Contabilitatea reparatiilo mijloacelor fixe.pdf

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Cu titlu de manuscris

CZU: 657.47:658.1 (478) (043)

COTOROS INGA

CONTABILITATEA REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE

08.00.12 – CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZĂ ECONOMICĂ

Teză de doctor în economie

Conducător ştiinţific: Nederiţa Alexandru, doctor habilitat în economie, profesor universitar

Autor: Cotoros Inga

CHIŞINĂU, 2012

2

© COTOROS INGA, 2012

3

CUPRINS

ADNOTARE ............................................................................................................................ 5

LISTA ABREVIERILOR ...................................................................................................... 8

INTRODUCERE ..................................................................................................................... 9

1. ABORDĂRI TEORETICE ŞI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE ...........................................................................

14

1.1. Delimitări conceptuale privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe ....................... 14

1.2. Abordări naţionale şi internaţionale aferente clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe ..................................................................................................................

28

1.3. Concluzii la capitolul 1 ...................................................................................................... 38

2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE PROPRII ....................................................................................................................

40

2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaţii nesupuse capitalizării.......................................................................................................................

40

2.2. Unele probleme ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie....... 63

2.3. Particularităţile contabilităţii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare................. 79

2.4. Concluzii la capitolul 2 ...................................................................................................... 97

3. PARTICULARITĂŢI ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE ÎNCHIRIATE..................................................................................

100

3.1. Probleme aferente contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe la locatar şi locator ............ 100

3.2. Consideraţii privind contabilitatea îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale mijloacelor fixe ..................................................................................................................

115

3.3. Impactul informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe asupra procesului decizional..

3.4. Concluzii la capitolul 3 ......................................................................................................

123

130

CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI .................................................................... 133

BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................... 137

ANEXE ..................................................................................................................................... ANEXA 1. Graficul anual de reparaţie planificată a utilajului.................................................. ANEXA 2. Analiza informaţiilor aferente stării mijloacelor fixe..............................................ANEXA 3. Bugetul costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe................................................. ANEXA 4. Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaţii ................................ ANEXA 5. Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii ale mijloacelor fixe asigurate......... ANEXA 6. Nota contabilă privind provizioanele pentru reparaţiile mijloacelor fixe .............. ANEXA 7. Registrul de evidenţă a costurilor de reparaţii pe parcursul termenului de garanţie................................................................................................................... ANEXA 8. Înregistrări contabile aferente costurilor privind deservirea tehnică a mijloacelor de transport.......................................................................................... ANEXA 9. Înregistrări contabile aferente recunoaşterii componentei (cazangeria) ca activ separat.....................................................................................................................

148 149 150 151 153 154 155 156 157 158

4

ANEXA 10. Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în antrepriză a bunurilor de către locatar din contul plăţii pentru chirie........................................ ANEXA 11. Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii în antrepriză a bunurilor de către

locatar pe cont propriu ......................................................................................... ANEXA 12. Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor

de către locator pe cont propriu............................................................................. ANEXA 13. Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor

de către locatar din contul plăţii pentru chirie....................................................... ANEXA 14. Nota informativă privind reparaţiile mijloacelor fixe .......................................... ANEXA 15. Act de implementare „Ionel” SA.......................................................................... ANEXA 16. Act de implementare „Deloras” SRL....................................................................

159 160 161 162 163 164 165

DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII ..................................................... 166

CV AL AUTORULUI .............................................................................................................. 167

5

ADNOTARE la teza pentru obţinerea gradului de doctor în economie

„Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe” COTOROS Inga, Chişinău, 2012

Specialitatea: 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică

Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii şi recomandări,

bibliografia, (168 de titluri), 136 pagini text de bază, 17 figuri, 12 tabele şi 16 anexe. Rezultatele

cercetării sunt publicate în 12 lucrări ştiinţifice.

Cuvinte-cheie: reparaţie, modernizare, îmbunătăţiri, costuri de reparatii, costuri

ulterioare, chirie, termen de garanţie, provizion, depreciere, mijloace fixe.

Domeniu de studiu: contabilitate.

Scopul şi obiectivele lucrării rezidă în cercetarea complexă a aspectelor teoretice şi

aplicative ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe şi fundamentarea direcţiilor de

perfecţionare a metodologiei acesteia în conformitate cu cerinţele internaţionale.

Noutatea şi originalitatea ştiinţifică se reflectă prin aprofundarea şi dezvoltarea noţiunii

de reparaţii şi recomandarea unor criterii noi de clasificare a acestora; perfecţionarea

contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi închiriate; elaborarea modului de

contabilizare a tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe, precum şi a

îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile; identificarea modului de prezentare a informaţiilor

privind reparaţiile mijloacelor fixe în situaţiile financiare.

Problema ştiinţifică importantă soluţionată în domeniul cercetat constă în perfecţionarea

contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate; în modernizarea

contabilitatii costurilor ulterioare, precum şi în elaborarea modului de contabilizare a

tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluţionarea acestei probleme

în cercetare a demonstrat avantajele recomandărilor formulate în teză şi influenţa benefică a

acestora asupra performanţelor entităţilor autohtone.

Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a tezei constă în elaborarea recomandărilor

teoretice şi practice aferente perfecţionării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi

închiriate în conformitate cu cerinţele economiei de piaţă şi practicile internaţionale avansate.

Implementarea rezultatelor ştiinţifice: unele recomandări, elaborate în teză, au fost

acceptate spre implementare în practica contabilă a unor entităţi autohtone, precum şi în procesul

didactic al instituţiilor de învăţământ şi de instruire profesională cu profil economic.

6

ANNOTATION

to the doctoral thesis in economics “Accounting of Fixed Asset Repairs “, COTOROS Inga, Chisinau, 2012

Speciality: 08.00.12 – Accounting; Audit; Economic Analysis

Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

recommendations, bibliography, (168 titles), being presented on 136 pages of basic text, 17 figures,

13 tables and 16 enclosures. The main obtained results are published in 12 scientific papers.

Key-words: repair, modernization, improvement, repair costs, future costs, rent, term of

guarantee provision, depreciation, fixed assets.

Research domain: accounting.

The aim and objectives of the paper consist in the complex examination of the theoretical

and applicative aspects of the accounting of fixed asset repairs and substantiation of directions of its

refinement methodology according to market economy requirements and advanced international

practice.

The scientific originality and novelty is reflected by deepening and developing the concept

of repair and recommendation of new criteria of their classification; improvement of the accounting

of repairs of fixed assets and leased; elaboration of accounting transactions to replace some

components of fixed assets, as well as improvements in separable and inseparable; identify the mode

of presentation of information concerning repairs of fixed assets in the financial statements.

The important scientific issue solved in this domain of research settled in the area studied

consists in improvement of the accounting of costs of repair of its own and rented fixed assets; in

accounting for subsequent costs of modernization, as well as in the elaboration of accounting

transactions to replace some components of fixed assets. The resolution of this problem in research

has demonstrated the advantages of the recommendations formulated in the thesis and beneficial

influence on the performance of their local entities.

The theoretical significance and applicative value of the thesis consists in elaborating the

theoretical and practical recommendations related to the improvement of the accounting of fixed

assets repair and rented in accordance with the requirements of the market economy and

international practices.

The implementation of scientific results: some recommendations, developed in the thesis

have been accepted for implementation in accounting practice of indigenous entities, as well as in

the educational process of educational institutions and vocational training with the economic profile.

7

АННОТАЦИЯ

к докторской диссертации по экономике « Бухгалтерский учет ремонта основных средств»

КОТОРОС Инга, Кишинэу, 2012. Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет; аудит; экономический анализ

Структура диссертации: аннотация, введение, три главы, выводы и рекомендации,

библиография (168 наименований), 136 страниц основного текста, 17 рисунков, 12 таблиц и

16 приложений. Результаты исследования опубликованы в 12 научных работах.

Ключевые слова: ремонт, модернизация, улучшения, ремонтные затраты,

последующие затраты, аренда, гарантийный срок, резерв, обесценивание, основные средства.

Область исследования: бухгалтерский учет.

Цель и задачи диссертационной работы состоят в комплексном исследовании

теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета ремонта основных средств и в

обосновании направлений совершенствования его методологи в соответствии с

международными требованиями.

Новизна и оригинальность диссертации находят отражение в углублении и

развитии понятия ремонта и рекомендации новых критерий его классификации;

совершенствовании учета ремонта собственных и арендованных основных средств;

разработки порядка учета операций по замене отдельных компонентов основных средств, а

также их отделимых и неотделимых улучшений; идентификации информации о ремонте

основных средств, подлежащей раскрытию в финансовых отчетов.

Главная научная проблема, решенная в исследуемой области, состоит в

совершенствовании учета затрат на ремонт собственных и арендованных основных средств; в

модернизации учета последующих затрат, а также в разработке методологии учета операций

по замене отдельных компонентов основных средств. Решение этой проблемы показало

преимущество разработанных в диссертации предложений и их положительное влияние на

результаты деятельности отечественных предприятий.

Теоретическая значимость и практическая ценность диссертации состоят в

разработке теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию учета

ремонта собственных и арендованных основных средств в соответствии с требованиями

рыночной экономики и передовой международной практике.

Внедрение научных результатов: отдельные рекомендации, разработанные в

диссертации, приняты к внедрению в учетной практике отечественных предприятий, а также

в учебном процессе экономических учебных заведений и курсов повышения квалификации.

8

LISTA ABREVIERILOR

CAS - Contribuţiile pentru asigurările sociale

CDT - Centrul de deservire tehnică

CF - Codul fiscal

Сhrc - Cheltuielile privind reparaţia capitală

Cuz - Coeficientul uzurii

DVU - Durata de viaţă utilă

FR - Federaţia Rusă

IAS - Standard Internaţional de Contabilitate

IFRS - Standard Internaţional de Raportare Financiară

K - Coeficient de capitalizare

MCC - Maşini de casă şi control

MFP - Module flexibile de producţie

NA - Nivelul de automatizare al maşinii

P - Preţ

PAM - Primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

Pn - Preţul utilajului nou

RM - Republica Moldova

RMCC - Registrul maşinilor de casă şi control

RPP - Reparaţie preventiv-planificată

SA - Societate pe acţiuni

SC - Societate comercială

SNC - Standard Naţional de Contabilitate

SRL - Societate cu răspundere limitată

TVA - Taxa pe valoare adăugată

UCR - Unitatea de complexitate a reparaţiilor

UCR pm - Unitatea de complexitate a reparaţiilor părţii mecanice

UCR pe - Unitatea de complexitate a reparaţiilor părţii electrice

UE - Uniunea Europeană

UGN - Unitate generatoare de numerar

UM - Unitate de măsură

VMF - Valoarea mijloacelor fixe

VN - Venit net

VRN - Valoarea realizabilă netă

9

INTRODUCERE

Actualitatea temei de cercetare şi importanţa problemei abordate. Globalizarea economică

condiţionează necesitatea armonizării contabilităţii entităţilor din Republica Moldova cu Directivele

Uniunii Europene (UE) şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Aceasta se

referă şi la contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe, care trebuie să furnizeze informaţii veridice şi

transparente privind costurile de reparaţii şi costurile ulterioare la toate etapele ciclului contabil,

începând cu bugetarea costurilor şi finalizând cu întocmirea situaţiilor financiare. Informaţiile

nominalizate sunt necesare şi importante tuturor categoriilor de utilizatori la luarea diferitor decizii

economice privind reparaţiile obiectelor de mijloace fixe existente sau procurarea unor obiecte noi,

determinarea volumului şi costurilor lucrărilor de reparaţie, precum şi la prognozarea volumului şi

rezultatelor activităţii entităţii.

Actualmente, problemele contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe nu sunt investigate suficient şi

sub aspect complex în literatura de specialitate autohtonă şi străină. În plus, baza normativă a

contabilităţii din Republica Moldova este învechită, incompletă şi necesită armonizare cu cerinţele

internaţionale.

În acest context, investigarea metodologiei şi practicii de contabilizare a reparaţiilor

mijloacelor fixe, precum şi stabilirea direcţiilor prioritare de perfecţionare a acestora sunt actuale

şi importante atât sub aspect teoretic cât şi aplicativ, ceea ce a determinat alegerea temei de

cercetare.

Importanţa cercetărilor în acest domeniu este determinată şi de concepţia reformei

contabilităţii în Republica Moldova care prevede implementarea IFRS şi elaborarea Standardelor

Naţionale de Contabilitate (SNC) în baza reglementărilor contabile internaţionale. Actualitatea

temei este condiţionată şi de efectele crizei financiare care limitează posibilităţile entităţilor

autohtone privind procurarea de mijloace fixe noi. În aceste condiţii entităţile sunt impuse să

acorde o atenţie mai mare reparaţiilor mijloacelor fixe existente, ceea ce necesită informaţii

complete şi transparente care sunt furnizate de către contabilitate.

Descrierea situaţiei în domeniu şi identificarea problemelor cercetării. Problemelor

generale ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe sunt dedicate cercetările savanţilor-

economişti străini şi autohtoni: C.Arama, E.Baciu, C.Bărbulescu, A.Borza, M.Dumitrescu,

T.Hasnaş, N.Tabără, Gr.-C.Dumitru, N.Feleagă, L.Feleagă, V.Zahariin, F.Filina, A.Anişcenko,

A.Petrov, G.Kasianova, E.Mizikovschii, Iu.Fadeeva, V.Astahov, E.Primakova, V.Palii,

B.Needles, H.Anderson, J.Caldwell, A.Gorder, J.Dilvorth, E.Hendrixen, M.Van Breda, V.Bucur,

L. Bugaian, M. Dima, L.Grigoroi, A. Nederiţa, T. Tuhari, V.Ţurcanu, P.Tostogan etc.

Aportul savanţilor menţionaţi este semnificativ, însă lucrările lor nu abordează integral şi sub

aspect complex problemele în domeniu şi nu relevă exhaustiv direcţiile de modernizare a

10

contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe, în funcţie de destinaţia acestora, prin prisma cerinţelor

metodologiei internaţionale.

În domeniul contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe rămân nesoluţionate un şir de probleme cu

caracter metodologic şi normativ. Astfel, lipsesc investigaţii complexe referitoare la clasificarea

reparaţiilor mijloacelor fixe, bugetarea costurilor de reparaţii, contabilizarea tranzacţiilor de înlocuire

a componentelor mijloacelor fixe, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile. De

asemenea, nu sunt suficient abordate şi soluţionate problemele contabilizării costurilor de reparaţii

ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate, precum şi ale costurilor ulterioare.

Problemele nominalizate urmează a fi soluţionate astfel încât să asigure transparenţa şi

comparabilitatea informaţiilor contabile atât la nivel micro, cât şi macroeconomic.

În cadrul investigaţiilor au fost luate în considerare rezultatele cercetărilor efectuate de

savanţii autohtoni şi străini, precum şi prevederile Directivelor UE şi a altor reglementări

contabile internaţionale.

Scopul lucrării constă în examinarea complexă a aspectelor teoretice şi aplicative ale

contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe şi fundamentarea direcţiilor de perfecţionare a

metodologiei acesteia, în conformitate cu cerinţele economiei de piaţă şi practicile internaţionale

avansate.

Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluţionarea următoarelor obiective:

• analiza conceptelor teoretico-metodologice privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor

fixe;

• dezvăluirea noţiunii şi concretizarea modului de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe;

• identificarea problemelor contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi

fundamentarea direcţiilor de perfecţionare a acesteia în conformitate cu cerinţele

internaţionale;

• specificarea particularităţilor şi optimizarea modului de contabilizare a reparaţiilor

mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie;

• argumentarea direcţiilor de modernizare a contabilităţii costurilor ulterioare şi a

operaţiunilor de înlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe;

• evidenţierea rolului informaţiei privind reparaţiile mijloacelor fixe în fundamentarea

deciziilor economice;

• formularea recomandărilor aferente perfecţionării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe

închiriate;

• aprecierea consecinţelor fiscale ale operaţiunilor de reparaţii ale mijloacelor fixe şi a influenţei

acestora asupra contabilităţii;

11

• abordarea problematicii aferente generalizării şi prezentării informaţiilor privind reparaţiile

mijloacelor fixe în situaţiile financiare.

Obiectul cercetării îl constituie fluxurile informaţionale aferente contabilităţii reparaţiilor

mijloacelor fixe ale entităţilor cu diferite forme juridice de organizare şi domenii de activităţi:

SA”Artizana”, SA”Ionel”, SRL”Chişinău-Gaz”, SRL”Ruvela”, SRL”Deloras”.

Metodologia de investigaţie a lucrării cuprinde abordări fundamentale şi specifice privind

noţiunile, clasificarea şi contabilizarea reparaţiilor mijloacelor fixe. În cadrul cercetărilor a fost

aplicată metoda dialectică cu elementele sale fundamentale: analiza, sinteza, inducţia, deducţia,

precum şi metodele inerente ale disciplinelor economice: observarea, compararea, selectarea şi

gruparea.

Problema ştiinţifică importantă soluţionată în domeniul cercetat constă în perfecţionarea

contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate; în modernizarea

contabilitatii costurilor ulterioare, precum şi în elaborarea modului de contabilizare a

tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluţionarea acestei probleme

în cercetare a demonstrat avantajele recomandărilor formulate în teză şi influenţa benefică a

acestora asupra performanţelor entităţilor autohtone.

Noutatea şi originalitatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în perfecţionarea

contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe şi vizează următoarele elemente inovaţionale:

• aprofundarea şi dezvoltarea teoretică a noţiunilor de reparaţie şi modernizare a mijloacelor

fixe;

• fundamentarea unor criterii noi de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe, în funcţie de

modul efectuării, sursa de finanţare a costurilor, gradul de complexitate şi scopul

reparaţiilor;

• elucidarea şi soluţionarea anumitor probleme privind bugetarea costurilor de reparaţii şi

utilizarea informaţiilor aferente în procesul decizional;

• fundamentarea modului de contabilizare a costurilor ulterioare şi a operaţiunilor de

înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe în cazul recunoaşterii ulterioare a acestora

ca active distincte;

• perfecţionarea contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe cu termen de

garanţie;

• formularea recomandărilor aferente modernizării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe

închiriate, inclusiv a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile;

• identificarea informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe şi argumentarea necesităţii prezentării

distincte a acestora în situaţiile financiare.

12

Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a tezei. Argumentările ştiinţifice şi elaborările

metodologice privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe, care au fost relevate în teză, au

importanţă teoretică şi caracter aplicativ.

Semnificaţia teoretică a tezei rezidă din următoarele investigaţii:

• analiza abordărilor naţionale şi internaţionale privind noţiunile de reparaţie şi modernizare,

precum şi formularea definiţiilor noi ale acestora;

• recomandarea criteriilor de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe în conformitate cu

cerinţele internaţionale;

• fundamentarea direcţiilor de modernizare a contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe

proprii şi închiriate;

• argumentarea necesităţii şi stabilirea modului de utilizare a informaţiilor privind reparaţiile

mijloacelor fixe în procesul decizional.

Valoarea aplicativă a tezei se confirmă prin:

• recomandarea unor formulare noi de documente primare şi registre de evidenţă a

operaţiunilor de reparaţie a mijloacelor fixe;

• realizarea în practică a propunerilor privind modul de contabilizare a reparaţiilor

mijloacelor fixe asigurate şi a maşinilor de casă şi control (MCC);

• implementarea recomandărilor concrete privind contabilitatea costurilor ulterioare şi

operaţiunilor de înlocuire a componentelor mijloacelor fixe;

• aplicarea în practică a schemelor de formule contabile aferente costurilor de reparaţii ale

mijloacelor fixe proprii şi închiriate, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale

mijloacelor fixe;

• elaborarea unor formulare noi ale bugetului costurilor de reparaţii şi raportului privind

executarea acestuia, precum şi a notei informative privind reparaţiile mijloacelor fixe la

situaţiile financiare.

Rezultatele ştiinţifice principale înaintate spre susţinere constau în: aprofundarea şi

dezvoltarea noţiunilor de reparaţie şi modernizare, precum şi recomandarea unor criterii noi de

clasificare a acestora; perfecţionarea bugetării costurilor de reparaţii; elaborarea modului de

contabilizare a operaţiunilor aferente înlocuirii componentelor mijloacelor fixe şi a

îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale acestora; perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor

mijloacelor fixe închiriate la locator şi locatar; identificarea informaţiilor privind reparaţiile

mijloacelor fixe care urmează a fi prezentate în situaţiile financiare şi utilizate în procesul

decizional.

Implementarea rezultatelor ştiinţifice. Recomandările autorului privind modul de contabilizare a

costurilor ulterioare, schemele înregistrărilor contabile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen

13

de garanţie, precum şi formularele documentelor primare şi registrelor contabile sunt implementate în

practică la fabrica de confecţii SA „Ionel” şi întreprinderea de comerţ SRL „Deloras”.

Materialele investigaţiilor pot fi utilizate în procesul didactic al instituţiilor de învăţământ şi de

instruire profesională cu profil economic.

Aprobarea rezultatelor lucrării. Rezultatele cercetărilor efectuate au fost prezentate şi aprobate la

7 conferinţe şi simpozioane ştiinţifice internaţionale.

Publicaţii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrării au fost publicate în 12 articole

ştiinţifice, cu un volum de 3,40 coli de autor, inclusiv 3 articole în reviste ştiinţifice de profil.

Volumul şi structura tezei. Teza cuprinde: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii şi

recomandări, bibliografia (168 de titluri), 136 pagini text de bază , 17 figuri, 12 tabele şi 16

anexe.

În Introducere este argumentată actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul şi sarcinile

cercetării, precum şi noutatea ştiinţifică, semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a

rezultatelor obţinute în cadrul investigaţiilor.

Capitolul 1 „Abordări teoretice şi metodologice ale contabilităţii reparaţiilor

mijloacelor fixe” cuprinde analiza conceptelor teoretice şi metodologice ale contabilităţii

reparaţiilor mijloacelor fixe, precum şi principalele abordări naţionale şi internaţionale aferente

clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe.

Capitolul 2 „Perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii”

cuprinde rezultatele cercetării şi recomandările autorului privind bugetarea costurilor de

reparaţii; perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii, inclusiv a celor

asigurate şi a MCC, unele probleme ale contabilizării costurilor ulterioare, precum şi ale

operaţiunilor de înlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe.

Capitolul 3 „Particularităţi ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate”

tratează probleme aferente contabilităţii reparaţiilor obiectelor de mijloace fixe la locatar şi locator;

particularităţile evidenţei îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale obiectelor nominalizate,

precum şi modul de utilizare a informaţiilor în procesul decizional.

Concluziile generale şi recomandările conţin o sinteză a rezultatelor cercetărilor efectuate

de către autor, relevă principalele deducţii şi recomandări privind modernizarea contabilităţii

reparaţiilor mijloacelor fixe în conformitate cu cerinţele internaţionale.

14

1. ABORDĂRI TEORETICE ŞI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE

1.1. Delimitări conceptuale privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe

Reparaţia mijloacelor fixe reprezintă un domeniu de activitate, de care societatea modernă

nu se poate dispensa nici în prezent, dar nici în viitor. Creşterea necontenită a numărului de

obiecte de mijloace fixe la entităţi determină o majorare a valorii absolute a volumului lucrărilor

de reparaţie şi a cheltuielilor pentru aceste lucrări, chiar dacă valorile specifice ale acestora

manifestă o tendinţă de scădere continuă.

În preocupările factorilor de decizie din Republica Moldova, reparaţiile au deţinut un rol

minor, incompatibil cu importanţa sa reală. De aceea, această activitate s-a dezvoltat insuficient,

nearmonios şi fără perspectiv impusă de cerinţele tehnice, economice şi ecologice moderne.

În prezent, când toate activităţile umane trebuie să se desfăşoare şi să se dezvolte sub

certitudinea eficienţei economice, lucrările de reparaţii se află la o etapă care necesită

perfecţionare şi modernizare.

Informaţiile privind reparaţiile mijloacelor fixe ale entităţilor autohtone sunt furnizate de

către contabilitate. Modul de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe este reglementat, sub

aspect general, de SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” şi Comentariile cu

privire la aplicarea SNC 16, iar în practica internaţională de IAS 16 „Imobilizări corporale”.

La contabilizarea reparaţiilor mijloacelor fixe, apar multiple probleme de ordin general,

dintre care, în opinia noastră, principalele sunt:

1) definirea noţiunilor de reparaţie şi modernizare;

2) clasificarea reparaţiilor după diferite criterii;

3) estimarea eficienţei economice a modernizării;

4) planificarea lucrărilor de reparaţie.

În literatura de specialitate autohtonă şi străină, noţiunea de reparaţie este tratată în mod

diferit.

Astfel, în Dicţionarul explicativ al limbii române, reparaţia este definită ca un ansamblu de

operaţii efectuate asupra unui lucru stricat, uzat, defectat, pentru a-l menţine sau a-l readuce în

stare bună [39]. Noul dicţionar universal al limbii române explică termenul „reparaţie” ca pe o

lucrare efectuată asupra unui obiect uzat, defectat, pentru a-l readuce în stare bună [68, p.1208].

O definiţie similară se conţine şi în Dicţionarul de ştiinţe economice [40, p.1012]. Savantul

moldovean, Nederiţa A., susţine că reparaţia obiectelor de mijloace fixe se efectuează pentru

menţinerea lor în stare de lucru normală, restabilirea calităţilor iniţiale pierdute şi/sau în scopul

obţinerii unor avantaje economice suplimentare de la asemenea obiecte [60, p.135].

15

În opinia cercetătorilor din România, Ionuţ V. şi Moldoveanu Gh., reparaţia reprezintă

procesul tehnologic de înlăturare a efectelor negative ale uzurii sau avariilor, astfel încât maşina

să fie readusă în stare normală de funcţionare [55, p.89].

Economistul din Federaţia Rusă, Cojedubova I. consideră că, în urma reparaţiei are loc

scoaterea din uz a pieselor, părţilor componente vechi în schimbul celor noi, fără ca mijloacele

fixe să suporte unele modificări (îmbunătăţiri tehnice, creşterea capacităţii de producţie, etc.)

[141, p.106 ].

Se cere menţionat faptul că definiţiile noţiunii de reparaţie expuse mai sus nu sunt suficient

argumentate şi nu relevă exhaustiv conţinutul economic al reparaţiei mijloacelor fixe.

În acest context, considerăm necesar concretizarea definiţiei noţiunii nominalizate prin

următoarea tratare.

Reparaţia constituie intervenţia directă pentru înlocuirea (reînnoirea) unor

componente ale mijloacelor fixe, în scopul menţinerii acestora în stare normală de

funcţionare sau obţinerii beneficiilor economice suplimentare.

În afară de noţiunea de reparaţie, în literatura de specialitate, se întâlnesc şi noţiunile de

întreţinere şi modernizare a mijloacelor fixe. Întreţinerea maşinilor, utilajelor, instalaţiilor,

clădirilor şi celorlalte mijloace fixe, reprezintă activităţi care necesită un volum mare de

cheltuieli suportate de economia naţională. Este evident că, dacă se vor face cât mai puţine

lucrări de întreţinere, modernizare şi conservare ale mijloacelor fixe, cu atât cheltuielile aferente

vor fi mai mici.

Aceasta presupune ca maşinile, utilajele, instalaţiile şi alte obiecte de mijloace fixe să fie

astfel concepute şi realizate, încât să necesite cât mai puţin şi, dacă se poate, să nu necesite deloc

astfel de lucrări.

Practica arată, însă, că eliminarea completă sau reducerea drastică a lucrărilor de întreţinere

şi modernizare nu sunt încă posibile. În prezent, nu există maşini, utilaje şi instalaţii care să poată

funcţiona întreaga durată de utilizare fără efectuarea lucrărilor sus-menţionate. Aceasta este o

caracteristică comună tuturor mijloacelor fixe existente la întreprindere. Autorii Baciu E.,

Crivac Gh. ş.a. susţin că lucrările de întreţinere, reparare şi conservare au ca scop menţinerea şi

refacerea capacităţii de lucru a produselor tehnice funcţionale, astfel ca acestea să poată

funcţiona în condiţii satisfăcătoare întreaga durată utilă de exploatare [3, p.3].

Savanţii americani Hendriksen E. şi Van Breda M. menţionează că termenul „întreţinere”

(maintenance) exprimă conceptul păstrării activului în condiţii de lucru, adică presupune

efectuarea reparaţiei curente. Termenul „reparaţie” (repair) prezumă restabilirea mijlocului fix

fără a fi mărit termenul lui de exploatare [168, p.39].

16

Lucrările de întreţinere sunt numeroase şi costisitoare. Ele se stabilesc pentru fiecare fel de

maşini, utilaje şi instalaţii în parte, de către furnizorii lor, pe baza datelor rezultate din analiza

comportării lor în condiţii medii de exploatare. În cadrul acestor lucrări, o importanţă crescândă

o prezintă lucrările de modernizare, adică acele lucrări care vizează modificarea constructivă a

maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor în scopul stabilirii unei concordanţe mai bune între construcţia

lor învechită şi unele cerinţe noi ale exploatării. Aceste cerinţe noi sunt atât de natură tehnică cât

şi economică, şi, de regulă, nu sunt prescrise de producătorii obiectelor de mijloace fixe.

Unii autori denumesc lucrările de întreţinere, reparare şi modernizare, care se execută

mijloacelor fixe pe toată durata de viaţă utilă a lor, intervenţii tehnice [19, p.38]. Această

abordare comportă un caracter general şi nu cuprinde toate operaţiile aferente lucrărilor

menţionate.

În opinia noastră, prin intervenţie tehnică, trebuie să se înţeleagă, deci, orice lucrare sau

complex de lucrări, cu caracter preventiv sau corectiv, care se execută unor maşini, utilaje sau

instalaţii în scopul menţinerii şi refacerii capacităţii de funcţionare normală, sau în scopul

adaptării lor la cerinţele noi ale exploatării.

Intervenţiile tehnice sunt, de regulă, aceleaşi pentru toate categoriile de maşini şi utilaje

existente. Actualmente, în literatura de specialitate autohtonă şi în actele normative în vigoare,

lipsesc recomandările referitoare la clasificarea intervenţiilor tehnice.

În opinia noastră, după scopul şi caracteristicile lor, intervenţiile tehnice pot fi clasificate în

modul prezentat în figura 1.1:

Fig.1.1. Clasificarea intervenţiilor tehnice

Sursa: elaborat de autor

Intervenţiile tehnice preventive sau întreţinerea preventivă (profilactica) denumită

PREMENT în lucrările savanţilor români Aramă C. şi Baciu E., în care PRE vine de la preventiv

şi MENT de la mentenanţă - se referă la lucrările care au ca scop menţinerea capacităţii de lucru

a maşinii prin prevenirea uzurilor anormale, a defecţiunilor şi întreruperilor accidentale. În

această categorie, intră întreţinerile tehnice şi lucrările de conservare [3, 22].

Întreţineri tehnice

Lucrări de conservare

Reparaţii

Modernizări (modificări constructive)

Preventive

Corective

Intervenţii tehnice

17

Întreţinerile tehnice sunt intervenţii tehnice cu caracter preventiv, care se execută maşinilor

şi utilajelor zilnic şi periodic, în scopul preîntâmpinării uzurilor anormale şi defecţiunilor

accidentale şi în scopul menţinerii integrităţii constructive şi aspectului estetic necesare

exploatării normale.

Întreţinerile tehnice se caracterizează prin următoarele aspecte de bază (figura 1.2):

Fig.1.2. Caracteristica întreţinerilor tehnice


Nomenclatura întreţinerilor tehnice este diferită pentru fiecare categorie de maşini şi utilaje

cuprinzând un număr mai mare sau mai mic de întreţineri tehnice de diferite grade.

Periodicitatea întreţinerilor tehnice se stabileşte prin normative pentru fiecare fel de

întreţinere şi pentru fiecare tip de maşină şi se exprimă, de regulă, în unităţi de timp. Dat fiind

caracterul lor preventiv, întreţinerile tehnice trebuie să se execute riguros la termenele prescrise

în normativ, adică după o planificare.

Lucrările de conservare comportă, de asemenea, caracter preventiv şi se execută înaintea

perioadelor de staţionare mai îndelungată sau de folosire în condiţii deosebite, în scopul

protejării maşinilor şi utilajelor împotriva degradărilor provocate de factorii agresivi ai mediului

ambiant. Aceste lucrări pot fi periodice sau ocazionale.

Conform Regulamentului cu privire la conservarea şi deconservarea bunurilor nefolosite în

procesul tehnologic nr.537/03 din 25.03.1998, aprobat de Ministerul Privatizării şi Administrării

Proprietăţii de Stat (în continuare, Regulamentul nr.537/03 din 25.03.1998), conservarea

bunurilor impune un complex de măsuri, realizarea cărora asigură integritatea, precum şi evitarea

deteriorării şi distrugerii lor. La conservarea bunurilor, urmează a fi folosite indicaţiile

instrucţiunilor tehnice. În dependenţă de durata întreruperii funcţionării bunurile se conservă pe

un termen scurt – de până la 6 luni sau pe termen lung de conservare – de peste 6 luni [81].

Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale

prevede ca, pentru bunurile conservate, să nu fie calculată uzura şi să nu se efectueze plata

impozitelor [80].

Se cuvine menţionat faptul că volumul lucrărilor de conservare este variabil în funcţie de:

1) complexitatea obiectului;

2) perioada pentru care se conservă;

3) condiţiile de conservare.

Întreţineri tehnice

Periodicitate Nomenclatură Planificare

18

Spre deosebire de celelalte intervenţii tehnice, lucrările de conservare sunt slab

fundamentate teoretic şi tehnologic, iar organizarea şi disciplina executării lor lasă mult de dorit.

Având în vedere importanţa economică a conservării maşinilor şi utilajelor pe perioadele

de nefuncţionare, apare ca deosebit de necesară o reconsiderare a acestei probleme sub aspect

economic.

În practica contabilă, deseori, survin situaţii neclare privind modul de reflectare a

cheltuielilor de reconstrucţie, dacă ne referim la clădiri, sau reutilare – la maşini şi utilaje, aflate

la conservare.

De regulă, punerea mijloacelor fixe la conservare şi ridicarea lor de la conservare trebuie să

fie confirmate printr-un proces-verbal, în care se vor indica starea tehnică a mijloacelor,

efectuarea deservirii tehnice, precum şi lista mijloacelor fixe transmise spre depozitare [81].

Considerăm necesar, în acest context, de a explica noţiunile: „deservire tehnică”,

„reconstrucţie” şi „reutilare” pentru a face o delimitare.

Conform Regulamentului privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri

fiscale, deservirea tehnică include controlul îndreptat spre asigurarea securităţii traficului rutier,

precum şi lucrările privind menţinerea stării exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri şi alte

substanţe lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto – prelucrarea sanitară a caroseriei,

lucrările ce ţin de control şi diagnosticare, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de

gresare, şi alte lucrări privind preîntâmpinarea şi depistarea defectelor [80].

Savanţii americani, Hendriksen S. şi Van Breda M., menţionează că deservirea tehnică

reprezintă întreţinerea potenţialului productiv, iar cheltuielile pentru deservirea activului sunt

echivalente cu cheltuielile privind amortizarea acestuia [168, р.52].

Definiţia termenului „reconstrucţie” se conţine în actele normative şi literatura de

specialitate din Federaţia Rusă. Astfel, în Положение о проведении планово-

предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, prin „reconstrucţie”

se subînţelege refacerea secţiilor şi încăperilor existente cu destinaţie de bază, auxiliară şi de

deservire, de regulă, fără lărgirea clădirilor şi construcţiilor existente, cu scopul îmbunătăţirii

producţiei şi creşterii nivelului tehnico-economic în baza progresului ştiinţific. Ea se execută cu

scopul de a mări capacitatea de producţie, îmbunătăţi calităţile şi modifica nomenclatura

producţiei, în general, fără a mări numărul personalului şi, concomitent, de a oferi condiţii mai

favorabile de muncă [159].

Definiţii similare privind reconstrucţia sunt elaborate de savanţii ruşi Tcaci V., Breslavţeva

N. şi alţii [165], Nicolaeva S. [156], Bogataia I., Hahonova N. [113, р.98]. În lucrările acestor

autori, este definită şi noţiunea de „reutilare tehnică”, care presupune un complex de măsuri ce

vizează majorarea nivelului tehnico-economic al secţiilor, sectoarelor, structurilor separate pe

19

baza implementării tehnicii şi a tehnologiilor avansate, automatizării producţiei, modernizării

utilajului.

Actualmente, în reglementările contabile şi în literatura de specialitate autohtonă, lipseşte o

definire concretă a noţiunii „reconstrucţie”.

După părerea noastră, majorarea volumului producţiei pentru satisfacerea necesităţilor

crescânde ale populaţiei poate fi realizat numai pe baza intensificării, adică efectuării unor

schimbări calitative în baza tehnico-materială a producţiei, care să permită utilizarea deplină a

capacităţilor de producţie, a materiei prime şi materialelor, crearea condiţiilor de muncă mai

atractive.

Nu trebuie neglijat încă un factor, şi anume, introducerea unor noi metode de fabricare în

procesul de producţie. Factorii care indică necesitatea efectuării reconstrucţiei sunt prezentaţi în

figura 1.3:

Fig.1.3. Factorii care determină necesitatea executării reconstrucţiei şi reutilării tehnice


Analiza abordărilor expuse mai sus condiţionează necesitatea concretizării noţiunii de

reconstrucţie ca un complex de acţiuni executate cu scopul modificărilor totale sau parţiale

ale destinaţiei funcţionale, instalarea utilajelor noi, îmbunătăţirea înzestrării teritoriilor,

ajustarea la cerinţele normative în vigoare.

Intervenţiile tehnice corective sau întreţinerea corectivă – CORMENT (unde COR –

corectivă şi MENT – mentenanţă) se referă la lucrările şi activităţile care au ca scop refacerea

capacităţii de funcţionare a maşinilor şi utilajelor şi adaptarea construcţiei lor la cerinţele noi de

exploatare. În această categorie, intră reparaţiile şi modificările constructive sau modernizările

[3, p.24].

După cum s-a menţionat anterior, reparaţiile mijloacelor fixe reprezintă intervenţii tehnice

cu caracter corectiv de complexitate variată, care se execută după necesitate sau periodic, în

Starea mijloacelor fixe existente

Progresul tehnico-ştiinţific al producţiei materiale

Dezvoltarea industriei naţionale

Necesitatea executării reconstrucţiei şi reutilării tehnice din punct de vedere al industriei naţionale

Menţinerea clădirilor şi construcţiilor în stare de lucru normală cu

efectuarea reparaţiilor

Reconstrucţia Lichidarea clădirilor

(construcţiilor) vechi şi construirea celor noi

Extinderea (lărgirea)

20

scopul remedierii defecţiunilor apărute în timpul exploatării sau pentru readucerea maşinilor şi

utilajelor uzate la parametrii funcţionării normale.

Apare necesitatea clasificării reparaţiilor care va fi examinată în subcapitolul doi al

prezentei lucrări.

Modernizările sunt intervenţii tehnice corective asupra activelor în scopul adaptării lor la

exigenţele sporite ale exploatării.

În literatura de specialitate autohtonă şi în actele normative în vigoare, lipseşte o definiţie a

acestei noţiuni. Pentru a ilustra în ce constă modernizarea, vom analiza modul în care această

noţiune este definită de publicaţiile din alte ţări.

Conform Dicţionarului explicativ al limbii române, „a moderniza” înseamnă a adapta la

cerinţele, la exigenţele prezentului, a face să corespundă acestor cerinţe, a înnoi (din fr.

moderniser) [39], definiţia similară fiind dată în Noul dicţionar universal al limbii române

[68, p.837].

În p.24 al SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” [89] şi p.14 din

Comentariile privind aplicarea SNC 16 [24] se indică faptul că, în urma sporirii calităţii unor

părţi componente (subansambluri) distincte ale mijloacelor fixe şi aplicării unor procese de

producţie noi, are loc îmbunătăţirea stării mijloacelor fixe, care este menită să asigure obţinerea

avantajului economic suplimentar.

În opinia cercetătorilor americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., modernizările

reprezintă îmbunătăţiri aduse mijloacelor fixe, prin care nu se măreşte volumul fizic al acestora

[66, p.504].

În contextul explicării prevederilor IAS 16, este propusă noţiunea cu caracter general

„îmbunătăţiri”, care conduc la obţinerea beneficiilor economice viitoare faţă de cele avute în

vedere iniţial. Acestea cuprind:

♦ modificările obiectelor de mijloace fixe, în urma cărora se vor mări durata de viaţă utilă

şi capacitatea de producţie sau randamentul în utilizarea bunului;

♦ îmbunătăţirea părţilor componente (piese şi detalii la maşini) cu scopul sporirii calităţii

produselor fabricate;

♦ introducerea noilor procese de producţie care va conduce la reducerea consumurilor

calculate preventiv [46, p.45-46].

Economiştii ruşi Babaev I., Macarova L., Macarov A. ş.a. afirmă că modernizarea implică

schimbări tehnologice sau funcţionale ale utilajelor, clădirilor şi construcţiilor sau altor obiecte

de mijloace fixe în legătură cu majorarea volumului de producţie sau cu scopul atribuirii noilor

calităţi [107, p.144].

21

Definiţia modernizării, privită sub aspect tehnic, este prezentată în actele normative din

Federaţia Rusă, conform căreia modernizarea maşinilor şi utilajelor reprezintă efectuarea unor

lucrări, care îmbunătăţesc indicii normativi ai obiectului stabiliţi anterior, în urma cărora apar noi

parametri şi caracteristici, adică se modifică caracterul obiectului [159].

Conform p.2 art. 257 din Codul Fiscal al Rusiei, modernizarea obiectelor de mijloace fixe

constituie lucrările care contribuie la schimbarea destinaţiei lor tehnice şi de serviciu, mărirea

capacităţii de producţie, sau în general, atribuirea de noi însuşiri [146].

Analiza definiţiilor sus menţionate asupra noţiunii de „modernizare” a permis autorului să

aprofundeze noţiunea nominalizată prin următoarea definiţie.

După părerea noastră, este rezonabil să se divizeze modernizările după două criterii

principale:

1) scopul urmărit;

2) locul efectuării.

Fig.1.4. Clasificarea modernizărilor


Modernizarea în urma căreia are loc modificarea parametrilor activului vizează creşterea

productivităţii, asigurarea unei calităţi superioare a producţiei sau prestării serviciilor,

îmbunătăţirea condiţiilor de exploatare şi de securitate a muncii, lărgirea posibilităţilor de

folosire a maşinilor şi utilajelor, reducerea consumului de energie şi combustibil, protejarea unor

componente împotriva uzării.

Modernizările care determină modificarea destinaţiei iniţiale a obiectului sunt necesare

atunci când această destinaţie nu mai are justificare. Aceste modificări pot fi executate la

mijloace fixe atât înainte de casare cât şi după casare. Drept exemplu pot servi mijloacele pentru

transportat mărfuri care se transformă în mijloace pentru transportat persoane, strungurile pe care

se montează instalaţii pentru sudare automată şi care nu se mai folosesc la strunjire, ci la

încărcarea pieselor uzate, autocisternele care nu mai pot fi folosite ca atare şi devin

autocamioane etc.

Modernizare

Scopul urmărit Locul efectuării

Modificări de parametri

Modificări privind schimbarea

destinaţiei iniţiale

Modificări în serie

Modificări singulare

22

După casare, unele maşini şi utilaje sunt modificate şi folosite, în continuare, cu altă

destinaţie. Astfel, unele autobuze casate sunt transformate şi folosite, în continuare, ca magazii,

vagoane-dormitor, vehicule pentru colonii de albine, iar unele sunt transformate în semiremorci.

Prin conţinutul ei, acţiunea de modernizare a mijloacelor fixe este în concordanţă cu cerinţa

de economisire a energiei şi materiilor prime şi contribuie la atenuarea sau chiar la înlăturarea

completă, în unele cazuri, a efectelor uzurii morale.

După locul efectuării, modificările se grupează în:

modificări în serie;

modificări singulare.

Modernizările în serie se execută în entităţi de reparaţii mari sau în unităţi specializate, iar

cele singulare - în secţiile entităţilor unde sunt exploatate.

Trebuie menţionat faptul că, în ultimul timp, volumul lucrărilor de modernizare (în special al

maşinilor şi utilajelor) este în continuă creştere, ca urmare a cerinţei presante de sporire continuă

a productivităţii şi eficienţei în exploatare a acestora şi a acţiunii de reciclare a materiilor prime

şi produselor folosite.

Generalizând definiţiile şi tipurile modernizării, observăm că, în esenţă, aceasta din urmă

trebuie să conducă la obţinerea de beneficii economice suplimentare, adică modernizarea se

realizează în scopul dobândirii unei anumite eficienţe economice. Dar, apare întrebarea, cum

putem determina efectiv dacă aceste urmări vor avea loc?

S-a stabilit că, în toate cazurile în care modernizările au fost bine gândite şi realizate, s-au

obţinut avantaje economice ridicate.

Astfel, un studiu efectuat în Federaţia Rusă, în industria constructoare de maşini, denotă că

modernizarea maşinilor-unelte de prelucrare prin aşchiere a condus la creşterea productivităţii

muncii, în medie, cu 30-50%, iar modernizarea a 100000 de maşini-unelte a echivalat cu punerea

în funcţiune a 40000 de maşini-unelte noi fără creşterea suprafeţei de producţie şi cu investiţii

mult mai mici decât cele necesare pentru cumpărarea maşinilor [140, p.43].

După alte surse [4], se consideră că modernizarea utilajelor este eficientă atunci când

asigură o creştere a productivităţii muncii de 20-30%, cheltuielile ocazionate de modernizare se

recuperează în 2-5 ani şi exploatarea utilajului modernizat se prelungeşte cu cel puţin 5 ani.

Pentru a se realiza această eficienţă, se modernizează numai utilajele care au funcţionat în

exploatare numai 10-18 ani şi sunt foarte necesare producţiei. Pot fi modernizate şi utilaje cu

vechime mai mică în exploatare, atunci când s-a dovedit că anumite componente ale lor

împiedică aplicarea unor tehnologii avansate.

În conformitate cu p.15 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16 entitatea este

sigură în obţinerea beneficiului economic suplimentar, în cazul când acest lucru este argumentat

23

din punct de vedere economic, prin desene sau calcule, care confirmă îmbunătăţirea stării

obiectului de mijloace fixe după modernizarea (reconstrucţia) acestuia şi restabilirea

proprietăţilor pierdute integral sau parţial [24].

În opinia noastră, mijloacele fixe vechi nu trebuie supuse modernizării, deoarece prezintă o

uzură fizică şi morală prea mare. Includerea unui activ în acţiunea de modernizare presupune

întocmirea, în prealabil, a unui studiu tehnico-economic, care să evidenţieze oportunitatea şi

eficienţa economică a modernizării preconizate.

Aprecierea obţinerii beneficiilor economice suplimentare, în urma modernizării, se

realizează cu ajutorul unui sistem de indicatori, care trebuie să arate cum se îmbunătăţesc, prin

modernizare, randamentul mijloacelor fixe, productivitatea muncii, calitatea lucrărilor executate

şi cum se reduc cheltuielile pe unitatea de producţie.

În continuare, vom analiza trei metode de bază folosite pentru estimarea eficienţei

economice a modernizării maşinilor şi utilajelor:

1) aprecierea beneficiilor economice prin compararea costurilor de modernizare cu cele

necesare pentru achiziţionarea de maşini şi utilaje noi;

2) exprimarea eficienţei economice pe baza unor indicatori singulari;

3) exprimarea eficienţei economice printr-un sistem de indicatori.

Aprecierea beneficiilor economice a modernizării pe baza comparării costurilor de

modernizare Cm, cu costurile pentru achiziţionarea de maşini şi utilaje noi, se face cu ajutorul

relaţiei:

CamKeeCm ×≤ , (lei) (1.1) unde: Kee reprezintă coeficientul exploatării economice, ale cărei valori se stabilesc experimental pentru diferite

maşini şi utilaje şi se prezintă în tabele, în procente; Can – costurile de achiziţie ale unei maşini sau ale unui utilaj de acelaşi fel în stare nouă, în lei.

Exprimarea eficienţei economice a modernizării, pe baza unor indicatori singulari, necesită

stabilirea, în prealabil, a indicatorilor specifici care caracterizează mai bine modernizarea

respectivă [3, p.429].

Astfel, atunci când se efectuează o modernizare în scopul creşterii randamentului unei

maşini-unelte, avantajele obţinute în urma modernizării se exprimă prin intermediul

coeficientului de randament Kr, care se obţine cu relaţia:

pîauxtehn TKTKTRRKr

+×+×==

210

1 1 (1.2)

unde: R1 şi R0 exprimă randamentul maşinii-unelte înainte şi respectiv după modernizare;

Ttehn – ponderea timpului de bază în timpul total de lucru, înaintea modernizării maşinii ⎟⎠⎞

⎜⎝⎛ =

TtTbTtehn , în procente;

K1 – coeficientul de reducere a timpului de lucru după modernizare prin majorarea vitezei;

24

Taux – ponderea timpului auxiliar în timpul total de prelucrare înainte de modernizare ⎟⎠⎞

⎜⎝⎛ =

TuTaTaux , în procente;

K2 – coeficientul de reducere a timpului auxiliar după modernizare; Tpî – ponderea părţii din timpul de prelucrare care nu se modifică după modernizare (timpul de pregătire-încheiere), în procente.

În această relaţie Ttehn + Taux + Tpî = 1, mărimile pentru Ttehn şi Taux putând fi determinate

din planul de operaţii sau din fişa tehnologică, de unde rezultă Tpî = 1 – (Ttehn + Taux). Valorile

coeficienţilor K1 şi K2 se stabilesc în funcţie de soluţiile de modernizare aplicate sau pot fi

adoptate de la maşini similare modernizate.

Atunci când se realizează modernizări în scopul reducerii consumurilor de materii prime,

combustibil şi energie, care se concretizează în reducerea costurilor de producţie, aprecierea

avantajelor economice se face folosind indicatorul durata de recuperare a cheltuielilor de

modernizare Dr, care se determină prin formula [3, p.430]:

( )10 CpCpNpCmDr−

= , ani (1.3)

unde: Cm indică cheltuielile totale pentru modernizarea utilajului, în lei; Np – numărul de piese care se prelucrează anual cu utilajul modernizat, în bucăţi; Cp0 şi Cp1 – costul pe bucată înainte şi după modernizarea utilajului, în lei.

Durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare poate fi îmbunătăţită prin creşterea seriei

de fabricaţie Np, atunci când există condiţii pentru depăşirea sarcinii de plan stabilite iniţial. În

acest caz, se va calcula programul de fabricaţie N0, care asigură recuperarea cheltuielilor pentru

modernizare Cm, în cadrul duratei normate de recuperare, cu relaţia [3, p.431]:

( )100 CpCpDrn

CmN−

= , buc/an (1.4)

După părerea noastră, aprecierea eficienţei economice a modernizării pe baza unui sistem

de indicatori, necesită o alegere judicioasă a indicatorilor luaţi în considerare în cadrul sistemului

stabilit. Indicatorii trebuie să fie selectaţi pentru fiecare caz în parte şi analizaţi comparativ astfel:

- în primul rând, se compară indicatorii specifici ai mijlocului fix modernizat cu

indicatorii identici ai mijlocului înainte de modernizare;

- în al doilea rând, se compară indicatorii activului modernizat cu indicatorii unui

mijloc fix nou de acelaşi tip.

Indicatorii, care se utilizează mai frecvent în domeniul modernizării maşinilor şi utilajelor,

sunt următorii:

• costul de producţie unitar al produsului, sau serviciului prestat ce se realizează cu

utilajul modernizat, în lei/unitate;

• programul de producţie anual, în unităţi/an;

• costul investiţiilor necesare modernizării, în lei;

25

• acumularea anuală care se poate obţine, în lei;

• durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare, în ani;

• productivitatea muncii, în unităţi/oră;

• timpul de prelucrare pe unitate de produs, sau de prestări servicii, în ore/unitate.

Eficienţa economică a modernizărilor trebuie privită în strânsă legătură cu organizarea

acestei activităţi care poate să asigure efectuarea şi calitatea modernizărilor la nivel foarte ridicat.

Reparaţiile mijloacelor fixe aflate în exploatare condiţionează scoaterea lor din producţie

pentru anumite perioade şi la diferite termene. Stabilirea unei ordini a scoaterii din uz a

obiectelor în vederea executării lucrărilor de reparaţii presupune planificarea acestor lucrări.

Planificarea constituie o activitate complexă, care trebuie să aibă la bază o fundamentare

ştiinţifică riguroasă, bazată pe studii şi sinteze, pe calcule tehnico-economice, pe prognoze, pe

modele matematice şi pe folosirea tehnicii de calcul moderne [5, p.29].

În general, planificarea reparaţiilor şi întreţinerilor incumbă două aspecte diferite:

1) primul aspect se referă la planificarea reparaţiilor şi întreţinerilor în entităţile economice a

căror activitate se realizează cu maşini, utilaje, instalaţii şi agregate complexe care, prin

natura lor, necesită, în permanenţă, întreţineri şi reparaţii. În acest caz, planul de întreţineri şi

reparaţii se întocmeşte ca secţiune a planului general de producţie al agentului economic

respectiv;

2) al doilea aspect se raportează la planul de reparaţii al unităţilor specializate în reparaţii, care

constituie planul de producţie propriu-zis, la care se adaugă, desigur, planul de întreţinere şi

reparaţii pentru mijloacele fixe proprii. Aceste planuri sunt însoţite, întotdeauna, de un plan

de cheltuieli, fără de care lucrările de întreţinere şi reparare nu se pot realiza [159].

Pentru întocmirea oricărui plan de întreţineri şi reparaţii, este necesară o bază normativă

care să conţină:

o documentaţie veridică privind nomenclatura lucrărilor;

intervalele dintre acestea;

conţinutul tuturor intervenţiilor tehnice;

durata fiecărei intervenţii;

forţa de muncă necesară;

materialele şi cheltuielile aferente etc. [142, p.184].

La etapa actuală, nu este elaborat un formular unic al planului anual de reparaţii, care să

fie recunoscut şi aplicat în practica entităţilor economice care dispun de o gamă variată de

mijloace fixe şi cu un grad înalt de uzură. În acest scop, a fost elaborat un model al planului-

grafic anual de reparaţie a mijloacelor fixe utilizate în secţia de producţie (anexa1).

26

În procesul planificării reparaţiilor, trebuie analizate diferite opţiuni şi selectată soluţia

optimă. Modul de selectare a soluţiilor privind reparaţia mijloacelor fixe este prezentat în

figura 1.5.

Fig.1.5. Planificarea reparaţiilor Sursa: elaborat de autor

În cadrul entităţilor economice, care deţin maşini şi utilaje, elaborarea planului de reparaţii

se face în strânsă legătură cu planificarea producţiei de bază, între cele două activităţi existând o

condiţionare reciprocă.

În general, elaborarea planului de reparaţii constituie o problemă dificilă care necesită, între

altele, un mare volum de informaţii şi calcule. De aceea, considerăm că, în activitatea de

planificare a lucrărilor de reparaţii, informaţiile joacă un rol deosebit, condiţionat de volumul şi

exactitatea lor şi de modul în care au fost obţinute (anexa 2).

Totodată, aceste informaţii nu sunt, însă, suficiente pentru întocmirea planului de reparaţii,

deoarece mai sunt şi alte aspecte de care trebuie să se ţină seama. Unul din aceste aspecte este

reprezentat de reparaţiile accidentale care nu se pot planifica.

Aceste reparaţii determină serioase perturbaţii în realizarea planului de reparaţii şi, de

aceea, considerăm că este necesară elaborarea unui plan de reparaţii flexibil, în cadrul unui

sistem de reparaţii, care să permită această flexibilitate.

27

Pentru realizarea planului de reparaţii, este necesară organizarea eficientă a tuturor

activităţilor care concură la aceasta, în mod deosebit a activităţii de execuţie a lucrărilor. Aceasta

presupune:

1) alegerea corespunzătoare a tipului de reparaţie şi a metodei de organizare;

2) asigurarea bazei materiale;

3) calificarea personalului;

4) asigurarea controlului şi a sistemului informaţional;

5) creşterea calităţii etc.

În practica contabilă a entităţilor autohtone, se aplică modalităţi controversate şi, deseori,

eronate de planificare a reparaţiilor mijloacelor fixe.

Astfel, pentru elaborarea bugetului costurilor/cheltuielilor pentru anul următor, la

SRL”Chişinău-Gaz”, de obicei, la sfârşitul anului de gestiune, se elaborează un plan de măsuri

organizator-tehnice, care vizează activităţile lucrările ce urmează a fi efectuate pe parcursul

anului. Acest plan cuprinde un şir de activităţi necesare pentru determinarea ulterioară a

costurilor de întreţinere şi exploatare a reţelelor de gaze, utilajelor şi accesoriilor.

Aşadar, în acest scop, se efectuează inventarierea întregului patrimoniu al entităţii (reţelele

de distribuție, utilajul aferent acestora), stabilindu-se volumul necesar de lucrări ce urmează a fi

efectuate în următorul an.

Fiecare din subdiviziunile structurale ale entităţii prezintă volumele de lucrări planificate

pentru anul următor. Aceste documente, ulterior, sunt concentrate într-o formă generalizatoare,

care va servi ca bază normativă de calculare a costurilor directe de materiale, salariale ş.a. În

baza volumelor de lucrări acumulate, precum şi utilizând „Normele de consum ale materialelor şi

normele de rezervă de utilaj, aparate, instrumente, materiale şi mijloace ale protecţiei personale

la exploatarea sistemelor de distribuţie gaze” sunt elaborate următoarele calcule de prognoză:

1. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnică şi întreţinerea reţelelor de gaze care include

cantitatea obiectelor și volumul lucrărilor ce urmează a fi efectuate în anul gestionar, cu

indicarea sumei cheltuielilor, calculate în baza unor calcule separate pe fiecare tip de

material utilizat înmulţite la preţul de piaţă a acestor materiale, ajustat cu indicii

preţurilor de consum prognozaţi pentru anul bugetar;

2. Planul de cheltuieli pentru reparaţia curentă a reţelelor de gaze;

3. Planul de cheltuieli pentru reparaţia capitală a reţelelor de gaze subterane şi supraterestre

şi a utilajului aferent;

4. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnică a mijloacelor de control/măsurare şi a

utilajului metrologic;

28

5. Planul de cheltuieli pentru reparaţia şi înlocuirea mijloacelor de control/măsurare şi a

utilajului metrologic;

6. Planul de cheltuieli pentru securitatea muncii, protecţia antiincendiară şi industrială

cuprinde cheltuielile aferente procurării mijloacelor de protecţie individuale,

îmbrăcămintei şi încălţămintei de lucru, materialelor igienice şi sanitare, mijloacelor de

protecţie antiincendiară etc. Volumul acestor cheltuieli este calculat conform normelor

stabilite de actele normative în vigoare;

7. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnică, reparaţia şi întreţinerea mijloacelor de

transport auto. La elaborarea acestui calcul, se ţine cont de limitele stabilite prin ordin pe

entitate pentru fiecare mijloc de transport, norma de consum stabilită pentru fiecare

mijloc de transport şi preţurile de piaţă la carburanţi;

8. Planul de cheltuieli pentru reparaţia încăperilor şi clădirilor cu destinaţie de producţie şi

administrative. În acest compartiment, este precizată lista de obiecte incluse în planul de

reparaţii, se elaborează câte un deviz de cheltuieli pentru fiecare obiect în parte şi se

determină cheltuielile totale de materiale de construcţie, necesare reparaţiei acestor

obiecte.

Toate aceste calcule de prognoză, în final, sunt centralizate într-un calcul general pe

entitate denumit: „Planul de costuri şi cheltuieli pe genul principal de activitate”.

În acest subcapitol, au fost examinate noţiunile de reparaţie şi modernizare, s-a dezvăluit

modul de organizare a reparaţiilor pe perioada conservării mijloacelor fixe. De asemenea, s-a

argumentat utilizarea metodelor de estimare a beneficiilor economice obţinute în urma

modernizărilor, precum şi necesitatea planificării reparaţiilor.

1.2. Abordări naţionale şi internaţionale aferente clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe

În procesul exploatării, componentele (piesele) mijloacelor fixe se uzează neuniform, ceea

ce condiţionează necesitatea înlocuirii lor cu altele noi.

Pentru întreţinerea şi repararea diferitelor categorii de mijloace fixe, există ateliere şi

unităţi speciale de diferite mărimi, dotate cu mijloace corespunzătoare şi încadrate cu persoane

specializate care execută aceste lucrări. Tot mai frecvent, apare necesitatea unor măsuri de

reorganizare a unităţilor de reparaţii, de schimbare a tehnologiilor de lucru şi de diversificare a

activităţilor de întreţinere şi reparaţie. Chiar şi numai aceste câteva aspecte, amintite până acum,

ar fi suficiente pentru a formularea concluziei că întreţinerile şi reparaţiile mijloacelor fixe

29

constituie o sarcină extrem de costisitoare pentru economia naţională, în ansamblu, şi pentru

fiecare entitate, în particular.

Această concluzie generează diverse întrebări, cum ar fi:

1. În ce măsură sunt necesare reparaţiile?

2. De ce nu se poate renunţa definitiv la reparaţii?

Răspunsurile la aceste întrebări au fost căutate de numeroşi oameni de ştiinţă şi specialişti,

şi ele nu s-au dovedit a fi deloc simple.

Astfel, economistul rus, Casarţev V., explică necesitatea reparaţiilor mijloacelor fixe în

felul următor: „Tehnica reparaţiilor nu este independentă, ci este o tehnică cu caracter de

deservire, care reprezintă cheltuieli de regie pentru economia naţională, în ansamblu. Cu cât se

fac mai puţine reparaţii, cu atât mai bine. Dar ne-am putea imagina, oare, o maşină care să nu

aibă nevoie de reparaţii? Se poate răspunde afirmativ. Dar, pentru aceasta, ar trebui ca

agregatele, subansamblurile şi piesele maşinii respective să aibă aceeaşi durată de viaţă utilă. O

asemenea maşină nu va avea nevoie de reparaţii, deoarece toate părţile ei vor ajunge concomitent

la uzura totală” [157, p.353]. Această situaţie ar fi cea mai avantajoasă pentru toţi. Totodată, la

etapa actuală, realizarea unor mijloace fixe cu piese şi subansambluri cu aceeaşi perioadă de

uzare reprezintă încă o mare dificultate. În prezent, această problemă poate fi rezolvată numai

pentru mijloacele fixe simple. Pentru un tractor sau un automobil modern, care sunt maşini foarte

complicate, dificultăţile legate de crearea lor din piese cu aceeaşi durată de funcţionare devin

foarte mari.

Aceasta se explică prin faptul că actualele baze ale construcţiei de maşini impun durate

diferite pentru piesele şi subansamblurile diferitelor maşini complexe. Nu se poate cere

proiectanţilor şi tehnologilor să asigure piese de tractor şi de automobil absolut identice în ce

priveşte durata de funcţionare. Trebuie să se formuleze, însă, cerinţe care să uşureze şi să

ieftinească simţitor întreţinerea şi repararea maşinilor.

Un alt specialist în reparaţii, Suzanskii V., susţine că mijloacele fixe pot funcţiona normal

în exploatare numai cu condiţia executării periodice a reglajelor, refacerii formelor geometrice

ale unor piese şi înlocuirii, la diferite termene, a pieselor de mare uzură [164, p.7].

O serie de analize teoretice ale modificărilor stării mijloacelor fixe au condus la

fundamentarea necesităţii reparaţiilor şi la clasificarea acestora în dependenţă de mai multe

criterii.

În literatura de specialitate străină, sunt expuse diferite opinii privind clasificarea

reparaţiilor, aspect care survine din realitatea practică a entităţilor. Astfel, în Marea Britanie, sunt

evidenţiate următoarele tipuri de reparaţii:

1) reparaţia planificată, care, la rândul ei, poate fi: preventivă şi corectivă;

30

2) reparaţia neplanificată [55, p.39].

În literatura franceză, reparaţiile se subdivizează în:

1) reparaţie preventivă, care, la rândul ei, poate fi: sistematică şi condiţionată;

2) reparaţie corectivă.

Unii specialişti din Japonia clasifică întreţinerile şi reparaţiile, precum urmează: reparaţie

datorită apariţiei defecţiunilor; reparaţie preventivă; reparaţie productivă; reparaţie total-

productivă; reparaţie predictivă [55, p.42].

În literatura de specialitate americană, sunt evidenţiate două tipuri generale de reparaţii:

reparaţie preventivă şi reparaţie de remediere [55, p.38].

Reglementările contabile actuale din Republica Moldova operează cu clasificarea

reparaţiilor după două criterii de bază:

1) gradul de complexitate, care le delimitează în:

- reparaţie curentă;

- reparaţie capitală.

2) modul efectuării:

- reparaţie în regie;

- reparaţie în antrepriză.

În opinia noastră, această clasificare prezintă un caracter convenţional, precum şi unele

lacune, şi nu prevede criterii clare de delimitare a reparaţiilor, ceea ce creează dificultăţi

considerabile privind atribuirea lucrărilor la un tip sau altul de reparaţii. Astfel, conform SNC 16,

reparaţia curentă se efectuează pentru a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii de la acestea a

avantajelor (profitului) economice viitoare în proporţiile determinate la achiziţionare [89].

Reparaţia capitală se efectuează pentru menţinerea acestora în stare de lucru normală sau în

scopul măririi duratei de funcţionare utilă în comparaţie cu durata stabilită la recunoaşterea

iniţială a mijloacelor fixe.

Conform p.15 din Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în

scopuri fiscale, reparaţia este divizată în trei tipuri: curentă, medie şi capitală, toate având scopul

de a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii din acestea a avantajelor (profitului) economice

viitoare, în proporţiile determinate la achiziţionare [80].

Savantul autohton Bucur V. clasifică reparaţiile în funcţie de complexitatea, volumul şi

periodicitatea executării lucrărilor de reparaţie. Acesta menţionează că reparaţia curentă

reprezintă schimbul parţial al unor piese neesenţiale, reparaţie neînsemnată, lichidarea

deteriorărilor, fără demontarea maşinii sau utilajului, vopsirea, văruirea clădirilor etc., iar cea

medie este aproape de cea capitală (după complexitate), însă fiind efectuată periodic până la un

an, se include în reparaţia curentă. Reparaţia capitală, afirmă autorul, reprezintă schimbul

31

ansamblurilor şi pieselor esenţiale cu descompletarea parţială sau totală a utilajului, mijloacelor

de transport, îmbunătăţirea posibilităţilor de exploatare a obiectelor în funcţiune [60, p.135].

Savanţii americani, Needles B., Anderson H., Coldwell J., clasifică reparaţiile în două

tipuri: curentă şi capitală. Ei susţin că reparaţia curentă este necesară pentru menţinerea unui

activ într-o stare bună de funcţionare şi generează cheltuieli curente, iar cea capitală afectează

valoarea reziduală estimată a unui activ [66].

Savantul rus, Palii V., consideră că reparaţia poate fi divizată în: curentă (deservire

tehnică), medie şi capitală. El afirmă că reparaţia curentă este destinată întreţinerii obiectului în

starea de lucru şi se efectuează pe o perioadă de până la un an. În urma reparaţiei medii, are loc

demontarea parţială a agregatelor reparate şi restabilirea sau schimbul pieselor separate.

Reparaţia capitală presupune corectarea sau schimbul părţilor, ansamblurilor, agregatelor, care

au o importanţă majoră (de exemplu, schimbul motorului şi agregatelor la automobil, schimbarea

pereţilor sau acoperişurilor etc.)

În mod similar, reparaţiile mijloacelor fixe sunt clasificate şi în lucrările specialiştilor din

Federaţia Rusă: Belov A.A., Belov A.N. [109], Astahov V., Primakova E. [106], Veşciunova N.,

Fomina L. [117], Cuzneţova O., Naumova Iu. [143] ş.a.

Savanţii din România, Ionuţ V. şi Moldoveanu G., clasifică reparaţiile în funcţie de

mărimea şi caracterul uzurilor sau defecţiunilor pieselor, ansamblurilor sau utilajelor, în reparaţii

curente şi capitale. Cele curente, susţin autorii, se efectuează după necesitate şi neplanificat, pot

fi de complexitate diferită, în funcţie de defecţiunea sau gradul de uzură al subansamblului sau

ansamblului care trebuie reparat. Iar reparaţia capitală se aplică, îndeosebi, tractoarelor şi

maşinilor agricole de mare complexitate, şi reprezintă ansamblul de operaţii de demontare totală

a maşinii, constatarea detaliată a stării tuturor pieselor, recondiţionarea sau înlocuirea pieselor

uzate, refacerea ajustajelor, asamblarea, rodajul şi recepţia maşinii [55].

În afara celor trei feluri de reparaţii sus-menţionate (curente, medii, capitale), în practica

economică se mai folosesc şi alte denumiri, cum ar fi: reparaţii în garanţie şi postgaranţie,

reparaţii planificate şi neplanificate, reparaţii normale şi accidentale etc.

În urma cercetărilor efectuate, putem constata că clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe,

expusă în literatura de specialitate şi în actele normative actuale, comportă un caracter restrâns şi

nu permite obţinerea informaţiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori. În plus, aceste

clasificări nu-şi găsesc reflectare în rapoartele financiare. În acest context, propunem

clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe după criteriile prezentate în tabelul 1.1.

Tabelul 1.1. Clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe

32

Criterii de clasificare Tipuri de reparaţii

Existenţa asigurării • reparaţii asigurate • reparaţii neasigurate

Modalitatea de organizare • reparaţii expres • reparaţii planificate • reparaţii cu controale periodice • reparaţii preventiv-planificate

Modul executării

• reparaţii în regie • reparaţii în antrepriză • reparaţii la producător

Scopul efectuării • reparaţii pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare normală de funcţionare

• reparaţii în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare

Sursa de finanţare • reparaţii acoperite pe seama provizioanelor • reparaţii înregistrate la costuri/cheltuieli curente

Termenul de efectuare • reparaţii cu termen de garanţie • reparaţii în afara termenului de garanţie

Tipul obiectelor reparate • reparaţii ale mijloacelor fixe proprii • reparaţii ale mijloacelor fixe închiriate


În continuare vom examina mai detaliat acele tipuri de reparaţii ale căror denumiri

generează neclarităţi.

Potrivit reparaţiilor expres (după necesitate), care sunt clasificate în funcţie de al doilea

criteriu, repararea unei maşini sau utilaj se face numai atunci când acesta se defectează, adică nu

mai poate să funcţioneze. Cum defecţiunile sunt întâmplătoare, acest tip de reparaţie nu

presupune termene precise de efectuare a intervenţiilor şi nici planificarea lor. Astfel,

considerăm rezonabil de menţionat avantajele şi dezavantajele acestui tip de reparaţii.

Avantajul principal al reparaţiilor după necesitate constă în extrema sa simplitate.

Dezavantajele mai importante ale sistemului constau în scoaterea pe neaşteptate din

producţie a utilajelor pentru reparaţie şi în imposibilitatea planificării intervenţiilor ca volum de

lucrări, termene de execuţie şi volum de cheltuieli.

Necunoaşterea datelor scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe creează greutăţi deosebite

activităţii de exploatare, prin anularea ritmicităţii şi punerea sub semnul incertitudinii a realizării

sarcinilor de producţie.

Este binecunoscut faptul că, datorită uzurii accelerate a pieselor componente, durata de

funcţionare utilă a maşinilor şi utilajelor se reduce mult. Concomitent, creşte volumul lucrărilor

de reparaţii, consumul de piese de schimb şi cheltuielile totale pentru reparaţii.

Durata de imobilizare la reparaţie a mijloacelor fixe este mare, deoarece necunoscându-se

datele când se execută reparaţiile şi complexitatea acestora, nu se poate efectua, din timp,

pregătirea necesară.

33

Aspectele de bază ale reparaţiei după necesitate se pot pune în evidenţă cu mijloace grafice.

Pentru început, să presupunem că un utilaj nou este introdus în exploatare şi este folosit în

producţie fără să i se execute întreţinerile şi reparaţiile corespunzătoare. În acest caz, putem

reprezenta deprecierea în timp a stării tehnice a utilajului în cauză, cu ajutorul graficului din

figura 1.6.

Fig.1.6. Diminuarea capacităţii de funcţionare a unui utilaj în cazul când

nu este întreţinut şi reparat Sursa: elaborat de autor după Baciu E., Crivac Gh. [3, p.239]

La început, utilajul va funcţiona normal, însă mai apoi, datorită folosirii utilajului, fără

întreţineri şi reparaţii, starea fizică a lui se va degrada continuu. Numărul defecţiunilor va creşte

din ce în ce mai mult şi tot mai multe piese vor atinge limita maximă a uzurii. După o anumită

perioadă de timp Tv utilajul nu va mai putea face faţă solicitărilor din exploatare şi va fi scos din

funcţiune. Durata de funcţionare efectivă va fi foarte mică în comparaţie cu durata efectivă de

funcţionare a aceluiaşi utilaj întreţinut şi reparat în mod normal.

În cazul reparaţiei după necesitate, capacitatea de funcţionare a utilajului va fi refăcută

parţial prin intervenţiile tehnice executate cu ocazia remedierii defecţiunilor curente (figura 1.7).

Potrivit acestui tip de reparaţie, lucrările de complexitate diferită, se execută atunci când

apar defecţiunile, adică după perioade de funcţionare diferite t1 , t2 , t3 etc. Durata de funcţionare

efectivă a utilajului Te , în acest caz, este mai mare decât în situaţia când nu se execută întreţineri

şi reparaţii, dar rămâne întotdeauna mai mică cu mult faţă de cea posibilă.

Reparaţia după necesitate nu asigură o funcţionare garantată a maşinilor şi utilajelor. Din

această cauză, considerăm că acest tip de reparaţie să nu fie folosit ca unul de bază, ci ca o

completare la reparaţiile moderne.

Cap

acita

tea

de fu

ncţio

nare

, %

Zona funcţionării normale

Zona funcţionării nesigure

Zona de nefuncţionare

100

60

30

0 Tv T, ore

34

Fig.1.7. Evoluţia capacităţii de funcţionare a unui utilaj în cazul efectuării

reparaţiei după necesitate Sursa: elaborat de autor după Baciu E., Crivac Gh. [3, p.241]

Reparaţia planificată este diametral opusă celei precedente şi constă în faptul că repararea

mijloacelor fixe se execută potrivit unei planificări prealabile, prin care se stabilesc termenele,

tehnologia şi volumul de lucrări pentru fiecare intervenţie tehnică şi utilaj în parte. Mijloacele

fixe sunt scoase obligatoriu din exploatare după anumite perioade de funcţionare, iar intervenţiile

sunt executate strict la termenele stabilite şi în volumul prescris, indiferent de starea tehnică reală

a obiectelor în cauză.

Avantajul principal al acestei reparaţii constă în posibilitatea planificării exacte a

termenelor de scoatere a obiectelor din exploatare în vederea reparării lor, a timpului de lucru şi

a cantităţilor de piese şi materiale necesare pentru reparaţii.

Prin natura sa, reparaţia planificată are un caracter preventiv, excesiv, asigurând în cea mai

mare măsură, evitarea scoaterii pe neaşteptate din funcţiune a mijloacelor fixe.

Cunoscându-se datele efectuării reparaţiei, volumul lucrărilor şi pieselor ce urmează să fie

înlocuite, se poate face, din vreme, pregătirea producţiei şi tehnologiei, reducându-se astfel

durata de staţionare în lucru a maşinilor şi utilajelor în reparaţie.

Putem afirma că aceste avantaje, foarte importante, sunt dublate, însă, de tot atâtea

dezavantaje, care reduc semnificativ eficienţa reparaţiilor planificate.

Aceste dezavantaje sunt generate de faptul că planificarea nu ţine seama de starea tehnică

reală a obiectelor de mijloace fixe în momentul introducerii lor în reparaţie. Din această cauză,

multe utilaje cu stare tehnică bună sunt supuse unor reparaţii voluminoase şi inutile. Asemenea

situaţii, după părerea noastră, apar în special, atunci când termenele de executare a reparaţiilor

sunt stabilite fără cunoaşterea exactă a perioadelor la care trebuie înlocuite anumite piese,

ansambluri sau agregate şi când există deosebiri mari în regimul de exploatare al maşinilor şi

utilajelor. Neconcordanţa dintre regimurile de funcţionare reale ale utilajelor şi prescripţiile

Cap

acita

tea

de fu

ncţio

nare

, %

100

60

30

0

R1 R2 R3 R4

t1 t2 t3 t4 Zona de funcţionare normală

Zona de funcţionare nesigură

Zona de nefuncţionare

Tv Te

T, ore

35

normativelor determină fie consumul nejustificat de piese de schimb, fie avarii datorate uzurii

premature a unor componente.

Reparaţiile cu controale periodice nu prevăd planificarea prealabilă a reparaţiilor, ci numai

a datelor controalelor periodice, ocazie cu care se stabilesc:

volumul manoperei;

cantitatea de piese de schimb şi de materiale necesare reparaţiei;

costul prealabil al reparaţiei;

data introducerii în reparaţie a maşinii sau utilajului în cauză.

Mijloacele fixe în stare tehnică corespunzătoare, care nu necesită intervenţii în perioada ce

urmează până la următoarea revizie periodică, nu se planifică să fie reparate.

Ca avantaje ale reparaţiei cu controale periodice, putem menţiona simplitatea acesteia,

evitarea ieşirii pe neaşteptate din funcţiune a obiectelor şi în reducerea volumului de reparaţii pe

seama reparaţiilor nejustificate.

Consemnăm că, prin stabilirea intervenţiilor în funcţie de starea reală a mijloacelor, se

reduce volumul de piese şi materiale necesare pentru reparaţii, se reduce manopera şi scad

sensibil cheltuielile cu reparaţiile.

Ca dezavantaj menţionăm faptul că nu se stimulează menţinerea în stare bună a maşinilor,

deoarece nu este asigurată programarea, pe termen lung, a reparaţiilor şi normarea perioadelor de

funcţionare dintre reparaţii. Imposibilitatea planificării reparaţiilor ca termene, volum de lucrări

şi cheltuieli pune sistemul în contradicţie cu cerinţele economiei moderne.

Reparaţiile preventiv-planificate reprezintă un tip care include părţile avantajoase ale

reparaţiilor precedente, devenind, în felul acesta, deosebit de eficient. Acest tip presupune

planificarea anticipată a reparaţiilor pe baza normelor de funcţionare între reparaţii şi efectuarea,

la termenele planificate, a unui control prin care se determină starea tehnică reală a maşinii. În

funcţie de rezultatele acestui control, mijlocul fix este introdus în reparaţie potrivit planificării

iniţiale, dacă necesită, cu adevărat, reparaţia planificată, sau i se prelungeşte durata de exploatare

când starea tehnică a acestuia este încă bună.

Reparaţia preventiv-planificată este bazată pe determinarea variaţiei uzurilor în timp ale

diferitelor piese, organe sau părţi ale mijlocului fix în cauză. În funcţie de aceste uzuri, se ţine

seama de limitele admisibile ale uzurii fiecărei piese în parte, se determină duratele de

funcţionare ale mijlocului între două reparaţii sau îngrijiri.

Aici remarcăm că tipul de reparaţii preventiv-planificat este, în prezent, cel mai bun din

cele cunoscute şi, de aceea, este foarte răspândit.

Institutul de Cercetări şi Proiectări Tehnologice în Transporturi din Bucureşti a elaborat o

variantă a sistemului de reparaţii preventiv planificat pentru autovehicule, denumită „Sistemul de

36

reparaţii preventiv-planificat forţat” [43]. Această variantă prevede înlocuirea obligatorie la

termene fixe a principalelor ansambluri şi agregate ale autovehiculelor, după un anumit parcurs,

indiferent de uzura lor.

Reparaţia în regie prevede că una din rezolvările posibile ale problemei privind locul unde

pot fi executate intervenţiile tehnice este executarea acestora de către cei care deţin şi

exploatează mijloacele fixe, adică de către însăşi entitatea economică care le utilizează.

Această rezolvare stă la baza reparaţiei în regie, care presupune, deci, că toate intervenţiile

necesare mijloacelor fixe aflate în exploatare să fie înfăptuite în secţiile pentru întreţineri şi

reparaţii ale entităților.

Cronologic vorbind, acest tip de reparaţie a apărut odată cu achiziţionarea de către entitățile

producătoare a mijloacelor tehnice pentru care nu era încă organizată, în vreun fel, activitatea de

întreţinere şi reparare. În această situaţie, unităţile de producţie au început să-şi organizeze şi să

dezvolte singure această activitate. Acest tip de reparaţie prezintă avantajul că mijloacele fixe nu

trebuie transportate la distanţe mari pentru a fi reparate, iar exploatarea, întreţinerea şi repararea

lor sunt concentrate în aceleaşi mâini.

Dacă ne referim la instalaţiile de mari dimensiuni şi la maşinile-unelte mari, repararea la

entitatea în care se găsesc exclude demontarea lor de pe locul de folosinţă în vederea trimiterii la

reparat în altă unitate şi reinstalarea lor după reparaţie.

Un alt avantaj deloc neglijabil, al acestui tip de reparaţie, rezidă în faptul că o serie de

entităţi cu activitate sezonieră din agricultură, industria alimentară, transporturi, construcţii etc.,

asigură ocuparea forţei de muncă disponibile cu lucrări de reparaţii atât iarna, cât şi în alte

perioade ale anului. În acest caz, susţinem că lucrările de întreţinere şi reparare se execută mai

operativ, cu cheltuieli mai mici şi la o calitate mai bună, deoarece toţi factorii sunt interesaţi ca

mijloacele fixe necesare realizării sarcinilor de producţie să aibă o stare tehnică cât mai bună.

Reparaţia în antrepriză presupune executarea tuturor intervenţiilor necesare de către

entitățile specializate. Prin acest sistem, entităţile care exploatează mijloacele fixe sunt eliberate

de activitatea de întreţinere şi reparare nespecifică pentru ele. Considerăm că acest tip de

reparaţie prezintă şi serioase dezavantaje, care împiedică realizarea lui în toate sectoarele

economice.

Primul dezavantaj se referă la consumul de timp şi cheltuielile necesare pentru

transportarea obiectelor de mijloace fixe de la entităţile care le exploatează, la entitățile de

reparaţii, şi invers, ori de câte ori, acestea au nevoie de intervenţii tehnice.

Alt dezavantaj constă în faptul că intervenţiile tehnice nici nu pot fi rezolvate operativ de

către antreprenorul specializat şi, din această cauză, scoaterea din producţie a mijloacelor fixe

este mai mare decât cea necesară.

37

Considerăm că nu este rezonabil să se apeleze la acest tip de reparaţie (în cazul

intervenţiilor de complexitate redusă) decât în situaţia când entitatea specializată efectuează

aceste lucrări la agentul economic care exploatează mijloacele date, fără deplasarea lor la

distanţe mari.

Practica arată, însă, că, în cele mai multe sectoare economice, este mai potrivit să se

organizeze întreţinerea mijloacelor fixe cu forţele proprii, iar reparaţiile şi modernizările să se

execute de entităţi specializate.

E necesar să se specifice faptul că sunt sectoare unde întreţinerile tehnice şi reparaţiile

curente pot fi executate în entităţile specializate. Pentru exemplificare, putem numi staţiile

service pentru transportul auto, atelierele specializate pentru repararea maşinilor şi aparatelor

casnice etc.

În concluzie, se poate arăta că reparaţia în antrepriză, cu toate avantajele ei, nu poate fi

aplicată oriunde şi oricând. Ca şi în cazul celorlalte tipuri de reparaţii, trebuie verificată eficienţa

ei.

Reparaţia la producător. În ultimul timp, pe lângă celelalte tipuri de reparaţii, se impune,

tot mai mult, reparaţia la producător. Potrivit acestui sistem, repararea mijloacelor fixe, atât în

perioada de garanţie, cât şi după expirarea acestei perioade, se execută la unităţile service şi

unităţile de reparaţii ale firmei care produce mijloacele respective.

Pentru aceasta, entităţile care produc utilaje noi, trebuie să-şi organizeze unităţi şi staţii

service, pentru executarea fără plată a intervenţiilor în garanţie şi unităţi de reparaţii pentru

executarea cu plată a intervenţiilor postgaranţie, pentru toate utilajele pe care le produc.

Noţiunea de garanţie presupune, între altele, obligaţia executării fără plată de către firma

constructoare a reviziilor şi remedierilor necesare utilajelor livrate beneficiarilor pe perioada de

început a exploatării lor, perioadă în care entitățile constructoare garantează funcţionarea fără

defecţiuni a produselor lor.

Principalele avantaje ale acestui tip sunt următoarele:

1) asigurarea creşterii nivelului tehnic şi calitativ al întreţinerilor, reparaţiilor ca urmare a

executării lor cu tehnologii moderne şi cu un control de calitate adecvat;

2) asigurarea posibilităţilor largi pentru entităţile constructoare de a cunoaşte comportarea în

exploatare şi defecţiunile caracteristice ale maşinilor pe care le realizează şi pentru a

îmbunătăţi continuu calitatea lor, spre a le face mai durabile, mai uşor de reparat, de

întreţinut şi de exploatat;

3) crearea condiţiilor favorabile pentru organizarea colectării maşinilor casate şi a pieselor

uzate din entităţile care le exploatează în vederea recondiţionării acestora;

38

4) eliberarea entităţilor unde funcţionează mijloacele fixe de o activitate nespecifică şi

costisitoare, cum este activitatea de reparaţii, putând să se ocupe mai bine de întreţinerea

acestora şi, în mod deosebit, de exploatarea raţională a lor.

În concluzie, menţionăm că criteriile de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe

recomandate de autor impun alegerea acelor tipuri de reparaţii care asigură o calitate superioară

şi garantată a obiectelor reparate, în funcţie de scopul efectuării, precum şi costuri şi durate de

reparaţii mai reduse.

1.3. Concluzii la capitolul 1

În capitolul prezentat sunt analizate conceptele teoretice şi metodologice ale contabilităţii

reparaţiilor mijloacelor fixe, precum şi principalele abordări naţionale şi internaţionale aferente

clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe.

Ca urmare, vom formula următoarele concluzii:

1. Reparaţiile constituie o condiţie necesară şi obligatorie pentru menţinerea obiectelor de

mijloace fixe în stare normală de funcţionare şi/sau pentru obţinerea beneficiilor economice

suplimentare prin majorarea duratei de utilizare sau a capacităţii (productivităţii) acestor obiecte.

Analizând opiniile expuse în literatura de specialitate autohtonă şi străină, s-a constatat că

noţiunea de reparaţie este tratată în mod diferit. Unii autori interpretează această noţiune ca un

proces tehnologic de înlăturare a efectelor negative ale uzurii sau accidentelor, astfel încât

obiectul să fie readus în stare normală de funcţionare, alţii consideră că, în urma reparaţiei, are

loc înlocuirea pieselor, părţilor componente vechi cu cele noi, fără ca mijloacele fixe să suporte

unele modificări semnificative (îmbunătăţiri tehnice, creşterea capacităţii de producţie etc.).

Considerăm că definirea reparaţiei ca proces tehnologic este mai argumentată sub aspect

economic, deoarece, în acest caz mijlocul fix reparat este readus în stare normală de funcţionare

sau îmbunătăţită.

2. Examinarea critică a diverselor opinii ale savanţilor autohtoni şi străini a permis

aprofundarea noţiunii de reparaţie prin următoarea definiţie: reparaţia constituie intervenţia

directă pentru înlocuirea (reînnoirea) unor componente ale mijloacelor fixe în scopul menţinerii

acestora în stare normală de funcţionare sau obţinerii beneficiilor economice suplimentare.

3. În afară de noţiunea de reparaţie, în publicaţiile existente, precum şi în practica contabilă

se aplică şi termenul de modernizare a obiectelor de mijloace fixe. Actele normative în vigoare

nu definesc explicit această noţiune. Autorul a analizat detaliat, în literatura de specialitate şi

actele normative contabile din diferite ţări, interpretările noţiunii de modernizare şi a propus

următoarea definiţie a acesteia: modernizarea reprezintă un complex de acţiuni executate cu

39

scopul modificărilor totale sau parţiale ale destinaţiei funcţionale, instalării utilajelor noi sau a

ajustărilor semnificative de alt gen ale mijloacelor fixe.

4. În literatura de specialitate autohtonă şi străină, reparaţiile mijloacelor fixe se clasifică

după diferite criterii care, deseori, sunt inutile în scopuri contabile. Autorul a argumentat

necesitatea clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe după următoarele criterii: existenţa asigurării,

modalitatea organizării, modul executării, scopul efectuării, sursa de finanţare, termenul

efectuării şi gradul de apartenenţă a obiectelor reparate.

Criteriile de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe recomandate de autor impun alegerea

acelor tipuri de reparaţii care asigură o calitate superioară şi garantată a obiectelor reparate, în

funcţie de scopul efectuării, precum şi costuri şi durate de reparaţii mai reduse.

5. În urma analizei critice a criteriilor de clasificare a modernizărilor mijloacelor fixe,

autorul recomandă divizarea modernizărilor în funcţie de scopul şi locul efectuării în

modernizări care modifică parametrii sau destinaţia obiectului. Aceste criterii sunt necesare

pentru stabilirea modului de efectuare a modernizărilor şi selectarea variantei de evidenţă a

costurilor aferente acestor modernizări.

6. Majoritatea entităţilor autohtone nu planifică volumul şi tipurile de reparaţii ale

mijloacelor fixe, ceea ce creează dificultăţi la selectarea surselor de recuperare a acestora,

precum şi la desfăşurarea normală a activităţii. Autorul a elaborat, în acest context, un model al

planului-grafic anual de reparaţie a mijloacelor fixe utilizate în secţiile de producţie, care este

necesar pentru prognozarea costurilor de reparaţii şi a surselor de finanţare a acestora.

Analiza conceptelor teoretico-metodologice ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe

generează necesitatea cercetării problemelor de ordin principal aferente:

• contabilizării reparaţiilor mijloacelor fixe proprii aflate în exploatare şi închiriate;

• recunoaşterii şi evaluării costurilor de reparaţii în scopuri contabile şi fiscale;

• modului de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de

garanţie;

• direcţiilor de modernizare a contabilităţii costurilor ulterioare şi a operaţiunilor de

înlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe;

• rolului informaţiei privind reparaţiile mijloacelor fixe în fundamentarea deciziilor

economice;

• generalizării şi prezentării informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe în rapoartele

financiare.

40

2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR

MIJLOACELOR FIXE PROPRII

2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaţii nesupuse capitalizării

Contabilitatea reparaţiilor mijloace fixe este influenţată de mai mulţi factori, dintre care

principalii se referă la:

scopul reparaţiilor;

termenul de efectuare a reparaţiilor;

modul de efectuare;

sursa de recuperare a costurilor.

Modul de contabilizare a costurilor privind reparaţia obiectelor de mijloace fixe este

reglementat, sub aspect general, de SNC 16 şi Comentariile privind aplicarea SNC 16. Totodată,

în practica contabilă a entităţilor autohtone, apar multiple probleme aferente contabilităţii

reparaţiilor mijloacelor fixe, dintre care principalele se referă la:

bugetarea costurilor de reparaţii;

perfectarea documentară a costurilor de reparaţii;

stabilirea componenţei costurilor de reparaţii şi selectarea variantei de evidenţă a

acestora;

repartizarea costurilor de reparaţii pe perioade de gestiune;

contabilitatea costurilor de reparaţii a unor obiecte specifice de mijloace fixe, cum ar fi

cele asigurate şi MCC;

contabilizarea provizioanelor pentru reparaţiile mijloacelor fixe;

aprecierea consecinţelor fiscale a operaţiunilor de reparaţii.

Unele aspecte ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe sunt abordate în lucrările

savanţilor autohtoni şi străini: Bucur V. [10], Nederiţa A. [61], Zahariin V. [129], Filina F. [168],

Anişcenco A. [104], Petrov A. [157], Casianova G. [137] , Mizicovschii E. [145] Bărbulescu C.,

[7]. Însă, lipsesc investigaţiile complexe referitoare la problemele contabilităţii reparaţiilor

mijloacelor fixe. De asemenea, nu toate aspectele aferente contabilităţii reparaţiilor mijloacelor

fixe sunt reglementate sub aspect normativ. În acest context, examinarea problemelor şi

formularea recomandărilor de soluţionare a acestora sunt importante şi actuale.

Analiza practicilor existente arată că, la entităţile care aplică tipul de reparaţii preventiv-

planificat, se observă o eficienţă sporită a utilizării mijloacelor fixe. Acest sistem, după cum s-a

menţionat anterior, prevede unele măsuri de deservire a mijloacelor fixe, cum ar fi controlul

tehnic al mijloacelor de transport auto, întreţinerea tehnică a lor, adică acele lucrări destinate

41

prevenirii sistematice şi oportune a uzurii premature, menţinerii în stare de lucru a obiectelor de

mijloace fixe.

De regulă, la începutul anului gestionar, o comisie competentă trebuie să examineze

mijloacele fixe, constatând posibilitatea de exploatare şi necesitatea reparaţiei acestora prin

schimbul unor piese sau ansambluri uzate. Dacă obiectul necesită reparaţie, se perfectează un

borderou de constatare a defectelor, în care se indică:

tipul reparaţiei;

denumirea, numărul de unităţi şi valoarea pieselor ce urmează a fi schimbate [106, p.234].

În urma investigaţiilor, s-a constatat că unii autori menţionează că, în acest document, e

necesar să se indice şi sumele retribuţiilor salariale calculate muncitorilor ocupaţi cu reparaţia,

contribuţiile pentru asigurările sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de asistenţă

medicală, precum şi alte cheltuieli (costuri). În opinia noastră, aceste informaţii nu trebuie să se

conţină în borderoul de constatare a defectelor, deoarece, în baza informaţiilor obţinute în urma

examinărilor, se va întocmi graficul organizării lucrărilor de reparaţii , după care ulterior se va

elabora bugetul costurilor de reparaţii.

Aceste documente au o importanţă semnificativă nu numai pentru organizarea propriu-zisă

a lucrărilor de reparaţii, dar şi în scopuri de analiză şi control de gestiune.

Se cere de remarcat faptul că bugetul costurilor de reparaţii este un plan de lucru coordonat,

care nu trebuie examinat numai din punct de vedere al mărimii resurselor necesare pentru

efectuarea reparaţiilor conform planului. El serveşte ca bază pentru:

– determinarea mărimii costurilor ulterioare;

– finanţarea reparaţiilor în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare;

– decontările cu antreprenorii pentru lucrările efectuate;

– compensarea altor costuri/cheltuieli.

În practica contabilă a entităţilor autohtone, nu are loc determinarea mărimii costurilor

ulterioare şi a surselor de finanţare a reparaţiilor din momentul bugetării costurilor de reparaţii,

ceea ce nu asigură, în deplină măsură, relevanţa şi credibilitatea informaţiilor procesului

decizional. Considerăm necesară estimarea acestor costuri în cadrul procesului de bugetare care

va contribui la obţinerea informaţiilor utile pentru luarea unor decizii optime şi raţionale privind

corectitudinea şi operativitatea calculării costurilor de reparaţie. În vederea prezentării detaliate a

informaţiilor sus menţionate, autorul a elaborat formatul prognozei surselor de finanţare a

reparaţiilor şi a costurilor ulterioare, care este prezentat în tabelul 2.1.

42

Tabelul 2.1. Prognoza surselor de finanţare a reparaţiilor mijloacelor fixe şi a costurilor ulterioare

(în mii lei)

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRL„Chişinău-Gaz” pe anul 2012

După cum rezultă din tabel, entitatea analizată recuperează costurile de reparaţii,

preponderent, pe seama costurilor/cheltuielilor curente şi a provizioanelor. Totodată, unele

costuri de reparaţii sunt recuperate din contul profitului anilor precedenţi şi a rezervelor de

capital, ceea ce, în opinia noastră, nu este corect şi rezonabil sub aspect economic, fiindcă sursele

nominalizate au fost deja impozitate, reprezintă elemente de capital propriu care aparţin

proprietarilor şi, de regulă, sunt destinate pentru plata dividendelor.

Pentru bugetarea costurilor privind reparaţiile mijloacelor fixe, este necesar să se acorde o

atenţie specială devizelor de costuri/cheltuieli de care dispun. Practica verificărilor din partea

organelor fiscale demonstrează că, deseori, devizele de cheltuieli pentru reparaţii se dovedesc, de

fapt, devize de cheltuieli pentru reconstrucţii, reutilări etc., ceea ce va conduce la consecinţe

nefaste.

Bugetul costurilor de reparaţii trebuie să constituie un ajutor, nu doar un decor, în

activitatea entităţii. Întocmirea lor trebuie să se facă cu costuri minime pentru entitate. Formatele

bugetare necesare pot fi elaborate pe baza tabelelor electronice sau a unui soft specializat.

Avantajul bugetelor cu interfaţă electronică rezidă în faptul că toate bugetele dintr-un sistem pot

fi corelate între ele ca un tot întreg. Dacă se schimbă o variabilă dintr-un buget, această

schimbare se va reflecta automat în toate celelalte bugete care se află în legătură prin această

variabilă.

Elaborarea bugetului trebuie efectuată într-o succesivitate bine determinată, trecându-se

de la elementele simple la cele mai complicate ale reparaţiilor. În procesul de bugetare, trebuie

să se găsească echilibrul între obiective şi resurse. O entitate de succes va atinge acest echilibru

Costuri prognozate Surse de finanţare a reparaţiilor şi costurilor ulterioare

inclusiv aferente: inclusiv pe seama: Nr crt.

Perioada

total

repara- ţiilor

costuri-

lor ulteri-oare

total

profitului anilor

precedenţi

rezervelor de capital

provizi-oanelor

costurilor/ cheltuieli-lor curente

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1. Total, inclusiv: 24 533,8 23 172,4 1 361,4 44 525,9 8 459,92 10 240,95 8 014,66 17 810,36

2. trimestrul I 5 696,0 5 696,0 0,0 10 614,2 2 016,69 2 441,26 1 910,55 4 245,68

3. trimestrul II 7 028,4 7 028,4 0,0 10 970,6 2 084,41 2 523,23 1 974,70 4 388,24

4. trimestrul III 6 740,0 6 740,0 0,0 11 546,3 2 193,79 2 655,64 2 078,33 4 618,52

5. trimestrul IV 5 069,4 3 708,0 1 361,4 11 394,8 2 165,01 2 620,80 2 051,06 4 557,92

43

lucrând la buget până când va corecta activităţile în aşa mod, încât să atingă şi obiectivele

stabilite, iar dacă entitatea îşi schimbă obiectivele reieşind din buget, atunci activităţile ei se

soldează cu eşec, fiindcă, în acest caz, ea porneşte de la resurse către obiective.

În acest context, s-a elaborat un model de buget al costurilor de reparaţii, care este

prezentat în anexa 3.

Procesul bugetar nu se limitează doar la stadiul de întocmire a bugetului. Acesta constituie

un ciclu neîntrerupt, în care planificarea pentru următoarea perioadă se face pe baza unui plan

real de analiză a executării bugetului costurilor/cheltuielilor de reparaţii ale mijloacelor fixe în

perioada de referinţă.

Controlul executării bugetului costurilor de reparaţii reprezintă, de fapt, o analiză

permanentă în vederea depistării cauzelor care influenţează atât pozitiv, cât şi negativ

desfăşurarea activităţii. Acesta joacă un rol „pro-activ” pe lângă responsabilii bugetari (direcţia

generală, uzine, secţii), determinând şi furnizând informaţii la zi despre „mersul afacerilor”.

Controlul de gestiune atrage atenţia, atunci când este cazul, detectează riscurile, evită

exclusivităţile, implică şi validează tot ce ţine de atragerea şi utilizarea resurselor. Controlul

executării bugetului se manifestă, printr-o prezenţă activă, în diferite structuri de conducere ale

entităţii, indicând consecinţele evaluate în cifre ale evenimentelor şi deciziilor.

Controlul de gestiune, prin rigurozitatea sa, pune în evidenţă, prin comparaţie, alocaţiile

bugetare efectuate deja şi realizările efective. Indiscutabil, survin abateri de la programul stabilit

(alocări), abateri măsurate în valoare absolută legată de cantităţi, activitate, preţ. Analiza

abaterilor permite responsabilului să iniţieze, dar, în prealabil, să înţeleagă acţiuni corective

imediate. Este de o importanţă covârşitoare tipul abaterilor, ritmicitatea, explicitarea clară a

abaterilor.

În condiţii normale, în orice entitate, există sau apar, în cursul anului, devieri de la

ipotezele bugetare (alocaţii bugetare), preţ de achiziţie, preţ de vânzare, devieri de la planurile de

acţiune. Controlul de gestiune pune în aplicare demersuri care permit o verificare a bugetului (de

una sau două ori pe an).

Urmărirea executării bugetului costurilor de reparaţie deţine un rol preventiv. Aceasta

funcţionează pe baza datelor prestabilite numite standarde, care sunt de trei tipuri: ideale sau

teoretice, istorice, previzionale sau curente. Dintre cele mai utilizate standarde, menţionăm:

- cantităţi, materii prime, energie, unităţi de lucru;

- preţ, materii prime, energie, unităţi de lucru;

- costuri fixe, costuri variabile.

Urmărirea executării bugetului prin intermediul acestor standarde prezintă multiple

avantaje, dintre care amintim: odată instalat, sistemul de standarde simplifică foarte mult

44

procedurile de lucru; măsoară precis eficacităţile şi randamentele diferitelor nivele unde are loc

urmărirea bugetară.

Bugetul este stabilit în cadrul unei ipoteze de activitate. Aşadar, standardele permit

valorificarea, la costuri prestabilite, a comenzilor şi urmărirea marjelor previzionale. Este de

menţionat şi faptul că, atunci când se elaborează bugetul, se pot aduce la zi şi standardele de

cost.

În cadrul controlului executării bugetului, apar două probleme majore. Prima se referă la

maniera de depistare, consemnare, transmitere şi analiză a abaterilor care se înregistrează la

nivelul previzionat al unor obiective, iar cea de-a doua are în vedere valorificarea acestor

informaţii (abateri) în procese decizionale adecvate. Apare necesitatea ca, lunar, să aibă loc o

întâlnire între managerul general şi responsabilii centrelor de gestiune pentru analiza modului de

realizare a obiectivelor propuse acestor centre de gestiune.

Pentru relevanţa celor expuse, se prezintă succint şi obiectiv, în anexa 4, modul în care

trebuie să se realizeaze controlul executării bugetului costurilor de reparaţie.

În literatura de specialitate şi în practica contabilă a entităţilor autohtone sunt evidenţiate

patru variante principale de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe proprii:

1. includerea costurilor efective de reparaţii în costurile/cheltuielile curente, care se utilizează

în cazul în care costurile de reparaţii sunt nesemnificative şi uniforme pe parcursul

perioadei de gestiune;

2. recuperarea costurilor de reparaţii pe seama provizioanelor, care se recomandă pentru

recuperarea costurilor în situaţiile în care reparaţiile sunt neuniforme pe parcursul

perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie până la efectuarea reparaţiilor pe seama

costurilor/cheltuielilor curente în mărimea şi modul prevăzute în politica de contabilitate a

entităţii;

3. înregistrarea costurilor efective de reparaţii ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioară

a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizează de către entităţi atunci când

lucrările de reparaţii se execută la începutul perioadei de gestiune;

4. decontarea din contul profitului nerepartizat sau a rezervelor de capital, care se aplică în

unele entităţi autohtone cu proprietate de stat.

Fiecare entitate îşi stabileşte de sine stătător varianta concretă de evidenţă a

costurilor/cheltuielilor de reparaţii şi o reflectă în politica de contabilitate.

Varianta (1) cu atribuirea costurilor/cheltuielilor de reparaţii la costurile/cheltuielile curente

reprezintă cea mai simplă variantă din cele trei posibile şi se aplică în cazul când sunt înregistrate

costuri uniforme de reparaţii în cursul anului gestionar.

45

Această variantă se recomandă pentru evidenţa costurilor de reparaţii în scopul menţinerii

mijloacelor fixe în stare normală de funcţionare, şi nu a sporirii beneficiilor economice evaluate

iniţial şi se reflectă la costurile sau cheltuielile perioadei în care au apărut. De asemenea, dacă în

urma modernizării obiectului nu creşte productivitatea acestuia sau durata de viaţă utilă,

cheltuielile pentru aceste intervenţii se trec la cheltuielile (costurile) curente [89].

Pentru organizarea şi ţinerea evidenţei costurilor enunţate mai sus, este necesar să se ia în

considerare că lucrările de reparaţii (atât pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare normală de

funcţionare, cât şi în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare) pot fi efectuate în

antrepriză de o entitate specializată, numită antreprenor, şi/sau în regie (cu forţele proprii).

Acestea din urmă, la rândul lor, pot fi realizate de către o secţie (subdiviziune) de reparaţii a

entităţii sau pe locurile de exploatare (amplasare) a mijloacelor fixe.

Schematic, varianta (1) de evidenţă a costurilor şi/sau cheltuielilor de reparaţii este

prezentată în figura 2.1.

Fig. 2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind lucrările de reparaţii uniforme


În cazul executării lucrărilor de reparaţii a mijloacelor fixe în antrepriză, entitatea încheie

un contract de antrepriză cu antreprenorul. În baza acestui contract, antreprenorul se obligă să

execute, pe riscul său şi în mod independent, o anumită lucrare pentru client, în schimbul unui

preţ (21, art.946). Antrepriza prezintă o importanţă practică deosebită, întrucât, pe baza acestui

contract, se execută lucrări cu valoare şi importanţă semnificativă (construirea de clădiri, lucrări

de instalaţii şi reparaţii ale utilajului complicat etc.), precum şi prestări de servicii

(confecţionarea sau repararea obiectelor de uz personal ori de uz casnic etc.).

La prima vedere, perfectarea contractului pare a fi de competenţa juristului sau a

consultantului juridic, fără implicarea personalului financiar-contabil (cazuri frecvent întâlnite în

practica economică). Astfel, apar aspecte subtile de rezolvare şi încadrare a cheltuielilor de

reparaţii în regimul de deducere fiscală. Deductibilitatea fiscală este condiţionată de rezultatul

alegerii între două variante posibile, capitalizarea unor astfel de costuri/cheltuieli sau reflectarea

Reparaţii uniforme pe parcursul anului

În antrepriză

În regie

Secţia de reparaţie a entității

Locul de exploatare a mijloacelor fixe

46

lor la costurile/cheltuielile perioadei. În ambele cazuri, se apelează la raţionamentul profesional

şi se ia decizia în funcţie de efectele obţinute, că unele dintre acestea conduc la obţinerea

beneficiilor economice suplimentare celor estimate iniţial, iar altele – la diminuarea profitului

impozabil pentru perioada curentă.

În opinia noastră, concilierea dintre cele două variante este influenţată, în mare măsură,

atât de clauzele contractuale, cât şi de formulările corecte ale noţiunilor şi lucrărilor specificate

în documentele anexate (deviz de cheltuieli, proces verbal de primire-predare a lucrărilor de

reparaţii). Recomandăm ca beneficiarul să accepte de la antreprenor numai acele documente

care, până la semnare, au fost analizate de contabilul-şef sau contabilul responsabil de evidenţa

reparaţiilor mijloacelor fixe.

Totodată, apar unele particularităţi la contabilizarea reparaţiilor mijloacelor fixe asigurate.

Relaţiile în domeniul asigurărilor sunt reglementate de Codul Civil şi Legea cu privire la

asigurări. În conformitate cu Codul Civil privind contractul de asigurare a bunurilor, asiguratul

se obligă să plătească asigurătorului prime de asigurare, iar acesta se obligă să plătească, la

producerea riscului asigurat, asiguratului sau unui terţ (beneficiarului asigurării), suma asigurată

ori despăgubirea, în limitele şi în termenele convenite (21, art.1301).

Conform Legii cu privire la asigurări, suma asigurată este limita maximă a răspunderii

asigurătorului în cazul producerii evenimentului pentru care s-a încheiat contractul de asigurare

[57, art.6]. Plata primei de asigurare se face integral, sau în rate plătibile la termenele scadente

prevăzute în contract conform negocierii părţilor, la sediul asigurătorului sau al reprezentanţilor

săi, dacă, în contractul de asigurare, nu se prevede altfel [57, art.7]. Ea poate fi plătită în numerar

sau prin virament în baza ordinului de încasare sau ordinului de plată respectiv. Informaţiile din

documentele primare aferente cheltuielilor de asigurare a bunurilor, precum şi sumele

despăgubirilor trebuie să fie generalizate în conturile contabile. În acest scop, în Planul de

conturi actual, sunt prevăzute conturile 533 „Datorii privind asigurările” subcontul 5335 „Datorii

privind asigurarea bunurilor” şi 229 „Alte creanţe pe termen scurt” subcontul 2291 „Creanţe pe

termen scurt ale companiilor de asigurări”.

Modul de reflectare a operaţiunilor privind asigurarea bunurilor şi încasarea despăgubirilor,

conform documentelor justificative, depinde de modalitatea de plată a primei de asigurare, care,

după cum s-a menţionat anterior, poate fi efectuată:

(a) integral, pentru toată perioada de asigurare indicată în poliţa de asigurare (de regulă, un an);

(b) în rate, la termenele scadente prevăzute în contract.

Vom examina în baza unui exemplu modul de înregistrare a operaţiunilor nominalizate

mai sus.

47

Exemplul 2.1. În urma unui accident auto produs în septembrie 2012 autoturismul

societăţii „Ruvela” SRL, utilizat în scopuri administrative, a fost avariat. Ca urmare a evaluării

daunelor, service-ul auto a estimat valoarea reparaţiilor necesare la suma de 12 000 lei, fără

TVA. Plata primei de asigurare, specificată în poliţa de asigurare RCA, a fost efectuată pentru

anul 2012 şi constituie 655 lei. Devizul de cheltuieli întocmit de service-ul auto a fost aprobat de

către societatea de asigurări „Grave Carat Asigurări” SA.

Pentru contabilizarea tranzacţiilor aferente reparaţiei autoturismului accidentat şi a

reparaţiilor mijloacelor fixe asigurate (utilizând variantele de achitare a primei de asigurare),

propunem să se întocmească înregistrările contabile prezentate în anexa 5.

În cazul operaţiunilor de asigurare, societăţile de asigurare sunt cele care realizează

operaţiuni scutite de TVA , în timp ce entităţile despăgubite reprezintă beneficiari ai unor

operaţiuni scutite – practic pentru acestea, despăgubirile sunt operaţiuni la „intrare”, motiv

pentru care nu este corect să se colecteze TVA asupra despăgubirilor încasate [22, art.103].

La încasarea despăgubirilor pentru bunurile parţial deteriorate sau degradate din diverse

cauze şi care necesită reparaţii, după care pot fi utilizate, putem evidenţia două situaţii:

1. Dacă reparaţia este efectuată în regie de entitatea care este proprietara bunului, sau de

utilizator ori societatea de leasing, în cazul contractelor de leasing, după părerea noastră, trebuie

să se procedeze astfel:

– să deducă TVA aferentă cumpărării de bunuri şi servicii necesare efectuării reparaţiilor

realizate cu forţele proprii, în condiţiile prevăzute la art.102 din Codul Fiscal;

– să întocmească un deviz care cuprinde lucrările efectuate şi materialele utilizate, fără

TVA care se deduce, conform art.102 din Codul Fiscal, pe baza căruia societatea de

asigurare va face plata despăgubirii.

Este important de reţinut faptul că entităţilor care efectuează reparaţiile în regie, nu le este

permis să factureze aceste operaţii către companiile de asigurări, întrucât nu este realizată o

prestare de servicii terţe către acestea.

2. Dacă reparaţia este efectuată de către o altă entitate decât cea care este proprietara

bunului (sau utilizator, sau societate de leasing), în funcţie de înţelegerile dintre companiile de

asigurări şi asiguraţi, pot apărea următoarele situaţii:

a) entitatea care execută lucrări de reparaţii poate primi plăţi direct de la compania de

asigurări, fără să se efectueze decontări şi prin entitatea care deţine bunul, situaţie în

care aceasta din urmă nu înregistrează nici un fel de fluxuri financiare legate de

operaţiunea respectivă;

48

b) reparaţiile pot fi facturate către entitatea care deţine bunul de către entitatea care

efectuează reparaţiile, situaţie în care compania de asigurări despăgubeşte deţinătorul

bunului, inclusiv TVA din factura fiscală aferentă reparaţiilor.

Generalizând cele expuse mai sus, concluzionăm că, în ambele situaţii, indiferent dacă

despăgubirea este acordată, inclusiv sau exclusiv TVA, entitatea care primeşte

despăgubirea nu trebuie să colecteze TVA aferentă asigurării.

O altă problemă care prezintă interes ştiinţific o constituie tratamentul contabil al

reparaţiilor MCC. Actualmente, în funcţie de limita valorică, entităţile autohtone contabilizează

MCC ca mijloace fixe sau obiecte de mică valoare şi scurtă durată (OMVSD). Considerăm că

această divizare nu este corectă şi contravine prevederilor IAS 16. Astfel, conform acestui

standard, activele se înregistrează în funcţie de durata de utilizare şi nivelul de semnificaţie ale

obiectului. În acest scop, propunem includerea MCC în componenţa mijloacelor fixe, indiferent

de valoarea unitară a acestora. Investigaţiile efectuate permit să constatăm că contabilizarea

reparaţiilor şi deservirii MCC generează următoarele probleme de ordin principal:

- stabilirea componenţei lucrărilor de reparaţii şi deservire tehnică;

- perfectarea documentară a operaţiunilor de reparaţii şi deservire tehnică;

- reflectarea operaţiunilor de reparaţii (deservire) în registrele şi conturile contabile.

Componenţa lucrărilor aferente reparaţiilor MCC este prezentată schematic în figura 2.2.

Fig. 2.2. Clasificarea reparaţiilor MCC


Reparaţiile MCC

Reparaţii pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare normală de funcţionare

Reparaţii în scopul obţinerii beneficiilor suplimentare

Reparaţiile efectuate pentru asigurarea sau restabilirea capacităţii de lucru a obiectului, constând în restabilirea unor piese separate

Lucrările sunt efectuate pe seama antreprenorului

- Lucrările sunt efectuate pe seama antreprenorului

- Costul pieselor de bază înlocuite se achită suplimentar de către client

Reparaţiile efectuate pentru restabilirea stării bune de funcţionare, restabilirea completă sau aproape completă a resursei obiectelor, fiind înlocuite sau restabilite oricare dintre piesele acestuia, inclusiv cele de bază

49

Deservirea tehnică a MCC cuprinde lucrările expuse în figura 2.3.

Fig. 2.3. Componenţa lucrărilor de îngrijire tehnică a MCC Sursa: elaborat de autor

În cazul în care înlăturarea defecţiunii pe loc este imposibilă, reparaţia se efectuează la

centrul de deservire (CDT) al antreprenorului. Transmiterea MCC la CDT pentru reparaţie

trebuie să fie documentată. În acest scop, propunem întocmirea Bonului de livrare cu perfectarea

Actului fixării datelor fiscale înregistrate în maşina de casă şi control. Actul este perfectat şi

semnat de către reprezentanţii utilizatorului MCC, CDT şi Serviciului Fiscal de Stat. Bonul de

livrare şi actul se transmit în contabilitatea entităţii nu mai târziu de ziua următoare.

Dacă dereglarea MCC nu poate fi înlăturată de către casier (operator) şi, în continuare, nu

se poate lucra din cauza dereglării, acesta din urmă împreună cu responsabilul de activitatea

financiară a entităţii trebuie să îndeplinească o înscriere în Registrul maşinilor de casă şi control

(RMCC), menţionând data, ora şi motivul terminării lucrului, să informeze inspectorul fiscal şi să

cheme specialistul CDT, perfectând în mod corespunzător Registrul chemărilor specialiştilor şi

înregistrării lucrărilor efectuate.

În contabilitate, operaţiunile aferente reparaţiilor MCC reflectate în documentele primare

trebuie să fie generalizate în conturi prin întocmirea înregistrărilor contabile. Actualmente,

lipsesc reglementările contabile referitoare la înregistrarea în conturi a acestor operaţiuni.

După părerea noastră, costul lucrărilor de deservire tehnică, este raţional să fie înregistrat

ca majorare simultană a cheltuielilor perioadei de gestiune curente şi a datoriilor comerciale.

Modul de contabilizare a cheltuielilor privind deservirea tehnică a MCC este ilustrat în

următorul exemplu.

Exemplul 2.2. În urma examinării unei maşini de casă şi control deteriorate, instalată la

Societatea Comercială „Comteh" SRL, de către specialistul firmei „Tina" SRL, acreditată

pentru deservirea tehnică şi reparaţia maşinilor de casă şi control, obiectul a fost recomandat

să fie supus îngrijirii tehnice. Valoarea lucrărilor a fost estimată la 288 lei (inclusiv TVA-48 lei).

Deservirea tehnică a maşinilor de casă şi control

Lucrări preventive conform planului

Lucrări de profilaxie

Lucrări în perioada dintre două reparaţii

prevăzute pentru fiecare tip de MCC

Înlăturarea defecţiunii accidentale a MCC la comanda clientului

50

În baza datelor din exemplu, în contabilitatea SC „Comteh” SRL trebuie de întocmit

următoarele înregistrări contabile:

1. Reflectarea valorii serviciilor (fără TVA) privind deservirea tehnică a MCC:

Debit contul 712„Cheltuieli comerciale” (713 „Cheltuieli generale şi administrative”) - 240 lei

Credit contul 521„Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” sau contul

539 „Alte datorii pe termen scurt” - 240 lei

2. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii serviciilor de deservire tehnică a MCC:

Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” - 48 lei

Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” sau contul


3. Achitarea valorii serviciilor de deservire tehnică a MCC:

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” sau contul


Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” sau contul 241 „Casa” - 288 lei

În cazul când, pe parcursul efectuării deservirii tehnice a MCC apare necesitatea înlocuirii

unei piese, atunci trebuie efectuate astfel de lucrări de reparaţii. Acest fapt este foarte important,

deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limitează în scopuri fiscale, iar cheltuielile

de reparaţie se recunosc ca deduceri în limita stabilită de Codul Fiscal [22, art.27].

Modul de contabilizare a operaţiunilor de înlocuire a pieselor MCC este ilustrat în

următorul exemplu.

Exemplul 2.3. SRL „Deloras" a procurat o piesă de schimb cu marca AMC -100, valoarea

ei fiind 240 lei (inclusiv TVA- 40 lei). Piesa a fost înlocuită în procesul reparaţiei efectuate de

SRL „Tina".

În baza datelor din exemplu trebuie întocmite următoarele înregistrări contabile:

1. Reflectarea valorii piesei procurate (fără TVA):

Debit contul 211 „Materiale” - 200 lei Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 200 lei

2. Trecerea în cont a TVA din valoarea piesei:

Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” - 40 lei Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 40 lei

3. Reflectarea achitării privind piesa de schimb procurată:

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 240 lei Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională”sau 241 „Casa” - 240 lei

4. Decontarea valorii piesei utilizate pentru reparaţia MCC:

51

Debit 713 „Cheltuieli generale şi administrative” sau 712 „Cheltuieli comerciale” -200 lei Credit 211 „Materiale” - 200 lei Generalizând cele expuse mai sus, considerăm că pentru soluţionarea problemelor privind

contabilizarea reparaţiilor MCC, sunt necesare următoarele operaţii:

1. Entităţile trebuie să încheie contracte privind deservirea tehnică a fiecărei MCC cu centrele

care deţin certificatul corespunzător de competenţă tehnică, unde să specifice fiecare tip de

lucrare/serviciu şi condiţiile în care acestea vor fi efectuate/prestate;

2. În cazul în care apelează la serviciile lor, să prezinte registrul de evidenţă a serviciilor de

suport tehnic al MCC, în care se înregistrează informaţia privind defecţiunea constatată;

3. Să utilizeze doar MCC în stare bună de funcţionare, care au fost plombate de către organul

fiscal în modul stabilit de legislaţie;

4. Să stabilească formularele documentelor primare, registrelor contabile şi ale schemelor

formulelor de evidenţă a operaţiunilor de reparaţie şi de desrevire tehnică a MCC.

Studierea modului de organizare a contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe în regie

implică punerea în discuţie a aspectelor ce vizează documentarea acestor operaţii.

De regulă, informaţia privind reparaţia mijlocului fix trebuie reflectată în Fişa de evidenţă

a mijloacelor fixe. Cu toate acestea, în practică, informaţiile aferente nu sunt sistematizate în

acest registru analitic.

În consecinţă, lipsesc datele analitice aferente reparaţiilor realizate, care întocmai şi este o

componentă majoră de control al costurilor pentru întreţinerea şi repararea mijloacelor fixe.

Trebuie remarcat faptul că savantul autohton Bucur V. [115, p.25] propune utilizarea unui

formular nou al Fişei de evidenţă a mijloacelor fixe, în care exclude poziţiile pentru reflectarea

sumei cheltuielilor de reconstrucţie, modernizare sau reparaţie a mijlocului fix.

În opinia noastră, această informaţie trebuie reflectată în fişa sus-menţionată, deoarece

permite efectuarea controlului tuturor costurilor de reparaţie la fiecare obiect de mijloc fix

separat şi, totodată, asigurarea că sunt confirmate şi făcute în mod rezonabil.

Nu se prevede capitalizarea costurilor de reparaţii (în cazul executării lucrărilor de reparaţii

în secţia de reparaţii). Fiecărui mijloc fix i se acordă un simbol (cod) care exprimă numărul

comenzii. Astfel, în toate cazurile posibile, în documentele primare urmează să fie indicat

numărul comenzii spre reparaţie.

Entităţile care deţin mijloace de transport achiziţionează piese de schimb pentru repararea

şi înlocuirea pieselor uzate. Acestea pot fi fabricate de însăşi entitatea respectivă, procurate de la

furnizori sau prin intermediul titularilor de avans, de la persoane fizice. Piesele de schimb noi

sunt eliberate de la depozit numai în schimbul celor uzate. Piesele de schimb uzate care urmează

52

să fie reparate, sunt transmise în secţia (subdiviziunea) de reparaţii, iar după reparaţii sunt

returate la depozit.

Piesele de schimb care nu pot fi utilizate în continuare, propunem să fie înregistrate ca

materiale în contul omonim 211 la un subcont distinct „Alte materiale”. Propunem entităţilor

unde au loc reparaţii frecvente, la contul 211 un subcont separat „Piese de schimb foste în

folosinţă”.

Persoana responsabilă de la depozit va prezenta în contabilitate, în termenele stabilite,

„Raportul privind mişcarea valorilor materiale”, document centralizator în care se specifică

consumul efectiv al pieselor de schimb, al altor materiale pe fiecare mijloc de transport reparat.

Regulile de documentare a mişcării materialelor sunt aceleaşi pentru toate entitățile, atât mari cât

şi mici.

Este demnd de menţionat faptul că, în conformitate cu politica de contabilitate, entităţile

care dispun de subdiviziune (secţie) de reparaţie, pot să contabilizeze consumul pieselor de

schimb pentru reparaţia mijloacelor fixe într-un subcont distinct „Fond de schimb” deschis la

contul 211.

Propunem ca evidenţa analitică a pieselor de schimb să fie efectuată separat pe următoarele

poziţii:

– piese de schimb noi;

– piese de schimb reparate;

– piese de schimb care urmează a fi reparate;

– piese de schimb foste în utilizare.

Această evidenţă se va ţine de către persoana cu răspundere materială de la depozit (şeful

depozitului sau magazionerul) pe tipuri şi numere de nomenclator.

Modul de contabilizare a pieselor de schimb, eliberate pentru reparaţia mijloacelor fixe,

este ilustrat în următorul exemplu.

Exemplul 2.4. În aprilie 2011, întreprinderea „Artizana” S.A. a achiziţionat piese de

schimb de la furnizori cu valoarea de cumpărare (inclusiv TVA) de 48000 lei. În aceeaşi lună,

au fost eliberate, de la depozit, în secţia de reparaţii, piese de schimb noi în schimbul celor uzate

în valoare de 9000 lei.

În luna aprilie, toate piesele au fost folosite pentru reparaţiile autoturismelor. La rândul

lor, piesele de schimb uzate, care nu mai puteau fi supuse reparării, au fost trecute la metal uzat,

valoarea fiind apreciată la 400 lei.

În baza datelor din exemplu, întreprinderea „Artizana” S.A. trebuie să întocmească

formulele contabile prezentate mai jos:

1. Înregistrarea la intrări a valorii de procurare (fără TVA) a pieselor de schimb de la furnizori:

53

Debit contul 211 „Materiale” (subcontul „Piese de schimb”) - 40000 lei Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 40000 lei

2. Înregistrarea trecerii în cont a TVA aferentă valorii pieselor de schimb procurate:


3. Achitarea datoriei faţă de furnizor:

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” -48000 lei Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” -48000 lei

4. Decontarea valorii pieselor de schimb eliberate de la depozit pentru reparaţia autoturismelor:

Debit contul 812 „Activităţi auxiliare” (subcontul „Secţia de reparaţii”) -9000 lei Credit contul 211 „Materiale”(subcontul „Piese de schimb”,

contul analitic „Piese de schimb noi la depozit”) - 9000 lei

5. Înregistrarea valorii realizabile nete a pieselor de schimb uzate transmise din secţia de

reparaţie:

Debit contul 211 „Materiale”(subcontul „Piese de schimb”, contul analitic „Piese de schimb noi la depozit”) - 400 lei Credit contul 812 „Activităţi auxiliare” (subcontul „Secţia de reparaţii”) - 400 lei

6. Înregistrarea pieselor de schimb, care nu pot fi utilizate la metal uzat:

Debit contul 211 „Materiale”(subcontul „Alte materiale”) - 400 lei Credit contul 211 „Materiale”(subcontul „Piese de schimb”, contul analitic „Piese de schimb uzate la depozit”) - 400 lei

Piesele de schimb utilizabile, obţinute din reparaţia mijloacelor de transport sau a altor

obiecte, sunt evaluate la valoarea realizabilă netă şi, în baza unui bon de intrări, sunt înregistrate

la intrări:

Debit contul 211 „Materiale” Credit contul 812 „Activităţi auxiliare”, subcontul „Secţia de reparaţii” pe fiecare

comandă (cont analitic separat), sau Credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”. La sfârşitul lunii gestionare, considerăm că este necesar ca entităţile să întocmească un

borderou (calcul) de decontare (repartizare) a costurilor de reparaţii a obiectelor reparate, în

funcţie de destinaţia lor de utilizare. Acest document centralizator se întocmeşte numai pentru

reparaţiile finalizate. Costul efectiv al acestor reparaţii se determină pe fiecare comandă (obiect)

separat. Serviciile reciproce ale altor activităţi auxiliare (secţiilor de asigurare cu energie

electrică, apă, abur, aer comprimat etc.) sunt evaluate la cost planificat sau normativ.

Costurile reparaţiei capitale sau de modernizare a mijloacelor fixe se prevăd să fie

capitalizate, dacă, după modernizare, se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice

suplimentare. În acest caz, costurile acumulate în debitul contului 812 „Activităţi auxiliare”,

subcontul „Secţia de reparaţie” trebuie să fie decontate prin înregistrarea contabilă:

54

Debit contul 123 „Mijloace fixe” – la suma costurilor capitalizate în limita valorii de recuperare a obiectului reparat capital sau modernizat

Debit contul 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii” – la suma costurilor ce depăşeşte valoarea de recuperare a obiectului

Credit contul 812 „Activităţi auxiliare” – la suma totală a costurilor de reparaţie capitală sau modernizare

În urma efectuării reparaţiilor de către angajaţi, nemijlocit, la locul de exploatare a

obiectelor de mijloace fixe, costurile efective se reflectă (în funcţie de locul de utilizare a

acestora), nemijlocit, în conturile de active, costuri şi/sau cheltuieli – 112, 121, 251, 712, 713,

714, 813, 538 etc. (fără aplicarea contului 812).

(2) În cazul constituirii provizioanelor pentru reparaţii prin defalcările incluse în costurile

şi/sau cheltuielile perioadelor care preced lucrările de reparaţie, survin multiple probleme

contabile care nu sunt reglementate sub aspect normativ şi nu sunt abordate suficient în literatura

de specialitate. În cele mai frecvente cazuri, entităţile autohtone constituie provizioane pentru

acoperirea costurilor (cheltuielilor) de reparaţii ale mijloacelor fixe, în mod special, cele la care

lucrările de reparaţii se planifică să fie efectuate neuniform în cursul anului gestionar.

Constituirea provizioanelor trebuie să fie examinată prin prisma principiului prudenţei, care este

legat de evaluare şi urmăreşte evitarea transferului în viitor a incertitudinilor din prezent, care ar

putea influenţa negativ situaţia patrimonială şi financiară a entităţii.

Conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”, provizioanele

pentru reparaţii nu sunt recunoscute. Totodată, reieşind din condiţiile Republicii Moldova, unde

funcţionează multe entităţi cu caracter sezonier, apare necesitatea constituirii acestor

provizioane, ceea ce se exprimă prin unele avantaje pentru entităţi, care sunt prezentate în figura

2.4.

Fig. 2.5. Avantajele constituirii provizioanelor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe


Costuri de reparaţii ale

mijloacelor fixe

Absenţa provizioanelor

Constituirea provizioanelor

Recunoaşterea costurilor şi/sau cheltuielilor

perioadei în care au fost efectuate şi în mărime

totală

Includerea uniformă în componenţa costurilor şi/sau cheltuielilor pe

parcursul anului gestionar (inclusiv până la începerea

lucrărilor de reparaţie)

Cheltuieli majore aferente impozitului

pe venit pentru perioada când nu au

avut loc lucrări

Posibilitatea majorării

impozitului pe venit pe perioada când nu

au fost realizate lucrări

55

Impactul fiscal, survenit în urma selectării metodei de înregistrare a costurilor de reparaţii,

se exprimă prin faptul că, în consecinţa constituirii provizioanelor, în special pentru reparaţiile în

scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare, entităţile vor putea previziona mărimea

profitului impozabil, precum şi transfera o parte din plăţile aferente impozitului pe profit pentru

perioadele gestionare viitoare.

Posibilitatea constituirii provizioanelor pentru reparaţiile mijloacelor fixe este prevăzută de

SNC 16, care permite includerea, în componenţa costurilor şi/sau a cheltuielilor în funcţie de

destinaţia de utilizare a obiectelor ce se planifică să fie reparate în mod uniform (sume egale),

lunar, pe parcursul anului gestionar în mărime de 1/12 cotă-parte din suma anuală [89].

La sfârşitul anului gestionar, entitatea trebuie să inventarieze şi, după caz, să ajusteze

provizioanele constituite. În primul rând, este necesară determinarea soldului provizioanelor care

va fi reflectat în bilanţul contabil şi în anexa la acesta. Acesta reprezintă suma provizioanelor

neutilizată pentru reparaţia mijloacelor fixe. Astfel, se va întocmi o listă a obiectelor reparate şi a

celor a căror reparaţie va continua în perioadele de gestiune viitoare. În urma comparărilor

efectuate la inventariere, entitatea va putea înregistra două cazuri:

1) depăşirea provizionului constituit peste cel utilizat;

2) depăşirea costurilor/cheltuielilor de reparaţii efective peste provizionul constituit.

În continuare, vom examina mai detaliat aceste două cazuri.

În primul caz, apare întrebarea: cum şi când va fi reflectat în contabilitate provizionul

constituit în plus? Conform SNC 16 acesta este recunoscut drept venit din activitatea

operaţională. Autorii ruşi – Filina F.N. [168, р.34], Anişcenco A.V. [104, р.196], Bereşpolova

I.F. [110], Astahov V.P. [105, p.556] recomandă ca aceste sume să fie stornate, luându-se în

considerare destinaţia utilizării a mijloacelor fixe.

Alţi specialişti ruşi – Petrov F.V. [157, р.255] şi Vasiliev Iu.A. [116, p.3] consideră că

suma provizioanelor neutilizate în anul curent poate fi reportată la perioada de gestiune viitoare.

Considerăm mai rezonabilă prima variantă de reflectare, deoarece, după cum s-a menţionat

anterior, este necesar să se ia în considerare principiul prudenţei, neglijarea căruia va influenţa

negativ rezultatele financiare ale entităţii.

În cazul al doilea, pentru a exclude majorarea bruscă a sumelor pe conturile de cheltuieli şi

costuri, considerăm necesară efectuarea unor controale privind raportul dintre cheltuielile

(costurile) efective ale reparaţiilor şi provizioanele constituite nu numai la finele, dar şi pe

parcursul anului.

În opinia noastră, depăşirea costurilor/cheltuielilor efective de reparaţii peste provizionul

constituit, ar fi rezonabil, la momentul dat, să fie reflectată la contul 251 „Cheltuieli anticipate

curente”.

56

Modul de contabilizare a provizionului constituit în plus, realizat după metoda propusă,

este ilustrat în următorul exemplu.

Exemplul 2.5. SRL „Chişinău-Gaz” planifică, în anul 2012, reparaţia clădirii

administrative. Pentru a reflecta uniform cheltuielile aferente reparaţiei clădirii, entitatea

prevede în politica de contabilitate constituirea provizionului respectiv. Reieşind din datele

planificate pentru realizarea ulterioară a lucrărilor de reparaţii, s-a stabilit mărimea

provizionului în sumă de 104000 lei.

Reparaţia a fost efectuată de o entitate specializată în lunile mai-august anul 2012.

Valoarea serviciilor de reparaţie prestate de antreprenori constituie 96000 lei, suma TVA –

19200 lei.

În baza datelor din acest exemplu, la SRL „Chişinău-Gaz”, trebuie să fie întocmite

următoarele înregistrări contabile:

În perioada ianuarie-august, lunar, se reflectă:

Calcularea lunară a provizioanelor pentru reparaţia clădirii administrative:

(104000 lei : 12 luni)

Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 8667 lei Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 8667 lei

Astfel, la 1 septembrie 2012, suma provizionului acumulat constituie 69336 lei (8667 lei × 8

luni).

În luna august 2012, se reflectă:

Decontarea valorii serviciilor de reparaţie a clădirii administrative prestate de antreprenori

pe seama provizioanelor constituite:

Debit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 69336 lei Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 69336 lei

Reflectarea costurilor de reparaţie ce depăşesc mărimea provizionului la cheltuieli

anticipate curente: (96000-69336)

Debit contul 251 „Cheltuieli anticipate curente” - 26664 lei Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 26664 lei Trecerea în cont a sumei TVA de la valoarea serviciilor de reparaţie:


În perioada septembrie-noiembrie 2012, se reflectă:

Constituirea lunară a provizioanelor pentru reparaţia clădirii administrative: (104000 lei : 12

luni) Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 8667 lei

Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare”- 8667 lei

57

Debit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 8667 lei Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 8667 lei

În luna decembrie 2012, se reflectă: (104000 lei :12 luni)

Debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” - 8667 lei Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 8667 lei Debit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 663 lei

(26664-26001) Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale ” - 663 lei Deoarece suma provizionului constituit pentru reparaţia clădirii administrative a depăşit

valoarea lucrărilor de reparaţii efectuate de antreprenor, diferenţa în sumă de 8004 lei (8667 –

663) e necesar să fie stornată prin înregistrarea contabilă:

Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 8004 lei Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 8004 lei

În practica contabilă, pot apărea situaţii când entitatea, conform politicii de contabilitate,

încetează să mai constituie provizioane pentru reparaţia mijloacelor fixe. În literatura de

specialitate, această problemă este abordată în mod diferit. Astfel, în opinia savantului autohton

Nederiţa A.D. [60, p.120], aceste sume urmează să fie înregistrate ca alte venituri operaţionale.

După părerea economistului rus Anişcenco A.V. [104, р.202], soldul înregistrat la contul 538

„Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” trebuie trecut la rezultatele financiare

ale anilor precedenţi.

După părerea noastră, aceste propuneri nu sunt suficient argumentate din următoarele

considerente.

În primul rând, sumele provizioanelor neutilizate nu reprezintă venituri ale perioadei de

gestiune curente, deoarece, prin această abordare, se încalcă principiul concordanţei.

În al doilea rând, aceste sume nu pot fi înregistrate ca profit nerepartizat al anilor

precedenţi, deoarece nu au fost incluse în calculul rezultatului financiar al perioadei de gestiune

curente.

Reieşind din aceste argumente, considerăm necesară reflectarea sumelor provizioanelor

decontate drept corecţii ale rezultatelor perioadelor precedente. În acest context, pentru

contabilizarea decontărilor acestor provizioane propunem introducerea unui cont de activ 129

„Provizioane decontate”, care nu este prevăzut în Planul de conturi actual, dar poate fi introdus

de către entitate de sine stătător.

În practica contabilă actuală a entităţilor autohtone, sunt frecvente cazurile când

constituirea provizioanelor (în special pentru reparaţiile complexe) are loc pe parcursul mai

58

multor perioade de gestiune. În astfel de situaţii, apare întrebarea: cum trebuie reflectată în

contabilitate suma rămasă la contul 538, dacă reparaţia nu a fost finalizată în perioada de

gestiune curentă şi continuă în perioadele de gestiune viitoare?

Modul de contabilizare a provizioanelor, în situaţia sus-menţionată, nu este reglementat în

mod special sub aspect normativ şi examinat suficient în literatura de specialitate.

Considerăm că, la întocmirea Bilanţului contabil, la sfârşitul perioadei de gestiune curente,

suma provizionului rămasă trebuie reflectată ca sold la contul 538, care va fi luat în calcul pentru

determinarea mărimii provizioanelor pentru anul gestionar ulterior.

În continuare, vom elucida, în baza recomandărilor efectuate, modul de contabilizare a

depăşirii provizioanelor constituite peste cele utilizate (exemplul 2.5).

Exemplul 2.6. Entitatea „Ionel” SA, pentru efectuarea reparaţiei clădirii secţiei de

producţie, în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare, acumulează mijloace băneşti

pe parcursul a 2 ani. Costul reparaţiei, potrivit unor calcule estimative, constituie 240 000 lei. În

conformitate cu politica de contabilitate, întreprinderea constituie provizioane pentru

acoperirea costurilor de reparaţie din ianuarie 2009.

Conform datelor din exemplu, lunar, pe perioada 2010-2011, trebuie întocmită înregistrarea

contabilă:

Debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” – 10000 lei Credit contul 538 ”Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” – 10000 lei

(240000 : 24 luni) – se reflectă constituirea provizionului pentru reparaţia clădirii secţiei de producţie.

La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 120000 lei (10000 lei × 12 luni).

Această sumă nu se stornează şi se reflectă în Bilanţul contabil rd.940 „Provizioane aferente

cheltuielilor şi plăţilor preliminare”.

În aprilie 2011, au început lucrările de reparaţii executate de organizaţii specializate, care

au fost finalizate în octombrie 2011. În baza facturii fiscale prezentate de antreprenor, în luna

octombrie a fost transferată suma 216000 lei, inclusiv TVA – 36000 lei.

La 1 noiembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 220000 lei (120000 lei +

10000 lei × 10 luni). Costul efectiv al reparaţiei reprezintă 180000 lei (216000 – 36000). Astfel,

suma provizionului constituit în plus 40000 lei (220000 – 180000) va fi stornată. În luna

noiembrie şi decembrie 2011, nu se vor constitui provizioane.

Conform condiţiilor enunţate şi calculelor efectuate, în anul 2011, vor fi efectuate

înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.2.

În cazul în care se dovedeşte a fi o situaţie contradictorie, adică depăşirea costurilor de

reparaţii efective peste provizionul constituit, se efectuează constituirea suplimentară a

provizioanelor, prin întocmirea aceloraşi înregistrări contabile ca şi la constituirea acestora.

59

Tabelul 2.2. Înregistrările contabile aferente provizioanelor ce depăşesc sumacosturilor de reparaţie

Conturi corespondente Nr. crt.

Conţinutul operaţiunii Suma, lei debit credit

1 2 3 4 5 1. Decontarea valorii (fără TVA) serviciilor de reparaţie

a clădirii secţiei de producţie prestate de antreprenori pe seama provizioanelor constituite anterior

180000

538

521

2. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de reparaţie a clădirii, prestate de antreprenori 36000 534 521

3. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de antreprenori pentru servicii de reparaţie executate 216000 521 242

4. Stornarea sumei provizionului constituit în plus (40000) 813 538

Modul de contabilizare a depăşirii costurilor peste provizioanele constituite este ilustrat în

exemplul ce urmează.

Exemplul 2.7. SA „Ionel”, pentru efectuarea reparaţiei clădirii depozitului de produse,

ale cărei costuri nu se prevăd să fie capitalizate, constituie provizioane pe parcursul a 2 ani,

începând cu ianuarie 2010. Valoarea lucrărilor de reparaţie în antrepriză, potrivit calculelor

preventive, constituie 150000 lei.

În acest mod, lunar, pe perioada 2010-2011, în contabilitate, se înregistrează formula

contabilă:

Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale” – 6250 lei Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” – 6250 lei

– reflectarea constituirii provizionului pentru reparaţia capitală a clădirii depozitului.

La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 75000 lei (6250 lei × 12 luni).

Această sumă nu se stornează şi se reflectă la sfârşitul perioadei de gestiune în Bilanţul contabil

în componenţa datoriilor.

În iunie 2011, au început lucrările de reparaţii executate de antreprenori, care au fost

finalizate în august 2011. Conform facturii fiscale prezentate de antreprenor, în luna august, a

fost achitată suma de 192000 lei, inclusiv TVA – 32000 lei.

La 31 decembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 150000 lei. Costul efectiv

al reparaţiei capitale reprezintă 160000 lei (192000 – 32000). Astfel, cheltuielile preventive

depăşesc suma provizionului creat cu 10000 lei.

Înregistrările contabile efectuate, în anul 2011, la SA „Ionel”, sunt prezentate în tabelul 2.3.

60

Tabelul 2.3. Înregistrările contabile pentru evidenţa cheltuielilor de reparaţie efective care depăşesc suma provizioanelor


Conţinutul operaţiunii Sume, lei debit credit

1 2 3 4 5 1. Calcularea suplimentară a provizioanelor 10000 712 538

2. Decontarea valorii (fără TVA) serviciilor de reparaţie a clădirii depozitului prestate de antreprenori pe seama provizioanelor constituite anterior

160000

538

521

3. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de reparaţie a clădirii, prestate de antreprenori 32000 534 521

4. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de antreprenori pentru servicii de reparaţie executate 192000 521 242

În cazul în care, conform politicii de contabilitate, pentru anul de gestiune, se prevede

crearea provizioanelor noi pentru reparaţii, atunci, în contabilitate, vor fi înregistrate două

provizioane cu aceeaşi denumire (fiecare din ele având destinaţie strictă).

Reieşind din acestea, recomandăm deschiderea la contul 538 a următoarelor două

subconturi, şi anume:

5381 „Provizioane pentru reparaţia mijloacelor fixe în perioada curentă”

5382 „Provizioane pentru reparaţia mijloacelor fixe din perioada precedentă”.

Acest fapt trebuie luat în consideraţie la elaborarea politicii de contabilitate pentru anul

gestionar viitor.

(3) Contabilitatea costurilor reparaţiilor în cazul în care lucrările de reparaţie sunt executate

în primele luni ale anului gestionar .

De regulă, această variantă se aplică în cazul efectuării reparaţiilor capitale, când lucrările

de reparaţie au loc în primele luni ale anului de gestiune şi costurile de reparaţie se supun

decontării uniforme la costurile şi/sau cheltuielile perioadelor viitoare. Apare întrebarea: în ce

situaţii este mai rezonabilă aplicarea acestei opţiuni?

Răspunsul la această întrebare depinde, adesea, de suma cheltuielilor pentru reparaţii şi

starea financiară a entităţii. În majoritatea cazurilor, contul de evidenţă a cheltuielilor anticipate

este aplicat în mod constrâns. Adevărul este că, în cazul în care necesitatea efectuării reparaţiei

apare brusc, iar cheltuielile pentru aceasta sunt estimate înalt, s-ar putea întâmpla ca acestea din

urmă să depăşească cu mult veniturile perioadei de gestiune. Prin urmare, entitatea va înregistra

pierderi, ceea ce va influenţa negativ calculul indicatorilor din rapoartele financiare.

În plus, dacă, pe parcursul perioadei de gestiune, nu sunt înregistrate venituri din vreo

activitate, cheltuielile vor fi tratate drept cheltuieli anticipate curente.

61

Această situaţie este specifică entităţilor de producţie, cum ar fi fabricile de vinificaţie,

conserve etc., care, în lipsa materiei prime, sunt, uneori, nevoite să-şi întrerupă activitatea.

Cu toate acestea, şi în cazul suspendării procesului de producţie, entitatea continuă să

suporte atât cheltuieli, cât şi costuri pentru:

reparaţia mijloacelor fixe;

întreţinerea şi paza mijloacelor fixe care, temporar, nu funcţionează;

uzura mijloacelor fixe;

retribuirea muncii personalului tehnic şi de inginerie al secţiei de producţie şi auxiliare;

plata serviciilor comunale şi alte cheltuieli şi costuri.

În acelaşi timp, pentru cheltuielile şi/sau costurile reparaţiei în scopul obţinerii beneficiilor

economice suplimentare, înregistrate drept cheltuieli anticipate curente, entitatea are dreptul să

stabilească procedura de decontare a acestora la costuri şi/sau cheltuieli lunar, în mod uniform, în

funcţie de destinaţia obiectelor, care se prevede să fie reparate.

Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaţia mijloacelor fixe, în cazul executării

neuniforme a lucrărilor de reparaţii, este abordat în lucrările autorilor autohtoni: Bucur V. [10,

p.51], Nederiţa A. [60] şi ale autorilor străini: Zahariin V. [129, р.69], Petrov A. [177],

Suzanskii V. [164], Berezkin I. [111], Nichitina E. [155]. Însă, lipsesc investigaţiile complexe

referitoare la reflectarea costurilor efective de reparaţie drept cheltuieli anticipate cu decontarea

uniformă ulterioară a acestora la costurile şi cheltuielile perioadelor care urmează după

executarea lucrărilor de reparaţie.

Trebuie menţionat faptul că planul de conturi actual nu prevede subconturi aferente

contului 251 „Cheltuieli anticipate curente”. Pentru reflectarea cheltuielilor de reparaţie a

mijloacelor fixe cu utilizarea acestui cont, propunem introducerea unui subcont separat

„Cheltuieli aferente reparaţiilor neuniforme”.

În primul rând, aceste cheltuieli pot fi decontate pe parcursul unei perioade de timp stabilite

de către entitate, care poate avea loc între două reparaţii capitale efectuate la mijloacele fixe.

Însă, dacă acest tip de reparaţie nu se mai planifică să fie efectuat la obiectele date, atunci se va

lua în calcul o perioadă de timp rezonabilă.

Modul de contabilizare a cheltuielilor nominalizate este ilustrat în următorul exemplu.

Exemplul 2.8. În aprilie 2011, întreprinderea „Chişinău-Gaz” SRL a efectuat reparaţia

unui autocamion marca ЗИЛ-130 СВ5-/е/. Reparaţia a fost executată atât în antrepriză, cât şi

în regie (subdiviziunea de reparaţii).

Valoarea lucrărilor de reparaţii executate de organizaţia specializată a constituit 22400

lei, inclusiv TVA – 3733 lei. Suma costurilor realizate de secţia de reparaţii a alcătuit 5468, 20

lei, dintre care:

62

3040 lei – valoarea pieselor de schimb,

1920 lei – salariul muncitorilor încadraţi în procesul de reparaţie,

441 lei – contribuţiile de asigurări sociale aferente salariilor angajaţilor în procesul de

reparaţie,

67,20 – primele de asigurare obligatorie deasistenţă medicală aferente salariilor angajaţilor în

procesul de reparaţie.

Reparaţia autocamionului cu scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare nu a

fost planificată, motiv pentru care nu au fost constituite provizioane. În acest mod, a fost luată

decizia ca cheltuielile (costurile) privind reparaţia să fie înregistrate la contul 251 „Cheltuieli

anticipate curente”.

Perioada în care vor fi decontate aceste cheltuieli (costuri) la cheltuielile (costurile)

perioadei curente a fost stabilită de 2 ani.

În baza datelor din acest exemplu, în contabilitatea entităţii „Chişinău-Gaz” SRL, trebuie

întocmite înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.4.

Tabelul 2.4. Înregistrările contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii neuniforme ale mijloacelor fixe


Conţinutul operaţiunii Suma, lei debit credit

1 2 3 4 5 În cazul efectuării lucrărilor în antrepriză:

1. Reflectarea costurilor (cheltuielilor) de reparaţie efective a maşinii autofurgon (22400 lei – 3733 lei)

18667 251 521 sau 539

2. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de reparaţie a maşinii autofurgon, prestate de antreprenori

3733

534

521 sau 539

3. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de antreprenori pentru serviciile de reparaţie executate

22400 521sau 539

242

În cazul efectuării lucrărilor în regie proprie (secţia de reparaţie): 4. Decontarea valorii pieselor de schimb utilizate la

reparaţia autocamionului 3040 812 211

5. Calcularea remuneraţiilor angajaţilor (muncitorilor) încadraţi în procesul de reparaţie a mijloacelor fixe

1920 812 531

6. Calcularea contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente remuneraţiilor muncitorilor ocupaţi cu reparaţia

441

812

533

7. Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferente remuneraţiilor muncitorilor ocupaţi cu reparaţia

67

812

533

8. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie efectuate la maşina autofurgon la cheltuielile anticipate curente

5468

251

812

9. Decontarea uniformă a costurilor (cheltuielilor) de reparaţie la costurile (cheltuielile) perioadei curente (lunar, din luna mai 2009 până în luna mai 2010) [(18667 lei + 5468 lei) : 24 luni]

1006

813

251


63

În concluzie, considerăm că varianta de contabilizare trebuie stabilită de către fiecare

entitate de sine stătător, în funcţie de pragul de semnificaţie, uniformitatea suportării costurilor,

concordanţa pe perioade de gestiune şi sursa de acoperire a acestora.

2.2. Unele probleme ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie

În condiţiile economiei de piaţă, vânzările de bunuri cu condiţia reparaţiilor acestora în

cursul termenului de garanţie sunt foarte răspândite. Aceste servicii asigură promovarea

bunurilor pe piaţă, precum şi protecţia consumatorului de bunuri necalitative.

Reglementarea juridică a răspunderii vânzătorului pentru bunurile de o calitate

necorespunzătoare realizate cumpărătorului este stabilită în Codul Civil al Republicii Moldova

[21] şi Legea privind protecţia consumatorilor [59]. Astfel, în conformitate cu Codul Civil, prin

contractul de vânzare-cumpărare, o parte (vânzător) se obligă să predea un bun în proprietate

celeilalte părţi (cumpărător), iar acesta se obligă să preia bunul şi să plătească preţul convenit

[21, art.753]. Conform Codului Civil, vânzătorul este obligat să predea bunul fără vicii materiale.

Astfel de bun, se consideră bunul care la transferarea riscurilor prezintă caracteristicile convenite

[21, art.763].

Asigurarea calităţii se extinde la toate părţile constitutive ale bunului (piese de schimb),

dacă în contract nu sunt prevăzute alte condiţii. În cazul în care, pentru accesorii, sunt stabilite

prin contract termene de garanţie mai scurte decât pentru bunul principal, cumpărătorul este în

drept să înainteze pretenţii referitoare la viciile accesoriilor în perioada de garanţie a bunului

principal [21, art.788].

În cazul în care, pentru accesorii, în contract, sunt stabilite termenele de garanţie mai mari

decât pentru bunul principal, cumpărătorul este în drept să înainteze pretenţii ce ţin de viciile

accesoriilor în perioada lor de garanţie [21, art.784].

Dacă cumpărătorul este persoană fizică, iar bunurile (lucrările, serviciile) sunt procurate

exclusiv în scopuri personale, de familie, de uz casnic şi alte necesităţi, care nu sunt legate de

desfăşurarea activităţii de antreprenoriat, atunci reglementările suplimentare legate de serviciile

de garanţie sunt prevăzute de Legea privind protecţia consumatorilor [59].

Modul de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie

este condiţionat de următorii factori principali:

locul efectuării reparaţiilor;

sursa de recuperare a costurilor de reparaţie.

În dependenţă de locul efectuării, reparaţiile bunurilor, în timpul termenului de garanţie,

pot fi subdivizate în trei grupe:

64

1) reparaţii efectuate de către cumpărător;

2) reparaţii efectuate de către vânzător (producător);

3) reparaţii efectuate de către o entitate terţă (centru de deservire).

În cazul reparaţiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumpărător, operaţiunile respective

se reflectă numai în contabilitatea vânzătorului. La cumpărător nu se întocmesc înregistrări

contabile. Remarcăm faptul că, în acest caz, cumpărătorul trebuie să recupereze de la furnizor

contravaloarea manoperei şi a pieselor de schimb utilizate. Recuperarea se face pe baza

documentelor justificative emise de cumpărător, care are şi obligaţia întocmirii unui deviz pentru

justificarea mărimii costurilor de reparaţie efectuate.

Pentru cumpărător operaţiunea reprezintă o lucrare prestată asupra unui bun mobil care are

locul în statul său. Din acest motiv, serviciul se taxează de către cumpărător în regim normal, cu

cota TVA aplicabilă în statul său [22, art.96].

Dacă remedierea viciilor (reparaţia) bunurilor necalitative se efectuează la vânzător,

bunurile respective trebuie transmise acestuia. În acest caz, dreptul de proprietate asupra

bunurilor rămâne la cumpărător, iar vânzătorul (producătorul) le primeşte pentru a fi reparate.

Actualmente, actele normative în vigoare nu prevăd un set unic de documente care

confirmă necesitatea efectuării serviciilor de reparaţie pe parcursul termenului de garanţie, ceea

ce creează dificultăţi pentru entităţi la contabilizarea acestor operaţiuni. Astfel, e necesar ca

fiecare entitate să elaboreze de sine stătător aceste documente, în funcţie de tipul mijlocului fix la

care sunt înaintate pretenţiile.

De exemplu, în cazul solicitării serviciilor de reparaţie, pe parcursul termenului de garanţie,

a unui mijloc de transport auto, considerăm necesar să fie prezentate de către client entităţii-

vânzător următoarele acte:

1. Cartea de deservire (obligatoriu completată) care conţine:

– codul UT al automobilului (codul de identificare);

– data vânzării (începutul perioadei de garanţie);

– informaţii despre vânzător (dealer oficial).

2. Certificatul de înmatriculare al automobilului, în care se indică:

– codul UT al automobilului (codul de identificare);

– posesorul şi adresa acestuia.

3. Exemplarul contractului de vânzare-cumpărare sau comunicarea numărului şi data

semnării acestuia.

Fiecare entitate de sine stătător îşi alege modul de reflectare a costurilor aferente reparaţiei

bunurilor pe perioada de garanţie şi îl reflectă în politica de contabilitate. Aceste cheltuieli pot fi

înregistrate ca:

65

cheltuieli comerciale;

pierderi din rebut;

recuperare din contul provizioanelor constituite anterior.

În baza analizei bazei normative şi a practicii contabile existente propunem următoarea

schemă de contabilizare a reparaţiilor pe parcursul termenului de garanţie. Astfel, la reparaţia

bunurilor necalitative primite de la cumpărător vânzătorul trebuie:

1. Să înregistreze bunurile primite, într-un cont extrabilanţier 926 „Bunuri necalitative

primite pentru reparaţie”, care nu este prevăzut în Planul de conturi actual. Însă, conform

prevederilor cap.I „Dispoziţii generale” din Planul de conturi, entitatea stabileşte de sine stătător

nomenclatorul conturilor extrabilanţiere în funcţie de particularităţile activităţii şi necesităţile

informaţionale ale acesteia. Această operaţiune trebuie să fie perfectată prin document primar,

care nu este prevăzut de actele normative în vigoare.

2. Să contabilizeze cheltuielile/costurile aferente reparaţiei mijloacelor fixe returnate. În

acest scop, propunem să se utilizeze contul 811, 812 sau contul 251. Contul 812 poate fi aplicat

în cazul în care reparaţia bunurilor returnate se efectuează de către o subdiviziune specială (de

reparaţie) a entităţii, iar contul 251 – atunci când reparaţia bunurilor returnate se efectuează în

secţiile activităţii de bază ale entităţii sau de către entităţi terţe;

3. Să restituie bunurile separate cumpărătorilor cu întocmirea facturilor şi decontarea

acestora din contabilitatea extrabilanţieră.

Planul de conturi actual nu stabileşte înregistrări contabile de reflectare a operaţiunilor

privind reparaţiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie. În acest context,

considerăm că, la primirea de la cumpărători a mijloacelor fixe care necesită reparaţie pe

parcursul perioadei de garanţie şi înlăturarea defectelor acestora, trebuie să se efectueze

înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.5.

Costurile suportate de către entitatea-producător, în scopul efectuării reparaţiilor pe

perioada de garanţie (în special valoarea pieselor de schimb utilizate în scopurile date), sunt

incluse în preţul obiectelor cu termen de garanţie destinate vânzării. Aceste costuri sunt achitate

de către cumpărător, ele fiind incluse în preţul de vânzare al mărfurilor destinate realizării. În

legătură cu aceasta, după părerea noastră, modul de contabilizare a sumei TVA, achitată în

momentul procurării pieselor de schimb de la furnizor, depinde de faptul dacă, în urma

operaţiunii de vânzare a bunurilor, a fost deja calculată TVA, acestea urmând să fie supuse

reparării pe parcursul termenului de garanţie.

66

Tabelul 2.5. Înregistrările contabile pentru operaţiunile privind reparaţia mijloacelor fixepe parcursul termenului de garanţie


Conţinutul operaţiunii

debit credit

Documentul, registrul contabil

1 2 3 4 5 1. Primirea de la cumpărători a mijloacelor

fixe cu defecte pentru reparaţie

926 - Facturi ale cumpărătorilor

2. Reflectarea costurilor aferente reparaţiei mijloacelor fixe returnate de către cumpărători

811,812 sau 251

211, 213, 214, 521, 531, 532, 533, 539,

etc.

Bonuri de consum, facturi fiscale, facturi,

registrul de salariu, nota contabilă

3. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii serviciilor prestate de către întreprinderile terţe la reparaţia mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie

534 521, 522, 539

Facturi fiscale ale întreprinderilor terţe,

Registrul de evidenţă a procurărilor

4. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie a mijloacelor fixe necalitative: * a cheltuielile comerciale

712

812 sau 521

Nota contabilă * la pierderile din rebuturi 714 812 sau 521 * pe seama provizioanelor pentru

reparaţia şi deservirea de garanţie a bunurilor vândute

538 812 sau 521

5. Returnarea mijloacelor fixe reparate cumpărătorilor

926 Facturi ale vânzătorilor


În baza analizei practicii existente şi a actelor normative în vigoare, propunem două

variante de contabilizare a sumei TVA aferente costurilor de reparaţie:

1. Dacă bunurile, la realizarea cărora producătorul îşi asumă obligaţiile de

îngrijire, pe termen de garanţie, sunt supuse impozitării în mod obligatoriu,

întreprinderea-producător, în urma vânzării acestor bunuri, deţine dreptul de

trecere în cont a sumei TVA de la valoarea pieselor de schimb utilizate pentru

reparaţie.

Dreptul entităţii-producător privind trecerea în cont a TVA este prevăzut în Codul Fiscal,

conform căruia suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată pe valorile materiale, serviciile

procurate care sunt folosite pentru efectuarea livrărilor impozabile, va fi trecută în cont [22,

art.102].

În conformitate cu Codul Fiscal, subiectul impozabil are dreptul la trecerea în cont a TVA,

dacă dispune de factura fiscală sau documentul care confirmă achitarea TVA la valorile

materiale, serviciile procurate pe care a fost achitată ori urmează a fi achitată TVA [22, art.102].

67

2. Când entitatea-producător realizează bunuri, care sunt scutite de TVA cu obligaţiunile

privind reparaţiile pe parcursul perioadei stabilite, nu se efectuează trecerea în cont a sumei TVA

achitate furnizorului la procurarea pieselor de schimb necesare reparaţiei pe perioada de garanţie.

Exemplul 2.9. Entitatea producătoare de tehnică medicală „Teramed” SRL a realizat

cumpărătorului „Galaxia Centru” SRL un aparat pentru cercetări de laborator în medicină cu

asumarea obligaţiunilor de deservire pe perioada de garanţie a obiectului vândut, condiţia fiind

stipulată în contractul de vânzare-cumpărare. Astfel, suma TVA calculată din preţul pieselor de

schimb, ce vor fi utilizate pentru reparaţie, nu va fi trecută în cont, fiindcă vânzarea tehnicii

medicale nu este considerată livrare impozabilă cu TVA.

În mod analogic, este necesară reflectarea TVA aferente valorii materialelor (pieselor de

schimb) procurate de la furnizori şi utilizate la reparaţia mijloacelor fixe pe perioada de garanţie,

acestea fiind obiectul unor operaţiuni scutite de TVA [22, art.102].

Un alt aspect discutabil îl reprezintă constituirea provizioanelor pentru reparaţiile

mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie. Aceste provizioane se constituie la entităţile

care produc şi vând bunuri cu perioadă de garanţie.

Actualmente, modul de contabilizare a provizioanelor nu este reglementat în actele

normative în vigoare. Totodată, conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active

contingente”, vânzarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor însoţite de un

certificat de garanţie sunt fapte contingente în activitatea economică a entităţii.

Există unele caracteristici ale provizioanelor, care condiţionează probleme din punct de

vedere al recunoaşterii acestora în contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristică a

provizioanelor şi, prin urmare, este necesar ca aici să intervină raţionamentul profesional pentru

a se decide dacă este necesar sau nu să se constituie un provizion.

Cele expuse pot fi exemplificate cu ajutorul exemplului 2.9.

Exemplul 2.10. Entitatea „Artizana” SA comercializează cabine de duş şi panouri cu

hidromasaj, oferind garanţii cumpărătorilor. Termenii contractului prevăd că vânzătorul îşi ia

obligaţia de a rezolva , prin reparaţie sau înlocuire, orice defecte de producţie, care apar în 2

ani de la data vânzării. Având în vedere experienţele din trecut, este probabil că vor exista

anumite cereri de respectare a contractului de garanţie. Se va recunoaşte un provizion în

contabilitate pentru acest tip de garanţii?

Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie analizate cerinţele IAS 37 pentru

recunoaşterea unui provizion în contabilitate, şi anume:

a. Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care

obligă este vânzarea produsului cu garanţie, care duce la apariţia unei obligaţii legale.

68

b. Este probabil că va exista o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice folosite

în decontare? Este probabil pentru garanţii privite ca un tot întreg.

Ulterior, considerăm că „Artizana” SA va recunoaşte un provizion pentru cea mai bună

estimare a costurilor respectării garanţiei pentru produsele vândute înainte de data bilanţului.

Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificilă, deoarece costurile pot să nu fie

angajate decât peste mulţi ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfârşitul duratei de viaţă a

unui activ), iar sumele pot fi neaşteptate (de exemplu, daunele asupra mediului înconjurător pot

fi greu de evaluat) şi de valori substanţiale.

De aceea, multe elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar

estimate. Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii

credibile avute la dispoziţie. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esenţială a

întocmirii situaţiilor financiare. Orice entitate trebuie să prezinte, în situaţiile financiare,

informaţii despre estimările semnificative privind perioadele viitoare şi alte surse importante de

incertitudine la data bilanţului, care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii

contabile a activelor şi datoriilor în anul financiar următor. Aceste informaţii trebuie să includă

natura estimărilor şi valoarea lor contabilă la data bilanţului.

Dezvoltând problematica evaluării provizioanelor pentru satisfacerea garanţiilor, este de

remarcat faptul că potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, „estimările contabile”

reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise.

Auditarea situaţiilor financiare, în care există estimări contabile prezintă un risc de denaturare

semnificativă ridicat. De aceea, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente, care să

certifice dacă aceste estimări sunt rezonabile, respectiv dacă datele pe care acestea se bazează

sunt precise, complete şi relevante, iar procedurile şi metodele utilizate pentru realizarea lor sunt

adecvate structurilor bilanţiere cărora li se aplică.

Actualmente, în Republica Moldova, lipsesc acte normative şi legislative, care ar

reglementa modul de constituire şi utilizare a acestor provizioane (în comparaţie cu legislaţia

Federaţiei Ruse, care prevede constituirea obligatorie a unor astfel de provizioane), acest

moment fiind ignorat în practica autohtonă.

În opinia noastră, această situaţie nu este justificată, deoarece vânzătorul, acordând termen

de garanţie la producţia realizată în perioada curentă, îşi asumă obligaţia referitoare la reparaţia

acesteia în cazul în care, pe parcursul termenului de garanţie, cumpărătorul va depista unele

defecte.

Prin urmare, entitatea acordând garanţie, obţine probabilitatea ca, în viitor, veniturile

încasate să fie diminuate cu suma cheltuielilor privind înlăturarea defectelor la bunurile vândute.

69

Însă, despre potenţialele pierderi, evident, trebuie să fie informaţi utilizatorii cu interes

financiar direct – creditorii, investitorii, acţionarii etc.

În continuare, vom examina trei metode principale de evaluare a provizioanelor pentru

garanţii, care rezultă din reglementările contabile europene şi internaţionale.

1. Metoda corelării cu alte tranzacţii similare şi, în unele cazuri, analiza rapoartelor

elaborate de experţii independenţi.

2. Metoda valorii previzionate estimată pe baza ponderii tuturor rezultatelor posibile cu

probabilitatea fiecăruia de realizare. În cazul în care există un interval continuu de rezultate

posibile şi probabilităţile de realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de mijloc al

intervalului. Continuând exemplul 2.9, metoda dată poate fi exemplificată în felul următor.

Exemplul 2.11. Pentru anul 2012, în contabilitatea „Artizana” SA, estimările furnizează

următoarele date: 60% din bunurile vândute nu vor înregistra defecte, 30% vor înregistra

defecte minore şi 10% defecte majore.

Dacă pentru toate bunurile vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri

de reparaţii de 12000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate mărfurile vândute,

costurile de reparaţii sunt de 18000 lei. În aceste condiţii, valoarea estimată a costului cu

reparaţiile, implicit provizionul constituit, se determină pe baza relaţiei:

Costul reparaţiilor = (60% × 0 )+ (30% × 12000 lei )+ (10% ×18000 lei) = 5400 lei

3. Metoda probabilităţii producerii cheltuielilor sau pierderilor.

Exemplul 2.12. Să admitem că, la 31.12.2012, întreprinderea „Artizana” SA estimează la

39000 lei costurile de înlăturare a defectelor la tehnica sanitară comercializată cu termenul de

garanţie 2 ani. În 2012, ca urmare a creşterii preţurilor la accesorii, se estimează că vor fi

generate costuri suplimentare privind reparaţia bunurilor returnate şi se revizuieşte provizionul

prin suplimentarea acestuia cu 8000 lei. Situaţia provizioanelor în bilanţ şi raportul de profit şi

pierdere, în perioada 2012-2013, este următoarea (tabelul 2.6).

Tabelul 2.6. Evaluarea provizioanelor conform metodei probabilităţiicheltuielilor (pierderilor)

Perioada Situaţii financiare

2012 2013

Bilanţ 39000 47000 Situaţie de profit şi pierdere - 8000

Investigaţiile efectuate permit să constatăm că un interes pentru evaluarea provizioanelor îl

prezintă şi metoda utilizată de unele entităţi din ţara noastră privind provizioanele pentru

garanţii.

70

Trebuie remarcat faptul că mărimea acestor provizioane rezultă din clauzele prevăzute în

contractele încheiate cu clienţii şi nu poate depăşi limita cheltuielilor necesare pentru efectuarea

remedierilor în perioada de garanţie. Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrările

executate şi serviciile prestate în cursul lunii respective ce au termen de garanţie în perioadele

următoare.

Astfel, suma provizioanelor se va determina ca produsul dintre veniturile lunare din

vânzări de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii (cu perioada de garanţie) şi

cota prevăzută în contractele încheiate cu clienţii.

Cota prevăzută în contracte va fi egală cu cota medie realizată în perioada precedentă, care

se va calcula ca raportul dintre cheltuielile cu reparaţiile în perioada de garanţie în anul

precedent şi veniturile înregistrate lunar din vânzarea de bunuri, executarea de lucrări sau

prestarea de servicii în perioada precedentă.

Dacă, în anul precedent, nu au existat costuri cu remedierile în perioadă de garanţie, în anul

curent provizioanele pentru garanţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai

mult decât suma calculată conform cotei prevăzute în contract.

În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual, cel mai probabil,

poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Totuşi, chiar într-o astfel de situaţie, entitatea ia

în considerare şi alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie

mai scăzute decât rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o sumă mai mare sau

mai mică. De exemplu, dacă o entitate trebuie să remedieze o eroare în construcţia clădirii

oficiului unei fabrici realizată pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaţia să se

desfăşoare cu succes de la prima încercare la un cost de 10 000 lei, dar se constituie un provizion

pentru o sumă mai mare, în care există şanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări.

Din cele expuse rezultă că constituirea şi utilizarea ulterioară a provizioanelor poate avea

un impact asupra profitului raportat anual şi asupra evoluţiei profiturilor într-un număr de ani, de

aceea, efectuarea unei analize atente a incidenţei provizioanelor asupra performanţelor unei

entităţi este absolut necesară. Practica a demonstrat că provizioanele sunt utilizate adesea pentru

diminuarea rezultatului financiar prin suplimentarea cheltuielilor, atunci când se înregistrează

profit şi contribuie la îmbunătăţirea rezultatului şi atunci când se reiau la venituri cu performanţe

slabe.

Aici trebuie menţionat că, la sfârşitul fiecărui an, ca şi în cazul altor tipuri de provizioane,

este necesară efectuarea inventarierii provizioanelor pentru reparaţiile şi îngrijirea pe parcursul

termenului de garanţie. În urma inventarierii, suma provizioanelor poate fi:

71

majorată din contul cheltuielilor, care a fost constituită iniţial (în cazul obţinerii

informaţiei suplimentare esenţiale, care va permite calculul exact al mărimii

provizionului);

neschimbată;

stornată.

Modul de contabilizare a provizioanelor pentru reparaţia bunurilor pe parcursul termenului

de garanţie este ilustrat în următorul exemplu.

Exemplul 2.13. Entitatea „AVION” SRL produce şi comercializează maşini de eliminare a

sâmburilor, cu termen de garanţie 1 an. Conform politicii de contabilitate, pentru anul 2011, au

fost constituite provizioane pentru reparaţia maşinilor pe parcursul termenului de garanţie,

defalcările efectuându-se lunar.

Potrivit statisticilor, din 100 maşini vândute anual, se înregistrează cu defecţiuni în

funcţionare 10 dintre acestea. Cheltuielile pentru reparaţia unei maşini constituie, în medie,

50% din costul acesteia. Astfel, pentru repararea pe parcursul perioadei de garanţie a unei

maşini de eliminare a sâmburilor a fost alocată suma în mărime de 5 la sută (50% × 10 bucăţi :

100 bucăţi) din costul acesteia.

Costul unei maşini este de 6000 lei. Pentru anul 2011, entitatea a prognozat vânzări de

500 de bucăţi. Prin urmare, defalcările lunare pentru provizioane, în anul 2011, vor constitui

12500 lei (6000 lei × 5% × 500 bucăţi : 12 luni).

În baza datelor acestui exemplu, suma lunară a provizioanelor pentru reparaţia maşinilor de

eliminare a sâmburilor trebuie să fie înregistrată ca majorare simultană a costurilor de producţie

şi datoriilor cu întocmirea următoarei înregistrări contabile:

Debit contul 811 -12500 lei

Credit contul 538 -12500 lei.

Periodic, entităţile trebuie să efectueze inventarierea provizioanelor pentru reparaţii pe

parcursul termenului de garanţie, în scopul verificării corectitudinii formării şi utilizării

provizioanelor. Aceste verificări sunt efectuate în conformitate cu estimările, calculele prevăzute

de entităţi, luând ca bază informaţia privind obiectele defectate din anii precedenţi. Ca urmare a

verificărilor, sumele provizioanelor pot fi ajustate.

La efectuarea corectărilor privind sumele provizioanelor constituite în plus, apare

problema reflectării acestora în contabilitate, care, momentan, nu este reglementată sub aspect

normativ. Investigaţiile efectuate permit să constatăm că, în literatura de specialitate, aceste

probleme sunt abordate în mod diferit. Astfel, în opinia economiştilor din FR, Bordunova E.

[114], Semenihin V. şi Macanova I. [163], sumele provizioanelor neutilizate pentru reparaţiile

bunurilor pe perioada garanţiei trebuie să fie stornate. Cercetătorii din aceeaşi ţară, Covalenco G.

72

[139, p.12], Curciatkin V. [142], Petrov A. [157], propun ca provizioanele pentru reparaţiile pe

perioada de garanţie constituite în plus să fie trecute la veniturile perioadei de gestiune curente.

De aceeaşi părere sunt şi specialiştii autohtoni Tostogan P. şi Apostu A., care menţionează că,

dacă entitatea încetează să mai acorde garanţii pentru bunurile comercializate sau, conform

politicii de contabilitate, nu va constitui provizioane pentru anul de gestiune următor, atunci

suma provizionului neutilizată va fi trecută la alte venituri operaţionale [99, p.416 ].

Ne exprimăm dezacordul vizavi de opinia primului grup de autori şi susţinem părerea

ultimilor. Argumentăm aceasta prin respectarea principiului prudenţei, care este o cerinţă

imperativă, întrucât investitorii şi alţi utilizatori îşi fundamentează deciziile economice pornind

de la analiza situaţiilor financiare, ca imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unei

entităţi.

În cazul în care suma efectivă a costurilor aferente reparaţiei mijloacelor fixe pe parcursul

termenului de garanţie depăşeşte suma provizioanelor constituite la finele anului de gestiune, se

efectuează calcularea suplimentară a provizioanelor, prin întocmirea aceloraşi înregistrări

contabile, ca şi la constituirea acestora.

Înregistrările contabile urmează să fie întocmite în baza notei contabile (anexa 6) şi

calculelor anexate la aceasta.

Dacă ne referim la tratamentul fiscal al provizioanelor pentru reparaţiile mijloacelor fixe pe

parcursul termenului de garanţie, conform Codului Fiscal, nu se permite deducerea defalcărilor

în fondurile de rezervă, cu excepţia defalcărilor de reduceri pentru pierderi la credite (în fondul

de risc) [22, art.31]. Redacţia acestui articol este înţeleasă de specialişti univoc: provizioanele

constituite nu se permit spre deducere. Din această cauză, multe entităţi nu constituie provizioane

chiar şi în cazul în care necesitatea lor este argumentată din punct de vedere economic. În

realitate, situaţia este alta. Entităţile care constituie provizioane pentru costurile (cheltuielile) de

reparaţie a mijloacelor fixe şi în alte scopuri completează indicatorii Defalcări în fondurile de

rezervă şi Alte cheltuieli legate de activitatea de întreprinzător deduse în evidenţa

contribuabilului din fondurile de rezervă create pe parcursul anului fiscal din anexa 2D la

Declaraţia cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscală.

Se cere menţionat faptul că, pentru determinarea indicatorilor sus-numiţi, este necesară

efectuarea unui şir de calcule preventive în scopul determinării sumei tuturor provizioanelor

constituite în anul gestionar. În acest context, recomandăm utilizarea unui registru (anexa 7), în

care se va colecta informaţia cu privire la procedura de calcul al costurilor de reparaţie în

termenul de garanţie pe obiecte, pentru perioada fiscală dată. Înregistrările trebuie efectuate de

către contribuabil pentru fiecare caz separat, pe măsura suportării cheltuielilor pentru deservirea

73

şi reparaţia mijloacelor fixe în cursul perioadei fiscale. La sfârşitul perioadei de garanţie, în acest

registru, nu se vor mai efectua înscrieri.

Entitatea-producător nu poate transfera obligaţiile sale privind acordarea serviciilor de

reparaţie pe parcursul termenului de garanţie altor organizaţii sub orice contract, deoarece

acestea se bazează pe condiţiile contractuale stabilite cu cumpărătorii în contractul de vânzare şi

asigură calitatea bunurilor livrate.

Cu toate acestea, entitatea-producător poate determina organizaţiile autorizate prin contract

să accepte cereri de la clienţi, precum şi să efectueze lucrări de reparaţii şi întreţinere a bunurilor

vândute de către producător. Aceste lucrări se efectuează de entitatea-producător, în conformitate

cu obligaţiile stabilite în contract cu clienţii pentru a asigura produse de calitate, dar cu

implicarea serviciilor externe (centre de îngrijire). Costul reparaţiilor efectuate de către centrul

de îngrijire nu îl suportă cumpărătorul, ci entitatea-producător în baza contractului încheiat cu

organizaţia terţă.

În acest caz, centrele de îngrijire efectuează lucrări care reprezintă o parte din activitatea pe

care o desfăşoară entitatea-producător, aceasta din urmă având angajamentul de a asigura

calitatea bunurilor vândute.

Prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor de întreţinere şi reparaţie de către centrele de

îngrijire se realizează în baza contractului de antrepriză, prin care entitatea-vânzător va plăti

preţul convenit în contract [21, art.946]. Acest tip de contracte este încheiat în favoarea unei terţe

persoane: entitatea-producător plăteşte centrului de îngrijire pentru serviciile furnizate

cumpărătorului.

În conformitate cu contractul încheiat cu entitatea-producător, reparaţia pe durata garanţiei,

pentru proprietarii mijloacelor fixe, va fi efectuată gratis. Astfel, costul serviciilor de reparaţie

efectuate de către centrul de îngrijire va fi achitat de organizaţia producătoare, care este clientul

serviciilor de reparaţie pe parcursul termenului de garanţie.

În mod schematic, procesul circulaţiei documentelor în contabilitatea unui centru de

deservire auto este prezentat în figura. 2.5.

74

Fig. 2.5. Circulaţia documentelor primare în cadrul centrului de îngrijire auto


În cazul reparaţiilor mijloacelor fixe pe termen de garanţie, apare problema contabilizării

materialelor (pieselor de schimb) utilizate de către centrele de deservire. Vom examina, în

continuare, unele particularităţi ale evidenţei pieselor de schimb şi de reflectare a operaţiunilor

economice în cadrul unităţilor de producere a mijloacelor de transport auto şi de acordare a

serviciilor de garanţie de către acestea.

Se cuvine remarcat faptul că contabilizarea unor astfel de operaţiuni depinde de condiţiile

stipulate în contractul privind serviciile de garanţie, în care pot fi specificate diferite variante de

asigurare cu piese de schimb, inclusiv cele principale:

1. Producătorul oferă piese de schimb companiei de deservire auto, fără ca entitatea-vânzător să achite preţul lor.

2. Livrarea pieselor de schimb se efectuează contra plată de către entitatea-producător în baza unui contract încheiat separat.

3. Achiziţionarea pieselor de schimb se efectuează în mod independent de către centrul de îngrijire auto.

În continuare, examinăm aceste variante.

Varianta I. Considerăm că compania de îngrijire auto trebuie să reflecte piesele de schimb

primite în contul extrabilanţier 922 „Materiale primite spre prelucrare”, deoarece acestea nu

trec în proprietatea entităţii. În mod corespunzător, în contabilitatea entităţii-producător, piesele

de schimb trebuie înregistrate ca stocuri în contul 211 „Materiale”, subcontul 2117 „Materiale

transmise spre prelucrare”. În cadrul acestei opţiuni, în contract, de regulă, entitatea-

producător impune unele condiţii suplimentare de raportare a termenului cu privire la utilizarea

pieselor de schimb.

În ceea ce priveşte caracterul de donaţie a pieselor de schimb, trebuie remarcat faptul că

acestea sunt condiţionate, deoarece preţul, stabilit la mijlocul de transport auto, de către entitatea

Cerere pentru reparaţie

Ordin de executare a lucrărilor

Ordin de executare a lucrărilor

Primirea serviciilor

Trecerea la cheltuieli/costuri

a materialelor şi OMVSD consumate

examinarea cererii clientului privind reparaţia mijlocului de transport auto

examinarea cererii clientului privind reparaţia mijlocului de transport auto

decontarea pieselor de schimb de la depozit

Transmiterea lucrărilor spre executare organizaţiilor terţe

75

care îl produce, include costul pieselor de schimb, care sunt susceptibile de a fi utilizate în

perioada de garanţie. Astfel, provizioanele pentru reparaţiile pe parcursul termenului de garanţie

se vor constitui la entitatea-producător, prin articolul de calcul, fiind incluse în preţul de achiziţie

al automobilului şi valoarea pieselor de schimb, în medie, consumate la reparaţia pe termenul de

garanţie al automobilelor vândute.

În contabilitatea entităţii producătoare, constituirea provizioanelor se va reflecta ca

majorare simultană a cheltuielilor comerciale şi a provizioanelor aferente cheltuielilor şi plăţilor

preliminare. Această sumă se va micşora pe măsura înregistrării consumului efectiv de materiale

pentru reparaţie în baza informaţiei primite de la centrul de îngrijire auto privind utilizarea

pieselor de schimb pe perioada dată, schematic, fiind prezentate în figura 2.6.

Fig. 2.6. Corelarea dintre conturile contabile în cazul livrării gratuite

a pieselor de schimb


Varianta a II-a. Se vor încheia două contracte separate de către cele două părţi (producător

şi centrul de deservire auto): unul pentru aprovizionarea cu mijloace de transport auto, altul –

pentru furnizarea pieselor de schimb. Această variantă este caracteristică relaţiilor existente între

vânzător-rezident şi producător-nerezident. Deoarece, în această versiune a relaţiei între

producător şi vânzător, obligaţiile de garanţie îi revin iarăşi producătorului, atunci materialele

primite de la acesta vor fi înregistrate, de asemenea, în contul extrabilanţier la entitatea de

îngrijire auto. Diferenţa faţă de prima opţiune constă în faptul că, în acest caz, piesele de schimb

vor fi furnizate pe măsura executării lucrărilor de reparaţie. Respectiv, nu se vor constitui

provizioane, iar cheltuielile pentru reparaţia pe parcursul perioadei de garanţie, restituite

companiei de îngrijire auto, se vor reflecta la cheltuielile perioadei la entitatea-producător.

Schematic consumul pieselor de schimb pentru reparaţie pe termen de garanţie (conform

variantei a II-a) este generalizat în figura 2.7.

Debit 2115 Credit

intrări utilizări

Debit 2117 Credit Debit 538 Credit Debit 712 Credit

intrări constituiri majorări utilizări utilizări

Transmiterea pieselor de schimb entităţii-vânzător

Utilizarea provizioanelor (consumul efectiv de materiale pentru reparaţia pe garanţie, în baza datelor primite de la centrul de îngrijire)

Constituirea provizioanelor pentru asigurarea obligaţiilor pe parcursul termenului de garanţie

76

Fig. 2.7. Corelarea dintre conturile contabile în cazul livrării contra plată

a pieselor de schimb

Sursa: elaborată de autor

Varianta a III-a. Contractul de acordare a serviciilor pe perioada de garanţie poate să

prevadă rambursarea de către producător a costului pieselor de schimb, în plus, faţă de costul

serviciilor de reparaţie a mijloacelor fixe pe perioada de garanţie. În conformitate cu condiţiile

specifice, în această versiune, materialele primite se vor reflecta în contabilitate prin înregistrarea

contabilă:

Debit 211 „Materiale”, subcontul 2115 „Piese de schimb” Credit 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” Trebuie menţionat faptul că varianta a III-a poate fi aplicată numai în cazurile când centrul

de îngrijire auto prezintă factura producătorului, în care este indicată numai valoarea pieselor de

schimb utilizate pentru reparaţii.

În caz contrar, în factura eliberată, va fi indicată valoarea totală a serviciilor prestate, care

va fi reflectată în conturile de venituri, cheltuieli şi rezultate financiare, indiferent de faptul dacă

entitatea prestatoare de servicii va înregistra sau nu profit în urma efectuării lucrărilor.

Consumul materialelor pentru reparaţia mijloacelor fixe pe parcursul termenului de

garanţie, conform variantei a III-a de evidenţă, este prezentat schematic în figura 2.8.

În practica contabilă a entităţilor, deseori, este discutabilă întrebarea, dacă la firmele

prestatoare de servicii (centrele de îngrijire) apar probleme referitoare la aplicarea TVA la

valoarea serviciilor de întreţinere şi reparaţie a mijloacelor fixe în perioada de garanţie.

Actualmente, Codul Fiscal nu reglementează, în mod special, aceste probleme. Considerăm

că, în acest caz, relaţia dintre producător şi centrul de deservire reprezintă o livrare de servicii

impozabilă cu TVA, cu toate că înlăturarea deficienţelor se realizează la bunurile care aparţin

unei terţe persoane (cumpărător). O altă situaţie survine în cazul în care comerciantul (dealer)

unui producător străin oferă servicii de reparaţie pe perioada termenului de garanţie la bunurile

vândute. În acest caz, de asemenea, din punct de vedere al TVA, ar trebui să fie luate în

considerare relaţiile dintre producătorul străin şi distribuitorul autohton. În conformitate cu

prevederile Codului Fiscal, locul livrării serviciilor se consideră locul prestării efective a

intrări utilizări

2117 „Materiale transmise Dt pentru prelucrare” Ct

712 „Cheltuieli Dt comerciale” Ct

intrări majorări utilizări micşorări

transmiterea pieselor de

schimb entităţii-vânzător

2115 „Piese Dt de schimb” Ct

77

serviciilor. Prin urmare, la valoarea acestor servicii prestate, se va aplica TVA la cota standard

[22, art.111]. Piesele de schimb importate pentru prestarea acestor servicii vor fi supuse TVA la

import.

În opinia noastră, relaţia apărută între vânzătorul şi proprietarul bunurilor, în momentul

efectuării reparaţiei pentru utilizarea cărora a fost stabilită perioada de garanţie, nu poate fi

tratată ca un obiect independent de impozitare cu TVA.

Fig. 2.8. Corelarea dintre conturile contabile în cazul procurării pieselor de schimb

de către centrul de îngrijire


În baza celor expuse mai sus, considerăm că, pentru elucidarea problemelor privind modul

de aplicare a TVA la valoarea serviciilor de reparaţie pe perioada de garanţie, este necesar să fie

examinate două condiţii de bază, care trebuie stabilite în actele normative în vigoare, şi anume:

• prestarea serviciilor de deservire şi reparaţii ale bunurilor strict în termenul de garanţie indicat;

• prestarea serviciilor de deservire şi reparaţii ale bunurilor pe parcursul termenului de garanţie fără plată suplimentară.

micşorări

Dt 2115 Ct

intrări majorări utilizări

valoarea pieselor de schimb indicate în factura eliberată producătorului de

către centrul de îngrijire

Dt 52111 Ct

Furnizorul pieselor de schimb

Furnizorul de bunuri (producătorul)

Dt 52112 Ct

majorări micşorări

Dt 2115 Ct

intrări majorări utilizări

Dt 52111 Ct

Furnizorul pieselor de schimb

Furnizorul de bunuri (producătorul)

Dt 52112 CtDt 811 Ct

majo rări

decontări

Dt 611 Ct

majo rări

decontări

Dt 813 Ct

majorări decontări

Dt 711 Ct Dt 351 Ct

maj. maj. dec. dec.

113, 124

531

533

Dt Ct

maj. micş.

78

În procesul exploatării mijloacelor de transport, sistematic, apar operaţiuni de deservire

tehnică a acestora, al căror mod de contabilizare este condiţionat, în opinia noastră, de doi factori

principali:

1) componenţa lucrărilor aferente deservirii tehnice;

2) modul de efectuare a lucrărilor de deservire tehnică.

Componenţa lucrărilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este

reglementată sub aspect normativ. În conseicnţă, în practica contabilă, survin probleme privind

delimitarea acestor lucrări de reparaţii şi deservire a mijloacelor de transport. Acest fapt este

foarte important, deoarece cheltuielile aferente îngrijirii tehnice nu se limitează la scopuri fiscale,

iar cheltuielile de reparaţie se recunosc ca deduceri în limita stabilită de Codul Fiscal [22, art.27].

În opinia noastră, deservire tehnică a mijloacelor de transport trebuie să includă lucrările

privind controlul efectuat pentru asigurarea securităţii traficului rutier, precum şi lucrările

privind menţinerea stării exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri şi alte substanţe lichide,

iar pentru unele tipuri de transport auto – prelucrarea sanitară a caroseriei; lucrările privind

controlul şi diagnosticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare şi alte lucrări

privind preîntâmpinarea şi depistarea defectelor.

Îngrijirea tehnică a mijloacelor de transport poate fi efectuată de către entităţile terţe,

serviciile activităţilor auxiliare ale entităţii sau nemijlocit de către angajaţi la locul exploatării

mijloacelor de transport. Trebuie de menţionat că Planul de conturi actual nu conţine înregistrări

contabile aferente operaţiunilor de deservire tehnică a mijloacelor de transport.

După părerea noastră, în cazul efectuării lucrărilor de deservire tehnică de către entităţi şi

persoane terţe, valoarea acestora urmează a fi înregistrată ca majorare simultană a costurilor

şi/sau a cheltuielilor perioadei curente şi a datoriilor faţă de antreprenori şi alţi creditori.

Dacă deservirea tehnică a mijloacelor de transport se efectuează de către secţia de reparaţii,

costurile aferente trebuie acumulate într-un cont de gestiune distinct (de exemplu, contul 812), cu

decontarea ulterioară la costurile şi/sau cheltuielile perioadei curente, în funcţie de locul

exploatării mijlocului de transport. Costurile şi/sau cheltuielile aferente deservirii tehnice a

mijloacelor de transport, efectuate de către angajaţii entității la locul de exploatare a acestora,

trebuie contabilizate nemijlocit în debitul conturilor de costuri/cheltuieli şi creditul conturilor de

evidenţă a materialelor, datoriilor faţă de personal, organele de asigurări sociale şi medicale şi

alţi creditori etc.

Schema complexă de înregistrări contabile aferente operaţiunilor de îngrijire tehnică a

mijloacelor de transport este prezentată în anexa 8.

79

Informaţiile privind cheltuielile de deservire tehnică a mijloacelor de transport cu o

pondere semnificativă în totalul cheltuielilor entităţii urmează a fi prezentate distinct în Raportul

de profit şi pierdere, în anexa la acesta şi/sau în nota explicativă.

2.3. Particularităţile contabilităţii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare

Costurile ulterioare reprezintă costurile aferente îmbunătăţirii stării obiectelor de mijloace

fixe şi obţinerii beneficiilor economice suplimentare. Acestea cuprind cheltuielile/costurile

privind modernizarea, reconstrucţia, utilarea suplimentară, construcţia suplimentară şi alte lucrări

legate de îmbunătăţirea stării obiectelor de mijloace fixe. Modul de contabilizare a costurilor

ulterioare este reglementat de SNC 16 şi explicat în Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16.

Unele probleme ale contabilităţii costurilor ulterioare sunt abordate în lucrările cercetătorilor

autohtoni şi străini [113, p.59].

Totodată, aspectele aferente divizării cheltuielilor în curente şi ulterioare, modul de

capitalizare a costurilor în valoarea obiectelor de mijloace fixe, modificarea duratei de viaţă utile

a acestor obiecte, în urma costurilor ulterioare, nu sunt reglementate în mod normativ şi nu sunt

abordate suficient în literatura de specialitate.

În conformitate cu Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16, întreprinderea este sigură

de obţinerea avantajului economic suplimentar, în cazul când acest lucru este argumentat, din

punct de vedere economic (există calcule care confirmă îmbunătăţirea stării obiectului de

mijloace fixe după modernizarea (reconstrucţia) acestuia şi restabilirea proprietăţilor pierdute

integral sau parţial) [24, par.15]. În acest context, considerăm că noţiunea „restabilire” (care

literar înseamnă „aducere la starea iniţială”) se identifică, în mod greşit, cu noţiunile de

reconstrucţie şi modernizare [24].

În Dicţionarul explicativ al limbii române, se dau următoarele definiţii ale noţiunilor

nominalizate: „restabilire” – aducere la starea iniţială normală; „modernizare” – aducere în

conformitate cu cerinţele în vigoare prin perfecţionare; „reconstrucţie” – transformare radicală,

organizarea unui lucru pe principii noi” [39].

După părerea noastră, sub aspect contabil, noţiunile de restabilire şi îmbunătăţire trebuie

definite astfel:

restabilirea mijloacelor fixe – aducerea lor la starea iniţială, care, din anumite cauze, a fost

perturbată, prin reparaţie;

îmbunătăţirea mijloacelor fixe – modificarea indicatorilor şi caracteristicilor lor tehnico-

economice prin modernizarea (pentru utilaje şi maşini) sau reconstrucţia (pentru clădiri şi

construcţii) lor.

80

Următoarea problemă este asociată cu necesitatea de a delimita cheltuielile în curente şi

capitale. Însă, în niciun document normativ, nu se indică clar, după care criterii urmează să fie

efectuată o asemenea delimitare. Această problemă apare, în special, în cazul costurilor

ulterioare la mijloacele fixe existente. În acest caz, toate cheltuielile unei entităţi, legate cu

mijloacele fixe (cu restabilirea sau extinderea lor), reprezintă o dezafectare a resurselor, legată cu

înnoirea sau întreţinerea utilajului, lărgirea producţiei etc. La rândul lor, cheltuielile suportate

urmează să fie incluse în componenţa cheltuielilor perioadei curente sau să fie capitalizate.

Deseori, entităţile, iniţial, suportă cheltuieli şi numai după aceasta decid dacă acestea vor fi sau

nu capitalizate.

În ce cazuri costurile (cheltuielile) pentru reparaţia mijloacelor fixe urmează a fi

capitalizate în evidenţa contabilă? Această întrebare este adresată frecvent de contabilii şi

auditorii care vor să respecte prevederile SNC 16 şi să ia decizii obiective şi argumentate

economic.

Dispoziţiile SNC 16 şi ale Comentariilor privind aplicarea SNC 16 conţin reguli a căror

cunoaştere permite identificarea situaţiilor în care capitalizarea (necapitalizarea) cheltuielilor

pentru reparaţiile mijloacelor fixe este necesară.

În SNC 16, se menţionează următoarele: cheltuielile pentru asistenţa tehnică, întreţinerea

şi reparaţia curentă a mijloacelor fixe sunt necesare pentru menţinerea obiectului în stare normală

de funcţionare, adică pentru păstrarea parametrilor lui tehnici, a proprietăţilor de exploatare în

procesul de producere a mărfurilor şi prestare a serviciilor în volum constant pe parcursul întregii

durate de folosire utilă. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) menţionate sunt necesare pentru

obţinerea constantă a avantajelor (profitului) economic în volum neschimbat pe tot parcursul

exploatării utilajului, echipamentului, mijloacelor de transport şi nu conduc la prelungirea acestei

perioade. În consecinţă, astfel de costuri (cheltuieli) nu trebuie supuse capitalizării [89, p.25].

Există însă şi o excepţie de la această regulă. În punctul 13 al SNC 16, se stabileşte că, în

valoarea de intrare a obiectului înregistrat al activelor materiale pe termen lung se includ şi

cheltuielile pentru aducerea lui în stare funcţională pentru presupusa utilizare conform

destinaţiei, însă nu se indică despre ce cheltuieli este vorba. Prevederile SNC 16 explică expres

că valoarea de intrare a clădirilor şi construcţiilor achiziţionate, pe lângă valoarea de cumpărare

şi alte elemente, conţine şi cheltuielile de reparaţie legate de aducerea acestora în stare de

funcţionare şi nu are importanţă ce fel de reparaţie este necesară pentru aducerea obiectului

mijloacelor fixe în stare de funcţionare: curentă sau capitală [89, p.15].

Prin urmare, dacă obiectul mijloacelor fixe este achiziţionat de entitate, primit cu titlu

gratuit, în contul aporturilor în capitalul statutar, sau pe calea schimbului, iar utilizarea lui,

conform destinaţiei fără o reparaţie este imposibilă, atunci costurile pentru reparaţie se

81

capitalizează prin includerea lor în valoarea de intrare. Conform SNC 16 capitalizarea acestor

costuri se permite în limita valorii de recuperare a mijlocului fix reparat. Această abordare

contravine prevederilor IAS 16 care nu limitează mărimea costurilor eligibile pentru capitalizare.

Totodată, valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate poate fi corectată la finele perioadei de

gestiune, în cazul recunoaşterii pierderii din depreciere. Considerăm că această prevedere din

IAS 16 trebuie inclusă în reglementările contabile naţionale şi aplicată în practica contabilă a

entităţilor autohtone. Aceasta va asigura veridicitatea şi comparabilitatea informaţiilor privind

costurile ulterioare atât la nivel naţional, cât şi internaţional.

Evident, valoarea obiectului mijloacelor fixe până la punerea lui în exploatare şi

cheltuielile legate de achiziţie trebuie să fie contabilizate ca active materiale în curs de

execuţie cu întocmirea înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 2.7.

Tabelul 2.7 Înregistrări contabile privind intrarea şi reparaţia mijloacelor fixepână la punerea în funcţiune

Corespondenţa conturilor Nr.

crt.

Denumirea operaţiilor

Debit Credit 1 2 3 4

1. Achiziţionarea, intrarea în contul aportului în capitalul statutar, cu titlu gratuit, sub formă de subvenţie a obiectului mijloacelor fixe

121 521, 539, 313, 622, 342 etc.

2. Reflectarea cheltuielilor pentru livrarea obiectului mijloacelor fixe 121 521, 539, 227 etc. 3. Reflectarea trecerii în cont a sumei TVA aferentă operaţiunilor de

procurare şi schimb al obiectului mijloacelor fixe* 534 521, 539

4. Reflectarea cheltuielilor pentru reparaţia (curentă, capitală) a obiectului mijloacelor fixe

121 521, 539, 812, 211, 531, 533 etc.

5. Reflectarea trecerii în cont a sumei TVA aferentă cheltuielilor de reparaţie a obiectului în antrepriză

534 521, 539

6. Intrarea obiectului reparat în componenţa mijloacelor fixe la valoarea de intrare (valoarea de cumpărare, cheltuielile pentru livrare, cheltuielile pentru reparaţii): a) în limitele valorii de recuperare b) pentru suma care depăşeşte valoarea de recuperare c) pentru suma totală

123 721

-

- -

121 *Cu excepţia cazului de intrare a obiectului în contul aportului în capitalul statutar.

Modul de contabilizare a tranzacţiilor de achiziţionare şi reparaţie a unui obiect de mijloc

fix este ilustrat în următorul exemplu.

Exemplul 2.14. „Artizana” SA a achiziţionat un autocamion la preţul de 56 000 lei, TVA –

11 200 lei. Până la punerea în funcţiune, acest mijloc de transport a fost reparat în antrepriză.

Cheltuielile pentru reparaţie au constituit 19 600 lei (fără TVA), iar valoarea de recuperare –

77 000 lei.

Conform datelor din acest exemplu, urmează să fie întocmite înregistrările contabile,

prevăzute în tabelul 2.8.

82

Tabelul 2.8. Înregistrările contabile aferente achiziţionării şi reparaţiei autocamionului


Conţinutul operaţiunii Suma, (lei) debit credit

1.

2.

Înregistrarea automobilului în componenţa activelor materiale în curs de execuţie la preţul de procurare, fără TVA Trecerea în cont a sumei TVA

56 000 11 200

121 534

521, 539 521, 539

3.

4.

Reflectarea serviciilor de reparaţie a autocamionului prestate de antreprenori, la valoarea fără TVA Trecerea în cont a sumei TVA

19 600 3 920

121 534

521, 539 521, 539

3. Reflectarea punerii în funcţiune a autocamionului

(56 000 lei + 19 600 lei) 75 600 123 121

Dacă preţul de procurare, plus cheltuielile pentru reparaţia obiectului, ar fi depăşit

substanţial valoarea de recuperare (ar fi depăşit pragul de importanţă semnificativă – 5%), atunci

suma depăşirii ar fi trebuit recunoscută ca fiind cheltuieli ale perioadei.

Să presupunem că valoarea de recuperare este egală cu 70 000 lei, atunci suma depăşirii va

constitui 5 600 lei (75 600 – 70 000). La punerea în funcţiune a autocamionului, înregistrarea

contabilă (3), în tabelul 2.7, ar trebui să fie prezentată în felul următor:

• debit contul 123 „Mijloace fixe” – 70 000 lei;

• debit contul 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii” – 5 600 lei;

• credit contul 121 „Active materiale pe termen lung” – 75 600 lei.

O astfel de limitare a capitalizării cheltuielilor pentru reparaţia mijloacelor fixe până la

punerea lor în funcţiune reiese din cerinţele principiului prudenţei: să nu fie exagerată valoarea

activelor. Astfel, în momentul recunoaşterii activului, valoarea lui nu trebuie să depăşească

valoarea rezonabilă – valoarea de recuperare.

În conformitate cu SNC 16, reparaţia capitală a mijloacelor fixe poate fi realizată:

a) pentru menţinerea lor în stare normală de funcţionare;

b) în scopul creşterii duratei de funcţionare utilă;

c) în scopul creşterii randamentului, vitezei de prelucrare a obiectelor muncii etc.

[89, par.26].

Cheltuielile pentru reparaţia mijloacelor fixe, realizată în cazul a) – pentru menţinerea lor

stare normală de funcţionare – nu se capitalizează şi se iau în evidenţă în corespundere cu

cerinţele SNC 3, în funcţie de destinaţia utilizării obiectului corespunzător. În cazurile b) şi c),

costurile (cheltuielile) pentru reparaţia capitală a mijloacelor fixe se capitalizează, deoarece se

83

consideră că asemenea reparaţie contribuie la obţinerea beneficiului economic suplimentar în

comparaţie cu cel estimat de entitate la recunoaşterea iniţială a activului.

Dacă reparaţia obiectului mijloacelor fixe nu va majora, randamentul acestuia, durata de

funcţionare utilă nu va reduce costurile de producere a bunurilor, de prestare a serviciilor sau alte

cheltuieli, atunci aceste costuri (cheltuieli) de reparaţie se consideră cheltuieli ale perioadei în

care au avut loc lucrările de reparaţie, în funcţie de destinaţia utilizării obiectului supus

reparaţiei.

Complexitatea problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor ulterioare

constă, în primul rând, în înţelegerea corectă a condiţiilor de la entitate, în cazul cărora reparaţia

va conduce la obţinerea de beneficii economice suplimentare.

Această creştere poate fi stabilită în baza sporirii randamentului utilajelor, echipamentelor,

a vitezei de circulaţie şi prelucrare a materialelor, materiilor prime, la reducerea costurilor. După

întocmirea Actului de predare-primire a mijloacelor fixe reparate şi modernizate, specialiştii

(inginerii, mecanicii, tehnologii etc.) trebuie să efectueze calculele necesare şi să le anexeze la

actul indicat. Aceste calcule permit formularea următoarei concluzii: reparaţia capitală efectuată

generează avantaje economice suplimentare. Prin urmare, cheltuielile pentru reparaţii se

capitalizează.

Dacă, însă, reparaţia nu a condus la îmbunătăţirea parametrilor de exploatare a utilajelor,

echipamentelor reparate, atunci trebuie precizată modalitatea de stabilire a duratei de viaţă utilă

a lor.

Dacă va spori sau nu reparaţia obiectului mijloacelor fixe durata lui de viaţă utilă, depinde

de condiţiile stabilirii acestei durate. Dacă la intrarea obiectului în componenţa mijloacelor fixe

durata lui de viaţă utilă este determinată cu luarea în calcul a necesităţii reparaţiei cu scopul

obţinerii beneficiilor economice suplimentare, atunci realizarea acesteia (la momentul respectiv)

nu conduce la creşterea duratei de viaţă utilă.

Ca urmare a reparaţiei, entitatea nu va obţine un beneficiu economic suplimentar. Această

situaţie este dezvăluită în exemplul 2.14.

Exemplul 2.15. În luna august 2011, SA „Ionel” a achiziţionat şi-a pus în funcţiune o

maşină de cusut computerizată. În aceeaşi lună, aceasta a fost pusă în exploatare. Durata de

viaţă utilă a maşinii este de 10 ani, cu condiţia că va fi supusă unei reparaţii ce va conduce la

obţinerea beneficiilor economice suplimentare. Entitatea intenţionează să producă la această

maşină 952 000 de unităţi. Dacă reparaţia maşinii de cusut executată în al şaselea an de

exploatare nu va îmbunătăţi parametrii ei tehnici şi de funcţionare, iar durata precizată după

această reparaţie va fi egală cu 5 ani, ceea ce constituie în total 10 ani, atunci această reparaţie

nu va spori durata ei de viaţă utilă şi, corespunzător, nu va conduce la obţinerea beneficiilor

84

economice suplimentare faţă de cele estimate la recunoaşterea iniţială a maşinii. Numărul de

unităţi produse de entitate nu se va schimba (952 000 de unităţi).

Din aceste considerente, nu există motive economice de a capitaliza cheltuielile pentru

reparaţia capitală şi ele trebuie recunoscute drept cheltuieli sau costuri, în funcţie de destinaţia

utilizării mijloacelor fixe reparate. Totodată, entitatea va efectua înregistrările contabile

necesare:

a) în funcţie de metoda de realizare a lucrărilor de reparaţii (în antrepriză sau în regie); la

lucrările în regie se ţine cont şi de locul efectuării – în subdiviziunea (secţia) de reparaţie sau la

locurile de păstrare (exploatare) a mijloacelor fixe;

b) în funcţie de uniformitatea executării lucrărilor de reparaţii pe parcursul anului de

gestiune;

b1) în cazul realizării lucrărilor de reparaţie mai mult sau mai puţin uniform pe parcursul

anului, entitatea va reflecta costurile (cheltuielile) pentru reparaţie în sumele lor efective;

b2) în cazul realizării lucrărilor de reparaţie neuniforme pe parcursul anului:

- dacă volumul lucrărilor de reparaţii, conform bugetului şi graficului, se realizează în

primele luni ale anului, este rezonabilă contabilizarea costurilor de reparaţii drept cheltuieli

anticipate cu includerea lunară în componenţa costurilor şi cheltuielilor, în funcţie de destinaţia

utilizării mijloacelor fixe, în mărime de 1/12 parte din suma bugetului anual pentru reparaţii;

- dacă volumul lucrărilor de reparaţii, conform bugetului şi graficului, sunt prevăzute

pentru executare în ultimele luni ale anului, entitatea urmează să constituie provizioane în

mărime de 1/12 parte din suma anuală a costurilor şi cheltuielilor pentru reparaţia mijloacelor

fixe.

În cazul în care, la recunoaşterea iniţială a obiectului mijloacelor fixe, entitatea stabileşte

durata de viaţă utilă, fără necesitatea efectuării reparaţiei ce va conduce la obţinerea beneficiilor

economice suplimentare, iar, de fapt, aceasta a fost efectuată, atunci o astfel de reparaţie va

conduce la creşterea duratei de viaţă utilă a obiectului. Ca urmare, entitatea, după efectuarea

reparaţiei, va obţine beneficii economice suplimentare, în comparaţie cu volumul planificat la

recunoaşterea iniţială (exemplul 2.15).

Exemplul 2.16. În continuare, modificăm câteva condiţii din exemplul 2.14. Entitatea

stabileşte durata de viaţă utilă a maşinii de cusut 6 ani, fără efectuarea reparaţiei. Se

presupune că, în această perioadă, se vor produce 570 000 de unităţi. Însă, în al şaselea an de

exploatare, în loc să fie procurată o nouă maşină cu aceeaşi destinaţie, s-a decis ca vechea

maşină să fie supusă reparaţiei, după care ea va servi entităţii încă 5 ani, în decursul cărora se

planifică obţinerea suplimentară a 470 000 de unităţi.

85

Conform condiţiilor acestui exemplu, reparaţia maşinii de cusut conduce la creşterea

duratei de viaţă utilă, prin urmare, la obţinerea beneficiilor economice suplimentare, adică cu

470 000 de unităţi mai mult decât s-a planificat la recunoaşterea ei iniţială (570 000 de

unităţi). În virtutea acestui fapt, cheltuielile pentru reparaţia obiectului sunt supuse capitalizării,

adică se referă la creşterea valorii contabile a maşinii reparate (exemplul 2.16).

Exemplul 2.17. Utilizând datele din exemplele 2.14 şi 2.15, să presupunem că valoarea de

intrare a maşinii de cusut este de 135 000 lei, valoarea reziduală estimată – 3 000 lei, valoarea

uzurabilă – 132 000 lei, suma uzurii anuale – 22 000 lei (132 000 : 6), uzura lunară – 1 833,33

lei (22 000 : 12).

Dacă reparaţia maşinii a fost terminată la 10 mai, la expirarea a 5 ani de exploatare, atunci

suma uzurii acumulate constituie 124666,64 lei [(1833,33 lei x 4 ani + 22 000 lei x 5 ani) +

(1833,33 lei x 4 ani)]. Valoarea contabilă a maşinii până la reparaţie era egală cu 10333,36 lei

(135 000 lei – 124666,64 lei), cheltuielile pentru reparaţie au constituit 39 000 lei, iar valoarea de

recuperare – 53 000 lei. Dacă vom capitaliza toate cheltuielile efectuate pentru reparaţia capitală,

atunci valoarea contabilă corectată a maşinii va constitui 49333,36 lei (10333,36 lei + 39 000

lei), adică mai puţin decât valoarea de recuperare. Prin urmare, poate fi capitalizată întreaga

sumă a cheltuielilor pentru reparaţia obiectului. Totodată, dacă valoarea de recuperare a

strungului este egală cu 45 000 lei, poate fi capitalizată doar suma de 34666,64 lei [39000 lei –

(49333,36 lei – 45 000 lei)].

Trebuie menţionat faptul că obţinerea beneficiilor economice suplimentare în urma

reparaţiei (dacă reparaţia nu a fost prevăzută în momentul determinării duratei de viaţă utilă la

recunoaşterea iniţială) nu se poate estima în mod credibil pentru toate obiectele mijloacelor fixe.

De exemplu, în cazul clădirilor şi construcţiilor, entitatea nu va obţine niciun fel de beneficii

economice directe. Însă aceasta nu înseamnă că costurile (cheltuielile) pentru reparaţia lor nu pot

fi capitalizate. Ca bază pentru capitalizarea lor serveşte prelungirea termenului de exploatare, în

decursul căruia aceste obiecte din aceste grupe îşi îndeplinesc funcţiile, asigură desfăşurarea

normală a activităţii entităţii.

Regulile descrise mai sus pentru capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor),

pentru reparaţia mijloacelor fixe sunt aplicabile şi în cazul costurilor (cheltuielilor) aferente:

- modernizării utilajului, echipamentului;

- extinderii şi reconstrucţiei entităţii;

- altor acţiuni orientate spre creşterea productivităţii secţiilor, entităţii, spre eliminarea

punctelor slabe în procesul de coordonare a capacităţilor de producţie, spre reducerea costului

mărfurilor şi serviciilor etc.

86

Pentru soluţionarea acestei probleme, specialiştii contabili trebuie să dispună, în

momentul terminării reparaţiei efectuate cu scopul obţinerii avantajelor economice suplimentare

a obiectului mijloacelor fixe, de informaţii despre condiţiile de determinare a duratei de viaţă

utilă la recunoaşterea iniţială. Aceste informaţii trebuie luate din fişa de evidenţă a mijloacelor

fixe. În opinia noastră, acest registru al evidenţei analitice a mijloacelor fixe este învechit şi nu

corespunde cerinţelor SNC 16. Din aceste cauze, entităţile nu indică, în fişa de evidenţă a

mijloacelor fixe, condiţiile de stabilire a duratei de viaţă utilă a obiectului şi, respectiv, nu pot

determina când trebuie capitalizate costurile (cheltuielile) pentru astfel de reparaţii. În scopul

eliminării acestui neajuns esenţial şi obţinerii informaţiilor necesare pentru soluţionarea

problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor) pentru reparaţia

capitală, propunem modernizarea formularului fişei de evidenţă a mijloacelor fixe cu includerea

informaţiei aferente condiţiilor de stabilire a duratei de viaţă utilă.

Deseori, în practica contabilă, apar situaţii când entitățile efectuează diverse lucrări asupra

obiectelor care încă nu au fost date în exploatare. Astfel, agenţii economici, reieşind din

conţinutul acestor lucrări, comit erori în calificarea lor ca lucrări de reparaţie, cărora, conform

Codului Fiscal, pot fi deduse, respectiv, micşorându-se venitul impozabil [22, art.27].

În continuare, vom examina acele erori tipice privind calificarea unor astfel de lucrări, atât

din partea entităţilor, cât şi a organelor fiscale.

În afară de cheltuielile pentru reparaţii, reconstrucţii şi modernizări, este necesară şi

evidenţierea unor cheltuieli, precum cele de aducere a obiectului în starea de lucru:

din punct de vedere tehnic, acestea pot fi considerate reparaţie (adică restabilirea

funcţionalităţii obiectului),

în timp ce, în contabilitate şi fiscalitate, astfel de cheltuieli trebuie să fie capitalizate (să

majoreze valoarea de intrare a obiectului).

Trebuie remarcat faptul că, conform SNC 16, valoarea de intrare a clădirilor şi

construcţiilor speciale achiziţionate contra plată constă din valoarea de cumpărare plus

cheltuielile legate de reparaţie şi aducerea acestora în stare de lucru. La maşini şi utilaje, valoarea

de intrare fiind egală cu valoarea de cumpărare diminuată cu rabatul (reducerea) acordată, plus

cheltuielile de achiziţie a acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele şi taxele, cheltuielile de

transport), cheltuielile pentru montare, instalare, experimentare etc. Cele expuse sunt examinate

în baza următorului exemplu.

Exemplul 2.18. „Ionel” SA a procurat o maşină de bobinat pentru secţia de producţie,

care este în stare normală de funcţionare. Însă, entitatea a decis să efectueze reparaţia acestui

mijloc fix până la punerea în funcţiune, fără să modifice caracteristicile tehnice de bază ale

obiectului.

87

Considerăm că, dacă această maşină continua să funcţioneze la entitatea-vânzător în

continuare, iar pe parcursul exploatării ar apărea necesitatea de a fi reparată, atunci cheltuielile

aferente reparaţiei pot fi deduse conform Codului fiscal [22, art.27].

Şi, totuşi, ce reprezintă reparaţia maşinii de bobinat, care nu a fost dată în exploatare?

Aceasta reprezintă nu altceva decât etapa de aducere a mijlocului fix în stare de lucru, în

care el poate să funcţioneze. De aceea, cheltuielile date vor fi incluse în valoarea de intrare a

activului, care, ulterior, vor trece la cheltuieli prin sumele uzurii calculate.

Deseori, entităţile procură clădiri care necesită „reparaţie cosmetică” cu scopul utilizării

lor în activitatea operaţională. Această reparaţie nu comportă caracter capital, nu afectează nişte

calităţi tehnice-inginereşti care vor fi asigurate, în urma efectuării acestei reparaţii nu se modifică

parametrii încăperii etc., reparaţia fiind efectuată în antrepriză, lucrările vor începe nemijlocit

după semnarea, de către ambele părţi, a actului de primire-predare a lucrărilor. După finalizarea

reparaţiei, actele se transmit pentru efectuarea înregistrării de stat şi a transferului dreptului de

proprietate asupra clădirii. În această situaţie, inevitabil, apar multiple probleme aferente

deducerii costurilor în scopuri fiscale.

Conform Codului Civil, clădirea se atribuie la obiectele imobile (imobil) [21, art.288]. Prin

contractul de vânzare-cumpărare a imobilului, vânzătorul se obligă să transmită în proprietatea

cumpărătorului terenul, clădirea, edificiul, apartamentul sau alt tip de imobil [21, art.753].

Trecerea dreptului de proprietate asupra imobilului, conform contractului, urmează să fie supus

înregistrării de stat [21, art.496] şi dreptul de proprietate al cumpărătorului asupra imobilului

apare din momentul înregistrării de stat [21, art.499].

Conform Codului Civil, dacă legislaţia sau contractul încheiat între părţi nu prevede altfel,

obligaţia vânzătorului privind transmiterea bunului imobil cumpărătorului se consideră realizată

din momentul predării obiectului şi semnării de către părţi a documentului corespunzător (de ex.:

actul de primire-predare). În acest context, transmiterea bunului imobil poate fi realizată până la

înregistrarea de stat a dreptului de proprietate. În situaţia analizată, clădirea a fost transmisă

cumpărătorului în baza actului de primire-predare până la obţinerea dreptului de proprietate

asupra obiectului [21, art.760].

În primul rând, este necesar să fie determinate condiţiile care trebuie respectate pentru

reflectarea în contabilitate a obiectului imobil cu scopul atribuirii lui la mijloace fixe.

În conformitate cu SNC 16, se consideră mijloace fixe activele materiale care corespund

concomitent următoarelor cerinţe:

1. Au o valoare unitară care depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare (6000 lei);

88

2. Sunt destinate pentru utilizare mai mult de 12 luni în activitatea de producţie, comercială

şi alte activităţi, pentru executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, fie pentru darea în

arendă (leasing, locaţiune), fie în scopuri administrative;

3. Sunt controlate de întreprindere, adică se află în proprietatea acesteia sau sunt primite în

arendă finanţată (leasing financiar);

4. Pot genera avantaje economice viitoare;

5. Sunt perfectate cu documente care confirmă procurarea şi punerea în funcţiune a acestora

[95, p.6].

Costurile suplimentare legate de procurarea şi pregătirea mijloacelor fixe pentru utilizare

(cu excepţia sumelor TVA) se contabilizează, în prealabil, ca active materiale în curs de execuţie

în corespondenţă cu conturile de datorii. Aceste active se decontează la includerea obiectelor în

componenţa mijloacelor fixe în baza documentelor întocmite în modul cuvenit [89, par.21].

Actualmente, modul de contabilizare a cheltuielilor aferente dării în exploatare a

bunurilor imobile (includerii în componenţa mijloacelor fixe), nu sunt reglementate suficient sub

aspect normativ.

Considerăm că, pentru contabilizarea obiectelor imobile efectiv exploatate, pentru care au

fost eliberate actele pentru înregistrarea de stat la organele respective, pot fi aplicate două

modalităţi de contabilizare:

1) reflectarea obiectului în componenţa activelor în curs de execuţie, până la data

înregistrării de stat;

2) reflectarea obiectului în componenţa mijloacelor fixe cu evidenţierea acestuia la un

subcont separat până la data înregistrării de stat.

Metoda aleasă de entitate va fi menţionată în politica de contabilitate a acesteia.

În acest mod, în exemplul analizat, clădirea va fi înregistrată la mijloace fixe, nu înainte de

a fi prezentate actele pentru înregistrarea de stat a drepturilor de proprietate. Până la momentul

dat (începând cu data semnării actului de primire-predare), clădirea va fi înregistrată în

componenţa activelor materiale în curs de execuţie.

Este necesară determinarea cheltuielilor entităţii ce vor forma valoarea de intrare a clădirii

care urmează să fie reflectată în componenţa mijloacelor fixe. Conform SNC 16, valoarea de

intrare a obiectelor achiziţionate contra plată de la întreprinderi şi terţe persoane (clădiri şi

construcţii speciale) este egală cu valoarea de cumpărare plus cheltuielile legate de reparaţie şi

aducerea acestora în stare de lucru [89, p.15]. Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, costul

unui element de natura imobilizărilor corporale include preţul de cumpărare şi taxele vamale

plătite, orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locul şi în forma necesară pentru a

putea funcţiona în maniera dorită [46].

89

Conform datelor din exemplu, entitatea va începe lucrările de reparaţii imediat după

semnarea actului de primire-predare. După cum s-a menţionat anterior, aceasta nu poate fi

considerată data dării în exploatare a clădirii, şi nu poate fi reflectat în evidenţă la contul 123

anticipat eliberării actelor privind înregistrarea de stat. Astfel, considerăm că aceste cheltuieli să

poarte denumirea corectă de „cheltuieli de aducere a obiectului în stare de lucru”, şi nu cheltuieli

de reparaţie, pentru care propunem un subcont separat la contul 121 cu aceeaşi denumire.

Un studiu separat necesită modul de contabilizare a înlocuirii unor componente principale

ale unui mijloc fix. Conform prevederilor IAS 16, unele componente ale elementelor de

imobilizări corporale, peste un termen anumit, necesită înlocuire. Astfel de componente se

menţionează recăptuşirea unui furnal, interiorul, scaunele, bucătăria, motorul unui avion etc.

Trebuie înteles că este vorba despre principalele componente ale unui mijloc fix. De exemplu, un

autocamion este compus din motor, cabină, caroserie, şasiu (rama), un strung – din carcasă,

motor, partea lucrativă, clădirea – temelie, pereţi, acoperiş etc. În continuare, se menţionează că

o entitate va recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul

părţii înlocuite (componentului înlocuit) când acest cost apare, dacă sunt întrunite criteriile de

recunoaştere. Valoarea contabilă a părţii (componentului) înlocuite este derecunoscută în

conformitate cu prevederile de derecunoaştere ale IAS 16 [46, p.264].

În acest context, termenul “înlocuire” substituie şi reparaţia curentă, şi capitală, şi

modernizarea unui activ prin schimbul pieselor uzate cu cele noi, precum şi scoaterea din

folosinţă a unui component şi înlocuirea lui cu altul nou. În practica contabilităţii, în majoritatea

cazurilor, termenul menţionat se aplică pentru a exprima înlocuirea unui obiect complet uzat,

deteriorat, distrus, cu durata de viaţă expirată, cu alt obiect.

Înlocuirea unui mijloc fix cu altul necesită contabilizarea a două grupe de operaţiuni : de

ieşire a celui ce se înlocuieşte şi de procurare şi instalare a celui cu care se înlocuieşte. Modul de

contabilizare a operaţiunilor în cauză este profund studiat în literatura de specialitate. În toate

cazurile, costurile de creare a activului nou, conform IAS 16, sunt capitalizzate, dacă sunt

realizate cerinţele criteriilor de recunoaştere a acestuia :

a) este posibilă generarea de beneficii economice viitoare din utilizarea activului;

b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Modul de contabilizare a componentelor principale ale unui mijloc fix necesită studii

separate. Cu regret, prevederile IAS 16 nu specifică, în primul rând, dacă, pentru toate mijloacele

fixe, pot fi evidenţiate principalele componente sau nu; în al doilea rând, care sunt criteriile în

conformitate cu care entitatea poate recunoaşte componentul respectiv ca activ separat; în al

treilea rând, cum se determină durata de utilizare a mijlocului fix şi se contabilizează costurile

90

ulterioare în cazul recunoaşterii componentului respectiv ca activ separat. Situaţia în cauză

provoacă necesitatea soluţionării următoarelor probleme:

a) argumentarea economică a necesităţii, posibilităţii şi raţionamentului de a înregistra ca

obiecte de evidenţă unele componente ale unui mijloc fix la recunoaşterea lui iniţială;

b) modul de contabilizare a costurilor de înlocuire a componentelor unui mijloc fix în

cazul în care:

b1) componentele mijlocului fix, la recunoaşterea lui iniţială, au fost recunoscute drept

active separate;

b2) componentele unui mijloc fix, la recunoaşterea iniţială, nu au fost înregistrate ca

active separate şi, respectiv, se recunosc după executarea lucrărilor de înlocuire;

c) care este modul de capitalizare a costurilor de înlocuire, punând la bază întrunirea

criteriilor de recunoaştere a beneficiilor economice de către principalul obiect, ale

componentului înlocuit, sau de către fiecare component înlocuit separat;

d) care este baza economică a capitalizării costurilor (cheltuielilor) inspecţiei tehnice în

aspectul realizării prevederilor IAS 16 de recunoaştere a unei imobilizări corporale.

În continuare, examinăm aceste probleme.

În opinia noastră, în IAS 16, trebuie menţionat că o entitate poate să recunoască unele

componente ca active separate, dacă mijlocul fix reprezintă un obiect complex. Pentru a

determina modul de contabilizare a costurilor de înlocuire a unui component (unor componente),

a unui mijloc fix este necesar să se stabilească dacă componentul respectiv corespunde definiţiei

obiectului de evidenţă (de inventar), sau nu. Actualmente, obiect de inventar se consideră un

obiect de mijloace fixe cu toate amenajările şi dispozitivele respective sau un obiect din punct de

vedere constructiv separat (identificabil) pentru a îndeplini independent unele funcţii, sau un

complex de obiecte constructiv articulate, prezentând o unitate întreagă pentru executarea unor

lucrări concrete. Însă această definiţie este necesar de completat cu următoarele cerinţe ale

pretendentului respectiv la obiectul de evidenţă :

- durata de exploatare trebuie să fie diferită de durata de viaţă a altor componente sau a

principalului obiect ca părţi componente şi această durată, credibil, poate fi

determinată;

- costul componentului respectiv poate fi determinat credibil.

Dacă componentul respectiv nu corespunde acestor cerinţe (criterii), el nu poate fi

recunoscut ca obiect de evidenţă (de inventar) a mijloacelor fixe. În esenţă, o entitate poate să

recunoască orice parte componentă a oricărui mijloc fix ca activ separat, însă această

recunoaştere va fi neargumentată, deoarece problema în cauză va fi soluţionată în baza priorităţii

tehnicului asupra economicului. Problema determinării obiectului de evidenţă a mijloacelor fixe

91

este destul de complicată, poartă un caracter relativ şi necesită un studiu separat pentru fiecare

grup omogen de mijloace fixe.

În Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, problema în cauză este tratată

insuficient. De exemplu, pentru grupul de mijloace fixe ”Clădiri”, drept obiect de evidenţă se

consideră orice clădire cu construcţiile din curte (şopronul, gardul, fântâna, terenul asfaltat etc.),

dacă acestea deservesc clădirea. Garajele sau depozitele construite pe terenul clădirii se

consideră obiecte de evidenţă. Toate sistemele pentru exploatarea clădirii (inclusiv cazangeria),

de alimentare cu apă, cu gaze, de canalizare, reţeaua electrică, telefonică, de semnalizare, de

ventilare cu destinaţie sanitară, canalele de ascensoare sunt considerate părţi componente ale

clădirii [17, p.3]. Ne limităm cu acest grup de mijloace fixe, deoarece volumul este limitat.

Din cele expuse, rezultă următoarele două abordări: la determinarea unui obiect de

evidenţă a mijloacelor fixe, sunt puse :

a) comasarea elementelor componente într-un singur obiect şi recunoaşterea acestuia ca

activ – conform Catalogului mijloacelor fixe şi al activelor nemateriale;

b) diferenţierea elementelor componente şi recunoaşterea fiecăruia din ele ca active

separate – conform IAS 16.

Prima abordare contribuie la micşorarea numărului obiectelor de evidenţă a mijloacelor

fixe, însă, din punct de vedere economic, acestei abordări îi sunt inerente următoarele neajunsuri:

a) stabilirea unei durate de viaţă comune pentru toate elementele componente (deşi

această durată e diferită), cu calcularea amortizării aferente;

b) în cazul ieşirii (casării) sau înlocuirii unui element component, în contabilitate, se va

reflecta reparaţia principalului obiect (clădirii). De exemplu, în cazul casării gardului

din jurul clădirii şi construcţiei unui nou gard, în contabilitate, se va înregistra

reparaţia clădirii, pe când clădirea în realitate nu a suportat nicio lucrare de reparaţie;

c) în loc de a capitaliza costurile de înlocuire în valoarea contabilă a elementului

component nou (în cazul dat gardul) ce l-a înlocuit pe cel ieşit, aceste costuri vor fi

atribuite la costuri sau cheltuieli curente în funcţie de destinaţia clădirii;

d) costurile de reparaţie, inclusiv capitală, a elementului component al principalului

obiect, la fel, vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente, chiar şi în cazul când

există argumentare economică de a le capitaliza. De exemplu, a fost reparată capital

fântâna cu noi amenajări, care nicidecum nu afectează nici durata de utilizare a

clădirii, nici spaţiul ei încăpător.

Sintetizând cele menzionate, se poate de conchis problema capitalizării (necapitalizării)

costurilor de înlocuire a unui component al principalului obiect de evidenţă, ce se rezolvă în baza

92

realizării cerinţelor criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale relativ acestui obiect

principal, şi nu pentru fiecare component în parte.

Aplicarea abordării a doua, în măsura respectivă, va majora numărul obiectelor de

evidenţă. Însă ea dispune de următoarele caracteristici avantajoase:

a) durata de viaţă va fi stabilită, iar amortizarea va fi calculată pe fiecare component obiect

de evidenţă şi pe principalul obiect separat;

b) înlocuirea fiecărui component se va contabiliza ca două operaţii separate : de ieşire a

obiectului uzat şi de creare (achiziţie, construcţie) a altui obiect cu capitalizarea

obligatorie a costurilor aferente acestuia;

c) costurile de înlocuire parţială (de reparaţie) vor fi contabilizate, punând la bază

posibilitatea obţinerii beneficiilor economice, cu/sau fără capitalizarea costurilor aferente,

soluţionând problema, în mod individual, pentru fiecare component separat.

Prin urmare, prioritatea aparţine abordării a doua. În acest context, propunem ca fiecare

element constructiv, cum ar fi gardul, fântâna, şopronul, depozitul, garajul, terenul asfaltat în

jurul clădirii constituie obiect separat de evidenţă a mijloacelor fixe. În mod similar, se poate

proceda şi cu cazangeria individuală care asigură încălzirea unei clădirii, respectiv şi cu reţelele

de alimentare cu apă, electrice, telefonice, de canalizare etc. Fiecare dintre aceste elemente

componente execută o funcţie anumită în deservirea clădirii:

- este identificabil, iar

- durata de viaţă este diferită de durata de viaţă a clădirii sau a altui element şi poate fi

stabilită credibil;

- costul credibil poate fi determinat.

Dacă la recunoaşterea iniţială a obiectului principal (mijlocului fix) conform datelor din

documentele primare sau registrele de evidenţă analitică sunt întrunite toate aceste cerinţe,

pentru fiecare component al mijlocului fix, atunci entitatea va recunoaşte acest component ca

imobilizare corporală (activ separat). În acest caz, contabilitatea costurilor de înlocuire totală şi

parţială a unui component recunoscut ca activ separat semnificativ se simplifică. Problema

capitalizării sau necapitalizării costurilor de reparaţie capitală a fiecărui component va fi

soluţionată pentru fiecare component separat. Durata de exploatare a componentului respectiv va

fi stabilită individual şi ea nu va depăşi durata de exploatare a obiectului de evidenţă principal.

Când, la recunoaşterea iniţială a obiectului respectiv ca activ, pentru componentele

acestuia, nu sunt realizate cerinţele indicate mai sus, entitatea va înregistra numai un singur

obiect de evidenţă, fără recunoaşterea componentelor acestuia. Se va determina un singur cost al

obiectului principal, fără a specifica costul fiecărui component al acestuia, o singură durată de

93

viaţă, o valoare reziduală, o valoare amortizabilă. Amortizarea se va calcula pe un singur obiect

de evidenţă (de inventar) recunoscut ca activ imobilizat.

Pe parcursul duratei de viaţă a obiectului de evidenţă, este raţional de separat:

a) înlocuirea parţială a unui component al mijlocului fix: schimbul unor piese ale

motorului , sau a cabinei pentru un autocamion, utilaj sau a unor piese a cazangeriei

sau reparaţia acoperişului unei clădiri etc.;

b) înlocuirea totală a unui component al obiectului de evidenţă:

b1) fără recunoaşterea componentului nou ca activ;

b2) cu recunoaşterea componentului nou drept activ separat.

a) Înlocuirea parţială a unui component al unui mijloc fix.

În cazul înlocuirii parţiale (a) a unui component, în condiţiile în care acesta, la

recunoaşterea iniziala, nu a fost înregistrat ca activ, sunt posibile lucrări de reparaţie curentă sau

capitală a obiectului de evidenţă înregistrat ca activ. Dacă durata de viaţă a acestui obiect a fost

stabilită cu condiţia acestei reparaţii capitale (de exemplu, a motorului unui automobil sau a unui

strung), atunci, în ambele cazuri (reparaţia curentă şi capitală), nu va avea loc nicio capitalizare a

costurilor de înlocuire aferente. Când durata de viaţă a obiectului de evidenţă este determinată cu

condiţia fără a lua în considerare reparaţia capitală a componentului respectiv (înlocuire parţială),

din care rezultă prelungirea acestei durate, entitatea va capitaliza costurile aferente în valoarea

obiectului de evidenţă (a autocamionului, utilajului etc.), şi nu a componentului reparat.

b) Înlocuirea integrală a unui component al obiectului de evidenţă a mijloacelor fixe.

(b1) fără recunoaşterea componentului nou ca activ. Această înlocuire poate fi considerată ca

reparaţie capitală a obiectului de evidenţă (a unei clădiri, utilaj, mijloc de transport etc.).

Capitalizarea costurilor de înlocuire totală va fi contabilizată ca şi în cazul expus mai sus. Însă,

în scopul respectării principiului prudenţei (de a nu admite supraevaluarea activelor), este

raţională casarea costului componentului complet uzat şi înlocuit din valoarea obiectului de

evidenţă. Suma costurilor de înlocuire spre capitalizare de limitat cu valoarea recuperabilă a

mijlocului fix.

Unele probleme apar în cazul înlocuirii totale a unui component al unui obiect de

evidenţă când acest component, la recunoaşterea iniziala, nu a fost recunoscut (cazul b1) ca activ,

separat, iar după înlocuire acesta este înregistrat ca activ. Menţionăm că, în practica activităţii

entităţilor, astfel de situaţii există. Unii practicieni solicită în acest scop consultaţii.

În opinia noastră, înlocuirea totală a componentului respectiv, care nu a fost

recunoscut ca activ la recunoaşterea iniţială a mijlocului fix, necesită:

94

a) determinarea costului posibil al acestui component în baza valorii componentului nou

cu care este schimbat cel complet uzat , deteriorat sau distrus (după model, marcă,

profil, capacitate de producţie etc.);

b) recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se înlocuieşte la momentul

punerii în exploatare a obiectului de evidenţă;

c) stabilirea valorii reziduale şi valorii amortizabile recalculate a componentului dat la

data punerii în exploatare a activului înregistrat la recunoaşterea iniţială;

d) determinarea amortizării cumulate a componentului de-a lungul duratei de exploatare

până la momentul înlocuirii;

e) stabilirea valorii contabile a componentului şi casării parţiale a valorii contabile a

obiectului de evidenţă;

f) concretizarea valorii contabile, din care urmează a fi calculată amortizarea obiectului

de evidenţă;

g) verificarea duratei de viaţă rămase a obiectului de evidenţă;

h) înregistrarea componentului nou ca activ separat cu calcularea amortizării acestuia în

baza metodei selectate de entitate;

i) determinarea duratei de viaţă utilă a componentului recunoscut ca activ care nu va

depăşi durata de viaţă rămasă a obiectului de evidenţă, dacă, după casarea acestuia,

componentul dat nu poate fi utilizat , vândut, schimbat etc., sau duratei de viaţă utilă a

componentului fără a fi limitată cu durata de viaţă a obiectului de evidenţă când

componentul, după ieşirea obiectului de evidenţă, poate fi utilizat , vândut, schimbat,

transmis în leasing etc.

Recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se înlocuieşte la punerea în

exploatare a obiectului de evidenţă, se propune să se efectueze în baza indicilor preţurilor

aferente acestui component în anii din perioada de exploatare trecută.

Exemplul 2.19. La 1.04.2002, o entitate a pus în exploatare clădirea oficiului cu

componentele ei aferente (cazangerie, reţele de alimentaţie cu apă, de telefonie, semnalizare,

de canalizare etc.), care nu au fost recunoscute ca active separate, la costul de intrare de

3 500 000 lei, valoarea reziduală – 15 000 lei, durata de viaţă utilă – 50 ani, metoda de

calculare a amortizării – liniară. La 1.04.2012, cazangeria fizic uzată a fost înlocuită cu una

nouă. Costurile aferente procurării şi instalării cazangeriei noi constituie 320 000 lei. După

înlocuirea integrală a acestui component, entitatea înregistrează cazangeria ca activ

imobilizat separat, stabilind durata de exploatare a acesteia 10 ani, mai mică decât durata de

viaţă utilă rămasă pentru clădire – principalul obiect de evidenţă, valoarea reziduală a

cazangeriei – 5 600 lei, metoda de amortizare – liniară.

95

La 31.12.2008, entitatea a reevaluat valoarea contabilă a clădirii la indicele 1,22.

Indicele costului cazangeriei noi instalate, la 1.04.2012, faţă de costul cazangeriei de aceeaşi

marcă, model sau similare este de 1,62.

Conform datelor din exemplu, sunt necesare calculele indicatorilor privind înlocuirea

totală a componentului (cazangeriei) clădirii nerecunoscut ca activ la punerea în exploatare a

acestui obiect şi recunoaşterea componentului dat după înlocuire (tabelul 2.9).

Tabelul 2.9. Calculul valorii contabile a clădirii şi al valorii de intrare a cazangeriei (în lei)

Pentru clădire Pentru cazangerie Nr.

crt.

Perioada

calculul suma calculul suma

1 2 3 4 5 6 1. 1.04.02: valoarea posibilă a

cazangeriei la punerea în funcţiune a clădirii

- - (320 000: 1,62) 197 531

2. suma amortizării: -anuală - lunară

(3 500 000 -15 000):50

(69 700: 12 luni)

69 700 5 808

[(197 531-(5 600):50] (3 881:12 luni)

3 881 323

3. 1.04.02-31.12.08: amortizarea cumulată până la reevaluare

[(5 808 x 9 luni)+ (69 700 x 6 ani)]

470 472

[(323 x 9 luni)+ (3 881x 6 ani)]

26 193

4. 31.12.08: valoarea contabilă (3 500 000 - 470 472) 3 029 528 (197 531-26 193) 171 338 5. 31.12.08: valoarea contabilă

reevaluată, inclusiv reziduală (3 029 528 x 1,22)

(15 000 x 1,22) 3 696 024

18 300 (171 338 x 1,22)

[(5 600 : 1,62) x 1,22 209 032 4 217

6. suma amortizării după reevaluare: - lunară - anuală

(3 696 024 -18 300) : 519 (7 086 x 12 luni)

7 086 85 032

[(209 032 – 4217) :

519] (395x12 luni)

395 4 740

7. 1.01.09-31.03.12: amortizarea cumulată după reevaluare

[(7 086 x 3 luni) + (85 032 x 3 ani)]

276 354 [(395 x 3 luni) + (4 740 x 3 ani)]

15405

8. 1.04.12: valoarea contabilă la data instalării cazangeriei noi

(3 696 024 - 276 354) 3 419 670 (209 032 – 15 405) 193 627

Sursa: elaborat de autor în baza datelor SA”Artizana”

Astfel, la data instalării cazangeriei noi, entitatea va înregistra la intrări materialele (piesele

de schimb) obţinute din demontarea cazangeriei uzate la valoarea lor estimată, să admitem 4 500

lei, ce depăşeşte valoarea reziduală reevaluată a acesteia cu 783 lei (4 500-4 217). Înregistrările

contabile aferente înlocuirii componentului neînregistrat ca mijloc fix separat (cazangeria) la

recunoaşterea clădirii şi înregistrat ca activ după instalarea noii cazangerii sunt prezentate în

anexa 9.

Ulterior, începând cu 1.04.2012 urmează recalcularea valorii amortizabile a clădirii care va

constitui 3 212 560 lei (3 419 670 - 193 027) - (18 300 - 4 217). Suma amortizării lunare, în

cazul dat, cu condiţia că nu va fi revizuită metoda de amortizare nici durata de viaţă utilă a

clădirii va fi de 6 693 lei (3 212 560 : 480), iar anuală – 80 316 lei (6 693 × 12).

Cazangeria nouă (instalată) se recunoaşte ca obiect de evidenţă (de inventar), pentru care se

va calcula amortizarea separat: anuală – 31 440 lei [(320 000-5 600):10], iar lunară – 2 620 lei

(31 440:12). Problemele contabilităţii înlocuirii parţiale sau totale cu cazurile de capitalizare

96

(necapitalizare) a costurilor aferente vor fi soluţionate conform obiectului de evidenţă nou

necunoscut – cazangeriei.

Dacă entitatea nu recunoştea cazangeria nou instalată ca activ , cu condiţia că capacitatea

de producţie a ei e aceeaşi, costurile de înlocuire totală urmau să fie contabilizate drept cheltuieli

generale şi administrative. În acest caz, nu există nicio argumentare economică de a capitaliza

costurile în cauză, deoarece înlocuirea cazangeriei nu majorează durata de viaţă sau capacitatea

(suprafaţa) de producţie a clădirii.

Încă un moment care merită atenţie. Conform prevederilor IAS 16 costurile de inspecţie

tehnică generală a unor imobilizări corporale trebuie să fie atribuite la majorarea valorii

imobilizării respective, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere [46, par.14].

Orice cost rămas al inspecţiei precedente este derecunoscut. Dacă este necesar, costul

inspecţiei tehnice viitoare poate fi tratat drept component al costului imobilizării corporale la

achiziţionare sau la construcţia ei.

Respectarea criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale în IAS 16 prevede

capitalizarea costurilor respective în cazul:

- majorării duratei de viaţă a activului, dacă durata activului a fost determinată la

recunoaşterea iniţială fără a lua în considerare necesitatea reparaţiei capitale;

- majorării capacităţii de producţie a acestuia în cazul modernizării;

- reducerea costurilor de exploatare în cazul îmbunătăţirii stării activului;

- îmbunătăţirea calităţii produselor fabricate sau serviciilor prestate, dacă a fost modernizat

obiectul;

- lichidarea locurilor înguste în conjugarea capacităţilor de producţie între subdiviziuni etc.

Inspecţia tehnică generală are obligaţia de a aprecia starea activului inspectat cu depistarea

defecţiunilor existente şi nu întruneşte niciun caz din cele menţionate. Astfel, nu există

argumentare economică de a capitaliza costurile condiţionate de inspecţia tehnică generală a

mijlocului fix. Este posibil ca regula de a capitaliza costurile inspecţiei tehnice a unui mijloc fix

să fi prevăzut necesitatea de a înregistra costuri semnificative. Însă nici IAS 16, nici SNC 16, în

componenţa criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale nu prevede astfel de criteriu.


Capitolul prezentat cuprinde rezultatele cercetării şi recomandările autorului privind

bugetarea costurilor de reparaţii; perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii,

inclusiv a celor asigurate şi a MCC; unele probleme ale contabilizării costurilor ulterioare,

precum şi ale operaţiunilor de înlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe.

În acest context, sunt formulate următoarele concluzii:

97

1. În activitatea practică, bugetele costurilor de reparaţii, de regulă, nu se întocmesc, ceea

ce creează dificultăţi la efectuarea, finanţarea, contabilizarea şi controlul acestor costuri. De

asemenea, nu se prognozează mărimea costurilor ulterioare şi a surselor de finanţare a

reparaţiilor, ceea ce nu asigură, în deplină măsură, relevanţa şi credibilitatea informaţiilor

contabile. În vederea prezentării detaliate a informaţiilor sus-menţionate, autorul a elaborat

formatul prognozei surselor de finanţare a costurilor ulterioare.

Autorul consideră că costurile de reparaţii şi cele ulterioare trebuie să fie estimate în cadrul

procesului de bugetare. Acestea vor contribui la obţinerea informaţiilor utile în luarea unor

decizii optime şi raţionale privind volumul şi mărimea costurilor nominalizate.

2. În literatura de specialitate şi în practica contabilă a entităţilor autohtone, sunt

evidenţiate patru variante principale de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe proprii:

1) includerea costurilor efective de reparaţii în costurile/cheltuielile curente, care se

utilizează în cazul în care costurile de reparaţii sunt nesemnificative şi uniforme pe

parcursul perioadei de gestiune;

2) recuperarea costurilor de reparaţii pe seama provizioanelor, care se recomandă pentru

recuperarea costurilor în situaţiile în care reparaţiile sunt neuniforme pe parcursul

perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie până la efectuarea reparaţiilor pe

seama costurilor/cheltuielilor curente în mărimea şi modul prevăzute în politica de

contabilitate a entităţii;

3) înregistrarea costurilor efective de reparaţii drept cheltuieli anticipate, cu decontarea

ulterioară a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizează de către entităţi

atunci când lucrările de reparaţii se execută la începutul perioadei de gestiune;

4) decontarea din contul profitului nerepartizat sau al rezervelor de capital, care se aplică în

unele entităţi autohtone cu proprietate de stat.

Autorul consideră că varianta de contabilizare trebuie să fie stabilită de către fiecare

entitate de sine stătător, în funcţie de pragul de semnificaţie, uniformitatea suportării costurilor,

concordanţa pe perioade de gestiune şi sursa de acoperire a costurilor. Totodată, autorul

argumentează iraţionalitatea recuperării costurilor de reparaţii pe seama profitului nerepartizat şi

a rezervelor de capital. Această afirmaţie derivă din faptul că sursele nominalizate au fost deja

impozitate, reprezintă elemente de capital propriu care aparţin proprietarilor şi, de regulă, sunt

destinate pentru plata dividendelor.

3. În practica contabilă actuală, apar probleme aferente contabilităţii reparaţiilor

mijloacelor fixe asigurate, care nu sunt reglementate sub aspect normativ şi abordate suficient în

literatura de specialitate. Modul de reflectare a operaţiunilor privind asigurarea bunurilor şi

încasarea despăgubirilor depinde de modalitatea de plată a primei de asigurare, care poate fi

98

efectuată integral - pentru toată perioada de asigurare indicată în poliţa de asigurare (de regulă,

un an calendaristic) şi în rate - la termenele scadente prevăzute în contract. Pentru contabilizarea

tranzacţiilor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe asigurate, cu plată integrală (varianta A) şi în

rate (varianta B), autorul a elaborat schema înregistrărilor contabile.

Actualmente, în funcţie de limita valorică, entităţile autohtone contabilizează MCC ca

mijloace fixe sau obiecte de mică valoare şi scurtă durată. Autorul consideră că această divizare

nu este corectă şi contravine cerinţelor internaţionale. Autorul propune includerea MCC în

componenţa mijloacelor fixe, indiferent de valoarea unitară şi contabilizarea costurilor de

reparaţii ale acestora, în acelaşi mod ca pentru alte categorii de mijloace fixe.

4. Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie nu corespunde, în

deplină măsură, cerinţelor economiei de piaţă şi normelor internaţionale. Entităţile autohtone

acoperă aceste costuri pe seama cheltuielilor curente sau a provizioanelor. Abordările naţionale

şi internaţionale privind modul de contabilizare a materialelor utilizate la reparaţiile mijloacelor

fixe, pe parcursul termenului de garanţie, prevăd două variante de evidenţă a acestora:

1) ca element al costurilor de reparaţii;

2) ca tranzacţii separate de achiziţionare şi utilizare a stocurilor.

După părerea autorului, contabilizarea materialelor nominalizate ca tranzacţii separate de

achiziţionare şi de utilizare a acestora este mai corectă şi corespunde cerinţelor internaţionale. În

plus, această abordare permite, de asemenea, soluţionarea unor probleme fiscale referitoare la

TVA şi impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător.

5. Costurile ulterioare apar atunci când reparaţiile generează beneficii economice

suplimentare, care se manifestă prin creşterea productivităţii (capacităţii) mijlocului fix şi/sau a

duratei de viaţă utilă a acestuia. În condiţiile actuale, costurile ulterioare se contabilizează diferit

şi nu întotdeauna corect. Conform SNC 16, capitalizarea acestor costuri se permite în limita

valorii recuperabile a mijloacelor fixe reparate. Această abordare contravine prevederilor IAS 16,

care nu limitează mărimea costurilor eligibile pentru capitalizare. Totodată, valoarea contabilă a

mijloacelor fixe reparate poate fi corectată la finele perioadei de gestiune, în cazul recunoaşterii

pierderilor din depreciere. Considerăm că această prevedere din IAS 16 trebuie inclusă în

reglementările contabile naţionale şi aplicată în practica contabilă a entităţilor autohtone. Aceasta

va asigura veridicitatea şi comparabilitatea informaţiilor privind costurile ulterioare atât la nivel

micro, cât şi macroeconomic.

6. Actualemnte lipsesc investigaţiile aferente contabilităţii tranzacţiilor de înlocuire ale

componentelor mijloacelor fixe. Autorul a elaborat modul de contabilizare a costurilor de

înlocuire a unei componente care nu a fost înregistrată ca activ la recunoaşterea iniţială a unui

mijloc fix şi care a fost recunoscută în momentul înlocuirii. În acest scop, s-a propus metoda de

99

determinare a costului estimativ de intrare a acestei componente în baza evoluţiei preţurilor de

procurare şi instalare. După înlocuirea componentei, trebuie calculată valoarea contabilă a

principalului mijloc fix şi a amortizării acestuia, precum şi a valorii de intrare a componentei,

care este recunoscută ca obiect de mijloc fix separat.

100

3. PARTICULARITĂŢI ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR

MIJLOACELOR FIXE ÎNCHIRIATE

3.1. Probleme aferente contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe la locatar şi locator

În procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător, în afară de mijloace fixe proprii,

entităţile utilizează şi mijloace fixe închiriate.

Trebuie de menţionat că, în actele legislative şi normative din Republica Moldova, se

utilizează noţiunile de leasing, arendă, locaţiune şi chirie. Sub aspect contabil, noţiunile sus-

menţionate sunt identice şi în teză sunt folosite sub o denumire comună „chirie”.

Modul de efectuare a reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate şi de recuperare a costurilor

aferente, de regulă, se stabileşte în contractul de leasing sau locaţiune. Contractele de leasing

sunt acorduri prin care locatorul-proprietarul juridic al bunului cedează locatarului, pentru o

perioadă determinată, dreptul de utilizare a unui activ, în schimbul unei plăţi sau al unei serii de

plăţi.

Conform IAS 17, această definiţie include şi contractele în care se transferă locatarului nu

doar dreptul de utilizare pe o perioadă determinată, ci şi dreptul de proprietate la sfârşitul

contractului, dacă au fost îndeplinite anumite cerinţe.

În unele ţări, contractele de leasing sunt denumite contracte de închiriere-cumpărare. Din

punct de vedere contabil, distincţia dintre leasing şi locaţiune este nesemnificativă, toate

contractele de leasing sau de închiriere căzând sub incidenţa normei IAS 17. Dacă, în

contractele respective, astfel de prevederi lipsesc, se aplică modul de repartizare a obligaţiilor

privind reparaţia şi întreţinerea bunurilor stabilit de legislaţia în vigoare.

Astfel, în condiţii de leasing, locatarul suportă toate cheltuielile aferente întreţinerii şi

efectuării reparaţiei curente a bunului [21, art.928].

În condiţii de locaţiune, locatarul este obligat să acopere cheltuielile de folosire şi

întreţinere în stare normală a bunurilor şi să efectueze reparaţia curentă a acestora [21, art.888],

iar locatorul este obligat să efectueze reparaţia capitală a acestora. Nerespectarea, de către

locator, a obligaţiilor privind reparaţia capitală a bunurilor acordă locatarului dreptul să efectueze

reparaţia capitală şi să treacă cheltuielile de reparaţie capitală în contul chiriei [21, art.898].

De la fiecare dintre aceste reguli, există o serie de excepţii, reglementate expres de Codul

Civil sau deduse din interpretarea textelor din acest act legislativ:

1. Locatarul trebuie să repare prejudiciul suportat de locator prin pierderile survenite la bunul

închiria, dacă nu va demonstra că pierderile nu se datorează vinovăţiei sale sau a

persoanelor cărora le-a permis folosinţa bunului sau accesul la el [21, art.892].

101

2. În cazul în care bunul închiriat este un imobil, locatarul nu răspunde de prejudiciul cauzat

prin incendiu, dacă nu se va demonstra că el se datorează faptei locatarului sau a

persoanelor cărora acesta le-a permis folosinţa sau accesul la imobil.

Întrucât prevederile Codului Civil referitoare la obligaţia de a efectua reparaţii la bunul

închiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, părţile pot deroga prin contractele încheiate, de la

regimul juridic mai sus-expus.

Actualmente, modul de contabilizare a costurilor de reparaţie a bunurilor închiriate nu este

suficient reglementat de actele normative în vigoare şi abordat în literatura de specialitate

autohtonă. În acest context, considerăm că este necesară elaborarea metodologiei contabilizării

costurilor specificate, care depinde de următorii factori principali:

1) modul de recunoaştere şi de reflectare în contabilitate a cheltuielilor pentru reparaţia

bunurilor care constituie obiectul leasingului operaţional;

2) metoda de efectuare a reparaţiilor bunurilor – obiecte ale leasingului;

3) varianta de efectuare a reparaţiei bunurilor şi de recuperare a cheltuielilor de

reparaţie.

În literatura de specialitate, sunt evidenţiate următoarele variante de recunoaştere a

cheltuielilor de reparaţie şi de reflectare a acestora în contabilitate:

a) reflectarea cheltuielilor efective pentru reparaţie în costurile /cheltuielile perioadei în care au

fost efectuate lucrările de reparaţie (această variantă este relevantă în cazul unor lucrări de

reparaţie de volum mic şi în cazul unor cheltuieli constante pe parcursul anului de gestiune);

b) constituirea provizioanelor pentru reparaţie pe seama costurilor şi/sau cheltuielilor

perioadelor anterioare lucrărilor de reparaţie (această variantă se aplică la entităţile care au

caracter de producţie sezonier şi/sau un volum mare de lucrări de reparaţie);

c) reflectarea cheltuielilor efective de reparaţie drept cheltuieli anticipate cu decontarea

uniformă ulterioară a acestora la costurile şi/sau cheltuielile perioadelor care urmează după

executarea lucrărilor de reparaţie (de regulă, această opţiune se aplică în cazul în care

lucrările de reparaţii se efectuează la începutul anului de gestiune, şi cheltuielile de reparaţie

trebuie supuse decontării uniforme la cheltuielile perioadelor de gestiune ulterioare.

Modul de recunoaştere şi compensare a cheltuielilor de reparaţie a bunurilor se stabileşte

de fiecare entitate în parte şi se reflectă în politica sa de contabilitate.

Reparaţia mijloacelor fixe poate fi executată în regie sau antrepriză. În cazul metodei în

regie proprie, lucrările de reparaţie se execută direct de către locatar sau locator, iar în cazul

metodei prin antrepriză – de către entităţi sau persoane specializate în baza contractelor

încheiate.

102

Componenţa şi modul de recunoaştere a cheltuielilor pentru reparaţia bunurilor închiriate în

scopuri fiscale sunt fixate în Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe

în scopuri fiscale, potrivit căruia „cheltuielile pentru reparaţie cuprind cheltuielile aferente

menţinerii mijloacelor fixe în stare de funcţionare (cheltuielile pentru reparaţia curentă, medie şi

capitală), cu scopul de a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii din acestea a avantajelor

(profitului) economice viitoare, în proporţiile determinate la achiziţionare” [ 80 ].

Potrivit Regulamentului privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri

fiscale, în funcţie de tipul (forma) locaţiunii (leasingului) se va stabili cine va suporta cheltuielile

pentru reparaţie [80, p.9]. Ţinând cont de prevederile SNC 17 „Contabilitatea arendei

(leasingului)”, bunurile luate în leasing financiar se reflectă ca activ în bilanţul contabil al

locatarului. Totodată, cheltuielile pentru reparaţie se permit spre deducere la locatar în mărimea

limitei privind cheltuielile de reparaţie permise spre deducere conform prevederilor Codului

Fiscal [22, art.27] şi determinate potrivit prevederilor acestui regulament.

În cazul în care activele sunt predate în leasing operaţional, evidenţa lor se ţine în

contabilitate şi se reflectă în bilanţul contabil al locatorului. În cazul în care, potrivit contractului

de leasing, locatarul suportă cheltuieli aferente reparaţiei, deducerea lor se permite în limitele

normei stabilite de Codul Fiscal din plata pentru leasing, suportată pe parcursul perioadei fiscale

[22, art.27].

Suma depăşirii cheltuielilor pentru reparaţia bunurilor închiriate se raportează la mărirea

bazei valorice a categoriei de proprietate respective şi se consideră cheltuială pentru

recondiţionare.

În practica contabilă, apar, deseori, multiple probleme aferente aplicării TVA în diverse

situaţii de reparaţii ale mijloacelor fixe – obiecte ale leasingului. Acest fapt se explică prin

numeroasele modificări ale Codului Fiscal, care, deseori, le provoacă dificultăţi atât plătitorilor

taxei, cât şi controlorilor. Una din situaţii este ilustrată în exemplul 3.1.

Exemplul 3.1. În august 2010, entitatea „Triada” SA transmite în folosinţă entităţii

„Artizana” SA un spaţiu comercial, cu suprafaţa totală de 80 m2, pe o durată de 5 ani. Conform

contractului de locaţiune, plata lunară constituie 6000 lei. În anul 2011, locatarul a executat

lucrări de reparaţie pe cont propriu, suportând cheltuieli în mărime de 36000 lei, inclusiv TVA –

6000 lei. Există actul de îndeplinire a lucrărilor şi factura fiscală corespunzătoare.

Din motiv că nu deţine dreptul de proprietate la spaţiul închiriat, în contabilitatea SA

„Artizana” lipsesc înregistrările contabile aferente trecerii în cont a sumei TVA din valoarea

lucrărilor efectuate.

Considerăm aceasta o eroare, deoarece, conform Codului Fiscal, se permite trecerea în cont

a sumei TVA achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor plătitori ai TVA pe valorile

103

materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării

activităţii de întreprinzător [22, art.102].

Astfel, legislaţia fiscală privind trecerea în cont a TVA nu conţine unele restricţii privind

procurările legate de bunurile în locaţiune.

Prin urmare, în conformitate cu prevederile Codului Fiscal [22, art.102], dacă entitatea care

a efectuat reparaţia dispune de factura fiscală eliberată de către executorul lucrărilor de reparaţie,

are dreptul la trecerea în cont a sumei TVA indicate în factură, adică în situaţia examinată –

6 000 lei .

Confirmarea acestui fapt o constituie art.26 alin.(3) din Codul Fiscal, conform căruia sunt

considerate proprietate investiţiile efectuate în mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de

leasing operaţional, locaţiune. Prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor ce ţin de

reparaţie, întreţinere, îmbunătăţire şi altele asemenea, în privinţa mijloacelor fixe respective

asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere.

Suma cheltuielilor de reparaţie a spaţiului comercial în locaţiune, care nu vor fi permise

spre deducere, se consideră cheltuieli pentru recondiţionare.

Prin urmare, în conformitate cu dispoziţia art.102 din Codul Fiscal privind dreptul la

trecerea în cont a sumei TVA la achiziţionarea proprietăţii, calculul sumei TVA din valoarea

lucrărilor de reparaţie (6 000 lei) şi, în acest context, nu contravine legislaţiei fiscale.

Se cere remarcat faptul că factura fiscală, în baza căreia se permite trecerea în cont a sumei

TVA, conform cerinţelor Codului Fiscal, trebuie să fie eliberată de către furnizor, care a fost

procurată în modul stabilit de la organul autorizat [22, art.102].

Un alt subiect discutabil îl reprezintă momentul în care o entitate are responsabilitatea de a

efectua şi de a achita toate cheltuielile aferente reparaţiei spaţiului deţinut în baza contractului de

comodat. Astfel, pentru efectuarea lucrărilor de reparaţie a sediului (cu forţele proprii) se

achiziţionează materialele necesare. În plus, entitatea achiziţionează şi diverse obiecte de

inventar pentru dotare. În consecinţă, vor fi identificate şi enumerate implicaţiile fiscale pentru

deducerea acestor cheltuieli împreună cu deducerea TVA.

Se recomandă, în primul rând, ca respectivul contract de comodat încheiat între o persoană

fizică în calitate de comodat şi o societate comercială în calitate de comodatar să fie încheiat în

formă autentică. Prin această procedură, se atestă identitatea părţilor, a conţinutului actului şi a

datei certe a acestuia.

Entitatea are astfel garanţia faptului că acest document este legal valabil, fără a exista

riscul ca organul de inspecţie fiscală să considere nedeductibile, la determinarea profitului

impozabil, cheltuielile cu amortizarea investiţiilor (amenajare, modernizare, transformare) sau

cheltuielile cu reparaţia. În al doilea rând, în funcţie de natura şi complexitatea lucrărilor, în

104

contabilitate, trebuie luat în considerare faptul că valoarea lucrărilor se poate înregistra prin

selectarea uneia din următoarele două alternative:

la costurile /cheltuielile perioadei curente (în funcţie de locul exploatării bunurilor) sau

capitalizate, adică reflectate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, în baza prevederilor Codului Fiscal, sunt

considerate, de asemenea, proprietate pe care se calculează uzura investiţiile efectuate în

mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune,

arendă [22, art.26].

În opinia noastră, este rezonabil de a include aici şi contractul de comodat, acesta fiind

prevăzut de Codul Civil al Republicii Moldova şi întâlnit în practică. Astfel, investiţia efectuată

este considerată mijloc fix, valoarea acesteia fiind recuperată treptat, prin înregistrarea la

cheltuielile de exploatare.

Dacă lucrările reprezintă doar reparaţii ale bunului imobil utilizat pentru realizarea de

venituri impozabile, valoarea acestora reprezintă cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal

la determinarea profitului impozabil În baza prevederilor art.27 alin(8). De asemenea, preluarea

clădirii, conform procesului verbal de predare-primire, se înregistrează în debitul contului

extrabilanţier 913 „Active materiale pe termen lung primite în folosinţă temporară”.

Din punct de vedere al TVA, pentru materialele achiziţionate în vederea efectuării

investiţiei sau reparaţiei, se acceptă exercitarea dreptului de deducere înscrisă pe facturile emise

de furnizori pe numele comodatarului în situaţia în care amenajarea/modernizarea/reparaţia

bunului imobil este destinată realizării de operaţiuni impozabile.

Exercitarea dreptului de trecere în cont se efectuează sub rezerva respectării condiţiei

impuse prin art.102 conform căruia, pentru exercitarea dreptului de trecere în cont a taxei

datorate sau achitate, persoana impozabilă cumpărătoare trebuie să deţină o factură fiscală emisă.

În acest context, prin normele de aplicare ale art.102 alin(6), se impune justificarea deducerii

taxei numai pe baza exemplarului original al facturii care trebuie să cuprindă toate informaţiile

obligatorii reglementate prin art.117 alin.(2) din Codul Fiscal.

În mod similar, amenajării clădirii preluate în comodat îi sunt deductibile cheltuielile

privind contravaloarea obiectelor de inventar utilizate pentru realizarea veniturilor impozabile.

De asemenea, suma TVA înscrisă în facturile furnizorilor este deductibilă sub rezerva respectării

condiţiilor de la art.102 şi art.117 din Codul Fiscal, menţionate anterior în cazul lucrărilor de

amenajare (investiţii sau reparaţii) ale bunului imobil.

Nu este suficient de clară nici situaţia în care excedentul de cheltuieli pentru reparaţia

bunurilor închiriate asupra mărimii deductibile are loc în câteva perioade fiscale, dar cu referire

la unul şi acelaşi obiect. În astfel de cazuri, apare problema reflectării excedentului respectiv – ca

105

obiect separat al mijloacelor fixe în fiecare dintre anii respectivi, deşi este vorba despre aceleaşi

bunuri închiriate, sau doar să fie corectate mijloacele fixe recunoscute anterior, fără a indica

numărul de obiecte. De exemplu, pe parcursul a 4 ani consecutivi (2008-2011), întreprinderea a

reparat autoturismul folosit pe baza contractului de locaţiune şi, în fiecare dintre aceşti ani,

cheltuielile pentru reparaţii au depăşit limita stabilită. Cum să fie indicate excedentele în

conformitate cu categoriile din Registrul de evidenţă – (1) în fiecare an ca obiect separat, (2) să

nu fie indicat deloc numărul de obiecte sau (3) să fie indicat o singură dată, iar, ulterior, să fie

doar corectată valoarea obiectului menţionat anterior?

Dacă ne bazăm pe ideea potrivit căreia fiecare excedent trebuie reflectat ca obiect separat al

mijloacelor fixe, aceasta va conduce, într-un final, la un număr ireal de obiecte, ţinute în evidenţă

pe categorii de proprietate şi acest fapt poate să denatureze rezultatele legate de scoaterea din uz

a mijloacelor fixe. În afară de aceasta, vor exista dificultăţi la efectuarea controalelor atât interne,

cât şi externe ale contribuabilului, dacă numărul de mijloace fixe, ţinute în evidenţa contabilă, nu

va corespunde cu numărul respectiv reflectat în Registru, adică în scop de impozitare. De

asemenea, la scoaterea din uz, este important să fie identificat exact numărul „virtual” al acestor

mijloace fixe, ceea ce complică atât lucrul contabilului, cât şi al persoanei care efectuează

controlul.

Desigur, soluţia pentru această situaţie neargumentat de complicată poate fi găsită prin

modificarea modului de evidenţă a investiţiilor la bunurile închiriate, care este mai oportun să fie

delimitată de evidenţa mijloacelor fixe proprii, care se efectuează pe categorii. Ţinerea separată a

unor astfel de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiţiilor la scoaterea din uz

în legătură cu rezilierea contractului şi va oferi mai multă transparenţă atât la efectuarea

controlului intern, cât şi pentru organele de control. Şi cel mai important moment, va fi exclusă

posibilitatea de dublare a numărului “virtual” de obiecte ale mijloacelor fixe pe categorii.

Nu este destul de clară nici situaţia când entitatea, de exemplu, efectuează reparaţii în

scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare a bunurilor închiriate în decursul a mai

mult de o perioadă fiscală, dacă obligaţia de a realiza o astfel de reparaţie reiese din clauzele

contractuale. Problema, în cazul dat, se rezumă la faptul când trebuie aplicată limita de 15%

permisă spre deducere – la sfârşitul fiecărui an fiscal, indiferent de faptul că reparaţia nu este

încă terminată pe deplin, sau la încheierea tuturor lucrărilor.

Este evident că, în fiecare dintre aceste două cazuri, efectele fiscale vor fi diferite, iar

argumente pot fi aduse şi pentru o variantă, şi pentru cealaltă. Din aceste considerente, în astfel

de cazuri este necesară o formulare legislativă exactă sau cel puţin poziţia oficială a Ministerului

Finanţelor şi IFPS.

106

După cum am menţionat şi anterior, determinarea corectă a regimului fiscal al cheltuielilor

suportate de locatar este strâns legată de aspectele juridice ale acestei operaţii. Astfel, în speţă,

pornind de la prevederile titlului VIII „Locaţiunea” al Codului civil, la utilizarea mijloacelor fixe

închiriate, pot apărea diferite cheltuieli şi anume:

pentru folosirea şi întreţinerea mijloacelor fixe;

pentru reparaţiile cu scopul menţinerii în stare normală de funcţionare a mijloacelor

fixe;

pentru reparaţiile în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare;

pentru realizarea îmbunătăţirilor separabile şi/sau inseparabile.

Examinarea normelor Codului fiscal şi Codului civil impune concluzia că regimul fiscal la

realizarea acestor cheltuieli este diferit.

În continuare, propunem câteva comentarii la fiecare dintre tipurile corespunzătoare de

cheltuieli:

Primul tip de cheltuieli, legate de folosirea mijloacelor fixe şi întreţinerea lor, este diferit de

cheltuielile pentru întreţinere limitate prin Codul fiscal. Iar dacă avem în vedere că, în

conformitate cu Codul civil, locatarul este obligat să acopere cheltuielile pentru aceste scopuri

[21, art.888], reiese că aceste cheltuieli sunt deductibile pe deplin, deoarece răspund cerinţelor

Codului fiscal [22, art.24]. La astfel de cheltuieli, se raportează, de exemplu, cheltuielile pentru

combustibil, lubrifianţi, anvelope, acumulatoare – dacă obiectul chiriei este un mijloc de

transport folosit în activitatea de întreprinzător, fapt confirmat documentar în modul stabilit.

Cheltuielile aferente reparaţiilor cu scopul menţinerii în stare normală de funcţionare a

mijloacelor fixe, precum şi cu scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare pot fi

permise spre deducere, însă doar în limitele stabilite, adică 15% din suma anuală calculată a

plăţii pentru chirie. Trebuie menţionat că respectiva cerinţă a Codului fiscal, referitoare la

includerea în contract a dispoziţiilor privind obligaţia locatarului de efectuare a reparaţiei, este

obligatorie doar în cazul în care este vorba despre reparaţiile în scopul obţinerii beneficiilor

economice suplimentare [22, art.27]. Aceasta reiese din prevederile Codului civil, potrivit căruia

reparaţiile pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare normală de funcţionare este o obligaţie a

locatarului, iar reparaţiile în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare – o obligaţie a

locatorului, dacă prin contract nu este stabilit altfel [21, art.888, art.898]. Prin urmare, legislaţia

îl obligă pe locator să efectueze astfel de reparaţii sau, dacă este necesar, locatarul poate efectua

reparaţii în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare şi cere de la locator

compensarea costurilor suportate. Însă această regulă poate fi modificată, dacă acestea sunt

prevăzute în contractul încheiat între părţi. Astfel, dacă locatarul a efectuat reparaţii pentru

menţinerea mijloacelor fixe închiriate în stare normală de funcţionare, dar în contract nu există o

107

clauză referitoare la acest subiect, aceste costuri vor fi oricum recunoscute spre deducere în

limitele stabilite. Aceasta se explică prin faptul că obligaţia locatarului de a efectua reparaţii

pentru menţinerea mijloacelor fixe închiriate în stare normală de funcţionare decurge nemijlocit

din prevederile Codului civil.

În conformitate cu condiţiile contractului de locaţiune, sunt posibile diferite variante de

efectuare a reparaţiilor mijloacelor fixe şi compensare a costurilor, dintre care, cele de bază sunt

considerate:

1) reparaţii efectuate de către locatar din contul locatorului (cu recuperarea ulterioară a

costurilor din contul plăţii pentru locaţiune convenite sau printr-o altă metodă). În

condiţiile acestei variante, costurile pentru reparaţii se reflectă în contabilitatea atât a

locatarului, cât şi a locatorului. În acelaşi timp, operaţiunile de primire-predare a lucrărilor

de reparaţie sunt considerate, în cazul locatarului, drept realizare, iar în cazul locatorului –

achiziţie a serviciilor;

2) locatarul efectuează reparaţii din cont propriu. În cazul acestei variante, costurile pentru

reparaţiile bunurilor închiriate se reflectă doar în contabilitatea locatarului, iar în

contabilitate la locator nu se fac înregistrări contabile;

3) reparaţiile sunt efectuate de către locator din cont propriu. Conform condiţiilor acestei

variante, costurile pentru reparaţii sunt reflectate numai în contabilitatea locatorului, iar în

contabilitatea locatarului nu se fac înregistrări contabile;

4) reparaţiile sunt efectuate de către locator, însă din contul locatarului. În condiţiile acestei

variante, costurile pentru reparaţii se reflectă în contabilitatea ambelor părţi contractante.

După părerea noastră, în condiţiile primei variante, locatarul urmează să contabilizeze

următoarele operaţii:

Reflectă costurile pentru reparaţii pe conturile contabilităţii financiare sau manageriale cu

întocmirea următoarelor înregistrări contabile:

1) la suma costurilor efective suportate pentru reparaţiile bunurilor închiriate, executate în regie:

Debit contul 812 sau contul 251 Credit conturile 211, 213, 214, 531, 533, 812, 813 ş.a.

Trebuie remarcat faptul că planul de conturi contabile actual nu prevede subconturi de

evidenţă a cheltuielilor anticipate curente. Considerăm că locatarul trebuie să deschidă un

subcont distinct „Cheltuieli pentru reparaţiile mijloacelor fixe închiriate”.

Totodată, se recomandă folosirea contului 812 atunci, când reparaţiile sunt executate de

către o subdiviziune specială (secţie), iar 251 – în cazul în care reparaţiile sunt executate direct

de către angajaţi la locurile de exploatare a bunurilor închiriate.

108

2) la valoarea lucrărilor de reparaţii (fără TVA) executate în antrepriză:

Debit contul 251 Credit contul 521, 522, 539;

3) la suma TVA trecută în cont de la valoarea lucrărilor de reparaţii, executată prin antrepriză, în baza facturii fiscale a executorului:

Debit contul 534 Credit contul 521, 522, 539.

Înregistrează materialele (piese de schimb şi alte materiale) obţinute în urma reparaţiilor

bunurilor închiriate. Aceste materiale trebuie evaluate la valoarea realizabilă netă (VRN) şi

contabilizate doar în cazurile în care ele vor genera beneficii economice suplimentare, adică pot

fi utilizate, în continuare, la entitate sau pot fi comercializate terţilor. Astfel de mijloace fixe pot

apărea de exemplu, la schimbarea (demontarea) motorului automobilului, blocului procesorului

sau a monitorului unui calculator ş.a.

Actualmente, modul de contabilizare a materialelor sus-menţionate nu este reglementat sub

aspect normativ. În acest context, recomandăm contabilizarea bunurilor obţinute în urma

reparaţiilor în următorul mod:

– în cazul în care bunurile trebuie restituite locatorului în conformitate cu clauzele contractului

de chirie – printr-o simplă înscriere în debitul contului 921 „Valori în mărfuri şi materiale

primite în custodie”;

– în cazul în care bunurile nu trebuie restituite locatorului – prin următoarea înregistrare

contabilă:

Debit contul 211 Credit contul 812 sau contul 251.

Înregistrează operaţiunile de predare a lucrărilor de reparaţii locatorului drept realizare a

lor. În acest caz, locatarul trebuie să întocmească o factură fiscală şi Actul de primire-predare a

lucrărilor de reparaţii, şi următoarele înregistrări contabile:

1) la costul efectiv al lucrărilor de reparaţii, predate locatorului:

Debit contul 714 sau contul 711 Credit contul 812 sau contul 251;

2) la valoarea de vânzare (fără TVA) a lucrărilor de reparaţii, predate locatorului:

Debit contul 221, 223, 229 (conturile analitice pentru înregistrarea achitărilor cu locatorul) Credit contul 612 sau 611;

3) la suma TVA aferentă valorii de vânzare a lucrărilor de reparaţii predate locatorului:

Debit contul 221, 223, 229 Credit contul 534.

109

Conturile 711 şi 611 se aplică în cazul în care executarea lucrărilor de reparaţii reprezintă activitatea de bază a locatarului.

Restituie locatorului piesele de schimb şi alte materiale obţinute în urma reparaţiilor

bunurilor închiriate şi le înregistrează pe creditul contului 921.

Reflectă costurile legate de întreţinerea şi exploatarea obiectelor de mijloace fixe închiriate,

dacă contractul nu prevede altele. În acelaşi timp, se întocmesc următoarele înregistrări

contabile:

1) la suma costurilor efective legate de întreţinerea mijloacelor fixe închiriate:

Debit contul 121, 211, 712, 713, 813 ş.a. (în funcţie de destinaţia şi locul folosirii efective a bunurilor închiriate) Credit contul 211, 213, 214, 521, 522, 531, 533, 539 ş.a.;

2) la suma TVA din costul serviciilor pentru întreţinere şi exploatare a bunurilor închiriate, prestate de către terţi:

Debit contul 534 Credit contul 521, 522.

Efectuează compensarea reciprocă a creanţelor şi datoriilor aferente valorii lucrărilor de

reparaţii şi plăţii pentru chirie:

Debit contul 521, 522, 539 Credit contul 221, 223, 229.

Locatorul, în condiţiile executării reparaţiilor bunurilor de către locatar, trebuie să

contabilizeze următoarele operaţiuni economico-financiare:

• Lucrările de reparaţii primite de la locatar drept achiziţie a serviciilor prin înregistrările

contabile:

1) la valoarea (fără TVA) a lucrărilor de reparaţii primite de la locatar:

Debit contul 714, 811 sau 121 – în cazul capitalizării valorii lucrărilor de reparaţii Credit contul 521, 522, 539 (conturile analitice pentru înregistrarea achitărilor cu locatorul);

2) la suma TVA aferentă valorii lucrărilor de reparaţii primite de la locatar în baza facturii fiscale:

Debit contul 534 Credit contul 521, 522.

• Primeşte de la locatar piese de schimb şi alte materiale foste în folosinţă rezultate din

reparaţiile bunurilor transmise în chirie. Valoarea acestor materiale va majora suma altor venituri

operaţionale sau va fi supusă capitalizării prin următoarea înregistrare contabilă:

Debit contul 211 Credit contul 612 sau 121.

110

• Reflectă capitalizarea costurilor aferente reparaţiilor bunurilor transmise în chirie (în limita

valorii de recuperare a acestora):

Debit contul 123 Credit contul 121.

Se cuvine menţionat că, în conformitate cu SNC 16, capitalizarea costurilor aferente

reparaţiei se admite doar în cazul creşterii productivităţii şi duratei de funcţionare utilă a

obiectelor de mijloace fixe reparate [86, par.26]. Suma cheltuielilor aferente reparaţiei bunurilor

care depăşeşte valoarea de recuperare a acestora se decontează la cheltuieli prin următoarea

înregistrare contabilă:


• Trece în cont plata pentru chirie în mărimea şi termenele stabilite în contractul de

locaţiune, eliberează factura fiscală şi întocmeşte înregistrările contabile. Trebuie remarcat faptul

că, în practica contabilă, la calculul plăţii pentru chirie se utilizează diferite conturi ale

creanţelor, indiferent dacă serviciile de închiriere reprezintă activitatea de bază a entităţii. Astfel,

se creează dificultăţi pentru entităţi şi nu asigură comparabilitatea informaţiilor contabile.

Pentru înlăturarea neajunsurilor, propunem ca, la calculul plăţii pentru chirie (când aceasta

este activitatea de bază), să se utilizeze contul 221, la care urmează a fi deschis un subcont

separat „Creanţe aferente serviciilor de închiriere”. Ca urmare, se vor întocmi înregistrările

contabile:

1) la calcularea plăţii (fără TVA) pentru chirie:

Debit contul 221 Credit contul 611;

2) la suma TVA aferentă plăţii calculate pentru chirie:


• Efectuează compensarea reciprocă a creanţelor şi datoriilor aferente plăţii pentru chirie şi

valorii lucrărilor de reparaţie primite de la locatar:

Debit contul 521 sau 522, 539 (conturile analitice pentru evidenţa achitărilor cu locatorul) Credit contul 221 sau 223, 288.

Pe baza exemplului 3.2, vom examina modul de evidenţă şi impozitare a operaţiunilor

pentru reparaţia bunurilor închiriate executată de către locatar din contul plăţii pentru chirie.

Exemplul 3.2. La 1 mai 2011, SA„Artizana” a primit în chirie de la SC „Ruvela” SRL un

camion auto FIAT Ducato Maxi cu plata lunară de 1100 lei (fără TVA), care este folosit pentru

transportarea mărfurilor. În mai 2011, locatarul a executat reparaţia camionului auto cu scopul

111

de a-l menţine în stare normală de funcţionare. Cheltuielile pentru reparaţie au constituit 5 700

lei, inclusiv: piese de schimb în valoare de 3 750 lei; valoarea (fără TVA) a lucrărilor de

reparaţie efectuate în antrepriză – 1 950 lei.

După reparaţie au fost obţinute piese de schimb vechi, în sumă de 525 lei, care, conform

contractului de închiriere, trebuie să fie restituite locatorului.

În luna mai, pentru întreţinerea şi exploatarea camionului auto au fost suportate cheltuieli

în sumă de 3803 lei, dintre care: motorina – 900 lei,salariul şoferului – 2 250 lei,contribuţii la

asigurări sociale (2 250 × 23%) – 518 lei, prima de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

(2250 × 3,5%) – 79 lei .

Conform contractului de închiriere, lucrările de reparaţie au fost efectuate din contul plăţii

pentru chirie, au fost predate locatorului la costul efectiv şi întocmită factura fiscală la 30 mai

2011.

La SA „Artizana”, cheltuielile pentru mijlocul fix închiriat sunt înregistrate la contul

251 „Cheltuieli anticipate curente”, iar plata pentru locaţiune – la conturile 521 şi 229. La

SC „Ruvela” SRL, operaţiunea de predare în chirie este reflectată la conturile 539 şi 228.

Conform datelor din acest exemplu, propunem să se întocmească înregistrările contabile

prezentate în anexa 10.

Conform Codului Fiscal, deducerea cheltuielilor de reparaţie efectuate din contul plăţii

pentru locaţiune se permite la locator în limita a 15% din baza valorică a categoriei respective de

proprietate la începutul anului [22].

În cazul executării reparaţiilor bunurilor de către locatar din cont propriu, cheltuielile

pentru reparaţii se reflectă doar în contabilitatea financiară a locatarului, iar locatorul nu

întocmeşte vreunele înregistrări contabile. Operaţiunile legate de reparaţia bunurilor închiriate

sunt reflectate în contabilitatea locatarului prin înregistrările contabile prezentate în tabelul 3.1.

Tabelul 3.1. Înregistrările contabile aferente cheltuielilor de reparaţie a bunurilor din contul locatarului


Conţinutul operaţiunii Debit Credit

1 2 3 4 1. La suma cheltuielilor efective pentru reparaţia bunurilor închiriate,

efectuată în regie 812 sau 251 211, 213, 214, 531, 533,

535, 812 etc.

2. La valoarea lucrărilor de reparaţie (fără TVA), efectuate în antrepriză 251 521, 522, 539

3. La suma TVA trecută în cont, aferentă valorii lucrărilor de reparaţie a bunurilor închiriate

534 521, 522, 539

4. La valoarea realizabilă netă a pieselor de schimb şi a altor materiale foste în folosinţă, obţinute în urma reparaţiei bunurilor închiriate

211

251 sau 812

5. La costul efectiv al lucrărilor de reparaţie a bunurilor închiriate 712, 713, 714, 813

251 sau 812

6. La suma cheltuielilor capitalizată aferentă reparaţiei bunurilor închiriate 123

251 sau 812

7. La suma datoriilor achitată antreprenorilor pentru executarea lucrărilor de reparaţie a bunurilor închiriate

521, 522, 539 241, 242, 244

112

În conformitate cu prevederile Codului Fiscal, în scopul impozitării, se permite la locatar

deducerea cheltuielilor de reparaţie în limita a 15% din plata pentru locaţiune [22, art.27].

Pe baza exemplului 3.3, examinăm modul de evidenţă a cheltuielilor pentru reparaţia

bunurilor închiriate, executată de către locatar pe cont propriu.

Exemplul 3.3. SA „Artizana” a primit în chirie o clădire pentru depozit comercial de la

SRL „All Cio Invest”. Plata lunară (fără TVA) constituie 5000 lei. În octombrie 2011,

SA„Artizana” (locatarul) a reparat clădirea depozitului din cont propriu, cheltuielile pentru

reparaţie constituind 12500 lei, dintre care: materiale de construcţie – 6700 lei, valoarea (fără

TVA) a lucrărilor de reparaţie efectuate în antrepriză – 5800 lei.

În conformitate cu politica de contabilitate a SA„Artizana”, cheltuielile pentru reparaţia

proprietăţii în leasing sunt acumulate, în prealabil, în contul 251 şi la finalizarea reparaţiei sunt

trecute la contul 712, subcontul 712.8.

În opinia noastră, pentru o evidenţă separată a acestor cheltuieli în cadrul cheltuielilor

comerciale, ar fi mai corect de deschis un subcont aparte 712.9 „Cheltuieli pentru reparaţia

bunurilor primite în locaţiune”.

Conform datelor din exemplul 3.3, propunem întocmirea la locatar a înregistrărilor

contabile prezentate în anexa 11.

Din anexă, rezultă că suma efectivă a cheltuielilor pentru reparaţia clădirii depozitului

constituie 12 500 lei (6 700 + 5 800) şi va fi reflectată numai în contabilitatea şi rapoartele

financiare şi fiscale ale locatarului:

– în rândul 050 „Cheltuieli comerciale” al Raportului de profit şi pierderi şi

– în rândul 03034 „Cheltuieli aferente reparaţiei mijloacelor fixe utilizate conform

contractului de locaţiune”, Anexa 2D la Declaraţia persoanei juridice cu privire la

impozitul pe venit.

În cazul efectuării reparaţiilor de către locator din cont propriu, remarcăm că cheltuielile

pentru reparaţia bunurilor predate în locaţiune se reflectă numai la locator. Locatarul nu reflectă

careva formule contabile aferente lucrărilor de reparaţie.

Menţionăm aici că locatorul, la executarea reparaţiei bunurilor predate în locaţiune pe cont

propriu, reflectă aceleaşi înregistrări contabile ca şi locatarul în cazul celei de a doua variante. În

acelaşi timp, la finalizarea lucrărilor de reparaţie, cheltuielile pentru executarea acestora trebuie

să fie trecute la cheltuieli într-un subcont separat al contului sintetic 714.

În baza exemplelor 3.4 şi 3.5, examinăm ordinea evidenţei şi impozitării cheltuielilor

pentru reparaţia bunurilor predate în locaţiune, executată de către locator pe cont propriu prin

modalitatea de execuţie a lucrărilor în regie proprie sau în antrepriză.

113

Exemplul 3.4. Reparaţia este executată în regie. SA„Ionel” oferă o clădire cu birouri în

locaţiune SA„Floare”. Plata pentru locaţiune (fără TVA) constituie 7500 lei pe lună.

În august 2011, locatorul a reparat în regie încăperea oferită în locaţiune din cont propriu.

Cheltuielile pentru reparaţie au constituit 72 863 lei, dintre care:

– materiale – 36 000 lei – salariul muncitorilor – 22 500 lei – contribuţii la asigurări sociale – 5 175 lei (22 500 × 23%) – prima de asigurare obligatorie de asistenţă medicală – 788 lei (22 500 × 3,5%) – serviciile secţiilor auxiliare – 5 400 lei – consumuri indirecte de producţie ale secţiei de reparaţie aferente lucrărilor de

reparaţie – 3 000 lei. În urma reparaţiei, au fost obţinute materiale de construcţie, a căror valoare realizabilă

netă constituie 1 125 lei. În conformitate cu politica de contabilitate a S.A. „Ionel”, cheltuielile

pentru reparaţie sunt acumulate, în prealabil, în contul 812, subcontul 812.5 „Reparaţia bunurilor

în locaţiune” şi la finalizarea reparaţiei sunt trecute la contul 714, subcontul 714.9 „Cheltuielile

pentru reparaţia bunurilor în locaţiune”.

Conform datelor din exemplul 3.4, locatorul va efectua înregistrările contabile, reflectate în

anexa 12.

Exemplul 3.5. Reparaţia este executată în antrepriză. Folosind datele exemplului 3.4,

presupunem că reparaţia bunurilor predate în locaţiune este executată de către o organizaţie

specializată. Valoarea (fără TVA) a lucrărilor de reparaţie executate în antrepriză, constituie

34265 lei.

Conform datelor exemplului 3.5, locatorul va întocmi înregistrările contabile prezentate în

tabelul 3.2.

Tabelul 3.2. Înregistrări contabile aferente cheltuielilor de reparaţie a bunurilor de către locator pe cont propriu executată în antrepriză

Corespondenţa conturilor Nr.crt.

Conţinutul operaţiunii Suma (lei) Debit Credit

1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii lucrărilor (fără TVA) de reparaţie a încăperilor

predate în locaţiune executate în antrepriză 34265 714.9 521

2. Trecerea în cont a TVA aferentă lucrărilor de reparaţie a încăperilor predate în locaţiune (34265 × 20%)

6853 534 521

3. Reflectarea achitării datoriei faţă de organizaţia specializată privind executarea lucrărilor de reparaţie a încăperilor predate în locaţiune (34265 + 6853)

41118

521

242

4. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune (fără TVA) pentru o lună

7500 228 612

5. Calcularea TVA aferentă plăţii pentru locaţiune

(7500 lei × 20%) 1500 228 534

6. Reflectarea încasării plăţii pentru locaţiune de la locatar 9000 242 228

114

Menţionăm că, conform datelor exemplelor 3.4 şi 3.5, suma efectivă a cheltuielilor pentru

reparaţia bunurilor predate în locaţiune, în mărime de 34 265 lei, va fi reflectată doar în

contabilitatea locatarului:

– în rândul 070 „Alte cheltuieli operaţionale” al „Raportului de profit şi pierderi” şi

– în rândul 03011 „Cheltuieli pentru reparaţia proprietăţii”, Anexa 2D la „Declaraţia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit”.

La efectuarea reparaţiei mijloacelor fixe, aflate în leasing, de către locator din contul

locatarului, este de remarcat faptul că conform contractului de leasing, lucrările de reparaţii

curente revin în sarcina locatarului. La rândul său, locatorul, efectuând aceste lucrări din contul

locatarului, prestează servicii suplimentare faţă de cele de leasing.

Pe baza exemplului 3.6, vom examina ordinea evidenţei operaţiunilor pentru reparaţia

bunurilor aflate în locaţiune executată de către locator din contul locatarului.

Exemplul 3.6. SRL„X” oferă spaţiu în locaţiune SRL„Y” pentru depozitarea mărfurilor

cu plata lunară 3 800 lei (fără TVA). Conform condiţiilor contractuale, SRL„Y” trebuie să

efectueze reparaţia curentă a depozitului. Pentru efectuarea lucrărilor, locatarul a apelat la

serviciile oferite de locator. Prin acordul părţilor, valoarea lucrărilor de reparaţie a fost

determinată în sumă de 24 358 lei (inclusiv TVA – 4 060 lei). Costul efectiv al lucrărilor este

constituit din:

– consum de materiale – 6 800 lei

– salariul muncitorilor – 6 750 lei

– contribuţii la asigurări sociale – 1 553 lei (6 750 × 23%)

– prima de asigurare obligatorie de asistenţă medicală – 236 lei (6 750 × 3,5%)

– consumuri indirecte de producţie ale secţiei de reparaţie aferente lucrărilor de reparaţie – 900 lei

Conform datelor din exemplul 3.6, locatarul şi locatorul vor întocmi formulele contabile

prezentate în tabelul anexa 13.

* pentru realizarea îmbunătăţirilor separabile şi/sau inseparabile. Acest tip de cheltuieli

urmează a fi analizat în paragraful 3.2 al tezei.

115

3.2. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilităţii îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale mijloacelor fixe

La investigarea problematicii aferente contabilizării reparaţiilor mijloacelor fixe în

condiţiile leasingului, se consideră necesară efectuarea unui studiu asupra aspectelor privind

îmbunătăţirile efectuate la mijloacele fixe.

Se cere menţionat faptul că cheltuielile pentru întreţinerea şi reparaţia mijloacelor fixe luate

în leasing (locaţiune) trebuie să fie distinse de îmbunătăţirile efectuate asupra acestor bunuri.

Astfel, locatarul pe perioada utilizării obiectului poate efectua îmbunătăţiri, care pot fi

divizate în: separabile şi inseparabile.

Separabile sunt considerate îmbunătăţirile, care pot fi delimitate fizic de obiect, fără a fi

afectată integritatea acestuia. Ca exemple de îmbunătăţiri separabile pot servi: expansiunea

memoriei operative a computerului, instalarea în încăpere a corpurilor de iluminat şi jaluzelelor,

instalarea de echipamente suplimentare în mijlocul de transport auto (aer condiţionat, radio,

telefon fără fir etc.).

Îmbunătăţirile inseparabile sunt cele care nu pot fi separate de obiectul închiriat, fără a

cauza careva daune. Acestea includ: instalarea aparatelor de aer condiţionat, sistemelor de

alarmă antiincendiare, sistemelor de ventilare ş.a. Îmbunătăţirile inseparabile sunt strâns legate

de obiectele închiriate, astfel ele schimbă esenţial starea acestora.

Potrivit Codului Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de locaţiune,

locatarul are dreptul să separe îmbunătăţirile, efectuate cu permisiunea locatorului, care pot fi

separate fără a se deteriora bunul ori să ceară compensarea valorii lor de către locator, dacă legea

sau contractul nu prevede altfel [21, art.251].

Locatarul are dreptul să separe îmbunătăţirile efectuate fără permisiunea locatorului, dacă

pot fi separate fără a se deteriora bunul şi dacă locatorul refuză să compenseze valoarea lor. În

cazul în care îmbunătăţirile efectuate fără permisiunea locatorului nu pot fi separate fără a se

deteriora bunul, ele devin proprietate a locatorului.

Modul de efectuare a îmbunătăţirilor menţionate şi de recuperare a cheltuielilor este

prezentat schematic în figura 3.1.

116

Fig.3.1. Repartizarea îmbunătăţirilor efectuate la obiectele primite în locaţiune

Sursa: elaborată de autor

S-ar părea că legislaţia în vigoare reglementează destul de eficient efectele îmbunătăţirilor

realizate la mijloacele fixe în locaţiune, dar, în practică, locatarii se confruntă cu probleme destul

de grave referitoare la rambursarea cheltuielilor suportate.

Actualmente, lipseşte o abordare unitară a criteriilor de separabilitate şi inseparabilitate a

îmbunătăţirilor efectuate la mijloacele fixe aflate în locaţiune. Unul din principalele criterii este

imposibilitatea separării îmbunătăţirilor fără a cauza daune obiectului, care, deseori, este

interpretat ambiguu atât de părţile contractante, cât şi de instanţele judecătoreşti.

Este clar faptul că îmbunătăţirile inseparabile trebuie să constituie parte integrantă a

proprietăţii închiriate. Însă, practica contabilă se confruntă cu întrebările: ce se consideră parte

integrantă a proprietăţii şi după care criterii se poate determina dacă separarea unei îmbunătăţiri

concrete va cauza careva daune obiectului dat.

De exemplu, instalarea aparatului de aer condiţionat într-o încăpere închiriată poate fi

considerată îmbunătăţire separabilă şi inseparabilă. Pentru instalarea acestuia, nu este suficientă

doar includerea în priză, ci respectarea standardelor tehnice, aptitudinii profesionale etc.

Aparatele de aer condiţionat, care nu necesită instalare specială şi pot fi schimbate dintr-o

încăpere în alta fără demontare, nu pot servi drept îmbunătăţiri permanente.

În practică, deseori, apar dificultăţi în ceea ce priveşte instalarea aparatelor de aer

condiţionat monobloc, la care, deşi este simplă instalarea, necesită modificarea golului pentru

fereastră. La fel ca multe alte îmbunătăţiri inseparabile, despre care există opinii controversate,

Proprietate

Proprietate

Lucrări

Compensarea valorii lucrărilor de către locator

Separabile

Inseparabile

Îmbunătăţiri

Există permisiunea locatorului

Locatar Locator

117

acestea pot fi demontate, fapt care conduce la o interpretare diferită din partea contabililor: în

unele cazuri, fiind considerate separabile, în altele – inseparabile.

În opinia noastră, în cazul dat, un criteriu pentru inseparabilitatea îmbunătăţirii ar trebui să

fie considerat caracterul „monolitic” (omogen) al modificărilor efectuate de locatar. Nu există

nicio îndoială că instalarea ferestrelor termopan, înlocuirea uşilor, instalarea trapei la automobile,

finalizarea construcţiei de etaje, instalarea de cabluri ascunse nu pot fi detaşate fără a afecta

integritatea obiectului.

Astfel, aparatul de aer condiţionat fiind montat în fereastră a devenit o parte de monolit a

spaţiilor de lucru şi trebuie considerat, de asemenea, ca îmbunătăţire permanentă.

Cu toate acestea, stabilirea acestui criteriu univoc, pentru fiecare caz separat, nu este

întotdeauna posibil, astfel, încât locatarul, pentru protejarea drepturilor sale, ar trebui să

folosească argumente suplimentare. De exemplu, este imposibil să se stabilească dacă înzestrarea

cu reţea telefonică, precum şi instalarea paravanelor de ghipso-carton, tavane suspendate într-o

încăpere închiriată, nuanţarea ferestrelor auto ş.a. reprezintă îmbunătăţiri inseparabile.

Considerăm că, în aceste situaţii, locatarul trebuie să se bazeze pe următoarele

raţionamente:

demontarea îmbunătăţirilor este costisitoare şi în unele cazuri poate chiar să depăşească

costul acestora;

tot ce este supus demontării trebuie să fie considerat inseparabil fără a se deteriora bunul;

costul de demontare a îmbunătăţirilor şi restituirea bunului în starea iniţială este

disproporţional costului bunului închiriat;

lucrările de îmbunătăţire realizate efectiv de către locator se atribuie la reparaţii capitale, care

sunt aproape întotdeauna inseparabile, cu condiţia că:

părţile au convenit la o anumită listă a lucrărilor efectuate de către locatar;

cheltuielile suportate de către locatar nu vor fi trecute în contul plăţii de chirie sau o vor

depăşi.

Este de remarcat faptul că trebuie să se ţină cont de esenţa reparaţiei capitale, în urma

căreia:

* pentru utilaje şi mijloace de transport are loc schimbul ansamblurilor şi pieselor

esenţiale cu descompletarea parţială sau totală, îmbunătăţirea posibilităţilor de

exploatare a obiectelor în funcţiune.

* pentru clădiri are loc schimbarea uşilor şi ferestrelor, podelelor şi tavanului etc.

îmbunătăţirile întreprinse sunt proporţionale creşterii caracteristicilor de exploatare a

obiectului.

118

Actualmente, modul de contabilizare a îmbunătăţirilor inseparabile efectuate de către

locatar la bunurile primite în leasing operaţional (locaţiune) nu este suficient reglementat de

actele normative în vigoare şi abordat în literatura de specialitate autohtonă. În acest context, în

teză este elaborată metodologia contabilizării cheltuielilor specificate care depinde de faptul dacă

vor fi rambursate aceste cheltuieli de către locator la încetarea contractului de leasing (locaţiune).

Amintim că dreptul la rambursarea cheltuielilor privind îmbunătăţirile permanente (cele

care nu sunt separabile fără o deteriorare a proprietăţii) locatarul îl are numai în cazul în care

aceste îmbunătăţiri sunt efectuate cu acordul locatorului. Costul îmbunătăţirilor inseparabile

efectuate de către locatar fără acordul locatorului nu va fi rambursat, dacă contractul sau

legislaţia nu prevede altfel [21, art.909].

În plus, este necesară abordarea problemei cărei părţi îi revin în proprietate îmbunătăţirile

inseparabile efectuate de către locatar. Acest fapt este important în situaţia în care contractul de

leasing (locaţiune) nu prevede rambursarea costurilor ulterioare efectuate la bunul luat în

locaţiune suportate de către locator.

Nu există o soluţie unică la această problemă.

Pe de o parte, conform Codului Civil, este indivizibil bunul ale cărui părţi, în urma

divizării, pierd calităţile şi destinaţia lui. Adică, în timpul efectuării îmbunătăţirilor inseparabile

la obiectul închiriat, acestea constituie parte a unui bun indivizibil (închiriat) [21, art.291].

În cazul în care diferite bunuri formează un întreg, presupunând utilizarea lor în scop

general, ele sunt tratate ca un singur bun (bun complicat). Bunul accesoriu urmează situaţia

juridică a bunului principal, dacă părţile nu convin altfel [21, art.292].

Reieşind din normele de drept civil, putem concluziona că un lucru indivizibil este un

singur obiect cu drepturi civile, iar dreptul de proprietate se răsfrânge asupra bunului indivizibil.

Cu alte cuvinte, îmbunătăţirile inseparabile efectuate de locatar asupra proprietăţii în

locaţiune, „urmând soarta bunului principal”, nu vor constitui proprietatea locatarului, ca şi

„bunul principal”.

Din alt punct de vedere, până la momentul restituirii bunului către locator, îmbunătăţirile

inseparabile efectuate asupra bunului aflat în locaţiune se află în utilizare la locatar. Aceasta se

justifică prin prevederile Codului Civil, conform căruia după încetarea raporturilor contractuale,

locatarul este obligat să restituie bunul închiriat în starea în care i-a fost dat sau în starea

prevăzută în contract [21, art.908].

După părerea noastră, prevederile menţionate ale Codului Civil referitor la problema

proprietăţii îmbunătăţirilor inseparabile aferente mijlocului fix primit/predat în locaţiune nu sunt

suficient abordate.

119

Prin urmare, contabilitatea investiţiilor capitale, efectuate la bunul închiriat, depinde, în

mod direct, de faptul a cărei proprietate sunt.

Pentru soluţionarea acestei probleme, în opinia autorului, este necesar ca părţile

contractante să includă în contract condiţia privind starea de titlu a îmbunătăţirilor inseparabile.

În conformitate cu alin.(3) art.26 din Codul Fiscal, sunt considerate, de asemenea,

proprietate, pe care se calculează uzura, investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul

unui contract de leasing operaţional, locaţiune. Prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor

ce ţin de reparaţie, întreţinere, îmbunătăţire şi altele asemenea, în privinţa mijloacelor fixe

respective asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere în anul fiscal, conform

modului stabilit la art.27 alin.(9).

Conform Planului de conturi actual, investiţiile capitale efectuate la mijloacele fixe primite

în locaţiune, se includ în componenţa mijloacelor fixe proprii în suma efectivă a cheltuielilor

suportate de către acesta, cu utilizarea contului 121 „Active materiale în curs de execuţie”. Este

necesar de menţionat că, la contabilizarea îmbunătăţirilor inseparabile, nu se ia în considerare în

a cărui proprietate revin acestea.

După părerea noastră, dacă contractul de locaţiune nu prevede că investiţiile capitale

efectuate la obiectul închiriat aparţin locatarului, utilizarea contului 121 este incorectă. Aceasta

se explică prin faptul că nu este respectată metodologia de utilizare a contului 121, care este

destinat pentru evidenţa activelor în curs de execuţie. În această situaţie, investiţiile capitale sunt

finalizate şi formează o parte a bunului predat/primit în locaţiune.

Considerăm că este rezonabil ca cheltuielile pentru îmbunătăţirea mijlocului fix primit în

leasing (locaţiune) să fie reflectate la contul 251 „Cheltuieli anticipate curente” cu decontarea

ulterioară la cheltuielile perioadei de gestiune curente, pe parcursul termenului rămas al

contractului de leasing (locaţiune).

Un alt argument în favoarea recunoaşterii acestor îmbunătăţiri drept cheltuieli îl constituie

aplicarea principiului conform căruia, la luarea deciziilor în condiţiile unei incertitudini, este

necesar să se respecte măsurile de precauţie, cu scopul ca activele şi veniturile să nu fie

supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile – subevaluate.

În conformitate cu IAS 16, cheltuielile pentru reparaţiile mijloacelor fixe închiriate se

includ în componenţa mijloacelor fixe, dacă sunt respectate cerinţele alin.6 din acest standard. În

temeiul acestui alineat, imobilizările corporale sunt elemente corporale, dacă concomitent sunt

respectate două condiţii:

1. Sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau

servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

2. Se preconizează să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

120

În practică, se întâlnesc cazuri când contractul de locaţiune între cele două părţi, iniţial, este

încheiat pe termen de 1 an, apoi anual se semnează altul nou. Astfel, nu este îndeplinită a doua

condiţie, ceea ce, după părerea noastră, serveşte drept motiv de a reflecta îmbunătăţirile

inseparabile la cheltuielile anticipate curente.

Este de remarcat că unii autori – Bucur V. [10, p.41], Polomoşnâh A. [158, p.328 ] –

propun ca suma capitalizată a costurilor privind modernizarea bunurilor primite în leasing

(locaţiune) să fie reflectată în componenţa activelor nemateriale. În opinia noastră, această

recomandare nu poate fi aplicată la entităţile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor

normative în vigoare. În plus, implementarea acestei recomandări va genera probleme fiscale

referitoare la deducerea cheltuielilor de reparaţie a bunurilor specificate.

În conformitate cu prevederile Titlului II „Impozitul pe venit” al Codului Fiscal din

Republica Moldova, locatarilor li se permite să majoreze cheltuielile pe seama uzurii calculate la

investiţiile efectuate în mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de leasing, locaţiune [22,

art.26]. Deseori, în practica contabilă, apar dificultăţi la contabilizarea acestor cheltuieli şi anume

cine le va reflecta (locatarul sau locatorul) în cazul când îmbunătăţirile nu pot fi separate de

obiectul închiriat.

Pentru soluţionarea acestei probleme, după părerea autorului, este necesar să fie completate

prevederile Codului Fiscal care să conţină următoarele condiţii:

1. Îmbunătăţirile efectuate de locatar trebuie să fie inseparabile, adică vor fi recunoscute

investiţiile de capital care nu pot fi îndepărtate fără a afecta proprietatea închiriată;

2. Locatarul trebuie să obţină acordul locatorului privind efectuarea lucrărilor de îmbunătăţire

a proprietăţii închiriate. În cazul în care nu există acordul locatorului, iar locatarul execută

careva lucrări, acestea nu pot fi supuse uzurii.

Menţionăm că permisiunea de a desfăşura aceste lucrări poate fi precizată iniţial în

contractul de locaţiune sau stipulată într-un acord adiţional la acest contract.

3. Locatarul va înregistra cheltuielile privind uzura investiţiilor la mijlocul fix primit în

locaţiune, dacă, în contract, se va menţiona că locatorul nu rambursează costul lucrărilor

efectuate.

În conformitate cu Codul Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de

locaţiune, locatarul are dreptul să solicite compensarea valorii îmbunătăţirilor inseparabile, dacă

contractul nu prevede altfel. Totodată, în unele cazuri, în contractul de locaţiune este prevăzută

compensarea parţială a îmbunătăţirilor realizate de locatar. În această situaţie, după părerea

noastră, locatarul va calcula uzura doar la acea parte a investiţiilor capitale care nu va fi

compensată de către locator [21, art.909].

121

În cazul în care locatarul respectă toate condiţiile de mai sus, el are dreptul să calculeze

uzura îmbunătăţirilor inseparabile. Potrivit Codului Fiscal, calcularea uzurii acestor bunuri se

efectuează în modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie mijloacele fixe

respective [22].

Suma uzurii pentru îmbunătăţirile inseparabile se calculează reieşind din termenul de

exploatare a obiectului primit în locaţiune. Spre exemplu, la calculul uzurii sistemului de alarmă

antiincendiar instalat în clădirea luată în locaţiune, locatarul va lua în considerare termenul de

exploatare al clădirii şi nu al sistemului de alarmă.

Considerăm că pentru a calcula uzura investiţiilor capitale efectuate la mijloacele fixe în

locaţiune, locatarul are dreptul de a alege durata de viaţă utilă, care va fi luată în calcul: a

mijlocului fix primit în locaţiune sau a îmbunătăţirii efectuate la acesta. Astfel, entitatea locatar

va înregistra o sumă mai mare a cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe închiriate.

Calculul uzurii îmbunătăţirilor inseparabile efectuate la mijloacele fixe aflate în locaţiune

este ilustrat prin următorul exemplu.

Exemplul 3.7. La 1 ianuarie 2011, SA „Artizana” a încheiat un contract de locaţiune a

unei clădiri pe termen de 6 ani. În vederea respectării normelor securităţii antiincendiare, în

aceeaşi lună a fost instalat şi dat în exploatare sistemul de alarmă anti-foc şi de securitate

antiincendiară. Contractul de locaţiune nu prevede rambursarea, de către locator, a costului

îmbunătăţirilor inseparabile. În acordul adiţional întocmit la contract, locatorul a permis

desfăşurarea lucrărilor sus-menţionate.

Valoarea lucrărilor de instalare a sistemului de alarmă antiincendiar constituie 11500 lei

(fără TVA). Durata de viaţă utilă a clădirii este de peste 20 de ani şi până la 25 de ani. Întrucât

durata de viaţă a sistemelor de alarmă antiincendiare – mai mult de 5 ani până la 7 ani, SA

„Artizana”, conform politicii de contabilitate, utilizează metode liniare de calcul al uzurii

mijloacelor fixe.

Calculăm suma uzurii lunare, conform duratei de funcţionare utilă a clădirii închiriate,

ţinând cont de durata de funcţionare utilă a îmbunătăţirii efectuate. În acest caz, vom lua durata

de exploatare minimă a ambelor obiecte (241 luni şi 61 luni respectiv).

În primul caz, suma uzurii lunare constituie 48 lei (11 500 lei : 241 luni), iar în al doilea

caz – 189 lei. Observăm că, în cazul în care calculul uzurii se va baza pe durata de funcţionare

utilă a îmbunătăţirii inseparabile, suma cheltuielilor se va majora de aproximativ patru ori. Prin

urmare, va scădea şi povara fiscală.

Trebuie menţionat faptul că, în conformitate cu Regulamentul privind evidenţa şi

calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor

capitalizate ale cheltuielilor de reparaţie a bunurilor primite în leasing operaţional (locaţiune) se

122

admite doar în limita termenului de acţiune a contractului corespunzător [80]. Considerăm că

această prevedere este incorectă şi cauzează pierderi considerabile entităţilor, în special, în

cazurile în care termenul de leasing (locaţiune) este mic. De aceea, propunem că atât în

contabilitate, cât şi în scopuri fiscale, calcularea uzurii pentru sumele capitalizate ale cheltuielilor

de reparaţie să fie efectuată pe tot termenul de decontare a acestora stabilit de entitate.

Exemplul 3.8. Utilizând condiţiile exemplului 3.7, presupunem că uzura aferentă

îmbunătăţirilor efectuate la clădirea primită în locaţiune se calculează în limita termenului de

acţiune a contractului.

În cazul în care SA „Artizana” va calcula uzura luând în considerare durata de funcţionare

utilă a clădirii, atunci va fi înregistrată la cheltuieli suma de 3408 lei [(48 lei ×11 luni) + (48 lei

×12 luni) × 5 ani].

La calcularea uzurii în baza duratei de utilizare a îmbunătăţirii efectuate (sistemul de

alarmă antiincendiară), entitatea va reflecta la cheltuieli suma integrală a investiţiilor efectuate.

În plus, obiectul va fi uzat în totalitate înainte de expirarea termenului contractului de locaţiune,

şi anume, pentru 61 luni (5 ani şi 1 lună).

O altă situaţie care, deseori, afectează interesele locatarilor este schimbarea proprietarului

bunului închiriat pe parcursul duratei contractului de locaţiune. Pentru aceste entităţi, apare

întrebarea: pot ele continua calculul uzurii îmbunătăţirilor inseparabile în continuare, sau

contractul iniţial este reziliat?

Conform Codului Civil, dacă bunul închiriat, după ce a fost predat locatarului, este

înstrăinat de locator unui terţ, acesta din urmă se subrogă locatorului în drepturile şi obligaţiile

decurgând din locaţiune [21, art.900].

Prin urmare, locatarii pot continua cu uşurinţă calcularea uzurii îmbunătăţirilor efectuate şi

includerea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

Dezvăluirea informaţiilor privind costurile reparaţiilor mijloacelor fixe în situaţiile

financiare nu este reglementat sub aspect normativ şi abordat în literatura de specialitate. Autorul

a elaborat o Notă informativă (anexa 14) la situaţiile financiare în care sunt prezentate

informaţiile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi închiriate, grupate pe feluri de obiecte

şi tipuri de reparaţii.

123

3.3. Impactul informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe asupra procesului decizional

Utilajele şi echipamentele entităţilor autohtone se învechesc, se uzează şi îşi pierd din

capacitate. Statistica oferă cifre absolut terifiante despre uzura mijloacelor fixe în industrie.

Acestea trebuie renovate – oricine înţelege acest lucru. Însă realizarea acestui obiectiv este mai

complicată, în condiţiile lipsei de investiţii şi imposibilităţii de achiziţionare a multor tipuri de

utilaje în ţară, din cauza declinului ramurii constructoare de maşini. Aceste circumstanţe

determină recurgerea la metoda tradiţională de reabilitare a mijloacelor fixe – reparaţiile. S-a

menţionat, în capitolul 1, că reparaţiile sunt diferite. Reparaţia preventiv-planificată (RPP) este o

invenţie a practicii autohtone. Esenţa ei este următoarea: după un anumit număr de ore de

funcţionare a utilajului, acesta este supus reparaţiei planificate (curente, medii sau capitale) în

corespundere cu structura ciclului de reparaţii stabilită pentru acest utilaj. În structura ciclului de

reparaţii, este indicată ordinea executării diferitelor tipuri de reparaţii. Durata ciclului de reparaţii

este reprezentată de perioada fie de la începutul exploatării utilajului până la prima reparaţie

capitală, fie de la reparaţia capitală ordinară până la următoarea reparaţie capitală. Astfel,

utilajul nu este supus reparaţiilor atunci când s-a defectat, ci cu o anumită anticipare a graficului

întocmit pentru executarea reparaţiilor planificate.

Fiabilitatea rezultatelor obţinute în urma calculelor, efectuate conform normativelor RPP,

nu trebuie supraestimată. Cu toate acestea, formulele empirice pentru determinarea duratelor

ciclurilor de reparaţii pentru diferite tipuri de utilaje, elaborate în baza generalizării experienţei,

sunt suficient de pretabile la evaluările practice. Astfel, calculele arată că, în cazul unei

exploatări destul de intense (de exemplu, în cazul regimului de funcţionare în două schimburi,

solicitarea utilajului – 80%), maşinile de tăiat metale trebuie supuse reparaţiei capitale după 5-6

ani de funcţionare. Prin urmare, pe durata perioadei de viaţă, maşinile respective sunt reparate

capital o dată, iar în anumite cazuri – chiar de două ori.

În pofida calculelor conform RPP, în fiecare caz concret, decizia privind începerea

reparaţiei pentru o anumită unitate de utilaj este luată de comisia de inspecţie în baza rezultatelor

expertizei stării ei tehnice. Echipamentele trebuie inspectate periodic pentru a determina tipul

întreţinerii sau reparaţia care poate să readucă performanţele la cotele iniţiale. Aceste inspecţii se

realizează de multe ori vizual, dar şi prin măsurători, încercări şi proceduri tipice, determinând o

serie de caracteristici fizice ale echipamentelor. Inspecţia scoate în evidenţă posibilitatea ca

echipamentul sau un element constructiv să fie defect cât mai curând. Operaţiile de inspecţie

consumă timp şi resurse financiare, astfel încât dimensionarea lor ca timp şi frecvenţă trebuie să

constituie o preocupare consecventă pentru conducători.

124

Reparaţiile curente şi medii nu influenţează semnificativ asupra valorii de piaţă a

utilajului, ele corespund duratei stabilite a ciclului de reparaţii. Reparaţia capitală afectează

direct valoarea de piaţă a utilajului, de aceea, vom acorda o atenţie deosebită acestui tip de

reparaţie.

Din punct de vedere al legăturii dintre reparaţia capitală şi costul utilajului reparat, este

important să se stabilească gradul de uzură fizică a utilajului, la atingerea căreia acesta este supus

reparaţiei capitale.

Metodele inginereşti de calcul al coeficientului de uzură se bazează pe percepţia uzurii ca

pierdere a capacităţii de funcţionare şi, din acest motiv, evaluările efectuate cu ajutorul lor nu

corespund cu rezultatele evaluării uzurii ca pierdere a valorii de piaţă. Estimarea analitică a

uzurii, utilizată în statistică, se bazează doar pe factorul vârstă şi nu ia în considerare starea reală

a mijloacelor fixe. Conform instrucţiunilor de completare a formei N11 „Informaţii despre

existenţa şi circulaţia fondurilor fixe” din Federaţia Rusă, obiectul care a depăşit 50-60% din

termenul său de exploatare (iar aceasta corespunde, cu aproximaţie, timpului când este necesară

reparaţia capitală) se caracterizează printr-o uzură între 25 şi 35%. Cifrele menţionate au o

valoare statistică medie şi nu pot fi atribuite unei stări anumite a utilajului – fie înainte, fie după

reparaţia capitală.

Pentru a găsi răspuns la întrebarea formulată, vom utiliza formula pentru calculul

coeficientului uzurii fizice, după relaţia:

Cuz = (0,208 - 0,0034P) × T 0,7 (3.1)

unde: P indică evaluarea stării tehnice a utilajului după o scală de 50 de puncte; T – vârsta cronologică a utilajului în ani.

Să luăm, de exemplu, un strung de filetat de model 16B20. Să presupunem că strungul a

fost în exploatare aproximativ 5,5 ani şi starea lui tehnică este recunoscută ca fiind proastă (10

puncte), adică strungul necesită reparaţie capitală. Conform formulei invocate mai sus,

coeficientul uzurii fizice este de aproximativ 60%. Dacă preţul unui strung nou de modelul dat

constituie 61 200 lei, atunci, prin urmare, valoarea lui contabilă până la reparaţia capitală va fi

egală cu 24 480 lei [61 200 × (1 - 0,6)].

Abordarea bazată pe costuri permite identificarea unui răspuns la întrebarea dacă este sau

nu profitabilă reparaţia. Ca orice proiect de afaceri, reparaţia cu scopul obţinerii beneficiilor

economice se caracterizează prin rezultate şi costuri. Rezultatul economic al acestei reparaţii

constă în restabilirea parţială a valorii mijloacelor fixe, de aceea, valoarea contabilă a obiectului

după reparaţie creşte brusc. Dinamica valorii contabile a strungului de model 16B20 în procesul

de exploatare şi după reparaţie este reprezentată grafic în figura de mai jos, unde Vprc exprimă

valoarea până la reparaţia capitală, iar Vdrc – valoarea după reparaţia capitală.

125

Valoarea strungului după reparaţia capitală se apropie de cea iniţială (restabilită complet),

însă nu o atinge, din cauza uzurii inerente.

Să calculăm acum cât poate să valoreze pe piaţa secundară un strung de modelul indicat,

fost în exploatare, cu vârsta de 5,5 ani, în stare foarte bună (50 de puncte). Coeficientul de uzură

fizică, calculat după formula indicată mai sus, este egal cu 12,5%. Prin urmare, valoarea

contabilă a strungului, după o reparaţie capitală de calitate înaltă, constituie 54 000 lei [61 200 ×

(1 – 0,125)].

Rezultatul economic al reparaţiei capitale este egal cu diferenţa dintre valoarea strungului

după şi până la reparaţia capitală. În exemplul nostru, acest rezultat constituie 29 520 lei [54 000

– 24 480].

Nu este greu de observat că eficienţa economică a reparaţiei este cu atât mai mare, cu cât

mai înaltă este calitatea reparaţiei, adică cu cât mai bună este starea tehnică a utilajului după

reparaţie. În afară de aceasta, în cazul în care celelalte condiţii rămân neschimbate, eficienţa

reparaţiei este cu atât mai mare, cu cât mai mare este vârsta utilajului (figura 2.9).

Fig. 2.9. Modificarea valorii contabile a strungului în timpul

exploatării şi după reparaţie


Pentru a stabili rentabilitatea reparaţiei în scopul obţinerii beneficiilor economice

suplimentare, trebuie comparate eficienţa ei economică, adică creşterea valorii utilajului şi

cheltuielile pentru efectuarea reparaţiei. Indicatorul rentabilităţii reparaţiei poate fi calculat după

relaţia:

Rcrc = ( (Vdrc – Vprc) / Chrc) – 1 (3.2)

unde: Chrc reprezintă suma cheltuielilor pentru reparaţia capitală a unităţii de utilaj.

valo

area

stru

ngul

ui, m

ii le

i

180

150

120

90

60

30

0 1 2 3 4 5 6 7

durata de exploatare, ani

Chrc

Vdrc

126

Sensul indicatorului de rentabilitate devine clar, dacă ne imaginăm activitatea unui atelier

de reparaţii, care achiziţionează utilaj la mâna a doua la preţul Vprc, îl repară, suportând

cheltuieli în mărime de Chrc, apoi îl vinde, la preţul Vdrc. Suma cheltuielilor pentru reparaţia

capitală includ următoarele articole de cheltuieli: 1) materiale şi piese de schimb; 2) energie

electrică tehnologică şi gaze (pentru sudare, tăiere, lipire, prelucrare termică etc.); 3) plăţi

salariale pentru personalul care efectuează reparaţiile şi sporuri de retribuţie; 4) costuri indirecte

(de regie).

Suma cheltuielilor pentru reparaţii, pentru o unitate concretă de utilaj, poate fi calculată cu

ajutorul metodei normative, folosind, de exemplu, normativele de cheltuieli prevăzute de RPP.

Toate normativele acestui tip de reparaţie se referă, practic, la o bază unică – unitatea de

complexitate a reparaţiei (ucr). Fiecărui model de utilaj i se atribuie o categorie de complexitate

a reparaţiei, care se măsoară în numărul de unităţi de complexitate a reparaţiei. Totodată, se

deosebesc categorii de complexitate a reparaţiei părţii mecanice şi a celei electrice a utilajului.

Pentru stabilirea categoriei de complexitate a reparaţiei părţii mecanice, în calitate de

etalon este luată complexitatea strungului de filetat cu diametrul articolului prelucrat până la 400

mm şi distanţa dintre axe de 1000 mm. Acest etalon are o complexitate a reparaţiei egală cu 11

unităţi de complexitate a reparaţiei părţii mecanice (ucr pm).

Unitatea de complexitate a reparaţiei părţii electrice (ucr pe) este dată de complexitatea

unei maşini convenţionale, al cărei volum de muncă, pentru reparaţia părţii electrice, constituie

12,5 ore normate.

Pentru calcularea costului reparaţiei cu scopul obţinerii beneficiilor economice

suplimentare, propunem utilizarea următoarele normative de bază:

1. Normele de consum al materialelor (în kilograme) la o unitate de complexitate a reparaţiei

părţii mecanice şi, separat, la o unitate de complexitate a reparaţiei părţii electrice. Aceste

norme sunt stabilite diferenţiat după consumul de metale, ţevi, fabricate metalice, articole

tehnice din cauciuc, produse chimice, vopsele, accesorii, materiale de gresare şi ştergere;

2. Normele de consum ale pieselor accesorii pentru o unitate de complexitate a reparaţiei părţii

mecanice (în lei). Aceste norme se învechesc foarte repede şi necesită indexare regulată, cu

luarea în considerare a dinamicii preţurilor pentru accesorii;

3. Normativele volumului de lucru, pentru diferite tipuri de lucrări (în ore normate), pentru o

unitate de complexitate a reparaţiei părţii mecanice şi electrice. Astfel volumul total de lucru

al reparaţiei, care revine unei ucr pm, este egal cu 50 de ore normate şi, respectiv, cel care

revine unei ucr pe, este egal cu 12,5 ore normate.

Să revenim la exemplul nostru. E necesar să calculăm suma cheltuielilor pentru reparaţia

strungului de model 16B20 conform normativelor de cheltuieli. Complexitatea reparaţiei părţii

127

mecanice a acestui strung este egală cu 12 ucr pm, iar complexitatea reparaţiei părţii electrice –

cu 9 ucr pe. Vom efectua calculele succesiv, potrivit articolelor de cheltuieli.

1. Determinăm cheltuielile pentru materiale, piese de schimb şi accesorii pornind de la

normativele acestor cheltuieli pentru strungurile pentru prelucrarea metalelor cu greutate de la 1

la 5 tone (1 150 lei pentru 1 ucr pm şi 830 lei pentru 1 ucr pe): 1 150 × 12 + 830 × 9 = 21 270 lei.

2. Plăţile salariale pentru personalul care efectuează reparaţiile se determină pornind de la

normativul volumului de muncă al reparaţiei (50 de ore normate pentru 1 ucr pm şi 12,5 ore

normate pentru 1 ucr pe) şi tariful orar de 30 lei stabilit pentru aceste condiţii: (50 × 12 + 12,5 ×

9) × 30 = 21 375 lei.

3. Sporurile de retribuţie (35,6%): 21 375 × 0,356 = 7 609 lei.

4. Costuri indirecte (85% din plăţile salariale ale muncitorilor): 21 375 × 0,85 = 18 168 lei.

Însumând costurile conform acestor articole, obţinem suma costurilor pentru reparaţia cu scopul

obţinerii beneficiilor economice suplimentare a strungului – 60 813 lei.

În exemplul prezentat, reparaţia strungului s-a dovedit a fi neprofitabilă, deoarece costurile

pentru reparaţie (60 813 lei) sunt mai mari decât creşterea valorii strungului în urma reparaţiei

(29 520 lei).

Reparaţia utilajului efectuată cu forţele proprii de către entităţile unde acesta este exploatat

se dovedeşte a fi, de obicei, nerentabilă, şi doar în anumite condiţii de constrângere (lipsa

mijloacelor pentru achiziţionarea de utilaj nou, lipsa unor servicii la preţuri accesibile din partea

secţiilor de reparaţii) impun entităţile să efectueze astfel de reparaţii ineficiente. O alternativă

pentru reparaţie este achiziţionarea de utilaje şi echipamente noi. În comparaţie cu achiziţionarea

utilajului nou, reparaţia va fi mai puţin costisitoare, dacă costul acestei reparaţii este mai mic

decât preţul noilor utilaje cu deducerea sumei încasate de la vânzarea utilajului vechi, care

necesită reparaţii, adică:

Chrc < Pn – Vprc (3.3)

unde: Pn indică preţul utilajului nou, care îl va înlocui pe cel vechi.

Dacă vânzarea utilajului vechi este imposibilă la valoarea lui reziduală, atunci, în locul

valorii până la reparaţia capitală, se ia valoarea de utilizare, iar condiţia de rentabilitate a

reparaţiei capitale obţine următoarea formă:

Chrc < Pn – Vu (3.4)

unde: Vu exprimă valoarea de utilizare a utilajului.

Costul iniţial al strungului de acest model este 61 200 lei. S-a determinat, mai sus, că

pentru strungul de acest model valoarea până la reparaţie este de 24 480 lei. Achiziţionarea unui

nou strung, cu condiţia vânzării celui vechi la preţul de 24 480 lei, va costa : 61 200 – 24 480 =

36 720 lei. După cum se poate observa, achiziţionarea utilajului nou este mai rentabilă decât

128

efectuarea reparaţiei în valoare de 60813 lei. Prin urmare, evaluarea utilajului până la şi după

reparaţie, comparativ cu costurile suportate la efectuarea acesteia, permite adoptarea unei decizii

manageriale bine fundamentate în privinţa fiecărei unităţi concrete de utilaj.

Se cere menţionat faptul că un rol important, în procesul decizional, îl deţin şi informaţiile

aferente calculului uzurii funcţionale (deprecierii) a utilajelor şi echipamentelor [140, p.23].

Aceasta este determinată, de obicei, de pierderea valorii acestora, ca urmare a apariţiei pe piaţă a

noilor unităţi de tehnică cu aceeaşi destinaţie funcţională. În acest caz, prin termenul „tehnică

nouă”, se înţelege nu atât lipsa uzurii fizice, cât un ansamblu de particularităţi, legate, în primul

rând, de utilizarea acesteia la elaborarea de noi soluţii constructive, materiale şi tehnologii de

producere. Uzura funcţională a utilajelor poate apărea chiar şi în cazul unor maşini abia

asamblate de producător. Pentru evaluarea uzurii funcţionale, vom presupune că obiectul evaluat

şi analogul lui modern perfecţionat au acelaşi grad de utilitate. De exemplu, în cazul

echipamentelor tehnologice – au aceleaşi dimensiuni, acelaşi randament, acelaşi nivel de

automatizare, aceeaşi clasă de precizie etc. Dacă acestea nu coincid, este necesar să efectuăm

corectarea prealabilă a costului analogului modern, orientându-ne spre indicatorii obiectului

evaluat, adică să stabilim valoarea de înlocuire. Doar în acest caz devine posibilă evidenţierea

indicatorilor uzurii funcţionale. De obicei, se iau în considerare câţiva indicatori de acest fel.

Primul dintre aceştia este condiţionat de nivelul cheltuielilor pentru producerea

echipamentului. La punerea în fabricaţie a unui nou model de utilaj, producătorul tinde nu doar

să îmbunătăţească parametrii tehnici, ci şi să reducă costul de producţie al acestuia. De obicei,

aceasta are loc din contul creşterii gradului de tehnicitate al construcţiei analogului modern, al

utilizării de noi materiale şi tehnologii de producţie. Din aceste considerente, la corectarea valorii

analogului modern, conform parametrilor tehnici, evaluatorul stabileşte, deseori, că, la un nivel

de utilitate echivalent cu obiectul evaluat, preţul său de piaţă corectat Pcor este mai mic decât

costul de reproducţie Crep al obiectului evaluat. Diferenţa dintre acestea atestă uzura funcţională

a obiectului evaluat din cauza costurilor exagerate de producţie, adică un cost mai înalt (în unele

cazuri, acest tip de uzură funcţională este numit uzură tehnologică).

Vom considera indicatorul relativ al nivelului de cheltuieli drept indice al acestui tip de

uzură funcţională (tehnologică):

Ich = Pcor / Crep (3.5)

unde: Ich reprezintă indicele de cheltuieli; Pcor – preţul corectat al analogului modernizat; Crep – costul de reproducţie.

De obicei, Ich < 1 sau Ich = 1. Preţul corectat al analogului modern Pcor poate depăşi costul

de reproducţie Crep al obiectului evaluat, de exemplu, atunci când creşterea cheltuielilor pentru

fabricarea lui este însoţită concomitent de o reducere semnificativă a cheltuielilor de exploatare.

129

Al doilea indicator al uzurii funcţionale este legat de reducerea cheltuielilor de exploatare a

analogului modern, în comparaţie cu obiectul evaluat. De obicei, aceasta se datorează unui

consum de energie mai mic al analogului modern, unui nivel de siguranţă sporit (corespunzător,

mai puţine cheltuieli pentru înlăturarea defecţiunilor), creşterii duratei dintre reparaţii, reducerii

numărului de personal de deservire necesar etc.

Vom considera indicatorul relativ al nivelului cheltuielilor de exploatare ChEx drept indice

al acestui tip de uzură funcţională:

Ichex = ChExam / ChExoe (3.6)

unde: Ichex exprimă indicele cheltuielilor de exploatare, ChExam – cheltuielile de exploatare pentru analogul modern, ChExoe – cheltuielile de exploatare pentru obiectul evaluat.

De obicei, Ichex < 1 sau Ichex = 1, deoarece în cazul tehnicii noi se observă mereu tendinţa de

reducere a cheltuielilor de exploatare. Pentru determinarea coeficientului de uzură funcţională,

trebuie să fie determinat mai întâi coeficientul relativ complex al nivelului obiectului evaluat Kn.

El poate fi calculat ca produsul indicatorilor I determinaţi la evaluarea obiectului, şi anume:

Kn = Ich x Ichex (3.7)

Pentru utilajele învechite funcţional Kn < 1, iar pentru utilajele al căror nivel corespunde

noţiunii de tehnică nouă – Kn = 1. Coeficientul uzurii funcţionale poate fi determinat ca

diferenţa:

Ku. func = 1 – Кn = 1 – (Pamcor / Crep) x (ChExam / ChExoe) (3.8)

unde: Ku. func exprimă coeficientul uzurii funcţionale.

Din relaţia de calcul de mai sus, se observă că uzura funcţională a obiectului evaluat este cu

atât mai mare cu cât mai mici sunt preţul şi caracteristicile de exploatare a analogului său

modern de utilitate echivalentă.

Pentru a stabili costul obiectului evaluat ţinând cont de uzura fizică şi funcţională, poate fi

aplicată următoarea formulă:

С = Сrep (1 – ku fiz) (1 – ku func) = Сrep (1 – ku fiz) Кn (3.9)

Problema principală la calcularea coeficientului de uzură funcţională constă, de obicei, în

determinarea indicatorilor relativi I. Şi dacă Ich, ca raport al preţului de piaţă corectat al

analogului modern faţă de costul de reproducţie al obiectului evaluat, conform relaţiei de calcul

(3.5), poate fi uşor calculat în baza informaţiilor colectate, atunci calcularea Ichex pune probleme

serioase. Acesta poate fi stabilit doar cu condiţia atragerii şi implicării specialiştilor

corespunzători.

130

Trebuie avut în vedere şi faptul că sarcina de evaluare este simplificată substanţial şi de

faptul că trebuie ştiut doar raportul dintre cheltuielile de exploatare ale analogului modern şi

obiectul evaluat, nu şi valorile lor absolute.

Progresul tehnic şi apariţia de noi soluţii constructive pentru utilaje şi echipamente

conduc inevitabil la uzura funcţională a celor existente. Viteza acestui tip de uzură poate să

difere semnificativ la echipamentele din diferite grupe de mijloace fixe, în funcţie de progresul

înregistrat în domeniile corespunzătoare ale industriei, unde sunt utilizate acestea. De exemplu,

datorită utilizării pe larg a maşinilor de forjat-presat şi de sudat în procesul de producere al

industriei constructoare de maşini, dinamica apariţiei noilor modele în aceste grupuri de mărfuri

este mai mare ca, de exemplu, în grupa maşinilor de ridicat şi transportat utilaj sau în grupa

utilajelor termice [138, p.63]. Din această cauză, echipamentul din primele două grupe se

învecheşte funcţional mult mai repede decât cel din ultimele două.

Evident, cu cât mai înalt este nivelul de automatizare a echipamentului, cu cât mai multe

elemente electronice şi de calcul sunt utilizate la fabricarea lui, cu atât mai intens este procesul

de uzură funcţională. De exemplu, maşinile-unelte cu comandă programată se învechesc

funcţional de două ori mai repede decât cele cu comandă manuală. Având în vedere dificultatea

colectării informaţiei referitoare la uzura funcţională a fiecărei maşini concrete, propunem ca

entităţile să utilizeze date statistice generale privind tendinţele de modificare a uzurii funcţionale,

în funcţie de: a) timpul expirat din momentul punerii maşinii în fabricaţie – Tpf şi b) nivelul de

automatizare a maşinii – NA. Timpul Tpf nu trebuie înlocuit cu vârsta cronologică a obiectului

evaluat, deoarece deosebirile dintre ele pot fi foarte mari. De exemplu, dacă o maşină de un

anumit model s-a vândut pe piaţă timp de 10 ani, atunci este posibil ca vârsta cronologică a unor

astfel de maşini la diferiţi utilizatori să se deosebească cu 10 ani. Cu toate acestea, uzura

funcţională a tuturor maşinilor este aceeaşi, indiferent de uzura fizică.

În concluzie, menţionăm că, pentru a lua o decizie optimă, fundamentată şi oportună în

vederea reparării unui mijloc fix vechi, sau procurării altui nou, entităţile trebuie să prelucreze un

volum cât mai mare de informaţii aferente uzurii fiecărui obiect separat. Astfel, aplicând

metodele de calcul analizate, entităţile vor utiliza mai raţional şi eficient resursele, ceea ce va

conduce la desfăşurarea eficientă a activităţii.


În capitolul prezentat, sunt tratate problemele aferente contabilităţii reparaţiilor obiectelor

de mijloace fixe la locatar şi locator; particularităţile evidenţei îmbunătăţirilor separabile şi

inseparabile ale obiectelor nominalizate, precum şi modul de utilizare a informaţiilor în procesul

decizional. În acest context, sunt formulate următoarele concluzii:

131

1. În actele legislative şi normative din Republica Moldova se utilizează noţiunile de

leasing, arendă, locaţiune şi chirie. Sub aspect contabil, noţiunile sus-menţionate sunt identice şi,

în teză, sunt folosite sub o denumire comună „chirie”. În funcţie de condiţiile contractuale şi

prevederile legale, entităţile autohtone aplică diferite variante de efectuare a reparaţiilor

mijloacelor fixe şi de compensare a costurilor, principalele dintre care sunt:

• reparaţiile sunt efectuate de către locatar pe seama locatorului (cu recuperarea ulterioară

a costurilor din contul plăţii de chirie convenite sau printr-o altă metodă);

• reparaţiile sunt efectuate de către locatar pe cont propriu;

• reparaţiile sunt efectuate de către locator pe cont propriu;

• reparaţia este efectuată de către locator din contul locatarului.

2. Modul de contabilizare a reparaţiilor bunurilor închiriate nu este suficient reglementat

sub aspect normativ şi investigat în publicaţiile existente. În acest context, autorul a elaborat

recomandări privind perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor specificate, în funcţie de sursa de

recuperare a costurilor şi locul de efectuare a reparaţiilor. În mod special, sunt analizate aspectele

problematice ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate în cazul suportării costurilor

de către locator şi locatar, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale acestor

mijloace.

În cazul în care mărimea efectivă a costurilor de reparaţii depăşeşte semnificativ suma

plăţii de chirie, apare problema repartizării acestor costuri pe perioade de gestiune. Pentru

soluţionarea acestei probleme, autorul recomandă delimitarea costurilor de reparaţii la locator,

într-un obiect de evidenţă separat, „investiţii în mijloace fixe închiriate”. Valoarea acestui obiect

urmează să fie decontată la costuri sau cheltuieli curente prin amortizare. Delimitarea unor astfel

de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiţiilor la scoaterea din uz a obiectelor

şi va asigura transparenţa şi credibilitatea informaţiilor atât la efectuarea controlului intern, cât şi

în cazul controalelor din partea organelor abilitate de legislaţie.

3. Actele normative actuale nu conţin prevederi explicite privind componenţa şi modul de

contabilizare a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale mijloacelor fixe închiriate. Autorul

recomandă clasificarea îmbunătăţirilor nominalizate, în funcţie de dreptul de proprietate asupra

acestora. Analiza practicii diferitelor entităţi autohtone a demonstrat că contabilitatea

îmbunătăţirilor mijloacelor fixe închiriate se ţine în mod diferit şi nu întotdeauna corect. În acest

context, autorul recomandă decontarea costurilor îmbunătăţirilor inseparabile la costuri sau

cheltuieli curente ale părţii contractante (locatar sau locator) care a suportat aceste costuri.

Totodată, costurile îmbunătăţirilor separabile ale mijloacelor fixe închiriate se propune să fie

contabilizate drept cheltuieli anticipate curente, cu decontarea ulterioară la cheltuielile curente,

pe parcursul termenului contractului de chirie.

132

4. Informaţiile privind reparaţiile mijloacelor fixe nu sunt prezentate distinct în situaţiile

financiare, ceea ce creează dificultăţi pentru utilizatori la luarea deciziilor manageriale şi

economice. Autorul a elaborat o notă informativă privind reparaţiile mijloacelor fixe la situaţiile

financiare, în care sunt prezentate informaţiile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi

închiriate, grupate pe feluri de obiecte şi articole de costuri. Implementarea notei informative

privind reparaţiile mijloacelor fixe, propuse de către autor, va asigura un nivel mai înalt al

calităţii informaţiilor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe şi va contribui la îmbunătăţirea

procesului de fundamentare a deciziilor economice.

5. Informaţiile privind reparaţiile mijloacelor fixe sunt necesare şi importante pentru luarea

diferitelor decizii manageriale şi economice, cum ar fi rentabilitatea reparaţiilor efectuate în

scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, în vederea stabilirii legăturii dintre

acestea, autorul argumentează importanţa determinării gradului de uzură fizică şi funcţională

(depreciere) a mijlocului fix la atingerea căruia acesta este suspus reparaţiilor.

133

CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI

Cercetările efectuate în domeniul contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe au permis

formularea următoarelor concluzii:

1. În literatura de specialitate autohtonă şi străină, noţiunea de reparaţie este examinată în

două maniere diferite: în primul rând, ca un proces tehnologic de înlăturare a efectelor negative

ale uzurii sau accidentelor, în urma căruia mijlocul fix este readus în stare normală de

funcţionare şi, în al doilea rând, ca o înlocuire a componentelor vechi cu cele noi, fără ca

mijloacele fixe să suporte careva modificări. Considerăm că abordarea reparaţiilor ca proces

tehnologic este mai argumentată sub aspect economic, deoarece, în acest caz, mijlocul fix reparat

este readus în stare normală şi/sau îmbunătăţită de funcţionare. Criteriile de clasificare a

reparaţiilor şi a modernizărilor mijloacelor fixe expuse în publicaţiile existente nu corespund

integral cerinţelor internaţionale. În urma cercetărilor efectuate, autorul a aprofundat şi a

dezvoltat noţiunile de reparaţie şi modernizare şi a recomandat criterii noi de clasificare a

acestora.

2. Nivelul actual al contabilităţii costurilor reparaţiilor mijloacelor fixe nu corespunde, în

deplină măsură, cerinţelor economiei de piaţă şi necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor.

Majoritatea entităţilor autohtone nu elaborează bugete privind costurile de reparaţii. De

asemenea, lipsesc formularele tipizate de documente primare şi registrele contabile aferente

costurilor nominalizate. Totodată, informaţiile privind costurile de reparaţii nu sunt prezentate în

mod distinct în situaţiile financiare, ceea ce influenţează negativ deciziile manageriale şi

economice ale utilizatorilor. În acest context, autorul a elaborat formulare ale devizelor costurilor

de reparaţii şi registrelor contabile, precum şi ale notei informative la situaţiile financiare.

3. Actualmente, nu există acte normative, care ar reglementa, în mod special, contabilitatea

reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie. În practica contabilă autohtonă, reparaţiile

obiectelor sus-menţionate nu se delimitează de reparaţiile mijloacelor fixe proprii. Această

situaţie contravine reglementărilor contabile şi practicilor internaţionale avansate. Autorul a

analizat diferite variante de evidenţă a reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie şi a

fundamentat necesitatea recuperării acestor costuri pe seama provizioanelor, ceea ce corespunde

conceptului contabilităţii de angajamente şi principiilor prudenţei şi concordanţei.

4. Actele normative contabile din Republica Moldova prevăd limitarea capitalizării

costurilor ulterioare în mărimea valorii recuperabile a mijloacelor fixe. Această normă nu

corespunde prevederilor reglementărilor contabile internaţionale, care permit capitalizarea

mărimii integrale a costurilor ulterioare. În cazul în care, la finele perioadei de gestiune, valoarea

contabilă a mijloacelor fixe depăşeşte valoarea recuperabilă, entitatea trebuie să recunoască

pierderile din depreciere. Totodată, este insuficient investigat modul de capitalizare a costurilor

134

de înlocuire, având în vedere criteriile de recunoaştere. Autorul a examinat dezavantajele

practicii existente a contabilităţii costurilor ulterioare şi a propus recomandări privind

perfecţionarea contabilităţii costurilor nominalizate, precum şi a elaborat modul de contabilizare

a operaţiunilor de înlocuire a componentelor principale ale unui mijloc fix.

5. Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate este influenţată de locul efectuării

acestora (locatar sau locator), precum şi de sursa de recuperare a costurilor de reparaţii. În

prezent, modul de contabilizare a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale mijloacelor fixe

închiriate nu este reglementat sub aspect normativ şi investigat suficient în literatura de

specialitate. Autorul a elaborat recomandări privind perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor

mijloacelor fixe închiriate, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale acestora.

6. Informaţiile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe sunt importante şi necesare pentru

determinarea eficienţei economice şi luarea altor decizii privind reparaţiile. Eficienţa economică

a reparaţiilor este evidenţiată prin compararea indicatorilor economici ai mijlocului fix reparat cu

cei ai mijlocului fix nou. În opinia noastră, abordarea bazată pe costuri este cea mai corectă şi

permite identificarea unui răspuns la întrebarea dacă este profitabilă sau nu reparaţia sau

modernizarea mijlocului fix. Autorul a investigat modul de utilizare a informaţiilor privind

reparaţiile în procesul decizional şi a formulat propuneri privind modernizarea acestuia în

conformitate cu practicile internaţionale avansate.

Problema ştiinţifică importantă, soluţionată în domeniul cercetat, constă în

perfecţionarea contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate,

modernizarea contabilităţii costurilor ulterioare, precum şi în elaborarea modului de contabilizare

a tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluţionarea acestei

probleme în cercetare a demonstrat avantajele recomandărilor formulate în teză şi influenţa

benefică a acestora asupra performanţelor entităţilor autohtone.

Cercetările efectuate permit formularea următoarelor recomandări referitoare la

perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe:

1. Noţiunile de reparaţie şi modernizare trebuie definite, respectiv, ca intervenţie directă

pentru înlocuirea (reînnoirea) unor componente ale mijloacelor fixe în scopul menţinerii

acestora în stare normală de funcţionare sau obţinerii beneficiilor economice suplimentare

şi un complex de acţiuni executate cu scopul modificărilor totale sau parţiale ale destinaţiei

funcţionale, instalării utilajelor noi sau a ajustărilor semnificative de alt gen ale mijloacelor

fixe.

2. Reparaţiile mijloacelor fixe se recomandă să fie clasificate după următoarele criterii:

existenţa asigurării; modalitatea organizării; modul executării; scopul efectuării; sursa de

finanţare; termenul efectuării; gradul de apartenenţă a obiectelor reparate. Modernizarea trebuie

135

divizată în funcţie de scopul şi locul efectuării în modernizări, care modifică parametrii sau

destinaţia obiectului.

3. Pentru perfecţionarea contabilităţii mijloacelor fixe proprii aflate în exploatare, autorul

recomandă:

elaborarea bugetelor costurilor de reparaţii pe fiecare obiect de mijloace fixe şi pe

entitate în ansamblu;

utilizarea documentelor primare şi a registrelor contabile conform formularelor

elaborate de către autor;

aplicarea schemelor de formule contabile în funcţie de modul de efectuare şi sursa

de acoperire a costurilor reparaţiilor.

4. În vederea modernizării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe, pe parcursul

termenului de garanţie, autorul propune utilizarea variantei de contabilizare a costurilor de

reparaţii în funcţie de pragul de semnificaţie şi decontarea costurilor de reparaţii pe seama

provizioanelor constituite anterior.

5. Contabilitatea costurilor ulterioare trebuie perfecţionată pe următoarele direcţii

principale:

capitalizarea sumei integrale a costurilor ulterioare, în cazul în care acestea

generează beneficii economice suplimentare exprimate prin creşterea duratei de

utilizare şi/sau majorarea capacităţii (productivităţii) acestora;

recunoaşterea pierderilor din depreciere la finele perioadei de gestiune, în cazul în

care valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate, inclusiv costurile ulterioare

capitalizate, depăşeşte valoarea recuperabilă;

contabilizarea tranzacţiilor de înlocuire a părţilor componente prin comasarea

acestora într-un singur obiect şi recunoaşterea acestuia ca activ separat;

diferenţierea elementelor componente şi recunoaşterea fiecăruia din ele ca active

separate, conform reglementărilor contabile internaţionale.

6. Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate trebuie modernizată pe următoarele

direcţii principale:

evidenţierea costurilor de reparaţii suportate de către locator într-un obiect distinct

„investiţii în mijloace fixe închiriate”;

înregistrarea iniţială a costurilor de reparaţii la locatar drept cheltuieli anticipate, cu

decontarea ulterioară la cheltuieli curente;

armonizarea regulilor de recunoaştere contabilă şi fiscală a costurilor de reparaţii

ale mijloacelor fixe închiriate.

136

7. Pentru soluţionarea problemelor contabilităţii îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile

ale mijloacelor fixe închiriate, autorul propune:

decontarea costurilor aferente îmbunătăţirilor separabile la cheltuielile curente;

înregistrarea costurilor îmbunătăţirilor separabile ca obiect distinct de mijloace fixe

atât în scopuri contabile, cât şi fiscale;

aplicarea schemelor de formule contabile aferente îmbunătăţirilor separabile şi

inseparabile elaborate de către autor.

8. În scopul îmbunătăţirii raportării financiare privind reparaţiile mijloacelor fixe, autorul

recomandă identificarea volumului şi modului de utilizare a informaţiilor privind reparaţiile

mijloacelor fixe în procesul decizional, propune aplicarea unor indicatori, cum ar fi rentabilitatea

reparaţiilor efectuate în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, în vederea

stabilirii legăturii dintre acestea, autorul argumentează importanţa determinării gradului de uzură

fizică şi funcţională (depreciere) a mijlocului fix la atingerea căruia acesta este supus reparaţiilor.

Rezultatele prezentei cercetări constituie un aport la dezvoltarea teoriei şi practicii

contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe prin aprofundarea şi perfecţionarea metodologiilor şi

practicilor existente în domeniu. Aceste rezultate asigură obţinerea unor informaţii veridice şi

credibile şi influenţează benefic procesul de luare a deciziilor privind reparaţiile mijloacelor fixe.

137

BIBLIOGRAFIE

În limba română:

1. Apostu A., Tostogan P., Benderschi V. Documente primare pentru evidenţa mijloacelor fixe.

În: Contabilitate şi audit, Chişinău, 2010, nr.10, p.50.

2. Aramă C., Baciu E. Organizarea superioară a reparaţiilor, sarcină importantă a perioadei

actuale. În: Mecanizarea şi electrificarea agriculturii, Bucureşti, 1994, nr.3, p.27-43.

3. Baciu E., Crivac Gh. Probleme privind organizarea şi economia reparaţiilor de maşini şi

utilaje. Piteşti, 1993. 476 p.

4. Bărbulescu C. ş.a. Cartea mecanicului-şef din unităţile industriale. Bucureşti: Editura

Tehnică, 1993.

5. Bărbulescu C., Nicolescu O. Conducerea, organizarea şi planificarea activităţii unităţilor

industriale. Bucureşti: Editura Didactică şi Pedagogică, 1990.

6. Brittan Gh., Şelaru M. Legislaţia şi politicile în domeniul contabilităţii şi auditului:

Armonizarea legislaţiei Republicii Moldova cu standardele UE. Chişinău, 2010. 168 p.

7. Bucur V. Modificarea provizioanelor pentru reparaţia mijloacelor fixe şi contabilitatea

acestora. În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.4, p.67-74.

8. Bucur V. Provizioanele pentru reparaţia mijloacelor fixe şi evaluarea. În: Teorie şi practică

economică actuală. Iaşi, 2004, p.14-18.

9. Bucur V. Particularităţi ale contabilităţii în transportul auto. Chişinău: Editura Cartier, 2008.

168 p.

10. Bucur V. Probleme ale contabilităţii activelor nemateriale şi materiale pe termen lung.

Autoref. tezei de dr.hab. în econ. Chişinău: ASEM, 2005. 71 p.

11. Bugaian L. Managementul costurilor şi contabilitatea managerială. Monografie. Chişinău:

Bons Offices, 2003. 152 p.

12. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Monografie. Chişinău: CEP.USM, 2007.

300 p.

13. Bulgaru V. Perfecţionarea contabilităţii stocurilor la întreprinderile agricole. Teză de dr. în

economie. Chişinău, 2010. 168 p.

14. Caloianu F. Valorile rectificative ale imobilizărilor corporale. În: Finanţe publice şi

contabilitate, 2006, nr.5, p.6-8.

15. Caloianu F. Raportul dintre reevaluarea şi ajustarea valorii contabile a imobilizărilor

corporale. În: Finanţe publice şi contabilitate, 2006, nr.10, p.36-39.

16. Capron M. Contabilitatea în perspectivă. Bucureşti: Editura Humanitas, 1994, 167 p.

138

17. Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, aprobat prin Hotărârea Guvernului

Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,

04.04.2003, nr.62-63.

18. Cauş-Ţapu L. Privind calculele auxiliare efectuate la completarea Declaraţei VEN 04 în

cazul ieşirii mijloacelor fixe. În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.3, p.43.

19. Ceauşu I. Organizarea şi conducerea activităţilor de întreţinere şi reparaţii. Bucureşti: Editura

Tehnică, 1990.

20. Cernuşca L. Politici contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale. În: Gestiunea şi

contabilitatea firmei, 2005, nr.7, p.20-26.

21. Codul Civil al Republicii Moldova. Nr.1107-XV din 06 iunie 2002. În: Monitorul Oficial al

Republicii Moldova, 22.06.2002, nr.82-86.

22. Codul Fiscal al Republicii Moldova la 01.01.2012. www.fisc.md (vizitat 29.03.2012).

23. Colasse B., Lesage C. Introducere în contabilitate. Traducere Tabără N. Iaşi: Tipo Moldova,

2011. 610 p.

24. Comentarii cu privire la aplicarea SNC 16 ”Contabilitatea activelor materiale pe termen

lung”, aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.68 din

25.06.2001. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 05.07.2001, nr. 73-74.

25. Constantin Ş. Amortizarea fiscală a imobilizărilor corporale (mijloacelor fixe). În: Impozite

şi taxe, 2006, nr.11-12, p.119-122.

26. Constantin Ş. Reevaluarea imobilizărilor corporale. În: Gestiunea şi contabilitatea firmei,

2006, nr.3, p.14-16.

27. Cotoros I. Unele aspecte privind contabilitatea cheltuielilor de reparaţie a mijloacelor fixe

arendate. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2004,

p.318-320.

28. Cotoros I. Aspecte contabile şi fiscale aferente investiţiilor capitale ulterioare. În:

Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2005, p.345-346.

29. Cotoros I. Abordări naţionale şi internaţionale privind clasificarea reparaţiilor mijloacelor

fixe în contabilitate. În: Economica, 2008, nr.3 (63), p.60-62.

30. Cotoros I. Aspecte problematice privind contabilitatea reparaţiilor pe parcursul termenului de

garanţie. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2008,

p.281-283.

31. Cotoros I. Particularităţile contabilităţii cheltuielilor aferente reparaţiilor maşinilor de casă şi

control. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2009,

p.392-395.

139

32. Cotoros I. Provizioanele pentru reparaţiile mijloacelor fixe: aspecte contabile şi fiscale. În:

Problemele contabilităţii în contextul integrării europene: Conferinţa Internaţională din 10-11

noiembrie 2009. Chişinău: ASEM, 2009, p.115-117.

33. Cotoros I. Consideraţii privind contabilitatea capitalizării cheltuielilor de reparaţii. În:

FinConsultant, 2010, nr.8, p.66-73.

34. Cotoros I. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilităţii îmbunătăţirilor separabile şi

inseparabile ale mijloacelor fixe. În: FinConsultant, 2011, nr.4, p.76-80.

35. Cotoros I. Unele aspecte privind recunoaşterea şi evaluarea deprecierii activelor. În:

Republica Moldova: 20 de ani de reforme economice: Conferinţa Ştiinţifică Internaţională

din 23-24 septembrie 2011. Chişinău: ASEM, 2011, vol.II, p.334-336.

36. Cotoros I., Bucur V. Aspecte ale contabilităţii înlocuirii unor componente ale unui mijloc fix.

În: Contabilitate: provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor: Conferinţa Ştiinţifică

Internaţională. Chişinău: ASEM, 2012, p.37-43.

37. Cotoros I. Aspecte fiscale privind costurile reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate. În:

Contabilitate: provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor: Conferinţa Ştiinţifică Internaţională.

Chişinău: ASEM, 2012, p.142-145.

38. Cotos A., Ceban S. Contractul de leasing financiar internaţional: aspecte privind taxarea

indirectă şi impozitul pe venit (pentru locatari). În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.12, p.35-

38.

39. Dicţionarul explicativ al limbii române, www.dex.ro (vizitat 26.06.2011).

40. Dicţionar de ştiinţe economice. Chişinău: ARC, 2006. 1048 p.

41. Dicţionar contabil. Termeni şi definiţii din contabilitate. www.e-contabilitate.md (vizitat

10.08.2009).

42. Dima M. Impozitarea operaţiunilor de reparaţie a mijloacelor de transport peste hotarele

Republicii Moldova. În: Ghid avizat în probleme fiscal-contabile dificile. Chişinău: 2010,

p.39.

43. Domnişoru S., Ogarcă R. Cheltuielile cu reparaţiile şi piesele de schimb. În: Gestiunea şi


44. Dumitru Gh. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi financiare. În: Gestiunea şi


45. Dumitru C.-G. Contabilitate. Teste-grilă rezolvate şi lucrare practică monografică. Bucureşti:

Editura Universitară, 2004. 507 p.

46. Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Bucureşti: CECCAR, 2001. 1543 p.

140

47. Feleagă N., Feleagă L. Contabilitate financiară. O abordare europeană şi internaţională.

Vol.1: Contabilitate financiară fundamentală. Contabilitatea ca joc social. Bucureşti: Editura

Economică, 2007. 358 p.

48. Feleagă N., Malciu L. Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională.


49. Gheorghe D. Contabilitatea amortizării imobilizărilor. În: Finanţe, bănci, asigurări, 2005,

nr.5, p.33-38.

50. Gîrbină M., Bunea Ş. Sinteze, studii de caz şi teste-grilă privind aplicarea IAS-IFRS. Vol.1.


51. Hasnaş T. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaţiile capitale. În: Tribuna Economică, 2005,

nr.8, p.31-32.

52. Hennie V.G. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară: ghid practic. Bucureşti:

Irecson, 2011. 841 p.

53. Hennie V.G., Scott D., Terblanche S. Standarde internaţionale de raportare financiară.

Bucureşti: Irecson, 2011. 842 p.

54. Ilincuţa L.-D. Contabilitatea curentă şi raportarea financiară a imobilizărilor corporale.

Bucureşti: Editura Fundaţiei România de Mâine, 2011. 331 p.

55. Ionuţ V., Moldoveanu Gh. Tehnologia reparării şi fiabilităţii utilajului agricol. Bucureşti:

Editura Didactică şi Pedagocică, 1998. 607 p.

56. Legea Contabilităţii. Nr.113-XVI din 27.04.2007. Publicat: 29.06.2007 în Monitorul Oficial

al Republicii Moldova nr.90-93.

57. Legea cu privire la asigurări. Nr.407- XVI din 21.12.2006. Publicat: 06.04.2007 în Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr.47-49/213.

58. Legea cu privire la leasing. Nr.59 din 28.04.2005. Publicat: 08.07.2005 în Monitorul Oficial

al Republicii Moldova nr.92-94/429.

59. Legea privind protecţia consumatorilor. Nr.105-XV din 13.03.2003. Publicat: 27.06.2003 în

Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.126-131/507.

60. Nederiţa A. ş.a. Contabilitate financiară. Chişinău: ASEM, 2003. 640 p.

61. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile. Chişinău: Contabilitate şi audit, 2007. 640 p.

62. Nederiţa A. Modul de reevaluare a clădirilor şi de reflectare a rezultatelor acesteia în

contabilitate. În: Contabilitate şi audit, 2009, nr.6, p.9.

63. Nederiţa A. Privind modul de contabilizare a operaţiunilor de casare în urma unui accident

rutier a mijlocului de transport arendat. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.8, p.23.

64. Nederiţa A., Apostu A. Unele probleme contabile şi fiscale privind tranzacţiile de cumpărare

a terenurilor pentru construcţia clădirilor. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.8, p.15.

141

65. Nederiţa A. Aspecte organizaţionale şi metodice privind tranziţia la IFRS. În: Contabilitate şi

audit, 2009, nr.9, p.7.

66. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a V-a.

Chişinău: ARC, 2000. 1240 p.

67. Normele de parcurs şi exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto, aprobate

prin ordinul Ministerului Transporturilor şi Gospodăriei Drumurilor al Republicii Moldova

nr.124 din 29.07.2005. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova , 19.08.2005, nr.110-112.

68. Noul dicţionar universal al limbii române. Bucureşti-Chişinău: Litera Internaţional, 2007.

1676 p.

69. Noul dicţionar universal al limbii române. Bucureşti: Litera, 2011. 1872 p.

70. Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a

cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor şi acumulatoarelor la mijloacele de transport

nr.87 din 23.12.2004. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 01.01.2005, nr.1-4

71. Panuş V. Rolul contabilităţii în fundamentarea deciziilor economice. Iaşi: Tipo Moldova,

2011. 194 p.

72. Paraschivescu M., Radu F. Managementul contabilităţii financiare. Iaşi: Tehnopress, 2008.

816 p.

73. Pârvu C., Baluna R., Goagara D. Standardele internaţionale de contabilitate şi reevaluarea

imobilizărilor corporale. În: Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2004, nr.2, p.7-11.

74. Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin

ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr. 93-96, 30.12.2007.

75. Popescu L. Tratamentul contabil şi fiscal al amortizării. În: Gestiunea şi contabilitatea firmei,

2007, nr.6 şi 7, p.2-14.

76. Popovici I. Amortizarea imobilizărilor corporale – aplicaţii practice. În: Tribuna Economică,

2005, nr.40, p.26-37.

77. Popovici I. Operaţiuni speciale privind imobilizările. În: Tribuna Economică, 2006, nr.48,

p.34-40.

78. Răileanu V. (coord.) Ghid pentru întelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de

Contabilitate. Bucureşti: Editura CECCAR, 2004.

79. Ristea M. (coord.) Ghid pentru întelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de

Contabilitate. Bucureşti: Editura CECCAR, 2004.

80. Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale. În:

Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 23.03.2007, nr.39-42.

142

81. Regulamentul cu privire la conservarea şi deconservarea bunurilor nefolosite în procesul

tehnologic. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 17.12.1998, nr.111.

82. Ristea M. Tratamente contabile şi informaţionale privind imobilizările corporale. În :

Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2007, nr.8, p.2-23.

83. Ristea M., Dumitru C. Testul de depreciere a imobilizărilor corporale. Ipostaze discutabile.

În: Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, 2006, nr.4, p.40-48.

84. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) incluzând Standardele

Internaţionale de Contabilitate (IAS) / Consiliul pentru Standarde Internaţionale de

Contabilitate, volumul A, Bucureşti: CECCAR, 2011. 1994 p.

85. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) incluzând Interpretările lor la 1

ianuarie 2011/ Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, volumul B,

Bucureşti: CECCAR, 2011, 1654 p.

86. Standardul Naţional de Contabilitate 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor

întreprinderii”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174

din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.

87. Standardul Naţional de Contabilitate 11 „Contractele de construcţie”, aprobat prin Ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999. În: Monitorul Oficial al

Republicii Moldova nr.35-38 din 15.04.1999.

88. Standardul Naţional de Contabilitate 12 „Contabilitatea impozitului pe venit”, aprobat prin

Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.

89. Standardul Naţional de Contabilitate 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”,

aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997.

În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.

90. Standardul Naţional de Contabilitate 17 „Contabilitatea arendei (leasingului)”, aprobat prin

Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.32 din 03.03.2000. În: Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr.27-28 din 09.03.2000.

91. Sturzu I., Sidorenco D. Particularităţile aplicării TVA la operaţiunile de leasing efectuate

începând de la 1 ianuarie 2004. În: Contabilitate şi audit, 2004, nr.2, p.6-7.

92. Şpac G., Griciuc P. Privind modul de impozitare în cazul vânzării unei părţi din obiectul

mijlocului fix. În: Contabilitate şi audit, 2004, nr.9, p.30-31.

93. Şpac G., Griciuc P. Unele aspecte privind aplicarea prevederilor Catalogului mijloacelor fixe

şi activelor nemateriale. În: Contabilitate şi audit, 2004, nr.3, p.22.

94. Şpac G., Ţiriulnicova N. Unele aspecte ale evidenţei şi calculării uzurii mijloacelor fixe în

scopuri fiscale. În: Contabilitate şi audit, 2005, nr.4, p.30.

143

95. Ştefănescu A. Modele contabile de evaluare după recunoaştere a imobilizărilor corporale. În :

Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2006, nr.7, p.2-6.

96. Timofeenco A. Modernizarea mijloacelor fixe de către un nerezident în afara ţării: tratamente

contabile şi fiscale. În: Contabilitate şi audit, 2009, nr.6, p.18.

97. Toma M. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Bucureşti: Editura CECCAR, 2003.

98. Toma M. IAS 16. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de

Contabilitate. Imobilizări Corporale. CECCAR, 2003. 219 p.

99. Tostogan P., Apostu A. Учёт и налогообложение расходов на гарантийный ремонт. În:

Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova în context european şi mondial:

Conferinţa Ştiinţifică Internaţională din 22-23 septembrie 2006. Chişinău:ASEM, 2006p.416-

421.

100. Tuhari T. Organizarea contabilităţii şi controlului în unităţile economice. Chişinău:

UCCM, 2005. 127 p.

101. Ţugulschi Iu. Unele probleme privind calcularea costurilor lucrărilor de reparaţie

amijloacelor fixe în panificaţie. În: Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova

în context european şi mondial: Conferinţa Ştiinţifică Internaţională din 22-23 septembrie

2006. Chişinău:ASEM, 2006, p.449-453.

102. Ţurcanu V., Golocialova I. Situaţii financiare consolidate. Chişinău: ASEM, 2012. 190 p.

103. Vitiuc A., Rusu N. Impactul IAS 40 asupra entităţilor care posedă imobile închiriate. În:

Contabilitate şi audit, 2009, nr.4, p.48.

În limba rusă:

104. Анищенко А. Автотранспорт: учет, налоги и право. Москва: Вершина, 2008. 368 с.

105. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. М.: МЦФЭР, 2006. 1072 с.

106. Астахов В., Примакова Е. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. Изд.

третье. М., ИД ФБК – Пресс, 2002. 938 c.

107. Бабаев И., Макарова Л., Макаров А. Бухгалтерский финансовый учет. Москва:

Инфра-М, 2010. 587 с.

108. Банк С.В. МСФО и требования к учету основных средств. Международный

бухгалтерский учет. 2005, № 6, с.32-39.

109. Белов А.А., Белов А.Н. Бухгалтерский учет, теория и практика. Москва: Эксмо, 2005.

624 с.

110. Берешполова И.Ф. Проблемы организации бухгалтерского и налогового учета

резерв. www.vestnik.adygnet.ru (vizitat 10.08.2010).

144

111. Березкин И. Ремонт объектов основных средств на предприятиях торговли и

общественного питания: порядок отнесения расходов. În: Бухгалтерский учет и

налоги в торговле и общественном питании. 2003, nr.9.

112. Бычкова С.М. Международные правила учета основных средств. În: Учет в сельском

хозяйстве. 2006, nr.2, p.99-105.

113. Богатая И., Хахонова Н. Бухгалтерский учет. Ростов н/Д: Феникс, 2004. 800 с.

114. Бордунова E. Ремонт по гарантии. În: Практическая бухгалтерия. 2010, nr.4, p.35-37.

115. Букур В. О капитализации затрат на ремонт основных средств. În: Contabilitate şi

audit, 2008, nr.10, p.25-30.

116. Васильев Ю.А. Строительство: бухгалтерский учет и налогооблажение. În:

Практическая бухгалтерия. 2009, nr.10, p.3-4.

117. Вещунова Н., Фомина Л. Бухгалтерский учет. Москва: Финансы и статистика, 2000.

496 с.

118. Гладий Ф. Ремонт и улучшения: какие расходы включаются в вычете при аренде

(найме) основных средств. În: Бухгалтерские и налоговые консультации, 2005, № 6,

с.60-61.

119. Голикова Е.И. Износ и амортизация: практика начисления. În: Финансовая газета.

2007, p.48

120. Гриник Т. Лизинг – что год пришедший нам готовит? În: Contabilitate şi audit, 2011,

nr.1, p.82-92.

121. Гричук П., Шпак Г. О вычете расходов по ремонту безвозмездно полученного

имущества. În: Contabilitate şi audit, 2007, nr.12, p.48.

122. Гричук П., Шпак Г. О праве на пользование льготой согласно части (1) статьи 492

НК при финансовом лизинге. În: Contabilitate şi audit, 2007, nr.11, p.46.

123. Гричук П., Шпак Г. О применении подоходного налога при консервации /

расконсервации основных средств. În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.6, p.16.

124. Гричук П., Шпак Г. Об отражении в налоговом учете ремонта и реализации

автомобиля стоимостью свыше 200 000 леев. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.7, p.7.

125. Гричук П., Шпак Г. О соблюдении очередности вычета понесенных расходов на

ремонт нанятой собственности. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.11, p.25.

126. Дима М. Об учете основных средств в соответствии с МСФО 16. În: Contabilitate şi

audit, 2009, nr.8, p.53.

127. Зазулина Т. Лизинг: изменения в законодательстве. În: Contabilitate şi audit, 2005,

nr.8, p.19.

145

128. Захарченко И. Практические аспекты применения Каталога основных средств и

нематериальных активов в целях налогообложения. În: Contabilitate şi audit, 2005,

nr.2, p.9.

129. Захарьин В.Р. Ремонт глазами бухгалтера. Электронный ресурс. Экономико-

правовой бюллетень, 2008, nr.9, p.55-58.

130. Кауш-Цапу Л., Чебан С. О льготе, связанной с инвестициями в приобретение

основных средств. În: Contabilitate şi audit, 2003, nr.10, p.39.

131. Кауш-Цапу Л., Чебан С. О вычете расходов по ремонту основных средств. În:


132. Кауш-Цапу Л. Финансовый лизинг: особенности применения подоходного налога. În:


133. Кауш-Цапу Л. О налоговых последствиях реализации ранее переоцененного

основного средства. În: Contabilitate şi audit, 2006, nr.5, p.25.

134. Кауш-Цапу Л. О вычете расходов на ремонт. În: Бухгалтерские и налоговые

консультации, 2009, nr. 4, p.29.

135. Кауш-Цапу Л. Обязан ли договор найма содержать положения о ремонте? În:

Бухгалтерские и налоговые консультации, 2009, nr.4, p.32.

136. Кауш-Цапу Л. О расходах на ремонт нанятого имущества. În: Бухгалтерские и

налоговые консультации, 2011, nr. 9, p.88-90.

137. Касьянова Г. 10000 и одна проводка. Москва: АБАК, 2011. 872 с.

138. Красова О.С. Бюджетирование и контроль затрат на предприятии. Практ. пособие.

Москва: Омега-Л, 2009. 170 с.

139. Коваленко И. Гарантийные замены и ремонты. În: Бухгалтерский учёт, 2009, nr.3,

p.12-20.

140. Ковалев А., Кушель А., Хомяков В. Оценка стоимости машин, оборудования и

транспортных средств. Москва: Интерреклама, 2003. 488 c.

141. Кожедубова И. Ремонт основных средств и арендованного имущества. Москва:

Омега-Л, 2008. 68 с.

142. Курчаткин В.В. Надежность и ремонт машин. Москва: Колос, 2000. 776 с.

143. Кузнецова О., Наумова Ю. и др. Основные средства: бухгалтерский и налоговый

учет. Издательство: «Экзамен», 2005. 239 с.

144. Малявкина Л. Бухгалтерский и налоговый учёт расходов на ремонт основных

средств. În: Бухгалтерский учёт, 2002, nr.9, p.22-32.

145. Мизиковский Е. Бухгалтерский учет внеоборотных активов и капитальных затрат.

Издательство: Магистр, 2008. 400 с.

146

146. Налоговый Кодекс Российской Федерации 2011-2012. www.nalkodeks.ru (vizitat

15.01.2012).

147. Недерица А. Учет и налогооблажение операций по текущей аренде. În: Contabilitate şi

audit, 1999, nr.6, p.6-16.

148. Недерица А. Об учёте по ремонту основных средств, осуществлённому до ввода их в

эксплуатацию. În: Contabilitate şi audit, 2002, nr.4, р.44-50.

149. Недерица А. Учет операций по продаже объектов основных средств на условиях

обратной аренды. În: Contabilitate şi audit, 2001, nr.8, р.5.

150. Недерица А. Об учёте рекламных щитов и затрат на их содержание и ремонт. În:

Contabilitate şi audit, 2007, nr.9, р.37-40.

151. Недерица А. О порядке начисления износа основных средств после их капитального

ремонта (модернизации, реконструкции). În: Contabilitate şi audit, 2009, nr.4, р.27-28.

152. Недерица А. Приобретение и ремонт основных средств за счёт нераспределенной

прибыли: учёт и налогообложение. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.5, p.12-14.

153. Недерица А., Которос И. Об учете и налогооблoжении затрат связанных с ремонтом

основных средств. În: Contabilitate şi audit, 2005, nr.4, p.41-42.

154. Недерица А., Присакар Т. Новый порядок бухгалтерского учета основных средств в

некоммерческих организациях. În: Contabilitate şi audit, 2011, nr.2, p.70.

155. Никитина Е. Как правильно учесть расходы будущих периодов. În: Практический

журнал для бухгалтера, кадровика, юриста и руководителя, 2009, nr.6, p.22-29.

156. Николаева С. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета. М.:

Аналитика-пресс, 2001. 672 с.

157. Петров А. Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не платить

лишних налогов. M.: Бератор-Паблишинг, 2008. 464 с.

158. Поломошных А. Учёт и налогообложение затрат по ремонту в условиях

имущественного найма. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău,

2006, p.328-330.

159. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных

зданий и сооружений МДС 13-14. Утвержденное постановлением Госстроя СССР от

29 декабря 1973.

160. 22 Положения по бухгалтерскому учету. Сборник документов. М.: Омега-Л, 2007.

161. Присакар Т. Возмещение стоимости основных средств в налоговых целях. În:

Contabilitate şi audit, 2006, nr.4, p.48-55.

162. Сидоренко Д. О некоторых особенностях применения НДС при лизинговых

операциях. În: Contabilitate şi audit, 2005, nr.9, p.18-20.

147

163. Семенихин В., Маканова И. Практическое руководство: Возврат товаров. Брак.

Гарантийный ремонт. М.: Издательство Эксмо, 2005. 80 c.

164. Сузанский В. Главный бухгалтер. Москва, № 20, 2007.

165. Ткач В., Бреславцева Н. и др. Бухгалтерский учет в строительстве. М.: 2003. 168 c.

166. Тостоган П. Об учете операций по списанию основных средств. În: Contabilitate şi

audit, Chişinău, 2007, nr.12, p.23-31.

167. Тостоган П., Апосту А. Учёт и налогообложение расходов на гарантийный ремонт.

În: Materialele Conferinţa Ştiinţifica Internaţională Chişinău, 2007, p.416-421.

168. Филина Ф. Ремонт имущества. Бухгалтерский учет и налогообложение. М.: 2004,

153c.

148

ANEXE

Anexa 1

Denumirea entităţii COORDONAT APROB Mecanicul-şef Directorul adjunct ________________ Inginerul-şef „___” ___________20_ _____________________ „___”____________20__ Şeful secţiei de producţie ______________________ „___”______________20_

GRAFICUL ANUAL DE REPARAŢIE PLANIFICATĂ A UTILAJULUI PENTRU ANUL _____

_________________________________________________________________

(denumirea subdiviziunii)

Normativul de consum între două reparaţii, ore

Data ultimei reparaţii (data, luna)

Conţinutul lucrărilor de reparaţii şi intervalele dintre acestea

Den

umir

ea

utila

julu

i

Nr.

de in

vent

ar

RC1 RC2 RC3 RK RK RC1 RC2 RC3 RK ia

nuar

ie

febr

uari

e

mar

tie

apri

lie

mai

iuni

e

iulie

augu

st

sept

embr

ie

octo

mbr

ie

noie

mbr

ie

dece

mbr

ie

Dur

ata

plan

ifica

tă d

e st

aţio

nare

în

repa

raţie

, ore

Efo

rtul

pla

nific

at, o

m-

ore

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Inginerul-şef______________________________________

Sursa: elaborat de autor 149

Anexa 2

Figura A2.1. Analiza informaţiilor aferente stării mijloacelor fixe


150

Informaţii privind

Starea mijloacelor fixe

existente

Încărcarea actuală a utilajelor

Folosirea dotării

Scoaterea din uz a utilajelor

• Dacă sunt întreţinute bine

• dacă sunt noi • sunt

complexe • au grad mare

de automatizare

• Se lucrează continuu sau nu

• se fac pauze pentru întreţinere etc.

• Se utilizează intensiv

• în ce măsură sunt întreţinute

Extinderea întreprinderii

Aprovizionarea şi realizarea

pieselor de schimb

Potenţialul compartimentu

lui de întreţinere şi

• Ce tipuri sunt • Ce întreţinere

impune dotarea

• Cum se va realiza

• Cine şi de ce

• Dacă există plan de extindere

• Pe ce perioadă

• Ce sarcini are

• Întreţinerea în această direcţie

• Normalizarea pieselor ce se uzează de la fiecare tip de utilaj

• Includerea în planul de aprovizionare şi producţie

• Normalizarea activităţilor şi lucrărilor

• Încărcarea personalului

• Redistribuirea • Sarcini corecte

• Gradul de precizie actual

• productivitatea utilajului

• calitatea pieselor realizate

Dotarea în perspectivă

Anexa 3 Bugetul costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe

Denumirea entităţii SRL”Chişinău-Gaz” Denumirea obiectivului reparaţii Întocmit în preţuri curente pentru anul 2011 (mii lei)

inclusiv pe trimestre Nr crt.

Articole de costuri/cheltuieli

Bugetul de costuri şi cheltu ieli, total I ianuari

e februa

rie martie II aprilie mai iunie III iulie au gust

septembrie IV octom

brie noiemb

rie decem

brie

1 2 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

I Costuri şi cheltuieli - total 67 809,8 16 767,0 5 516,4 5 620,4 5 630,2 17 067,1 5 665,1 5 694,6 5 707,4 17 103,4 5 719,4 5 702,9 5 681,1 16 872,3 5 671,2 5 643,0 5 558,1

1 Costuri şi cheltuieli materiale - total 3 134,5 643,2 144,3 254,1 244,8 896,4 278,5 305,8 312,1 905,0 291,9 303,7 309,4 689,9 260,2 253,1 176,6

1.1 materia primă şi materiale 2 603,6 527,9 107,3 215,5 205,1 738,9 230,0 245,8 263,1 749,0 242,7 244,9 261,4 587,8 216,2 223,3 148,3

deservirea tehnică a reţelelor de distribuţie a gazelor naturale 445,7 99,4 24,5 29,9 45,0 132,3 49,6 41,3 41,4 121,7 43,0 41,4 37,3 92,3 34,2 31,2 26,9

reparaţia reţelelor de distribuţie a gazelor naturale 795,9 166,1 31,6 95,1 39,4 232,5 63,5 79,0 90,0 261,2 82,8 82,5 95,9 136,1 65,7 36,4 34,0

reparaţia reţelelor în urma diagnosticului 387,7 68,6 0,0 30,2 38,4 125,0 41,3 42,2 41,5 121,8 40,0 40,9 40,9 72,3 38,5 33,8 0,0

deservirea aparatelor de măsură şi control 430,5 91,5 27,6 31,2 32,7 113,3 35,2 38,9 39,2 115,5 38,7 38,3 38,5 110,2 37,9 36,3 36,0

reparaţia aparatelor de măsură şi control 499,0 91,1 19,9 25,4 45,8 124,6 36,7 40,7 47,2 117,6 34,5 38,1 45,0 165,7 36,2 81,9 47,6

reparaţia mijloacelor de transport auto 44,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8

1.2 piese de schimb 331,2 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6

1.3

materiale de construcţie pentru reparaţii 199,7 32,5 9,4 11,0 12,1 74,7 20,9 32,4 21,4 73,2 21,6 31,2 20,4 19,3 16,4 2,2 0,7

reparaţia reţelelor în urma diagnosticului 72,0 8,6 1,4 3,0 4,2 20,8 3,6 13,0 4,2 23,3 5,0 14,6 3,7 19,3 16,4 2,2 0,7

151

152

continuarea anexei 3

reparaţia clădirilor administrative 127,7 23,9 8,0 8,0 7,9 53,9 17,3 19,4 17,2 49,9 16,6 16,6 16,7 0,0 0,0 0,0 0,0

2

Costuri şi cheltuieli pentru servicii - total 1 556,0 341,4 107,4 113,3 120,7 388,2 121,9 124,0 142,3 415,4 174,2 122,8 118,4 411,0 146,2 136,6 128,2

2.1 reparaţia mijloacelor fixe 235,9 59,2 19,7 19,7 19,8 59,2 19,7 19,7 19,8 59,2 19,7 19,7 19,8 58,3 19,7 19,7 18,9

reparaţia reţelelor de distribuţie a gazelor naturale şi a utilajului 59,0 15,0 5,0 5,0 5,0 15,0 5,0 5,0 5,0 15,0 5,0 5,0 5,0 14,0 5,0 5,0 4,0

reparaţia clădirilor administrative 0,0

reparaţia mijloacelor de transport auto 76,9 19,2 6,4 6,4 6,4 19,2 6,4 6,4 6,4 19,2 6,4 6,4 6,4 19,3 6,4 6,4 6,5

altele 100,0 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4

2.2 alte costuri 1 320,1 282,2 87,7 93,6 100,9 329,0 102,2 104,3 122,5 356,2 154,5 103,1 98,6 352,7 126,5 116,9 109,3

verificarea perioadică a contoarelor 424,6 86,5 24,8 29,6 32,1 108,2 33,3 37,6 37,3 110,1 35,2 39,5 35,4 119,8 37,4 45,3 37,1

reparaţia contoarelor 0,0

reparaţia şi testarea altor instalaţii 25,2 4,8 0,0 0,7 4,1 2,4 1,4 0,0 1,0 0,3 0,0 0,3 0,0 17,7 17,1 0,0 0,6

alte costuri 870,3 190,9 62,9 63,3 64,7 218,4 67,5 66,7 84,2 245,8 119,3 63,3 63,2 215,2 72,0 71,6 71,6

3

Costuri şi cheltuieli pentru retribuirea muncii 63 119,3 15 782,4 5 264,7 5 253,0 5 264,7 15 782,5 5 264,7 5 264,8 5 253,0 15 783,0 5 253,3 5 276,4 5 253,3 15 771,4 5 264,8 5 253,3 5 253,3

3.1 Retribuirea muncii 47 462,6 11 867,8 3 959,0 3 949,8 3 959,0 11 867,9 3 959,0 3 959,1 3 949,8 11 868,0 3 949,9 3 968,2 3 949,9 11 858,9 3 959,1 3 949,9 3 949,9

3.2

Ajutor material şi alte sporuri conform contractului colectiv de muncă 2 434,1 608,4 202,8 202,8 202,8 608,4 202,8 202,8 202,8 608,7 202,9 202,9 202,9 608,6 202,8 202,9 202,9

3.3

Contribuţii la asigurări sociale şi medicale obligatorii 13 222,6 3 306,2 1 102,9 1 100,4 1 102,9 3 306,2 1 102,9 1 102,9 1 100,4 3 306,3 1 100,5 1 105,3 1 100,5 3 303,9 1 102,9 1 100,5 1 100,5

Întocmit : ____________________________________________ (funcţia, semnătura) Verificat: ____________________________________________ (funcţia, semnătura)

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRL”Chişinău-Gaz” pentru anul 2011

Anexa 4

Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaţii (mii lei)

Perioada de raportare

Nr crt. Articole de costuri/ cheltuieli

Efectiv perioada

corespunză-toare a anului

precedent

Planificat Efectiv Diferenţa (- economie; + supracost)

Devieri faţă de efectiv perioada

corespunză- toare a anului

precedent

1 2 3 4 5 6 (col5-col4) 7(col5-col3)

I Costuri şi cheltuieli - total 64 797,8 67 811,8 64 122,3 -3 689,5 -675,5 1 Costuri şi cheltuieli materiale - total 3 048,4 3 134,5 3 788,4 653,9 740,0

1.1 materia primă şi materiale 2 550,0 2 603,6 3 076,8 473,2 526,8

deservirea tehnică a reţelelor de distribuţie a gazelor naturale 309,0 445,7 536,2 90,5 227,2

reparaţia curentă a reţelelor de distribuţie a gazelor naturale 658,8 795,9 1 157,0 361,1 498,2

reparaţia reţelelor în urma diagnosticului 298,5 387,7 439,0 51,3 140,5

deservirea aparatelor de măsură şi control 690,8 430,5 487,5 57,0 -203,3

reparaţia aparatelor de măsură şi control 556,1 499,0 444,8 -54,2 -111,3

reparaţia mijloacelor de transport auto 36,8 44,8 12,3 -32,5 -24,5 1.2 piese de schimb 373,3 331,2 585,9 254,7 212,6

1.3 materiale de construcţie pentru reparaţii 125,1 199,7 125,7 -74,0 0,6

reparaţia reţelelor în urma diagnosticului 64,7 72,0 65,9 -6,1 1,2

reparaţia clădirilor administrative 60,4 127,7 59,8 -67,9 -0,6

2 Costuri şi cheltuieli pentru servicii - total 1 783,6 1 556,0 2 444,2 888,2 660,6

2.1 reparaţia mijloacelor fixe 378,1 235,9 275,5 39,6 -102,6

reparaţia reţelelor de distribuţie a gazelor naturale şi a utilajului 61,1 59,0 55,5 -3,5 -5,6

reparaţia clădirilor administrative 0,0 19,8 19,8 19,8 reparaţia mijloacelor de transport auto 188,3 76,9 148,6 71,7 -39,7 altele 128,7 100,0 51,6 -48,4 -77,1

2.2 alte costuri 1 405,5 1 320,1 2 168,7 848,6 763,2 verificarea periodică a contoarelor 395,1 424,6 617,5 192,9 222,4 reparaţia contoarelor 0,0 0,0 0,0 reparaţia şi testarea altor instalaţii 26,4 25,2 30,1 4,9 3,7 alte costuri 984,0 870,3 1 521,1 650,8 537,1

3 Costuri şi cheltuieli pentru retribuirea muncii 59 965,8 63 121,3 57 889,7 -5 231,6 -2 076,1

3.1 Retribuirea muncii (inclusiv ajutorul material şi alte sporuri conform contractului colectiv de muncă) 47 787,8 49 898,3 46 011,3 -3 887,0 -1 776,5

3.2 Cheltuieli privind achitarea buletinelor de concedii medicale 0,0 40,1 40,1 40,1

3.3 Contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii şi prime de asigurare obbligatorie de asistenţă medicală 12 178,0 13 223,0 11 838,3 -1 384,7 -339,7

Întocmit : ____________________________________________ (funcţia, semnătura) Verificat: ____________________________________________ (funcţia, semnătura)

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRL”Chişinău-Gaz” pentru anul 2011

153

154

Anexa 5

Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii ale mijloacelor fixe asigurate

Conturi corespondente conform variantei A variantei B

Nr. crt.


debit credit debit credit

Suma, Lei

1 2 3 4 5 6 7 1. Reflectarea primelor de asigurare

aferente mijloacelor fixe asigurate pe seama mijloacelor întreprinderii

251 533 712, 713, 811, 812,

813

533 655

2. Virarea primelor de asigurare către organele şi companiile de asigurări

533 242, 243 533 242, 243 655

3. Înregistrarea la consumuri şi/sau cheltuieli a cotei respective a primei de asigurare (655 lei :12 luni )

712,713,811, 812, 813,

251 - - 54,58

4. Reflectarea cheltuielilor de reparaţie a mijlocului fix accidentat în cazul în care lucrările de reparaţie au fost efectuate în secţia de reparaţii

723 812 723 812 12 000

5. Reflectarea cheltuielilor de reparaţie a mijlocului fix accidentat, în cazul executării lucrărilor de reparaţie pe locul de aflare a autovehiculului

723 211, 213, 531, 533,

535

723 211, 213,

531, 533,

535

6. Reflectarea cheltuielilor de reparaţie a mijlocului fix accidentat, când lucrările de reparaţie sunt efectuate în antrepriză

723 521, 539 723 521, 539 12 000

7. Reflectarea calculării despăgubirii de asigurări

229 623 229 623 12 000

8. Încasarea mijloacelor băneşti în stingerea creanţei companiei de asigurare

241, 242,

243, 244

229 241, 242, 243, 244

229 12 000


155

Anexa 6 ______________________________________________________________________________

| Unitatea | | Nr. | Data | | ________ | NOTĂ CONTABILĂ | document |_________________| | | ________ | | | Data | Luna | Anul | |__________|___________________________________|__________|______|______|______| |Nr. | Explicaţii | Simbolul conturilor | Suma | |crt.| |____________________________| | | | | Debitor | Creditor | | |____|_______________________|______________|_____________|____________________| |_1._|Reflectarea valorii măr|_____926______|_____________|____________________| |____|furilor primite care __|______________|_____________|____________________| |____|vor fi supuse reparatii|______________|_____________|____________________| |____|lor pe garanţie________|______________|_____________|____________________| |_2._|Constituirea provizionului_ _ |_____712______|_____538_____|____________________| |____|pentru reparaţiile pe__|______________|_____________|____________________| |____|parcursul termenului de|______________|_____________|____________________| |____|garanţie_______________|______________|_____________|____________________| |_3._|Reflectarea costurilor_|_823 sau 811__|211,213,214,_|____________________| |____|aferente reparaţiilor__|______________|531,533,521,_|____________________| |____|pe parcursul termenului|______________|539, etc.____|____________________| |____|de garanţie____________|______________|_____________|____________________| |_4._|Decontarea costului____|_____538______|_823 sau 811_|____________________| |____|efectiv al reparaţiilor|______________|_____________|____________________| |____|pe garanţie din contul_|______________|_____________|____________________| |____|provizionului creat în_|______________|_____________|____________________| |____|aceste scopuri_________|______________|_____________|____________________| |_5._|Decontarea la venituri_|_____538______|____612______|____________________| |____|a sumei provizionului__|______________|_____________|____________________| |____|neutilizat la reparaţii|______________|_____________|____________________| |____|le pe garanţii_________|______________|_____________|____________________| |_6._|Reflectarea costurilor_|_____712______|____538______|____________________| |____|aferente reparaţiilor__|______________|_____________|____________________| |____|pe garanţie la suma ce_|______________|_____________|____________________| |____|depăşeşte mărimea provi|______________|_____________|____________________| |____|zionului constituit la_|______________|_____________|____________________| |____|finele anului de gestiu|______________|_____________|____________________| |____|ne_____________________|______________|_____________|____________________| |_7._|Reflectarea valorii măr|______________|____926_____|____________________| |____|furilor supuse repara__|______________|_____________|____________________| |____|ţiilor pe garanţie care|______________|_____________|____________________| |____|urmează să fie restitu_|______________|_____________|____________________| |____|ite cumpărătorilor_____|______________|_____________|____________________| | Întocmit, | Verificat, | TOTAL | | |_____________________|_____________________|_____________|____________________| (verso) ______________________________________________________________________________ |Nr. | Explicaţii | Simbolul conturilor | Suma | |crt.| |____________________________| | | | | Debitor | Creditor | | |____|_______________________|______________|_____________|____________________| |____|_______________________|______________|_____________|____________________| |____|_______________________|______________|_____________|____________________| | Întocmit, | Verificat, | TOTAL | | |_____________________|_____________________| | | |_____________________|_____________________|_____________|____________________|


Anexa 7

Registrul de evidenţă a costurilor de reparaţii pe parcursul termenului de garanţie

Entitatea ___________________________________________________________ (denumirea, codul fiscal, adresa juridică)

Începând de la _______________________ până la _______________________

Nr. crt.

Denumirea obiectului la

care se prevăd

întreţineri şi reparaţii pe parcursul

termenului de garanţie

Clauzele contract.

în temeiul căruia a

fost efectuată deservirea

pe parcursul termenu-

lui de garanţie

Termen de

garanţie

Data înregistrării efective a

cheltuielilor pentru

reparaţii pe parcursul


Tipul operaţiunii

privind reparaţia pe parcursul


Costul operaţiunii

privind reparaţia pe parcursul


Metoda de calcul a

provizioanelor: 1 – în cazul în care valoarea provizionului este calculată

pe baza coeficientului

special determinat;

0 – în cazul în care valoarea provizionului este calculată

pe baza calculelor planificate

Valoarea provizionului

pentru reparaţia în perioada de garanţie a obiectului

dat

Suma totală a cheltuielilor de

reparaţie aferente

obiectului dat pe parcursul

perioadei fiscale

precedente

Suma totală a cheltuielilor de

reparaţie aferente

obiectului dat pe parcursul

perioadei fiscale curente

(total cumulativ col.6)

Valoare nou- calculată a

provizioane-lor pentru reparaţiile mijloacelor

fixe pe parcursul


(a se completa în cazul în care

suma la col.7=0)

Suma transferată în

registrul cheltuielilor

(col.9+col.10 +col.11-

col.8)

Suma transferată în

registrul veniturilor

(col.8-col.9-col.10 -col.11)

A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Total pe registru x x x x ”___” _____________________ 20____ _________________________________ (numele, prenumele, semnătura) L.Ş.


156

Anexa 8

Înregistrări contabile aferente costurilor privind deservirea tehnică a mijloacelor de transport


Conţinutul operaţiunii debit credit

1 2 3 4

Reflectarea valorii serviciilor (fără TVA) prestate de antreprenori la deservirea tehnică a mijloacelor de transport utilizate în:

- procesul de comercializare a produselor (mărfurilor) 712 521, 522, 539

- scopuri generale şi administrative 713 521, 522, 539

- activităţi de bază 811 521, 522, 539

- activităţi auxiliare 812 521, 522, 539

1.

- scopuri generale de producţie 813 521, 522, 539

2. Trecerea în cont a TVA aferentă serviciilor prestate de antreprenori la deservirea tehnică a mijloacelor de transport

534 521, 522, 539

Reflectarea costurilor aferente deservirii tehnice efectuate de către secţiile activităţilor auxiliare (de transport, reparaţii) ale entităţii:

- combustibil şi alte materiale 812 211 - remuneraţii ale angajaţilor 812 531 - contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii 812 533

3.

- prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală 812 533 sau 535 4. Decontarea costurilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de

transport efectuate de către secţia de transport sau reparaţii a entităţii (în funcţie de destinaţia şi locul exploatării mijloacelor de transport)

712, 713, 811, 812, 813 etc.

812


157

158

Anexa 9

Înregistrări contabile aferente recunoaşterii componentei (cazangeria) ca activ separat

Conturi corespondente Nr.

crt. Conţinutul operaţiunilor, calcul Suma (lei)

Debit Credit 1 2 3 4 5

1. Înregistrarea la intrări a clădirii oficiului 3500000 123 121

2. Calcularea amortizării lunare: 5808 713 124

3. Înregistrarea surplusului din reevaluarea valorii

contabile a clădirii: (3696024-3029528)

666496 123 341

4. Calcularea amortizării lunare a clădirii după

reevaluare

7086 713 124

5. Înregistrarea la intrări a materialelor obţinute

utilizabile din scoaterea din uz a cazangeriei –

componentă a clădirii, care la recunoaşterea

iniţială a acesteia nu a fost înregistrat ca activ

imobilizat separat:

a) la valoarea totală

b) la valoarea ce nu depăşeşte valoarea reziduală a

cazangeriei (component) al clădirii

c) la suma depăşirii peste valoarea reziduală a

componentei nerecunoscute iniţial (cu suma de

4217 lei se va diminua valoarea contabilă a

clădirii)

5000

4217

783

211

-

-

-

123

621

6. Casarea parţială a valorii contabile a clădirii

oficiului în mărimea valorii amortizabile

necalculate a cazangeriei neînregistrate ca activ la

recunoaşterea clădirii: (193027-4217)

188810

721

123

7. Decontarea cotei-părţi a diferenţei din reevaluarea

clădirii aferente valorii cazangeriei casate:

(209032-171338)

37694

341

621

8. Înregistrarea cazangeriei noi în componenţa

mijloacelor fixe

320000

123

121

9. Calcularea amortizării cazangeriei: (320000-

5600):10:12

2620 713 124

10. Calcularea amortizării clădirii oficiului după

casarea parţială a valorii contabile:

[(3419670-193027)-(18300-4217):480]

(480-numărul de luni a duratei de utilizare rămase

a clădirii)

6693

713

124

Sursa: elaborat de autor conform datelor SA „Artizana” pentru anul 2011

159

Anexa 10

Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în antrepriză a bunurilor de către locatar din contul plăţii pentru chirie

Conturi corespondente

La locatar La locator Nr. crt.

Conţinutul operaţiunii Suma, lei

Debit Credit Debit Credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Achiziţionarea pieselor de schimb pentru

reparaţia camionului auto

3750

211

521

–

– 2. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii

pieselor de schimb achiziţionate (3750×20%)

750

534

521

–

– 3. Decontarea valorii de bilanţ a pieselor de

schimb consumate la reparaţia camionului auto primit în locaţiune

3750

251

211

–

– 4. Reflectarea valorii lucrărilor de reparaţie (fără

TVA) a camionului auto executate în antrepriză

1950

251

521

–

– 5. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii

lucrărilor de reparaţie executate în antrepriză (1950×20%)

390

534

521

–

– 6. Reflectarea achitării pentru piesele de schimb

procurate şi lucrările de reparaţie executate de antreprenor (3750 lei + 750 lei + 1950 lei + 390 lei)

6840

521

242

–

– 7. Înregistrarea pieselor de schimb foste în

folosinţă, obţinute în urma reparaţiei camionului auto primit în locaţiune

525

921

–

–

– 8. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de

reparaţie predate locatorului

5700

714

251

–

– 9. Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a

lucrărilor de reparaţie a camionului auto primit în locaţiune

5700

229

612

811

539 10. Calcularea TVA aferentă valorii de vânzare a

lucrărilor de reparaţie predate locatorului (5700×20%)

1140

229

534

534

539 11. Restituirea locatorului pieselor de schimb

foste în folosinţă, obţinute în urma reparaţiei camionului auto primit în locaţiune

525

–

921

211

612 12. Reflectarea cheltuielile pentru exploatarea

camionului auto în luna mai – preţul motorinei consumate – salariul şoferului – contribuţii la asigurări sociale – prima de asigurare obligatorie de

asistenţă medicală În total:

900

2250 518

79

3747

712 712 712

712

211 531

533.2

533.3

13. Calcularea plăţii (fără TVA) pentru locaţiunea camionului auto

1100

712

521

221

611

14. Trecerea în cont a TVA aferentă plăţii de locaţiune calculate (1100×20%)

220

534

521

221

534

Sursa: elaborat de autor după [61, p.217]

160

Anexa 11

Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii în antrepriză a bunurilor de către locatar pe cont propriu

Conturi

corespondente Nr.crt.

Conţinutul operaţiunii Suma, lei

Debit Credit 1 2 3 4 5

1. Reflectarea costului materialelor consumate la reparaţia clădirii depozitului primit în locaţiune

6700

251

211

2. Reflectarea valorii (fără TVA) lucrărilor de reparaţie a clădirii depozitului, efectuate în antrepriză

5800

251

521

3. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii lucrărilor de reparaţie a clădirii depozitului primit în locaţiune (5800×20%)

1160

534

521

4. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie a clădirii depozitului primit în locaţiune la cheltuielile comerciale

12500

712.9

251

5. Reflectarea achitării datoriei faţă de antreprenor pentru executarea lucrărilor de reparaţie (5800 + 1160)

6960

521

242

6. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune pentru luna octombrie

5000

712

521

7. Trecerea în cont a TVA aferentă plăţii pentru locaţiune (5000×20%)

1000

534

521

8. Reflectarea achitării plăţii pentru locaţiune 6000

521

242


161

Anexa 12

Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor de către locator pe cont propriu

Conturi corespondente Nr.crt.

Conţinutul operaţiunii Suma, lei Debit Credit

1 2 3 4 5

1. Reflectarea valorii materialelor consumate la reparaţia încăperilor predate în locaţiune

36000

812.5

211

2. Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupaţi cu reparaţia încăperilor predate în locaţiune

22500

812.5

531

3. Reflectarea calculului contribuţiilor la asigurările sociale aferente salariilor de mai sus

5175

812.5

533

4. Reflectarea calculului primei de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

788

812.5

533

5. Reflectarea costului serviciilor secţiilor auxiliare 5400 812.5 812

6. Reflectarea trecerii în cont a sumei consumurilor indirecte de producţie aferente reparaţiei încăperilor predate în locaţiune

3000

812.5

813

7. Reflectarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie a încăperilor predate în locaţiune (36000 lei + 22500 lei + 5175 lei + 788 lei + 5400 lei + 3000 lei)

72863

714.9

812.5

8. Înregistrarea materialelor de construcţie foste în folosinţă obţinute în urma reparaţiei încăperilor predate în locaţiune

1125

211

612

9. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune (fără TVA) pentru o lună

7500

228

612

10. Calcularea TVA aferentă plăţii pentru locaţiune (7500 lei × 20%)

1500

228

534

11. Reflectarea încasării plăţii pentru locaţiune de la locatar 9000

242

228


162

Anexa 13

Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor

de către locatar din contul plăţii pentru chirie

Conturi corespondente La locatar La locator

Nr. crt.


Suma,

lei Debit Credit Debit Credit

1 2 3 4 5 6 7

1. Reflectarea valorii materialelor consumate la reparaţia curentă a depozitului predat în locaţiune

6800

8125

211

2. Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupaţi cu reparaţia depozitului predat în locaţiune

6750

8125

531

3. Reflectarea calculului contribuţiilor la asigurările sociale aferente salariilor de mai sus

1553

8125

533

4. Reflectarea calculului primei de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

236

8125

533

5. Reflectarea trecerii în cont a sumei consumurilor indirecte de producţie aferente reparaţiei depozitului comercial predat în locaţiune

900

812.5

813

6. Reflectarea costului efectiv al lucrărilor de separaţie a depozitului comercial predat în locaţiune (6800 lei – 6750 lei + 1553 lei + 236 lei + 900 lei)

16239

714.9

812.5

7. Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a lucrărilor de reparaţie a depozitului comercial predat în locaţiune (24358 lei – 4060 lei)

20298

229

612

714

539 8. Calcularea TVA aferentă valorii de vânzare a

lucrărilor de reparaţie predate locatarului

4060

229

534

534

539 9. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune

(fără TVA) pentru o lună

3800

228

612

712

521 10. Calcularea TVA aferentă plăţii pentru

locaţiune (3800 lei × 20%)

760

228

534

534

521 11. Reflectarea încasării valorii de vânzare a

lucrărilor de reparaţie

24358

242

229

539

242 12. Reflectarea încasării plăţii pentru locaţiune de

la locatar

4560

242

228

521

242


Anexa 14

Nota informativă privind reparaţiile mijloacelor fixe

(în mii lei)

Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Chişinău-Gaz” pe anul 2011

163

Costuri curente Nr. crt.

Articole de costuri

Suma costurilor

efective pe perioada

precedentă

prognozate

efective

abaterea (+; -)

Abaterea faţă de

perioada precedentă

(+; -) 1 2 3 4 5 6 (5-4) 7 (5-3)

Reparaţii ale mijloacelor fixe proprii în regie

1. Costuri materiale – total inclusiv: 3 048,3 3 134,5 3 789,6 655,1 741,3

1.1 piese de schimb 2 550,0 2 603,6 3 076,8 473,2 526,8 1.2 alte materiale 498,3 530,9 712,8 181,9 214,5 2. Costuri privind retribuirea muncii – total

inclusiv: 6 045,1 6 312,1 5 820,4 -491,7 -224,7

2.1 salarii 4 778,7 4 989,8 4 601,1 -388,7 -177,6

2.2 contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii şi prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală

1 266,4

1 322,3

1 219,3

-103,0

-47,1 3. Costuri indirecte de producţie 280,7 0,0 2 404,8 2 404,8 2 124,1 4. Alte costuri 291,4 906,9 819,3 -87,6 527,8 Total 9 665,5 10 353,5 12 834,1 2 480,6 3 168,6

Reparaţii ale mijloacelor fixe proprii în antrepriză

5. Costurile serviciilor de reparaţii (fără TVA)

378,1 235,9 275,5 39,6 -102,6

6. Costurile de remediere după reparaţie - 0,0 19,8 19,8 19,8

Reparaţii ale mijloacelor fixe închiriate 7. Costuri de reparaţii - total 36,8 44,8 12,3 -32,5 -24,5 inclusiv: 7.1 din cont propriu 31,3 38,1 10,5 -27,6 -20,8 7.2 pe seama plăţii de chirie 5,5 6,7 1,8 -4,9 -3,7

Anexa 15

164

165

Anexa 16

166

DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII

Subsemnata, declar pe propria răspundere că materialele prezentate în teza de doctor , se

referă la propriile activităţi şi realizări, în caz contrar urmând să suport consecinţele în conformitate

cu legislaţia în vigoare.

Cotoros Inga

167

CV al autorului

Cotoros Inga, 7 august 1979, Republica Moldova, or. Briceni

Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare, militare etc.) superioare

Denumirea instituţiei de

învăţămînt şi sediul ei

Facultatea (secţia)

Anul înmatricu

lării

Anul absolvirii

Specialitatea deţinută Numărul, seria diplomei

ASEM Contabilitate 1996 2001 Contabilitate ş i audit

AL 0035141

Lucru prestat de la începutul activităţii de muncă

Data, luna, anul întrării în funcţie

demisiei Funcţia, postul, statutul, etc Adresa organizaţiei,

întreprinderii

2001 2002 Lector,catedra Contabilitate şi analiză economică,Colegiul Financia-Bancar din Chişinău

str. Miron Costin, 26/2; MD-2068 Chişinău

2003 2009 Doctorandă, catedra Contabilitate şi audit, ASEM Asistent universitar,catedra Contabilitate şi audit, ASEM

str. Banulescu-Bodoni, 61; MD-2005 Chişinău

2006 2009 Contabil consultant, SRL”Optimconsulting” str. Alecu Russo, 3/1; MD-2068 Chişinău

2009 prezent Contabil şef, SRL”Deloras” str.Independenţei,33; MD-4701, Briceni

2010 prezent Lector universitar, catedra Contabilitate şi audit, ASEM

str. Banulescu-Bodoni, 61; MD-2005 Chişinău

Domeniul de activitate ştiinţifică – contabilitate Lucrări ştiinţifice publicate – 12 publicaţii Date de contact: m.Chişinău, str.Drumul Viilor 42 tel. 73-15-10, [email protected]

Date post:	27-Oct-2015
Category:	Documents
Upload:	catalin-bucica
View:	333 times
Download:	9 times

Contabilitatea reparatiilo mijloacelor fixe.pdf

Documents