate la un
capitol nu pot fi utilizate pentru finanţarea altui capitol, cu anumite excepţii prevăzute de lege1.
Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, care nu
contravin legii bugetare anuale, sunt în competenţa fiecărui ordonator principal de credite, pentru
bugetul propriu şi pentru bugetele unităţilor subordonate şi se pot efectua înainte de angajarea
cheltuielilor, începând cu trimestrul al III-lea al anului financiar.
Deschiderea şi repartizarea/ retragerea creditelor bugetare
În urma aprobării creditelor bugetare, acestea trebuie deschise de către instituţiile publice
destinatare în vederea efectuării de cheltuieli în conformitate cu reglementările legale în vigoare.
Nedeschiderea creditelor bugetare de către instituţiile publice conduce la imposibilitatea
utilizării creditelor aprobate.
Deschiderea de credite bugetare delimitează în cadrul procesului bugetar faza de aprobare
a bugetului de cea de execuţie a bugetului de către instituţiile publice. Aceasta are loc la începutul
fiecărui trimestru.
Aprobarea deschiderii de credite bugetare se face în limita prevederilor din bugetul de stat,
prin legea bugetară anuală pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar pentru cheltuielile curente –
de personal, materiale şi servicii, subvenţii şi transferuri – şi de capital, pe capitole şi subcapitole de
cheltuieli potrivit clasificaţiei bugetare elaborată de Ministerul Finanţelor Publice, în raport cu
gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziţie anterior şi cu gradul de încasare a veniturilor
bugetare şi de posibilităţile de acoperire a deficitului bugetar. Creditele bugetare se solicită
pentru necesarul de cheltuieli pe un trimestru şi în limita prevederilor trimestriale, pentru cheltuielile
strict legate de activitatea instituţiilor publice şi cu respectarea dispoziţiilor legale.
Repartizarea pe trimestre a creditelor bugetare se aprobă de către Ministerul Finanţelor
Publice în limita creditelor bugetare şi potrivit destinaţiilor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri
de cheltuieli sau alte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, în raport cu gradul de folosire a
fondurilor puse la dispoziţie anterior, cu respectarea dispoziţiilor legale care reglementează
efectuarea cheltuielilor respective, precum şi în funcţie de gradul de încasare a veniturilor bugetare
şi de posibilităţile de finanţare a deficitului bugetar.
1 Legea nr 500/ 11.06.2002 privind finanţele publice, publicată în M.Of nr 597/13.08.2002, art. 47.
19
PROCEDURA PRIN CARE ARE LOC DESCHIDEREA ŞI REPARTIZAREA
CREDITELOR BUGETARE ESTE URMĂTOAREA:
1. Întocmirea „Cererii de deschidere a creditelor bugetare” de către ordonatorul
principal
Ordonatorul principal de credite întocmeşte o „Cerere de deschidere a creditelor bugetare” în
două exemplare. Aceasta cuprinde:
borderou pentru transmiterea dispoziţiilor pentru repartizarea/retragerea creditelor
bugetare - pe fiecare judeţ, cu sumele defalcate pe titluri;
notă justificativă pentru deschiderea de credite;
dispoziţie bugetară privind repartizarea/retragerea creditelor bugetare pentru cheltuieli
proprii, pentru cheltuielile ordonatorilor secundari şi terţiari de credite.
2.Aprobarea cererii de deschidere de credite bugetare de către Ministerul Finanţelor
Publice
Ministerul Finanţelor Publice după verificarea şi aprobarea în condiţiile legii a „Cererii de
deschidere a creditelor bugetare”, confirmă deschiderea creditelor pe trimestrul respectiv atât
ordonatorilor principali de credite cât şi trezoreriei centrale. Procedura, în cazul ordonatorului
principal de credite, este reprezentată schematic în figura nr. 1.
Figura nr. 1. Circuitul „Cererii de deschidere a creditelor bugetare” în cazul
ordonatorilor principali de credite
Creditele bugetare aprobate pot fi folosite pentru finanţarea cheltuielilor, la cererea
ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea de credite de către Ministerul Finanţelor
Publice, prin deschiderea conturilor pe seama acestora la Trezoreria Statului.
ORDONATOR
PRINCIPAL
DE CREDITE
TREZORERIA
CENTRALĂ
MINISTERUL
FINANŢELOR
PUBLICE
„Cerere de
deschidere de
credite”
(2 exemplare)
întocmeşte
Spre aprobare
1 exemplar 1 exemplar
20
3. Repartizarea creditelor bugetare la nivelul ordonatorului principal de credite
Pe baza cererii de deschidere se întocmeşte „Dispoziţia bugetară de repartizare”, în
patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanţelor Publice, iar după ce
aceasta este aprobată parcurge următorul circuit: un exemplar este transmis la Trezoreria
centrală, un exemplar se transmite la Trezoreria judeţului sau sectorului, unde ordonatorul îşi
are conturile de disponibilităţi şi de finanţări, un exemplar rămâne după aprobare la ordonatorul
principal, iar cel de-al patrulea exemplar se transmite instituţiilor subordonate. Procedura, în cazul
ordonatorului principal de credite, este reprezentată schematic în figura nr. 2.
ordonatorilor principali de credite
Figura nr. 2. Circuitul „Dispoziţiei bugetare de repartizare a creditelor bugetare”
în cazul ordonatorilor principali de credite
4. Repartizarea creditelor la nivelul ordonatorilor secundari şi terţiari de credite
La rândul lor, ordonatorii principali de credite, aprobă repartizarea pe trimestre a creditelor
bugetare pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, pentru bugetele proprii şi pentru
bugetele ordonatorilor secundari de credite bugetare sau ale ordonatorilor terţiari de credite, după
caz. De asemenea, ordonatorii secundari de credite aprobă creditele bugetare pentru bugetele proprii
şi pentru bugetele ordonatorilor terţiari. Aprobarea şi repartizarea creditelor bugetare la nivel
secundar şi terţiar se realizează pe baza „Dispoziţiei bugetare de repartizare a creditelor
bugetare”.
5. Suplimentarea şi retragerea creditelor bugetare repartizate
MINISTERUL
FINANŢELOR
PUBLICE
ORDONATOR
PRINCIPAL
DE CREDITE întocmeşte
„Dispoziţie
bugetară de
repartizare”
(4 exemplare)
Spre aprobare
TREZORERIA
LOCALĂ
TREZORERIA
CENTRALĂ
INSTITUŢII
SUBORDONATE
21
Pe parcursul exerciţiului bugetar pot apărea situaţii neprevăzute prin care este necesară
suplimentarea creditelor bugetare, ce se face prin Hotărâre de Guvern, care se va include într-o lege
rectificativă ce va fi aprobată de către Parlament în cursul exerciţiului.
Dacă în cursul execuţiei bugetare unele credite bugetare deschise trebuie retrase parţial sau
total această operaţiune se efectuează din iniţiativa ordonatorului de credite principal, secundar sau
terţiar pe baza „Dispoziţiei bugetare pentru retragerea creditelor deschise”.
Ordonatorii principali de credite sunt obligaţi să analizeze lunar necesitatea menţinerii unor
credite bugetare pentru care, în baza unor dispoziţii legale, sarcinile au fost diminuate, desfiinţate
sau amânate şi de a propune Ministerului Finanţelor Publice reducerea sau anularea acestora.
Instituţiile publice derulează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale
Trezoreriei statului, în raza cărora îşi au sediul şi au deschise conturile aceste instituţii.
Indiferent de sursă, activitatea de finanţare a instituţiilor publice se desfăsoară în 2 etape:
deschiderea si repartizarea creditelor de finanţare, care are loc după aprobarea bugetului
şi la începutul fiecărui trimestru;
finanţarea propriu-zisă a ordonatorilor de credite, care se efectuează în momentul în care
intervin operaţii de decontare ale instituţiei cu terţii.
A. Contabilitatea deschiderii şi repartizării creditelor bugetare
Deschiderea de finanţare reprezintă aprobarea sumelor solicitate de instituţiile publice si
aprobate prin bugete, în timp ce finanţarea propriu-zisă presupune utilizarea finanţării primite,
respectiv evidenţierea plăţilor nete de casă si a cheltuielilor efective.
Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară de către instituţiile finanţate integral de la buget
sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate si servicii prestate,
reprezintă plăţi de casă. În această categorie se includ si plăţile efectuate prin casierie.
contribuţia angajatilor la asigurari sociale de sănătate 650 lei, contribuţia angajatilor la fondul de
şomaj 100 lei, impozit pe salarii 1600 lei)
421 = %
4312
4314
4372
444
3300
950 lei
650 lei
100 lei
1600
h) se achită salariile nete prin alimentarea cardurilor personale
421 = 560 6.700
Teme de control.
1. Care sunt posibilităţile de finanţare a instituţiilor publice?
2. Cum se realizează deschiderea finanţării?
3. Cum funcţionează conturile din grupa 80 Credite bugetare?
4. Conturile specifice finanţării din credite externe neeambursabile
5. Conturile specifice finanţării din donaţii şi sponsorizări
6. Conurile specifice finanţării din venituri proprii.
Teste de autoevaluare:
Întrebări de tipul adevărat sau fals
1. Pentru inregistrarea creditelor bugetare alocate si aprobate de la buget, institutiile publice utilizeaza contul
8060 “Credite bugetare aprobate”
2. Pentru repartizarea creditelor bugetare aprobate se foloseste contul 8061 “Credite deschise de repartizat” in
contabilitatea institutiilor publice.
3. Pentru evidentierea creditelor aprobate pentru nevoi proprii, institutiile publice utilizeaza contul 8067
“Credite deschise pentru nevoi proprii
Întrebări de tipul alegere multiplă
1. Finantarile de la bugetul de stat sunt evidentiate in contabilitatea institutiilor cu ajutorul unui cont specific.
Care este varianta corecta?
a. 770.1 d. 771
b. 770.3 e. 773
c. 770.2
2. Creditele bugetare sunt definite ca :
a. suma aprobată prin buget, d. credite contractate de la o banca
comerciala
34
reprezentând limita maximă până la
care se pot ordonanta şi efectua plati în
cursul anului bugetar
b. limita minima si destinatia prevazuta in
buget pentru o cheltuiala
e. credite contractate de la o Banca Nationala
a României.
c. limita maxima de cheltuieli ce pot fi
efectuate de ordonatorii de credit
IV CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE
Activele fixe reprezintă o componentă importantă a activului patrimonial şi sunt deţinute de
către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung. În funcţie de conţinutul lor, activele
fixe includ:
• activele fixe corporale
• activele fixe necorporale
• activele financiare
4.1 Activele fixe necorporale sunt active fără substanţă fizică, ce se utilizează pe o perioadă
mai mare de un an.
În cazul instituţiilor publice imobilizările necorporale cuprind:
cheltuieli de dezvoltare;
concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare,cu excepţia
celor create intern de instituţie;
înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări
muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;
alte active fixe necorporale;
avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.
Cheltuieli de dezvoltare – sunt active generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea
stabilirii producţiei de serie sau utilizării (contul 203).
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt
proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de
vedere economic pentru producţia pe scară largă;
proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Alte active fixe necorporale includ programele informatice create de instituţie sau
achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale
(contul 208).
Activele fixe necorporale se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice în momentul
transferului dreptului de proprietate, dacă sunt achiziţionate cu titlu oneros sau în momentul
35
întocmirii documentelor, dacă sunt construite sau produse de instituţie, respectiv, primite cu titlu
gratuit.
Evaluarea iniţială a activele fixe necorporale se face la valoarea contabilă de intrare,
determinată prin:
− costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
− valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donaţii, sponsorizări).
Conform reglementărilor contabile specifice prin cost de achiziţie al unui bun se înţelege
preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport –aprovizionare si alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Reducerile comerciale si alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de
achiziţie.
Prin cost de producţie al unui bun se înţelege costul de achiziţie al materiilor prime si
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum si cota cheltuielilor indirecte de
producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora. Costul de producţie este
utilizat drept bază pentru evaluarea iniţială a activelor fixe necorporale construite sau produse de
către instituţie.
Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea
ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut
ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal, după achiziţionarea, finalizarea
acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi
iniţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect
îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial. Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările
cumulate de valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
Acestea pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări şi/sau ajustări provizorii, denumite
ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor
fixe necorporale.
În ceea ce priveşte amortizarea, valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a
activului fix necorporal care trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile.
Instituţiile publice amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda amortizării
liniare. Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinţă sau
punerii în funcţiune a activului, după caz.
Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a
activelor fixe necorporale.
Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută
de lege.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea
ordonatorului de credite (contul 280);
36
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare,
achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de
către instituţiile publice care le deţin (contul 280);
Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale,
evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice
sau alte suporturi nu se amortizează.
Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi
se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioada de 5 ani,
cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280).
În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe
necorporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor
publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la
sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 290).
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus
la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie
diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată,
ajustarea trebuie majorată.
Deprecierea unui activ fix necorporal poate să apară în următoarele situaţii:
încetarea sau apropierea încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
bunul este inutilizabil sau trebuie cedat;
există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere în
funcţiune;
performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;
modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
Reevaluarea activelor fixe necorporale se efectuează în baza unor reglementări legale sau de
către evaluatori autorizaţi.
Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate potrivit normelor metodologice, în contul
105 Rezerve din reevaluare. Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea
analitică pe feluri de active fixe necorporale.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale (activelor fixe necorporale) se conduce cu ajutorul
conturilor de activ din grupa 20 – active fixe necorporale: 203,205,206,208,2081,2082.
Activele fixe necorporale pot intra in patrimoniu prin: achiziţie, producţie, donatie, transfer
cu titlu gratuit, plusuri constatate la inventar.
Activele fixe necorporale ies din patrimoniu prin: vanzare, transfer cu titlu gratuit, casare la
finele duratei de viaţă utilă, lipsuri constate la inventar.
Operaţiuni privind active fixe necorporale 1. Intrarea în patrimoniu a activelor fixe
necorporale care se supun amortizării
– achiziţionate de la terţi 203 (205,208) 404
– primite prin donaţie 203 (205,208) 779
transfer cu titlu gratuit intre instituţii sau
redistribuiri între unităţi
203 (205,208) 481/482
37
– realizate din producţie proprie 203 (205,208) 721
– recepţionate la finalizarea investiţiei 203 (205,208) 233
– constatate plus la inventar 203 (205,208) 779
– diferenţe din reevaluare 203 (205,208) 105
2. Intrarea în patrimoniu a activelor fixe
necorporale care nu se supun amortizării
-primite prin donatie, transfer cu titlu
gratuit, intre institutii sau redistribuiri intre
unitati, constatate plus la inventar
206 100
- achizitionate de la terti 682
206
404
100
diferenţe din reevaluare 206 105
3. Ieşirea din patrimoniu a activelor fixe
necorporale care se supun amortizării
– vânzarea
– scăderea din evidenţă:
– cu valoarea neamortizată
– cu valoarea amortizată
461
%
691
280
791
203(205,208)
- casare, lipsă la inventar, transfer %
691
280
203(205,208)
4. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe
necorporale care nu se supun amortizarii
prin casare, lipsa la inventar, transfer,
donaţie, vânzare
100
206
5. Inregistrarea amortizarii
- cheltuieli cu amortizarea activelor fixe
necorporale
6811
280
6. Inregistrarea ajustarilor pentru
deprecierea activelor fixe necorporale
- constituirea sau majorarea ajustarilor
pentru deprecierea activelor fixe
necorporale
6813
290
- diminuarea sau anularea ajustarilor
constituite pentru deprecierea activelor fixe
necorporale
290
7813
7. Avansuri acordate furnizorilor de active
fixe necorporale
- avansuri acordate
234
512(541,542,
550,551,560,
561,770)
- decontarea avansurilor acordate
404 234
8. Active fixe necorporale in curs de
executie
38
- realizate din productie proprie
- facturate de furnizori
233
233
721
404
- la receptia finala a investitiei - pentru
active fixe necorporale amortizabile
203 (205,208) 233
- la receptia finala a investitiei - pentru
active fixe necorporale neamortizabile
682
233
- scazute din evidenta 691 233
- cedate 658 233
- pierderi din calamitati 690 233
- constituirea sau majorarea ajustarilor
pentru deprecierea activelor fixe
necorporale in curs de executie
6813 293
- diminuarea sau anularea ajustarilor
constituite pentru deprecierea activelor fixe
necorporale in curs de executie
293
7813
Exemple:
1.O primărie a achiziţionat drepturile de autor pentru reproducerea unui material ştiinţific, în
valoare de 10. 000 lei.
205 = 404 10.000 lei Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi active similare Furnizori de active fixe
2. O instituţie publică a realizat un program informatic în valoare de 6.000 lei. În luna
decembrie 2006, cheltuielile efectuate pentru realizarea programului au fost de 2.000 lei iar în luna
ianuarie 2007, când s-a finalizat programul valoarea acestuia a fost de 4.000 lei.
În luna decembrie 2006 s-a înregistrat un activ necorporal în curs de execuţie în valoare de
2.000 lei (contravaloarea cheltuielilor efectuate pentru realizarea programului în luna decembrie).
233 = 721 2.000 lei Active fixe necorporale în curs de
execuţie Venituri din producţia de
active fixe necorporale
În luna ianuarie 2007 s-au înregistrat:
Un activ fix necorporal în curs pentru valoarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie:
233 = 721 4.000 lei Active fixe necorporale în curs de
execuţie Venituri din producţia de
active fixe necorporale
Recepţia programului informatic la finalizarea acestuia:
2081 = 233 6.000 lei Programe informatice Active fixe necorporale în curs
de execuţie
3. Un ordonator principal a primit cu titlu gratuit înregistrarea unor cântece populare ale
solistei ML în valoare de 800 lei.
Intrarea în instituţie a imobilizării necorporale primite gratuit:
206 = 100 800 lei
39
Înregistrări ale evenimentelor cultural-
sportive Fondul activelor fixe
necorporale
4. Direcţia Muncii a primit prin transfer de la o altă instituţie publică un program informatic
de contabilitate la valoarea rămasă de 5.000 lei.
2081 = 779 5.000 lei Programe informatice Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit
5. Primăria unui sector a înregistrat cheltuieli de dezvoltare realizate prin forţe proprii în
sumă de 1.000 lei:
203 = 721 1.000 lei Cheltuieli de dezvoltare Venituri din producţia de
active fixe necorporale
6. O primărie contractează cu SC INFO SRL elaborarea unui program informatic pentru
urmărirea decontărilor cu furnizorii. Înainte de începerea producţiei, instituţia plăteşte la începutul
lunii martie societăţii comerciale un avans de 2.000 lei (costul programului informatic este suportat
din veniturile proprii ale primăriei). La sfârşitul lunii, programul este gata, fiind facturat de
societatea comercială la valoarea de 5.000 lei.
Acordarea avansului la începutul lunii martie:
234 = 561 2.000 lei Avansuri acordate pentru active fixe
necorporale Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii
Achiziţia programului informatic:
2081 = 404 6.000 lei Programe informatice Furnizori de active fixe
Decontarea avansului şi plata diferenţei de către primărie societăţii comerciale:
404 Furnizori de active fixe
= %
234 Avansuri acordate pentru
active fixe necorporale
561 Disponibil al instituţiilor
publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii
6.000 lei
2.000 lei
4.000 lei
7. La inventarul de la 31 decembrie 2008, se constată plus la inventar un program informatic
de salarizare evaluat la 4.000 lei.
Înregistrarea programului informatic constatat ca plus la inventar:
2081 = 779 4.000 lei Programe informatice Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit
40
8. Un ordonator principal a achiziţionat de la o televiziune privată înregistrarea ultimului
concert susţinut de maestrul IP în valoare de 12.000 lei.
Achiziţia înregistrării concertului conform facturii:
6822 = 404 12.000 lei Cheltuieli cu active fixe necorporale
neamortizabile Furnizori de active fixe
Recepţia înregistrării concertului conform procesului verbal de recepţie:
206 = 100 12.000 lei Înregistrări ale evenimentelor cultural-
sportive Fondul activelor fixe
necorporale
10. O instituţie publică vinde un program informatic amortizat în proporţie de 60% şi a cărui
valoare contabilă a fost de 10.000 lei. Preţul de vânzare negociat este de 5.500 lei. În această situaţie
se înregistrează:
Vânzarea programului informatic conform factură:
4611 = 791 5.500 lei Debitori sub 1 an Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Scoaterea din evidenţă a programului informatic vândut:
%
2808
Amortizarea altor active fixe necorporale
691
Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe
= 2081 Programe informatice
10.000 lei
6.000 lei
4.000 lei
Amortizarea înregistrată până la data vânzării = 60% x 10.000 = 6.000 lei
Valoarea neamortizată = 10.000 – 6.000 = 4.000 lei
11.Presupunem că programul informatic ar fi fost integral amortizat la data vânzării. În acest
caz s-ar fi înregistrat:
Vânzarea programului informatic conform factură:
461 = 791 5.500 lei Debitori Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Scoaterea din evidenţă a programului informatic vândut:
2808 = 2081 10.000 lei Amortizarea altor active fixe necorporale Programe informatice
12. Dacă instituţia publică nu ar fi vândut programul informatic, ci l-ar fi casat la sfârşitul
duratei de utilizare, atunci ar fi înregistrat doar scoaterea acestuia din evidenţă astfel:
2808 = 2081 10.000 lei Amortizarea altor active fixe necorporale Programe informatice
41
13. Un ordonator principal casează la 20 martie 2008 o lucrare muzicală din anul 1970 ca
urmare a deteriorării materialului pe care a fost înregistrată. Această lucrare a fost înregistrată la o
valoare contabilă de 700 lei.
100 = 206 700 lei Fondul activelor fixe necorporale Înregistrări ale evenimentelor
cultural-sportive
14. La inventarul de la 31 decembrie 2008, se constată minus la inventar o înregistrare a unui
eveniment sportiv evaluat la 7.000 lei.
Înregistrarea minusului constatat la inventariere (scoaterea din evidenţă):
100 = 206 7.000 lei Fondul activelor fixe necorporale Înregistrări ale evenimentelor
cultural-sportive
15. La 31 decembrie 200N, la inventarul realizat de o instituţie de învăţământ superior se
constată pentru un program informatic o valoare actuală de 4.000 lei, valoarea contabilă a acestuia
fiind de 5.000 lei. În cursul anului 200N+1 s-a trecut la un nou sistem contabil iar programul
informatic nu mai corespunde cerinţelor pentru care a fost achiziţionat. La data trecerii la noul
sistem, pentru acest program s-a înregistrat o amortizare totală de 3.500 lei.
La 31 decembrie 200N se înregistrează ajustarea pentru depreciere:
6813 = 2908 1.000 lei Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe Ajustări pentru deprecierea
altor active fixe necorporale
Deprecierea la 31 decembrie 200N = 5.000 – 4.000 = 1.000 lei
Casarea programului informatic în cursul anului 200N+1:
%
2808
Amortizarea altor active fixe necorporale
691
Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe
= 2081 Programe informatice
5.000 lei
3.500 lei
1.500 lei
Concomitent se anulează ajustarea pentru deprecierea existentă:
2908 = 7813 1.000 lei Ajustări pentru deprecierea altor active
fixe necorporale Venituri din ajustări privind
deprecierea activelor fixe
16. O instituţie publică deţine un program informatic de contabilitate a cărui valoare de
inventar este de 3.000 lei. La sfârşitul anului 2006 amortizarea cumulată este de 1.200 lei.
Programul informatic apare în bilanţul întocmit la 31 decembrie 2006 la valoarea de 3.000
lei (valoare de intrare) – 1.200 lei (ajustare permanentă) = 2.800 lei.
17. O instituţie publică a realizat un program informatic în valoare de 6.000 lei care a fost
finalizat şi dat în folosinţă în luna ianuarie 2008. S-a stabilit o durată de viaţă utilă de 4 ani cu
aprobarea ordonatorului de credite. Instituţia publică va înregistra amortizarea programului
informatic începând cu luna februarie 2008.
Cota de amortizare = 100/4 =25%
42
Amortizarea lunară = (25% x 6.000)/ 12 = 125 lei
Înregistrarea amortizării în luna februarie 2008:
6811 = 2808 125 lei Cheltuieli operaţionale privind
amortizarea activelor fixe Amortizarea altor active fixe
necorporale
18. O Direcţie sanitar-veterinară reevaluează un contract de licenţă pe care l-a achiziţionat
cu 3 ani în urmă de la o firmă din Ungaria. Valoarea contabilă a contractului este de 1.500 lei, iar
valoarea justă stabilită în urma raportului de evaluare întocmit de un evaluator autorizat a fost
stabilită la 1.700 lei. Contractul are o durată de 10 ani, licenţa fiind amortizată liniar.
Cota de amortizare anuală = 100/ 10 = 10%
Amortizarea anuală = 10% x 1.500 = 150 lei
Amortizarea cumulată până la data reevaluării = 150 x 3= 450 lei
Valoare netă contabilă = 1.500 – 450 = 1.050 lei
Diferenţă din reevaluare = 1.700 – 1.050 = 650 lei
Înregistrarea diferenţei din reevaluare:
205 = 105 650 lei Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi active similare Rezerve din reevaluare
Teme de control:
1. Care sunt activele fixe necorporale?
2. Cum sunt acestea evaluate la intarea in patrimoniu?
3. Care sunt activele neamortizabile?
4. Când se constată deprecierea unui activ necorporal?
5. Care sunt posibilităţile de intrare în patrimoniu pentru activele necorporale?
6. Care sunt posibilităţile de ieşire din patrimoniu pentru activele necorporale?
Teste de autoevaluare
1.Categoria activelor fixe necorporale include :
a. cheltuieli de dezvoltare, concesiuni,
brevete,licente, marci, drepturi si alte
valori asimilate, terenuri
d. cheltuieli de dezvoltare, concesiuni,
brevete,licente, marci, drepturi si alte
valori asimilate, alte imobilizari
necorporale,
b. cheltuieli de dezvoltare, concesiuni,
brevete,licente, marci, drepturi si alte
valori asimilate,inregistrari ale
evenimentelor cultural sportive
echipamente tehnologice.
e. cheltuieli de dezvoltare, concesiuni,
brevete,licente, marci, drepturi si alte
valori asimilate, cheltuieli privind energia.
43
c. cheltuieli de dezvoltare, concesiuni,
brevete,licente, marci comerciale, drepturi
si alte valori asimilate, inregistrari ale
evenimentelor cultural sportive,alte
imobilizari necorporale,imobilizari
necorporale in curs
2.O institutie publica cumpara pe baza de factura o inregistrare a unei lucrari muzicale in valoare de
1500 lei de la un furnizor, cum se inregistreaza
a) achizitia acestei inregistrari
b) achitarea acestui furnizor prin virament bancar din surse ale bugetului de stat.
a. 206 = 100 1500 lei
6821 = 404 1500 lei
c. 206 = 100 1500 lei
6821 = 404 1500 lei
404 = 770.1 1500 lei
b. 206 = 404 1500 lei
404 = 770.1
d. 206 = 770.1 1500 lei
3.Care este inregistrarea contabila corecta pentru scaderea din gestiune a unei inregistrari a unor
evenimente sportive ? a. 206 = 100
c. 682 = 206
b. 100 = 206
d. 690 = 206
4.2.Contabilitatea activelor fixe corporale
Active fixe corporale sunt considerate obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca
atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
sunt detinute de o institutie publica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative,
au o durată normală de utilizare mai mare de un an.
În prezent, conform Hotărârii Guvernului nr.105/2007 (intrată în vigoare la 12.02.2007,
valoarea minimă de intrare este de 1.800 lei
După conţinut, activele fixe corporale cuprind:
A. Terenurile si amenajările de terenuri. Contabilitatea se ţine separat : pentru terenuri se
foloseste contul 2111 –terenuri-, iar pentru amenajări de terenuri contul 2112 – amenajări de
terenuri-. Evidenţa analitică a terenurilor se poate realiza pe următoarele categorii : terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu construcţii, terenuri cu zăcăminte
etc. Amenajările de terenuri cuprind diverse lucrări realizate pentru racordarea la sistemul de
alimentare cu energie electrică, pentru acces, împrejmuiri si alte lucrări asemănătoatoare.
B. Construcţiile. Pentru evidenţa construcţiilor se foloseste contul sintetic 212 Construcţii
Construcţiile se evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind
clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.
44
C. Instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantaţiile. Pentru
contabilizarea lor, se utilizează contul sintetic de gradul I 213 Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale si plantaţii, care este cont de activ si care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul
II, conform planului de conturi.
D. Mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 214,
conform Catalogului, pe grupe, subgrupe, clase si subclase.
Pentru contul 214, evidenţa analitică se ţine pe trei categorii, şi anume:
■ unelte, accesorii de producţie, inventar gospodăresc şi aparatură birotică;
■ fondul bibliotecar;
■ valori de muzeu, obiecte de artă şi de expoziţie.
E. Avansuri si active fixe corporale în curs de execuţie sunt sumele acordate drept avans
furnizorilor de active fixe corporale si sunt evidenţiate cu ajutorul contului 232 –Avansuri acordate
pentru active fixe corporale. Lucrările de investiţii neterminate până la sfârsitul perioadei, realizate
în regie proprie sau în antepriză, reprezintă active fixe corporale în curs de execuţie si sunt
evidenţiate cu ajutorul contului 231 – Active fixe corporale in curs de executie.
Evaluarea se realizează la cost de producţie sau de achiziţie.
F. Alte active ale statului cuprind : zăcămintele (rezervele de cărbune, de petrol si gaze
naturale, rezervele de minereuri metalifere si nemetalifere), resursele biologice necultivate (pădurile
virgine, resursele piscicole neexploatate), rezervele de apă (întinderile de apă si alte rezerve
subterane în situaţia în care li se poate atribui o valoare de piaţă). Pentru evidenţierea lor, se
utilizează contul 215 – alte rezerve ale statului-.
O cale nouă de procurare a activelor fixe corporale o reprezintă si pentru instituţile publice
leasing-ul. Activele fixe corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în
contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing.
Mai sunt asimilate si se înregistrează ca mijloace fixe:
• Valorile de muzeu, obiectele de artă si expoziţie;
• Cărţile din bibliotecă (evidenţiate, gestionate si inventariate în conformitate cu prevederile
art.40 din Legea bibliotecilor nr. 334/2002);
• Investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
• Capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare
ca mijloace fixe;
• Investiţiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali,
prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
Activele fixe corporale se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice la momentul
transferului dreptului de proprietate, pentru cele achiziţionate cu titlu oneros sau la data
întocmirii documentelor, pentru cele construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu
gratuit, respectiv din donaţii şi sponsorizări.
Activele fixe corporale şi necorporale primite ca donaţii, sponsorizări sau cu titlu gratuit se
înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza raportului
întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate,
de regulă, de evaluatori autorizaţi.
45
Evaluarea iniţială a activele fixe corporale se face la valoarea contabilă de intrare,
determinată prin:
− costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
− costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
− valoarea justă pentru cele dobândite gratuit.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal după achiziţionarea, finalizarea
acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi
iniţial, respectiv reparaţiile curente, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt
efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect
îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial, modernizările sau
mărirea duratei de viaţă utile, respectiv reparaţiile capitale.
Acestea conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, ceea ce se poate realiza fie
direct, prin creşterea veniturilor, creşterea potenţialului de servicii furnizate, fie indirect, prin
reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi
materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a
acestora.
Pentru activele fixe luate cu chirie, la expirarea contractului de închiriere, valoarea
investiţiilor efectuate se scade din contabilitatea instituţiei publice care le-a efectuat şi se
înregistrează în contabilitatea instituţiei care le are în patrimoniu sau a agentului economic care le
deţine, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit
contractelor încheiate.
Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările
cumulate de valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
Acestea pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări (dacă deprecierea activelor fixe
corporale are caracter permanent) şi/sau ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru
depreciere (dacă deprecierea activelor fixe corporale are caracter provizoriu).
Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix corporal care trebuie
înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile.
Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimează că se va utiliza activul
supus amortizării
Prezentăm în continuare câteva din particularităţile legate de amortizarea activelor
corporale la instituţiile publice din România.
Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale utilizând metoda amortizării liniare
(contul 281) lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune, după caz, a
activului.
Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a
activelor fixe corporale.
Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută
în Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aprobă prin hotărâre a Guvernului.
Sunt considerate active fixe corporale supuse amortizării:
- Investiţiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;
46
- Capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca active fixe corporale, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor
efectuate cu realizarea lor;
- Investiţiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătăţirii parametrilor
tehnici iniţiali şi care conduc la mărirea valorii acestora;
- Amenajările la terenuri.
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită, se
calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.
Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice
se înregistrează de instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe
durata normală de utilizare rămasă, după caz.
La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată se
cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic care le deţine, după caz,
pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale. În procesul-verbal de
predare-preluare a investiţiei se va preciza valoarea amortizată a investiţiei, astfel încat agentul
economic care le deţine să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.
Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice se amortizează pe o durata
normală de funcţionare (DN) cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă),
existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel
stabilită, durata normală de funcţionare a activului fix rămâne neschimbată până la recuperarea
integrală a valorii de intrare a acestuia.
În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe
corporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor
publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.
La instituţiile publice din România nu se supun amortizării următoarele active fixe
corporale2:
Bunurile care aparţin domeniului public al statului şi al unităţilor administrativ- teritoriale
potrivit legii, inclusiv investiţiile efectuate la acestea;
Activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local, care desfăşoară
activităţi de natură economică, a căror uzură fizică şi morală se recuperează prin tarif sau
preţ, potrivit legii;
Activele fixe corporale aflate în conservare- scoaterea temporară din funcţiune a activelor
fixe corporale în situaţia în care nu pot fi utilizate în scopul pentru care au fost achiziţionate
sau în alte scopuri şi care nu justifică efectuarea de cheltuieli de funcţionare-, precum şi
rezervele de mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;
Lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii;
Terenurile;
Bunurile din patrimoniul cultural naţional;
Bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;
Bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.
Legat de ajustările pentru depreciere, instituţiile publice pot înregistra în contabilitate ajustări
pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor
(contul 291).
2 *** O.G. nr. 81/2003, publicată în M. Of. al României nr. 624/31.08.2003, art. 9.
47
Deprecierea unui activ fix corporal poate apărea în situaţiile:
− deteriorării fizice a activului;
− încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
− cedării bunului sau devenirii acestuia inutilizabil;
− în care există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau de punere în
funcţiune;
− în care performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;
− modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la
reflectarea acesteia în contabilitate au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea
ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
Dacă însă, se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată în contabilitate
iniţial, ajustarea trebuie majorată.
Reevaluarea este operaţiunea de actualizare a valorii contabile a activelor fixe corporale aflate
în patrimoniul instituţiilor publice şi se face la valoarea justă, valoare determinată pe baza unor
evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi, membrii ai unui organism profesional în
domeniu.
Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor
Publice sau de către evaluatori autorizaţi.
În acest caz, al determinării valorii unui activ corporal fix pe baza reevaluării, ulterior
recunoaşterii iniţiale a acestuia ca activ, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în
locul costului de achiziţie, respectiv al costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite
înainte acelui activ.
Pe cale de consecinţă, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere
valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât, valoarea contabilă să nu
difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.
Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric (plusul de
valoare) trebuie înregistrată în contabilitate la rezerva din reevaluare (contul 105).
Legat de valorificarea sau scoaterea din funcţiune a activelor corporale fixe, potrivit prevederilor
legale în vigoare, pot fi transmise fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare,
indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în
administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit
reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe
care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se va face pe
bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al
instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de
credite care îl are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi,
similare, având cel puţin aceeaşi parametri, caz în care, bunurile valorificate prin schimb pot
reprezenta, după caz, plata sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziţionează
conform prevederilor legislaţiei privind achiziţiile publice.
Indiferent însă de modalitatea de valorificare sau de scoatere din funcţiune a activelor fixe
corporale, necorporale şi în curs, aceste operaţiuni se fac cu aprobarea ordonatorului principal sau
48
secundar de credite, după caz. La instituţiile publice la care conducătorii îndeplinesc atribuţiile
ordonatorilor terţiari de credite, cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după
caz, în funcţie de subordonare.
Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea
analitică pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de
obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent,
în totalitate, o funcţie distinctă.
Activele fixe corporale pot intra in patrimoniu prin: achiziţie, producţie proprie, donatie,
transfer cu titlu gratuit, plusuri constatate la inventar şi dezmembrări, investiţii, leasing, închirieri.
Activele fixe corporale ies din patrimoniu prin: cedare (vanzare), transfer cu titlu gratuit,
casare, lipsuri constate la inventar, închiriere şi concesiune.
Operaţiuni privind active fixe corporale 1 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe
corporale care se supun amortizarii
- achizitionate de la terti 211 (212,213,
214)
404
- primite prin donatie (cu titlu gratuit) 211 (212,213,
214)
779
- prin transfer cu titlu gratuit intre institutii
sau redistribuiri intre unitati
211 (212,213,
214)
%
481 sau 482- val.neamortiz. 281xx- val amortizată
- realizate din productie proprie
211 (212,213,
214)
722
- constatate plus la inventar
211 (212,213,
214)
779
- achizitionate in regim de leasing financiar
212 (213,214) 167
- diferente din reevaluare
211 (212,213,
214)
105
2. Intrarea in patrimoniu a activelor fixe
corporale care nu se supun amortizarii
- primite prin donatie, transfer cu titlu
gratuit intre institutii sau redistribuiri intre
unitati, realizate din productie proprie,
constatate plus la inventar,
- intrarea in patrimoniu prin achizitionare de
la terti,
si concomitent
- achizitionate in regim de leasing financiar
211 (212,213,
214)
211 (212,213,
214)
682
211 (212,213,
214)
682
101 (102,103,
104)
101 (102,103,
104)
404
101 (102,103,
104)
404
49
si concomitent
Trecerea bunurilor imobile în proprietatea
publică a statului, urmare a procedurii de
executare silită
212 101, 103
- cheltuieli cu active fixe corporale
neamortizabile achizitionate in regim de
leasing financiar
682
167
- diferente din reevaluare 211 (212,213,
214)
105
- alte active ale statului (zacaminte, resurse
biologice necultivate, rezerve de apa)
215 101
3. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe
corporale care se supun amortizarii
- vanzare 461 791
- scaderea din evidenta
- cu valoarea neamortizata
- cu valoarea amortizata
%
691
281
211 (212,213,
214)
- prin transfer cu titlu gratuit între instituţii
sau redistribuiri intre unitati
%
281
4812 sau 482
211 (212,213,
214)
- lipsa la inventar,casare, donaţie %
691
281
211 (212,213,
214)
- calamităţi naturale %
690
281
211 (212,213,
214)
4. Iesirea din patrimoniu a activelor fixe
corporale care nu se supun amortizarii
prin casare, transfer, donaţie, lipsuri la
inventar, pierderi din calamităţi
- scaderea din evidenta
101 (102,103,
104)
211 (212,213,
214)
- alte active ale statului (zacaminte, resurse
biologice necultivate, rezerve de apa)
101 215
5. Inregistrarea amortizarii
- cheltuieli cu amortizarea activelor fixe
corporale
6811 281
6. Inregistrarea ajustarilor pentru
deprecierea activelor fixe corporale
- constituirea sau majorarea ajustarilor
pentru deprecierea activelor fixe corporale
6813
291
- diminuarea sau anularea ajustarilor 291 7813
50
constituite pentru deprecierea activelor fixe
corporale
7. Avansuri acordate furnizorilor de active
fixe corporale
- avansuri acordate
232
512 (541,542,
550,551,560,
561,770)
- decontarea avansurilor acordate 404 232
8. Active fixe corporale in curs de executie
- realizate din productie proprie 231 722
- facturate de furnizori 231 404
- receptia finala a investitiei – pentru active
fixe corporale amortizabile
211 (212,213,
214)
231
- receptia finala a investitiei – pentru active
fixe corporale neamortizabile
682 231
- scazute din evidenta 691 231
- cedate 658 231
- pierderi din calamitati 690 231
- constituirea sau majorarea ajustarilor
pentru deprecierea activelor fixe corporale
in curs de executie
6813
293
- diminuarea sau anularea ajustarilor
constituite pentru deprecierea activelor fixe
corporale in curs de executie
293
7813
1. O instituţie publică achiziţionează o instalaţie al cărei preţ de achiziţie este de 35.000 lei,
cheltuielile de transport inscrise in aceeasi factură au fost de 1.000 lei.
Cost de achiziţie = 35.000 + 1.000 = 36.000 lei
Înregistrarea achiziţiei conform facturii:
2131 = 404 36.000 lei Echipamente tehnologice (maşini, utilaje
şi instalaţii de lucru) Furnizori de active fixe
2. La inventarierea realizată la sfârşitul anului 2008, un ordonator de credite a constatat ca
plus la inventar un mijloc de transport în valoare de 3.000 lei.Sa se inregistreze acest plus.
2133 = 779 3.000 lei Mijloace de transport Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit
3.O primărie cumpără mobilier în valoare de 3.000 lei de la SC Mobila SRL.
Înregistrarea achiziţiei conform facturii:
214 = 404 3.000 lei Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale
Furnizori de active fixe
4. Un spital judeţean primeşte prin donaţie un ecograf evaluat la 20.000 lei.
51
213 = 779 20.000 lei Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit
5. O instituţie publică construieşte în regie o clădire. Construcţia a început în luna august
2008 şi s-a finalizat în luna iunie 2009.
Cheltuielile realizate în cei doi ani sunt: Lei
Elemente Anul 2008 Anul 2009
Cheltuieli cu materiile prime 14.000 60.000
Cheltuieli cu materialele consumabile 2.000 3.000
Cheltuieli cu salariile 12.000 50.000
Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 3.300 13.750
Cheltuieli cu amortizarea 3.000 12.000
Cheltuieli cu energia şi apa 2.500 5.000
Total cheltuieli 36.800 143.750
Costul de producţie al clădirii = 36.800 + 143.750 = 180.550 lei
Anul 2008:
Înregistrarea consumului de materii prime:
601 = 301 14.000 lei Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
Înregistrarea consumului de materiale consumabile:
602 = 302 2.000 lei Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile
Înregistrarea salariilor:
641 = 421 12.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului Personal –salarii datorate
Înregistrarea contribuţiei la asigurări sociale:
6451 = 4311 2.340 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurările sociale Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurările sociale
Înregistrarea contribuţiei la asigurări sociale de sănătate:
6453 = 4313 720 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurările sociale de sănătate Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurările sociale de
sănătate
Înregistrarea contribuţiei la fondul de şomaj:
6452 = 4371 240 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări de şomaj Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări de şomaj
Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
52
6811 = 281 3.000 lei Cheltuieli operaţionale privind
amortizarea activelor fixe Amortizări privind activele
fixe corporale
Înregistrarea cheltuielilor cu energia şi apa:
610 = 401 2.500 lei Cheltuieli privind energia şi apa Furnizori
Înregistrarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie:
231 = 722 36.800 lei Active fixe corporale în curs de execuţie Venituri din producţia de
active fixe corporale
Anul 2009:
Înregistrarea consumurilor se face la fel ca in anul 2008
Înregistrarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie:
231 = 722 143.750 lei Active fixe corporale în curs de execuţie Venituri din producţia de
active fixe corporale
Recepţia şi darea în folosinţă a clădirii:
212 = 231 180.550 lei Construcţii Active fixe corporale în curs
de execuţie
5. O instituţie publică importă un utilaj cu 6.000 $ conform facturii emise de furnizor.
Transportul extern este în valoare de 1.200$ iar în vamă se percepe o taxă vamală de 10% şi un
comision vamal de 0,5%. La data vămuirii cursul de schimb este de 2,5 lei/ $.Transportul până la
instituţia publică este asigurat de o firmă din ţară care facturează servicii de transport în valoare
totală de 357 lei. Montajul este realizat de o firmă specializată din ţară, valoarea acestuia fiind de
600 lei, exclusiv T.V.A. Cota T.V.A. 19%.
Stabilirea costului de achiziţie al utilajului:
Valoarea externă a utilajului 6.000$ x 2,5 lei/$ =15.000 lei
Transport extern 1.200$ x 2,5 lei/$ = 3.000 lei
Valoarea în vamă 15.000 lei + 3.000 lei = 18.000 lei
Taxa vamală 10% x 18.000 lei = 1.800 lei
Comisionul vamal 0,5% x 18.000 lei = 90 lei
Total valoare pentru importe exclusiv TVA 19.890 lei
Taxa pe valoarea adăugată 24% x 19.890 lei = 4773,6 lei
Transport intern inclusiv TVA 357 lei
Montaj exclusiv TVA 600 lei
TVA aferent montajului 24% x 600 lei = 144 lei
Total cost de achiziţie 19.890 lei + 4773,6 lei + 357 lei + 600 lei + 144 lei =
25.764,6 lei
Se înregistrează recepţia utilajului importat ce necesită montaj conform proces verbal de
recepţie provizorie:
231 = % 25.020,6 lei
53
Active fixe corporale în curs de execuţie 4041 Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor utilaj
4041 Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor transport extern
446 Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
4041 Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor transport intern
15.000 lei
3.000 lei
6.663,6 lei
357 lei
Se înregistrează montajul utilajului:
231 = 4041 744 lei Active fixe corporale în curs de execuţie Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor montaj
Se înregistrează recepţia finală şi punerea în funcţiune a utilajului:
2131 = 231 25.764,6 lei Echipamente tehnologice (maşini, utilaje
şi instalaţii de lucru) Active fixe corporale în curs
de execuţie
În situaţia în care utilajul importat nu necesita montaj (sau probe tehnologice), s-ar fi
înregistrat recepţia utilajului (Proces verbal de recepţie) la un cost de achiziţie de 24.026,4 lei.
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje
şi instalaţii de lucru)
= %
4041 Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor utilaj
4041 Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor transport extern
446 Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
4041 Furnizori active fixe sub 1 an/
furnizor transport intern
25.020,6 lei
15.000 lei
3.000 lei
6.663,6lei
357 lei
6. Muzeul de arta, cumpara un tablou ( face parte din patrimoniul public al unitatilor
administrativ teritoriale) in valoare de 5.000 lei de la un colectionar privat. Cum se
inregistreaza achizitia ?
214 = 103 5000 lei
Mobilier, aparatura birotica,
echipamente de protectie a
valorilor umane si materiale si alte
active corporale
Fondul bunurilor care
alcatuiesc domeniul
public al unitatilor
administrative teritoriale
54
6822 404 5000 lei
Cheltuieli cu activele fixe
necorporale neamortizabile
“Furnizori de active fixe”
7. Cum se inregistreaza intrarea prin transfer a unui obiect de muzeu ( face parte din
patrimoniul public al statului) in valoare de 10000 lei
214 = 101 10.000 lei
8. Instituţia publică I primeşte prin donatie de la instituţia publică M un autoturism a cărui
valoare de intrare este de 25.000 lei. Până la data transferului valoarea cumulată a amortizării
autoturismului este de 20.000 lei. Bunul intră în administrarea instituţiei publice I.
Instituţia publică I înregistrează intrarea prin transfer a autoturismului astfel:
2133 Mijloace de transport
= %
2813 Amortizarea instalaţiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor
779 Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit
25.000 lei
20.000 lei
5.000 lei
9. Până la achiziţia unui nou mijloc de transport, se primeşte de la ordonatorul principal un
autoturism a cărui valoare neamortizată este de 25.200 lei.
Instituţia subordonată înregistrează primirea prin transfer a mijlocului de transport:
2133 = 4812 25.200 lei Mijloace de transport Decontări privind activele fixe
Instituţia superioară înregistrează transferul mijlocului de transport:
4812 = 2133 25.200 lei Decontări privind activele fixe Mijloace de transport
10. Se achiziţionează în baza unui contract de leasing financiar un autoturism a cărui valoare
de intrare este de 52.000 lei.
2133 = 167 52.000 lei Mijloace de transport Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
11. Un ordonator principal cumpără de la persoane fizice 100 ha teren în judeţul Arges
pentru construirea unei autostrăzi. Cele 100 de ha sunt achiziţionate la preţul de 100.000 lei.
Intrarea în patrimoniu a terenului (transferul dreptului de proprietate):
2111 = 101 100.000 lei Terenuri Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
statului
Achiziţia terenului:
55
6821 = 404 100.000 lei Cheltuieli cu activele fixe corporale
neamortizabile Furnizori de active fixe
12. Muzeul de Istorie transferă opere de artă (bunuri ce fac parte din domeniul public al
statului) evaluate la 250.000 lei către Muzeul de Artă.
Muzeul de Artă înregistrează intrarea prin transfer:
214 = 101 250.000 lei Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale
Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
statului
Muzeul de Istorie înregistrează ieşirea prin transfer:
101 = 214 250.000 lei Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale
13. Un muzeu primeşte ca donaţie de la un colecţionar privat o colecţie de fluturi (bunuri ce
fac parte din domeniul public al statului) specifici zonei tropicale evaluată la 10.000 lei.
214 = 101 10.000 lei Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale
Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
statului
14. Unei primării i se donează o clădire pentru extinderea bibliotecii comunale existente.
Valoarea justă a clădirii donate este de 70.000 lei.
212 = 103 70.000 lei Construcţii Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
unităţilor administrativ-
teritoriale
15. Presupunem că instituţia publică de la exemplul nr. 5 este o primărie şi construieşte în
regie o clădire (va face parte din domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale) în care urmează să-şi
desfăşoare activitatea.
În anul 2008 se efectuează aceleaşi înregistrări reliefate în cadrul rezolvării exemplului.
În anul 2009:
cheltuielile efectuate de instituţie se înregistrează asemănător.
înregistrarea imobilizării în curs este identică cu exemplul anterior.
recepţia finală a imobilizării:
6821 = 231 143.750 lei Cheltuieli cu active fixe corporale
neamortizabile Active fixe corporale în curs
de execuţie
Intrarea în patrimoniu a clădirii finalizate:
212 = 103 180.550 lei Construcţii Fondul bunurilor care
56
alcătuiesc domeniul public al
unităţilor administrativ-
teritoriale
16. O primărie construieşte în antrepriză o şcoală generală din fondurile bugetului local,
clădirea urmând a fi inclusă în domeniul public local al comunei. Contractul de atribuire a
construcţiei a fost încheiat în septembrie 2006 cu SC Construct SA, estimându-se o valoare totală a
construcţiei de 150.000 lei. În octombrie 2006, primăria plăteşte societăţii de construcţii un avans în
valoare de 20.000 lei, iar societatea depune o garanţie de bună execuţie în valoare de 7.500 lei (5%
din valoarea contractului). Pe 20 decembrie, societatea de construcţii facturează primăriei o primă
situaţie de lucrări în valoare de 50.000 lei. Pe 29 decembrie 2006 , primăria achită factura societăţii
de construcţii,. În anul 2007, societatea facturează primăriei mai multe situaţii de lucrări facturile
însumând 80.000 lei. Pe data de 30 septembrie 2007, şcoala este terminată, se întocmeşte procesul
verbal de recepţie, iar primăria achită facturile anului 2007. de asemenea, primăria deblochează 70%
din garanţia depusă de societatea de construcţii (restul de 30% se va debloca la un an de la recepţia
construcţiei, pentru a acoperi şi un an de construcţie).
Plata avansului în luna octombrie 2006
232 = 7702 20.000 lei Avansuri acordate pentru active fixe
corporale Finanţarea de la bugetele
locale
Depunerea garanţiei:
D 8049 7.500 lei Garanţie bancară pentru
bună execuţie
Înregistrarea facturii din data de 20.12.2006
231 = 404 50.000 lei Active fixe corporale în curs de execuţie Furnizori de active fixe
Achitarea datoriei faţă de firma constructoare (decontarea avansului şi plata diferenţei):
404 Furnizori active fixe
= %
7702 Finanţarea de la bugetele
locale
232 Avansuri acordate pentru
active fixe corporale
50.000 lei
30.000 lei
20.000 lei
Înregistrarea facturilor din anul 2007:
231 = 404 80.000 lei Active fixe corporale în curs de execuţie Furnizori de active fixe
Înregistrarea fiecărei facturi din anul 2007 se înregistrează asemănător înregistrării facturii
din 20.12.2006.
Recepţia clădirii conform procesului verbal de recepţie:
6821 = 231 130.000 lei Cheltuieli cu active fixe corporale
neamortizabile Active fixe corporale în curs
de execuţie
57
Şi includerea sa în domeniul public al comunei:
212 = 103 130.000 lei Construcţii Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
unităţilor administrativ-
teritoriale
Plata facturilor din anul 2007:
404 Furnizori active fixe
= 7702 Finanţarea de la bugetele
locale
80.000 lei
Deblocarea parţială a garanţiei (70%):
C 8049 5.250 lei Garanţie bancară pentru
bună execuţie
17. Societatea comercială ALFA SA are datorii la bugetul statului privind impozitul pe
profit. Ca urmare a procedurii de executare silită, se trece în proprietatea publică a statului o clădire
în valoare de 72.000 lei.
Trecerea bunului în proprietatea publică a statului.
212 = 101 72.000 lei Construcţii Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al
statului
Concomitent are loc şi stingerea creanţei bugetare:
7301 = 463 72.000 lei Impozit pe profit Creanţe ale bugetului de stat
Notă: Până la executarea silită s-a înregistrat creanţa bugetară curentă de 72.000 lei (impozitul pe profit datorat
bugetului de stat de societatea comercială).
463 = 7301 72.000 lei Creanţe ale bugetului de stat Impozit pe profit
În situaţia în care creanţa bugetară era din anii precedenţi, stingerea acesteia se înregistra
astfel:
117.09 = 463 72.000 lei Rezultatul reportat-bugetul de stat Creanţe ale bugetului de stat
18. Teatrul Naţional realizează o reparaţie curentă a instalaţiei de sonorizare, concretizată în
schimbarea unor piese. Firma de service facturează prestaţia la valoarea de 1.000 lei. Întrucât
reparaţia nu conduce la creşterea duratei de viaţă a instalaţiei sau la îmbunătăţirea performanţelor
acesteia, cheltuiala cu reparaţia se va înregistra astfel:
611 = 401 1.000 lei Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile Furnizori
58
19. Pentru creşterea performanţelor iniţiale ale unui calculator, s-a decis înlocuirea
procesorului. Procesorul nou a fost achiziţionat cu 800 lei.
214 = 404 800 lei Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale
Furnizori de active fixe
20. O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii închiriază pe o durată de 6 luni
un spaţiu (clădire) pentru desfăşurarea unor cursuri de perfecţionare. Valoarea clădirii închiriate este
de 70.000 lei iar chiria pentru cele 6 luni este de 4.200 lei. Chiria se plăteşte lunar.
Înregistrarea clădirii închiriate:
D 8031 70.000 lei Active fixe corporale luate
cu chirie
Înregistrarea chiriei de plătit:
D 8036 4.200 lei Chirii şi alte datorii asimilate
Înregistrarea chiriei lunare plătită în prima lună:
612 = 560 700 lei Cheltuieli cu chiriile Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral din
venituri proprii
Şi:
C 8036 700 lei Chirii şi alte datorii asimilate
Ultimele două înregistrări se repetă în următoarele 5 luni.
La expirarea contractului de închiriere se înregistrează scoaterea din evidenţă a clădirii
închiriate:
C 8031 70.000 lei Active fixe corporale luate
cu chirie
21. Se înregistrează preluarea cheltuielilor cu investiţiile efectuate la un mijloc de transport
închiriat. Valoarea cheltuielilor efectuate de chiriaşi este de 1.000 lei.
2133 = 2813 1.000 lei Mijloace de transport Amortizarea instalaţiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor
22. Ministerul Finanţelor Publice casează un autoturism care, în urma unui accident de
circulaţie, a fost foarte grav avariat. Valoarea contabilă a autoturismului este de 40.000 lei., iar
59
amortizarea cumulată este de 30.000 lei. Din casare se recuperează jantele de aluminiu, evaluate la
3.000 lei. Scoaterea din evidenţă a autoturismului avariat:
%
2813
Amortizarea instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor
690
Cheltuieli extraordinare din
calamităţi
= 2133 Mijloace de transport
40.000 lei
30.000 lei
10.000 lei
Înregistrarea pieselor recuperate:
302 = 791 3.000 lei Materiale consumabile Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
23. La o şcoală generală se casează un calculator integral amortizat, valoarea de intrare fiind
2.000 lei. Din casare se recuperează un mouse evaluat la 30 lei. Acesta este folosit pentru înlocuirea
unui mouse defect de la un alt calculator.
Casarea calculatorului integral amortizat:
2814 = 214 2.000 lei Amortizarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi a altor
active fixe corporale
Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale
Înregistrarea piesei recuperate:
302 = 791 30 lei Materiale consumabile Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Utilizarea piesei recuperate:
602 = 302 30 lei Cheltuieli cu materiale consumabile Materiale consumabile
24. O instituţie publică finanţată de la bugetul de stat vinde o clădire cu preţul de vânzare de
150.000 lei. Clădirea a fost achiziţionată cu 180.000 lei iar până la data vânzării s-a înregistrat o
amortizare de 60.000 lei.
Vânzarea clădirii:
461 = 791 150.000 lei Debitori Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Scoaterea din gestiune:
% = 212 180.000 lei
60
2812
Amortizarea construcţiilor
691
Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe
Construcţii 60.000 lei
120.000 lei
25. Instituţia publică M transferă instituţiei publice I un autoturism a cărui valoare de intrare
este 25.000 lei (între ele nu exista relaţii de subordonare) Până la data transferului, valoarea
cumulată a amortizării a autoturismului este de 20.000 lei.
Instituţia publică M înregistrează ieşirea prin transfer a autoturismului astfel:
%
2813
Amortizarea instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor
691
Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe
= 2133 Mijloace de transport
25.000 lei
20.000 lei
5.000 lei
26. Presupunem că instituţia publică I nu solicită instituţiei M transferul autoturismului (a se
vedea exemplul 43). Instituţia publică I vinde prin licitaţie publică autoturismul cu preţul de 6.000
lei. Autoturismul a fost finanţat de la bugetul de stat. Taxa de participare la licitaţie este de 100 lei.
Vânzarea prin licitaţie:
461 = 791 6.000 lei Debitori Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Scoaterea din gestiune:
%
2813
Amortizarea instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor
691
Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe
= 2133 Mijloace de transport
25.000 lei
20.000 lei
5.000 lei
Încasarea taxei de participare la licitaţie (s-au prezentat doi participanţi):
5311 = 719 200 lei Casa în lei Alte venituri operaţionale
Încasarea contravalorii a autoturismului vândut (în termen de 10 zile de la data licitaţiei):
7701 = 461 6.000 lei Finanţarea de la bugetul de stat Debitori
27. La ordonatorul principal de credite, în urma inventarierii la 31.12.2006, se constată ca
minus la inventar un laptop evaluat la 2.400 lei. Valoarea laptop-ului se impută şefului serviciului
61
administrativ, reţinându-i-se suma pe statul de plată lunar timp de 12 luni. Laptopul a fost
achiziţionat în luna decembrie 2006 şi urma să fie amortizat începând cu luna ianuarie 2007.
Înregistrarea lipsei constatate la inventar:
691 = 214 2.400 lei Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale
Imputarea lipsei din decembrie 2006:
4282 = 719 2.400 lei Alte creanţe în legătură cu personalul Alte venituri operaţionale
Reţinerea lunară a sumei imputate:
421 = 4282 200 lei Personal-salarii datorate Alte creanţe în legătură cu
personalul
Ultima înregistrare se repetă până la recuperarea integrală a valorii imputate.
28. Ca urmare a unui incendiu provocat de o terţă persoană s-a distrus mobilier a cărui
valoare actuală a fost stabilită la 2.500 lei. Mobilierul a fost achiziţionat din finanţarea de la bugetul
de stat cu 2.800 lei şi a fost amortizat în proporţie de 20%. Valoarea s-a imputat persoanei vinovate
şi s-a încasat ulterior prin casierie.
Scoaterea din gestiune a mobilierului distrus:
%
2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi a altor
active fixe corporale
690 Cheltuieli extraordinare din calamităţi
= 214 Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale
2.800 lei
480 lei
2.320 lei
Imputarea sumei:
461 Debitori
= %
719 Alte venituri operaţionale
4482 Alte creanţe privind bugetul
2.500 lei
2.320 lei
180 lei
Încasarea prin casierie:
5311 = 461 180 lei Casa în lei Debitori
Plata datoriei faţă de buget:
4482 = 7701 180 lei Alte creanţe privind bugetul Finanţarea de la bugetul de
62
stat
În situaţia în care instituţia publică ar fi fost finanţată integral din venituri proprii,
înregistrările sunt:
Scoaterea din gestiune a mobilierului distrus:
%
2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi a altor
active fixe corporale
691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe
= 214 Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale
2.800 lei
480 lei
2.320 lei
Imputarea sumei:
461 Debitori
= 719 Alte venituri operaţionale
2.500 lei
Încasarea prin casierie:
5311 = 461 2.500 lei Casa în lei Debitori
Depunerea numerarului la trezorerie:
560 = 5311 2.500 lei Disponibil al instituţiilor publice finanţate
integral din venituri proprii Casa în lei
29. În urma unui incendiu, Muzeul Grigore Antipa casează 6 exponate(bunuri ce fac parte
din domeniul public al statului) evaluate la 10.000 lei.
101 = 214 10.000 lei Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale
30. În vederea construirii de locuinţe pentru cadre militare, s-a aprobat trecerea unui teren în
valoare de 300.000 lei din domeniul public al statului şi din administrarea Ministerului Apărării în
domeniul privat al statului şi administrarea aceluiaşi minister.
101 = 2111 300.000 lei Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului Terenuri
2111 = 102 300.000 lei Terenuri Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
statului
63
31. O instituţie publică vinde un teren ce face parte din domeniul privat al statului cu preţul
de 100.000 lei. Terenul are o valoare de intrare de 70.000 lei.
Vânzarea terenului:
461 = 791 100.000 lei Debitori Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Scoaterea din evidenţă a terenului vândut:
102 = 2111 70.000 lei Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al statului Terenuri
32. Se înregistrează redevenţa lunară 1.000 lei pentru un teren concesionat. Terenul
concesionat a fost achiziţionat din venituri proprii. Se încasează redevenţa.
Înregistrarea redevenţei:
4111 = 706 1.000 lei Clienţi cu termen sub 1 an Venituri din chirii
Încasarea redevenţei:
560 = 4111 1.000 lei Disponibil al instituţiilor publice finanţate
integral din venituri proprii Clienţi cu termen sub 1 an
33. În cursul anului 2004 o instituţie publică a achiziţionat un teren cu 100.000 lei. Terenul
face parte din domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale. La sfârşitul anului 2004 se
constată o valoare actuală a terenului de 80.000 lei, iar la sfârşitul anului 2005 valoarea actuală a
terenului este de 70.000 lei. Terenul este vândut în cursul anului 2006 cu 102.000 lei.
Anul 2004:
Intrarea în gestiune a terenului:
2111 = 104 100.000 lei Terenuri Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-
teritoriale
Achiziţia terenului:
6821 = 404 100.000 lei Cheltuieli cu activele fixe corporale
neamortizabile Furnizori de active fixe
Înregistrarea ajustării pentru depreciere la sfârşitul anului 2004:
6813 = 2911 20.000 lei Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe Ajustări pentru deprecierea
terenurilor şi amenajărilor la
terenuri
Depreciere = 100.000 – 80.000 = 20.000
64
Anul 2005:
Majorarea ajustării pentru depreciere la sfârşitul anului 2005:
6813 = 2911 10.000 lei Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe Ajustări pentru deprecierea
terenurilor şi amenajărilor la
terenuri
Valoarea de intrare = 100.000 lei
Valoarea actuală la 31.12.2005 = 70.000 lei
Ajustarea necesară = 100.000 – 70.000 = 30.000 lei
Ajustarea existentă = 20.000 lei
- se va majora ajustarea existentă cu 30.000 - 20.000 = 10.000 lei
Anul 2006:
Vânzarea terenului:
461 = 791 102.000 lei Debitori Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
Scoaterea din evidenţă a terenului vândut:
104 = 2111 100.000 lei Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale
Terenuri
Anularea ajustării:
2911 = 7813 30.000 lei Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi
amenajărilor la terenuri Venituri din ajustări privind
deprecierea activelor fixe
34. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de intrare este de 120.000 lei. La
sfârşitul anului 2006 valoarea justă a terenului este de 100.000 lei.
Se înregistrează o ajustare pentru deprecierea terenului de 120.000 – 100.000 = 20.000 lei
În bilanţ la 31 decembrie 2006 terenul este evaluat la valoarea de 120.000 (valoare de
intrare) – 20.000 lei (ajustare pentru depreciere) = 100.000 lei.
35. Instituţia X deţine un autoturism achiziţionat cu 51.000 lei în luna martie 2006. Durata de
funcţionare este de 5 ani.
Amortizarea se calculează şi se înregistrează din luna aprilie 2006.
Cota de amortizare = 100/5 = 20%
Amortizare anuală = 20% x 51.000 = 10.200 lei
Amortizare lunară = 10.200/ 12 = 850 lei
Înregistrarea amortizării lunare:
6811 = 2813 850 lei Cheltuieli operaţionale privind
ambalaje, bunuri date spre prelucrare sau custodie la terti,
marfuri depuse in consignatie
351
%
301,302,303,345,361,
371,381
9. Primirea bunurilor de la terti , inclusiv valoarea serviciilor
prestate
%
301,302,303,345,
361,371,381
%
351,401
10. Consumuri de stocuri
- materii prime 601 301
- materiale consumabile 602 302
- materiale de natura obiectelor de inventar (la momentul
scoaterii din folosinta)
603
303
- animale si pasari 606 361
- ambalaje 608 381
- munitii si furnituri pentru aparare nationala, ordine
publica si siguranta nationala si alte
stocuri specifice unor institutii
609
309
materiale si ambalaje pentru rezerva de stat si
de mobilizare
689
304 (305)
11.1 Stocuri transferate de la ordonatorul superior la un
ordonator inferior acestuia
4813 301,302,303,309,361,
371,381
77
11.2 Stocuri transferate intre instituţii subordonate aceluiaş
ordonator
482 301,302,303,309,361,
371,381
12. Vanzarea catre terti pe baza de factura a stocurilor de
produse (cont 701- 703), de materii prime, materiale,
marfuri (cont 707) precum si facturarea serviciilor prestate
(cont 704- 706)
411
%701 (702,703,
704,705,706, 707)
4427
13. Vanzarea catre terti fara factura a stocurilor de produse
(cont 701- 703), de materii prime, materiale, marfuri (cont
707) precum si a serviciilor prestate (cont 704- 706)
418
%701 (702,703,
704,705,706, 707)
4428
14. Scaderea din evidenta a stocurilor vandute:
- semifabricate, produse finite, produse reziduale
- diferente de pret intre costul de productie si pretul
standard sau prestabilit al produselor:
-nefavorabile
-favorabile
- marfuri (in unitatile cu amanuntul)
- marfuri (in unitatile en-gros)
-ambalaje
709
348
709
%
607
378
4428
607
608
341 (345,346)
709
348
371
371
381
12. Plusuri de natura stocurilor constatate la inventariere
- materii prime
- materiale consumabile
- materiale de natura obiectelor de inventar
- munitii si furnituri pentru aparare nationala,ordine
publica si siguranta nationala si alte stocuri specifice altor
institutii
- produse :
- animale si pasari
- achizitionate
- din productie proprie
- marfuri- in unitatile cu amanuntul
- marfuri- in unitatile en-gros
301
302
303
309
361
361
371
371
601
602
603
609
719
709
%
378
607
607
- ambalaje
- achizitionate
- din productie proprie
381
381
608
709
13. Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii
- materii prime
- materiale consumabile
- materiale de natura obiectelor de inventar
601
602
603
301
302
303
78
- animale si pasari
- achizitionate
- din productie proprie
- marfuri
- ambalaje
- achizitionate
- din productie proprie
606
709
607
608
709
361
361
371
381
381
- munitii si furnituri pentru aparare nationala,
ordine publica si siguranta nationala si alte stocuri
specifice unor institutii
- materiale si ambalaje pentru rezerva de stat si
de mobilizare
- imputarea lipsurilor persoanelor vinovate:
- cand sumele se cuvin bugetului
-cand sumele raman la dispozitia institutiei
609
684
428
428
309
304 (305)
448
719
B.Metoda inventarului intermitent
1.Achizitionarea stocurilor
a.- in cazul in care s-au intocmit facturi:
b.- in cazul in care nu s-au intocmit facturi:
2. La sfarsitul lunii, stabilirea stocurilor, pe
baza inventarului
3. La inceputul lunii urmatoare, trecerea pe
cheltuieli a stocurilor constatate la sfarsitul
lunii anterioare, pe baza inventarului
601 (602,603)
4426
601(602,603)
4428
301 (302,303)
601 (602,603)
% 401
% 408
601 (602,603)
301 (302,303)
C. Ajustari pentru deprecierea stocurilor
1. Constituirea sau majorarea ajustarilor pentru
deprecierea stocurilor
2.Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite
pentru deprecierea stocurilor
6814
391 (392,393,
394,395,396,397,
398)
391(392,393,394,395
,396,397,398)
7814
Metoda inventarului intermitent, presupune reflectarea stocurilor la intrarea în patrimoniu a
direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii să se efectueze inventarierea, iar stocurile
neconsumate să se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna următoare să se
treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Metoda poate fi utilizată la instituţiile publice la care
stocurile sunt de valoare mică şi se consumă imediat ce se aprovizionează.
Contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza pe baza a trei metode: Metoda operativ-
contabilă, Metoda cantitativ-valorică, Metoda global-valorică.
Exemple privind evaluarea la iesire
O instituţie publică deţine un stoc de materiale consumabile la 1.03.N 100 bucăţi la costul unitar
de achiziţie de 3 lei. Pe data de 5.03.N achiziţionează 60 de bucăţi de material consumabil la cost de
79
achiziţie de 3,5 lei/ bucată conform facturii, iar pe data de 12.03.N consumă 80 de bucăţi conform
bonurilor de consum. Pe data de 18.03.N achiziţionează alte 40 bucăţi la preţ de 2,9 lei pe bucată,
cheltuielile de transport facturate de furnizor 34 lei. Pe data de 24.03.N se consumă 60 de bucăţi.
Metoda FIFO: 1.03.N Sold iniţial 100 buc x 3 lei/buc = 300 lei 5.03.N Achiziţii 60 buc x 3,5 lei/buc = 210 lei 302 = 401 210 lei
12.03.N Consum 80 buc x 3 lei/buc = 240 lei 602 = 302 240 lei
12.03.N Sold 20 buc x 3 lei/buc = 60 lei
60 buc x 3,5 lei/buc = 210 lei
= 270 lei
18.03.N Achiziţii Preţ de cumpărare: 40 buc x 2,9 lei/buc = 116 lei
Cheltuieli de transport = 34 lei
Deci, costul de achiziţie este (116 lei + 34 lei)/40 buc =3,75 lei/ buc
302 = 401 150 lei
23.03.N Consum 20 buc x 3 lei/buc = 60 lei
40 buc x 3,5 lei/buc = 140 lei
Total 60 de bucăţi evaluate la = 200 lei
602 = 302 200 lei
31.03.N Sold final 20 buc x 3,5 lei/buc = 70 lei
40 buc x 3,75 lei/buc = 150 lei
220 lei
Metoda LIFO: 1.03.N Sold iniţial 100 buc x 3 lei/buc = 300 lei 5.03.N Achiziţii 60 buc x 3,5 lei/buc = 210 lei 302 = 401 210 lei
12.03.N Consum 60 buc x 3,5 lei/buc = 210 lei
20 buc x 3 lei/buc = 60 lei
= 270 lei
602 = 302 270 lei
12.03.N Sold 80 buc x 3 lei/buc = 240 lei
18.03.N Achiziţii Preţ de cumpărare: 40 buc x 2,9 lei/buc = 116 lei
Cheltuieli de transport = 34 lei
Deci, costul de achiziţie este (116 lei + 34 lei)/40 buc =3,75 lei/ buc
302 = 401 150 lei
23.03.N Consum 40 buc x 3,75 lei/buc = 150 lei
20 buc x 3 lei/buc = 60 lei
Total 60 de bucăţi evaluate la = 210 lei
602 = 302 210 lei
31.03.N Sold final 60 buc x 3 lei/buc = 180 lei
Metoda costului mediu ponderat (calculat după fiecare intrare) 1.03.N Sold iniţial 100 buc x 3 lei/buc = 300 lei 5.03.N Achiziţii 60 buc x 3,5 lei/buc = 210 lei 302 = 401 210 lei
CMP1= (300 lei + 210 lei)/ (100 buc + 60 buc)
= 3,19 lei/ buc
12.03.N Consum 80 buc x 3,19 lei/buc = 255,2 lei
602 = 302 255,2 lei
12.03.N Sold 80 buc x 3,19 lei/buc = 255,2 lei
18.03.N Achiziţii Preţ de cumpărare: 40 buc x 2,9 lei/buc = 116 lei
Cheltuieli de transport = 34 lei
Deci, costul de achiziţie este (116 lei + 34 lei)/40 buc =3,75 lei/ buc
302 = 401 150 lei
CMP2= (255,2 lei + 150 lei)/ (80 buc + 40 buc)
= 3,38 lei/ buc
23.03.N Consum 60 buc x 3,38 lei/buc = 202,8 lei 602 = 302 202,8 lei
31.03.N Sold final 60 buc x 3,38 lei/buc = 202,8 lei
80
Metoda costului mediu ponderat (calculat la sfârşitul lunii): 1.03.N Sold iniţial 100 buc x 3 lei/buc = 300 lei 5.03.N Achiziţii 60 buc x 3,5 lei/buc = 210 lei 302 = 401 210 lei
18.03.N Achiziţii Preţ de cumpărare: 40 buc x 2,9 lei/buc = 116 lei
Cheltuieli de transport = 34 lei
Deci, costul de achiziţie este (116 lei + 34 lei)/40 buc =3,75 lei/ buc
302 = 401 150 lei
CMP= (300 lei + 210 lei + 150 lei)/ (100 buc + 60 buc + 40 buc)
= 3,3 lei/ buc
Consum total (80 buc + 60 buc) x 3,3 lei/buc = 462 lei 602 = 302 462 lei
31.03.N Sold final 60 buc x 3,3 lei/buc = 198 lei
1.O primărie a achiziţionat 300 litri de vopsea pentru amenajarea băncilor din două parcuri.
Valoarea facturii este de 1.000 lei, TVA 19%. Achiziţia se va înregistra:
Conform metodei inventarului permanent:
302 = 401 1.190 lei Materiale consumabile Furnizori
Conform metodei inventarului intermitent:
602 = 401 1.190 lei Cheltuieli cu materiale consumabile Furnizori
Dacă instituţia publică ar fi cumpărat vopseaua pentru desfăşurarea unor activităţi
economice, atunci înregistrarea achiziţiei ar fi fost:
Conform metodei inventarului permanent:
%
302 Materiale consumabile
4426 TVA deductibilă
= 401 Furnizori
1.190 lei
1.000 lei
190 lei
Conform metodei inventarului intermitent:
%
602 Cheltuieli cu materiale consumabile
4426 TVA deductibilă
= 401 Furnizori
1.190 lei
1.000 lei
190 lei
2.O instituţie publică a achiziţionat 200 de minicalculatoare cu valoare unitară de 20 de lei şi
echipament de lucru pentru angajaţi în valoare totală de 1.500 lei. Obiectele de inventar sunt date în
folosinţă. Achiziţia şi darea în folosinţă se vor înregistra:
3031 = 401 5.500 lei Materiale de natura obiectelor de inventar
în magazie Furnizori
Darea în folosinţă a obiectelor de inventar:
3032 = 3031 5.500 lei Materiale de natura obiectelor de inventar
în folosinţă Materiale de natura obiectelor
de inventar în magazie
81
3. O instituţie publică cumpără materiale consumabile, preţ de achiziţie 1.200 lei, TVA 19%.
Pe factură apar un rabat de 10% şi o remiză de 2%. Factura este achitată din venituri proprii. Pentru
această operaţiune, instituţia publică este considerată persoană impozabilă din punct de vedere al
TVA.
Calculul facturii:
Preţ de achiziţie 1.200 lei
(-) rabat 10% 120 lei
(-) remiză 2% 21,6 lei
= Net comercial 1.058,4 lei
TVA 19% 201,1 lei
= Net de plată 1.259,5 lei
Achiziţia materialelor:
%
302 Materiale consumabile
4426 TVA deductibilă
= 401 Furnizori
1.259,5 lei
1.058,4 lei
201,1 lei
Achitarea facturii:
401 = 5601 1.259,5 lei Furnizori Disponibil al institutiilor
publice finantate integral din
venituri proprii
Dacă instituţia publică nu este persoană impozabilă din punct de vedere TVA, atunci
achiziţia se va înregistra:
302 Materiale consumabile
= 401 Furnizori
1.259,5 lei
4.Un spital judeţean are în dotare un atelier de croitorie ce produce lenjerii de pat, feţe de
masă şi uniforme medicale. În luna septembrie, atelierul a cumpărat 100 m de pânză în valoare de
4,5 lei/ m şi 50 de papiote de aţă cu valoarea unitară de 1 leu. Din acestea, consumă în cursul lunii
60 m pânză şi 30 papiote de aţă. Salariul angajatei de la atelierul de croitorie este de 550 lei, iar
cheltuielile cu asigurările sociale se ridică la suma de 165 lei. Din producţie a rezultat 30 de lenjerii
de pat. Lenjeriile de pat sunt produse pentru uzul exclusiv al spitalului, urmând a fi păstrate sub
formă de obiecte de inventar, până la momentul dării în folosinţă.
Costul de producţie al lenjeriilor = 270 lei + 30 lei + 550 lei + 165 lei
= 1.015 lei
Achiziţia materiilor prime conform facturii:
301 = 401 500 lei Materii prime Furnizori
Consumul materiilor prime conform documentelor de consum:
601 = 301 300 lei
82
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
Obţinerea produselor finite şi predarea lor la depozit:
345 = 709 1.015 lei Produse finite Variaţia stocurilor
Transferul produselor finite la obiecte de inventar:
3031 = 345 1.015 lei Materiale de natura obiectelor de inventar
în magazie Produse finite
5.O instituţie publică cumpără 100 m steri de lemn în valoare totală de 3.000 lei, TVA 19%,
conform facturii. Lemnul este trimis spre prelucrare în vederea obţinerii unor bănci pentru
amenajarea unui parc, la o unitate specializată conform avizului de însoţire a mărfii care trebuie să
poarte menţiunea „Pentru prelucrare la terţi”. Factura de manoperă însumează 1.500 lei, TVA 19%.
Achiziţia lemnului:
301 = 401 3.570 lei Materii prime Furnizori
Trimiterea spre prelucrare a lemnului:
351 = 301 3.570 lei Materii şi materiale aflate la terţi Materii prime
Recepţia băncilor şi înregistrarea facturii de manoperă:
302 Materiale consumabile
= %
351
Materii şi materiale aflate
la terţi
401 Furnizori
5.355 lei
3.570 lei
1.785 lei
6.O policlinică primeşte de la o persoană fizică o donaţie sub formă de materiale sanitare
evaluată la suma de 5.000 lei. Primirea donaţiei se va înregistra:
3039 = 779 5.000 lei Medicamente şi materiale sanitare Venituri din bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit
7.Din dezmembrarea unui activ fix corporal, o instituţie publică obţine materiale evaluate la
o sumă de 3.000 lei. Recepţia acestora se înregistrează:
302 = 791 3.000 lei Materiale consumabile Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului
8. O instituţie publică primeşte de la un ordonator ierarhic superior, obiecte de inventar în
valoare de 1.500 lei, conform documentelor de transfer:
3031 = 4813 1.500 lei Materiale de natura obiectelor de inventar Decontări privind stocurile
83
în magazie
9.O instituţie publică primeşte de la o altă instituţie publică, ambele subordonate ale aceluiaşi
ordonator principal, materiale consumabile în valoare de 2.500 lei, conform documentelor de
transfer:
302 = 482 2.500 lei Materiale consumabile Decontări între instituţii
subordonate
10.O instituţie publică a confiscat în urma unui control un stoc de mărfuri evaluat de comisia
de evaluare la suma de 10.000 lei. Valorificarea bunurilor se realizează la preţul de vânzare de
12.000 lei, TVA 19%.
Confiscarea bunurilor şi intrarea lor în proprietatea privată a unităţilor administrativ
teritoriale:
349 = 104 10.000 lei Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii
în proprietatea privată a unităţilor
administrativ-teritoriale
Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-
teritoriale
Valorificarea bunurilor:
4111 Clienţi cu termen sub 1 an
= %
4481
Alte datorii faţă de buget
4427 TVA colectată
14.280 lei
12.000 lei
2.280 lei
Descărcarea gestiunii:
104 = 349 10.000 lei Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale
Bunuri confiscate sau intrate
potrivit legii în proprietatea
privată a unităţilor
administrativ-teritoriale
Încasarea creanţei:
557 = 4111 14.280 lei Disponibil din valorificarea bunurilor
intrate în proprietatea privată a statului Clienţi cu termen sub 1 an
11. O instituţie publică are în stoc la 1.12.N produse finite la cost standard de 1.000 lei (Si
345), iar diferenţele de preţ aferente acestuia sunt favorabile în valoare de 130 lei (Si 348). În cursul
lunii decembrie, instituţia obţine produse finite la cost standard 2.000 lei. În cursul lunii, instituţia
vinde produse la preţul de vânzare de 4.000 lei, cost standard 2.500 lei. Costul efectiv determinat la
începutul lunii decembrie este de 2.100 lei. Calculele şi înregistrările efectuate în luna decembrie cu
privire la produsele finite sunt următoarele:
Obţinerea produselor finite la cost standard:
345 = 709 2.000 lei Produse finite Variaţia stocurilor
84
Vânzarea produselor finite:
4111 Clienţi cu termen sub 1 an
= %
701
Venituri din vânzarea
produselor finite
4427 TVA colectată
4.760 lei
4.000 lei
760 lei
Descărcarea gestiunii de produse finite la cost standard:
709 = 345 2.500 lei Variaţia stocurilor Produse finite
La sfârşitul perioadei se înregistrează diferenţele de preţ aferente produselor obţinute.
(Diferenţele de preţ se vor înregistra în roşu)
348 = 709 100 lei Diferenţe de preţ la produse Variaţia stocurilor
Calculul diferenţelor de preţ aferente produselor vândute:
Coeficient (K) = leilei
leilei
000.2000.1
100130
= 0,01
Diferenţele de preţ aferente produselor vândute = 2.500 lei x 0,01
= 25 lei
Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor:
709 = 348 25 lei Variaţia stocurilor Diferenţe de preţ la produse
În balanţa de verificare aferentă lunii decembrie, soldurile conturilor de produse finite şi de
diferenţe de preţ vor fi:
Sf 345 = 1.000 lei + 2.000 lei – 2.500 lei = 500 lei
Sf 348 = 130 lei + 100 lei – 130 lei = 5 lei
În bilanţul încheiat la 31.12.N, produsele finite vor fi evidenţiate la costul efectiv, respectiv
Sf 345 – Sf 348 = 495 lei
12. O instituţie publică transferă către un ordonator ierarhic superior, materiale în valoare de
1.500 lei, conform documentelor de transfer:
4813 = 302 1.500 lei Decontări privind stocurile Materiale consumabile
13. O instituţie publică transferă către o altă instituţie publică, ambele subordonate aceluiaşi
ordonator principal, materiale consumabile în valoare de 2.500 lei, conform documentelor de
transfer:
482 = 302 2.500 lei Decontări între instituţii subordonate Materiale consumabile
85
14. Un spital a constatat, în urma inventarierii magaziei de alimente, un plus de făină evaluat
la suma de 100 lei. Înregistrarea acestuia se realizează astfel:
302 = 602 100 lei Materiale consumabile Cheltuieli privind materialele
consumabile
15. În urma inventarierii, o instituţie publică constată ca plus la inventar, animale de
laborator evaluate la 200 lei, intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi:
361 = 719 200 lei Animale şi păsări Alte venituri operaţionale
16. Un spital a constatat în urma inventarierii depozitului de medicamente un stoc faptic la
31.12.N de 4.000 lei la un produs cu consistenţă apoasă ambalat în fiole. Valoarea stocului scriptic
de fiole, stabilit în urma verificării evidenţelor contabile este de 4.250 lei.
Limita maximă de perisabilitate admisă pentru acest tip de medicament pentru depozitare
este de 0,5% . în aceste condiţii, valoarea perisabilităţilor se va calcula astfel:
Perisabilitatea admisă = 0,5 % x 4.250 lei = 21,25 lei
6029 = 3029 21,25 lei Cheltuieli privind medicamentele şi
materialele sanitare Medicamentele şi materialele
sanitare
Diferenţa de 250 lei – 21,25 lei = 228,75 lei va fi imputată gestionarului sau va fi scăzută din
evidenţă, în funcţie de rezultatul analizei efectuate.
17. La inventarierea de la sfârşitul anului o instituţie publică a descoperit lipsa unui stoc de
materiale consumabile a cărui valoare contabilă este de 250 lei. Lipsa se impută gestionarului la
valoarea de 300 lei plus TVA 19%. Casierul depune suma în casieria instituţiei.
Constatarea pagubei:
6029 = 3029 200 lei Cheltuieli privind medicamentele şi
materialele sanitare Medicamentele şi materialele
sanitare
Imputarea pagubei generează două situaţii:
A) dacă suma rămâne la dispoziţia instituţiei:
4282 = 719 357 lei Alte creanţe în legătură cu personalul Alte venituri operaţionale
B) dacă suma se cuvine statului:
4282 = 4481 357 lei Alte creanţe în legătură cu personalul Alte datorii faţă de buget
Depunerea sumei în casierie:
5311 = 4282 357 lei Casa în lei Alte creanţe în legătură cu
personalul
86
Dacă gestionarul rămâne angajatul instituţiei, reţinerea se poate efectua eşalonat pe statul de
plată lunar (în fiecare lună, însă, totalul reţinerilor de pe stat nu trebuie să depăşească 1/3 din
salariu net).
421 = 4282 357 lei Personal-salarii datorate Alte creanţe în legătură cu
personalul
18. O instituţie publică deţine în gestiune stocuri de obiecte de inventar, care cu ocazia
inventarierii la 31.12.N , s-a constatat că sunt uzate moral. Valoarea contabilă a stocului este de
4.000 lei, preţul estimat de vânzare este de 1.600 lei, iar cheltuielile estimate cu vânzarea sunt de
100 lei.
Valoarea realizabilă netă = 1.600 lei – 100 lei = 1.500 lei
Valoare contabilă = 4.000 lei
Depreciere = 2.500 lei
Deprecierea stocului se va înregistra astfel:
6814 = 3922 2.500 lei Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor circulante Ajustările pentru deprecierea
materialelor de natura
obiectelor de inventar
În bilanţul anului N , stocul de obiecte de inventar va fi recunoscut la valoarea de 4.000 lei –
2.500 lei = 1.500 lei, adică valoarea realizabilă netă.
În N + 1, instituţia vinde stocul de obiecte de inventar la preţul de 1.300 lei.
Transferul obiectelor de inventar la mărfuri:
371 = 3031 4.000 lei Mărfuri Materiale de natura obiectelor
de inventar în magazie
Vânzarea mărfurilor:
4111 = 707 1.300 lei Clienţi cu termen sub 1 an Venituri din vânzarea
mărfurilor
Descărcarea gestiunii:
607 = 371 4.000 lei Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
Anularea ajustării constituite în anul anterior:
3922 = 7814 2.500 lei Ajustările pentru deprecierea
materialelor de natura obiectelor de
inventar
Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor
circulante
20. O instituţie publică înregistrează materiale consumabile din dezmembrarea imobilizărilor
corporale în valoare de 300 lei. Ea vinde ulterior aceste materiale la preţul de 300 lei, unei societăţi
comerciale, pe baza avizului de expediţie, urmând să întocmească ulterior factura.
Transferul materialelor în categoria mărfurilor:
371 = 3028 300 lei
87
Mărfuri Alte materiale consumabile
Vânzarea mărfurilor:
418 Clienţi – facturi de întocmit
= %
707
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4428 TVA neexigibilă
357 lei
300 lei
57 lei
Descărcarea gestiunii:
607 = 371 300 lei Cheltuieli cu mărfurile Mărfuri
Cazul 1: Preţul înscris în factură este de 300 lei:
Varianta A: Regularizarea conturilor 418 şi 4428:
4111 = 418 357 lei Clienţi cu termen sub 1 an Clienţi – facturi de întocmit
4428 = 4427 57 lei TVA neexigibilă TVA colectată
Varianta B: Stornarea în roşu a înregistrării iniţiale:
418 Clienţi – facturi de întocmit
= %
707
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4428 TVA neexigibilă
357 lei
300 lei
57 lei
Înregistrarea facturii:
4111 Clienţi cu termen sub 1 an
= %
707
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 TVA colectată
357 lei
300 lei
57 lei
SAU
Stornarea în negru a înregistrării iniţiale:
%
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
4428 TVA neexigibilă
= 418 Clienţi – facturi de întocmit
357 lei
300 lei
57 lei
Înregistrarea facturii:
4111 = % 357 lei
88
Clienţi cu termen sub 1 an 707
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 TVA colectată
300 lei
57 lei
21. O instituţie publică constată o pagubă în valoare de 300 lei la magazia de alimente a
cantinei ca urmare a unei intrări prin efracţie. Hoţii nu sunt prinşi, iar creanţa se prescrie.
Înregistrarea pagubei:
6027 = 3027 300 lei Cheltuieli privind hrana Hrana
Înregistrarea creanţei:
461 Debitori
= %
719 Alte venituri operaţionale
4427 TVA colectată
357 lei
300 lei
57 lei
Prescrierea creanţei:
654 = 461 357 lei Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Debitori
22 Sa se inregistreze distribuirea halatelor ( echipamente de protectie ) in valoare de 5120
lei catre salariati, stiind ca 30 % din valoare este suportata de salariati?
% 3031 5120 lei 3032 3584 lei 4282 1536 lei
Teste de autoevaluare
Intrebări de tipul A/F 1. Metoda inventarului permanent presupune inregistrarea in contabilitate a tuturor operatiilor de intrari si
iesiri de stocuri, astfel incât, stocurile pot fi determinate cantitativ si valoric, in orice moment .
2. Metoda inventarului intermitent presupune determinarea si inregistrarea iesirilor de stocuri in contabilitate
pe baza inventarierii stocurilor
Întrebări de tipul alegere multiplă
1.Care este inregistrarea contabila privind vinzarea de produse finite catre clienti in situatia in care nu s-a
intocmit factura ( activitate inregistrata in scopuri de TVA)?
a. 411 = %
701
4428
d. 5311 = 701
b. 418 = %
701
e. 411 = 701
89
4428
c. 418 = %
701
4427
2. O institutie publica prezinta in luna aprilie anul N, urmatoarea situatie a stocurilor de materii prime XXX
Stoc initial 1 04 100 kg*10 lei
Intrari 02 04 100 kg* 12 lei
10 04 70 kg* 13 lei
Iesiri 3 04 120 kg
18.04 100 kg
Care este valoarea iesirilor si a stocului final in cazul in care se foloseste metoda CMP calculat dupa fiecare
intrare
a. 1953.7 lei 715.7 lei
d. 2.513 lei 596.5 lei
b. 2330 lei 780 lei
e. 2.419,2 lei 691.2 lei
c. 2.510 lei 600 lei
3. Principalele modalitati de iesire a stocurilor de materii prime si materiale consumabile sunt.
a. plusuri la inventar, consum, pierderi din
calamitati, transfer
d. pierderi din calamitati, transfer la
institutiile subordonate ,lipsuri la inventar,
consum
b. consum, pierderi din calamitati, transfer
,lipsuri la inventar, primite cu titlu gratuit
e. achizitie de la terti, transfer de la
institutiile publice superioare, plusuri de
inventar, primite cu titlu gratuit, rezultate
in dezmembrarea imobilizarilor,
c. pierderi din calamitati, transfer la
institutiile subordonate ,lipsuri la inventar,
vânzare
VI. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII
Decontările instituţiilor publice privesc două mari categorii de relaţii, şi anume:
1. Relaţii de decontare cu terţe persoane juridice (din afara instituţiilor), având calitatea de
instituţii superioare şi/sau instituţii subordonate privind finanţarea bugetară, respectiv de la care
primesc sau cărora le repartizează mijloace băneşti aprobate prin buget. Tot aici se includ şi relaţiile
de decontare cu terţii debitori sau creditori persoane juridice având calitatea de clienţi sau diverşi
debitori reprezentând creanţe de încasat rezultate în urma activităţii instituţiei publice, precum şi
relaţii de decontare cu terţii creditori din afara instituţiei în calitatea acestora de furnizori de bunuri
şi servicii, lucrări executate etc.
2. Relaţii de decontare în cadrul instituţiei publice privind drepturile şi obligaţiile evaluate
în bani dintre instituţia publică şi personalul angajat pe baza contractelor individuale de muncă
încheiate conform prevederilor legale în vigoare.
90
Decontările între instituţiile publice cuprind operaţiunile de decontare intervenite în cursul
exerciţiului între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţiile
subordonate aceleiaşi instituţii superioare, după caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a
materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi
sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea
cheltuielilor din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi
externe rambursabile şi nerambursabile.
Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice, cuprinde operaţiile care se
înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât
şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite (conturile 481,482).
Exemple: Transferul între instituţia superioară şi instituţiile subordonate
− Transferul de materii prime 4813 = 301
− Transferul de materiale consumabile 4813 =302
− Transferul de active fixe corporale 4812 = 214
− Sume plătite numerar în cadrul decontărilor reciproce 481 =531
Potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce
numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.
Evaluarea creanţelor si datoriilor
Evaluarea initiala
Creantele si datoriile institutiilor publice se înregistreaza în contabilitate la valoarea
nominala.
Operatiunile în valuta trebuie înregistrate în momentul recunoasterii initiale în moneda de raportare,
aplicându-se sumei în valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la
data efectuarii tranzactiei.
Creantele si datoriile în valuta se înregistreaza în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb
de la data efectuarii operatiunilor comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cât si în valuta.
Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se efectuează în momentul constatării
drepturilor şi obligaţiilor.
Evaluarea la momentul decontarii
Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor în valuta la
cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele
la care au fost raportate în situatiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau
cheltuieli
în perioada în care apar.
Atunci când creanta sau datoria in valuta este decontata în decursul aceluiasi exercitiu
financiar în care a survenit, întreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta în acel exercitiu.
Atunci când creanta sau datoria in valuta este decontata într-un exercitiu financiar ulterior, diferenta
de curs valutar recunoscuta în fiecare exercitiu financiar, ce intervine pâna în exercitiul decontarii,
se determina tinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenita în cursul fiecarui asemenea
exercitiu financiar.
91
Evaluarea la data bilantului
La data intocmirii situatiilor financiare, creantele si datoriile in valuta se evalueaza la cursul
publicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data intocmirii situatiilor financiare,
respectiv pentru ultima zi a exercitiului financiar.
Creantele si datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea
Europeana se evalueaza la cursul publicat de Banca Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a
lunii in care se intocmesc situatiile financiare.
La data bilantului, evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de
incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la
inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama
ajustarilor pentru depreciere.
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea creanţelor la sfârşitul
exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 491,496,497).
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus
la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie
diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată,
ajustarea trebuie majorată.
Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia
cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de
stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.), cu
debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţii publice,
precum şi evidenţa operaţiilor care necesită clarificări ulterioare şi alte decontări
I.Contabilitatea operaţiilor privind terţii
A. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii Relaţiile de decontare ale unei instituţii publice cu furnizorii sunt determinate de operaţii de
aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau servicii primite de la aceştia, etc.; şi
cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani publici, operaţiile de decontare amintite sunt încadrate
în structura de achiziţii publice. Procesul de achiziţii publice reprezintă ansamblul activităţilor ce se
întreprind pentru atribuirea, încheierea şi îndeplinirea unui contract de achiziţie publică şi prin care
se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană juridică definită ca autoritate contractantă,
produse, lucrări sau servicii.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de decontare cu furnizorii este asigurată de conturile din
grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” – conturi cu funcţie contabilă de pasiv, excepţie face 409
„Furnizori – debitori”, care este cont de activ.
În pleiada de înregistrări contabile privind relaţiile cu furnizorii se pot delimita cel puţin
următoarele:
se evidenţiază preţul de înregistrare al stocurilor achiziţionate, respectiv c/val facturilor
reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat.
%
3xx „Conturi de stocuri”
471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
= 401 „Furnizori”
92
se evidenţiază valoarea consumurilor şi a altor angajamente faţă de terţi înregistrate direct pe
cheltuieli
6xx „Conturi de cheltuieli” = 401 „Furnizori”
evidenţiere avansuri acordate furnizorilor în contul unor livrări de bunuri, executări de lucrări
sau prestări de servicii din finanţarea bugetară
409 „Furnizori-debitori ” =
770 „Finanţare de la
buget”
evidenţiere obligaţie de plată a ratelor de leasing, respectiv a dobânzilor facturate de locator în
acţiunea de procurare de active fixe corporale
%
167 „Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate”
= 404„Furnizori de
active fixe”
active fixe corporale neamortizabile achiziţionate trecute pe cheltuieli
682 „Cheltuieli cu activele fixe
neamortizabile”
= 404„Furnizori de
active fixe”
evidenţiere facturi primite, anterior înregistrate ca facturi nesosite
Principalele venituri ale bugetului de somaj: contributia angajatorului la fondul de somaj,
contribuţia angajatilor la fondul de somaj.
Principalele venituri ale bugetului fondului naţional unic de asigurari sociale de sănătate:
contributia angajatorului la asigurari sociale de sănatate, contribuţia angajatilor asigurari sociale de sanatate
contributia angajatorului la asigurari sociale, contribuţia angajatilor asigurari sociale.
Exemple : 1.Consiliului Local xxx inregistreaza declaratia privind impozitul pe teren primita de la
un agent economic in cadrul in valoare de 500 lei.
464 = 734 500 lei
2. Sa se inregistreaze declaratia privind contributia unitatii la asigurari sociale de stat primita de la un
agent economic in cadrul Casei Nationale de Asigurari Sociale de Stat in valoare de 1250 lei si de asemenea
incasarea acesteia prin contul de la Trezorerie.
465 = 7451
525 = 465
3. Să se inregistreaze declaratia privind contributia unitatii la asigurari sociale de somaj primita de la
un agent economic in cadrul Agentiei Nationale de Ocupare si Formare Profesionala in valoare de 250 lei si
de asemenea incasarea prin contul de la Trezorerie.
466 = 7452
5741 = 466
Remarcă: Din dorinţa de a nu ne repeta, considerăm ca suficientă prezentarea operaţiilor
privind creanţele bugetului de stat, respectiv local ca eventuale modele pentru evidenţierea
creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetului fondurilor speciale, a bugetului
asigurărilor pentru şomaj, respectiv a bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate.
c) Pentru sumele încasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor şi care urmează a se restitui
celor dintâi, la cerere sau din oficiu, instituţiile publice utilizează contul 467 „Creditori ai
bugetelor” – distinct pe buget de stat, local, etc:
sume de restituit contribuabililor bugetului local după acoperirea obligaţiilor de plată faţă de
creditorii bugetari
464
„Creante fata de bugetul local”
= 4672
„Creditori ai bugetului local”
101
sume încasate în contul de disponibil al bugetului de stat ce urmează a se restitui contribuabililor
520
„Disponibil al bugetului de stat”
= 4671
„Creditori ai bugetului de
stat”
c/val taxă de participare la licitaţie depusă de ofertanţi în contul de la trezorerie al bugetului
local aferentă bunurilor supuse executării silite
528
„Disponibil din sume încasate în cursul
procedurii de executare silită”
= 4672
„Creditori ai bugetului
local”
dobânzi cuvenite contribuabililor bugetului asigurărilor sociale de stat pentru sumele restituite la
cererea acestora, după termenul legal de plată
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
= 4673
„Creditori ai bugetului
asigurărilor sociale de stat”
sume de compensat sau de restituit la cerere – contribuabili buget asigurărilor de şomaj – din
plăţi, erori de calcul, aplicare eronată a legii
4664
„Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru
şomaj”
= 4674
„Creditori ai bugetului
asigurărilor pentru şomaj”
compensarea de sume care exced creanţele bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate cu obligaţii de plată viitoare, la solicitare
4675
„Creditori ai bugetului Fondului naţional
unic de asigurări sociale de sănătate”
= 4665
„Creanţe ale bugetului
Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate ”
sume restituite contribuabililor bugetului asigurărilor pentru şomaj
4674
„Creditori ai bugetului asigurărilor pentru
şomaj ”
= 5741
„Disponibil din veniturile
bugetului asigurărilor pentru şomaj”
sume virate de către bugetul asigurărilor sociale de stat către alte bugete, în urma compensării
102
4673
„Creditori ai bugetului asigurărilor sociale
de stat”
= 5251
„Disponibil al bugetului
asigurărilor sociale de stat”
Exemplu O societate comercială solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de
12.000 lei conform decontului de taxă pe valoarea adăugată.
Înregistrarea sumei de restituit:
735 = 4671 12.000 lei Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii Creditori ai bugetului de stat
Restituirea taxei pe valoare adăugată:
4671 = 520 12.000 lei Creditori ai bugetului de stat Disponibil al bugetului de stat
D Împrumuturi pe termen scurt
Ministerele şi unităţile administrativ-teritoriale acordă pe termen scurt împrumuturi pentru înfiinţarea unor instituţii subordonate, finanţate integral din venituri proprii. De asemenea,
instituţiile pentru ocuparea forţei de muncă acordă împrumuturi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea de
întreprinderi mici şi mijlocii, unităţi cooperatiste, asociaţii familiale, precum şi activităţi
independente desfăşurate de persoane fizice autorizate.
Evidenţa contabilă este asigurată de contul 468 „Împrumuturi acordate potrivit legii” pe
analiticele corespunzătoare – buget de stat, buget local, împrumuturi din fondul de tezaur, sume
acordate din fondul de rulment, etc.
1) Se consideră un ordonator principal de credite al bugetului de stat – minister – ce acordă un
împrumut pe termen scurt pentru înfiinţarea, în subordinea sa, a unei instituţii finanţate integral din
venituri proprii. În contabilitatea sa se va evidenţia:
acordarea împrumutului pe termen scurt (sub un an)
4681
„Împrumuturi acordate din bugetul de stat”
= 7701
„Finanţarea de la bugetul de
stat”
dobânzi de încasat aferente împrumutului acordat
469
„Dobânzi aferente împrumuturilor acordate”
= 766
„Venituri din dobânzi”
încasarea împrumutului la scadenţă, mai puţin dobânda
520
„Disponibil al bugetului de stat”
= 4681
„Împrumuturi acordate din
bugetul de stat”
103
2) Dacă ne situăm la nivelul bugetului local, pentru acoperirea golurilor temporare de casă
provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente ale bugetului, se acordă sume special
din fondul de rulment astfel:
4687
„Sume acordate din fondul de rulment,
potrivit legii”
= 5221
„Disponibil curent din
fondul de rulment”
ulterior se vor încasa sume din cele acordate pentru acoperirea golurilor de casă provenite din
decalaje între veniturile şi cheltuielile curente
5221
„Disponibil curent din fondul de rulment”
= 4687
„Sume acordate din fondul
de rulment”
la sfârşitul anului se evidenţiază sumele utilizate pentru acoperirea definitivă a deficitului
bugetului local – pentru sumele acordate în timpul anului care nu se mai restituie
Alte cheltuieli operaţionale” = 4687
„Sume acordate din fondul de
rulment”
E. Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele
pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în
natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată şi care se suportă din fondul
de salarii.
Relaţiile de decontare cu personalul implică înregistrarea în conturile de cheltuieli a
drepturilor de personal cuvenite angajaţilor, cât şi plata efectivă a acestor sume personalului.
Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate
veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui
contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care
se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile
pentru incapacitate temporară de muncă.
Salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile, adaosurile,
indemnizaţiile şi alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru compensarea
creşterii preţurilor, indemnizaţiile acordate pentru – concediu de odihnă etc.
În categoria decontărilor cu personalul se mai cuprind şi ajutoarele materiale şi de protecţie
socială sub formă de: ajutoare de boală, ajutoare pentru incapacitate temporară de muncă, ajutoare
pentru îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate de instituţie care se suportă din
contribuţia pentru asigurări sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru şomaj etc. precum şi
sumele care reprezintă premii acordate personalului.
În instituţiile publice personalul angajat poate fi încadrat fie în categoria funcţionarilor
publici, fie în categoria personalului contractual.
Personalul contractual din sectorul bugetar reprezintă personalul angajat în funcţii de
conducere sau în funcţii de execuţie, pe bază de contract individual de muncă.
Salariile de bază şi indemnizaţiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc
astfel încât, împreună cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se încadreze în fondurile
104
alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele
fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizării obiectivelor stabilite.
Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru reglementarea datei plăţii salariilor la instituţiile
publice, începând cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2005, ordonatorii principali de
credite şi instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea acestora achită salariile într-o
singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedentă.
Elementele de calcul si decontare a remuneratiei factorului: munca, asa cum sunt evidentiate la
nivelul unui stat de salarii se prezinta, dupa cum urmeaza:
• Salariul de baza brut
(+) sporuri si adausuri (spor de vechime în muncă, spor de fidelitate, spor de stres, spor de
doctorat, spor pentru orele suplimentare de muncă, spor pentru ore suplimentare, spor pentru ore
prestate în zilele prevăzute libere prin lege;.);
(+) indemnizatiile de conducere si alte sporuri acordate pentru conducere;
(+) indexari de salarii sau compensari de cresteri de pret;
(+) salariu în natură
(+) alte drepturi de personal (indemnizaţia pentru concediul de odihna, prima de Paste/Crăciun,
sumele primite pentru zile libere ocazionate de evenimente deosebite, indemnizaţia pentru concediul
de boala, ajutoarele materiale în bani etc.)
•Venit brut
(-) contributia personalului la contributia pentru asigurari sociale (10,50%);
(-)contributia angajatului la asigurarile sociale de sanatate (5,5%);
(-) contributia angajatului la fondul de somaj (0.5% din salariu de bază);
•Total contributii
• Venit net (Venit brut – Total contributii)
(-) deducerea personala
(-) cotizatia la sindicat
(-) contributia la schemele facultative de pensii private in suma de 400 euro/an
Aceste deduceri se acorda numai daca salariatul are funcţia de baza in aceea instituţie
• Venit impozabil
(-) impozit pe veniturile sub forma salariala (16% din venitul impozabil):
• Salariul net (Venit brut – Total contributii – Impozit pe salarii )
Impozitul pe veniturile din salarii
Impozitul lunar se determină după cum urmează:
la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut
a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:
■ deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
■ cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
■ contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să
nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;
pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
105
de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de
realizare a acestora.
Instituţiile publice au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei
luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de
25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.
Deducerea personala
Este diferenţiată pe tranşe de venit iar în cadrul fiecărei tranşe de venit este diferenţiată în
funcţie de numărul de persoane aflate în întreţinere, numai pentru veniturile din salarii la locul unde
se află funcţia de bază astfel
Nr.persoane în
întreţinere
Venit brut lunar
nu au pesr 1 pers 2 pers 3 pers 4 pers. sau mai
multe
0-1000 lei 250 lei 350 lei 450 lei 550 lei 650 lei
1001-3000 lei 250[1-(VBL-
1000)/2000]
350[1-
(VBL-
1000)/2000]
450[1-
(VBL-
1000)/2000]
550[1-
(VBL-
1000)/2000]
650[1-(VBL-
1000)/2000]
Peste 3000 lei 0 0 0 0 0
Persoanele aflate în întreţinere pot fi:
- soţul/ soţia, copii sau alţi membrii de familie
- rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv.
Persoanele de mai sus nu sunt considerate în întreţinere, dacă:
- veniturile lunare, din orice sursă depăşesc 250 lei;
- detin terenuri agricole si silvice in suprafata de peste 10.000 mp in zonele colinare si de
ses si de peste 20.000 m2 in zonele montane;
- obtin venituri din cultivarea si din valorificarea florilor, legumelor si zarzavaturilor in
sere, in solarii special destinate acestor scopuri si/sau in sistem irigat, din cultivarea si
din valorificarea arbustilor, plantelor decorative si ciupercilor, precum si din exploatarea
pepinierelor viticole si pomicole, indiferent de suprafata
Suma reprezentând deducerea personala se acorda pentru persoanele aflate în întretinerea
contribuabilului, pentru acea perioada impozabila din anul fiscal în care acestea au fost întretinute. Pentru utilizarea muncii salariate instituţiile publice mai înregistrează datorii legate de asigurările şi
protecţia socială, datorii care constituie pentru instituţii cheltuieli curente.
Contribuţiile angajatorului la protecţia socială şi cotele aferente acestora sunt următoarele:
3 Contribuţia la fondul de şomaj 0,5% 6452 Contribuţia = 4371 Contribuţia
106
angajatorilor la fondul de
şomaj
angajatorilor la fondul
de şomaj
4 Contribuţia la fondul pentru
concedii şi indemnizaţii
0,85 6455 Contribuţia la fondul
pentru concedii şi
indemnizaţii
= 4317Contribuţia la
fondul pentru concedii
şi indemnizaţii
5 Contribuţii la fondul de accidende
şi boli profesionale (cota difera in
funcţie de obiectul de activitate este
cuprinsă între
0,5-4% 6454 Contributiile
angajatorilor pentru
accidente de munca si boli
profesionale
= 4315 Contributiile
angajatorilor pentru
accidente de munca si
boli profesionale
6 Contribuţia la fondul de garantare
pentru plata creanţelor salariale
0,25% 6456 Contribuţiile
angajatorilor la fondul de
garantare pentru plata
creanţelor salariale
= 4373 Contribuţiile
angajatorilor la fondul
de garantare pentru
plata creanţelor
salariale
Baza lunară de calcul, la care instituţia publică datorează contribuţii de asigurări sociale, o
constituie fondul total de salarii brute lunare realizate şi/sau veniturile brute lunare realizate de
angajaţi.
Exemplu: Georgescu Cristian este salariat al unei instituţii publice finanţată de la bugetul
de stat cu un salariu de bază de 900 lei pentru luna februarie 2009. Are o vechime în muncă de 7 ani
şi două persoane în întreţinere. Salariatul nu a beneficiat în luna februarie de indemnizatie de
asigurări sociale de sănătate.
Pentru vechimea în muncă de 7 ani Georgescu Cristian beneficiază de un spor de
vechime de 10% (se încadrează în tranşa de vechime 5 –10 ani).
Calculul contribuţiilor şi impozitului pe salarii:
Salariu de bază = 900 lei
Spor vechime = 10% x 900 = 90 lei
Venit brut total = 990 lei
Contribuţia pentru asigurări de şomaj = 0,5% x 900 = 5 lei
Contribuţia pentru asigurări sociale = 10,5% x 990 = 104 lei
Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate = 5,5% x 990 = 54 lei
Venit net = 990 – 5-104-54 = 827 lei
Deducere personală = 450 lei
Baza de calcul a impozitului pe salarii = 827 – 450 = 377 lei
Impozit pe salarii = 16% x 377 = 60 lei
Rest de plată = 827 –60 = 767 lei
Înregistrarea venitului brut din salarii:
641 = 421 990 lei Cheltuieli cu salariile personalului Personal –salarii datorate
Înregistrarea contribuţiei pentru asigurări sociale:
421 = 4312 104 lei Personal – salarii datorate Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale
Înregistrarea contribuţiei pentru asigurări sociale de sănătate:
421 = 4314 54 lei
107
Personal – salarii datorate Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale de
sănătate
Înregistrarea contribuţiei pentru asigurări de şomaj:
421 = 4372 5 lei Personal – salarii datorate Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări de şomaj
Înregistrarea impozitului pe salarii:
421 = 444 60 lei Personal – salarii datorate Impozitul pe venituri din
salarii şi din alte drepturi
Plata salariului net prin card:
421 = 7701 767 lei Personal – salarii datorate Finanţarea de la bugetul de
stat
Plata datoriilor faţă de stat:
%
444 Impozitul pe venitul din salarii şi din alte
drepturi
4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări
sociale
4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări
sociale de sănătate
4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări
de şomaj
= 7701
Finanţarea de la bugetul
de stat
227 lei
Contribuţia instituţiei pentru asigurări sociale 990x 20,8% = 206 lei
Contribuţia instituţiei pentru asigurări de şomaj 990x 0,5% = 5lei
Contribuţia instituţiei pentru asigurări sociale de sănătate 990 x 5,2% = 51 lei
Contribuţia instituţiei pentru indemnizaţii şi concedii 990x0,75% = 7 lei
Contribuţii la fondul de accidende şi boli profesionale
(cota difera in funcţie de obiectul de activitate este
cuprinsă între 0,5-4%)
990x 0,6% = 6 lei
Contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor
salariale
990x 0,25% = 2 lei
Înregistrarea contribuţiei instituţiei pentru asigurări sociale:
6451 = 4311 206 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări sociale
108
Înregistrarea contribuţiei instituţiei pentru asigurări de şomaj:
6452 = 4371 5 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări de şomaj Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări de şomaj
Înregistrarea contribuţiei instituţiei pentru asigurări sociale de sănătate:
6453 = 4315 51 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale de sănătate Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări sociale de
sănătate
Înregistrarea contribuţiei instituţiei pentru accidente de muncă şi boli profesionale:
6454 = 4315 6 lei Contribuţiile angajatorilor pentru
accidente de muncă şi boli profesionale Contribuţiile angajatorilor
pentru accidente de muncă şi
boli profesionale
Înregistrarea contribuţiei instituţiei pentru concedii şi indemnizaţii:
6455 = 4317 7 lei Contribuţiile angajatorilor pentru concedii
şi indemnizaţii Contribuţiile angajatorilor
pentru concedii şi indemnizaţii
Înregistrarea contribuţiei instituţiei la fondul de garantare pentru plata creanţelor
salariale:
6456 = 4373 2 lei Contribuţiile angajatorilor la fondul de
garantare pentru plata creanţelor salariale Contribuţiile angajatorilor la
fondul de garantare pentru
plata creanţelor salariale
F. Contabilitatea decontărilor cu pensionarii – evidenţiază drepturile de pensie şi alte drepturi
prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii(contul 422). Contul se detaliază pe următoarele
conturi sintetice de gradul II: 4221 „Pensionari civili-pensii datorate”;
4222 „Pensionari militari-pensii datorate”.
1. Inregistrarea cheltuielilor privind drepturile
de pensii si a altor drepturi de asigurari
sociale
676
422
2. Inregistrarea retinerilor din pensii
- impozit pe venit din pensii
- chirii, cumparari cu plata in rate si alte
obligatii.
- debite fata de institutie
422 =
%
444
427
461
3. Sumele plătite prin virament reprezentând
pensii si alte drepturi de asigurari sociale
422
7703
4 Sumele platite în numerar reprezentând
pensii si alte drepturi de asigurări sociale
potrivit legii.
422
5311
5311
7703
5 Inregistrarea pensiilor neridicate 422 426
109
Exemplu In cadrul Casei de Pensii Arges se înregistrează datoriile reprezentând pensiile de
asigurări sociale, aferente lunii ianuarie în valoare de 20.000 lei, achitarea acestora se face cu
numerar 676 = 422 20.000 lei
422 = 5311 20.000 lei
G. Contabilitatea decontărilor cu şomerii – evidenţiază indemnizaţiile de şomaj datorate
şomerilor, potrivit legii utilizând contul 424.
1. Înregistrarea cheltuielilor privind drepturile
de somaj si a altor drepturi de asigurari
sociale retinute
676
424
2. Înregistrarea obligatiilor aferente platii
drepturilor de asigurari pentru somaj si a
altor drepturi de asigurari sociale:
- cu sumele retinute somerilor pentru
stingerea debitelor datorate institutiei
publice
- sumele platite prin conturile de la
trezorerie reprezentind indemnizatii datorate
somerilor
- sumele platite in numerar reprezentand
indemnizatii de somaj datorate somerilor
- inregistrarea indemnizatiilor de somaj
neridicate
424 =
%
461
7704
531
426
Exemplu Un ordonator finanţat din fondul asigurărilor de şomaj realizează următoarele
tranzacţii în cursul perioadei:
înregistrează drepturi de somaj in valoare de 100.000
plăteşte şomerilor indemnizaţii de şomaj în valoare de 100.000 în numerar,
înregistrându-se indemnizaţii neridicate în valoare de 2.000 lei;
Înregistrarea cheltuielilor cu drepturile de şomaj:
676 = 424 100.000 lei
Asigurări sociale Şomeri-indemnizaţii
datorate
Ridicarea de numerar pentru plata indemnizaţiilor de şomaj:
581 = 7704 100.000 lei
Viramente interne Finanţarea din bugetul
asigurărilor pentru şomaj
Şi
5311 = 581 100.000 lei
Casa în lei Viramente interne
110
Achitarea indemnizaţiilor de şomaj:
424
Şomeri-indemnizaţii datorate
= %
5311
Casa în lei
426
Drepturi de personal
neridicate
100.000 lei
H. Contabilitatea decontărilor cu bursierii permite evidenţa decontărilor cu elevii, studenţii şi
doctoranzii pentru drepturile sub formă de burse acordate în conformitate cu reglementările legale în vigoare,
utilizând contul 429 „Bursieri şi doctoranzi”.
1. Inregistrarea burselor pentru elevi, studenţi şi
doctoranzi, pe baza statelor de plată întocmite
679
Alte cheltuieli 429
2. Plata în numerar a burselor datorateelevilor,
studenţilor şi doctoranzilor
429 5311
Exemplu O instituţie de învăţământ superior ridică 10.000 lei numerar de la trezorerie în
vederea achitării burselor de studiu cuvenite studenţilor:
Ridicarea de numerar:
581 Viramente interne
= 770 Finanţarea de la buget
10.000 lei
Şi:
5311 Casa în lei
= 581 Viramente interne
10.000 lei
Achitarea burselor în numerar:
429 = 5311 10.000 lei Bursieri şi doctoranzi Casa în lei
E) Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor Pierderile de valoare reversibile pentru creanţe se stabilesc la sfârşitul exerciţiului bugetar când
se compară valoarea contabilă mai mare cu valoarea actuală – realizabilă netă de la inventar mai
mică, recunoscându-se în această situaţie o ajustare de valoare generată de depreciere.
Ajustările pentru deprecierea creanţelor se constituie pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău platnici
sau aflaţi în litigiu, pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi şi pentru deprecierea creanţelor
bugetare, potrivit dispoziţiilor legale. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 49
„Ajustări pentru deprecierea creanţelor”.
Se consideră următoarea situaţie:
111
creanţe incerte pentru suma nerecuperată de la client
4118
„Clienţi incerţi”
= 4111
„Clienţi”
1.500
ajustare de valoare pentru deprecierea clienţilor
6814
„Cheltuieli operaţionale privind
ajustările pentru deprecierea activelor
circulante”
= 491
„Ajustări pentru
deprecierea
creanţelor-clienţi”
1.500
trecerea creanţei pe cheltuieli, ca urmare a imposibilităţii recuperării sumei
654
„Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
= 4118
„Clienţi
incerţi”
1.
500
anularea deprecierii de valoare consecinţă a trecerii creanţei pe cheltuieli
491
„Ajustări pentru deprecierea
creanţelor clienţi”
= 7814
„Venituri din
ajustări pentru
deprecierea
activelor
circulante”
1.500
Distinct se vor contabiliza deprecierile de valoare privind creanţele bugetare, folosind aceeaşi
metodologie.
Teste de autoevaluare 1. Cum se inregistreaza achitarea avansului catre personal in cadrul unei institutii publice finantate
din surse ale bugetului de stat, prin virarea sumelor in contul acestora de card?
a. 421 = 425 d. 425 = 770.2
b. 425 = 5311
e. 641 = 770.1
2. Inregistrarea corecta pentru un fond de salarii in valoare de 10500 lei este?
112
3. O institutie de invatamânt preuniversitar inregistreaza bursele lunii aprilie in valoare de 2000 lei. Care este
inregistrarea corespunzatoare?
a. 429 = 5311 2000 lei
d. 658 = 429 2000 lei
b. 5311 = 429 2000 lei
e. 679 = 429 2000 lei
c. 421 = 429 2000 lei
4.Cum se inregistreaza declaratia privind impozitul pe profit primita de la un agent economic in cadrul
Administratiei Financiare Câmpulung in valoare de 1500 lei?
a. 463 = 7301 1500 lei
d. 464 = 7301 1500 lei
b. 691 = 441 1500 lei
e. 465 = 7301 1500 lei
c. 730 = 463 1500 lei
5. Cum se inregistreaza incasarea sumei de 100 lei prin contul de la Trezorerie reprezentand contributia
unitarii la asigurari sociale, de la un agent economic in cadrul Casei Nationale de Sanatate X?
a. 520 = 465 100 lei
d. 525 = 465 100 lei
b. 520 = 463 100 lei
e. 5311 = 465 100 lei
c. 525 = 7451 100 lei
VII. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR PUBLICE
Trezoreria reprezintă un element important al gestiunii financiare a instituţiei publice. Ca
înţeles generic, trezoreria reprezintă totalitatea mijloacelor financiare de care dispune o unitate
patrimonială pentru a-şi achita datoriile faţă de furnizori,salariaţi, creditori, bugetul de stat etc.
7.1 Structura trezoreriei
În structura trezoreriei, respectiv a operaţiilor de trezorerie se cuprind:
■ disponibilităţile băneşti aflate în conturi curente la bănci, în lei şi valută, cecurile şi
efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare la bănci;
■ mijloace băneşti din împrumuturi externe şi interne contractate sau garantate;
a. 6451 = 421 10.500 lei
d. 6452 = 421 10.500 lei
b. 641 = 421 10.500 lei
e. 421 = 5311 10.500 lei
c. 421 = 641 10.500 lei
113
■ mijloace băneşti ale bugetelor;
■ investiţiile financiare, cum sunt obligaţiunile emise şi răscumpărate;
■ acreditivele în lei şi valută şi avansurile de trezorerie;
■ disponibilităţi din fonduri speciale;
■ împrumuturi pe termen scurt;
Deci, contabilitatea trezoreriei asigură reflectarea existenţei şi mişcării titlurilor de
plasament, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României,
bănci comerciale şi în casierie.
Investitiile pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub forma obligatiunilor emise
si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare, unitatile administrativ-teritoriale pot
emite in conditiile legii, obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la termen
(conturile 505 si 509)
În scopul întaririi rolului finantelor publice si al asigurarii unei discipline bugetare ferme,
institutiile publice indiferent de sistemul de finantare si de subordonare, inclusiv activitatile de pe
lânga unele institutii publice, finantate integral din venituri proprii, efectueaza operatiunile de
încasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului în raza carora îsi au sediul si unde au
deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati, în conditii de siguranta.
Este interzis institutiilor publice de a efectua operatiunile de mai sus prin bancile comerciale,
cu exceptia situatiilor prevazute de lege.
În vederea efectuarii cheltuielilor prevazute in buget, institutiile publice au obligatia de a
prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri si cheltuieli/bugetul de
cheltuieli, aprobat în conditiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele
fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de institutiile publice finantate de la buget, la
cererea ordonatorilor de credite numai dupa deschiderea si repartizarea acestora.
Creditele bugetare aprobate in bugetul institutiilor publice finantate integral sau partial din
venituri proprii pot fi folosite in limita disponibilitatilor existente in cont.
Contabilitatea institutiilor publice asigura înregistrarea platilor de casa si a cheltuielilor
efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria entităţii se ţine distinct în lei şi în valută,
ponderea acestora în totalul decontărilor instituţiei fiind redusă.
Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei instituţii, virate într-un cont distinct,
la dispoziţia unui furnizor în vederea achitării obligaţiei instituţiei.
Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziţia unor persoane împuternicite de
instituţie, în vederea efectuării de plăţi în favoarea acesteia.
Se disting, ca o structură bine definită în componenţa trezoreriei unei instituţii publice,
disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială.
Entităţile publice pot desfăşura şi activităţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii
(precum activităţile din instituţii de spectacole, muzee, cantine de elevi şi studenţi) reflectate în
conturi speciale de disponibil din venituri proprii.
De asemenea, se evidenţiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale – este
vorba despre veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, respectiv fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate, etc.
Viramentele interne reflectă operaţiunile de transferuri de disponibilităţi băneşti între
conturile de la trezorerie statului şi casieria instituţiei publice.
114
7.2 Analiza şi funcţionarea conturilor de trezorerie Instituţiile publice folosesc pentru evidenţierea operaţiunilor de încasări şi plăţi conturile din
clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”
Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepţia vărsămintelor de efectuat,
împrumuturilor pe termen scurt, dobânzilor de plată şi contului de ajustare de valoare pentru
deprecierea obligaţiunilor care au funcţie contabilă de pasiv. Se remarcă şi prezenţa unor conturi
bifuncţionale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurări sociale de stat), disponibil al
fondurilor speciale (fondul bugetului asigurărilor pentru şomaj, etc.).
Conturile de activ se debitează cu încasările efectuate sau cu titlurile emise şi se creditează cu
plăţile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile existente sau
titlurile deţinute în cadrul instituţiei publice. Conturile de pasiv se creditează în momentul
contractării datoriei – cu împrumuturile contractate, dobânzile de plată, vărsăminte de efectuat
pentru titluri, etc. şi se debitează cu stingerea acestor datorii.
7.3 Evaluarea elementelor de trezorerie
Evaluarea elementelor de trezorerie se referă la evaluarea investiţiilor financiare pe termen
scurt respectiv a disponibilităţilor şi operaţiilor în valută.
Investiţiile financiare pe termen scurt de natura obligaţiunilor emise şi răscumpărate de
primării se evaluează la patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens: la intrarea în
patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la bilanţ şi, respectiv la ieşirea din patrimoniu. La intrare în
patrimoniul instituţiei investiţiile financiare se evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea
stabilită potrivit contractelor. La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea
de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea
investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului bugetar, cu ocazia inventarierii, dacă se constată
că valoarea contabilă o devansează pe cea realizabilă netă – de inventar se constituie o ajustare ce
poate fi ulterior majorată, respectiv diminuată sau anulată. La ieşirea din instituţie a investiţiilor pe
termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează.
Evaluarea disponibilităţilor şi a operaţiilor în valută, implică următoarele tratamente
contabile:
- operaţiile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei,
comunicat de BNR;
- la finele perioadei evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt:
acreditive, depozite pe termen scurt în valută, se realizează la cursul de schimb comunicat de
BNR, valabil pentru această dată. Eventualele diferenţe se înregistrează în conturile de venituri
sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.
7.4 Contabilitatea trezoreriei
7.4.1 Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt.
Investitiile pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub forma obligatiunilor emise
si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare, unitatile administrativ-teritoriale pot
emite in conditiile legii, obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la termen.
Reflectarea în contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul
contului 505 “ Obligaţiuni emise şi răscumpărate”, cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu
115
obligaţiunile emise şi răscumpărate, respectiv se creditează cu valoarea titlurilor anulate. Are sold
final debitor ce semnifică valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărarete, care nu au fost anulate.
Contabilitatea analitică se ţine distinct pe categorii şi feluri de obligaţiuni emise ce urmează a
fi răscumpărate.
Vărsămintele de efectuat pentru obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt evidenţiate în
contul 509, cont de pasiv care înregistrează în credit sumele datorate pentru obligaţiuni emise, iar în
credit sumele achitate pentru acestea. Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru obligaţiunile
emise.
Exemplu:O primărie a emis la data de 1 octombrie N, 10.000 de obligaţiuni cu valoare
nominală de 150 lei/ obligaţiune şi preţ de emisiune de 140 lei/ obligaţiune. Cuponul obligaţiunii
este de 20%, durata împrumutului 5 ani, dobânda se plăteşte anual la aniversarea împrumutului. La
data de 30 septembrie N+1, primăria răscumpără şi anulează 2.000 de obligaţiuni.
Emisiunea obligaţiunilor la 1 octombrie N:
%
461 Debitori
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
= 161 Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni
1.500.000 lei
1.400.000 lei
100.000 lei
Încasarea împrumutului obligatar in numerar:
5311 = 461 1.400.000 lei Casa în lei Debitori
Reflectarea datoriei cu dobânda la 31.12.N, conform principiului independenţei exerciţiilor:
Dobânda = 1.500.000 lei x 20% x 3/12 = 75.000 lei
666 = 1681 75.000 lei Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiunea
de obligaţiuni
Reflectarea amortizării primei de rambursare la 31.12.N (metoda liniară):
Prima de rambursare amortizată = 100.000 lei / 5 ani x 3/12 = 5.000 lei
6868 = 169 5.000 lei Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaţiunilor Prime privind rambursarea
obilgaţiunilor
Răscumpărarea obligaţiunilor la 30.09.N+1:
505 = 509 300.000 lei Obligaţiuni emise şi răscumpărate Vărsăminte de efectuat pentru
investiţiile pe termen scurt
Plata sumelor datorate pentru obligaţiunile răscumpărate:
509 = 5311 300.000 lei Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile
pe termen scurt Casa în lei
Plata dobânzii aferente primului an de împrumut:
116
Dobânda = 1.500.000 lei x 20% = 300.000 lei, din care s-a înregistrat ca datorie la sfârşitul
exerciţiului N suma de 75.000 lei
%
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni
666 Cheltuieli privind dobânzile
= 5311 Casa în lei
300.000 lei
75.000 lei
225.000 lei
Anularea obligaţiunilor răscumpărate:
161 = 505 300.000 lei Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi
răscumpărate
7.4.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria statului şi la
bănci
Conturile la trezoreria statului şi la bănci evidenţiate de grupa 51 grupează disponibilităţile din
împrumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, valorile de încasat, încasările şi plăţile
prin conturile la bănci în lei şi valută, disponibilităţile din împrumuturi şi, respectiv împrumuturile
primite.
a) Împrumuturile pe termen scurt primite de instituţiile publice de la trezoreria statului se
concretizează în sume la nivelul contului 510 „Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile
contului curent general al trezoreriei statului”, cont de activ ce implică operaţiile generice
următoare:
primirea împrumutului în baza contractului de credit
510
„Disponibil din împrumuturi din
contul curent general al trezoreriei
statului”
= 5198
„Împrumuturi primite din
disponibilităţile contului curent
general al trezoreriei statului”
plăţi efectuate către furnizorii de active fixe
404
„Furnizori de active fixe”
= 510
„Disponibil din împr. din cont
curent general al trezoreriei
statului”
obligaţie de plată privind dobânda aferentă împrumutului
666 „Cheltuieli cu dobânzile = 5186 „Dobânzi de plătit”
dacă la scadenţă nu se rambursează împrumutul
117
5198
„Împr. primite din disp contului
curent general al trezoreriei statului”
= 5192
„Împrumuturi pe TS
nerambursate la scadenţă”
b) Disponibilităţile din împrumuturi de care beneficiază instituţiile publice necesare
desfăşurării activităţii acestora se delimitează în disponibilităţi provenite de la împrumuturi
diferenţiate pe tipuri de contractanţi – buget de stat, buget local, dar şi în funcţie de condiţiile
obţinerii acestora – garantate, contractate.
Evidenţa contabilă este asigurată de conturile 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”, 514 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat”,
516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale”.
Pentru a nu relua înregistrările generice ce sunt, în mare parte similare, am considerat suficientă
prezentarea doar a unei singure speţe, model pentru toate celelalte
Exemplu Se consideră Consiliul Local X ce contractează un împrumut de 250.000 lei, dobândă
10%, pe trei ani, în vederea realizării unei investiţii.
Se acordă antreprenorului de investiţii un avans de 75.000 lei, se calculează dobânda datorată şi
se recepţionează activul fix la finalizarea investiţiei.
primire împrumut
5161
„Disponibil în lei din împrumuturi interne
şi externe contractate de autorităţile locale”
= 1622
„Împr. interne şi externe
contractate de administraţia
publică locală”
250.000
acordare avans antreprenorului de investiţii
232
„Avansuri acordate pentru active fixe
corporale”
= 5161
„Disponibil din împr.
contractate de autorităţile locale”
75.000
calcul dobândă neajunsă la scadenţă
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
= 1682
„Dobânzi aferente împr.
contractate de autorităţile locale”
25.000
recepţie clădire în baza situaţiei de lucrări finale
212
„Construcţii”
= 404
„Furnizori de active
fixe”
25
0.000
plată furnizor
118
404
„Furnizori de active fixe”
= %
516
„Disponibil din împrumuturi
contractate de autorităţile locale”
232
„Avansuri acordate pentru active
fixe corporale”
250.000
175.000
75.000
plată dobândă la scadenţa finală fără achitarea împrumutului
1682
„Dobânzi aferente împr. contractate de
autorităţile locale”
= 770.02
„Finanţarea de la bugetul
local”
75.000
c) Disponibilul din fonduri externe nerambursabile – cont 515, alocat instituţiilor publice de
către instituţiile finanţatoare externe se utilizează pentru finanţarea unor programe stabilite prin
acorduri, numai în scopul pentru care a fost acordate. Înregistrările generice sunt următoarele:
sume intrate în contul special de disponibil în valută al instituţiei ce beneficiază de fonduri
externe nerambursabile
5152
„Disponibil în valută din fonduri
nerambursabile”
= 774
„Finanţare din fd. nerambursabile”
dobânzi încasate aferente disponibilităţilor aflate în cont
5151
„Disponibil în lei din fonduri
nerambursabile”
= 518
„Dobânzi”
diferenţe de curs valutar – favorabile rezultate la sfârşitul perioadei în urma lichidării
creanţelor în valută
5151
„Disponibil în lei din fonduri
nerambursabile”
= 765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”
achitare furnizori de active fixe din disponibilul existent
404
„Furnizori de active fixe”
= 5151
„Disp. în lei din fonduri nerambursabile”
119
sume rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentând
împrumuturi interne şi externe contractate/garantate de autorităţile administraţiei publice
locale
162/163
„Împrumuturi interne/externe
contractate/garantate de autorităţile locale”
= 5151
„Disponibil în lei din fonduri externe
nerambursabile”
d) Acele instituţii publice ce nu dispun de suficiente mijloace băneşti pentru desfăşurarea
normală a activităţii, pot apela la împrumuturi pe termen scurt – cont 519, acordate sub forma
unor linii de creditare. În creditul contului sunt reflectate sumele primite, reprezentând
împrumuturile pe termen scurt, iar în debit restituirile de sume. Sunt situaţii în care bugetul de stat,
respectiv local pot acorda credite instituţiilor din subordine în vederea înfiinţării de noi instituţii sau
servicii publice de interes central/local sau pentru înfiinţarea unor activităţi finanţate integral din
venituri extrabugetare – 5194/5195 „Împrumuturi primite din bugetul de stat/local pentru înfiinţarea
unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii.”
De asemenea, unităţile administrativ-teritoriale, pentru realizarea de investiţii, contractează de la
instituţiile financiare credite – 5196 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”, reflectarea contabilă a acestor acţiuni implică operaţiile:
împrumuturi primite de la bugetul de stat pentru înfiinţarea de activităţi finanţate integral din
venituri proprii
560
„Disponibil din venituri proprii”
= 5194
„Împr. din BS ptr. înfiinţarea de
activităţi finanţate integral din venituri
proprii”
credit contractat de Consiliul local X pentru realizarea unei investiţii
521
„Disponibil al bugetului local”
= 5196
„Împrumuturi interne şi externe
contractate de administraţiile locale”
avansuri acordate furnizorilor pentru realizarea investiţiei
232
„Avansuri acordate ptr. active fixe
corporale”
= 521
„Disponibil al bugetului local”
rambursare credit la scadenţă din surse bugetare
5196
„Împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile locale”
= 7702
„Finanţarea de la bugetul local”
120
7.4.3 Contabilitatea disponibilităţilor bugetelor Operaţiunile privind încasarea veniturilor de către ordonatorii de credite se reflectă în conturi
specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52
„Disponibil al bugetelor”
7.4.4 Contabilitatea disponibilităţilor din fonduri cu destinaţie specială În acord cu reglementările în vigoare, disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială se
delimitează în: 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”, 551 „Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie specială”, 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”, 553
„Disponibil din taxe speciale”, 554 „Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile
publice de interes local”, 555 „Disponibil al fondului de risc”, 556 „Disponibil din depozite speciale
constituite pentru construirea de locuinţe”, 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în
proprietatea privată a statului”.
a) Reflectarea resurselor băneşti din fonduri speciale – spre exemplu cele pentru constituirea
fondului de dezvoltare al spitalului, presupune:
550
„Disponibil din fonduri cu
destinaţie specială”
= 1391
„Fond de dezvoltare a spitalului”
Utilizarea disponibilului şi implicit a fondului constituit implică operaţiile:
achitare furnizori de active fixe
404
„Furnizori de active fixe”
= 550
„Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”
contabilizare la sfârşitul perioadei a diminuării fondului cu valoarea cheltuielilor de
amortizare aferente activelor fixe achiziţionate
1391
„Fondul de dezvoltare a
spitalului”
= 6811
„Cheltuieli operaţionale cu amortizarea
activelor fixe”
b) Sumele încasate reprezentând alocaţii de la buget pentru cheltuieli cu destinaţie specială
se reflectă în contul 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”care înregistrează în
debit încasările iar în credit plăţile efectuate din cont.
Ex. Se presupune primirea de către consiliul local X pentru înlăturarea efectelor inundaţiilor,
prin alocarea de la buget, a sumei de 20.000 u.m. din care se acordă antreprenorului de investiţii un
avans de 6.000 u.m. astfel:
alocaţii bugetare încasate
121
551
„Disponibil din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială”
= 773
„Venituri din alocaţii bugetare
cu destinaţie specială”
20.
000
acordare avans antreprenorului
409
„Furnizori-debitori”
= 551
„Disponibil din alocaţii bugetare
cu destinaţie specială”
6.
000
c) Evidenţa sumelor primite de la alte instituţii publice sau de la agenţii economici în vederea
efectuării unor operaţii speciale – garanţii depuse de agenţii economici pentru participarea la
licitaţii, inclusiv taxa de participare şi contravaloarea caietelor de sarcini, operaţiuni de mandat
efectuate din sumele puse la dispoziţie de către agenţii economici, care nu se restituite până la finele
anului, sau pentru păstrarea unor drepturi băneşti – drepturi băneşti ale persoanelor lipsite de
libertate păstrate de penitenciare, drepturi de personal, burse şi pensii, alocaţii pentru copii, alocaţii
pentru şomaj ordonanţate, dar neridicate în cursul anului de către persoanele beneficiare, este
asigurată de către contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”. Soldul
debitor reflectă disponibilităţile existente în cont la un moment dat.
Operaţiunile generice sunt redate mai jos:
garanţii depuse de agenţii economici în numerar - participare la licitaţii
581
„Viramente interne”
= 5311
„Casa în lei”
552
„Disp. ptr. sume de mandat şi în depozit”
= 581
„Viramente interne”
sume primite de la alte instituţii publice în vederea efectuării unor sume de mandat
552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume în
depozit”
= 462
„Creditori”
plăţi către furnizorii de materiale din contul de mandat
401
„Furnizori”
= 552
„Disp. ptr. sume de mandat şi
în depozit”
virarea la sfârşitul anului în contul de depozite a drepturilor de personal, respectiv burse ale
elevilor neridicate
581
„Viramente interne”
= 5311
„Casa în lei”
122
552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume în
depozit”
= 581
„Viramente
interne”
7.4.5 Contabilitatea disponibilităţilor instituţiilor publice şi activităţilor finanţate din
venituri proprii Se impune distincţia între instituţiile finanţate integral din venituri proprii ce funcţionează ca
instituţii publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici şi
respectiv activităţile finanţate din venituri proprii – este cazul activităţilor din structura Consiliilor
Locale precum păşunatul sau administraţia pieţelor sau oboarelor. De asemenea, există activităţi ce
pot fi finanţate parţial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducţie
desfăşurată la atelierele şcoală, cantinele de elevi şi studenţi, instituţiile de cercetări etc.
În acord cu delimitarea realizată şi conturile de disponibil se structurează astfel:
560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”,
561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”,
562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii.”
Se va detalia, în cele ce urmează prin exemplificări, cazul activităţilor finanţate din venituri
proprii – păşunat, respectiv administraţia pieţelor şi oboarelor.
a) Se consideră o primărie ce a contractat un împrumut pe termen scurt pentru activitatea
„Administraţia pieţelor şi a oboarelor” necesar pentru modernizarea pieţei centrale a oraşului.
primire împrumut
562
„Disp activităţi finanţate din
venituri proprii”
= 519
„Împrumuturi pe termen
scurt”
evidenţiere factură antreprenor
212 „Construcţii” = 404 „Furnizori de active fixe”
achitarea facturii reprezentând contravaloarea lucrărilor de modernizare
404
„Furnizori de active fixe”
= 562
„Disp activităţi finanţate din
venituri proprii”
încasare taxe piaţă în primele trei luni în numerar şi depunere la trezorerie
581
„Viramente interne”
= 5311
„Casa în lei”
562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”
= 581
„Viramente interne”
calcul dobândă de plată
123
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
= 5186
„Dobânzi de plătit”
rambursare prima rată a împrumutului
519
„Împrumuturi pe termen scurt”
= 562
„Disponibil al activităţilor
finanţate din venituri proprii”
b) Se evidenţiază la Consiliul Local X următoarele operaţiuni privind activitatea – păşunat:
se încasează în numerar la casierie taxa de păşunat în sumă de 15.000 u.m.
5311
„Casa în lei”
= 708
„Venituri din activităţi
diverse”
15.000
se depune numerarul în contul de disponibil deschis la trezorerie
581
„Viramente interne”
= 5311
„Casa în lei”
15.
000
562
„Disp activităţi finanţate din
venituri proprii”
= 581
„Viramente interne”
15.
000
se achiziţionează îngrăşăminte chimice conform facturii fiscale
302
„Materiale consumabile”
= 401
„Furnizori”
2.000
se dau în consum îngrăşămintele integral
602
„Chelt cu materialele
consumabile”
= 302
„Materiale consumabile”
2.000
Instituţiile publice ce beneficiază de finanţare dublă – venituri proprii, şi în completare
subvenţii primite de la buget, vor reflecta disponibilităţile într-un cont special deschis la trezorerie,
după metodologia:
încasări sume în numerar depuse la trezorerie, din venituri proprii
581
„Viramente interne”
= 5311
„Casa în lei”
561
„Disp. instituţii finanţate din
venituri proprii şi subvenţii”
= 581
„Viramente interne”
încasare sume, în completare, din subvenţii de la buget
124
561
„Disp. instituţii finanţate din venituri
proprii şi subvenţii”
= 7721
„Subvenţii de la bugetul de stat”
7.4.6 Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale Se cuprind în această structură conturile de disponibil din veniturile Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate – 571 şi, respectiv disponibilul din veniturile bugetului asigurărilor
pentru şomaj – 574, fiecare detaliate în conturi de disponibil din venituri curente, cont de rezultat al
execuţiei bugetare curente (cont bifuncţional) cât şi al execuţiei bugetare din anii precedenţi şi cont
de depozite.
Pentru disponibilul din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate
înregistrările generice sunt următoarele:
în derularea activităţii curente
înregistrarea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate pe
baza titlurilor de creanţă
4665
„Creanţe ale bugetului Fondului
naţional unic de asigurări sociale de
sănătate”
= %
7453
„Contrib angajatori ptr asig
sociale de sănătate”
7463
„Contrib asiguraţilor ptr asig
sociale de sănătate”
încasarea veniturilor bugetului prin intermediul trezoreriilor
5711
„Disp venituri curente ale
Fondului naţional unic de asig de
sănătate”
= 4665
„Creanţe ale bg Fondului
naţional unic de asigurări sociale de
sănătate”
efectuare de plăţi din disponibilul încasat
%
6xx „Conturi de cheltuieli”
404 „Furnizori active fixe”
= 5711
„Disponibil din veniturile
curente ale Fondului naţional unic
de asigurări de sănătate”
închidere conturi de venituri şi cheltuieli la finele anului
7xx
„Conturi de venituri”
= 121.05
„Rez patrimonial – bg Fond
naţional unic de asig sociale de
sănătate”
125
121.05
„Rez patrimonial – bg Fond
naţional unic de asig sociale de
sănătate”
= 6xx
„Conturi de cheltuieli”
închidere cont de finanţare la nivelul plăţilor nete de casă
770.5
„Finanţarea din bg Fd naţional
unic de asig sociale de sănătate”
= 5711
„Disp venituri curente ale
Fondului naţional unic de asigurări
de sănătate”
preluarea soldului debitor al contului de disponibil în rezultatul execuţiei bugetare din anul
curent
5712
„Rez execuţie bugetară din anul
curent”
= 5711
„Disp. ven curente Fond asig de
sănătate”
la începutul anului următor se transferă rezultatul patrimonial – excedent asupra rezultatului
reportat
121.05
„Rez patrimonial – bug Fondului
naţional unic de asig sociale de
sănătate”
= 117.05
„Rez reportat – bug Fondului
naţional unic de asig sociale de
sănătate”
virarea de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională se Asigurări de Sănătate a
excedentului execuţiei bugetare din anul curent
481
„Decontări între instituţii”
= 5712
„Rezultatul execuţiei bugetare din
anul curent”
7.4.7 Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Pentru ajustarea deprecierii obligaţiunilor emise şi răscumpărate se utilizează contul 595
„Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate” care evidenţiază pe
credit constituirea sau majorarea ajustărilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor
structuri, după cum urmează:
constituire ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor, în baza procesului verbal de
inventariere
6864
„Cheltuieli financiare privind
pierdere de valoare a activelor circulante”
= 595
„Ajustări - pierderea de valoare a
obligaţiunilor”
anulare ajustare rămasă fără obiect în exerciţiul următor
126
595
„Ajustări - pierderea de valoare a
obligaţiunilor”
= 7864
„Venituri financiare din ajustări
pentru pierderea de valoare a
activelor circulante”
7.4.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie
In casieriile instituţiilor publice se păstrează şi alte valori, cum sunt timbre poştale şi fiscale,
bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi auto,
bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori care sunt evidenţiate cu ajutorul contului 532
„Alte valori”.
Exemplu O instituţie publică achiziţionează cu plata în numerar timbre poştale în valoare de
500 lei şi bonuri cantităţi fixe de motorină în valoare de 1.000 lei. În aceiaşi lună se dau în consum
timbre poştale în sumă de 170 lei şi bonuri cantităţi fixe în sumă de 300 lei.
Achiziţia timbrelor poştale şi a bonurilor cantităţi fixe:
%
5321 Timbre fiscale şi poştale
5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto
= 5311 Casa 1.500 lei
500 lei
1.000 lei
Consumul timbrelor poştale:
626 = 5321 170 lei Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii Timbre fiscale şi poştale
Achiziţia motorinei:
3022 = 5324 1.000 lei Combustibili Bonuri valorice pentru
carburanţi auto
Justificarea consumului de carburant pe baza foilor de parcurs:
6022 = 3022 300 lei Cheltuieli privind combustibilul Combustibili
Exemplul 2 O instituţie publică cumpăra pe baza de factură in data de 15.01.2009, 100
tichete de masă la un preţ de 7lei/buc, cheltuielile de imprimare inscrise pe factura sunt in valoare de
30 lei
% 401 730 lei
5326 700 lei
628 30 lei
Consumul acestora pe baza tabelului nominal.
642 = 5326 700 lei
7.4.9.Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie
127
Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare în cadrul
relaţiilor de decontare interne, ştiut fiind faptul că, este utilizată cu prioritate în relaţiile
internaţionale. Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei entităţi, virate într-un cont
distinct, la dispoziţia unui furnizor în vederea achitării obligaţiei faţă de acesta, pe măsura livrării
bunurilor, executării lucrărilor şi prestării serviciilor, după caz, reprezentând o garantare a plăţii
obligaţiilor. Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevăzut în contract (legat
de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor băneşti din contul de disponibil
sau din cel de finanţare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituţia nu mai
poate efectua plăţi sau încasări către o altă persoană juridică sau fizică decât către persoana juridică
pentru care a fost deschis contul. Din momentul efectuării recepţiei bunurilor sau lucrărilor pentru
care a fost încheiat contractul de acreditiv, după un număr de zile, de asemenea, stabilit în contracte
se face plata furnizorului din acreditiv.
Exemplu : 1. O instituţie publică finantata integral din bugetul de stat acordă un avans spre
decontare de 500 de lei unui salariat care pleacă în delegaţie la Cluj. La întoarcerea din delegaţie,
salariatul depune decontul care are ataşate ca documente factura de cazare în sumă de 150 lei şi
bilete de tren utilizate 180 lei. Instituţia plăteşte diurnă pentru două zile salariatului, în sumă de 26
lei.
Ridicarea în numerar de la trezorerie pentru plata avansului: 581
Viramente interne
= 7701
Finanţarea de la buget
500 lei
Şi:
5311
Casa în lei
= 581
Viramente interne
500 lei
Acordarea avansului:
542
Avansuri de trezorerie
= 5311
Casa in lei
500 lei
Justificarea avansului la întoarcerea din delegaţie:
%
614
Cheltuieli cu deplasări, detaşări,
transferări
646
Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare,
detaşare şi alte drepturi salariale
5311
Casa în lei
= 542
Avansuri de trezorerie
500 lei
330 lei
26 lei
144 lei
Teste de autoevaluare
1. Din contul de disponibil din venituri proprii se platesc furnizori de imobilizari, in valoare de 500 lei. Care
este inregistrarea contabila corecta?
a. 404 = 571 500 lei d. 404 = 560 500 lei
128
b. 401 = 590 500 lei
e. 404 = 5311 500 lei
c. 560 = 404 500 lei
2. Care este inregistrarea contabila corecta privind consumul de timbre postale in valoare de 20 lei?
a. 624 = 5321 20 lei
d. 635 = 5321 20 lei
b. 628 = 5321 20 lei
e. 5321 = 5311 20 lei
c. 626 = 5321 20 lei
3. Care este inregistrarea ce reprezinta achizitia de combustibili pe baza de bonuri valorice?
a. 3022 = 401 d. 6022 = 3022
b. 3022 = 404 e. 3022 = 5311
c. 3022 = 5324
VIII.CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR LA INSTITUŢIILE
PUBLICE
8.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
8.1.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile instituţiilor publice; fazele efectuării
cheltuielilor Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” cheltuielile reprezintă „descreşteri ale
beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de
ieşiri sau de consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în activele
nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari.” Recunoaşterea
cheltuielilor respectă convenţia contabilităţii de angajamente care consideră că efectele
evenimentelor şi tranzacţiilor sunt considerate atunci când acestea se produc şi nu pe măsura
încasării sau plăţii numerarului; astfel legislaţia românească în vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005
admite următoarele momente de recunoaştere privind cheltuielile:
pentru bunurile achiziţionate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate;
pentru servicii, cheltuiala se recunoaşte când serviciile au fost prestate şi lucrările executate;
cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, mai puţin în cazul
obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoaşte la scoaterea acestora din folosinţă;
pentru consumul propriu cheltuiala se înregistrează când are loc producţia;
cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost prestată;
cheltuielile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate şi nu atunci când sunt
plătite;
129
cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării, pe durata de viaţă utilă a
activelor fixe;
cheltuielile privind diferenţele de curs valutar, se recunosc în momentul decontării
creanţelor şi datoriilor in valută sau reevaluării acestora cu ocazia raportării in
situaţiilefinanciare;
cheltuielile cu transferurile între unităţi, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai la
beneficiarii finali ai fondurilor.
În delimitarea cheltuielilor se impune distincţia între cheltuielile bugetare şi cele publice.
Astfel, dacă cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se acoperă de la bugetul
de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale,
cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituţiilor publice
(aparat se stat, instituţiile social-culturale, armată, ordine internă şi siguranţă naţională, etc.) care se
acoperă fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituţiilor, pe seama
veniturilor obţinute de acestea şi lăsate la dispoziţia lor potrivit legii.
Clasificarea cheltuielilor:
A. După natura activităţii şi destinaţia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:
■ Cheltuieli operaţionale3;
■ Cheltuieli financiare;
■ Cheltuieli extraordinare;
■ Alte cheltuieli finanţate din buget. Cheltuielile operaţionale cuprind:
■ cheltuieli privind stocurile;
■ cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
■ cheltuieli cu alte lucrări şi servicii executate de terţi;
■ cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
■ cheltuieli cu personalul;
■ alte cheltuieli operaţionale;
Cheltuielile financiare ale instituţiei publice sunt legate de activitatea financiară a acesteia
şi se referă la:
■ pierderi din creanţe legate de participaţii, determinate de plata garanţiilor către alte
societăţi - gaze, telefon, energie - şi care au devenit nerecuperabile;
■ cheltuieli cu diferenţele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilităţilor
băneşti şi a împrumuturilor în valută, operaţie efectuată la finele fiecărei luni, precum şi în urma
încasării creanţelor şi plăţii datoriilor exprimate în valută;
■ cheltuielile cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate de instituţie;
■ cheltuielile determinate de diferenţele din reevaluare şi diferenţele de curs aferente
dobânzilor încasate (diferenţe nefavorabile);
■ dobânzi de transferat Comunităţii Europene, în cadrul programului SAPARD, precum şi
sume transferate bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în cadrul programului
SAPARD şi alte pierderi legate de acest program;
■ alte cheltuieli financiare care nu se regăsesc în structurile de mai sus;
■ cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele;
3 în literatura românească de specialitate s-a preluat sintagma de „activităţi operaţionale” şi nu de activităţi de exploatare,
deoarece se consideră că activitatea de exploatare este specifică agenţilor economici. Cu toate acestea, IPSAS 1
utilizează sintagma „activităţi de exploatare” şi le defineşte ca fiind acele activităţi „pe care o entitate le desfăşoară
pentru a-şi atinge obiectivele”.
130
Alte cheltuieli finanţate de la buget se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare
provenite din subvenţii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. în
aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:
■ cheltuielile privind subvenţiile de la buget, care se referă la cheltuielile efectuate din
subvenţiile provenite de la bugetul de stat;
■ cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate
de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;
■ cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielile legate de sumele
alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;
■ cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de
transferurile neconsolidabile;
■ cheltuielile privind dobânzile şi comisioanele aferente datoriei publice externe şi interne;
■ cheltuielile privind împrumuturile acordate;
■ cheltuielile privind rambursările de credite;
Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar în instituţie ca urmare a fenomenelor
naturale care determină pierderi pe care instituţia nu le-a prevăzut, precum şi cheltuieli legate de
valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de
utilizare.
B.Ţinând seama de clasificaţia economică, cheltuielile bugetare se clasifică în:
• A. Cheltuieli curente
• B. Cheltuieli de capital
• C. Operaţiuni financiare • D. Rezerve, excedent/deficit
A. Cheltuielile curente se grupează la rândul lor pe titluri, astfel:
■ titlul I - Cheltuieli salariale, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii în
bani şi în natură, iar la rândul lor, în salarii de bază, salarii de merit, indemnizaţii de conducere, spor
de vechime etc, contribuţiile aferente salariilor, sume destinate deplasărilor, tichetele de masă;
■ titlul II - Bunuri şi servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor
şi a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrările şi
serviciile executate de terţi;
■ titlul III - Dobânzi, care se referă la dobânzile şi comisioanele aferente datoriei publice
interne şi externe;
■ titlul IV - Subvenţii care cuprinde alocaţiile de la buget acordate instituţiilor publice,
precum şi subvenţiile acordate pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif;
■ titlul V - Fonduri de rezervă, care cuprinde fondurile aflate la dispoziţia guvernului şi a
administraţiei publice locale în vederea utilizării lor conform dispoziţiilor legale;
■ titlul VI şi VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete şi
reprezintă transferuri consolidabile şi transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare
sociale, contribuţii şi plăţi la diverse programe etc. şi transferurile curente;
■ titlul VIII - Asistenţa socială, care se referă la cheltuieli legate de asigurări şi de asistenţă
socială;
B. Cheltuieli de capital, în care apar titlurile:
■ titlul IX unde se reflectă cheltuielile cu investiţiile instituţiilor publice, ale regiilor
autonome, ale companiilor şi societăţilor cu capital de stat, precum şi ale activităţilor autofinanţate,
precum şi cheltuielile cu reparaţiile capitale aferente activelor fixe corporale şi necorporale; pentru
131
efectuarea cheltuielilor de capital, instituţiile publice prezintă unităţilor de trezorerie programul de
investiţii aprobat
■ titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat şi de mobilizare, precum şi
fondul seminţelor de rezervă.
C. Operaţiuni financiare, în care apar următoarele cheltuieli:
■ titlul XI - împrumuturi acordate, care reflectă cheltuielile cu împrumuturile acordate
pentru înfiinţarea unor instituţii sau acordate de diverse agenţii guvernamentale prin agenţii de
credit;
■ titlul XII - Rambursări de credite, plăţi de dobânzi şi comisioane la credite.
D. Rezerve, excedent / deficit.
Efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor necesită parcurgerea următoarelor faze:
Angajarea este prima fază a execuţiei bugetare în care se urmăreşte ca sumele prevăzute în
buget pe partea de cheltuieli să nu fie depăşite. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, şi
anume:
■ Angajament bugetar care reprezintă actul prin care o autoritate competentă afectează
fonduri publice unei destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este şi
actul administrativ prin care rezervă creditul bugetar pentru plata unei obligaţii ce rezultă din
execuţia ulterioară a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.
■ Angajamentul legal este o fază în cadrul execuţiei bugetare care se referă la actele
juridice din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice sau actul juridic
prin care se creează sau se constată obligaţii de plată pe seama fondurilor publice.
Pentru acţiuni ce se desfăşoară pe mai multe exerciţii bugetare, în buget se înscriu separat
creditele de angajament şi creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor încheia angajamente
legale în limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciţiul bugetar respectiv.
II. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică
existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaţiei respective.
Verificarea existenţei obligaţiei de plată vizează pe de-o parte verificarea documentelor
justificative ce au stat la efectuarea operaţiei şi, pe de altă parte, verificarea realităţii operaţiei, adică
dacă bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau, după caz, existenţa unui
titlu care să justifice plata.
Cele două faze de mai sus - angajarea şi ordonanţarea - se efectuează numai cu acordarea
vizei de control financiar preventiv propriu.
III. Ordonanţarea cheltuielilor este faza execuţiei bugetare prin care se confirmă că
operaţia a avut loc şi plata poate fi realizată.
Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanţarea - sunt de competenţa ordonatorului de
credite şi se efectuează pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituţiei
publice.
IV. Plata cheltuielilor este faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia publică îşi
achită efectiv obligaţiile faţă de terţi.
In cadrul exerciţiului bugetar pot apărea venituri neîncasate sau cheltuieli neplătite până la 31
decembrie. Acestea se vor încasa sau se vor plăti în anul următor, iar creditele bugetare neutilizate
până la închiderea exerciţiului bugetar se anulează de drept
132
Evidenţa contabilă a cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de
cheltuieli”.
Conturile din clasa 6 asigură evidenţa sintetică a conturilor de cheltuieli – au funcţie contabilă de
activ şi conţinut economic de utilizări (diminuări de resurse). La sfârşitul perioadei de gestiune (1
lună), aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate în contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de
procese nebilanţiere.
8.1.2Conţinutul economic al conturilor de cheltuieli
Contabilitatea analitică a cheltuielilor, în instituţiile publice, se ţine pe structura clasificaţiei
bugetare.
Analitic, conform clasificaţiei funcţionale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole şi subcapitole,
respectiv pe titluri, articole şi alineate conform clasificaţiei economice.
Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:
■ 1. simbolul contului din planul de conturi;
■ 2. capitolul;
■ 3. sursa de finanţare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat etc, venituri proprii şi subvenţii, alte surse etc.
■ 4. subcapitolul;
■ 5. titlul;
■ 6. articolul;
■ 7. alineatul;
■ 8. paragraful.
Pentru programele aprobate prin buget, contul va include şi un cod al programului.
Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflectă:
■ 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;
■ 51 - reprezintă codul capitolului „Autorităţi publice”, conform clasificaţiei bugetare;
■ 01 - arată bugetul finanţator, în cazul de faţă, bugetul de stat;
■ 01 - reflectă instituţia finanţată, în cazul de faţă, .Administraţia prezidenţială”;
■ I - reflectă titlul de cheltuieli conform clasificaţiei bugetare, respectiv „Cheltuieli de
personal”, titlul I;
■ 10.01 - arată codul articolului din clasificaţia bugetară, în cazul de faţă „Cheltuieli cu
salariile”, respectiv „Salarii de bază”
8.2 CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR
8.2.1 Delimitări şi structuri privind veniturile instituţiilor publice În acord cu reglementările româneşti în vigoare, veniturile reprezintă sume realizate pe
parcursul unui exerciţiu bugetar, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu şi constau în impozite,
taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor
prestate, după caz, aferente unei perioade de timp. Recunoaşterea veniturilor se realizează în baza
documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul
fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective
a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.
Pentru veniturile din activităţi economice momentul recunoaşterii este predarea bunurilor către
cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, facturarea
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi.
133
Veniturile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie
prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau
evenimente ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se
aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Prin activităţi curente se înţeleg activităţile
desfăşurate de o instituţie publică, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform
regulamentelor de organizare şi funcţionare. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se
delimitează clar de activităţile curente ale instituţiei, se are în vedere, mai degrabă, natura
elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa
cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Pornind de la prevederile de mai sus, în
contabilitatea instituţiilor publice româneşti veniturile se delimitează, după natura lor, în următoarele
categorii: a) venituri operaţionale; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare.
Veniturile operaţionale ale unei instituţii publice provin din venituri economice; venituri din
alte activităţi operaţionale; venituri din producţia de active fixe; alte venituri. O categorie distinctă,
specifică instituţiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite şi venituri bugetare –
resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite şi taxe, contribuţii de asigurări, etc. Se adaugă acestei
structuri veniturile din finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială,
precum şi veniturile din provizioane şi ajustări de valoare.
Veniturile financiare provin din câştiguri din creanţe legate de participaţii, diferenţe de curs
valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor, datoriilor şi creanţelor în valută, venituri
privind dobânzile.
Veniturile extraordinare se referă la despăgubirile din asigurări dar şi la veniturile obţinute de
instituţie din valorificarea unor bunuri ale statului.
Analiza şi funcţionarea conturilor de venituri Evidenţa contabilă a veniturilor se realizează prin conturile din clasa 7
Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu ajutorul clasei 7 – au funcţie
contabilă de pasiv (excepţie făcând contul 709 ”Variaţia stocurilor”), cu conţinut economic de surse.
La sfârşitul exerciţiului aceste conturi nu prezintă sold fiind preluate prin contul de rezultat al
exerciţiului. Nu sunt conturi bilanţiere. Dezvoltarea analitică este asigurată cu ajutorul Clasificaţiei
indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe.
Se consideră la consiliul local X, înregistrarea de venituri din impozitul pe clădiri de la
persoanele juridice, în baza declaraţiilor, astfel: 734.07.02.01.02
- 734 – simbolul contului de venituri;
- 07.02 – simbolul capitolului din clasificaţie „Impozite şi taxe pe proprietate”;
- 01 – semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe clădiri”;
- 02 – arată simbolul paragrafului „Persoane juridice.”
IX. RAPORTĂRILE CONTABILE ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE
Potrivit Legii 82/1991, republicată în august 2002, ministerele, organe ale administraţiei
publice centrale şi locale, alte autorităţi publice, instiţii publice autonome şi instituţiile publice
subordonate, au obligaţia să întocmeaca situaţii financiare trimestriale şi anuale, care, conform
normelor naţionala se compun din bilanţ, contul de rezultat patrimonial, situaţia fluxurilor de
trezorerie, situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, anexe la situaţiile financiare şi
contul de execuţie bugetară.
134
Situaţiile financiare reprezintă documentele oficiale de prezentare a situaţiei patrimoniului
aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi a execuţiei bugetului
de venituri şi cheltuieli.
Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţei financiare pentru respectivul exerciţiu financiar.
Pe baza situaţiilor financiare primite de la instituţiile publice, Ministerul Finanţelor Publice
întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice, care se prezintă Guvernului o dată cu contul general
de execuţie a bugetului de stat.
9.1 Etape premergătoare întocmirii situaţiilor financiare
Pentru întocmirea situaţiilor financiare ale instituţiilor publice, trebuie parcurse mai multe
etape: ■ inventarierea generală a patrimoniului;
■ întocmirea balanţei de verificare sintetice;
■ întocmirea situaţiilor financiare.
Inventarierea generală a patrimoniului
Inventarierea patrimoniului instituţiilor publice se efectuează pe baza Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin Ordinul
2861/2009.
Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se
constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la
data la care aceasta se efectuează.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi
de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor
persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o
imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Inventarierea elementelor de activ şi pasiv reprezintă ansamblul operaţiilor necesare
constatării existenţei elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric, sau numai valoric, aflate la
momentul efectuării operaţiei de inventariere în patrimoniul instituţiilor publice.
In cadrul instituţiilor publice, rolul inventarierii este acela de a asigura păstrarea integrităţii
patrimoniale, adică de a stabili situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv, iar în cazul
existenţei unor diferenţe între situaţia reală, determinată la momentul inventarierii, şi situaţia din
contabilitate, să se regularizeze diferenţele, astfel încât în situaţiile financiare să fie prezentată
situaţia actuală şi imaginea fidelă a patrimoniului.
Inventarierea se efectuează cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul exerciţiului
financiar, precum şi în următoarele situaţii:
■ la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului;
■ ori de câte ori există indicii legate de lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite
cert decât prin inventariere;
■ ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
■ cu prilejul reorganizării gestiunilor;
■ ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră.
135
Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii generale a
patrimoniului în cazul în care unităţile patrimoniale fac o cerere justificată, avizată de direcţiile
generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene sau ale municipiului
Bucureşti.
Inventarierea generală a patrimoniului presupune parcurgerea mai multor etape:
I. Declanşarea operaţiei de inventariere;
II. Pregătirea inventarierii;
III. Efectuarea inventarierii propriu-zise;
IV. Efectuarea regularizării plusurilor şi minusurilor de inventariere.
I. Declanşarea operaţiei de inventariere Pentru declanşarea operaţiei de inventariere, conducerea instituţiei emite decizia de
inventariere. In decizia de inventariere se stabileşte perioada în care trebuie să se efectueze
operaţia de inventariere şi se stabileşte componenţa comisiei de inventariere, numele
responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii.
De remarcat că, la instituţiile publice, comisia de inventariere este unică.
Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregătire tehnică şi economică, care să
asigure efectuarea corectă a inventarierii patrimoniului.
După primirea deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub
semnătura contabilului-şef sau a altei persoane delegate, listele de inventariere, vizate şi parafate de
către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată.
II. Pregătirea inventarierii În vederea desfăşurării în bune condiţii a operaţiei de inventariere, ordonatorii de credite au
obligaţia de a crea condiţii corespunzătoare efectuării operaţiei de inventariere.
Aceste condiţii se referă la:
■ depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni, codificarea
acestora şi etichetarea lor pe raft;
■ punerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale şi a celei
contabile şi efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste evidenţe (operaţie care poartă
numele de punctaj);
■ participarea întregului personal din comisie la lucrările de inventariere;
■ participarea personalului calificat din afara instituţiei pentru identificarea particularităţilor
unor valori materiale şi semnarea de către acesta a listelor de inventariere pentru autentificarea
acestora;
■ dotarea gestiunilor cu aparate şi instrumente pentru numărare, cântărire, cu mijloace de
identificare şi cu formulare şi rechizite necesare;
■ dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare şi cu mijloace tehnice pentru sigilarea
gestiunilor;
■ dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite.
In vederea derulării în bune condiţii a operaţiei de inventariere şi pentru respectarea
cerinţelor legale, comisia de inventariere trebuie să ia o serie de măsuri organizatorice:
(a) înainte de începerea operaţiei de inventariere, luarea gestionarului răspunzător de
gestiunea valorilor materiale a unei declaraţii scrise din care să rezulte:
- dacă gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare;
136
- dacă în afara bunurilor ce aparţin unităţii respective, mai există în magazie bunuri ce
aparţin terţelor persoane, primite cu sau fără documente;
- are minusuri sau plusuri în gestiune despre care are cunoştinţă;
- a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale;
- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate în urma vânzării bunurilor;
- are documente de primire-predare ce nu au fost operate în evidenţa tehnico-operativă sau
evidenţa contabilă;
(b) identificarea tuturor locurilor de depozitare unde există bunuri ce urmează a fi
inventariate;
(c) închiderea şi sigilarea în prezenţa gestionarului a magaziei, după întreruperea operaţiei
de inventariere;
(d) bararea şi semnarea fişelor de magazie şi menţionarea datei la care a început
inventarierea, precum şi înregistrarea documentelor neînregistrate în fişele de magazie şi predarea
celor din urmă la contabilitate;
(e) verificarea numerarului din casierie şi înregistrarea încasărilor din ziua curentă;
(f) verificarea aparatelor de măsură şi control.
In perioada desfăşurării inventarierii, este indicat ca operaţiile de predare-primire să se
sisteze, iar dacă acest lucru nu este posibil, trebuie creată o zonă în care să se efectueze această
operaţie. Comisia de inventariere va menţiona pe documentele aferente operaţiilor efectuate în
timpul inventarierii „primit sau eliberat în timpul inventarierii”.
III. Efectuarea inventarierii propriu-zise Pentru efectuarea propriu-zisă a inventarierii se va trece la stabilirea faptică a tuturor
valorilor materiale şi băneşti, precum şi a relaţiilor cu terţele persoane, astfel:
■ pentru stocuri, inventarierea se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau cubaj,
după caz;
■ pentru bunurile ambalate, inventarierea se face prin sondaj;
■ pentru lichide, este necesară scoaterea de probe din vase;
■ pentru materialele de masă precum cimentul, oţelul beton, varul etc. inventarierea se face
cu ajutorul calculelor tehnice;
■ obiectele de inventar aflate asupra angajaţilor se inventariază şi se trec în liste separate de
inventar, menţionându-se persoanele care le deţin în păstrare;
■ bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariază primele, înlesnindu-se desfacerea
lor imediată;
■ bunurile aflate temporar (custodie, leasing, închiriate etc.) în instituţie se inventariază şi se
trec pe liste separate, care se trimit proprietarilor pentru confirmare;
■ creanţele sau datoriile faţă de terţi se inventariază prin verificarea extraselor, soldurilor
debitoare, respectiv creditoare, ale conturilor de clienţi şi furnizori; pentru creanţele sau datoriile cu
o vechime mai mare de 6 luni, se cere confirmarea soldurilor de la terţele persoane;
■ disponibilităţile din conturi se inventariază prin confruntarea soldurilor acestora cu
extrasele de cont cerute de la bănci;
■ pentru bunurile greu vandabile, deteriorate, depreciate, fără mişcare, abandonate sau
sistate, precum şi pentru creanţele şi datoriile aflate în litigiu, se întocmesc fişe separate de
inventariere;
■ inventarierea activelor fixe corporale se realizează prin constatarea existenţei şi
apartenenţa acestora la unităţile deţinătoare;
137
■ terenurile se inventariază pe baza documentelor de atestare a proprietăţii şi a schiţelor de
amplasare;
■ activele fixe se inventariază pe locuri de folosinţă şi pe gestiuni; etc.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de membrii comisiei şi de gestionar, iar pe
ultima filă gestionarul menţionează dacă toate valorile materiale şi băneşti au fost inventariate.
Ordonatorii de credite din învăţământ, sănătate, cultură etc, ale căror cheltuieli sunt
finanţate din bugetul de stat şi, parţial, din alte bugete sau din venituri proprii, vor întocmi liste de
inventariere distincte pentru stocurile de bunuri obţinute din diversele surse de finanţare, din care un
exemplar se trimite ordonatorului care le-a finanţat.
După efectuarea inventarierii propriu-zise, listele de inventar se completează cu situaţia
fiecărui element preluată din situaţia aflată în contabilitatea curentă, după care se face diferenţa între
situaţia scriptică şi cea faptică, determinându-se, astfel, diferenţele în minus sau în plus.
După stabilirea diferenţelor, acestea se preiau în listele de inventariere, în variantă
simplificată. Pentru deprecierile constatate, se întocmesc liste de inventar distincte, care se preiau,
de asemenea, în listele de inventariere.
Pentru elementele patrimoniale care nu reprezintă valori materiale, este suficientă
prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate, să justifice soldul conturilor
sintetice respective în care acestea sunt cuprinse, după care se preiau în centralizatorul listelor de
inventar.
Datele centralizate în urma inventarierii, trecute în listele de inventar, se preiau în Registrul-
inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuală şi de grupare a
rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv,
inventariate potrivit normelor legale şi grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul
contabil.
Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la valoarea actuală. Pentru
activele fixe, valoarea actuală se determină ca diferenţă între valoarea de intrare, amortizare şi
provizioane, iar pentru celelalte elemente de activ, ca diferenţă între valoarea de intrare şi
provizioane, având în vedere că în contabilitatea instituţiilor publice, conform noului sistem de
contabilitate, se aplică principiul prudenţei.
Rezultatele inventarierii se înscriu într-un proces-verbal, care trebuie să conţină, în principal,
următoarele elemente:
■ data întocmirii;
■ numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere;
■ numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere şi gestiunea inventariată;
■ data începerii şi terminării operaţiei de inventariere;
■ rezultatele inventarierii;
■ concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi lipsurilor constatate şi
la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea;
■ volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără
desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea integrării lor în circuitul economic;
■ propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor stocuri;
■ constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor
din gestiune şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Procesul verbal, ce cuprinde propunerile privind rezultatele inventarierii, se depune în termen
de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere conducătorului unităţii, care, cu avizul
138
contabilului-şef şi al şefului compartimentului juridic, decide în termen de 5 zile, asupra soluţionării
propunerilor făcute.
IV. Efectuarea regularizării plusurilor şi minusurilor din gestiune Rezultatele inventarierii se reflectă în contabilitate conform dispoziţiilor legale în vigoare şi
a normelor metodologice emise de Ministerul Finanţelor Publice.
Pentru toate lipsurile, plusurile şi pagubele determinate de expirarea termenelor de garanţie,
se cer explicaţii scrise de la persoanele care răspund de gestiune.
Există situaţii în care legea permite compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la inventar.
Aceste compensări se pot face în următoarele condiţii:
■ să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănărilor
exterioare - culoare, desen, dimensiuni, etc;
■ diferenţele constatate în plus şi în minus să se refere la aceeaşi gestiune şi la aceeaşi
perioadă de gestiune.
Nu se admite compensarea plusurilor cu minusurile din gestiune, atunci când există indicii că
lipsurile se datorează sustragerii sau degradării bunurilor din vina persoanei care răspunde de
gestionarea acestora.
In cazul în care lipsurile în gestiune se datorează unei persoane, acestea se impută persoanei
vinovate la valoarea de înlocuire. Prin valoare de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al bunului
respectiv la data constatării pagubei, la care se adaugă taxele nerecuperabile, T.V.A.-ul, cheltuielile
de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli. Putem admite că acest cost de înlocuire este, de fapt,
egal cu preţul de vânzare cu amănuntul practicat la data constatării lipsei.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi cea contabilă, în
cel mult 5 zile de la data terminării operaţiunii de inventariere. După această operaţie, se procedează
la închiderea conturilor analitice şi sintetice şi la întocmirea balanţei de verificare sintetică, care stă
la baza întocmirii situaţiilor financiare.
Particularităţi la instituţiile publice a) La ordonatorii de credite subordonaţi care nu-şi organizează contabilitatea în partidă
dublă, valoarea materialelor aflate în stoc, înregistrate pe cheltuieli, se evidenţiază în contabilitate
prin diminuarea cheltuielilor şi majorarea stocului de materiale, iar la începutul anului următor se va
face operaţia inversă. Similar se procedează şi cu stocurile aflate în laboratoarele, atelierele, secţiile
etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate.
b) Bunurile aflate în patrimoniul public şi privat al instituţiilor se inventariază separat şi se
trec în liste distincte.
c) Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, aceasta având atribuţii de
inventariere atât al propriului patrimoniu, cât şi la instituţiile din subordine, care nu au personalitate
juridică.
d) Scăderea din gestiune a lipsurilor neimputabile se va face numai în baza aprobării
ordonatorului respectiv, cu avizul ordonatorului de credite superior.
e) Plusurile de numerar din casierie se varsă la bugetul de stat.
Întocmirea balanţei de verificare sintetice
Balanţa de verificare sintetică este documentul contabil pe baza căruia se asigură
centralizarea informaţiilor preluate din conturile sintetice.
139
Acest document are şi rolul de a verifica eventualele erori din contabilitatea curentă, erori
care determină ruperea echilibrului între structurile de activ şi de pasiv (capitaluri şi datorii) ale
patrimoniului. în concluzie, balanţa de verificare are un rol foarte important în contabilitate, aceasta
făcând legătura dintre contabilitatea curentă şi documentele de sinteză şi de generalizare.
3. Întocmirea situaţiilor financiare
Instituţiile publice prezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli cu ajutorul situaţiilor
financiare trimestriale şi anuale.
Normele româneşti prevăd următoarea structură a situaţiilor financiare ale instituţiilor
publice:
a) bilanţ;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ politici contabile şi note explicative;
f) contul de execuţie bugetară.
Standardul internaţional de contabilitate pentru sectorul public 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare” (IPSAS 1) stabileşte componenţa unui set complet de situaţii financiare:
a) o situaţie a poziţiei financiare;
b) o situaţie a performanţei financiare;
c) o situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;
d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie; şi
e) politicile contabile şi note la situaţiile financiare.
In standard se precizează că aceste componente enumerate anterior prezintă denumiri
diferite. Astfel, situaţia poziţiei financiare este numită bilanţ sau situaţia activelor şi datoriilor;
situaţia performanţei financiare apare ca situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia veniturilor,
situaţia de exploatare sau cont de profit şi pierdere iar notele la situaţiile financiare pot să includă şi
elemente denumite „programe”.
Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţelor
instituţiei publice. Acestea sunt semnate de conducătorul instituţiei şi de conducătorul
compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită de acesta.
IPSAS 1 prevede că „obiectivul raportării financiare în sectorul public trebuie să fie oferirea
informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru resursele încredinţate
ei”.
Instituţiile publice trebuie să prezinte situaţia fluxurilor de trezorerie unităţilor de trezorerie
unde au deschise conturile, pentru a obţine viza privind exactitatea plăţilor de casă şi a soldurilor
conturilor de disponibilităţi.
Instituţiile publice şi persoanele juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de
credite trimit un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale organului ierarhic superior la
termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi
publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de
ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor şi la termenele stabilite, un exemplar din
140
situaţiile financiare trimestriale şi anuale Ministerului Finanţelor Publice sau Direcţiilor generale ale
finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz.
9.2.1. Bilanţul contabil
Bilanţul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă bunurile
economice, ca elemente de activ şi drepturile şi obligaţiile, ca elemente de pasiv, de obicei la finele
exerciţiului financiar. Instituţiile publice au obligaţia întocmirii bilanţului contabil şi a celorlalte
documente de sinteză din situaţiile financiare şi trimestrial.
Elementele patrimoniale sunt prezentate în bilanţul contabil astfel:
■ elementele de activ sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al lichidităţii;
■ elementele de datorii sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al exigibilităţii.
Bilanţul contabil se încheie pe baza balanţei de verificare întocmite trimestrial şi la 31
decembrie a exerciţiului bugetar.
Activele sunt definite de normele româneşti ca „resurse controlate de către instituţia publică
ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice
viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil”.
Datoriile sunt „obligaţii actuale ale instituţiei publice ce decurg din evenimente trecute şi
prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii
economice.”
Capitalurile proprii „reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-
teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor
datoriilor.”
Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete şi se determină ca diferenţă între active şi
datorii.
Active nete/Capitaluri = Total active - Total datorii
9.2.2. Contul de rezultat patrimonial
Acest document prezintă finanţările primite, veniturile realizate şi cheltuielile efectuate de
instituţia publică într-un exerciţiu financiar.
Cheltuielile instituţiei publice sunt grupate în contul de rezultat patrimonial pe feluri de
cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, iar veniturile şi finanţările, după natura sau sursa lor,
indiferent dacă veniturile şi finanţările au fost încasate sau cheltuielile plătite.
Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice în momentul în care apare
documentul care atesta efectuarea tranzacţiei, indiferent dacă acesta a fost încasat sau nu.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a
instituţiei publice, anume excedent sau deficit patrimonial.
Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte şi pe total astfel:
buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate),
fonduri externe nerambursabile
venituri proprii sau
venituri proprii şi subvenţii
În Contul de rezultat patrimonial elaborat de instituţiile publice, veniturile si cheltuielile sunt
împărţite în trei categorii, şi anume:
■ venituri şi cheltuieli operaţionale, în care se regăsesc veniturile, finanţările şi cheltuielile
efectuate de instituţie pentru desfăşurarea activităţii pentru care aceasta a fost înfiinţată;
141
■ venituri şi cheltuieli financiare, care exprimă veniturile şi cheltuielile efectuate de
instituţie pentru desfăşurarea activităţii financiare a instituţiei;
■ venituri şi cheltuieli extraordinare, în care se regăsesc cheltuielile ce intervin în mod
accidental în activitatea instituţiei.
9.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Situaţia fluxurilor de trezorerie este o componentă a situaţiilor financiare ale instituţiilor, în
care se regăsesc mişcările sub forma plăţilor şi încasărilor legate de trezoreria acestora.
Această situaţie se întocmeşte, conform normelor emise de MFP, pe baza metodei directe, în
care sunt prezentate încasările şi plăţile pe cele trei tipuri de activităţi, şi anume:
■ activitatea operaţională, în care se prezintă încasările şi plăţile rezultate din activitatea
curentă;
■ activitatea de investiţii, în care sunt regăsite încasările şi plăţile determinate de activitatea
de investiţii;
■ activitatea financiară, în care sunt prezentate încasările şi plăţile efectuate prin conturile
din trezorerie, împrumuturile acordate şi rambursate sau alte surse financiare.
9.2.4.Contul de execuţie bugetară
Acesta prezintă toate operaţiunile financiare efectuate în exerciţiul financiar curent respectiv
încasările realizate şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, precum şi
informaţii necesare unei bune administrări a bugetului astfel:
![Contabilitatea Stocurilor de Materiale - Teza de Licenta.[Conspecte.md]](https://static.documente.net/doc/80x56/577ccd371a28ab9e788bd0e1/contabilitatea-stocurilor-de-materiale-teza-de-licentaconspectemd.jpg)
