CONTABILITATE MANAGERIAL

5

CUPRINSCapitolul 1. Probleme generale privind contabilitatea de gestiune 1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune 1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar 1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilitii de gestiune ntrebri de autoevaluare Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune 2.1. Delimitri privind cheltuielile i costurile 2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor 2.3. Tipologia costurilor. Criterii de difereniere i caracterizare 2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare 2.3.2. Tipologia costurilor dup coninut 2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul 2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor 2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente) 2.4.2. Costul de oportunitate 2.4.3. Costul marginal ntrebri de autoevaluare Aplicaii / studii de caz - rezolvate Aplicaii / studii de caz - propuse spre rezolvare Capitolul 3. Calculaia costurilor parte integrant a sistemului informaional contabil 3.1. Definire, rol, caracterizare 3.2. Organizarea calculaiei costurilor i a contabilitii de gestiune 3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiune 3.4. Modelul general de calculaie a costurilor 3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii 3.4.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare 3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale 3.4.4. Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie 3.4.5. Calculul i decontarea costului efectiv al produciei terminate ntrebri de autoevaluare Aplicaie rezolvat 6 7 7 9 11 13 15 15 17 19 19 23 27 27 28 28 28 29 30 47 49 49 51 52 54 54 55 56 57 58 59 59

Aplicaie propus spre rezolvare Capitolul 4. Sistemele de calculaie absorbante bazate pe conceptul full-costing (al costurilor totale) 4.1. Sistemele tradiionale de calculaie a costurilor 4.1.1 Consideraii generale 4.1.2. Sistemul de calculaie pe comenzi 4.1.3. Sistemul de calculaie pe faze 4.2. Sistemul de calculaie standard cost 4.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaie standard cost 4.2.2. Elaborarea calculaiilor standard pe produs 4.3. Sistemul costurilor pe activiti ntrebri de autoevaluare Aplicaii / studii de caz - propuse spre rezolvare Capitolul 5. Sistemele de calculaie bazate pe conceptul costului parial 5.1. Consideraii generale 5.2. Sistemul de calculaie direct-costing (sistemul costurilor variabile) 5.3. Sistemul costurilor directe 5.4. Sistemul direct-costing evoluat (sistemul costurilor specifice) ntrebri de autoevaluare Aplicaii / studii de caz propuse spre rezolvare Capitolul 6. Impactul calculaiei costurilor asupra rezultatului exploatrii 6.1. Calculul costului complet economic (n viziunea IAS 2) 6.2. Divergene generate asupra rezultatului exploatrii ntrebri de autoevaluare Aplicaie rezolvat Aplicaii / studii de caz propuse spre rezolvare Bibliografie Glosar de termeni

69 71 71 71 74 88 100 100 101 107 117 118 123 123 124 130 132 136 136 139 139 143 147 147 150 153 155

7

CAPITOLUL 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNEREZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol cuprinde o introducere n fundamentele contabilitii de gestiune. Este prezentat conceptul de contabilitate de gestiune avnd n vedere pe de o parte, cele dou dimensiuni de caracterizare a activitii unei entiti economice (global i detaliat), iar pe de alt parte categoriile de utilizatori ai informaiei contabile. Nevoile diferite de informare a utilizatorilor impune separarea informaiilor contabile i de aici existena unor deosebiri semnificative ntre cele dou componente ale sistemului informaional contabil contabilitatea financiar / contabilitatea de gestiune. Comparaia i legtura dintre cele dou componente fac astfel obiectul unui paragraf distinct n cadrul acestui capitol. Un loc important este alocat i paragrafului dedicat domeniului de definire i obiectivelor contabilitii de gestiune, cu prezentarea celor dou abordri ale acesteia - contabilitatea costurilor / contabilitatea managerial.

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiuneConceperea unui sistem informaional contabil corespunztor, trebuie s aib n vedere cele dou dimensiuni, ce caracterizeaz activitatea unei entiti economice: o dimensiune global care vizeaz n principal, raporturile cu mediul economico-social; o dimensiune detaliat (analitic) ce se refer la impactul intern al acestor raporturi, precum i la evenimente ce survin n interiorul entitii. Utilizatorii informaiilor contabile, fiind foarte diveri, pot fi grupai n dou categorii: utilizatorii interni cei care conduc, gestioneaz entitatea economic (managementul); utilizatorii externi cei din afara entitii, care au interese financiare directe (investitori, creditori, furnizori, societi financiare, de asigurri etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare i prognoz la nivel naional, clieni etc.) n respectiva entitate. 8

Separarea celor dou categorii de informaii contabile pune n eviden dou domenii distincte ale sistemului informaional contabil: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar ofer informaiile destinate att utilizatorilor externi (n principal, investitori i creditori), ct i managementului ntreprinderii i care se bazeaz pe ntrebri ce dau o viziune global i normalizat asupra entitii economice: care sunt consumurile de resurse reprezentate pe grupe mari, dup natura lor; care sunt rezultatele ntreprinderii n ansamblul su? Rapoartele generale de sintez pe care le produce trebuie s asigure informaii credibile pentru analiza structurii i poziiei financiare a ntreprinderii (bilanul), pentru aprecierea performanei globale (contul de profit i pierdere), a lichiditii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum i pentru alte aspecte privind activitatea ntreprinderii (note explicative i politici contabile). Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii ce trebuie s fie oportune i utile pentru a rspunde nevoilor managementului destinatarul prioritar i preponderent al acestora constituind un suport important al procesului decizional. Contabilitatea de gestiune ofer acele informaii care privesc procesele interne de alocare i utilizare a resurselor i de transformare a lor n rezultate. Astfel, ea permite msurarea i analiza performanelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse i activiti. Avnd, ca finalitate, furnizarea informaiilor, de natur s faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument indispensabil activitii de management al unei ntreprinderi, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai ales influenarea celor care pot aciona asupra lor. Statutul pe care actualele reglementri l confer contabilitii de gestiune, corespunde doar primului scop, confirmndu-se o abordare preponderent tehnicist - de contabilitate a costurilor cost accounting. Fiabilitatea informaiilor contabile pretinde corectitudine i precizie n tehnica de calcul a costurilor i de nregistrare n conturi. Acestei abordri tehniciste (necesar i justificabil, de altfel, pentru legtura cu contabilitatea financiar) trebuie s i se asocieze, corespunztor celui de-al doilea scop, o abordare decizional, care pune accentul pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de calcul (de evaluare). Din aceast perspectiv, contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea

9

resurselor; devine deci, o real contabilitate managerial management accounting. Aceast evoluie conduce la ideea c, scopul calculului i analizei costurilor nu mai este, prioritar, cel de cunoatere a costurilor produselor, ci acela de gestionare a resurselor economice.

1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiarDistincia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, dup cum remarca B. Colasse 1 reprezint un mijloc comod pentru a distinge ntre informaiile pe care ntreprinderea accept sau este forat s le fac publice (cunoscute terilor) i cele pe care i le rezerv. Acest dualism este remarcat i de M. Lebas 2, care-l consider necesar, din nevoia de a proteja confidenialitatea anumitor informaii, referitoare la gestiunea resurselor, n interiorul ntreprinderii. Diferenele dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune vizeaz diverse elemente, cum ar fi: Criteriu de difereniere Utilizatorii principali ai informaiilor contabile

Contabilitate financiar Utilizatorii externi cu interese financiare directe (investitori, creditori, inclusiv bnci) i indirecte (statul, alte organisme i instituii) Utilizatorii interni (managementul general al entitii economice)

Contabilitate de gestiune Utilizatorii interni (managementul general i cel al diverselor nivele ierarhice de responsabilitate)

1 2

B. Colasse, Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991, pag.8. M. Lebas, Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion, Revue Franais de Comptabilit nr. 238, 1992, pag.58.

10

Criteriu de difereniere Procedurile de prelucrare a informaiilor

Contabilitate financiar Prelucrarea informaiilor n sistemul partidei duble

Contabilitate de gestiune Orice sistem de prelucrare care poate fi util ntocmirii rapoartelor speciale destinate unui anumit manager (sistemul de stocare i accesare a informaiilor trebuie s fie flexibil i s prezinte o gam larg de opiuni). Nu exist principii sau reguli obligatorii Principiul fundamental: utilitatea informaiilor pentru destinatarii rapoartelor Uniti monetare la valoare trecut (istoric) sau la valoare viitoare Uniti nemonetare (fizice): ore-main, ore munc, uniti de produse sau servicii Segmente diferite ale entitii economice (centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit) sau aspecte specifice ale activitii acesteia

Normele restrictive

Respect principiile contabile general acceptate (GAAP) reguli rigide

Unitile de msur

Unitatea monetar istoric (valoarea monetar la data nregistrrii operaiunii)

Domeniul de analiz

Frecvena raportrii

Entitatea economic (ntreprinderea) n ansamblul ei (prelucreaz i raporteaz informaii privind activele, datoriile, capitalurile proprii, respectiv cheltuielile, veniturile i rezultatul net al exerciiului) Periodic, n mod regulat (semestrial, anual)

Caracterul informrii i raportrii

Obiectivitate impus de natura istoric (trecut) a informaiilor prezentate n situaiile financiare de sintez 11

Ori de cte ori este nevoie, n mod neregulat (lunar, trimestrial, anual, dar i zilnic, decadal sau la intervale inegale) Subiectivitate determinat de estimri i previziuni ale unor fapte viitoare sau de planificarea activitii i construcia bugetelor

Criteriu de difereniere Gradul de independen n prelucrarea informaiilor

Contabilitate financiar Un domeniu relativ autonom (independent)

Contabilitate de gestiune Relaii de dependen fa de alte domenii: management, marketing, prognoz i planificare.

Contabilitatea financiar preia din exterior informaii pe care apoi le prelucreaz, n conformitate cu prevederile legale n vigoare i cu respectarea principiilor contabile general acceptate. n urma prelucrrii ofer, prin intermediul situaiilor financiare anuale, o imagine retrospectiv, global i obiectiv asupra activitii ntreprinderii i a rezultatelor obinute pe perioada de raportare. Contabilitatea de gestiune i extrage din contabilitatea financiar informaiile generale privind alocarea, utilizarea i consumul resurselor economice, dar preia i alte informaii (monetare i / sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii (tehnic, de producie, de organizare, marketing etc.). Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale i la intervale de timp dorite de utilizatori, informaii de detaliu privind eficiena gestionrii resurselor pe destinaii (segmente, centre de responsabilitate, produse etc.) Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt recunoscute i de contabilitatea financiar vizeaz evaluarea stocurilor (de produse), fiind zona n care este necesar respectarea unor norme impuse de reglementrile contabile. Contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esenial al controlului de gestiune, oferind informaiile necesare elaborrii previziunilor (costuri standard, bugete), evalurii realizrilor (costuri efective) i sesizrii abaterilor (controlul bugetar). Finalitatea acestor aciuni o constituie ntocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare i decizie pe nivelele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilitii de gestiuneContabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a 12

informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unei organizaii i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale 3. n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elemente destinate a facilita luarea deciziilor i ale crei obiective eseniale sunt: cunoaterea costurilor diferitelor funcii asumate de ntreprindere; determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de stocuri (produse); explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu preurile lor de vnzare; stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (costurile prestabilite i bugetele); constatarea realizrilor i explicarea abaterilor ce rezult (controlul costurilor i al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune n trei mari categorii: a) analiza performanelor ntreprinderii; b) instrument al controlului de gestiune; c) suport util n procesul decizional. a) Analiza performanelor ntreprinderii Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formrii rezultatului exploatrii pentru a determina contribuia diferitelor segmente, centre de responsabilitate, activiti sau produse la acest rezultat. b) Instrument al controlului de gestiune Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este cel de a furniza, n cadrul acestui sistem, informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic, se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune. c) Suport n procesul decizional Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile, pe care se pot baza studiile i raionamentele, ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat, cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile, privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a unui produs sau din contr, este mai bun3

H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, pag.30.

13

prelucrarea lui n colaborare?; trebuie achiziionate i ntreinute camioane pentru livrri sau, din contr, nchiriate? Toate studiile, zise de oportunitate, trec printr-o analiz comparativ costurile. n aceast optic, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat, nct s furnizeze acele informaii cifrate, necesare lurii deciziilor. Aceste informaii pot avea, n numeroase cazuri, o importan strategic. De exemplu, n faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu exploatarea, anumite informaii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plilor publi-promoionale, de exemplu) vor fi foarte preioase. De asemenea, n faza de declin (de mbtrnire), cnd este vorba, de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinant. De o manier general, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE1. 2. 3. Care sunt cele dou categorii de utilizatori ai informaiei contabile? Descriei pe scurt. Facei o paralel ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Care este caracteristica de baz a informaiilor din contabilitatea de gestiune? Amintii-v caracteristicile calitative ale situaiilor financiare de sintez, comparai cu informaiile din contabilitatea de gestiune i explicai diferena. Prezentai succint obiectivele contabilitii de gestiune. Explicai analiza rezultatului de exploatare, realizat n cadrul sistemului contabil. Informaiile oferite, n acest sens de contabilitatea de gestiune, cum ajut procesul decizional? Contabilitatea de gestiune poate fi considerat numai o contabilitate a costurilor? Motivai rspunsul.

4. 5. 6.

14

15

CAPITOLUL 2 TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNEREZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol prezint principalele tipuri de costuri pe care le poate construi contabilitatea de gestiune. ntr-un prim paragraf sunt delimitate i definite noiunile de baz consum, cheltuial, plat, cost pentru a elimina confuziile din interpretarea termenilor i definirea corect a costului. n paragraful urmtor sunt delimitate i analizate cheltuielile din contabilitatea financiar, ca elemente constitutive ale costurilor pentru contabilitatea de gestiune. Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din raiuni pur economice, iar responsabilul de gestiune are aceast libertate de a decodifica informaiile privind cheltuielile i de a reda cea mai bun expresie economic tipurilor de costuri n care acestea se ncorporeaz. Retratrile pe care le sufer, n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar au ca scop fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele sau crearea altora pentru a determina cheltuielile ncorporabile n costuri. Urmtoarele dou paragrafe sunt dedicate tipologiei costurilor. Pentru nceput sunt prezentate criteriile de difereniere i caracterizare a costurilor analiznd tipurile de costuri corespunztor dimensiunilor de definire: cmp de aplicare, coninut, moment de calcul. Existena elementelor stocabile impune determinarea a dou tipuri de costuri costul produsului / costul perioadei fundamentale pentru evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri i pentru aprecierea realist a performanei activitii. Tipurile de costuri directe / indirecte, variabile / fixe, complete / pariale fac obiectul unor analize i interpretri detaliate cu exemplificri sugestive. Utilitatea costurilor pentru procesul decizional este redat prin prezentarea i analiza tipurilor de costuri: relevante, de oportunitate, costul marginal.

2.1. Delimitri privind cheltuielile i costurileCa i categorie economic general acceptat, costul reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activitile ntreprinderii. Factorul determinant n definirea unui cost i implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse). Noiunea de consum este n mod necesar asociat celei de ciclu de transformare: consumul intervine pentru a atinge un 16

scop, un el (obiectiv) predeterminat; ceea ce conteaz nu este dect, ca acel scop, al operaiei, s fie atins obinerea unui rezultat: crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucrri, realizarea unei activiti etc. Este asociat unui sacrificiu efectuat i nu unei dispariii fizice ale acelei resurse. Consumul de resurse este considerat util n situaia n care are loc substituirea cu o utilitate nou creat a utilitii anterior disprute; cnd nu exist aceast substituire de utilitate consumul de resurse efectuat este considerat inutil (pierdere). Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuial sau sum de cheltuieli, care corespund unei finaliti (sau obiect). Deci, diferena ntre cele dou noiuni COST i CHELTUIAL este determinat de existena relaiei cu obiectul cruia i se determin costul i deci, asupra cruia se raporteaz o cheltuial sau o sum de cheltuieli. O cheltuial este efectuat pentru c se urmrete un scop, o finalitate. Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate cui se calculeaz costul? El nu poate fi dect costul cuiva le cot de quelque chose 4. Se poate valida astfel ideea simpl, dar fundamental, c un cost nu se constat (un consum i deci, o cheltuial se constat), el se construiete, n mod contient. Costul, ca element calculat subiectiv, care nu rspunde unui model reglementat, reprezint o agregare de cheltuieli, adic suma prestaiilor primite n contrapartida unei pli. Se recunoate n aceast definiie i criteriul financiar n caracterizarea unei cheltuieli. Reglementrile contabile romneti actuale 5 definesc cheltuielile ca fiind valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. n timp ce plile reprezint fapte concrete, uor identificabile n timp i ca volum (facil de msurat i de datat), cheltuielile sunt mai mult de natur abstract, imaterial, ele presupunnd a fi doar recunoscute i evaluate. De fapt, cheltuielile nu sunt dect un procedeu de decupare a plilor ntre perioade 6.

4

A. Chiavelli, Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux modeles implicites, Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992, pag.4. 5 ***, ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 6 P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.

17

2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilorSe pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli: a) cheltuieli nencorporabile b) cheltuieli ncorporabile c) cheltuieli supletive a) Cheltuieli nencorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar, dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru c nu corespund cu adevrat condiiilor normale de funcionare i de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii, nu relev i nu au un raport direct cu exploatarea curent a acesteia. Dintre cheltuielile, n general, excluse din calculul costurilor fac parte urmtoarele: cheltuielile care rezult din activitatea curent, de exploatare a ntreprinderii, dar sunt deosebite, ca urmare a volumului sau frecvenei lor; cheltuielile care, dei relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii, nu prezint un caracter obinuit i trebuie considerate, n virtutea principiului prudenei, un risc (provizioanele pentru litigii; provizioanele pentru deprecierea activelor circulante etc.) analitice ale conturilor 6812 i 6814; cheltuielile care nu relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii (amortizarea cheltuielilor de constituire) cont analitic 6811; cheltuielile extraordinare rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile obinuite 7, nu au un caracter regulat sau frecvent. cheltuielile privind operaiunile financiare din creane legate de participaii (cont 663), privind investiii financiare cedate (664), cheltuieli cu dobnzile (cont 666) cnd nu ndeplinesc condiiile de capitalizare etc.; cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691) care, n realitate, reprezint o prelevare de profit ctre bugetul statului. b) Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri. n funcie de nivelul lor de ncorporare se disting:7

Activiti obinuite cele desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea.

18

b1) cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o sum identic celei nregistrate n contabilitatea financiar Este vorba de cheltuielile de exploatare avnd un caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii (din conturile 60x 65x; 681x). Mai pot fi considerate cheltuieli ncorporabile, cheltuielile cu dobnzile (cont 666) n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ al IAS 23 Costul ndatorrii. b2) cheltuieli calculate sunt cheltuielile ncorporate n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Totalul lor este calculat dup criterii mai apropiate i adaptate nevoilor de analiz i control a gestiunii. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate: b2.1) cheltuieli de folosin sunt cheltuielile care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar. b2.2) cheltuielile preliminate (etalate) sunt cheltuielile ncorporate n costuri, ce se substituie provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar, constituite pentru reparaii capitale i provizioane pentru garanii acordate clienilor pentru produsele vndute. b2.3) cheltuieli anticipate (abonate) Abonamentul cheltuielilor permite integrarea n costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiar, dup o periodicitate diferit de cea a apariiei i contabilizrii lor. Cum perioada de calcul a costurilor este de regul luna, iar cheltuielile efectuate deja, n sens financiar (de pli), au fost nregistrate n contabilitatea financiar ca i cheltuieli constatate n avans (ex: semestrial, anual) vor fi incluse lunar n costuri, n mod ealonat, pe toat perioada la care se refer. c) Cheltuielile supletive reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei ele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice sau fiscale. Crend aceste cheltuieli, contabilitatea de gestiune permite calculul costurilor comparabile ntre ntreprinderi concurente de form juridic i mod de finanare diferite. Pot fi reinute ca i cheltuieli supletive urmtoarele: - remuneraia convenional a capitalurilor proprii - remunerarea ntreprinztorului individual Se poate rezuma ansamblul acestor retratri efectuate asupra cheltuielilor contabilitii financiare, pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor, conform urmtoarei relaii de echilibru:

19

(-) (+) () =

Cheltuielile contabilitii financiare Cheltuielile nencorporabile Cheltuielile supletive Diferenele de ncorporare Cheltuielile contabiliti de gestiune (incluse n costuri)

2.3. Tipologia costurilor. Criterii de difereniere i caracterizareExist trei dimensiuni de caracterizare i definire a costurilor, recunoscute n literatura occidental: cmpul de aplicare, coninutul costului i momentul de calcul.

2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicareRaportat acestei dimensiuni se poate rspunde la ntrebarea CUI? se calculeaz costul, determinndu-se OBIECTUL asupra cruia se raporteaz echivalentul valoric al consumurilor de resurse. Se poate astfel calcula (fr a stabili o list exhaustiv): costul unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie, distribuie, administraie); costul unui mijloc de exploatare (main / echipament, loc de munc atelier, ghieu, magazin / raion, depozit, birou, canal de distribuie etc.); costul unei responsabiliti ca zon, sector sau centru de activitate, aflat sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor alocate (directorul tehnic, eful de secie / atelier, directorul comercial etc.); costul unui produs ce desemneaz un bun, lucrare sau serviciu creat de ntreprindere corespunztor caracterului i naturii activitii ei de exploatare. costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare, serviciu); alte costuri, corespunztor altor cmpuri de aplicare: pe regiuni, pe grupe de clieni, pe zone geografice etc. Existena elementelor de natura stocurilor (materii prime i materiale, producie n curs de execuie, produse finite, mrfuri etc.), precum i a activelor imobilizate, executate prin efort propriu (investiii), impune alegerea procedurii de ataare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a cheltuielilor dintr-un exerciiu financiar-contabil, de maniera cea mai convenabil, considerat de responsabilul gestionar i care trebuie s rspund urmtoarelor cerine: 20

evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri; determinarea rezultatului exerciiului i aprecierea realist a performanei activitii ntreprinderii pe perioada de raportare. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri: costul produsului reprezint costul ataat unui element stocabil (eventual i de imobilizri realizate n regie proprie) i care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanier. Cheltuielile care formeaz costul produsului pot fi considerate cheltuieli neexpirate 8 deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor degaja n viitor beneficii, cu ocazia vnzrii (sau utilizrii). costul perioadei cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei de raportare. Aceste cheltuieli nu vor tranzita un cont de stocuri (imobilizri) ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca i cheltuieli expirate) deoarece, nu privesc activiti generatoare de beneficii n viitor i nici de fluxuri de numerar viitoare. Analiznd volumul cheltuielilor, care tranziteaz ciclul de exploatare se realizeaz delimitarea lor, n costul produsului i costul perioadei astfel: n amontele produciei cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare i ele au ca obiect de raportare (i deci, ca finalitate) volumul materiilor prime i materialelor achiziionate. - costul produsului este reprezentat de costul de achiziie calculat pentru fiecare categorie de materie prim / material achiziionat i n componena cruia se cuprind: preul de achiziie; cheltuielile accesorii; reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad. - costul perioadei - preia din faza de aprovizionare urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile de aprovizionare; cheltuielile de depozitare; pierderile de materii i materiale peste limitele normale admise. Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de aprovizionare, suma acestor cheltuieli formeaz costul aprovizionrii util, ca informaie, n analiza i controlul de gestiune. n producie (activitatea de prelucrare, de fabricaie, de transformare) cheltuielile au ca obiect de raportare, volumul produselor prelucrate, fabricate.B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu, 2000, pag.874.8

-

21

- costul produsului este reprezentat de costul de producie calculat pentru fiecare produs (lucrare, serviciu) sau grup de produse, categorii de lucrri sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioad determinat; n structura costului de producie se cuprind urmtoarele componente: costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate - se determin apelnd la ecuaia de echilibru a stocurilor: Sold iniial Ieiri + = + Intrri Sold final i reprezint: Valoarea n cost de achiziie a stocului iniial de materii prime (materiale directe) + Costul de achiziie al intrrilor (achiziiilor) de materii prime (materiale directe) n cursul perioadei = Costul de achiziie aferent materiilor prime (materialelor directe) disponibile pentru consum - Valoarea n cost de achiziie a stocului final de materii prime (materiale directe) = Costul de achiziie al materiilor prime (materialelor directe) consumate costul de prelucrare al produselor, lucrrilor executate care, la rndul su, cuprinde: (1) cheltuielile cu personalul direct productiv (manopera direct) inclusiv cheltuielile cu asigurrile sociale de sntate i de protecie social aferente; (2.1.) cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, echipamentelor productive (energie tehnologic, cheltuieli cu reparaiile, amortizarea utilajelor i echipamentelor, chiria utilajelor i echipamentelor nchiriate etc.) se mai numete regie tehnologic; (2.2.) cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive (secii, ateliere etc.) sunt cele implicate n asigurarea unui mediu productiv adecvat ele formeaz regia general a sectoarelor productive. Cele dou categorii de cheltuieli (regia tehnologic i regia general a sectoarelor productive) formeaz regia de producie (2). Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte, i segmentarea perioadelor de analiz i raportare, pe de alt parte, impune determinarea 22

costului de producie aferent produselor finite care vor trece n depozit i de unde, ulterior, vor fi livrate clienilor. n acest scop este necesar determinarea i separarea costului de producie aferent produciei n curs de execuie din costul de producie aferent ntregii producii fabricate (finite i nefinite) conform relaiei: 1 2 Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate + Costul de prelucrare (2.1.+.2.2) 2.1. manopera direct 2.2. regia de producie (2.2.1.+2.2.2.) 2.2.1. regia tehnologic (cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor) 2.2.2. regia general a sectoarelor productive (cheltuielile generale ale seciilor) = Costul de producie aferent produselor fabricate (terminate i neterminate) n perioada de raportare (1+2) + Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la nceputul perioadei - Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la finele perioadei de analiz = Costul de producie al produselor fabricate terminate i predate la depozit - costul perioadei din faza produciei cuprinde: pierderile din prelucrare (de materiale, manoper i alte cheltuieli de producie) peste limitele admise de tehnologie, rebuturile i remanierile cauzate de diveri factori, neidentificabili unor persoane vinovate sustrageri, degradri; costul subactivitii determinat n funcie de gradul de ocupare a capacitii de producie.

3 4 5 6

n avalul produciei cheltuielile sunt generate de operaiunile de comercializare a produselor ctre clieni, viznd ultima faz a circuitului economic distribuia. Obiectul de raportare a cheltuielilor, n aceast faz, l reprezint volumul produselor vndute. - costul produsului cuprinde costul de producie aferent produselor vndute, pe perioada de raportare. Pentru determinarea lui se ine seama de variaia stocului de produse finite conform relaiei:

23

Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse + Costul de producie aferent produselor fabricate i predate la depozit (n cursul perioadei) = Costul de producie al produselor fabricate existente n depozit i disponibile pentru vnzare - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse fabricate (rmase n depozit, nevndute) = Costul de producie aferent produselor vndute - costul perioadei preia din faza de distribuie urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile care vizeaz atragerea clienilor i obinerea de comenzi; cheltuielile care privesc execuia comenzilor de vnzare; cheltuielile de depozitare; pierderile de produse peste limitele admise; cheltuieli cu serviciile post-vnzare efectuate pe perioada garaniilor acordate pentru produsele vndute. Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de distribuie, suma acestor categorii de cheltuieli formeaz costul distribuiei informaie util n analiza i controlul factorilor responsabili cu alocarea i utilizarea resurselor. n costul perioadei se mai cuprind i cheltuielile administraiei generale ale ntreprinderii. Ele se refer la activitile managementului general, serviciului de secretariat i relaii cu publicul, compartimentului juridic i a celorlalte servicii funcionale. Cheltuielile angajate de activitile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere de la o perioad la alta. Totalitatea acestor cheltuieli formeaz costul administraiei generale. Ca i coninut al resurselor consumate, acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortizri, energie pentru iluminat i nclzit, materiale consumabile, impozite i taxe, cheltuieli de protocol, cu serviciile potale, cu serviciile bancare, chirii, asigurri, cheltuieli de deplasare etc.

2.3.2. Tipologia costurilor dup coninutAceast dimensiune, de caracterizare a costurilor, permite rspunsul la ntrebarea, CE FEL DE COST se calculeaz? Natura consumurilor de resurse, 24

ncorporabile n costuri fiind divers, costurile calculate sunt de tipologii foarte diferite. Pentru diferenierea i caracterizarea acestora este necesar gruparea lor dup anumite criterii, n funcie de scopurile urmrite n calculaia i analiza costurilor. Dintre aceste criterii de difereniere, fac parte urmtoarele: a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de raportare i calculaie a costurilor; b) dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii (produciei); c) sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat. a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de calculaie a costurilor permite diferenierea costurilor n dou categorii: - costuri directe; - costuri indirecte. Costurile directe sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.). Ele reflect legtura de cauzalitate dintre consumurile de resurse i obiectul la care se refer i care le genereaz. Costurile indirecte cuprind cheltuielile ale cror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regsesc n costul obiectului de calculaie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare. Ele nu au o legtur (o relaie) evident cu un anumit obiect, cruia i se calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaie (produse, lucrri, servicii) sau de ntreaga activitate de exploatare, de administrarea i conducerea ntreprinderii. b) Dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii asigur diferenierea costurilor n urmtoarele dou categorii: - costuri fixe; - costuri variabile. Costurile fixe sunt cele pe care le suport ntreprinderea pentru a dispune de o anumit putere i eficacitate, ntr-o anumit organizaie 9. Ele corespund politicii pe termen lung (de investiii), care vizeaz dimensionarea capacitii, structurii ntreprinderii. De aceea, denumirea de costuri de structur este mai adecvat. Ele se caracterizeaz printr-un grad mare de ireversibilitate.A. Cibert, P. Lauzel, Le plan comptable comment, tome IV. Comptabilit analytique dxploitation, Paris, Foucher, 1963, pag.220 citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993, pag. 148.9

25

Costurile variabile corespund utilizrii capacitii de producie, adic activitii curente de exploatare i nu structurii. Deoarece ele sunt legate de operaiunile curente de utilizare a unei capaciti de producie disponibile se mai numesc costuri operaionale. Ele au un grad mare de reversibilitate, deoarece, chiar dac reconversia costurilor angajate nu este tehnic, posibil, se pot sacrifica aceste costuri, cu pierderi rezonabile. n mod tradiional, contabilitatea de gestiune distinge cele dou categorii de costuri, utiliznd ca parametru (inductor de cost) privilegiat volumul activitii. Costurile fixe (de structur, de capacitate) sunt acele costuri care n totalitatea lor (CF) rmn relativ constante la o variaie a volumului fizic al activitii (x), iar pe unitatea de produs (cf) se modific invers proporional cu variaia volumului de activitate (scad la o cretere a volumului fizic de activitate i cresc n cazul diminurii acestuia). Costurile fixe totale sunt invariabile fa de modificarea volumului activitii atta timp ct capacitatea de producie rmne nemodificat. Extinderea capacitii de producie (prin investiii noi) atrage evoluia n salt ascendent a costurilor fixe (totale i unitare), iar restrngerea capacitii (prin dezinvestiii dezmembrri, dezafectri etc.) determin evoluia acestora n salt descendent. Costurile fixe pot fi analizate n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie determinat conform relaiei:

Gr% =

AR X100 AN

unde: AR activitatea realizat determinat pe baza documentelor de urmrire i raportare a realizrilor (bonuri de lucru, fiele utilajelor, note de predare etc.) AN activitatea normal care corespunde nivelului de activitate productiv care rspunde cererii medii a clienilor, pe o perioad rezonabil, destul de lung (2-3 ani), pentru a include variaiile sezoniere i ciclice. Neutilizarea integral a capacitii de producie, care are ca nivel de referin activitatea normal, adic AR< AN, determin apariia costurilor fixe neproductive sau fr coninut (leerkosten 10) sau costuri vide 11. Se mai numesc costuri ale subactivitii, avnd n coninut echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie.10

E. Gutenberg, Die Produktion, 1968, citat de C. Olariu n Costul i calculaia costurilor, 1977, pag.56. 11 B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.246.

26

Costurile variabile (operaionale) sunt acele costuri care, n totalitatea lor (CV) se modific, de regul, n acelai sens i ntr-o anumit proporie cu modificarea volumului activitii. n funcie de coninutul lor i de proporia n care se modific, se difereniaz mai multe tipuri de costuri variabile, dintre care amintim: - costuri proporionale; - costuri peste proporional (progresive); - costuri sub proporional (degresive). Avnd n vedere cele dou criterii de difereniere a costurilor dup comportamentul lor, trebuie remarcat faptul c, distincia costuri directe / costuri indirecte nu regsete n mod necesar distincia costuri variabile / costuri fixe. Lund n considerare, concomitent, cele dou criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor pot fi regrupate n patru categorii de costuri: costuri variabile directe, costuri variabile indirecte; costuri fixe directe, costuri fixe indirecte. c) diferenierea costurilor dup sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat n funcie de obiectivele urmrite i de obiectele de calculaie asupra crora se raporteaz cheltuielile, se pot distinge dou categorii de costuri: - costul complet; - costul parial. Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calculaie stabilit. n aceast structurare clasic, tipul de cost calculat este un cost complet tradiional. Utilitatea lui este recunoscut de mult timp, att pentru determinarea unui pre de vnzare (pe produs) ct i n procesul decizional pe termen lung. n evaluarea stocurilor este relevant doar n condiiile unei variaii nesemnificative a activitii (produciei). Prin acest procedeu de retratare se determin un cost complet raional. Costul parial este tipul de cost care cuprinde numai o parte din cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar; cele recunoscute pe obiectul de calculaie, formeaz costul produsului, iar restul se include n costul perioadei.

27

n funcie de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate urmtoarele tipuri de costuri pariale: costul variabil, costul direct i costul specific (costul variabil + costul fix direct).

2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calculCorespunztor acestei dimensiuni de definire i caracterizare a costurilor, se poate rspunde la ntrebarea CND se calculeaz costul? Se disting dou tipuri de costuri: - costuri efective - costuri prestabilite Costurile efective sunt costurile determinate a posteriori. Se mai numesc costuri istorice, retrospective, postcalculate. Costurile prestabilite reprezint mrimi de referin, determinate anterior realizrii faptelor. Se mai numesc costuri previzionale, antecalculate, estimative. Mutaiile tehnologice i organizaionale aprute n ultimii ani (n special dup 1960) pretind tipuri de costuri mai adaptate nevoilor de informare n procesul decizional, n special cel tactic i strategic din care: costurile pe proces pun n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. ntregul demers, denumit Activity Based Costing (ABC) vizeaz determinarea unui cost complet ct mai relevant, prin respectarea legturilor de cauzalitate ntre produse / servicii i consumurile de resurse. costurile int se nscriu n acelai demers managerial strategic al produselor i serviciilor n cadrul cruia purttorul sau obiectul de cost este analizat pe toat durata ciclului su de via, dar, n mod deosebit, n faza de concepie. Este un demers formalizat, denumit target costing i este orientat spre analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu cost.

2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilorDiferenierea costurilor corespunztor celor trei dimensiuni de caracterizare prezentate anterior (obiect, coninut, moment de calcul) este condiionat i subordonat obiectivelor urmrite i finalitilor aferente tehnicilor adoptate n construcia costurilor.

28

Este vorba de o alt dimensiune de caracterizare a costurilor, care vizeaz utilitatea unui anumit tip de cost calculat, ntr-un anumit context decizional, asigurndu-se rspunsul la ntrebarea DE CE se calculeaz un cost? Obinerea unei informaii relevante presupune un demers logic: o decizie privete un obiect, iar cuplul decizie / obiect determin alegerea procedurilor de tratare i coninutul costului.

2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente)Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puin adaptat pentru a aduce un rspuns problemelor de gestiune. n faa unei probleme de gestiune determinate, se impune alegerea acelui tip de cost care permite obinerea celei mai bune soluii. Acesta este costul adaptat, pe care gestionarul poate s-l asocieze unui context decizional i care se numete cost relevant sau pertinent. El este deci, acel cost util pentru luarea unei anumite decizii.

2.4.2.Costul de oportunitateReprezint elemente cantitative obinute extracontabil i prin a cror evaluare se asigur o baz de informare necesar managementului pentru luarea deciziilor. Se analizeaz mai mult ca o pierdere de resurse probabile dect ca i costuri propriu zise. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare 12. Deci, atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferen ntre marja generat de un plan de aciune i cea superioar pe care ar genera-o cea mai bun decizie.

2.4.3. Costul marginalNoiunea de cost marginal a fost definit iniial, n cadrul teoriei microeconomice clasice, avnd semnificaia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantiti de bunuri, cu randamentul cel mai sczut al

12

P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1988.

29

forelor de producie. Unii economiti atribuie costurilor marginale denumirea de costuri ale creterii. Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producie dat. Costul marginal se determin ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producii date i ansamblul celor care sunt necesare aceleiai producii majorate sau diminuate cu o unitate. Pentru dou nivele de activitate xn i xn+1, costul marginal se determin conform relaiei: C Cn C c m = n+1 adic c m = x x n+1 x n Componena ultimei uniti de produs se compune din cheltuieli de natur diferit reprezentnd: - costuri variabile antrenate de realizarea sa; - costuri fixe, atunci cnd, pentru producerea sa este indispensabil o modificare a structurii (deci a capacitii). Utilizarea costului marginal n luarea deciziilor Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii. Raionamentul marginalist permite determinarea urmtoarelor nivele optime ale gestiunii: - optimul tehnic - acel nivel al activitii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se obine ntotdeauna cnd costul marginal este cel mult egal cu costul mediu. El reprezint volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de producie este optim. - optimul economic - acel nivel al activitii pentru care profitul este maxim i pentru care costul marginal este cel mult egal cu preul de vnzare. El reprezint volumul de activitate pentru care eficiena economic este optim.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE1. 2. 3. Care este diferena dintre consum i plat, dar dintre cost i cheltuial? O plat reprezint ntotdeauna o cheltuial? Volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar este preluat integral n contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor? Motivai rspunsul. Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ncorporabile n costuri? Dar cheltuielile cu provizioanele pentru garanii acordate clienilor?

30

4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

12. 13. 14.

Explicai diferena dintre costul produsului i costul perioadei. Care dintre ele este recunoscut n bilan i sub ce form? Dac producia obinut ntr-o perioad este integral stocat cum apreciai rezultatul exerciiului i de ce? Cheltuielile de exploatare ale unei perioade formeaz costul vnzrilor? Motivai rspunsul. Prezentai structura costului vnzrilor. Poate fi acesta mai mare fa de cheltuielile de exploatare curente i daca da, n care situaie? Analizai cheltuielile cu chiria echipamentelor productive apelnd la criteriile de difereniere a costurilor. Idem pentru cheltuielile cu amortizarea cldirilor administrative. n ce msur gradul de ocupare a capacitii de producie afecteaz nivelul costurilor fixe? Care tip de cost este recunoscut pentru evaluarea elementelor stocabile i de ce? Dac exist ntr-o perioad supraactivitate (grad de ocupare a capacitii de producie > 100%), ce nivel de costuri fixe sunt ncorporate n costul produsului? Care este principiul contabil care trebuie respectat n acest sens? Volumul costurilor directe este egal cu volumul costurilor variabile, dar al costurilor indirecte cu cele fixe? Argumentai rspunsurile. Care este diferena dintre costul mediu i costul marginal? Calculul costului marginal este util pentru procesul decizional. n ce situaii acesta devine un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii?

APLICAII / STUDII DE CAZ rezolvate1. Aplicaie privind determinarea volumului cheltuielilor ncorporabile n costuri Informaiile extrase din contabilitatea financiar sunt urmtoarele: Informaii privind luna decembrie: 1.270.000 lei; - totalul conturilor din grupele 60 66: - totalul contului 671: 23.000 lei; - totalul contului 691: 30.000 lei. Informaii anuale: - cont 6811: 600.000 lei; - cont 6812: 270.000 lei; Se precizeaz urmtoarele: - amortizarea cheltuielilor de constituire este de 180.000 lei anual;

31

imobilizrile au o valoare de achiziie de 4.200.000 lei i sunt amortizate pe o durat legal de 10 ani; - cheltuielile de nclzire a spaiilor productive sunt ealonate n timp cu un total lunar de 22.000 lei. Responsabilul de gestiune dorete s in cont n determinarea cheltuielilor ncorporabile n costuri de urmtoarele elemente: - jumtate din imobilizri au o valoare de pia de 3.000.000 lei i ntreprinderea intenioneaz s le utilizeze doar o perioad de 5 ani; - dintre provizioane, 120.000 lei privesc un litigiu, iar pentru restul, aferente unei reparaii capitale efectueaz o preliminare de cheltuieli n sum anual de 180.000 lei; - capitalurile proprii ale ntreprinderii se ridic la 4.000.000 lei i sunt remunerate cu o rat anual de 6%. Se cere: s se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n costuri pentru luna decembrie. -

Rezolvare: Se va efectua distincia ntre cheltuielile contabilitii financiare i cele luate n considerare de contabilitatea de gestiune, inclusiv diferenele de ncorporare create cu aceast ocazie.

32

Natura cheltuielilor

Grupa conturilor 60 66 (*) Cont 671 Cont 691 Cont 6811 din care: - aferente chelt. constituire - amortiz. imob. din care: pt. 2.100.000 x 10% pt. 3.000.000 x 20% Cont 6812 din care: - pentru litigii - alte provizioane Remuneraia capitalurilor proprii TOTAL

CONTABILITATE FINANCIAR AN LUNA 1.270.000 23.000 30.000 50.000 15.000 35.000 17.500 17.500 22.500 10.000 12.500 1.395.500

CONTABILITATE DE GESTIUNE AN LUNA 1.270.000 67.500 67.500 17.500 50.000 15.000 15.000 20.000 1.372.500

Diferen de ncorporare -

Chelt. nencorp 23.000 30.000 15.000

Chelt. supletive -

180.000 420.000 210.000 210.000 120.000 150.000 -

+ 32.500

210.000 600.000 180.000 -

+.2.500 + 35.000 10.000 78.000

20.000 20.000

33

Se verific relaia: Cheltuielile contabilitii financiare (-) Cheltuielile nencorporabile (+) Cheltuielile supletive () Diferenele de ncorporare = Cheltuielile contabiliti de gestiune

1.395.500 - 78.000 + 20.000 + 35.000 1.372.500

(*) Cheltuielile de nclzire aferente lunii sunt incluse n suma de 1.270.000 mii lei.

2. Aplicaie privind calculul costului produselor vndute (simplificat i urmrind relaia de echilibru a stocurilor) O ntreprindere fabric o gam omogen de produse P, consumnd n acest scop materia prim M, achiziionat din import. n luna l s-a achiziionat materie prim M cu factura extern n valoare de 2.000 . La data vmuirii, cursul de schimb a fost de 3,50 lei / , taxa vamal de 10%, comisionul vamal 0,05% (n exemplu se face abstracie de calculul TVA). De la vam pn la sediul ntreprinderii s-au efectuat cheltuieli de transport, de ctre o firm specializat, facturate la valoarea de 350 lei. Materia prim este supus, nainte de depozitare, unor probe de laborator, pentru verificarea calitii; cheltuielile efectuate, n acest scop, fiind de 120 lei. De asemenea, materia prim M este asigurat mpotriva dezastrelor naturale, printr-un contract de asigurare ncheiat cu societatea de asigurri A, prima de asigurare pltit fiind de 75,50 lei. Prelucrarea materiei prime M se realizeaz n sectorul productiv S, pentru fabricarea gamei de produse P cheltuielile fiind urmtoarele: - cheltuielile salariale, 16.585 din care pentru personalul direct productiv 12.080 - cheltuielile cu energia (electric, ap, gaz) 2.172 din care, energie tehnologic 1.680 - cheltuieli cu reparaiile capitale la utilaje 1.402 - cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, de 280 interesul general al sectorului - cheltuieli cu protecia muncii n sector 635 - alte cheltuieli generale privind sectorul productiv (materiale 880 consumabile, asigurri, impozite i taxe etc.) - amortizarea imobilizrilor corporale din sector din care, 938 amortizarea utilajelor i echipamentelor productive 612 34

ntreprinderea a realizat n luna l o cifr de afaceri de 37.500 lei, din vnzarea produselor fabricate. Cheltuielile de distribuie sunt de 985, iar cele ale administraiei generale de 2.615 lei. Informaiile din contabilitatea financiar privind evidena stocurilor pentru luna l se refer la: Categoria de stocuri Sold iniial final Materii prime (ct.301) 1.682 1.184 Producie n curs (ct.331) 2.474 2.735 Produse (gr.ct.34x) 2.104 1.404 S se determine costul produciei vndute i rezultatul din exploatare. Rezolvare: a) calculul costului de achiziie aferent materiilor prime consumate Se calculeaz n acest scop, costul de achiziie aferent intrrilor n luna l, cu urmtoarele componente: valoarea n preul de achiziie, din factura extern (2.000 x 7.000 3,50 lei / ) 1.249 cheltuielile accesorii: - taxe vamale (7.000 x 10%) 700 3,50 - comisionul vamal (7.000 x 0,05%) 350 - cheltuieli de transport 120 - cheltuieli de recepie calitativ 75,5 - prima de asigurare Costul de achiziie aferent materiilor prime achiziionate 8.249 Costul de achiziie al stocului iniial de materii prime 1.682 + Costul de achiziie al intrrilor de materii prime 8.249 = Costul de achiziie al stocului de materii prime disponibil n 9.931 depozit pentru consum - Costul de achiziie al stocului final de materii prime 1.184 = Costul de achiziie aferent materialelor consumate 8.747 b) calculul costului de producie aferent produselor fabricate Pentru determinarea lui este necesar calculul costului de prelucrare, conform urmtoarei situaii:

35

Felul cheltuielii Ch. salariale (gr.64x) Energie (ct.605) Reparaii (ct.611) Mat.de nat.ob.de inv. (ct.603) Ch.cu protecia muncii (ct.62x) Alte cheltuieli (ct.602,613,635) Amortizri (ct.6811) TOTAL

Total 16.585 2.172 1.402 280

Manopera direct 12.080

Regia de producie tehnologic general 4.505 1.680 1.402 492

280

635 880 938 22.892 12.080 612 3.694

635 880 326 7.118 8.747 22.892 12.080 10.812 3.694 7.118 31.639

Costul de achiziie aferent materiilor prime consumate + Costul de prelucrare manopera direct regia de producie - regia tehnologic - regia general a sectorului productiv = Costul de producie aferent produselor fabricate c)

calculul costului de producie aferent produselor predate la depozit (terminate) Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse n 2.474 curs de execuie + Costul de producie aferent produselor fabricate n luna l 31.639 - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse n 2.735 curs de execuie = Costul de producie al produselor predate la depozit 31.378

36

d) calculul costului de producie aferent produselor vndute Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse + Costul de producie aferent produselor fabricate i predate la depozit = Costul de producie al produselor disponibile n depozit pentru vnzare - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse = Costul de producie al produselor vndute e) determinarea rezultatului din exploatare Cifra de afaceri - Costul de producie al produselor vndute = Marja brut - Costul perioadei costul distribuiei costul administraiei generale = Rezultatul exploatrii

2.104 31.378 33.482 1.404 32.078

37.500 32.078 5.422 3.600 985 2.615 1.822

Se verific existena concordanei cu rezultatul exploatrii determinat n contabilitatea financiar, conform relaiei: Rezultatul exploatrii = Total venituri din exploatare (Cifra de afaceri Variaia stocurilor) Total cheltuieli de exploatare (dup natura lor) 121 Profit i pierdere Cheltuieli de exploatare (60x Cifra de afaceri 68x) Variaia stocurilor (Sf - Si) produse n curs (2.735 2.474) produse (1.404 2.104) Total * = 35.239 Total venituri Rezultatul exploatrii

37.500 - 439 + 261 - 700 37.061 + 1.822

* Cuprinde cheltuielile de exploatare cu materiile prime consumate (8.747), cele ncorporate n costul de prelucrare (22.892), din costul distribuiei (985) i al administraiei generale (2.615).

37

3. Aplicaie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei Volumul cheltuielilor de exploatare, nregistrate n contabilitatea financiar este de 39.000 lei, din care: - materii prime (ct.601) - materiale consumabile (ct.602) - energie electric, gaz, ap (ct.605) - prestaii de la teri (gr.ct.61x, 62x) - cheltuieli cu personalul (gr.ct.64x) - amortizri (ct.6811) 4.000 2.100 3.850 9.050 15.000 5.000

Din totalul cheltuielilor, cu excepia materiilor prime (care sunt integral ale activitii de producie) 75% sunt cheltuieli de producie i restul reprezint cheltuieli generale ale ntreprinderii. Producia raportat (qf), pe perioada analizat, este de 1.000 articole (nu exist stoc iniial). Vnzrile perioadei (qv) sunt de 800 articole, la preul de vnzare (pv) de 45 lei / articol. Pentru evaluarea stocurilor se recunoate costul de producie. Se cere: Determinarea rezultatului exploatrii i verificarea concordanei cu cel determinat n contabilitatea financiar. Dac producia obinut rmne n depozit, nevndut, care este rezultatul exploatrii? Rezolvare: 1) Se determin cheltuielile de exploatare pentru activitatea de producie, necesare evalurii stocurilor de produse i cheltuielile generale, care formeaz costul perioadei. TOTAL PRODUCIE ADMIN.GEN. Materii prime 4.000 100% 4.000 Materiale consumabile 2.100 75% 1.575 25% 525 Energie 3.850 75% 2.887 25% 962,5 Prestaii de la teri 9.050 75% 6.787 25% 2.262,5 Chelt. cu personalul 15.000 75% 11.250 25% 3.750 Amortizri 5.000 75% 3.750 25% 1.250 TOTAL 39.000 30.250 8.750 Suma cheltuielilor de producie, de 30.250 lei, formeaz costul total de producie aferent produciei fabricate, de 1.000 articole. Rezult un cost de producie unitar (cp) de 30,25 lei / articol. 38

Se calculeaz rezultatul exploatrii: Cifra de afaceri = qv x pv = 800 x 45 - Costul de producie aferent produciei vndute = qv x cp = 800 x 30,25 = Marja brut - Costul administraiei generale (costul perioadei) = Rezultatul exploatrii (profit)

36.000 24.200 +11.800 8.750 + 3.050

Verificarea concordanei cu rezultatul din contabilitatea financiar: 121 Profit i pierdere Ct. 601 4.000 Cifra de afaceri 36.000 +6.050 Ct. 602 2.100 Variaia stocurilor * Ct. 605 3.850 (Sf - Si) Ct. 61x, 62x 9.050 Ct. 64x 15.000 Ct. 6811 5.000 Total 39.000 Total 42.050 Rezultatul exploatrii 3.050 * Sf = 200 articole x 30,25 lei / articol = 6.050 lei; Si = 0 TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE Cifra de afaceri Variaia stocurilor (Sf-Si) - TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE Costul vnzrilor* Costul stocului de produse rmase n depozit = REZULTATUL EXLPOATRII 42.050 36.000 6.050 39.000 32.950 6.050 +3.050**

* Costul vnzrilor = Costul de producie aferent produciei vndute (24.200) + Costul administraiei generale (8.750) ** 3.050= (36.000+ 6.050)-(32.950+ 6.050) = 36.000 32.950

4. Aplicaie privind calculul costului complet pe fazele ciclului de exploatareO ntreprindere fabric dou produse P i S cu ajutorul a dou materii prime A i B. Materiile prime sunt cumprate de la furnizori i stocate. Ele intr n prelucrare n sectorul prelucrare la cald. Produsele obinute trec n faza 39

urmtoare n sectorul laminare, iar produsele finite P i S, elaborate n cadrul sectorului montaj, sunt stocate nainte de vnzare. Operaiile de prelucrare i laminare se fac fr stocaje intermediare. Pentru perioada analizat se cunosc urmtoarele: - elemente privind stocurile 1 martie 31 martie Cost (lei/u.f) Materia prima A 1.500 kg 1.300 kg 4,15 Materia prim B 800 kg 990 kg 8 Produsul P 750 buc 150 buc 49,1 Produsul S 680 buc 50 buc 27,5 cumprri (la cost de achiziie) Materia prim A = 11.000 kg x 4 lei / kg Materia prim B = 6.000 kg x 8,2 lei / kg consumuri pe unitatea de produs fabricat Produsul P Materia prima A 2,5 kg / buc Materia prim B 1,1 kg / buc manopera direct Producie Distribuie Produsul P 969 h 171 h Produsul S 729 h 171 h Tarif salarial (lei/h) 23 20,94

-

Produsul S 1 kg / buc 0,8 kg / buc

-

ore de funcionare a utilajelor Laminare Produsul P 305 h Produsul S 305 h

Montaj 495 h 255 h

- costuri indirecte aferente sectoarelor Sectorul Costuri indirecte (lei) Prelucrare la cald 72.293 Laminare 20.070 Montaj 12.562 Administraie 82.188 Distribuie 18.068 -

Baza de repartizare Kg. materie prim prelucrat Ore de funcionare a utilajelor Ore de funcionare a utilajelor Costul produciei vndute Costul produciei vndute

producia n curs de execuie n sectorul montaj (lei)

40

Produsul P Produsul S -

1 martie 8045 0

31 martie 0 7190

producia predat depozitului Produsul P 3.500 buc Produsul S 2.450 buc cifra de afaceri (producia vndut x preul de vnzare) Produsul P 4.100 buc x 66,7 lei / buc Produsul S 3.080 buc x 44,1 lei / buc

-

S se determine costul complet aferent produciei vndute i s se calculeze rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar. Rezolvare: a) calculul costului de achiziie a materiilor prime consumate: Pentru calculul costului de achiziie al materiilor prime consumate se va utiliza costul mediu ponderat. Materia prim A: Si = 1.500 kg x 4,15 lei / kg = 6.225 lei Intrri = 11.000 kg x 4 lei / kg = 44.000 lei 50.225 lei CMP = = 4,018 lei / kg 12.500 kg Cantitatea consumat = Si + I Sf = 1.500 + 11.000 1.300 = 11.200 kg sau Cantitatea consumat = 2,5 kg / buc x 3.500 buc + 1 kg / buc x 2.450 buc = 11.200 kg Costul de achiziie al materiei prime consumate = 11.200 kg x 4,018 lei / kg = 45.002 lei Materia prim B: Si = 800 kg x 8 lei / kg = 6.400 lei Intrri = 6.000 kg x 8,2 lei / kg = 49.200 lei 55.600 lei = 8,1765 lei / kg CMP = 6.800 kg Cantitatea consumat = Si + I Sf = 800 + 6.000 990 = 5.810 kg sau Cantitatea consumat = 1,5 kg / buc x 3.500 buc + 0,8 kg / buc x 2.450 buc = 5.810 kg 41

Costul de achiziie al materiei prime consumate = 5.810 kg x 8,1765 lei / kg = 47.505 lei b) calculul costului de producie al produciei finite: Costul produciei fabricate se determin nsumnd costul de achiziie al materiilor prime consumate, manopera direct i costurile indirecte de producie repartizate celor dou produse. Pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz bazele de repartizare date n enun, respectiv cantitatea de materie prim consumat (sectorul prelucrare la cald), ore de funcionare a utilajelor (sectoarele laminare i montaj). Coeficienii de suplimentare determinai n acest sens sunt:72.293 lei = 4,25 lei / kg 12.600 kg + 4.410 kg 20.070 lei kL = = 32,9016 lei / h 305 h + 305 h 12.562 lei kM = = 16,7493 lei / h 495 h + 255 h k PC =

Costul de producie al produciei finite i predate depozitului se calculeaz pornind de la costul produciei fabricate la care se adaug valoarea produciei neterminate iniiale i se scade valoarea produciei neterminate finale.

42

Explicaii Cost de achiziie al mat.prime consumate A B Manopera direct Cheltuieli indirecte de producie - prelucrare la cald - laminare - montaj Costul produciei fabricate +Valoarea produciei netermimate iniiale - Valoarea produciei neterminate finale Costul produciei finite Cant. 12.600 8.750 3.850 969 12.600 305 495

P P.U. 4,018 8,1765 23 4,25 32,90 16,75

valoare 66.637 35.158 31.479 22.287 71.876 53.550 10.035 8.291 160.800 8.045 168.845

Cant. 4.410 2.450 1.960 729 4.410 305 255

S P.U. 4,018 8,1765 23 4,25 32,90 16,75

TOTAL valoare 25.870 9.844 16.026 16.767 33.049 18.743 10.035 4.271 75.686 7.190 68.496 92.507 45.002 47.505 39.054 104.925 72.293 20.070 12.562 236.486 + 8.045 - 7.190 237.341

Rezult urmtoarele costuri de producie unitare ale produciei finite: 168.845 lei cP = = 48,2414 lei / buc 3.500 buc 68.496 lei cS = = 27,9575 lei / buc 2.450 buc 43

c) calculul costului de producie al produselor vndute: La determinarea costului produciei vndute se utilizeaz ca metod de evaluare metoda costului mediu ponderat. Produsul finit P: Si = 750 buc x 49,10 lei / buc = 36.825 lei Intrri = 3.500 buc x 48,2414 lei / buc = 168.845 lei 205.670 lei = 48,3929 lei / buc CMP = 4.250 buc Costul de produciei vndute = 4.100 buc x 48,3929 lei / buc = 198.411 lei Produsul finit S: Si = 680 buc x 27,5 lei / buc = 18.700 lei Intrri = 2.450 buc x 27,9575 lei / buc = 68.496 lei 87.196 lei CMP = = 27,8581 lei / buc 3.130 buc Costul de produciei vndute = 3.080 buc x 27,8581 lei / buc = 85.803 lei d) calculul costului complet Costul complet se determin adugnd la costul produciei vndute costurile din afara produciei (administraie general i distribuie). Aceste categorii de cheltuieli sunt repartizate pe cele dou produse lund ca baz de repartizare costul produciei vndute. Mai trebuie inut cont de faptul c n categoria cheltuielilor de distribuie intr i cheltuielile cu manopera direct din cadrul acestui sector P 198.411 57.375 16.194 3.581 12.613 271.980 S 85.803 24.813 9.036 3.581 5.455 119.652 TOTAL 284.214 82.188 25.230 7.162 18.068 391.632

Costul produciei vndute Chelt. administraiei generale Chelt. de distribuie - manoper - cheltuieli indirecte COST COMPLET

Costul complet unitar se determin raportnd costul complet total la volumul vnzrilor. Rezult astfel urmtoarele costuri unitare: 271.980 lei c complet P = = 66,3366 lei / buc 4.100 buc 119.652 lei c complet S = = 38,8481 lei / buc 3.080 buc

44

e) calculul rezultatului de exploatare: P 273.470 198.411 75.059 73.569 57.375 16.194 + 1.490 S 135.828 85.803 50.025 33.849 24.813 9.036 + 16.176 TOTAL 409.298 284.214 125.084 107.418 82.188 25.230 + 17.666

Cifra de afaceri Costul produciei vndute Marja brut din vnzri Costul perioadei - admin. general - distribuie Rezultatul din exploatare

Verificarea concordanei cu rezultatul de exploatare n contabilitatea financiar: Ct. 121 Profit i pierdere Cheltuieli de exploatare 343.904 Cifra de afaceri 409.298 - materii prime 92.507 Variaia stocurilor - 47.728 - manoper direct 39.054 produs finit P * - 29.566 - indirecte de producie 104.925 produs finit S ** - 17.307 - administraie general 82.188 prod. neterminat *** - 855 - distribuie 25.230 Total cheltuieli 343.904 Total venituri Rezultat 361.570 17.666

Variaia stocurilor: * P = Intrri Ieiri = 168.845 198.411 = - 29.566 lei ** S = Intrri Ieiri = 68.496 85.803 = - 17.307 lei *** P.N = Sold final Sold iniial = 7.190 8.045 = - 855 lei

5. Aplicaie privind utilizarea costului marginal n gestiunea ntreprinderii (acceptarea unei comenzi suplimentare) a) La finele exerciiului N, ntreprinderea S deinea un nivel al capitalurilor proprii de 600.000 lei. Beneficiul realizat pentru anul N este de 18.000 lei. ntreprinderea a fabricat i a vndut 20.000 articole, realiznd o cifr de afaceri de 2.400.000 lei. Costurile totale de administraie (aferente produciei i conducerii generale a ntreprinderii) sunt de 58.200 lei. Se cere: s se calculeze costul total i unitar aferent gamei de articole fabricate i vndute, identificnd n structura lor costurile fixe i costurile variabile. 45

b) Managementul ntreprinderii apreciaz rezultatul ntreprinderii ca ineficient. Dup o analiz i un studiu de marketing se iau urmtoarele decizii pentru anul N+1: 10 Creterea capitalurilor proprii cu 300.000 lei; 20 Achiziionarea unui echipament nou de 260.000 lei, amortizabil liniar pe o durat de 4 ani; 30 Diminuarea preului de vnzare cu 5% pe articol; 40 Finanarea ealonat a unei campanii publicitare, de promovare a vnzrilor i pentru care se estimeaz o cretere a costurilor fixe cu 19.000 lei anual. Aceste decizii nu antreneaz nici o modificare n structura costului variabil unitar. Datorit noului echipament achiziionat, capacitatea de producie i de desfacere va putea fi uor dublat. Se cere: b1) S se identifice funciile costului complet total i unitar desemnnd prin x numrul de articole ce vor putea fi fabricate i vndute (variaia stocurilor este neglijabil). b2) Pentru ce nivel x de articole, ntreprinderea poate obine un profit egal cu 6% din capitalurile proprii? c) Ansamblul clientelei ntreprinderii S este format dintr-un numr mare de clieni mruni. Se presupune c, dup transformrile i modificrile amintite, un client nou i important propune s cumpere 6.000 articole, dar la un pre de 105 lei / articol. Se cere: c1) s se calculeze costul complet presupunnd c cererea noului client este acceptat, iar producia de 6.000 articole se adaug la nivelul x determinat anterior. Este acceptabil preul oferit de client? c2) innd cont de posibilitile tehnice, managementul ntreprinderii decide acceptarea comenzii suplimentare, n condiiile impuse de clientul important. Care va fi, n acest caz, beneficiul total obinut de ntreprindere, tiind c vechilor clieni articolele sunt vndute la preurile stabilite iniial? Rezolvare: a) Calculul costului total i unitar Cifra de afaceri Beneficiul realizat = Costurile totale rezult, 2.400.000 18.000 = 2.382.000 lei; Costurile totale Costurile fixe = Costurile variabile adic, 2.382.000 582.000 = 1.800.000 lei 46

Costul unitar =

Costurile variabile + Costurile fixe = Numarul de articole fabricate si vandute 1.800.000 + 582.000 2.382.000 = = = 119,1 lei/artico l 20.000 20.000

b1) Determinarea funciilor costului total (CT) i unitar (c) Pentru o evoluie proporional a costurilor variabile i o capacitate nemodificat, se poate apela la funcia de regresie y = ax + b unde a este costul unitar variabil (cv).cv = Cv 1.800.000 = x 20.000 = 90 lei/artico l

Din datele problemei rezult: Generaliznd se obine: CT = 90 x + 582.000 i c = 90 + 582.000 / x b2) Determinarea nivelului de activitate (x) care permite obinerea profitului de 6% din capitalurile proprii Modificarea capacitii de producie i a condiiilor de exploatare impun urmtoarele calcule: - nivelul capitalurilor proprii = 600.000 + 300.000 = 900.000 lei; - beneficiul estimat = 900.000 * 6% = 54.000 lei; - costurile fixe totale = 582.000 + (260.000 * 25%) + 19.000 = 666.000 lei. Ecuaia costului total devine: CT = 90 x + 666.000 Preul de vnzare iniial este de 120 lei / articol (2.400.000 lei / 20.000 articole). Cifra de afaceri = x * (120 120 * 5%); CA = 114 x Pentru obinerea beneficiului de 54.000 lei rezult: 114 x (90 x + 666.000) = 54.000, de unde x = 30.000 articole. c1) calculul costului complet n condiiile acceptrii comenzii suplimentare x (articole) CV CF CT cv cf c cm 30.000 2.700.000 666.000 3.366.000 90 22,2 112,2 90 36.000 3.240.000 666.000 3.906.000 90 18,5 108,5 x = 6.000 C = 540.000 Costul complet aferent produciei i incluznd comanda suplimentar este de 3.906.000 lei.

47

Raionamentul marginalist permite aprecierea faptului c preul oferit de client, de 105 lei / articol este acceptabil, el situndu-se peste costul marginal de 90 lei / articol, degajndu-se n acest scop, un beneficiu din comanda suplimentar de 15 lei / articol, adic 90.000 lei pentru cele 6.000 articole. c2) determinarea beneficiului total obinut Vnzri iniiale (clieni mruni) 30.000 * 114 Vnzri la clientul important 6.000 * 105 TOTAL cifr de afaceri - Costuri totale aferente vnzrilor totale = Beneficiul total sau x Pre de Vnzri Costuri totale vnzare totale 30.000 114 3.420.000 3.366.000 6.000 105 630.000 540.000 36.000 4.050.000 3.906.000

3.420.000 630.000 4.050.000 3.906.000 144.000 Beneficiu total 54.000 90.000 144.000

APLICAII / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare1. Aplicaie privind calculul costului produselor vndute Din situaiile unei companii au fost extrase urmtoarele date: Element de stoc Solduri iniiale Solduri finale Materii prime 27.100 24.500 Producie n curs 89.600 88.000 Produse finite 108.000 106.200 n luna analizat au fost achiziionate materii prime n valoare total de 315.200 lei. Muncitorii direct productivi au lucrat n total 10.500 ore i ei sunt remunerai la un tarif orar de 12 lei / or. n cursul lunii au fost efectuate urmtoarele cheltuieli aferente produciei: - salariile muncitorilor indirect productivi 101.200 - asigurarea spaiilor de producie 1.700 - materiale consumabile 8.600 - cheltuieli cu ntreinerea spaiilor de producie 2.500 - cheltuieli cu reparaiile utilajelor 3.900 - amortizarea echipamentelor 4.100 - amortizarea spaiilor de producie 1.500 - energia tehnologic 3.800 48

- energie pentru iluminat i nclzit 600 - obiecte de inventar 1.300 - impozit pe proprietate (cldire) 800 Cheltuielile de administraie general sunt de 46.500 lei, iar cheltuielile de distribuie 24.800 lei. n luna analizat firma a realizat o cifr de afaceri de 700.000 lei. Urmrind relaia de echilibru a stocurilor, s se determine costul produciei vndute i rezultatul din exploatare.

2. Aplicaie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei La nceputul lunii valoarea produselor finite existente n stoc este de 10.000 lei (aferente celor 500 buc). Firma realizeaz un produs intermediar (semifabricat) i produsul finit. Pentru luna analizat consumurile de resurse efectuate pentru fabricarea a 9.500 buc semifabricat sunt de 104.500 lei. Dintre cele 9.500 semifabricate obinute 8.000 buc se prelucreaz pentru obinerea produsului finit, iar 1.500 buc se vnd la pre de vnzare de 15 lei / buc. Pentru prelucrarea celor 8.000 buc semifabricate se consum materiale n valoare de 12.000 lei i manoper 14.100 lei. n cursul lunii se predau depozitului 8.000 buc produse finite i se vnd 8.200 buc la pre de vnzare de 20 lei / buc. Au mai fost constatate cheltuieli ale administraiei generale i cheltuieli de distribuie n valoare total de 35.280 lei. S se determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i s se verifice concordana cu rezultatul din contabilitatea financiar.

49

CAPITOLUL 3 CALCULAIA COSTURILOR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI INFORMAIONAL CONTABILREZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol abordeaz coordonata instrumental a contabilitii de gestiune, viznd obiectivul ei de baz calculaia costurilor. Caracterul dihotomic al contabilitii de gestiune este determinat tocmai de statutul i rolul calculaiei costurilor: abordarea tehnicist, n care accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor i procedurilor de calcul a costurilor versus abordarea decizional care vizeaz calculaia costurilor ca un instrument de gestiune a acestora. Cele dou abordri se completeaz reciproc asigurnduse, pe de o parte, tehnicile raionale de calcul i evaluare a costurilor, utile n informarea gestionarilor, iar pe de alt parte, se asigur instrumentul de gestiune a costurilor, capabil s influeneze comportamentele responsabililor decideni i s permit ameliorarea performanelor. Att calculaia costurilor ct i sistemul contabilitii de gestiune n care aceasta se integreaz nu pot oferi modele de-a gata pentru a fi implementate de o ntreprindere. Pentru construcia lor este necesar fundamentul oferit de cei doi piloni de baz structura i strategia care sunt specifice fiecrei ntreprinderi. Studiul preliminar al ntreprinderii, culegerea i prelucrarea datelor privind consumurile de resurse i obiectele de raportare a acestor consumuri, precum i calculul i nregistrarea costurilor constituie etape obligatorii de parcurs n acest demers. innd seama de cele dou proceduri (extracontabile i cele care utilizeaz tehnicile contabile) pentru calculul i nregistrarea costurilor este detaliat procedura contabil. Se prezint i se exemplific, n acest sens, sistemul de conturi (din clasa 9) utilizate n contabilitatea de gestiune. Un paragraf distinct n cadrul acestui capitol este alocat modelului general de calculaie a costurilor pe purttori cu gruparea costurilor n costuri directe i indirecte. Sunt prezentate etapele generale de calculaie a costurilor cu exemplificarea unor procedee utilizate n parcurgerea acestor etape.

3.1. Definire, rol, caracterizareCostul este rezultatul unei calculaii, fiind deci o construcie a crui mod de realizare trebuie s corespund interesului i utilitii n sistemul de management al ntreprinderii. Calculaia costurilor se poate defini ca un ansamblu de proceduri i tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor. 50

Avnd n vedere obiectivele contabilitii de gestiune, calculaia costurilor se nscrie pe o poziie distinct. Caracterul dihotomic al contabilitii de gestiune este determinat tocmai de statutul i rolul calculaiei costurilor n sistemul informaional contabil. n primul rnd, calculaia costurilor asigur cunoaterea costurilor pentru evaluarea bunurilor de natura stocurilor / imobilizrilor realizate prin efort propriu. Aceasta reprezint abordarea tehnicist, prin care contabilitatea de gestiune se identific cu contabilitatea i calculaia costurilor (cost accounting). Accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor i procedurilor de identificare, evaluare, delimitare, repartizare i grupare a cheltuielilor. Indicatorul cifric rezultat msoar echivalentul valoric al resurselor consumate i ncorporate n produsele, lucrrile, serviciile i activitile realizate de ntreprindere. Valorificarea lor permite ca, n baza principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile s se determine rezultatele analitice prin compararea costurilor determinate cu preurile i / sau tarifele stabilite. n acest scop, calculaia costurilor furnizeaz i informaiile necesare fundamentrii preurilor i tarifelor (ca mrime de referin desigur, fixarea preurilor / tarifelor fiind validate de pia). n al doilea rnd, calculaia costurilor permite, dintr-o perspectiv mai larg, analize ale costurilor att pentru planificare operaional (curent) i control, ct i analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Se identific, n acest scop, costurile relevante n deciziile manageriale privind evaluarea diverselor alternative de aciune (de tipul a produce sau a cumpra, decizii privind comenzile speciale sau pentru analiza structurii vnzrilor). Este o abordare decizional, viznd calculaia costurilor ca un instrument de gestiune a costurilor. Aceasta presupune integrarea informaiei contabile n sistemul de management, unde va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de alocarea i utilizarea resurselor. Se pune accentul, n acest scop, pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de evaluare. Rolul calculaiei costurilor, de informare i cunoatere a costurilor se extinde astfel, permind gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii, iar contabilitatea de gestiune devine o real contabilitate managerial (management accounting). Cele dou abordri care determin, de fapt, dihotomia contabilitii de gestiune, nu se exclud ci se completeaz reciproc, asigurndu-se pe de-o parte, tehnicile raionale de calcul i evaluare a costurilor, utile n informarea gestionarilor, iar pe de alt parte, se asigur instrumentul de gestiune a costurilor, capabil s influeneze comportamentele responsabililor decideni i s permit ameliorarea performanelor.

51

3.2. Organizarea calculaiei contabilitii de gestiune

costurilor

i

a

Calculaia costurilor, ca parte integrant a sistemului informaional contabil, reprezint n mod esenial i restrictiv un ansamblu de tehnici de tratare a informaiilor utile diagnosticrii gestiunii. Organizarea calculaiei costurilor pretinde parcurgerea urmtoarelor etape 13: - studiul preliminar; - culegerea i prelucrarea datelor; - calculul i nregistrarea costurilor. a) Studiul preliminar Scopul studiului preliminar este de a defini structura general a sistemului de analiz a costurilor, innd cont de activitatea ntreprinderii i de alegerile efectuate asupra tipurilor de informaii dorite n materie de costuri. Din aceast perspectiv, se poate aprecia c att calculaia costurilor, ct i sistemul contabilitii de gestiune n care aceasta se integreaz, se sprijin pe doi piloni fundamentali: structura i strategia ntreprinderii. b) Culegerea i prelucrarea datelor Resursele economice consumate se urmresc i se nregistreaz n contabilitatea financiar cronologic, n baza documentelor justificative, corespunztor naturii i coninutului lor economic. Calculaia i analiza costurilor presupune, n plus, msurarea i clasarea operaiunilor interne, ce nu pot fi sesizate de contabilitatea financiar, precum i constituirea propriului sistem de identificare i culegere de informaii. c) Calculul i nregistrarea costurilor Pot fi utilizate, n acest sens, dou categorii de proceduri: - proceduri extracontabile; - proceduri care utilizeaz tehnicile contabile. Procedurile extracontabile se caracterizeaz prin ntocmirea i utilizarea unor situaii sau tablouri de colectare a cheltuielilor i calculaie a costurilor pe sectoare sau centre de activitate, respectiv de calculaie a costurilor i rezultatelor analitice pe produse. Procedurile care utilizeaz tehnicile contabile Principiul partidei duble utilizat n contabilitatea financiar i care permite nregistrarea fluxurilor economice (DEBIT = utilizri, destinaii i CREDIT = surse, origine) poate fi utilizat i n contabilitatea de gestiune. Organizarea contabilitii de gestiune utiliznd procedurile contabile se poate realiza n dou variante:13

A. Burlaud, C. Simon, Compatibilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993, pag. 183.

52

- integrarea contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar (practicat n rile anglo saxone); - autonomia contabilitii de gestiune - presupune organizarea sistemului informaional contabil pe dou circuite independente, apelnd la ansamble de conturi distincte, cu reguli de funcionare autonome. Autonomia contabilitii de gestiune, pe de o parte, i concordana dintre cele dou circuite ale sistemului informaional, pe de alt parte, impune utilizarea conturilor de reflectare. Denumirea acestor conturi este determinat de rolul lor, ele fiind imaginea inversat a conturilor din contabilitatea financiar, ca i cnd ar fi reflectate ntr-o oglind (cnd un cont din contabilitatea financiar se debiteaz, contul de reflectare corespunztor se crediteaz i invers).

3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiuneConturile care privesc contabilitatea de gestiune sunt reunite n aceeai clas clasa 9 Conturile contabilitii de gestiune fiind structurat astfel nct s permit: o contabilitate de gestiune independent; stabilirea concordanei i articularea cu contabilitatea financiar. Caracteristica principal a acestor conturi este dat de faptul c ele funcioneaz numai ntre ele, nu se stabilesc corespondene cu conturile contabilitii financiare. La finele perioadei (lunii) conturile contabilitii de gestiune pot fi nchise, iar verificarea corectitudinii nregistrrilor se realizeaz prin ntocmirea balanei de verificare. Este o balan de verificare separat de cea din contabilitatea financiar, mai ales c la finele exerciiului financiar contabil informaiile din aceste conturi nu pot s apar n bilan. Sunt utile ns acele informaii pentru diverse verificri (de exemplu recunoaterea valorii stocului de produse n depozit i reprezentat n activul bilanier se realizeaz n msura n care evaluarea este credibil i deci, verificabil prin costul de obinere determinat i nregistrat n contabilitatea de gestiune). Structura minimal a unui plan de conturi trebuie s cuprind grupele de conturi care asigur pe de o parte, preluarea, urmrirea, nregistrarea i controlul cheltuielilor de exploatare, pe destinaii, iar pe de alt parte, s asigure calculaia costurilor i decontarea acestora corespunztor obiectelor de raportare i imputare a consumurilor de resurse. Sistemul conturilor pentru contabilitatea de gestiune, prezentat n planul general de conturi, nu are caracter imperativ, ci de recomandare i orientare, 53

venind n sprijinul ntreprinderilor care opteaz pentru organizarea contabilitii de gestiune, apelnd la procedurile contabile. Clasa 9 cuprinde astfel, o structur minimal, de trei grupe de conturi i anume: - grupa 90 Decontri interne - grupa 92 Conturile de calculaie - grupa 93 Costul produciei Grupa 90 Decontri interne asigur autonomia i independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul conturilor din aceast grup se stabilete legtura ntre cele dou circuite ale sistemului informaional contabil. Fiind conturi de reflectare, ele permit, pe de o parte, preluarea n oglind a cheltuielilor din contabilitatea financiar (fr nchiderea conturilor din clasa 6), iar pe de alt parte, decontarea produciei obinute, prednd n oglind contabilitii financiare aceast producie (se utilizeaz n acest scop n contabilitatea financiar conturile de venituri din clasa 7). Existena decalajului temporal ntre obinerea i depozitarea produselor la un pre prestabilit, n cursul lunii, i calculul costului efectiv aferent acestora, la finele lunii, impune utilizarea unui cont de reflectare pentru rectificarea preului de nregistrare a produciei obinute cu diferenele fa de costul su efectiv. Se justific astfel prezena n aceast grup a urmtoarelor conturi: - 901 Decontri interne privind cheltuielile - 902 Decontri interne privind producia obinut - 903 Decontri interne privind diferenele de pre Grupa 92 Conturile de calculaie permite gruparea cheltuielilor de exploatare preluate din contabilitatea financiar n raport cu destinaia consumurilor de resurse i cu modul de identificare al acestora pe obiectele de calculaie (activiti, produse, lucrri, servicii etc.). n structura grupei se pot cuprinde urmtoarele conturi: - 921 Cheltuielile activitii de baz - 922 Cheltuielile activitilor auxiliare - 923 Cheltuielile sectoarelor de producie - 924 Cheltuielile administraiei generale - 925 Cheltuielile de distribuie Dup funcia contabil, toate aceste conturi sunt cu funcie de activ, n debit se nregistreaz colectarea cheltuielilor, iar n credit repartizarea lor pe alte destinaii sau decontarea costurilor efective pe obiectele de calculaie. Nu prezint sold la finele perioadei. 54

Grupa 93 Costul produciei asigur evidena produciei obinute suplinind lipsa conturilor de stocuri i cuprinde conturile: - 931 Costul produciei obinute - 933 Costul produciei n curs de execuie Sunt conturi cu funcie contabil de activ. Nu au sold la finele perioadei.

3.4. Modelul general de calculaie a costurilorModelul general de calculaie a costurilor se bazeaz pe delimitarea i gruparea costurilor, n raport cu destinaia i cu modul de identificare a consumurilor de resurse, pe obiectul de calculaie. Scopul final al calculaiei costurilor l constituie alocarea i imputarea tuturor costurilor, identificate i recunoscute pe o perioad de gestiune, pe purttorii de costuri. Este vorba deci, de o calculaie absorbant prin care se determin un cost complet, fiind n acest scop orientat pentru a rspunde cerinelor calculaiei pe feluri de costuri, pe locuri i pe purttori de costuri. Modelul general de calculaie a costurilor pe purttori are n vedere gruparea costurilor n costuri directe i indirecte i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii - calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare - repartizarea costurilor sectoarelor principale (a costurilor indirecte de producie) - determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie - calculul i decontarea costului efectiv al produciei terminate

3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaiin aceast prim etap cheltuielile de exploatare determinate ca ncorporabile n costuri se preiau din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune corespunztor posibilitilor de identificare a consumurilor de resurse. Cele care se determin fr ambiguitate pe obiecte (purttori), formnd costurile directe, se aloc purttorilor de cost (produse, prestaii etc.), iar restul cheltu