47447195 Curs Contabilitate de Gestiune MANAGERIALA CAP I V

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII

Demers specializat în cunoaşterea universului mişcărilor de valori cuantificabile monetar, contabilitatea s-a dezvoltat pe măsură ce comanda socială a fost lansată. O discriminare în cadrul informaţiei contabile în raport cu confidenţialitatea sau nonconfidenţialitatea acesteia a generat, în zilele noastre distincţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a întreprinderii

Conceptul de contabilitate a întreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului conţinuturi diferite. Eugen Schmalenbach în cunoscutul său plan de conturi a subliniat existenţa în întreprindere a două categorii de probleme care ulterior îl vor conduce la a stabili o distincţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea întreprinderii1 atribuind primei, între altele, fenomenele inerente pe care le incumbă finanţarea întreprinderii şi exigenţele dreptului comercial, fiscal, etc. şi celei de a doua, fenomenologia legată de condiţiile interne de exploatare2. Pe de altă parte, Erich Schneider3 folosind un criteriu similar cu Schmalenbach, separă mişcarea bunurilor întreprinderii în două cicluri: administrativ sau comercial şi tehnic ori industrial a căror tratament contabil considera că aparţin contabilităţilor externe şi interne, atribuind primei dintre acestea, ca şi conţinut, problematica finanţării cumpărărilor şi vânzărilor, iar secundei costurile şi producţia.

1 E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A. Gloeckner, 1928 2 E. Schmalenbach, Kostenrechnung und Preispolitik, op. cit., p. 30 3 E. Schneider, Einführung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen Coepenhague, Ed. Gad. 1939

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

http://www.pdffactory.com


Contabilitatea de gestiune în comerţul cu ridicata

2

În termeni asemănători s-a pronunţat, de asemenea, şi Richard Mattessich1, care deşi nu cu aceleaşi justificări ca şi cei anteriori recunoaşte existenţa contabilităţii financiare şi pe aceea a costurilor. Contabilitatea întreprinderii se referă atât la contabilitatea financiară cât şi la contabilitatea de gestiune. Mattessich2 operează o disjuncţie între contabilitatea monetară şi contabilitatea nemonetară în funcţie de folosirea sau nefolosirea monedei ca mijloc omogenizator al mărimilor reflectate în contabilitate. În continuare, autorul structurează contabilitatea monetară în două ramuri, Microcontabilitatea şi Macrocontabilitatea. În cadrul microcontabilităţii clasificarea se continuă în funcţie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publice ajungând a distinge existenţa contabilităţii unităţilor familiale, contabilitatea guvernamentală (publică) şi contabilitatea întreprinderii. Ajunge astfel la următorul tablou* al clasificării contabilităţii:

Contabilitatea Nemonetară

Fig. nr. 1 Tabloul clasificării ramurilor contabilităţii

*Preluată după Enrique López González, si. a., Contabilidad financiera Madrid, McGraw - 4111, 1994, p. 22. Contabilitatea întreprinderii este, aşadar, o ramură a contabilităţii care se referă la contabilitatea aplicată la nivel micro, care se ocupă, în general, de

1 R. Mattessich, Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p. 16 si p. 139 2 R. Mattessich, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III, nr. 4 octobre (1957), p. 139

Principii de bază generale *

Macro- contabilitate

Micro- contabilitate

Contabilitatea monetară

Contabilitatea venitului naţional

Contabilitatea input - output

Contabilitatea circulaţiei monetare

Contabilitatea balanţei de plăţi

Contabilitatea unităţilor familiale

Contabilitatea guvernamentală

Contabilitatea întreprinderii

Financiară

Conducere şi costuri Planificare şi bugete periodice




Cap. I - Contabilitatea în gestiunea întreprinderii

3

unităţile economice de producţie. La acelaşi nivel cu ceea ce numim contabilitatea întreprinderii fiinţează contabilitatea publică.

În opinia profesorilor Oprea Călin şi Mihai Ristea „contabilitatea organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este denumită contabilitatea întreprinderii”1. Autorii spanioli, Enrique López González, Alicia Rodriques Perez şi Cristina Mendana Cuérvo, consideră că, în funcţie de tipul de utilizatori cărora le este destinată informaţia produsă în cadrul contabilităţii, se poate vorbi de: contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune.

Contabilitatea financiară este adresată în mod fundamental către beneficiarii cu putere de decizie mediată sau fără putere de decizie actuală fiind numai potenţială. În schimb contabilitatea de gestiune serveşte beneficiarilor cu putere de decizie imediată sau directă2.

1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii Nevoile informaţionale ale diferiţilor utilizatori de informaţie contabilă, a

determinat construirea a două reprezentări ale aceleaşi realităţi, o reprezentare „internă” şi o alta „externă”3. În plan formal, separarea celor două categorii de informaţii contabile generează dualismul în contabilitate.

Potrivit acestei abordări, sistemul de contabilitate este organizat pe două paliere sau circuite:

- contabilitatea financiară sau generală; - contabilitatea de gestiune, managerială sau internă. Organizarea distinctă a celor două circuite nu trebuie percepută ca o

fragmentare arbitrară a contabilităţii, deoarece componentele menţionate sunt intercorelate. În contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elementele patrimoniale şi operaţiuni economice care sunt evidenţiate şi în contabilitatea financiară. Baza documentară utilizată în cele două circuite este unică. Relaţia de interdependenţă dintre cele două subsisteme se manifestă în cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul că ele se completează reciproc sub aspect informaţional, ca instrumente ale procesului decizional4 (vezi fig. nr. 2).

1 O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p. 19 2 H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2004, traducere de N. Tabără, p.143 ş.u. 3 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p.35 4 E. Horomnea, Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 40





4

Fig. nr. 2 Dualismul contabil şi procesul decizional Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Ediţia a II-a, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2004

Trecerea la economia de piaţă a impus o abordare diferenţiată a informaţiei produse de către contabilitate. Această delimitare s-a concretizat în a distinge existenţa unei informaţii care se doreşte sau există obligaţia legală de a fi făcută publică şi o altă informaţie care este destinată strict managerilor societăţii şi pentru care nu există obligaţia de a fi făcută publică. Pentru primul tip de informaţii avem contabilitatea financiară, iar pentru cel de-al doilea contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiară este standardizată cuprinzând reguli de terminologie, de evaluare şi prezentare, gândită de normalizatorii români la nivelul anului 1994 pentru a obţine o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor1. Evoluţia ulterioară a condus la situaţia în care astăzi de la contabilitatea financiară să se aştepte mult mai mult. Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a

1 M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.9





5

Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, lansează contabilităţii financiare o nouă comandă socială. În cadrul ei trebuie să se realizeze situaţii financiare anuale care să ofere utilizatorilor o imagine fidelă a activelor, datoriilor, a poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entităţii.

Dacă prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii se considera că „pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute trebuie respectate cu bună credinţă regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile1”, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, considerau că situaţiile financiare trebuie să respecte prevederile respectivelor reglementări, Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare şi Standardelor Internaţionale de Contabilitate iar atunci când acestea nu sunt suficiente şi politicile contabile elaborate de administratorii întreprinderii în acord cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare. În acest context începând cu anul 2001 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a fost aplicată împreună cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate cu, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul Internaţional pentru Standarde Internaţionale, cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi cu ghidurile profesionale de contabilitate.

In prezent, situaţiile financiare anuale se întocmesc în concordanţă cu Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, modificat şi complectat prin O.M.F.P. nr.2374/2007. Dacă aplicarea prevederilor acestor reglementări nu sunt suficiente pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii, atunci se impune prezentarea unor informaţii suplimentare. Dacă în cazuri excepţionale ce privesc o întreprindere, respectarea uneia dintre prevederile cuprinse în reglementările contabile conforme cu directivele europene nu răspunde cerinţei de a prezenta o imagine fidelă, administratorii întreprinderii se pot abate de la cerinţele acestora atât cât este necesar pentru a prezenta o imagine fidelă. Orice astfel de abatere trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu o explicaţie a motivelor acesteia şi o situaţie privind efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Prin politica contabilă elaborată se va asigura că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor şi credibile în sensul că:

1 Ministerul Finanţelor, Sistemul Contabil al agenţilor economici. Editura Economică, 1994, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, art. 23, p. 22





6

- reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pirderea întreprinderii; - sunt neutre, adică nepărtinitoare; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; În acest caz întreprinderea trebuie să prezinte în notele explicative informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza intocmirii situaţiilor financiare anuale şi despre politicile contabile folosite. Deasemenea se vor oferi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi/ sau situaţia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru înţelegerea oricărora dintre acestea. Pentru fiecare element semnificativ din din situaţiile financiare anuale trebuie să existe informaţii corespunzătoare în notele explicative. Acestea trebuie să cuprindă deasemenea informaţii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare.

Pentru elementele incluse în situaţiile financiare care sunt sau au fost iniţial exprimate în monedă străină, trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima în monedă naţională, respectiv cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data bilanţului. Contabilitatea de gestiune este mai puţin standardizată, astfel încât, fiecare întreprindere să-si poată elabora propriile evidente şi instrumente de gestiune adaptate nevoilor şi specificului acestora. Organizarea şi funcţionarea acesteia se bazează pe concepte şi principii pur interne ale căror conţinut este liber de standardizare fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de exemplu formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci în afara oricărei standardizări1. Principalele obiective ale contabilităţii de gestiune sunt: - cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii, cum ar fi: funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia administrativă, de cercetare dezvoltare; - asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obţinute din producţia proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producţie; - explicarea rezultatelor obţinute, calculând costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor pentru a le compara cu preţul de livrare aferent acestora; - stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile (costuri prestabilite, bugete etc.); - obţinerea indicatorilor de gestiune ce permit să se constate şi să se explice eventualele abateri faţă de previziuni.

1 M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Ediţia revizuită şi îmbunătăţită, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.10





7

Contabilitatea de gestiune are aşadar, drept obiect, furnizarea tuturor informaţiilor în măsură să permită luarea deciziilor de către manageri. Deşi obligatorie, organizarea contabilităţii de gestiune beneficiază de libertăţi sporite în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare agent economic în funcţie de nevoile de informare în vederea actului decizional. „Adresându-se celor care administrează şi gestionează, contabilitatea de gestiune vine să completeze prin dimensiunea economico–managerială, ce se doreşte a fi adoptată la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabilă a contabilităţii financiare1”. Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli precise, funcţie de momentul şi scopul acesteia: intrarea în patrimoniu; evaluarea cu ocazia inventarierii; evaluarea la închiderea exerciţiului şi evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum. Aceste metode de evaluare, odată adoptate de unitatea patrimonială, trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului precum şi de la un exerciţiu la altul. Schimbări în metodele de evaluare pot să aibă loc doar în cazuri justificate şi atunci când în urma schimbării întreprinse are de câştigat imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Schimbările în metode trebuiesc menţionate în anexa la bilanţ cu prezentarea influenţelor asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului exerciţiului.

Normalizatorii români au reţinut într-o primă etapă, prin Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii aprobat prin HGR∗ 704/93, în mod explicit, un număr de şase principii şi convenţii contabile, şi anume: principiul prudenţei, principiul permanenţei metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul independenţei exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu şi principiul necompensării. Reglementările care stabilesc principiile şi regulile contabile de bază, forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, având ca scop general conformitatea cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice Europene2,aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/ 2005, fixează nouă principii şi reguli contabile de bază. În rândul acestora se regăsesc cele şase principii reţinute prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/91 la care se adaugă principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie. 1 M. Epuran şi alţii, Contabilitate şi control de gestiune, Bucureşti, Editura Economică, 1999, p.17 ∗ HGR 704/93 a fost abrogată de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicată în Monitorul Oficial din 27 ianuarie 2003 2Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, pct.42-50.





8

1.3. Structura contabilităţii financiare şi

structura contabilităţii de gestiune Contabilitatea financiară produce informaţiile sintetizate în situaţiile financiare anuale. Potrivit reglementărilor conţinute în Cadrul general al I.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaţii în procesul decizional, pentru:

• a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;

• a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; • a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii

angajaţilor săi; • a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderilor; • a determina politicile de impozitare; • a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui; • a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; • a reglementa activitatea întreprinderilor.

Aşadar, produsul cel mai important a contabilităţii financiare îl reprezintă situaţiile financiare. În rândul utilizatorilor de situaţii financiare pot fi incluşi: investitorii, angajaţii, creditorii financiari, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, publicul. De aceea în structura situaţiilor financiare sunt cuprinse: - bilanţul; - contul de profit şi pierdere; - situaţia modificărilor capitalului propriu; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - politici contabile şi note explicative. Contabilitatea de gestiune reprezentând un mod de prelucrare a informaţiilor contabile care să furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de către manageri, a evoluat şi ea de-a lungul timpului. La început, sfera ei aproape că se suprapunea calculaţiei costurilor, atât de necesară contabilităţii financiare interesată de determinarea rezultatului şi pentru determinarea nivelului stocului. Aşa se face că atunci când vorbim de contabilitatea costurilor, expresia se referă în principal la activitatea efectuată pentru satisfacerea necesităţilor contabilităţii financiare, adică pentru elaborarea conturilor anuale. Expresia „contabilitate de gestiune” are o sferă mult mai amplă în care contabilitatea costurilor apare doar ca o parte, la ea adăugându-se analiza costurilor şi controlul bugetar aşa cum rezultă şi din fig. nr. 3.





9

Fig. nr. 3: Sfera contabilităţii de gestiune

Sursa: Vicente M. Ripall Feliú şi Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion: Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y Contabilidad, vol. XXIII – Num. 81, p. 914.

Aşa cum precizează Michel Capron în „Contabilitatea în perspectivă”:

„obiectivele contabilităţii analitice sunt diverse şi numărul lor a crescut în ultimul timp”.

Contabilitatea de gestiune urmăreşte să determine costurile diferitelor funcţii asumate de întreprindere. Ea furnizează baza de evaluare a principalelor elemente ale bilanţului şi permite explicarea anumitor rezultate prin compararea costurilor cu preţurile de vânzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune serveşte drept bază contabilităţii bugetare. Ea stabileşte previziunile de cheltuieli şi de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite constituie metoda de bază a controlului de gestiune ce permite, pornind de la aceste observaţii, să fie stabilite măsurile corective.

Datele furnizate de contabilitatea de gestiune şi-au extins câmpul de acţiune, ajutând cercetarea operaţională. Astfel, calculul rentabilităţii unei investiţii presupune stabilirea costurilor previzionale şi a rezultatelor.

Pe lângă calculul costurilor de producţie, contabilitatea analitică se mai foloseşte şi pentru a cunoaşte costul unei greve, al absenteismului, al accidentelor de muncă, al pensionării anticipate, al recurgerii la executarea unor lucrări. Astfel că de informaţiile contabilităţii de gestiune, „nu s-ar putea lipsi, astăzi, nici o întreprindere mai importantă” concluzionează Michel Capron în lucrarea amintită. În mod concret contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi

Contabilitatea de gestiune Contabilitatea

costurilor Analiza

costurilor Controlul bugetelor

Colectare Măsurare

Raţionalizare Analiza

Control Planificare





10

controlul executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale şi altele. Ca atare din sfera contabilităţii de gestiune fac parte:

- contabilitatea analitică a stocurilor; - calculaţia costurilor; - calculaţia analitică a rezultatelor; - întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli; - obţinerea indicatorilor de gestiune şi analiza acestora, inclusiv

analiza costurilor. În prezent sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nu este

standardizată, reglementările contabile româneşti1 precizând că agenţii economici au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii. Contabilitatea de gestiune poate fi organizată fie prin utilizarea unui sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară sau, pur şi simplu, cu ajutorul evidenţei tehnico – operative2.

1 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în temeiul art. II din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2007; publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689 din 10 oct. 2007, aprobată cu modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008: 2 Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826-22 decembrie 2003, publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004





11

CAPITOLUL II

CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABLITATEA

CHELTUIELILOR Desfăşurarea activităţii de către orice unitate lucrativă presupune folosirea productivă a factorilor fundamentali ai producţiei, şi anume: natura, capitalul şi munca. Participarea acestor trei factori în procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca efect al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de producţie. Astfel, natura, reprezentată prin pământul „ca suport material al oricărei activităţi1”, participă în mod evident şi semnificativ la desfăşurarea activităţii productive, dar consumul său este greu, sau chiar imposibil, uneori, de determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte valoric prin cheltuielile privind dobândirea sa, precum şi valoarea la cost de producţie a amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor executate de terţi. Cel de-al doilea factor de producţie – capitalul – participă în mod diferit la procesul de producţie, astfel: - capitalul fix – componentă a capitalului tehnic, participă la mai multe procese de producţie, ceea ce face să-şi păstreze forma iniţială, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la acea cheltuială numită amortizare; - capitalul circulant - se consumă în cadrul fiecărui ciclu de producţie, regăsindu-se total, parţial sau deloc în noile produse şi dă naştere la cheltuielile cu materii prime, materiale şi alte obiecte ale muncii.

În sens contabil, capitalul semnifică ansamblul surselor de finanţare stabile, utilizate de întreprindere în scopul desfăşurării activităţii sale. Într-un sens mai larg, capitalul exprimă modul de acoperire financiară a bunurilor şi creanţelor din activul societăţii. Remanenţa acestei resurse la dispoziţia unităţii patrimoniale, pe o perioadă mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprimă conceptului de capital trăsătura definitorie2. Munca, în calitatea sa de factor primar de producţie are rolul de a combina şi utiliza eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi valori de întrebuinţare şi astfel dă naştere la cheltuieli cu salariile. Folosirea productivă a celor trei factori de producţie: natura, capitalul şi munca, determină într-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia valorică a acestor consumuri reprezintă baza cheltuielilor de producţie. Totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o întreprindere pentru

1 N. Dobrotă, Economie politică, Editura Economică, Bucureşti 1997, p. 106 2 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p.338





12

producerea şi desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp, reprezintă costul producţiei 1. Cheltuielile de producţie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de producţie, mai poartă denumirea şi de cheltuieli de exploatare 2. Pe lângă cheltuielile de exploatare, întreprinderile mai efectuează pentru desfăşurarea activităţii şi alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare (pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind imobilizările financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) şi cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare). În accepţiunea normelor contabile internaţionale „cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari3”. Aceleaşi norme separă cheltuielile, funcţie de natura activităţii în cheltuieli ce sunt aferente rezultatului curent şi cheltuieli extraordinare care se regăsesc în contul în contul de rezultate, distinct de cheltuielile curente. În separarea cheltuielilor în curente şi extraordinare trebuie avut în vedere natura şi specificul activităţii întreprinderii întrucât aceeaşi cheltuială poate reprezenta pentru anumite întreprinderi rezultat al activităţii curente în timp ce pentru altele poate aparţine activităţii extraordinare. O problemă cu implicaţii semnificative asupra mărimii rezultatului o constituie gradul în care cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor se efectuează în acelaşi timp cu recunoaşterea creşterii unor datorii sau a reducerii activelor, cum ar fi cazul obligaţiilor salariale sau amortizarea imobilizărilor corporale. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe seama unei asocieri directe între costurile efectuate şi obţinerea de venituri corespondente. Acest proces, numit în mod obişnuit conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă, implică recunoaşterea, simultană sau combinată, de venituri şi de cheltuieli. 1 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaţii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.36 2 O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p.295 3 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în Standardele Internaţionale de Contabilitate 2002, Editura Economică, Bucureşti, 2002, paragraful 70





13

Atunci când unele avantaje economice sunt aşteptate şi se referă la mai multe perioade contabile şi când asocierea cu veniturile nu poate fi determinată decât vag şi în mod indirect, cheltuielile sunt înscrise în contul de profit şi pierdere pe baza unor proceduri sistematice şi raţionale de alocare. În astfel de cazuri, cheltuiala este numită amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop recunoaşterea cheltuielilor în perioadele contabile în care avantajele economice asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant privind această modalitate de alocare o reprezintă recunoaşterea cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc). O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierderi, atunci când plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci când şi în măsura în care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau încetează să dea dreptul la recunoaşterea unui activ în bilanţ. De asemenea, o cheltuială este recunoscută în contul de profit şi pierdere în cazurile în care o datorie este generată fără să se constate un activ, este cazul datoriilor care apar pe seama unor garanţii acordate pentru produsele vândute1.

Problematica definirii cheltuielilor, a clasificării acestora, a stabilirii sferei de includere şi stabilirea costului producţiei este vastă şi complexă ceea ce ne determină să considerăm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care spune „Cine vrea să gândească bine trebuie să aibă în mod constant şi latent, alături de noţiunea pe care o întrebuinţează şi definiţia ei”, iar „cel care manifestă dorinţa să devină maestru într-o artă, trebuie să-i studieze mai întâi istoria. Fără fundament istoric cunoştinţele noastre sunt precare, iar judecarea fenomenelor din prezent este incompletă şi lipsită de maturitate”2.

2.1. Conceptele de cost şi cheltuială. Clasificări

2.1.1. Conceptele de cost şi cheltuială Domeniul costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări de specialitate din ţară şi din străinătate. Cunoaşterea costurilor de producţie în întreaga sa complexitate teoretică şi practică, aşa cum rezultă din cercetarea literaturii de specialitate, reprezintă un instrument de bază la îndemâna managementului, folosit în scopul creşterii eficientei firmei. Necunoaşterea nivelului costului de producţie poate atrage după sine luarea de

1 E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorţescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.59-60 2 Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaţii, vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.178, după B. Pendorf, Die Geschichte der Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 şi D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980





14

decizii eronate în procesul de producţie. Managementul performant presupune necesitatea adoptării unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire şi control al costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediul studiului costurilor. Sub dublul efect al creşterii presiunii concurenţei şi al sporirii numărului de produse şi procese de producţie, întreprinderile au simţit nevoia să-şi cunoască mai bine costurile pentru a determina preţurile de vânzare şi rezultatele aferente fiecărui produs. De altfel, în literatura contabilă, problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importanţă de abia din a doua jumătate a secolului al XIX-lea. „Cu cât a devenit mai dură concurenta – subliniază Robert N. Roy – cu atât a sporit şi interesul cadrelor de conducere pentru analiza cheltuielilor şi costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a găsi căi de identificare rapidă a risipei şi produselor nerentabile, a mijloacelor pentru sporirea productivităţii etc. Acesta este domeniul contabilităţii costurilor, domeniu în care în prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecţionarea clasificării cheltuielilor şi repartizării lor pe unitate de produs, atenţia fiind concentrată asupra unei cât mai concrete corespondenţe între unităţile aducătoare de venit şi unităţile de cheltuieli pentru a realiza acel venit1”. Importanţa cunoaşterii costurilor, ca element determinant al performanţei economice, a polarizat atenţia a numeroşi specialişti, atât din domeniul teoriei şi practicii economice cât şi din domeniul tehnicii şi tehnologiei de fabricaţie, devenind, în ultimul timp, obiectul unui vast câmp de cercetări. Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activităţii economice este cu atât mai mare, cu cât nici erudiţii în acest domeniu n-au ajuns la un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se referă la fundamentarea costului complet începând cu terminologia folosită, conţinutul diferitelor noţiuni, metodologia calculului şi încheind cu gradul de exactitate şi de utilitate a informaţiilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, în vederea adaptării deciziilor optime. Semnificativă, în acest sens, este observaţia lui Robert Mazars care analizând costul complet, arăta că „.. este o noţiune simplă, pe care toată lumea o cunoaşte sau crede că o cunoaşte; calculul lui ridică, în acelaşi timp, probleme de un mare grad de dificultate, dacă nu chiar imposibil de rezolvat2”. Referitor la terminologia folosită, se remarcă faptul că ea nu este unitară. Astfel, Pierre Lassèque arata: „ .. în materie de costuri, vocabularul economiştilor nu este acelaşi cu cel al contabililor. Amândouă sunt complexe şi este necesar să precizăm sensul unor cuvinte şi să le distingem cu grija: consumuri, costuri, cheltuieli, speze3”. De asemenea, noţiunile întrebuinţate nu sunt suficient de clarificate, ceea ce face ca unii termeni să fie folosiţi fără a li se da înţelesul lor corect. 1 N. Roy Robert, Concepţia de management, Editura Tehnică, Bucureşti, 1983, p.163 2 R. Mazars, Calcul et contrôle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A 3 P. Lassèque, Gestion de L`entreprise et comptabilité, Dalláz, Paris, 1967, p. 433





15

Lămurirea noţiunii şi conţinutului economic al acestui indicator, necesită o abordare amplă, care trebuie să aibă ca punct de plecare circuitul economic al întreprinderii care presupune înlănţuirea următorilor factori: - aprovizionarea, producţia, desfacerea. Aceste trei funcţii nu se pot înfăptui la întâmplare, ci sub coordonarea şi controlul factorilor de decizie, creându-se astfel în mod obiectiv cea de-a patra funcţie a întreprinderii: conducerea sau managementul. În cadrul circuitului economic resursele întreprinderii parcurg succesiv următoarele faze: B – Mp – P – M` - B`

B – reprezintă resursele băneşti alocate la începutul activităţii (capitalul bănesc); Mp – factorii de producţie procuraţi; P – activitatea de producţie propriu-zisă; M` – valoarea producţiei obţinute (M` > Mp); B` – transformarea producţiei în bani, în sfera circulaţiei (B` >B);

Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor alocate dar şi obţinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de producţie sacrificaţi, în urma obţinerii şi vânzării producţiei. Astfel că, achiziţionarea factorilor de producţie, presupune în prima fază a circuitului economic, efectuarea unor cheltuieli. Aceste plăţi nu în toate cazurile reprezintă cheltuieli de producţie. Marea majoritate rămân asupra stocurilor achiziţionate până la darea lor în consum. În stadiul următor al circuitului economic – producţia – are loc consumul productiv al factorilor de producţie achiziţionaţi şi transformarea lor în bunuri destinate vânzării sau pentru necesităţile întreprinderii. În această fază, cheltuielile reprezentând consumurile de valori (factori de producţie) devin cheltuieli de producţie şi respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintre cheltuielile întreprinderii reflectate în totalitate de contabilitatea financiară şi cheltuielile de producţie preluate de contabilitatea de gestiune în vederea stabilirii costurilor de producţie1.

Această deosebire este sesizată corect de I. Mărculescu şi V. Puchita care arăta că primele exprimă transformarea banilor în materiale, care nu devin „cheltuieli de producţie”, decât după darea lor în consum2. În legătură cu acest aspect şi E. Schmalenbach, arăta că în producţie „ .. este greşit a identifica debursările de bani cu consumurile şi a califica toate consumurile drept cheltuieli de producţie3”.

Practica economică oferă însă situaţii complexe, când diverse cheltuieli de producţie nu reprezintă consumaţiuni de valori după cum unele consumaţiuni de valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producţie. În acest context trebuie lămurită

1 D. Budugan, Contabilitatea de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, p.89-90 2 I. Mărculescu şi V. Puchita, Evidenţa contabilă în întreprinderile industriale, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1965, p.183 3 E. Schmalenbach, Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p. 48;





16

legătura dintre conceptul de consumaţiuni de valori şi noţiunea de cheltuieli de producţie.

În literatura de specialitate autohtonă reglementările contabile europene şi româneşti, cât şi practica contabilă în cvasitotalitatea ei utilizează noţiunea de cheltuială şi nu pe cea de consumaţiuni de valori1.

Conceptul de consumaţiune de valori2 este desemnat să definească „totalitatea valorilor aparţinând unei unităţi patrimoniale, care se consumă sub durata unei unităţi de timp”. În funcţie de obiectul ce determină consumaţiunea3, se pot distinge:

• consumaţiunile de valori productive, reprezentând acele consumuri de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noi lucrări sau efectuarea de noi prestaţii.

Numai aceste consumuri reprezintă interes pentru determinarea costurilor de producţie întrucât ele sunt aferente desfăşurării în condiţii normale a procesului de producţie.

• consumaţiunile neutre, se referă la acele consumuri de valori care nu apar în procesul desfăşurării normale a procesului de producţie şi desfacere, ci numai atunci când intervin defecţiuni în organizarea şi conducerea acestor procese, motiv pentru care ele se mai pot numi şi consumuri ineficiente. Se pot include aici, de exemplu: pierderile din întreruperi, pierderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la materiale şi manopera, etc.

• consumaţiunile de valori accidentale, desemnează valorile de întrebuinţare distruse sau dispărute din patrimoniul întreprinderii ca urmare a unor fapte sau evenimente independente de voinţa managementului firmei (calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili, etc.).

• consumaţiunile cu caracter special, reprezintă acele valori materiale consumate care rămân în afara cheltuielilor de producţie fie ca urmare a faptului că sunt suportate din fonduri speciale, fie că sunt suportate direct din rezultatele activităţii.

Între cheltuielile de producţie şi consumurile de valori, de obicei, nu există congruenţă.

Aşa cum arătam, în practica unităţilor economice, în structura costului de producţie apar şi unele cheltuieli ce nu reprezintă consumuri de valori, cum ar fi cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială, plăti la dobânzi bancare, prime de asigurare, impozite pe clădiri şi terenuri, etc.

Când cheltuielile de producţie vizează o anumită categorie de bunuri, produse, lucrări executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul

1 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaţii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.36 2 D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.151-154 3 Ibidem, p.153





17

producţiei obţinute. Aşadar „costul reflectă consumul factorilor de producţie exprimat în bani, în vederea obţinerii şi realizării unui produs sau serviciu1”.

Dacă analizăm raportul cantitativ, cheltuieli de producţie – costuri, putem concluziona că nici aceste două mărimi economice nu se suprapun. În cazul întreprinderilor care lucrează cu producţia neterminată – cheltuielile de producţie sunt superioare costului de producţie, datorită faptului că, cheltuielile de producţie sunt generate de consumarea factorilor de producţie în timp ce costurile apar odată cu produsele obţinute, aşa cum bine precizează D. Voina „Costurile sunt deci consumaţiunile de valori, afectate dobândirii unui produs ... costul fiind o noţiune caracteristică sectorului pentru calculul costurilor2”.

După părerea altor autori, noţiunea de cost poate să aibă o sferă de cuprindere mai largă decât cheltuielile, prin faptul că în cost trebuiesc cuprinse toate consumurile, adică şi cele pentru care nu s-au efectuat plăţi (cheltuieli) şi anume „costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea donaţiile, moştenirile – respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie să fie adăugate la cost, dacă ele posedă o valoare. De aici rezultă că un obiect trebuie să fie considerat cost numai atunci când este consumat. Hotărâtor este consumul şi nu cheltuiala, adică plata în bani3”.

Tot în acest context, în care sfera de cuprindere a costului este mai cuprinzătoare decât cea a cheltuielilor, se încadrează şi includerea în costuri a cheltuielilor supletive care permit contabilităţii de gestiune determinarea unor costuri comparabile între întreprinderi concurente, de forma juridică şi mod de finanţare diferite4.

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii productivi de

către întreprindere şi pentru calcularea corectă a costului producţiei şi, implicit, a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp şi în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producţie). Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea costului de producţie, trebuie să aibă în vedere, pe lângă identificarea locurilor de producţie care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu particularităţile pe care le prezintă acestea.

1 D. Rusu şi colab., Analiza activităţii economice a întreprinderilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1979, p.171 2 D. Voina, Contabilitatea generală, Editura Academiei, 1947, p. 359 3 E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.112 4 M. Epuran, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.27





18

Respectarea principiului calculaţiei nu este posibilă fără o clasificare riguroasă a cheltuielilor de producţie, demers care poate fi realizat după următoarele criterii1:

• După natura sau conţinutul economic, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli materiale de producţie sau de muncă materializată şi cheltuieli salariale sau de muncă vie.

Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizărilor, consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc.).

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă şi îmbracă forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul de şomaj, etc.

• După componenţa (structura) sau omogeneitatea conţinutului lor, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli simple şi cheltuieli complexe.

Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli monoelementare. În această categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor, etc.

Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli polielementare. În această categorie sunt cuprinse: cheltuielile de administraţie şi de conducere ale unităţii, cheltuielile generale ale fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie, etc.

• Din punctul de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie sau de deservire.

Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli tehnologice. În această categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie, etc.

Cheltuielile de regie nu au legătură direct cu desfăşurarea procesului de producţie, dar privesc asigurarea condiţiilor normale de derulare a acestuia, sub aspectul organizării, administrării şi conducerii întreprinderii. Se includ aici cheltuielile privind remuneraţiile personalului tehnic, de conducere,

1 E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi Aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p.292





19

administrativ şi de deservire, cheltuieli cu iluminatul, încălzitul, întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuielile de birou, etc.

• După posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă, faze, activităţi, funcţii, etc.) deosebim cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul acestora. În această categorie se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în producţie, etc.

Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze sau activităţi, ca obiecte de calculaţie în cadrul unui atelier sau secţie, fie chiar întreprinderea în ansamblul ei1.

Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectul de calculaţie în momentul efectuării lor. În consecinţă, ele vor ajunge la obiectul de calculaţie în mor indirect, prin intermediul unei repartizări ulterioare, după ce au fost mai întâi colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte din această structură cheltuielile de regie ale firmei.

• După evoluţia cheltuielilor faţă de variaţia volumului fizic al producţiei acestea se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.

Cheltuielile variabile se modifică în aceeaşi măsură şi în acelaşi sens cu variaţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat (cheltuieli privind consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de bază ale personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rămân relativ constante.

Cheltuielile fixe sau convenţional constante se menţin, de regulă, la acelaşi nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, ele evoluează invers proporţional cu modificarea volumului total al producţiei. Se includ în această structură, în special, cheltuielile de regie (remuneraţiile personalului tehnic, de conducere şi administrativ, cheltuieli cu iluminatul şi încălzitul, cheltuieli de birou, etc.)

• Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente, cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale şi cheltuieli cu caracter special.

Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau majorarea unei valori iniţiale. Fac parte din această categorie cheltuielile privind consumurile normale de materii prime, salarii, etc.

1 O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p. 298





20

Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect crearea de noi valori. Apariţia lor exprimă adeseori lacune în conducerea şi organizarea procesului de producţie, lipsă de operativitate sau de performanţă managerială. Menţionăm în această categorie pierderile din întreruperi, din rebuturi, neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie, depăşirea nejustificată a consumurilor standard de materiale şi manoperă, etc.

Cheltuielile accidentale exprimă valorile distruse, dispărute sau consumate, ca urmare a unor cauze independente de voinţa întreprinderii: calamităţi naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili şi dispăruţi, etc.

Cheltuielile cu caracter special exprimă valorile consumate în vederea realizării unor obiective sau acţiuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei părţi din rezultatul financiar favorabil.

• Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor şi după destinaţie.1

După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.

În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind: - consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili şi piese

de schimb; - cheltuieli privind energia şi apa; - cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; - cheltuieli cu serviciile şi lucrările executate de terţi; - cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte suportate de unitatea

patrimonială; - cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială. Toate cheltuielile menţionate privesc activitatea normală sau curentă de

exploatare. Cheltuielile financiare exprimă efortul generat de desfăşurarea

activităţilor financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate în: - pierderi din creanţe legate de participaţii; - pierderi din vânzarea titlurilor de plasament; - diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente operaţiilor curente şi

disponibilităţilor în devize; - dobânzi aferente împrumuturilor primite; - sconturi sau reduceri de datorii acordate clienţilor2 etc. În ceea ce priveşte cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de

activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale şi ele cuprind cheltuielile privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare.

1 O. Călin, M. Ristea, Bazele Contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.299 ş.u. 2 E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p.294





21

Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţii patrimoniale la organizarea contabilităţii generale (financiare), care se ţine pe feluri de cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului exerciţiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.

De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul economic al felurilor respective de cheltuieli şi foloseşte la elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale, precum şi la întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.

În raport de destinaţie, cheltuielile înregistrate în contabilitatea generală, după natura lor, se grupează astfel:

a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe şi alte cheltuieli directe;

b) Cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute sub denumirea de cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielilor generale ale secţiei;

c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;

d) Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei.

Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura economică a cheltuielilor şi modul de repartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Din punt de vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, ea se diferenţiază pe ramuri industriale în raport de o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă.

Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.

Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul producţiei acestora.

Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere, se obţin costul complet al producţiei.

De menţionat că cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere în general nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare.

Din opiniile prezentate asupra conţinutului şi definirii noţiunilor de cheltuieli ale întreprinderii, consumaţiuni de valori, cheltuieli de producţie şi





22

cost putem prezenta ca un corolar, că în legătura cu gradul de cuprindere în costuri, se pot distinge următoarele categorii de cheltuieli1:

A. Cheltuieli incorporabile: reprezintă cheltuielile înregistrate în clasa a 6-a din contabilitatea financiară şi care se includ integral în costurile producţiei fabricate ca cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate în mod normal de fabricaţia produselor. Acestea se numesc cheltuieli integral incorporabile.

În cadrul cheltuielilor incorporabile după unii autori2 mai intră şi o altă categorie de cheltuieli, numită cheltuieli calculate care se includ în costuri pentru un total diferit de cel care figurează în contabilitatea financiară. Se consideră cheltuieli calculate:

a).cheltuielile de folosinţă care reprezintă diferenţa dintre amortizarea reflectată în contabilitatea financiară, pe baza costului istoric şi a duratei de amortizare stabilită conform reglementărilor fiscale şi amortizarea determinată pe baza costului de înlocuire şi a duratei probabile de utilizare a activului;

b).cheltuielile preliminate – acestea reprezintă contravaloarea provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară pentru reparaţii capitale şi alte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii. Contabilitatea de gestiune preia din contabilitatea financiară pentru includerea pe costuri numai cheltuielile de natura acestor provizioane, în limita cotelor ce privesc perioada respectivă de gestiune;

c).cheltuielile anticipate – care sunt înregistrate în contabilitatea financiară în momentul efectuării lor, devenite cheltuieli în sens financiar (plăţi) şi care sunt înregistrate ca cheltuieli constatate în avans. Includerea lor în costuri se efectuează eşalonat în toate perioadele la care acestea se referă.

B. Cheltuielile neîncorporabile – sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă în costul producţiei fabricate şi anume: cheltuielile generale de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepţie dobânzile la credite bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie) şi cheltuielile extraordinare.

De asemenea, nu se includ în costul producţiei cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacităţilor de producţie3. Cheltuielile neîncorporabile se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.

C. Cheltuielile supletive, reprezintă cheltuielile încorporate în costuri deşi ele nu figurează în contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale4. Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiară nu le recunoaşte statutul de cheltuieli şi care totuşi reprezintă remunerarea 1 O. Călin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.23 2 M. Epuran, op. citată p.25-27 3 Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004. 4 D. Budugan, op. cit., p.218





23

factorilor ce concură la buna funcţionare a întreprinderii, cum ar fi: remuneraţia convenţională a capitalurilor proprii, remunerarea întreprinzătorului individual.

Prin includerea în costuri a cheltuielilor supletive, se asigură comparabilitatea unor întreprinderi ce diferă prin nivelul lor de îndatorare sau prin structura acţionarială şi forma juridică diferită.

Prezentarea retratărilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea financiară pentru a obţine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune, în vederea stabilirii costurilor, impune într-o abordare proprie, următorul model (vezi fig. nr. 4):

Fig. nr. 4. Schema retratării cheltuielilor din contabilitatea financiară.

2.1.3. Mărimea şi tipologia costurilor

În contextul contemporan al mişcărilor de idei, cunoştinţele privind costul

de producţie se îmbogăţesc continuu. S-au înregistrat importante deplasări în structura problematicii costului, înregistrându-se o tendinţă de individualizare a mai multor feluri de cost, ca părţi componente ale cheltuielilor de producţie. Astfel tot mai frecvent se folosesc şi se calculează alte categorii de cost, decât cel de producţie, ca de exemplu: costul administraţiei (publice), costul educaţiei, costul de oportunitate, costul sănătăţii, costurile vieţii, costurile sociale şi nu în cele din urmă costul reformei, etc.

Cheltuieli extraordinare

Cheltuieli neîncorporabile

Cheltuieli incorporabile ● integral incorporabile ● calculate: - de folosinţă - preliminate anticipate Cheltuieli supletive

Cheltuielile contabilităţii de gestiune

Parţial

Cheltuieli financiare

Cheltuielile contabilităţii financiare

Parţial

Cheltuieli de exploatare

Cheltuielile contabilităţii de gestiune preluate în COSTURI





24

În perimetrul circuitului economic unde factorii de producţie sunt consumaţi în scopuri productive, interes prezintă tipurile de cost ce caracterizează activitatea economică şi care se regăsesc, în componenţa cheltuielilor de producţie. Costurile au la origine activitatea productivă, adică obţinerea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea de servicii, care implică sacrificii ale factorilor de producţie.

Pentru determinarea mărimii costului sunt necesare două operaţiuni distincte – una de natură tehnică, privitoare la măsurarea în unităţi fizice a consumului efectuat şi alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui consum, în scopul determinării costului.

Operaţiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezintă dificultăţi, pe când aspectul evaluării factorilor de producţie consumaţi dă naştere unor complicaţii care nu pot fi depăşite decât acţionând cu criterii aproximative. Ne gândim aici la criteriile privind calculul amortizării, metodele diferite de evaluare a stocurilor la darea lor în consum, la repartizarea „raţională” a cheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizării integrale a capacităţilor de producţie1, etc. Toate acestea ne fac să apreciem că nivelul costului nu poate fi determinat cu exactitate şi în mod univoc. Mărimea costului depinde de condiţiile specifice, particulare ale fiecărei întreprinderi, de structura şi modul de calcul precum şi de scopul urmărit de beneficiarul informaţiei furnizate de acesta.

Aspectul tehnic şi economic al determinării costului dă naştere la o prima sciziune în cadrul noţiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar – ca expresie bănească a consumurilor şi a costului real, ca expresie a sacrificiului fizic al factorilor de producţie.

Oricum, pentru a reflecta cât mai exact existentul şi mişcarea valorilor patrimoniale în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale activităţii, este necesar să se determine prin calculaţie valoarea acestora2.

În teoria economică a costurilor, noţiunea de sacrificiu nu corespunde numai consumaţiunilor de valori în vederea obţinerii unei producţii, după unii autori de teorii în domeniul costurilor, ea poate reprezenta şi „valoarea şansei sacrificate”.

În acest context este definit costul de oportunitate, de către şcoala neoclasică, care măsoară „costul” prin „pierderea” celei mai bune dintre variantele sacrificate, astfel „Costul real al oricărei acţiuni este valoarea şansei alternative care trebuie sacrificate în scopul întreprinderii acţiunii respective”3.

1 H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere N. Tabără, p.82 2 M. Ristea, Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995 3 P. Heyne, Modul economic de gândire (Mersul economiei de piaţă liberă), Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1991, p.425-426





25

Între costul contabil şi costul economic există de asemenea diferenţă în ceea ce priveşte sfera de cuprindere. Costul contabil reprezintă cheltuiala măsurabilă în bani, efectiv suportată de întreprindere şi care se regăseşte în contabilitatea financiară, pe când costul economic este un concept mai larg, care cuprinde pe lângă costul contabil şi acele cheltuieli care nu se materializează în plăti către terţi, cum sunt spre exemplu – valoarea consumului de muncă al proprietarului firmei, dobânzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru folosirea clădirilor proprii, etc. Deci costul economic include atât costurile explicite cât şi costurile implicite.

Din punct de vedere al stabilirii rezultatului distingem costul producţiei şi costul perioadei.

Costul producţiei – face obiectul calculaţiei şi înlesneşte determinarea rezultatului activităţii de exploatare, conţinând consumurile directe de materii prime, materiale, consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia1. De regulă costul producţiei cuprinde toate cheltuielile asociate şi decontate unui obiect de calculaţie.

Costul perioadei – reprezintă cheltuielile recunoscute direct în contul de rezultate, fără a tranzita clasa stocurilor. Recentele precizări ale Ministerului Finanţelor Publice2 defineşte cheltuielile perioadei ca fiind „acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie stabilite, deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei”. Astfel de cheltuieli care nu trebuie incluse în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, sunt:

a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise;

b) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;

c) cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o noua fază de fabricaţie;

d) costurile de desfacere; e) regia fixă nealocată costului; Considerăm ca fiind costuri ale perioadei şi cheltuielile financiare şi cele

extraordinare, care nu tranzitează costul stocurilor fiind recunoscute direct de contul de rezultat. 1 Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile conforme cu directivele europene , Secţiunea 7, paragraf 7.1.1, aprobate prin Ordinul nr.1752/2005, Monitorul Oficial nr 1080 bis/ 30.11.2005: 2 Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri privitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004





26

Odată făcute aceste precizări asupra diferitelor concepte de cost, în continuare vom prezenta succint tipurile de cost, în funcţie de cele trei dimensiuni caracteristice ale acestora: câmpul de aplicare, momentul de calcul şi conţinut.

Menţionăm că în subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fost deja realizată. Apreciem că opiniile autorului francez H. Bouquin merită a fi inserate în lucrarea noastră.

a). Pentru a fixa câmpul de aplicare, trebuie să se răspundă la întrebarea: „Cui se calculează costul?”. Astfel, se poate calcula costul:

● unei funcţiuni economice a întreprinderii (aprovizionare, producţie, distribuţie, administraţie, etc.);

● unui mijloc de exploatare (utilaj, maşină, loc de muncă, canal de distribuţie, etc.);

● unei activităţi sau zone de activitate; ● unui produs, grupe de produse, etc.; ● unui centru de responsabilitate; b). Corespunzător momentului de calcul, în urma răspunsului la

întrebarea: „Când se calculează costul?”, se pot diferenţia două categorii de costuri:

● costuri constatate, adică acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite şi „costuri istorice”, „costuri reale” sau „costuri efective”. ● costuri prestabilite, calculate anterior realizării proceselor, faptelor sau activităţilor care reclamă estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai numesc şi costuri previzionale.

c). Conţinutul costurilor – cea de-a treia dimensiune în funcţie de care se răspunde la întrebarea: „Ce cost se calculează?”, dă posibilitatea grupării costurilor după următoarele criterii1:

c1) – dependenta fata de variaţia nivelului de activitate permite determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate. Funcţie de acest criteriu distingem:

● costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al producţiei egal cu zero şi cresc apoi mai puţin sau mai mult proporţional cu creşterea volumului producţiei. Funcţie de proporţia modificării costurilor variabile fată de modificarea volumului fizic al producţiei se disting următoarele categorii de costuri variabile – costuri proporţionale, costuri progresive, costuri degresive şi costuri flexibile.

● costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativ constante pentru orice volum al producţiei, fiind cunoscute astfel costurile fixe propriu-zise şi costurile relativ constante.

1 H. Bouquin, op. cit., p. 78-80





27

c2 ) după modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de calculaţie, se disting două tipuri de costuri1:

● costuri directe – reprezintă acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru de responsabilitate, etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se include direct în costul obiectelor respective;

● costuri indirecte – reprezintă acele costuri care nu se pot identifica şi localiza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaţie. Ele se cumulează la nivelul centrului de costuri care se situează, în piramida ierarhică a acestora, la acel nivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost efectuate. Acestea privesc întreaga producţie a unei secţii sau a întreprinderii în ansamblul ei.

Cheltuielile indirecte cuprind: - regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie

ce rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;

- regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.

În teoria economică se mai întâlnesc şi alte categorii de costuri2 cum ar fi: costul mediu (unitar) care reprezintă costul pe unitatea de produs; costul marginal care reprezintă sporul de cost pentru obţinerea unei unităţi de produs suplimentare; costul diferenţial ce reprezintă raportul între creşterea costului total şi creşterea oarecare a volumului de producţie; costuri necesare sau eficiente şi costuri necesare sau ineficiente.

O altă categorie de costuri întâlnită în practica şi teoria economică o reprezintă costurile parţiale3. Aceasta categorie ia în considerare numai cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite. Se distinge în acest context costul variabil şi costul direct care cuprinde alături de costurile variabile şi costurile fixe care pot fi repartizate fără ambiguitate asupra unui produs.

Clasificarea costurilor prezentată, nu este exhuastivă, necesităţile practice şi căutările specialiştilor în domeniu au stabilit şi alte criterii de clasificare a costurilor, astfel în funcţie de gradul de control al factorilor decizionali asupra acestora, se disting următoarele categorii4:

● costuri reversibile şi costuri ireversibile;

1 E. Horomnea, Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.257 2 O. Călin, Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod Ltd, 2002, p.58 3 N. Feleagă, L. Malciu, Şt. Bunea, Bazele contabilităţii: o abordare europeană şi internaţională, Bucureşti, Editura Economică, 2002, p.130 4 M. Epurean şi colab., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999, p.63





28

● costuri controlabile şi administrate; ● costuri determinate şi costuri discreţionare; ● costuri vizibile şi costuri ascunse; ● costuri interne şi costuri externe. Clasificarea adecvată şi cunoaşterea costurilor oferă posibilitatea

factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente măsuri de minimizare a consumurilor şi maximizare a rezultatelor, în vederea asigurării competitivităţii şi continuităţii activităţii desfăşurate.





29

2.2. Funcţiile costului în economia întreprinderii moderne

Costul de producţie, reprezintă un indicator de bază ce caracterizează întreaga activitate economică a întreprinderii, constituie factorul determinant al eficienţei economice la nivel microeconomic, iar studiul şi cunoaşterea acestuia prezintă o importanţă deosebită. În condiţiile în care, orice activitate are drept scop final obţinerea unei performanţe economice cât mai ridicate, trebuie cunoscuţi factorii de influenţă ai acesteia, strategia întreprinderii trebuie orientată spre eficientizarea activităţii şi luarea acelor măsuri care conduc la obţinerea unor venituri maxime cu sacrificii minime de resurse.

Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatorică la care se află este necesar să cunoască costurile activităţii coordonate pentru a putea acţiona corespunzător. Necunoaşterea nivelului costurilor poate atrage luarea unor decizii eronate în procesul de producţie. În acest context Bertrand Thopson economist american, afirmă că începutul ştiinţei unui director este cunoaşterea exactă a costului de producţie1. Indicator sintetic al calităţii activităţii economice, costul de producţie îndeplineşte o serie de funcţii importante în cadrul întreprinderii, având un rol determinant în optimizarea deciziilor întreprinderii2. O primă funcţie a costului, este cea de măsurare în expresie valorică a resurselor economice consumate în procesul de producţie precum şi de stabilirea a corelaţiilor ce apar între eforturi – costuri şi efecte – bunuri produse. Astfel, economistul Rayburn afirma în 1986 că termenul de cost este folosit pentru măsurarea eforturilor necesare realizării unui produs sau serviciu3. În acest context, în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, costul constituie instrumentul de evaluare în contabilitate a bunurilor produse de întreprindere4.

1 C. Olariu, Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.99 2 M. Deju, D. Solomon, Cu privire la funcţiile costului în economia întreprinderii moderne, în Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 8/2003 3 L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986, p.45 4 Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752//2005, paragraf 7.1.1.





30

Costurile activităţii de producţie reprezintă pentru management una dintre cele mai importante surse de informaţii permiţând urmărirea tuturor fazelor procesului de exploatare, începând cu asigurarea documentaţiei tehnice de execuţie şi până la recepţia produselor şi lucrărilor executate. De fapt, în accepţiunea modernă, calculul şi analiza costului însoţeşte produsul pe toată durata ciclului de viaţă1. În economia întreprinderii, costul mai îndeplineşte şi o importantă funcţie de informare, constituind un veritabil barometru ce dă informaţii privind condiţiile în care se desfăşoară o anumită activitate de producţie, ceea ce permite conducerii urmărirea, analiza şi direcţionarea proceselor spre o mai raţională folosire a mijloacelor şi resurselor economice alocate, precum şi informaţii necesare planificării şi elaborării bugetelor. Această funcţie conferă costului însuşirile unui instrument de gestiune cu care se înarmează conducerea unei întreprinderi pentru a-şi satisface nevoile de informare şi pentru a-şi orienta deciziile2. Costul de producţie, odată stabilit şi adus la cunoştinţa factorilor decizionali creează condiţiile necesare intervenţiei acestora pentru realizarea obiectivelor stabilite în materie de performanţă economică, realizându-se astfel cea de-a treia funcţie a costului – respectiv funcţia de control de gestiune. Prin intermediul costului managementul firmei urmăreşte respectarea normelor de consum, folosirea completă a timpului de lucru şi a capacităţilor de producţie, identifică şi mobilizează rezervele interne de care dispune unitatea economică. Această funcţie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizărilor efective cu indicatorii bugetari ai costurilor. În corelaţie cu funcţia de control, costul îndeplineşte şi o importantă funcţie de reglare, acestea fiind abordate în teoria economică uneori ca o singură funcţie, de control şi reglare. Odată identificată evoluţia costurilor (reducere sau creştere) de către cei abilitaţi cu gestionarea acestuia, se vor lua măsurile necesare stimulării factorilor de influenţă ce au condus la reducerea costurilor şi eliminarea cauzelor care au generat depăşiri ale unor elemente de cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acţionează două categorii de factori: interni şi externi. Factorii interni sunt determinaţi de consumurile de materii prime, materiale, consumul de muncă, in genere, de consumurile interne ale factorilor de producţie, necesari obţinerii producţiei, exprimate în unităţi fizice sub forma costului real (kg, metri pătraţi sau cubi, ore funcţionare, KW, sau ore de muncă, aferente unei unităţi de produs) pe când factorii externi întreprinderii, sunt reprezentaţi de preţurile de achiziţie a factorilor de producţie (capital fix, circulant material şi bănesc, forţa de muncă, etc.). Dacă asupra

1 H. Bouquin, op. cit., p.214 2 M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p.57





31

factorilor interni agentul economic poate acţiona direct, reglând astfel nivelul costului de producţie, asupra factorilor externi nu se poate acţiona direct, fiind necesară cunoaşterea altor aspecte care să conducă la evitarea luării unor decizii eronate. Cunoaşterea elementelor componente ale costului şi minimizarea lor au un rol determinat asupra maximizării profitului. Importanţa minimizării costului de producţie în vederea sporirii eficienţei economice, creşte şi mai mult dacă ţinem seama de faptul că, în economia de piaţă, producătorii (cu excepţia monopolurilor) nu au posibilitatea să acţioneze după dorinţa lor nici asupra preţurilor factorilor de producţie pe care-i cumpără şi nici asupra preţurilor la care îşi vând propriile mărfuri. De aceea, în condiţiile concurenţei, producătorii au la îndemână intervenţia asupra factorilor interni de influenţă privind reducerea costurilor. Practic, în condiţiile economiei concurenţiale profitul este prins în „foarfeca” costului şi a preţurilor. Pe de o parte, costurile dacă nu sunt controlate tind să crească (sub presiunea sindicatelor care impun creşterea salariilor, reducerea productivităţii muncii, desincronizări în procesul de producţie şi chiar tendinţa de creştere a preţurilor importurilor etc.), iar, pe de altă parte, preţurile de vânzare, ca efect al concurenţei, tind să scadă.

Sub influenţa conjugată a celor doi factori, profitul se va diminua până la anulare, înregistrându-se chiar depăşirea de către costuri a preţului de vânzare. Efectul creşterii costurilor şi a influenţei reducerii preţurilor competitive, asupra mărimii profitului, se prezintă în opinia noastră, astfel (vezi fig. nr. 5):

a) Factori b) c)

externi

Figura nr. 5 – Influenţa „foarfecii" cost-preţ asupra profitului

Legenda: …… - costul produsului - preţ de vânzare al produsului

- profit - pierdere

Cost = Preţ de vânzare

Cost (factori interni)

Preţ de vânzare





32

a).costul de producţie este mai mic decât preţul de vânzare, rezultând un profit din exploatare cu tendinţă descrescătoare ca urmare a presiunii factorilor interni şi externi;

b).costul „necontrolat” a devenit egal cu preţul de vânzare, iar profitul a devenit egal cu zero;

c).costul „necontrolat” a depăşit mărimea preţului de vânzare generând astfel pierderile de exploatare.

Când condiţiile concrete, specifice anumitor întreprinderi, fac imposibilă, în urma intervenţiei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul preturilor competitive de vânzare, singura alternativă a acestora este să renunţe la fabricarea acelor bunuri orientându-se spre altele, reducând astfel oferta de bunuri pe piaţă cu efect asupra reglării preţului, în sensul creşterii acestuia şi asigurării eficienţei economice pentru producătorii rămaşi în competiţie. Din acest mod de comportare a producătorilor faţă de evoluţia profitului, impusă de presiunea costurilor, se naşte o nouă funcţie a costului cu acţiune atât la nivel microeconomic cât şi la nivel macroeconomic – respectiv funcţia de reglare a ofertei de bunuri. Importanţa minimizării costului are efect şi asupra relaţiilor economice externe, întrucât dacă, costurile naţionale sunt peste nivelul celor internaţionale, atunci ele se răsfrâng asupra competitivităţii preţurilor de vânzare. De aceea reducerea costurilor în interiorul fiecărei ţări, reprezintă calea de asigurare a competitivităţii produselor şi de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piaţa internaţionala.

2.3. Costuri totale, costuri fixe şi costuri variabile

Activitatea de producere şi distribuţie a bunurilor materiale, executarea

de lucrări sau prestarea de servicii pentru terţi, implică participarea factorilor de producţie (natura, capitalul, munca). Cunoaşterea şi cuantificarea gradului în care factorii de producţie s-au implicat în crearea noului produs, materializată în stabilirea în expresie valorică a consumului de muncă vie şi materializată aferentă producţiei fizice realizate, dau conţinut noţiunii de costuri totale.

Dacă analizăm factorii de producţie consumaţi, ce constituie costul total, funcţie de dependenţa acestora faţă de variaţia volumului de produse obţinut1,

1 H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere N. Tabără, p.78-79





33

vom distinge costurile variabile şi costurile fixe, astfel că ecuaţia costurilor totale devine:

C = cv · X + Cf

unde: C = costurile totale; cv = costul variabil unitar;

X = volumul producţiei; Cf = costurile fixe totale. Plecând de la ecuaţia generală a costurilor totale, ecuaţia costului unitar

este următoarea:

c = cv + Cf / X

unde: c = costul unitar total; cv = costul variabil unitar;

Cf /X = costul fix pe unitatea de produs. Costurile variabile şi fixe se prezintă grafic în fig. nr. 6:

C

CF o x

Fig. nr. 6 Relaţia costuri variabile – costuri fixe În prezentarea de mai sus se scoate în relief constanţa costurilor fixe

totale pentru orice volum de producţie, inclusiv pentru un volum zero al acesteia.

Dimpotrivă, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum zero al producţiei şi cresc apoi într-un mod mai mult sau mai puţin proporţional cu volumul producţiei.

Modificarea costurilor totale este determinată, de fapt, numai de modificările costurilor variabile aşa cum rezultă în fig. nr. 7.

CV





34

CT

C

CF

o x

Fig. nr. 7 Relaţia costuri totale – costuri variabile Curba CT din figura 7 reprezintă suma costurilor fixe şi variabile,

reprezentate în mod independent în fig. 6. Pentru caracterizarea comportamentului costurilor în funcţie de volumul

fizic al producţiei (activităţii) se poate utiliza un indicator numit „indicele de variabilitate” sau „gradul de reacţie” (gr)1. Gradul de reacţie exprimă răspunsul comportamentului costurilor totale la o variaţie a volumului fizic al producţiei şi se determină astfel:

Δc Δx gr = :

C X unde: Δc / C = nivelul variaţiei costurilor totale;

Δx/ X = nivelul variaţiei volumului fizic al producţiei. Costurile variabile – sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care

volumul valoric de resurse consumate se modifică într-o anumită proporţie şi în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei.

Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare şi evoluţia lor depinde de gradul de utilizare, intensitatea şi randamentul în utilizarea mijloacelor disponibile numindu-se şi cheltuieli operaţionale2.

Pornind de la expresia funcţiei de producţie y = ax, ecuaţia liniară ce exprimă matematic costurile variabile are forma:

1 C. Olariu, Costul şi calculaţia Costurilor, Bucureşti, 1977, p.59 după K.Mellerovicz, Kosten und Kostenrechung, Berlin, 1963 2 O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p.299





35

Cv = cv · x

unde:Cv = costuri variabile totale; cv = costul variabil unitar; x = volumul fizic al producţiei.

Astfel, orice modificare a volumului fizic de producţie x, determină o

modificare directă asupra costurilor variabile totale, în condiţiile menţinerii constante a nivelului costului variabil unitar (cv).

În funcţie de proporţia modificării nivelului costurilor variabile faţă de proporţia modificării volumului fizic al producţiei se disting următoarele categorii de costuri variabile: a) costuri proporţionale; b) costuri progresive; c) costuri degresive; şi d) costuri flexibile1, după cum raportul dintre ritmul de creştere al cheltuielilor de producţie şi volumul producţiei este constant (1), supraunitar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 8).

Fig. nr. 8 Comportamentul costurilor variabile

1 M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999, p.41

CV

x a) costuri variabile

proporţionale

CV

x b) costuri variabile

progresive

CV

x c) costuri variabile

degresive

CV

x d) costuri variabile

flexibile

C C

C C





36

a) Costurile variabile proporţionale sunt acele costuri care în totalitatea lor îşi modifică nivelul în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie cu modificarea volumului producţiei, iar pe unitate de produs rămân constante.

Proporţionalitatea acestor costuri se menţine numai în condiţiile în care nu apar factori perturbatori asupra condiţiilor iniţiale de desfăşurare a activităţii.

Funcţie de influenţa anumitor factori modificatori ai condiţiilor iniţiale, costurile proporţionale pot evolua în salturi ascendente sau descendente (este cazul influenţei creşterii sau descreşterii preţurilor la materiile prime achiziţionate, modificări ale normelor de consum, creşterea sau reducerea tarifelor de remunerare, etc).

b) Costurile variabile progresive reprezintă acele cheltuieli a căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere al volumului fizic al producţiei, au gradul de reacţie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatului financiar.

Când volumul producţiei scade, nivelul costurilor progresive se reduce într-o proporţie mai mare, costul unitar se diminuează, înregistrându-se astfel efecte pozitive asupra rezultatelor.

c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care în totalitatea lor, cresc într-o proporţie mai mică decât creşterea volumului fizic al producţiei, au gradul de reacţie subunitar, cu efecte pozitive asupra rezultatelor.

În cazul descreşterii volumului fizic, acestea se reduc în proporţie mai mică, iar pe unitate de produs cresc, având astfel efect negativ asupra rezultatelor.

d) Costurile variabile flexibile, au o evoluţie neregulată în raport cu modificarea volumului fizic al producţiei, în funcţie de influenţa diferiţilor factori de natură tehnică sau financiară.

Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a căror nivel rămâne relativ constant, nu se modifică la variaţia volumului fizic al producţiei. Costurile fixe sunt legate de existenţa întreprinderii şi corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacităţi de producţie determinată, nefiind legate direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii întreprinderii de a produce şi vinde. Din această cauză se mai numesc şi cheltuieli de capacitate sau ale perioadei1.

Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizează prin faptul că nu cresc sau descresc funcţie de creşterea sau descreşterea unităţilor produse sau al timpului folosit in producţie. De regulă ele sunt generate de capacitatea de producţie a întreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru centrale şi posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune, radioficare, faxuri, telexuri, serviciile plătite unităţilor de depanare şi întreţinere a echipamentelor de calcul în baza contractelor încheiate, primele de asigurare,

1 O. Călin, M. Ristea, op. cit., p. 299





37

taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit, chiriile, taxele de asigurare şi impozitele pe clădiri, taxele pentru mijloacele de transport, taxa fixă de abonat, etc. sunt costuri fixe al căror indice de variabilitate într-o anumită perioadă de timp este nul chiar atunci când producţia ar fi oprită temporar. Ele sunt costuri fixe propriu-zise. Alte categorii de cheltuieli – cum sunt salariile personalului de conducere, administrativ şi funcţionăresc angajat pe perioadă nedeterminată, contribuţia unităţii privind asigurările sociale calculată în raport cu aceste salarii, contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutor de şomaj calculată în raport de salariile de mai sus, cheltuielile cu protecţia muncii, furniturile de birou - rămân constante doar atunci când producţia variază între anumite limite. Dacă aceste limite se depăşesc într-un sens sau altul, volumul lor poate să crească sau să se reducă după caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe rămâne constant sau relativ constant în raport cu volumul producţiei, iar costul unitar evoluează invers proporţional cu creşterea sau diminuarea volumului fizic al producţiei (a se vedea figura nr. 9):

Figura nr. 9 Comportamentul costurilor fixe Neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie determină apariţia

costurilor fixe neproductive sau costuri vide1 similare costurilor subactivităţii. Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim când volumul fizic al

producţiei este zero, deci gradul de utilizare a capacităţilor de producţie este nul şi începe să scadă pe măsura creşterii gradului de utilizare a acestora şi devin nule când gradul de utilizare al capacităţilor de producţie este de 100%, nivel la care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile). Separarea costurilor totale de producţie in costuri variabile şi costuri fixe este necesara întrucât permite stabilirea volumului critic al producţiei sub limita căruia întreprinderea lucrează cu pierderi şi peste care realizează profituri, astfel: 1 M. Epuran şi colaboratorii în Contabilitate şi Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.39, după B.H. Abtey, Compatibilité analitique de gestion, Ed. Banque, 1978, p. 246

Costuri constante totale

Costuri constante

Costuri constante unitare

C c

x x





38

• dacă: - q = cantitatea de bunuri produse; - Chf = cheltuieli fixe totale; - chv = cheltuieli variabile unitare; - p = preţ unitar vânzare (livrare);

• atunci: - q x p = Chf + q x chv - q(p – chv) = Chf

Chf - q =

p – chv Dacă considerăm că Chf = 900.000 um, chv = 50 um, iar p=500 um,

atunci volumul fizic al producţiei ce reprezintă punctul critic este :

900.000 q = = 2000 buc. 500 – 50

Cunoaşterea caracterului costurilor şi al evoluţiei lor pe total şi pe unitate de produs este deosebit de importantă pentru un management performant, conferind costului un rol prioritar în reglarea activităţii întreprinderii.

2.4. Costuri necesare şi costuri neproductive; costurile activităţii şi costurile subactivităţii

Determinarea rezultatului întreprinderii şi stabilirea factorilor care l-au influenţat presupune cunoaşterea şi calcularea costurilor de producţie, de o astfel de manieră, care să permită identificarea şi controlul decizional asupra elementelor de cheltuieli ce compun costul de producţie. Apare astfel necesitatea de a face distincţie între costurile necesare şi costurile neproductive, între costurile activităţii şi costurile subactivităţii.

Conceptul de costuri necesare desemnează acele costuri ce exprimă consumuri de muncă vie sau materializată, care dacă ar lipsi nu s-ar putea finaliza obţinerea produsului, lucrării sau serviciului, deci nu s-ar realiza bunul ce constituie obiect al calculaţiei costului. Aceste costuri mai sunt numite şi costuri eficiente sau productive1.

Costurile neproductive pot fi definite drept acele costuri care ar trebui să fi dat valoare unui activ (produs finit, imobilizare, etc.), dar care s-au dovedit a fi pierdere, fie ca urmare a unor eşecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza constatării unor disproporţii între consumurile efective şi valoarea bunului 1 M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Nişulescu, V. Răileanu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, apărut sub Redacţia C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996, p.393





39

obţinut. Pentru această categorie de cheltuieli, în literatura de specialitate este utilizată uneori expresia de „costuri nenecesare”. Din punct de vedere lingvistic, apreciem că această formulare este neinspirată. Mai adecvată, ar fi, după părerea noastră, expresia de costuri neproductive sau neeficiente, utilizată frecvent de autori recunoscuţi1. Astfel de costuri neeficiente sunt şi cele determinate de utilizarea unor capacităţi de producţie neadecvate volumului de producţie şi care generează costuri de subutilizare sau subactivitate.

Profesorul Schneider consideră costul prin exces de capacitate ca fiind un cost nenecesar şi care nu trebuie imputat producţiei obţinute în acea perioadă. El influenţează rezultatul total al întreprinderii dar nu trebuie să intre în rezultatul intern de exploatare2. Tratamentul dihotomic costuri necesare – costuri productive nu exclude separarea intre costuri fixe şi costuri variabile aşa cum rezultă din clasificarea de mai jos (fig. nr. 10):

Costurile de structură sunt acelea pe care întreprinderea trebuie să le suporte chiar şi în caz de inactivitate totală. Ele sunt cunoscute şi sub denumirea de costuri de aşteptare. Costurile punerii în funcţiune se nasc ca o consecinţă a aducerii întreprinderii în stare de funcţionare chiar şi în cazul în care se fabrică o singură unitate de produs. Ele sunt cunoscute şi sub numele de costuri de pregătire a producţiei. În timp ce costurile de structură rămân fixe când se reduce producţia până la zero, cele de pregătire a producţiei sunt variabile în intervalul 0 – 1. Cunoaşterea mărimii costurilor nenecesare generate de subactivitate, reprezintă un stimul continuu pentru managementul firmei în a o face să acţioneze în vederea adaptării dimensiunilor capacităţilor de producţie la volumul producţiei propuse a se obţine. 1 O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004, p. 297 ş.u. 2 E. Schneider, Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957, p.145

Costuri totale

Costuri fixe Costuri variabile

Costuri de structură

(de aşteptare)

Costuri de punere în funcţiune

Costuri progresive

Costuri propor-ţionale

Costuri degresive

Costuri flexibile

Fig. nr. 10 Costuri fixe – Costuri variabile





40

De asemenea, identificarea costurilor subactivităţii permite managerilor întreprinderii să analizeze în mod corespunzător rentabilitatea produselor. Când o întreprindere – în care există un grad semnificativ de subactivitate – calculează costuri incluzând valorile privind toţi factorii existenţi, chiar dacă ei au fost sau nu utilizaţi în procesul productiv, înseamnă că ea a supraevaluat costurile produselor. În acest caz, produsele vor suporta împreună cu costurile necesare pentru producerea lor şi costurile factorilor neproductivi. Tratamentul neadecvat al subactivităţii cu consecinţe asupra evaluării costurilor şi diminuării rentabilităţii pe produs poate să-i determine pe manageri la a propune creşterea preţurilor fapt ce va determina reducerea vânzărilor şi implicit reducerea producţiei acestor bunuri. La rândul ei, aceasta reducere a nivelului producţiei va duce la creşterea subactivităţii şi se va ajunge la un cerc vicios cu consecinţe catastrofale pentru întreprindere. Subactivitatea a fost depistată ca o problemă importantă în cadrul studiului costului de destul de mult timp. Acesta este şi cazul lui E. Schneider care încă din 1957 face distincţie între costurile necesare şi costurile nenecesare propunând neincluderea costurilor subactivităţii în costul produsului, numindu-le costuri vide sau neproductive. Cu atât mai mult acum, la începutul acestui secol, când schimbările şi mediul economic fac lupta de concurenţă mai acerbă, obligă la reflexii asupra gravelor consecinţe pe care le-ar avea un tratament neadecvat al problemei costului subactivităţii. De altfel, normalizatorii români au considerat că „este necesar să se asigure determinarea costurilor subactivităţii, care de regulă, nu se includ în costul produsului ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului”1. Pentru determinarea expresă a costului subactivităţii, aceştia au propus într-o primă etapă2, următoarea formulă:

nivelul real al activităţii Costul subactivităţii = cheltuieli fixe x 1 - --------------------------------- nivelul normal al activităţii Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie sau alţi factori.

1 Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p. 44 2 Ministerul Finanţelor, op. cit., p. 44





41

Reglementările actuale1 fac următoarele precizări în legătură cu cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacităţilor de producţie: „Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie”. Regia fixă de producţie este definită ca reprezentând acele cheltuieli indirecte de producţie care rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Aceste cheltuieli indirecte ce nu trebuie imputate costului de producţie se determină după relaţia:

Qr Rfn = Rf x 1 - –

Qn unde: - Rfn = cheltuielile cu regia fixă nealocată costului de producţie; - Rf = cheltuielile cu regia fixă totale; - Qr = nivelul real al activităţii reprezentat de producţia obţinută; - Qn = nivelul normal al activităţii reprezentat de producţia aferentă capacităţii

normale de producţie. Regia nealocată este recunoscută ca o cheltuială a perioadei preluată

direct în contul de rezultate în perioada în care a apărut. Procesul de analiză în vederea determinării factorilor care se au în vedere

în calcularea subactivităţii se poate prezenta ca în fig. nr. 11. Analiza pertinentă a subactivităţii impune stabilirea gradului de

participare a fiecărui factor la obţinerea bunurilor într-o anumită perioadă de timp.

Apare, deci, necesitatea de a lega determinarea subactivităţii de conceptul de capacitate care, însumează toţi factorii. Pentru o întreprindere care produce un singur produs (de exemplu cherestea) este posibil să se stabilească cifra maximă de producţie în unităţi (m3 cherestea) într-un an. Însă frecvent ne întâlnim cu întreprinderi care fac mai multe produse cu multiple posibilităţi de combinare a cifrelor de producţie între diferite produse inclusiv înlocuirea unor produse vechi cu altele noi având caracteristici care ţin seama de modificarea gusturilor consumatorilor.

Se pune deci problema necesităţii de a măsura capacitatea de producţie a unei întreprinderi urmărind cu atenţie unităţile de măsură caracteristice pentru estimarea activităţii fiecărui factor de producţie.

1 Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826 / 22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.





42

Figura nr.11 Analiza factorilor subactivităţii

În continuare vom prezenta categoriile de factori, unităţile de măsură a activităţii, caracteristica costului şi răspunsul la întrebarea dacă factorul respectiv poate sau nu genera subactivitate1 (Tabel nr. 1).

1 Prelucrat după H. S. Salvador, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Madrid, 1996

Este capacitatea practică a întreprinderii mai mult decât capacitatea reală

aşteptată?

Factori productivi neajustabili

Este capacitatea practică a factorului mai mare ca şi

capacitatea reală aşteptată?

Procentajul de subactivitate în costul

factorilor

Nu se cere studiul subactivitatii

DA

Factori productivi ajustabili

Nu generează subactivitate Nu există subactivitate

atribuită factorilor

NU

DA

Procentajul de activitate din

costul factorilor

Este activitatea reală diferită de

activitatea prevăzută ?

A fi imputate produselor NU

DA

Sunt costuri nenecesare şi nu trebuie să fie imputate

produselor

Ia naştere abatere de subutilizare sau suprautilizare a capacităţii prevăzute

NU





43

Tabel nr. 1 Modelarea costurilor subactivităţii

Nr. crt. Categoria de factori Unitatea de măsură a

activităţii Caracteristica costului Subactivitate

1. 2. 3. 4. 5. ` 6.

Utilajul industrial cu perioadă predefinită de utilizare (X ani) Utilajul industrial cu unele servicii predefinite (x ore maşină) Edificii Elemente de transport cu o perioadă predefinită de utilizare (ex. z deplasări pe an timp de N ani) Munca, contractată nedefinit sau în mod temporar o remuneraţie fixă pe perioadă (luna) Munca, contractata pentru realizarea unui serviciu sau activităţi determinate

Ore maşină din fiecare din perioadele de viaţă utile prevăzute Ore maşină în fiecare perioadă în care se prestează servicii, oricare ar fi acestea Unitate de capacitate sau suprafaţă (m3 sau m2) care exprimă capacitatea de depozitare sau suprafaţa industrială sau de administrare Unitate de încărcătură (greutate sau volum) transportate în fiecare din perioadele predefinite Unitate de timp trecut care poate fi exprimat ca timp de prezenţă a funcţionarilor Unităţi de activitate pentru care a fost contractată această forţă de muncă

Cota de amortizare fixă (independentă de producţie). Cota de amortizare variabilă (depinde de producţie) Cota de amortizare fixă (independentă de producţie) Cota de amortizare fixă (independentă de producţie) Costul de personal cu caracter fix (independent de producţie) Costul de personal cu caracter variabil (dependentă de producţie)

Da Nu Da Da Da Nu





44

2.5. Costurile ciclului de viaţă al produsului

Abordarea costurilor prin prisma ciclului de viaţă al produsului nu este o concepţie de dată recentă, dar semnificativă este răspândirea acestuia în ultima perioadă.

Costul ciclului de viaţă al produsului ca sumă a costurilor ce privesc activităţile ce intervin pe întregul ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa şi până la abandonarea lui de către producător şi consumator1 este un concept, la care se face trimitere tot mai des, îndeosebi, în cadrul contabilităţii de gestiune, ca o consecinţă a rolului pe care îl are aceasta în activitatea de cunoaştere a costurilor în perspectiva luării deciziilor strategice de către managementul firmei.

Această concepţie asupra costurilor s-a născut pe fondul existenţei unor segmente investiţionale asupra cărora factorul decizional deţinea controlul întregului ciclu de viaţă al produsului, din faza de proiectare şi lansare până la scoaterea din uz, fiind vorba de activitatea întreprinderilor ce lucrau pe bază de proiecte bazate în principal pe comenzi de tehnică militară al cărui beneficiar era Ministerul Apărării SUA. Acest lucru s-a petrecut în anii 1960 – 1980, dată după care tot mai mult „industriaşii din sectoarele de vârf au început să se intereseze de costurile ciclului de viaţă”2.

Acest concept nou, privind costul ciclului de viaţă al produsului, implică extinderea procesului de cunoaştere şi cuantificare a costurilor atât în amonte, cât şi după terminarea fazei de producere a bunului. În aceste condiţii costurile angajate de întreprindere apriori şi posteriori fazei de producţie încep să atragă atenţia factorilor decizionali tot mai mult.

Costurile declanşate de activităţile de proiectare şi realizarea prototipului produsului precum şi de activitatea de programare şi proiectare a producţiei în ansamblu sunt tratate în general de contabilitatea financiară drept costuri ale perioadei, contabilităţii de gestiune rămânându-i rolul de a cuantifica costurile aferente etapelor de producţie.

Pentru cunoaşterea şi măsurarea costurilor ciclului de viaţă al produsului, trebuie delimitate perioadele de viaţă ale acestuia, care de regulă sunt identificate în următoarele etape:

• lansare; • creştere – dezvoltare; • maturitate; • declin.

1 H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, Traducere N. Tabără, p.214 2 E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.36





45

Chiar dacă noţiunea de ciclu de viaţă a produsului este în mod plenar

acceptată, este imposibil să se prezică cu caracter general durata fiecărei etape, aşa după cum tipurile de produse ce trec dintr-o fază în alta o fac într-o formă realmente imperceptibilă în multe cazuri. În contextul economic actual în care operează întreprinderile şi ca o consecinţă a spectaculoaselor progrese tehnologice s-a redus sensibil ciclul de viata al produselor, în structura căruia etapa de lansare-proiectare deţine o pondere substanţială (aprox. 65%).

În tabelul următor, vom prezenta modul cum evoluează o serie de indicatori pe parcursul celor patru etape ale ciclului de viaţă al produsului.

Tabel nr.2 Evoluţia principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul ciclului de viaţă al produsului

Indicatori Lansare Creştere Maturitate Declin

Caracteristici ale produsului

Încă nedefinitivate perfecţionări tehnologice

Mai multe caracteristici Apariţia modelelor

Produse similare Schimbări legate numai de diferenţieri

Produs vechi Simplifi-carea gamei

Capacitate de producţie

Redusă în momentul lansării În creştere Economii Exces de

capacitate

Gama produselor Restrânsă Se amplifică Progresivă

Standardizată

Se reduce lansând loc celor mai rentabile

Costurile producţiei Ridicate

Încet, încet se diminuează ca efect al economiilor în scară

Staţionare Au tendinţă de creştere

Costurile de vânzare şi promoţionale

Înalte, consecinţa împărţirii mostrelor şi aşezării produselor în noi căi şi puncte de vânzare

Moderate pentru crearea preferinţelor pentru marfă

Înalte, se dezvoltă tehnici de promovare

Costuri minime

Profitul

Negativ, volumul de producţie înalt şi cheltuieli ridicate de marketing

Căutarea punctului de echilibru între preţ şi cerere crescândă

Concurenţă puternică

Creştere în vânzări şi creşterea costurilor

Din analiza informaţiilor tabelului de mai sus se pot desprinde următoarele concluzii privitoare la fiecare etapă:





46

Etapa lansării. Durata sa este în mod normal influenţată atât de condiţionarea produsului cât şi de noutatea produsului, de gradul de adaptare la exigenţele consumatorului, de existenţa prealabilă pe piaţă a unor produse similare. Problema fundamentală a acestei prime etape este ce va face după prima probă consumatorul (cumpărătorul) potenţial. Cheltuielile de promovare vor reprezenta o proporţie ridicată în cifra de afaceri. Costurile de producţie vor fi deasemeni ridicate, datorită faptului că randamentele sunt scăzute apărând încă probleme în legătura cu producţia. Etapa de creştere. Din moment ce consumatorul – cumpărător a încercat produsul, trebuie să se fi definit în mod perfect strategia şi metodele de comercializare, adică produsul să ajungă la cumpărător în timpul, cantitatea şi locul adecvat. Aceasta este o etapa fundamentală deoarece ea va condiţiona prezenţa viitoare şi permanentizarea produsului pe piaţă. Este de subliniat faptul că are loc o creştere progresivă a volumului producţiei la un nivel care permite acoperirea eventualelor capacităţi excedentare. Etapa de maturitate se caracterizează printr-o saturaţie succesivă a pieţei apărând ca o forţă puternică în preţ şi în stadiul ridicat din punct de vedere tehnic al produsului ceea ce permite o anumită standardizare şi apariţia unei mari cantităţi de produse similare pe piaţă cu o mulţime de sortimente şi o mare cantitate de nivele de calitate. Relaţia calitate – preţ este un aspect fundamental în strategia produsului. Procesul de producţie se menţine stabil ceea ce nu ocazionează variaţii deosebite în costul produsului. Etapa de declin. Din structura costurilor capătă o semnificaţie specială cele care privesc comercializarea (vânzarea, transporturile şi distribuţia), ca o consecinţă a intenţiei pentru a menţine un volum determinant al facturărilor în diverse puncte de vânzare care negreşit va avea tendinţa să coboare. Se va ajunge la o diminuare a volumului vânzărilor, diminuând, de asemeni, volumul producţiei, ceea ce va genera apariţia costului subactivităţii. Modelul de gestiune al costului ciclului de viaţă al produselor se prezintă ca o strategie organizaţională pe produs, ceea ce concentrează atenţia asupra resurselor ce trebuiesc destinate pentru a obţine un succes pe termen lung în competiţia pe piaţă şi care presupune produse de înaltă calitate, care cer perioade foarte scurte de timp pentru obţinerea şi expedierea lor la clienţi.

Acest model de gestiune a costurilor cere coordonarea unui mare grup de specialişti provenind din diferite arii de funcţionare a întreprinderii, cum ar fi: sectorul de proiectare, sectorul tehnologic de fabricaţie, contabilitate, sectorul aprovizionării şi sectorul marketing.

Nu este lipsită de interes nici cunoaşterea costurilor ocazionate de exploatarea bunului de către consumator, care de fapt se adaugă la preţul plătit producătorului – vânzător. Aceste costuri, de regulă, influenţează decizia consumatorului privind achiziţia sau nu a unui anumit produs ce se află în competiţie cu alte produse cu caracteristici şi utilităţi similare.





47

Cunoaşterea acestor costuri, generate de utilizarea produsului şi care nu se regăsesc în contabilitatea producătorului, reprezintă un obiectiv pe care producătorii nu-l pot neglija în condiţiile unei pieţe concurenţiale, şi care trebuie incluse în costul total al ciclului de viaţă al produsului.

În acest context, contabilitatea ciclului de viaţă poate fi definită ca un sistem de acumulare a costurilor activităţilor ce privesc întreg ciclu de viaţă al produsului de la concepere şi până la suprimarea sa.

Sistemele contabile tradiţionale tratează costul ca fiind derivat din producţie, iar contabilitatea de gestiune monitorizează profiturile obţinute din fabricarea şi vânzarea fiecărui produs doar periodic, în timp ce abordarea conceptului de cost al ciclului de viaţă presupune monitorizarea şi alocarea veniturilor şi costurilor, timp de mai multe perioade de gestiune, de-a lungul întregului ciclu de viaţă al produsului, în paralel cu analizele periodice.

Contabilitatea financiară tradiţională colectează şi înregistrează costurile aferente activităţii de cercetare – dezvoltare ca cheltuieli ale perioadei, care nu afectează costul producţiei. Într-o manieră similară sunt tratate şi costurile ce privesc asistenţa şi deservirea clienţilor (costuri ce se nasc după etapa de producţie), fapt ce împiedică cunoaşterea costului real al produsului. Calculul costurilor ciclului de viaţă impune alocarea tuturor costurilor ce vizează ciclul de viaţă a produsului de la lansare şi până la abandonarea lui de către consumator, ceea ce permite cunoaşterea de către factorii de decizie a rentabilităţii reale a liniei de produse.

Cunoaşterea costurilor totale ale ciclului de viaţă al produsului sau liniei de produse, pot permite luarea deciziilor operative privind posibile suprimări de fabricaţie, eventuale modificări ale unor caracteristici, înlocuirea unor componente, schimbarea surselor de aprovizionare, îmbunătăţirea fiabilităţii produsului, etc., toate în scopul reducerii costului ciclului de viaţă şi creşterea performanţei financiare a produselor fabricate.

Cunoaşterea costului ciclului de viaţă al produselor constituie un imperativ al managementului modern care permite o mai bună perspectivă asupra rentabilităţii produsului pe termen lung, cu implicaţii strategice asupra volumului şi structurii producţiei.

2.6. Conceptul de metode de calculaţie a costurilor şi clasificarea acestora

Urmare a utilităţii practice şi problematicii teoretice pe care o etalează,

contabilitatea şi calculaţia costurilor s-au constituit în ultimul secol într-o adevărată disciplină ştiinţifică. Teoria calculaţiei costurilor este chemată să definească conţinutul şi dimensiunile modelului general de calculare a costului şi posibilităţile de adaptare a acestuia la particularităţile procesului tehnologic şi a organizării producţiei dintr-o întreprindere.





48

„Definirea obiectului, conţinutului şi dimensiunilor modelelor de calculare a costului a apărut prima oară – afirmă prof. univ. Cornel V. Olariu – în urma conturării şi clarificării noţiunilor de «feluri de cost», «locuri de cost» şi «purtători de costuri» care au ridicat necesitatea comensurării şi măsurării lor cu ajutorul unor calcule fundamentate ştiinţific.”1

Complexitatea modului de organizare al producţiei, specificul tehnologic, varietatea produselor fabricate, gradul de mecanizare şi automatizare a lucrărilor de contabilitate, etc, care diferă de la o întreprindere la alta, impune necesitatea organizării evidenţei cheltuielilor şi calculaţiei costurilor după metode diferite. Fiecare metodă de calculaţie se individualizează prin particularităţile sale, dar toate au ca scop final calcularea costului de producţie. Putem aprecia că metoda de calculaţie a costurilor reprezintă ansamblul operaţiunilor de consemnare şi calcul privind identificarea şi alocarea cheltuielilor pe purtătorul de cost sau pe obiectul de calculaţie2. Aproximativ în aceleaşi limite este definită metoda de calculaţie a costurilor şi de către profesorii Oprea Calin şi Gh. Cârstea. „Privită în principiu – afirmă aceiaşi autori – o metodă de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor utilizate pentru cuantificarea numerică a corelaţiei dintre cheltuielile de producţie şi de desfacere a întreprinderii şi producţia care le-a ocazionat în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul3”. Metoda de calculaţie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ci ea trebuie să fie un mijloc eficient în controlul operativ al tuturor consumurilor, determinate de obţinerea şi desfacerea produselor, un instrument real al gestiunii.

Studierea sistematică şi înţelegerea esenţei diferitelor metode de calculaţie a costurilor, ca şi utilizarea lor în mod ştiinţific, impune o clasificare a acestora după câteva criterii esenţiale, cum ar fi:

● după entităţile în raport cu care se calculează costuri; ● sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar; ● obiectivele urmărite; ● după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi

urmărire valorică a activităţii întreprinderii; ● periodicitatea efectuării calculaţiei sau intervalul de timp la care se

întocmesc; şi ● modul de caracterizare a costurilor. a. Dacă avem în vedere legătura metodelor cu obiectul calculaţiei sau

după entităţile în raport cu care se calculează costuri, putem distinge: ● metode de calculaţie pe purtători (un produs material concret, o

comandă, o lucrare, un serviciu, o activitate concretă, etc.) Fac parte din această 1 C.V. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, Editura Tehnică, Bucureşti, 1977, p. 148 2 E. Horomnea, Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 296 3 O. Călin şi Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Bucureşti, Editura Genicod Ltd., 2002, p.89





49

categorie: metoda de calculaţie pe produs; metoda pe grupe de produse; metoda pe comenzi; metode standard cost; metoda tarif oră maşina (T.H.M.); metoda Georges Perrin (G.P.); metoda PERT – cost, etc. Unele dintre aceste metode folosesc un singur purtător de costuri, aşa cum sunt metodele de calculaţie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, etc. Altele folosesc doi purtători de costuri, unul cu caracter intermediar şi celalalt cu caracter final. Cel intermediar este specific metodei respective şi se alege fie din rândul unităţilor de timp (metoda T.H.M.), fie al activităţilor desfăşurate (metoda PERT –cost) sau poate fi o creaţie convenţională (metoda G.P.). Purtătorul de costuri final este similar cu cel întâlnit în cadrul metodelor de calculaţie cu un singur purtător de costuri şi care corespunde formei naturale sub care se prezintă producţia, tipul producţiei, tehnologia de fabricaţie, etc.

● metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau centre de responsabilitate.

Se folosesc în întreprinderile care nu-şi propun să gestioneze costurile pe purtători, fiind suficientă cunoaşterea acestora pe sectoare sau locuri de cheltuieli1 special constituite prin reunirea locurilor de muncă din întreprindere după anumite criterii (depozite, gestiuni, unităţi de alimentaţie publică, compartimente funcţionale, ateliere de întreţinere şi reparaţii, etc.).

Atunci când sectoarelor sau zonelor de cheltuieli li s-au stabilit prin bugete responsabilităţi privind nivelul cheltuielilor ce trebuie realizat la nivelul fiecărui sector de activitate, metoda de calculaţie utilizată poate fi denumită şi metoda de calculaţie pe centre de responsabilitate.

Aplicarea acestei metode presupune, pe de o parte, programarea cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli şi pe articole de calculaţie şi, pe de altă parte, organizarea contabilităţii cheltuielilor efective (postcalculaţie) pe aceleaşi structuri pe care au fost bugetate. În aceste condiţii se asigură posibilitatea controlului operativ şi periodic al cheltuielilor efective, comparativ cu cele bugetate (antecalculate).

● metoda de calculaţie cu caracter mixt. Acesta se caracterizează printr-un obiect de calculaţie care întruneşte atât trăsăturile de purtător cât şi trăsăturile de sector de cheltuieli. Fazele folosite în calculaţia costurilor, de exemplu, au un caracter de sector de cheltuieli, iar produsul lor material sub forma semifabricatelor şi, respectiv, a produselor finite, constituie purtători de costuri. b. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie absorbită în determinarea costului de producţie1, distingem două mari grupe de metode:

● metode de calculaţie absorbante, totale sau integrale (full – costing); ● metode de calculaţie a costurilor parţiale (limitative).

1 O. Călin şi Gh. Cârstea, op. cit., p. 90 1 K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, vol. III, partea a doua, Berlin, 1968





50

În prima grupă sunt cuprinse: metodele de bază sau fundamentale (metoda globală sau a calculaţiei simple, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT – cost), metode de evidenta complexa şi control operativ (metoda standard – cost şi metoda normativa).

Aceste metode iau în considerare pentru calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producţie şi desfacere a produselor. Prin utilizarea unor anumite procedee specifice de grupare, de calcul, colectare şi repartizare, ordonează cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei fie după o anumită structură reglementată, fie potrivit unei doctrine sau practici tradiţionale.

În cea de a doua grupă se includ: metoda „direct costing” şi metoda costurilor directe.

Aceste două metode au specific faptul că iau în considerare pentru determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere a produselor. Utilizarea numai anumitor elemente de cheltuieli în determinarea costului (numai cheltuieli directe sau numai cheltuieli variabile) are ca efect obţinerea unui cost cu o abatere substanţială de le ceea ce reprezintă noţiunea de cost din punct de vedere valoric.

c. În funcţie de obiectivele urmărite metodele pot fi grupate în două categorii:

● metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda G.P., etc.;

Aceste metode, având în vedere că au ca unic obiectiv determinarea costului unitar, sunt mai puţin laborioase furnizând factorilor de decizie mai puţine informaţii de natură să determine măsuri de intervenţie operativă în vederea respectării nivelului costurilor antecalculate.

● metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective necesare conducerii ştiinţifice a laturii valorice privind activitatea productivă cum sunt: metoda standard – cost, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda PERT – cost, metoda direct – costing, etc.

Prin indicatorii specifici urmăriţi suplimentar, aceste metode creează premisele respectării nivelului prestabilit privind costurile de producţie, fapt ce face ca acestea să fie mult mai analitice şi mai laborioase.

d. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a activităţii întreprinderii, putem distinge:

● metode de calculaţie cu caracter previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor de producţie;

● metode cu caracter postfaptic. Metode de calculaţie cu caracter previzional, numite şi antecalculaţii, se

elaborează înaintea desfăşurării proceselor productive, creând astfel posibilitatea organizării urmăririi şi controlului costurilor, concomitent cu desfăşurarea





51

procesului de producţie care le ocazionează. Din această categorie fac parte: metoda standard – cost, metoda normativă, metodele de tip plan – efectiv, metoda THM, metoda PERT – cost, etc.

Majoritatea metodelor de calculaţie cu caracter previzional au la bază două rânduri de calculaţii (antecalculaţii şi postcalculaţii), precum şi un sistem închegat de stabilire, urmărire şi raportare a abaterilor de la situaţia predeterminată.

Metode de calculaţie cu caracter post – faptic, numite şi metode de calculaţie istorice, sunt cele care au un singur obiectiv, respectiv determinarea costului efectiv al producţiei, bazându-se exclusiv pe postcalculaţie.

e. Din punct de vedere al periodicităţii efectuării calculaţiei, metodele de calculaţie pot fi împărţite în două categorii:

● calculaţii periodice; ● calculaţii neperiodice. Calculaţiile periodice sunt calculaţii care se întocmesc, de regulă, la

intervale de timp egale, cum ar fi calculaţiile de buget, postcalculaţiile lunare, etc. În această categorie enumerăm: calculaţia costurilor normate, calculaţia costurilor pe faze, standard cost, T.H.M., PERT – cost, G.P.

Calculaţiile neperiodice sunt acele calculaţii care privesc determinarea costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi şi care nu se încheie la sfârşitul lunii. Intră aici antecalculaţiile pentru fundamentarea costurilor proiectelor, calculaţiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor, etc.

f. Dacă avem în vedere modul de caracterizare a costurilor, adică de caracterizare a sacrificiului factorilor, putem vorbi de:

● metode de calculaţie pe elemente primare; ● metode de calculaţie pe articole de calculaţie. Prima are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea

productivă a întreprinderii sau de anumite zone sau sectoare de cheltuieli. Cel de-al doilea tip de metode de calculaţie are drept scop determinarea

costului pe produs.

* * *

Tratarea metodelor de calculaţie după asemenea criterii, creează aparent o

discontinuitate între ele, dar, dă posibilitatea stabilirii raporturilor de interdependenţă în care acestea se găsesc. Între metodele de calculaţie prezentate există atât asemănări, cât şi deosebiri.





52

Se poate aprecia că toate metodele de calculaţie a costurilor, au drept caracteristici comune:

• calcularea costului plecând de la modelul general de calculaţie (totalul cheltuielilor încorporabile de producţie şi distribuţie în expresie valorică raportat la producţia care le-a ocazionat, într-o perioadă de gestiune);

• parcurgerea, pentru calculul costurilor, unor etape succesive, ordonate în mod logic;

• utilizarea în cadrul fiecărei etape de calcul a unor procedee concrete de lucru; şi

• scopul final al fiecărei metode îl constituie calcularea costului de producţie.

Elementele care particularizează metodele de calculaţie sunt generate de entităţile în raport cu care se calculează costurile, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, scopul urmărit prin calculaţie şi alţi factori care influenţează calculaţia costurilor.





53

CAPITOLUL III COSTURILE ŞI RENTABILITATEA ÎN ÎNTREPRINDERILE

DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR

În general, costul reprezintă un parametru esenţial pentru comportamentul oricărei unităţi economice, indiferent de mărime sau profilul de activitate al acesteia. Costul este o componentă a preţului de vânzare, respectiv acea parte care exprimă atât recompensările factorilor consumaţi cât şi şansele sacrificate de către o unitate economică.

Majoritatea economiştilor au acordat o atenţie deosebită costului, fiind preocupaţi cu precădere de elucidarea conţinutului economic al acestuia.

În prezent se pare că dintre multiplele puncte de vedere formulate în diferitele perioade istorice, de cea mai largă audienţă se bucură conceptul potrivit căruia: ”costul de producţie constă în totalitatea cheltuielilor efectuate şi/sau care urmează să fie făcute, toate în expresie bănească, de către o întreprindere pentru producerea şi desfacerea de bunuri corporale şi incorporale”1.

Din această definiţie a costului putem desprinde mai multe aspecte ce caracterizează costul de producţie:

- costul reflectă pe deoparte factorii de producţie sacrificaţi şi pe de altă parte expresia bănească a acestora. Fără o evaluare a factorilor consumaţi nu poate fi vorba de cost;

- el este indicatorul care face ca bunurile produse, serviciile prestate şi lucrările executate să devină măsurabile şi comparabile;

- costul cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate (de producţie şi de desfacere).

Aşa cum se observă din interpretarea definirii costului, rezultă două modalităţi de abordare a acestuia, respectiv costul real şi costul monetar. Costul conceput în termeni reali reprezintă consumul fizic al factorilor de producţie şi care de regulă rămâne constant, în condiţii similare de producţie, pe când costul monetar ca expresie valorică a factorilor sacrificaţi este variabil, atât funcţie de mărimea cantităţilor fizice consumate, cât şi ca urmare a modificării preţurilor de evaluare a factorilor consumaţi. De altfel, în literatura contabilă străină, costul este considerat drept „expresia monetară a consumului de bunuri şi servicii necesare realizării obiectului de activitate al întreprinderii”2.

1 N. Dobrotă, Economie politică, 1997, Editura Economică pag.128 2 I. Alvarez Lopez, Contabilidad general, 14a Edicion, Ed. Donostiara, San Sebastian, 1994





54

Pentru determinarea şi cuantificarea mărimii factorilor de producţie consumaţi de întreprindere pentru fabricarea şi valorificarea producţiei, în vederea cunoaşterii costului producţiei şi implicit a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze la timp şi în totalitate cheltuielile de producţie.

Cunoaşterea şi determinarea costurilor de către contabilitate are un caracter istoric, care a apărut şi s-a perfecţionat de-a lungul timpului.

Sistemul de contabilitate a evoluat concomitent cu dezvoltarea producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale. În perioada anterioară revoluţiei industriale, sistemul contabil fusese conceput să răspundă cerinţelor specifice comerţului, respectiv cunoaşterii patrimoniului şi rezultatelor globale.

Cu timpul, prin diversificarea condiţiilor tehnologice de desfăşurare a producţiei, de creştere al rolului actului de conducere în cadrul funcţiilor întreprinderii şi ca urmare a intensificării concurenţei, are loc diversificarea obiectivelor contabilităţii. Acestea reţin tot mai mult atenţia managerilor şi constituie domeniul contabilităţii costurilor, unde, în prezent, capătă un accent tot mai mare perfecţionarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor şi repartizarea lor pe unităţi de produs. Este importantă de asemenea structura costurilor, respectiv previziunea şi controlul operativ al acestora. Aşa se explică dezvoltarea pe care o înregistrează în prezent contabilitatea costurilor de care, afirmă Michel Capron – „nu s-ar putea lipsi astăzi nici o întreprindere mai importantă”1.

Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor în vederea cunoaşterii şi determinării costurilor producţiei, impune clasificarea cheltuielilor din diverse puncte de vedere, funcţie de scopul urmărit.

Unul dintre criteriile de bază ale clasificării cheltuielilor îl constituie modul de includere şi decontare al acestora în costul producţiei. Funcţie de acest criteriu se conturează două concepte – conceptul de „cost al producţiei” şi „cost al perioadei” pe care le vom aborda în continuare.

1 M. Capron, Contabilitate în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 46





55

3.1 Conceptul de „Cost de producţie” şi „Cost al perioadei”

Particularităţi în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

Cunoaşterea şi înregistrarea cheltuielilor în contabilitate în scopul determinării costului de producţie – face necesară clasificarea acestora în: -cheltuieli care se includ în costul producţiei şi în cheltuieli neincorporabile în costul producţiei1.

Această delimitare a cheltuielilor pleacă de la faptul că nu toate cheltuielile înregistrate de contabilitatea generală (financiară) reprezintă costuri de producţie. Noţiunea de cost se fundamentează ştiinţific pe conţinutul acestuia, legat nemijlocit de un sacrificiu (consum) al factorilor de producţie ocazionat de obţinerea unui bun.

Consumurile aferente factorilor de producţie, necesare obţinerii unei anumite producţii, poartă denumirea de consumaţiuni de valori. Când consumaţiunile de valori afectează direct un anumit produs, comandă, lot sau serie de produse (obiect de calculaţie), ele se definesc ca cheltuieli de producţie sau costuri2.

Din punct de vedere al contabilităţii, se includ în costurile de producţie numai cheltuielile socialmente necesare, adică acele consumuri care au ca rezultat crearea de noi valori în condiţii de desfăşurare normală a activităţii de producţie.

Nu se includ în costul producţiei cheltuielile care nu sunt socialmente necesare, respectiv acele cheltuieli determinate de apariţia unor disfuncţionalităţi în desfăşurarea normală a producţiei. Aceste cheltuieli mai sunt numite şi cheltuieli ineficiente sau neproductive. Se cuprind în această categorie pierderile din întreruperi, pierderi din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la materiale şi manoperă etc.

Cheltuielile care nu privesc desfăşurarea în condiţii normale a producţiei, se mai numesc şi cheltuieli neutre sau accidentale3.

De asemenea, nu sunt incluse în costul producţiei cheltuielile reprezentând pierderi ca urmare a neutilizării integrale a capacităţilor de producţie. Ele sunt reflectate direct în rezultatul financiar al exerciţiului.

1 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaţii, vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.45 2 D. Rusu, Bazele contabiltăţii, Editura Didactică şi Pedagogică, 1977, Bucureşti, pag.145 3 D. Rusu, op. cit., pag 146





56

În literatura de specialitate1 expresia consacrată pentru delimitarea şi evaluarea cheltuielilor generate de neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie este „Costul subactivităţii”. El reprezintă echivalentul costurilor fixe aferente gradului de neutilizare a capacităţii de producţie. Mai recent, organismul naţional de reglementare în domeniul contabilităţii numeşte aceste cheltuieli, „Regia fixă nealocată” sau „Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei”2.

În principiu – în „costul producţiei”, se cuprind acele cheltuieli grupate în contabilitatea financiară după natura lor – ca cheltuieli de exploatare care pot fi individualizate direct pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), care le-au ocazionat precum şi cheltuielile indirecte de producţie raţional repartizate asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Costul producţiei se regăseşte în valoarea stocurilor reflectate de clasa a treia de conturi (cls.3 – stocuri).

„Costul perioadei” cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care au fost angajate, fără a se căuta vreo legătură cu producţia obţinută si vândută. Se includ în costul perioadei :

- cheltuielile generale de administraţie; - cheltuielile de desfacere; - costul subactivităţii sau „regia fixă nealocată costului”; - cheltuielile neproductive sau ineficiente (pierderi de materiale şi

manoperă peste limitele admise); - cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile

includerii în categoria imobilizărilor necorporale; - alte cheltuieli de exploatare, care nu au legătură cu producţia obţinută*; - cheltuielile financiare; - cheltuielile extraordinare. În funcţie de modalitatea de calcul şi conţinutul acestuia, costul cunoaşte

mai multe variante : - costul de producţie, denumit şi cost financiar sau fiscal; - costul complet comercial; - costul variabil; - costul direct evoluat, etc.

1 H. Bouquin, op.cit.,p.82;C. Iacob şi colaboratorii, Costurile, Calculaţie, Contabilizare, Previziune, Editura Fundaţiei România de mâine, Bucureşti, 2002, p.27 2 Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobat de Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004 * Includem aici cheltuielile care nu au legătură cu desfăşurarea normală a procesului de producţie, tratate ca „cheltuieli excepţionale” în contabilitatea franceză, şi care se regăsesc, potrivit reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005, la grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare”





57

Costul de producţie, denumit şi cost financiar sau fiscal – este definit la nivelul contabilităţii financiare şi este utilizat la evaluarea şi decontarea imobilizărilor şi stocurilor intrate din producţia proprie. O formulă simplă, articulată la normele contabile europene şi internaţionale, se prezintă astfel1 :

Cheltuieli directe de producţie angajate (constatate); (+) Cheltuieli indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de

fabricarea produsului; (+) Cheltuieli de împrumut privind finanţarea producţiei de imobilizări

corporale şi de stocuri care cer o lungă perioadă de fabricaţie; (+) Diferenţele de curs valutar nefavorabil aferent datoriilor în devize la

sfârşitul anului, în cazul unei devalorizări semnificative sau al unei deprecieri semnificative a monedei naţionale;

(+) Alte cheltuieli specifice care privesc direct elementele în cauză.

TOTAL – COST DE PRODUCŢIE

În cazul unităţilor specializate în comercializarea en-gros a mărfurilor

considerăm că noţiunii de „cost de producţie” i se poate substitui conceptul de costul produsului „activitate comercială” sau „costul activităţii comerciale”.

Specific structurii „costului activităţii comerciale” este faptul că o pondere de peste 80% în totalul acestuia o deţin „cheltuielile privind mărfurile vândute”, fapt ce face ca în activitatea de analiză şi control a costurilor celelalte categorii de cheltuieli să fie luate în calcul, grupate sub denumirea de cheltuieli de circulaţie.

Structura „cheltuielilor activităţii comerciale” într-o asemenea unitate se

prezintă astfel: Costul de achiziţie al mărfurilor + Cheltuieli directe cheltuieli + Cheltuieli indirecte raţional repartizate de asupra centrelor de responsabilitate circulaţie + Cheltuieli privind dobânzile bancare∗ TOTAL – COSTUL ACTIVITĂŢII COMERCIALE

1 M. Ristea, Coordonator – Contabilitatea societăţilor comerciale, Vol II, Bucureşti, 1996, pag.347 ∗ În opinia noastră, în cadrul costului activităţii comerciale, trebuie incluse şi o parte a cheltuielilor financiare, şi anume, cheltuielile cu dobânzile aferente creditelor bancare, ca urmare a faptului că aceste cheltuieli privesc în mod direct realizarea obiectivelor activităţii de bază. De altfel, acest lucru este reţinut de Oprea Călin şi Gh. Cristea în ,,Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura Genicod, 2002, p.22. „Cele mai autorizate condeie în materie de costuri, între care profesorul german Heinrich Niecklisch, profesorul Ion N. Evian, s.a. au susţinut punctul de vedere potrivit căruia – dobânda plătită la un capital pe care întreprinderea îl ia cu împrumut pentru a-şi proteja puterea ei de producţie …este o jertfă în legătură directă cu producţia şi ca atare sunt elemente de cost.”





58

Având în vedere specificul acestei activităţi care impune un volum mare al stocurilor preluate de la producători, apare necesară finanţarea acestora din resurse împrumutate, respectiv creditele bancare. Capitalul împrumutat măreşte puterea productivă a întreprinderii aducând beneficii economice suplimentare şi de aceea dobânda aferentă lui trebuie socotită, după părerea noastră, ca fiind o cheltuială, care trebuie inclusă în costul de producţie.

Includerea în costuri a dobânzii aferente capitalurilor împrumutate, permite totodată, comparabilitatea costurilor la întreprinderile cu grad diferit de îndatorare.

Această abordare a cheltuielilor financiare se regăseşte şi în opinia altor specialişti1: „Cheltuielile financiare generate de capitalurile financiare împrumutate pentru finanţarea producţiei, pot fi incluse în costul de producţie, cu condiţia ca ele să vizeze perioada de fabricaţie”.

Costul complet sau comercial, cuprinde totalitatea cheltuielilor angajate direct sau indirect precum şi cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere (distribuţie)2 repartizate raţional3.

Modelul pe care-l propunem costului complet specific unităţilor de comercializare a mărfurilor se prezintă astfel (fig. nr. 12):

Cheltuieli de circulaţie Costul Mărfurilor Vândute

Ch. directe

Ch. indirecte

Ch. privind dobânzile bancare

COSTUL ACTIVITĂŢII COMERCIALE

Ch. generale de administraţie

Ch.de desfacere

C O S T U L C O M P L E T S A U C O M E R C I A L

Fig. nr. 12 Modelul costului complet în comerţul cu ridicata

Un alt mod de abordare al costului de producţie este costul variabil, care constă în delimitarea la nivelul fiecărui obiect de calculaţie (produs, activitate, etc.) numai a cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea produsului sau de activitatea respectivă, acestea fiind considerate costuri de producţie. Costurile fixe sunt considerate costuri ale perioadei fiind decontate în întregime asupra rezultatului exerciţiului.

O problemă deosebită o ridică, în cadrul unităţilor cu profil privind comercializarea mărfurilor, gruparea cheltuielilor de circulaţie în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Considerăm că în activitatea de comerţ, alături de cheltuielile privind costul mărfurilor, mai pot fi considerate ca variabile şi

1 N. Feleagă, Ion Ionaşcu, Contabilitatea financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti,

1993, pag. 34 M. Ristea, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna Economică, 1997, p.47

2 O. Călin şi Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Denicod Ltd., Bucureşti, 2002, p.31 H. Bouquin, op. cit., p.74

3 Ministerul Finanţelor Publice, op. cit., pct. 2.2





59

cheltuielile cu remuneraţiile, asigurările sociale şi protecţia socială, dacă se utilizează forma de salarizare în acord direct cu volumul desfacerii, cheltuielile cu transportul mărfurilor, etc. Majoritatea cheltuielilor de circulaţie pot fi considerate cheltuieli fixe. Ele sunt generate, de regulă, de capacitatea de producţie a întreprinderii: amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru centralele şi posturile telefonice, abonamentele radio, televiziunea, radioficare, faxuri, telexuri, reclamă, publicitate, serviciile plătite pentru întreţinerea şi exploatarea echipamentelor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit supuse regimului metrologic, taxele de asigurare, impozitele aferente clădirilor şi terenurilor, taxele pentru mijloacele de transport, etc. sunt costuri fixe.

3.2 Conceptul de rentabilitate Particularităţi privind cuantificarea rentabilităţii în

întreprinderile de comercializarea cu ridicata a mărfurilor În condiţiile economiei concurenţiale, profitul constituie condiţia

fundamentală a menţinerii în competiţie şi totodată raţiunea de a exista a oricărei întreprinderi. Profitul se dimensionează între jocul preţurilor ca urmare a raportului cerere – ofertă şi al costurilor, care reflectă modul de gestionare a resurselor.

Rentabilitatea presupune obţinerea unor venituri mai mari decât cheltuielile în urma vânzării şi încasării producţiei. Rentabilitatea devine astfel un factor hotărâtor în mecanismul economiei de piaţă, în orientarea producţiei în raport cu cererea solvabilă a consumatorilor. Ea reflectă capacitatea firmei de a produce profit, oglindind intr-o formă sintetică eficienţa întregii activităţi economice a întreprinderii.

Desfăşurarea eficientă a oricărei activităţi economice rezidă din necesitatea reluării procesului productiv (înlocuirea factorilor de producţie consumaţi) şi dezvoltarea acestuia, cât şi urmare a remunerării capitalurilor investite. Prin rentabilitate se apreciază performanţa întreprinderii, informaţie deosebit de importantă atât pentru utilizatorii interni (manageri, acţionari, sindicate etc.) cât şi pentru utilizatorii publici (statul, băncile, partenerii comerciali etc.). Fiecare protagonist al vieţii economice abordează în mod diferit rentabilitatea.

Statul este interesat în primul rând de crearea valorilor de întrebuinţare, a bogăţiei economice, de către întreprinderi. Această bogăţie este măsurată prin valoarea adăugată, a cărei însumare la nivelul economiei naţionale constituie produsul intern brut.





60

Managerii întreprinderii abordează rentabilitatea prin prisma excedentului brut al exploatării, deoarece acesta măsoară performanţa întreprinderii indiferent de modalităţile de finanţare. Excedentul brut al exploatării este un indicator semnificativ al activităţii întreprinderii, al adaptării acesteia în condiţiile concurenţiale de piaţă.

Investitorii măsoară rentabilitatea prin prisma rezultatului net al exerciţiului care asigură remunerarea capitalului investit.

Personalul angajat şi grupurile lor reprezentative (sindicatele, etc) văd în rentabilitatea firmei, stabilitatea locurilor de muncă şi posibilitatea solicitării unor remuneraţii corespunzătoare aportului de muncă adus în firmă.

Clienţii recunosc în rentabilitatea furnizorilor lor, continuitatea şi stabilitatea surselor de aprovizionare.

Putem concluziona că rentabilitatea este definită ca un raport între rezultatul obţinut şi resursele consumate (efortul depus).

„În mod fundamental, rentabilitatea reprezintă un surplus monetar, soldul dintre încasările totale şi cheltuielile totale. Această noţiune de rentabilitate este bazată exclusiv pe fluxurile financiare, baza calculului economic”1.

Referitor la rentabilitate, privită în corelaţie cu eficienţa economică, sunt necesare mai multe precizări. Eficienţa reprezintă o categorie economică mult mai cuprinzătoare. „Sensul general al conceptului de eficienţă, care se poate referi la o activitate, persoană sau obiect, este acela de a avea calitatea de a produce efectul util scontat. Ar trebui însă adăugat că raţionalitatea oricărei acţiuni umane presupune ca efectul să devanseze efortul (consumul de resurse)”2.

Eficienţa se poate prezenta sub aspect tehnic, economic, social, sanitar, cultural, administrativ, etc. Elementul distinctiv al economicului faţă de celelalte domenii ale activităţilor social – umane îl reprezintă utilizarea etalonului valoric atât pentru măsurarea eforturilor cât şi a efectelor.

Rentabilitatea constituie o formă de exprimare a eficienţei economice, cu ajutorul categoriilor valorice.

Pentru exprimarea rentabilităţii se utilizează doi indicatori: - profitul şi rata rentabilităţii. Mărimea absolută a rentabilităţii este exprimată de profit, iar gradul în care capitalul sau folosirea resurselor întreprinderii aduc profit este reflectat prin rata rentabilităţii (indicator al mărimii relative a rentabilităţii)3.

Rentabilitatea poate fi apreciată în trei moduri diferite : - rentabilitate tehnică;

1 W. Păvăloaia şi colaboratorii, Analiza financiară şi modele de politică economică în societăţile comerciale, Editura NEURON, Focşani, 1994, p.101 2 D. Mărgulescu, M. Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureşti 1994, p.23 3 S. Petrescu, De la clasic la modern în analiza economică, în vol. File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura Policromia, Piatra Neamţ, 1995, p.279





61

- rentabilitate economică; - rentabilitate financiară. Sub aspect tehnic, rentabilitatea reprezintă un indicator al performanţei

funcţiei de producţie a întreprinderii ce reflectă eficienţa utilizării capitalului productiv. Rentabilitatea tehnică se măsoară ca raport între valoarea adăugată şi totalul imobilizărilor din exploatare.

Va Rt = rentabilitatea tehnică Rt = ----------- x 100 unde: Va = valoarea adăugată Ie Ie = imobilizările din

exploatare. În activitatea comercială, rentabilitatea tehnică este influenţată în mare

măsură de mărimea adaosului comercial practicat şi de dimensionarea optimă a dotărilor tehnice (clădiri, depozite, utilaje de transport, încărcare, descărcare, etc.).

Rentabilitatea economică – reprezintă eficienţa utilizării activului total sau a unei părţi a acestuia, exprimată prin rata rentabilităţii economice, care trebuie să fie superioară ratei de inflaţie pentru ca întreprinderea să-şi poată menţine substanţa sa economică. Ori, cum corespondentul contabil al activului total îl constituie capitalurile angajate ale întreprinderii, respectiv atât capitalurile proprii, cât şi cele împrumutate, rentabilitatea economică comensurează eficienţa utilizării acestora, determinându-se după următoarele relaţii1:

PE EBE

Ren = ------------------------ şi Reb = ------------------------ Capitaluri investite Capitaluri investite unde:

Ren = rata rentabilităţii economice nete; PE = profitul din exploatare; Reb = rata rentabilităţii economice brute; EBE = excedentul brut din exploatare.

Concluzii pertinente din analiza acestor indicatori se pot trage numai dacă

se procedează la studierea evoluţiei în timp a acestora, precum şi a componentelor lor (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeaşi întreprindere.

Pentru ca întreprinderea să-şi poată menţine substanţa economică, rata rentabilităţii economice trebuie să fie superioară ratei de inflaţie.

1 I. Stancu, Gestiunea financiară, Editura Economică, 1994, p.93





62

Rentabilitatea economică mai poate fi determinată şi ca raport între rezultatele obţinute (totale sau din exploatare) şi totalul activului (active imobilizate plus active circulante).

Opţiunea pentru o asemenea abordare a rentabilităţii economice este dată de faptul că întregul capital folosit de o întreprindere, este investit în elemente de activ, care, într-o formă sau alta, direct sau indirect, contribuie la obţinerea profitului1. Acest indicator poate fi comparat atât în spaţiu, în raport cu rezultatele concurenţei, cât şi cu diferite mărimi specifice domeniului de activitate al întreprinderii.

Modelul de calcul este:

P V P Re = ----- x 100 sau Re = ----- x ----- x 100 A A V

unde:

P = profitul înaintea impozitării (brut);

A = totalul activului (active imobilizate şi active circulante); V = veniturile totale aferente perioadei; V/A = viteza de rotaţie a activului; P/V = rata rentabilităţii veniturilor. În termeni reali, rata rentabilităţii economice trebuie să remunereze

capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata medie a dobânzii) şi a riscului economic şi financiar pe care l-au asumat „furnizorii” de capitaluri (acţionarii şi creditorii întreprinderii).

În condiţii de inflaţie apar noi concepte de rentabilitate, respectiv rata reală şi rata nominală2. Astfel rata reală a rentabilităţii economice când inflaţia nu depăşeşte 10 procente, se determină după relaţia:

Rr = Rn – Ri Rr – rata reală a rentabilităţii economice Rn – rata nominală a rentabilităţii economice Ri – rata inflaţiei

1 A. Ştefănescu, C. Stănescu şi A. Băicuşi, Analiza economico – financiară, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 1999. p. 215 2 I. Stancu, Gestiunea financiară, Editura Economică, 1994, p.93





63

Dacă rata inflaţiei înregistrează valori semnificative (cu 2 sau 3 cifre) aşa cum s-a întâmplat în ţara noastră în perioada de după 1990, atunci rata reală se va determina după relaţia: Rn – Ri

Rr = ------------- 1 + Ri Rentabilitatea financiară – se apreciază prin intermediul ratei

rentabilităţii financiare a capitalului permanent şi ratei rentabilităţii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi în aprecierea performanţelor economico-financiare ale întreprinderii, atât în cadrul diagnosticului intern, cât şi în analizele efectuate de diferiţi parteneri.

Aceşti indicatori se determină ca raport între rezultatul net sau brut al exerciţiului şi capitalul permanent sau capitalul propriu1.

Un nivel ridicat al ratei rentabilităţii capitalului propriu face întreprinderea atractivă pentru investitori şi permite găsirea cu uşurinţă a unor capitaluri noi pe piaţa financiară necesară finanţării dezvoltării sale. „Este de dorit ca rata rentabilităţii financiare să fie mai mare decât rata medie a dobânzii de piaţă, pentru a face atractive acţiunile întreprinderii şi a creşte cursul lor bursier”2.

Un indicator important utilizat în stabilirea programului de activitate în unităţile comerciale, la un nivel care să asigure realizarea unei eficienţe economice îl constituie „pragul de rentabilitate”, respectiv nivelul de la care activitatea specifică devine rentabilă (permite obţinerea de profit).

La stabilirea pragului de rentabilitate trebuie să se aibă în vedere ca unitatea respectivă să-şi asigure utilitatea şi atractivitatea pentru consumatorii reali şi potenţiali din zona geografică de deservire.

Pentru stabilirea limitelor activităţii unui agent de vânzare în sistem en-gros, în raport cu care aceasta poate fi rentabilă, trebuie să se ia în considerare volumul desfacerilor care se estimează a se realiza într-o perioadă de gestiune şi cheltuielile de circulaţie – ca indicator sintetic care cumulează efortul total necesitat de desfăşurarea activităţii specifice.

Pragul de rentabilitate, în unităţile cu profil de comercializare a mărfurilor, reprezintă acel volum al desfacerilor, care permite acoperirea integrală a cheltuielilor de circulaţie din veniturile realizate sub forma adaosului comercial încasat.

Peste acest nivel al volumului de desfacere numit şi punct critic se vor obţine profituri, iar sub nivelul punctului critic se vor înregistra pierderi.

Determinarea pragului de rentabilitate se poate face în unităţi fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru întreaga activitate a întreprinderii.

1 H. Bouquin, op. cit., p.89 2 I. Stancu, Gestiunea Financiară, Editura Economică 1994, p.95





64

Etapa premergătoare calculării pragului de rentabilitate constă în gruparea costurilor în fixe şi variabile. Volumul fizic al producţiei pentru care rezultatul exploatării este nul (profitul este zero) se calculează după relaţia:

Chf q = producţia aferentă q = ---------- Chf = cheltuieli fixe totale p – v p = preţul de vânzare unitar v = costul unitar variabil Pentru determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice, aferent

întregii activităţi, pentru unităţile de comercializare a mărfurilor în sistem en-gros, se consideră cifra de afaceri (CA) aferentă pragului de rentabilitate (Venituri = Cheltuieli) compusă din cheltuielile fixe (Chf) şi cheltuielile variabile (Chv).

CA = Chv + Chf CA = CA x Nv + Chf CA(1 – Nv) = Chf Nv = reprezintă nivelul cheltuielilor variabile Chf CA = ----------- 1 – Nv Specific unităţilor de comercializare a mărfurilor în sistem en-gros este şi

faptul că acestea practică un adaos comercial acceptat în general de beneficiari, care devine constant. În aceste condiţii, cheltuielile de circulaţie şi volumul desfacerii sunt elementele determinante ale pragului de rentabilitate. Cheltuielile de circulaţie, în întregul lor, se comportă ca şi cheltuieli fixe.

Volumul desfacerii care asigură pragul de rentabilitate se poate stabili după relaţia:

D x Cad = P + Chc P + Chc D = ------------- Cad unde: D = volumul desfacerii Cad = cota de adaos comercial P = profitul programat, care pentru determinarea

pragului de rentabilitate se consideră egal cu zero Chc = cheltuieli de circulaţie bugetate.





65

Literatura de specialitate1 menţionează că în funcţie de poziţia cifrei de afaceri faţă de pragul de rentabilitate, întreprinderile se pot afla în una din următoarele situaţii:

-instabilă, când cifra de afaceri se situează cu până 10% peste pragul de rentabilitate;

-relativ stabilă, când cifra de afaceri este cu până la 20% mai mare decât cea corespunzătoare pragului de rentabilitate;

-confortabilă, când cifra de afaceri depăşeşte pragul de rentabilitate cu peste 20%.

Consider necesar că în perioada de inflaţie, pragul de rentabilitate să fie corectat în funcţie de rata de inflaţie.

1 P. Vernimmen, Finance d’entreprise, analyse de gestion, Dalláz, Paris,1988, p.212





66

CAPITOLUL IV CONTABILITATEA DE GESTIUNE ÎN

ÎNTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR

4.1. Particularităţi ale organizării contabilităţii de

gestiune în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

Particularităţile pe care le prezintă organizarea contabilităţii de gestiune în întreprinderile având ca specific al activităţii, comercializarea en gros a mărfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, fapt ce dă posibilitatea întreprinderilor să-şi stabilească un sistem al conturilor de gestiune de sine stătător, potrivit specificului şi nevoilor proprii de informare. De altfel, în abordarea aspectelor specifice fiecărei întreprinderi, trebuie plecat de la faptul că informaţia contabilităţii de gestiune „reprezintă o componentă a sistemului informaţional al întreprinderii, prin care se realizează autonom contabilitatea analitică a exploatării, respectiv a cheltuielilor şi a rezultatelor prin prisma purtătorilor de valoare şi a subdiviziunilor organizatorice - centre de responsabilitate precum şi controlul bugetar intern, în scopul furnizării informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor privind gestionarea unităţii patrimoniale”1. Având în vedere cele arătate, putem concluziona că organizarea contabilităţii de gestiune este condiţionată de:

- specificul activităţii de aprovizionare şi desfacere a mărfurilor; - structura organizatorică a întreprinderilor de comerţ cu ridicata; - conceptul de cost utilizat în stabilirea rezultatelor şi performanţelor

centrelor de responsabilitate; - sistemul de indicatori economici şi financiari de analiză şi control ai

rentabilităţii. a). Specificul activităţii de aprovizionare şi desfacere a mărfurilor

Potrivit nomenclatorului activităţilor economice, utilizat în ţările Uniunii Europene (NACE) întreprinderile cu activitate de comercializare a mărfurilor în regim en gros, sunt considerate: „unităţi angajate în exclusivitate sau în principal în revânzarea mărfurilor în nume propriu, detailiştilor sau altor

1 V. Pătruţ, Tentativa de delimitare conceptuală a contabilităţii de gestiune în revista „Finanţe, Credit, Contabilitate” nr.11,12/1999





67

grosişti, producătorilor şi altor utilizatori, în vederea unor prelucrări ulterioare, condiţionării, ambalării, dezasamblării. În general, rolul grosistului implică, pe de o parte depozitarea mărfurilor şi pe de altă parte, titlul de proprietate sau dreptul de a dispune de mărfurile respective”1.

Această definiţie acoperă în general, rolul tradiţional al comerţului en gros, de aprovizionare, depozitare şi desfacere a mărfurilor către diverşii beneficiari (nu consumatori). În practică însă, existenţa grosiştilor se justifică prin serviciile pe care aceştia le fac pentru clientela lor şi riscurile asumate:

- achiziţionarea fizică a mărfurilor în scopul stocării cu anticipaţie, pentru satisfacerea nevoilor operative ale clienţilor, ceea ce face ca grosiştii să fie preferaţi producătorilor (prin apropierea de beneficiari, sortimentaţie diversificată şi operativitate);

- în scopul acoperirii costurilor de aprovizionare şi stocare, grosiştii percep la livrare o cotă de adaos rezonabilă, inferioară cheltuielilor pe care le-ar face beneficiarii dacă s-ar aproviziona direct de la producători;

- finanţarea stocurilor achiziţionate în care sens, grosiştii investesc fondurile proprii precum şi un volum substanţial de fonduri împrumutate (credite bancare);

- creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vânzarea pe credit comercial;

- risc asumat din momentul aprovizionării şi stocării mărfurilor de a rămâne cu un anumit fond de marfă nevândut (înregistrarea unor deteriorări, degradări din diverse motive neimputabile personalului, schimbarea structurii sortimentale solicitate de piaţă, etc.).

Din cele enunţate, se poate observa complexitatea activităţii desfăşurate de aceste întreprinderi şi totodată putem constata că aceste unităţi nu au activităţi de producţie care să necesite colectarea şi repartizarea cheltuielilor în scopul determinării costului pe produs, ceea ce face ca obiectul contabilităţii de gestiune să fie centrat pe determinarea costului activităţii comerciale pe centre de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a factorilor decizionali privind rezultatele obţinute şi determinarea factorilor de influenţă.

Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comerţ se referă în principal la:

- cheltuieli de depozitare şi păstrare; - cheltuieli salariale; - cheltuieli de desfacere a mărfurilor (ambalare, sortare, lotizare, debitare,

încărcare etc.). - cheltuieli privind activităţile auxiliare (activitatea proprie de transport,

ateliere de întreţinere şi reparaţie a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor de ridicare şi transport intern, atelier de întreţinere şi reparaţii generale);

1 NACE – Nomenclatorul de Activităţi Economice din Comunitetea Europeană, aprobat prin Regulamentul Consiliului CEE nr. 3037/9 octombrie 1990.





68

- cheltuieli generale de administraţie (activitatea managerială, activitatea financiar-contabilă, prelucrare a informaţiilor, pază, pompieri, etc.).

b). Structura organizatorică a întreprinderilor comerciale cu ridicata

Structura organizatorică a unei întreprinderi de comerţ cu ridicata cuprinde, la fel ca la orice altă unitate patrimonială cu activitate lucrativă generatoare de profit, o structură de exploatare (de producţie sau operaţională) şi o structură managerială (funcţională).

Structura de exploatare în cazul întreprinderilor comerciale cu ridicata priveşte activităţile desfăşurate în subdiviziunile operaţionale, organizate ca gestiuni, specializate în aprovizionarea şi desfacerea anumitor grupe de produse. Gestiunile la rândul lor, sunt grupate în funcţie de anumite criterii tehnico-economice, în structuri organizatorice numite depozite. Tot în cadrul structurii de exploatare, mai pot fi incluse şi activităţile auxiliare, al căror obiect de activitate constă în executarea de lucrări sau prestări de servicii în vederea desfăşurării normale a activităţilor principale de exploatare (aprovizionarea şi desfacerea mărfurilor) şi activităţilor generale de administraţie, cum ar fi:

- activitatea de transport auto cu mijloacele proprii; - activitatea de transport pe CF (calea ferată) uzinală; - activitatea de mecanizare a lucrărilor de încărcare-descărcare, stivuire

etc, (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule, etc.); - atelier mecanic de întreţinere şi reparaţii auto şi utilaje; - activitatea de întreţinere şi reparaţie a utilajelor supuse regimului de

verificare metrologică (cântare, bascule, poduri rulante); - atelier de întreţinere şi reparaţii generale; - centrala termică şi electrică, dacă este cazul. Structura funcţională se referă la acele compartimente de activitate în

care se realizează funcţiile generale ale unei întreprinderi lucrative, respectiv: funcţia de conducere, comercială, financiar-contabilă, de finanţare, marketing, administrativă, etc.

Atât activităţile ce se desfăşoară în cadrul structurilor operaţionale (exploatare), cat şi în cele funcţionale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate la un loc alcătuiesc costul complet al activităţii comerciale. În vederea localizării şi urmăririi reducerii cheltuielilor ocazionate de verigile operaţional-funcţionale, propunem organizarea acestora în centre de responsabilitate (de analiză) care, funcţie de contribuţia directă la obţinerea cifrei de afaceri şi a profitului se pot diviza în centre de profit în care se realizează cifre de afaceri şi rezultate financiare, şi centre de costuri, atunci când cheltuielilor ocazionate de aceste structuri nu li se pot asocia venituri.

* * *





69

Gruparea activităţilor pe centre de responsabilitate, divizate în centre de

profit şi centre de costuri, la nivelul unei întreprinderi având ca obiect de activitate comercializarea cu ridicata a mărfurilor se prezintă astfel:

- centre de profit, care la rândul lor includ: ● gestiuni – specializate în comercializarea unor grupe de mărfuri cu

caracteristici sau destinaţie de consum identică, grupate în structuri organizatorice la nivel de depozit; ● activitatea de transport – care efectuează atât transporturi pentru activitatea principală (aprovizionare de mărfuri) precum şi transporturi tarifabile către terţi.

- centre de costuri: ● pe structura activităţilor auxiliare: - atelier de întreţinere şi reparaţie a mijloacelor de transport auto şi utilaje

de mecanizare a lucrărilor; - atelier de întreţinere şi reparaţii generale; - atelier de mecanizare a lucrărilor de manipulare a mărfurilor (încărcare,

descărcare, stivuire, etc.); - centrala termică.

● pe structura activităţilor generale de administraţiei: - activitatea de conducere (comercial, financiar-contabil); - activitatea de prelucrare a informaţiilor în cadrul oficiului de calcul; - activitatea administrativă (curăţenie, pază, pompieri, centrala

telefonică). Structura tehnico-funcţională a unei întreprinderi comerciale cu ridicata se prezintă ca în fig. nr. 13.





70

c). Conceptul de cost utilizat în stabilirea rezultatelor. Contabilitatea de gestiune colectează cheltuielile din contabilitatea financiară astfel încât să fie posibilă determinarea atât a costului activităţii





71

comerciale cât şi a costului complet comercial pe centre de profit, în următoarea structură:

- costul de achiziţie al mărfurilor; - cheltuieli directe; - cheltuieli indirecte; - cheltuieli privind dobânzile bancarex

-------------------------------------------------------------- TOTAL COSTUL ACTIVITĂŢII COMERCIALE - cheltuieli generale de administraţiexx

- cheltuieli de desfacerexx --------------------------------------------------------------

COST COMPLET SAU COMERCIAL

Prezentarea în paralel a rezultatului, calculat în funcţie de costul activităţii comerciale şi costul complet sau comercial, în condiţiile unui preţ de vânzare determinat, arată astfel:

900 270* 1170 Costul activităţii

comerciale Profit* Preţ

livrare 600 100 200 150 50 70 1170

Costul de

achiziţie al

mărfii

Chelt. directe

Chelt. Ind.

Chelt. generale

de adminis-

traţie

Chelt. de desf.

Profit Preţ de vânzare

COST COMPLET SAU COMERCIAL PROFIT** PRET LIVRARE

1100 70** 1170 Notă: * Profitul este determinat funcţie de venitul realizat exprimat în preţuri de livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activităţii comerciale. Cheltuielile generale de administraţie şi de desfacere sunt considerate costuri ale perioadei şi influenţează rezultatul pe total activitate de exploatare şi nu pe centre de profit. ** În varianta a doua, profitul este determinat funcţie de costul complet sau comercial (care include şi cota de cheltuieli generale de administraţie şi

x Ca o trăsătură specifică comerţului, considerăm relevantă includerea cheltuielilor cu dobânzile aferente creditării activelor circulante (stocurilor) în cadrul costului activităţii. xx În condiţiile în care determinarea rezultatelor pe centre de profit se face în funcţie de costul activităţii comerciale, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

cheltuieli de

circulaţie





72

desfacere repartizată fiecărui centru de profit) şi venitul exprimat în preţuri de livrare.

d). Sistemul de indicatori ai analizei rentabilităţii Între indicatorii utilizaţi pentru determinarea şi analiza rentabilităţii în

comerţul cu ridicata putem enumera: - marja brută (adaosul comercial); - costul activităţii comerciale pe centre de profit; - costul activităţii comerciale pe centre de costuri; - costul complet comercial pe centre de profit; - rezultatul pe centre de profit; - ratele rentabilităţii aferente resurselor consumate. În procesul de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe centre de profit,

aşa cum au fost propuse în lucrarea noastră, trebuie să se aibă în vedere obţinerea acestor indicatori necesari pentru stabilirea şi controlul rentabilităţii centrelor respective de profit.





73

4.2. Retratarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de exploatare în contabilitatea de gestiune a întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor

În teoria şi practica modernă se conturează diverse concepţii privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune la nivel de unitate patrimonială. În legătură cu existenţa celor două fluxuri de informaţii contabile, respectiv informaţiile publice care sunt produsul contabilităţii financiare şi informaţiile confidenţiale, care sunt emanaţia contabilităţii de gestiune, în practica contabilă, s-au conturat două concepţii1 de organizare a contabilităţii. Un prim model îl reprezintă contabilitatea de tip „monist” sau integrată, cu un singur circuit de informaţii, în cadrul căreia informaţiile interne, de detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale (informaţiile confidenţiale) sunt organic legate de informaţiile cu caracter interpatrimonial (publice). Practic, contabilitatea financiară înglobează contabilitatea de gestiune, ale cărei funcţii pot fi realizate, într-o primă variantă, integral în cadrul contabilităţii financiare, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a contabilităţii generale, într-o a doua variantă. Organizarea contabilităţii de gestiune, ca nucleu al contabilităţii financiare se caracterizează prin absenţa clasei „conturilor de gestiune” (clasa 9) şi deschiderea în cadrul conturilor de venituri şi cheltuieli de exploatare, a unor conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de analiză), realizându-se contabilitatea cu un singur circuit de informaţii2. Organizarea contabilităţii de gestiune, în cea de-a doua variantă, ca o prelungire a contabilităţii generale, presupune combinarea sistemului „conturilor de gestiune”, prin realizarea de corespondenţe directe între acestea şi conturile de venituri şi cheltuieli din contabilitatea financiară, după următoarele reguli:

- înregistrările în conturile de gestiune succed celor din contabilitatea generală şi se supun aceloraşi procedee de tratare;

1 D. Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.19 2 M. Negriţiu, Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor în comerţ-turism, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, p.100





74

- conturile de venituri şi cheltuieli de exploatare din contabilitatea generală, se închid practic, prin intermediul conturilor de rezultate sau de regrupare a cheltuielilor pe centre de analiză, din clasa conturilor de gestiune;

- nu se mai folosesc conturile din grupa 90 „Decontări interne”, cu funcţiuni de reflectare, respectiv de preluare a veniturilor şi cheltuielilor din contabilitatea financiară.

Funcţie de structura şi numărul conturilor de gestiune, precum şi a modului de detaliere a elementelor costurilor în contextul prezentării contabilităţii de gestiune ca o prelungire a contabilităţii financiare, aceasta se poate prezenta la rândul ei în mai multe variante1, care se rezumă, în principal, la:

- înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de exploatare, financiare şi extraordinare, atât pe elemente primare, după natura lor economică, cât şi pe articole de calculaţie; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor şi stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activităţi;

- înregistrarea în contabilitate a costului pe elemente primare, grupate în „costuri materiale” şi „costuri salariale”;

- înregistrarea şi calcularea costurilor numai pe articole de calculaţie. Metoda organizării contabilităţii de gestiune, într-un singur circuit de

informaţii, prin combinarea conturilor de gestiune în cadrul contabilităţii financiare, prezintă dezavantajul soldării conturilor de venituri şi cheltuieli de exploatare din contabilitatea generală prin intermediul conturilor de gestiune, ceea ce face dificilă întocmirea contului de profit şi pierdere în contabilitatea financiară.

Organizarea contabilităţii, în concepţia separării informaţiei confidenţiale de informaţia publică, a generat dualismul în contabilitate2, concept ce se bazează pe organizarea contabilităţii pe două paliere intercorelate: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Acest concept presupune prelucrarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor de către cele două contabilităţi prin fluxuri (circuite) de informaţii separate, fiecare dintre ele urmărind realizarea obiectivelor sale specifice, respectiv întocmirea situaţiilor financiare∗ la finele perioadei contabile, de către contabilitatea financiară si, calcularea costurilor de producţie, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii activităţilor derulate, urmărirea şi controlul rezultatelor, de către contabilitatea de gestiune.

1 M. Epuran şi colab., Contabilitate si control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.112 2 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitatea financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p.13 ∗ În accepţiunea Reglementărilor contaile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, componentele situaţiilor financiare sunt: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţiile fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu şi notele explicative.





75

Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune sunt complet separate de cele ale contabilităţii financiare.

În contabilitatea financiară cheltuielile şi veniturile se înregistrează în conturile din clasele 6 şi 7, grupate pe feluri de cheltuieli şi venituri după natura lor economică, pe cele trei paliere: exploatare, financiare şi extraordinare, care se închid prin contul 121 „Profit şi pierdere”. Structurile de venituri şi cheltuieli specifice activităţii de exploatare, cu prezentarea unor particularităţi aferente ramurii de comerţ şi modul de sistematizare şi sinteză a acestora în contabilitatea financiară a fost detaliat prezentat în capitolul al II-lea al prezentei lucrări.

Contabilitatea de gestiune organizată în circuit distinct, utilizează conturi specifice, grupate separat de sistemul conturilor contabilităţii financiare, în clasa 9 „Conturi de gestiune”, prin intermediul cărora se realizează următoarele obiective:

- preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în vederea colectării şi repartizării acestora pe destinaţii;

- calculul costurilor în funcţie de particularităţile tehnico-productive ale activităţii desfăşurate şi nevoile de informare ale factorilor decizionali;

- preluarea din contabilitatea financiară a veniturilor în vederea decontării costurilor aferente şi stabilirii rezultatelor analitice;

- realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile prestabilite (în cazul utilizării costurilor standard);

- controlul bugetar intern asupra cheltuielilor şi veniturilor bugetare. Schema retratării cheltuielilor şi veniturilor de exploatare în cadrul

contabilităţii de gestiune se prezintă ca în fig. nr. 14.





76





77

Contabilitatea de gestiune foloseşte, printre altele, la stabilirea tendinţelor unitare a fenomenelor şi proceselor economice, la fundamentarea programelor şi elaborarea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile ce se vor realiza1.

De altfel, aşa cum conchide Michel Capron, contabilitatea de gestiune este un instrument cu care se înarmează conducerea întreprinderii pentru a-şi satisface nevoile de informare şi pentru a-şi orienta deciziile şi care, spre deosebire de contabilitatea financiară, nu este supusă unor convenţii comune tuturor întreprinderilor, iar informaţiile furnizate de acesta nu au menirea de a fi publice.

Potrivit normelor contabile româneşti2, contabilitatea de gestiune se organizează la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale în funcţie de specificul şi nevoile proprii de informare, acestea având posibilitatea utilizării fie a unui sistem de conturi specifice, fie a dezvoltării conturilor din contabilitatea financiară sau organizarea calculaţiei costurilor cu ajutorul evidenţei tehnic-operative.

Folosirea conturilor, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv: evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni, etc.

Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar determinarea prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare şi la o parte din cheltuielile financiare şi cu amortizările şi provizioanele1.

Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de particularităţile activităţii desfăşurate2.

În cele ce urmează vom prezenta o serie de aspecte specifice implementării contabilităţii de gestiune în întreprinderi din ramura comerţului cu ridicata.

1 M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti 1994, p.57 2 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în temeiul art. II din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2007; publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689 din 10 oct. 2007, aprobată cu modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008 1 D. Budugan, op. cit., p.222 2 Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.





78

4.3. Organizarea contabilităţii de gestiune pe

centre de responsabilitate în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

Având în vedere particularităţile activităţii întreprinderilor de comerţ cu ridicata, cheltuielile şi veniturile de exploatare înregistrate în contabilitatea financiară pe feluri după natura lor economică, sunt preluate în contabilitatea de gestiune pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate, aşa cum le-am definit, divizate în centre de profit şi centre de costuri utilizând conturile din clasa 9 cu următoarele adaptări1: • grupa 90 - „Conturi de decontări interne”

901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii comerciale”; 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”;

903 „Decontări interne privind rezultatele”. • grupa 92 – „Conturi de calculaţie”

921 „Cheltuielile activităţilor principale”; 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”; 923 „Cheltuielile indirecte”; 924 „Cheltuielile generale de administraţie”; 925 „Cheltuieli de desfacere”

• grupa 94 – „Venituri din exploatare” 941 „Veniturile activităţii comerciale”.

La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o întreprindere comercială cu ridicata trebuie să facem următoarele observaţii:

- în cadrul grupei 90 „Conturi de decontare interne”, contul 903 „Decontări interne privind rezultatele” capătă un alt conţinut economic decât cel reglementat de normele contabile.

Acest cont ajută la înregistrarea rezultatelor pe centre de profit, precum şi la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administraţie, costul subactivităţii, cheltuieli de desfacere) funcţie de cum rezultatul este stabilit pe baza costului activităţii comerciale sau a costului complet comercial.

Având în vedere lipsa producţiei fabricate, în activitatea de comerţ cu ridicata, acest cont îşi pierde semnificaţia de reflectare a diferenţelor între costul prestabilit şi costul efectiv al producţiei, aşa cum funcţionează el în alte sectoare de activitate.

- grupa 93 „Costul producţiei” nu va mai fi utilizată, având în vedere lipsa producţiei fabricate şi a producţiei în curs, astfel ca cele două conturi 931 1 M. Deju, Contabilitatea şi performanţa financiară în întreprinderile de comerţ cu ridicata, Editura Junimea, Iaşi, 2004, p. 230 şi următoarele.





79

„Costul producţiei obţinute” şi contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” rămân fără obiect;

- din raţiuni de reflectare a rezultatului aferent centrelor de profit, obţinut din procesul de vânzare, se va introduce grupa 94 „Venituri din exploatare” care, prin contul 941 „Veniturile activităţii comerciale” va prelua din contabilitatea financiară veniturile aferente centrelor de profit, dând astfel posibilitatea determinării rezultatelor aferente acestora.

Trebuie să arătăm aici, că de fapt, sistemul de conturi de gestiune reglementat de normele contabile româneşti nu permite decât calcularea costurilor efective pe purtători de costuri şi înregistrarea diferenţelor faţă de costul prestabilit, lăsând nesoluţionată problema reflectării rezultatelor obţinute din vânzarea produselor.

Pentru organizarea calculaţiei pe centre de responsabilitate, cu utilizarea sistemului de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea financiară să fie preluate în contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli şi articole de calculaţie, astfel:

- cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate, se vor prelua în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţilor principale” pe centre de profit si pe articole de calculaţie;

- cheltuielile aferente activităţilor auxiliare se vor prelua prin debitul contului 922 „Cheltuielile aferente activităţilor auxiliare”, cu desfăşurare în analitic pe locuri de ocazionare (activităţi auxiliare) şi pe elemente de cheltuieli;

- cheltuielile indirecte, adică acele cheltuieli ce nu pot fi imputate direct centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiară prin debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte” cu defalcare pe analitic pe locuri de ocazionare (structuri operaţionale sau funcţionale – depozite sau secţii auxiliare) şi elemente de cheltuieli;

- cheltuielile generale de administraţie se vor prelua prin debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe locuri de ocazionare şi pe feluri de cheltuieli;

- cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli şi locuri de ocazionare;

- veniturile din vânzarea mărfurilor vor fi preluate prin creditul contului 902 „Decontări interne privind veniturile activităţilor comerciale”, analitic pe centre de profit, în corespondenţă cu contul 941 „Veniturile activităţii comerciale”.

Determinarea rezultatelor pe centre de profit necesită colectarea veniturilor şi cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea şi decontarea costurilor activităţilor auxiliare, repartizarea cheltuielilor indirecte si calculul costului activităţilor principale. Etapele necesare şi înregistrările contabile aferente sunt următoarele:





80

1) Colectarea şi înregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de responsabilitate (activităţi principale şi activităţi auxiliare).

-------------------------------- ------------------------------------------------ % =

921 „Cheltuielile activităţii principale” analitic xx.xx.xx∗

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic xx.xx*

901 „Decontări interne privind

cheltuielile”

10.000.000 8.000.000

2.000.000

------------------------------------------------------------------------------------------

2) Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate (activităţi principale, activităţi auxiliare şi activităţi generale).

---------------------------- ------------------------------------------------ % =

923 „Cheltuieli indirecte” analitic xx.xx* 924 „Cheltuieli generale de administratie” analitic xx.xx*


cheltuielile”

2.000.000 1.500.000

500.000

----------------------------------------------------------------------------------------------

3) Decontarea prestaţiilor reciproce între secţiile auxiliare, precum şi către celelalte activităţi ale întreprinderii.

------------------------------------ ----------------------------------------------- % =

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic xx.xx* 923„Cheltuielile indirecte” analitic xx.xx*

924„Cheltuieli generale de administraţie” analitic xx.xx*

925„Cheltuieli de desfacere” analytic xx.xx*

922 „Cheltuielile activităţilor

auxiliare” analitic xx.xx*

2.000.000 500.000

700.000

500.000

300.000

∗ Explicitarea analiticelor este prezentată la sfârşitul acestui paragraf.





81

------------------------------------------------------------------------------------------

4) Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit şi stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.

----------------------------------- ----------------------------------------- 921„Cheltuielile activităţilor principale” analytic xx.xx.xx*

= 923 „Cheltuieli indirecte” analitic xx.xx*

2.200.000

------------------------------------------------------------------------------------------------------------

5) Preluarea veniturilor din contabilitatea financiară, analitic pe fiecare

centru de profit. ----------------------------- ------------------------------------------------

941„Veniturile activităţii comerciale”

= 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” analitic xx.xx*

15.000.000

------------------------------------------------------------------------------------------ 6) Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclusiv

activităţilor auxiliare) asupra veniturilor şi stabilirea rezultatului brut, aferent fiecărui centru de profit, funcţie de costul activităţii comerciale, iar costurile perioadei (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, costul subactivităţii) vor fi imputate direct contului de rezultate. Varianta A -------------------------------- -------------------------------------------------- 902„Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” analitice xx.xx*

=

921„Cheltuielile activităţilor principale” analitice xx.xx *

10.200.000

-------------------------------- -------------------------------------------------- 902„Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” analitice xx.xx*

= 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic xx.xx*

500.000

-------------------------------- -------------------------------------------------- 902„Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” analitice xx.xx*

= 903 „Decontări interne privind rezultatele activităţii comerciale” analitice xx.xx*

4.300.000

-------------------------------- --------------------------------------------------

* Explicarea analiticelor este prezentată la sfârşitul acestui paragraf.





82

903„Decontări interne privind rezultatele activităţii comerciale” analitice xx.xx*

= % 924„Cheltuielile generale de administraţie” analitice xx.xx*

925„Cheltuieli de desfacere” analitice xx.xx*

1.300.000 1.000.000

300.000

------------------------------------------------------------------------------------------

7) Decontarea cheltuielilor generale de administraţie şi cheltuielilor de desfacere asupra costului centrelor de responsabilitate, cu determinarea rezultatelor pe centre de profit funcţie de costul complet comercial: Varianta B -------------------------------- ------------------------------------------------- 921„Cheltuielile activităţilor principale” analitice xx.xx *

=

% 924„Cheltuielile generale de administraţie” analitice xx.xx*

925„Cheltuieli de desfacere” analitice xx.xx*

1.300.000 1.000.000

300.000

-------------------------------- ------------------------------------------------- 902„Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” analitice xx.xx*

= 921„Cheltuielile activităţilor principale” analitice xx.xx *

11.500.000


= 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic xx.xx*

500.000


= 903„Decontări interne privind rezultatele activităţii comerciale” analitice xx.xx*

3.000.000

-----------------------------------------------------------------------------------------

8) Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor în vederea închiderii contului de decontări interne privind cheltuielile. * Explicarea analiticelor este prezentată la sfârşitul acestui paragraf.





83

-------------------------------- ------------------------------------------ 901„Decontări interne privind cheltuielile activităţii comerciale”

= 941 „Veniturile activităţii comerciale”

12.000.000

------------------------------------------------------------------------------------------ 9) Închiderea contului de rezultate şi venituri ale activităţii comerciale.

----------------------------------------- -----------------------------------------

903„Decontări interne privind veniturile activităţii financiare”

= 941 „Veniturile activităţii financiare”

3.000.000

------------------------------------------------------------------------------------------

Utilizarea celor două variante mai necesită următoarele clarificări: - în cazul variantei A :

- rezultatele obţinute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidenţa analitică a contului 903 „Rezultatele activităţii comerciale” şi sunt stabilite funcţie de veniturile rezultate din vânzarea mărfurilor şi costul activităţii comerciale;

- costul administraţiei şi distribuţiei afectează rezultatul întregii activităţi şi este furnizat de cele două conturi: 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi contul 925 „Cheltuieli de desfacere”.

- în cazul variantei B : - rezultatul obţinut pe fiecare centru de profit este calculat în funcţie de

costul complet comercial – stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul contului 921 „Cheltuielile activităţilor principale” şi se regăseşte în rulajele creditoare ale analiticelor contului 903 „Veniturile activităţii comerciale”, înainte de închidere, ca diferenţă între veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor şi costul complet al acestora.

După aceste două înregistrări, toate conturile sunt soldate. Pentru a da posibilitatea colectării cheltuielilor şi veniturilor pe centre de

responsabilitate în vederea determinării costului activităţii comerciale, precum şi a rezultatelor aferente fiecărui centru de profit, conturile sintetice de gestiune vor fi dezvoltate pe analitice astfel: 921 - este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel: 921.xx. - analitice de gradul I, corespunzătoare centrelor de profit de nivel I

(depozite); 921.xx.xx - analitice de gradul II, corespunzătoare centrelor de profit de nivel

II (gestiuni); 921.xx.xx.xx – analitice de grad III, corespunzătoare articole de calculaţie

(01 – „Costul de achiziţie al mărfurilor”; 02 – „Cheltuieli salariale”; 03 – „Contribuţie asigurări sociale – pensie suplimentară”; 04 – „Cheltuieli indirecte”; 05 – „Dobânzi bancare”; 07 – „Cheltuieli generale de administraţie”).





84

922, 923 - cu dezvoltare pe două categorii de analitice după 924, 925 cum urmează: 922.xx - analitice de grad I - aferente centrelor de 923.xx responsabilitate (centre de profit 924.xx şi centre de costuri) 925.xx 922.xx.xx - analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli 923.xx.xx simbolizate cu două cifre care reprezintă terminaţia 924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din 925.xx.xx contabilitatea financiară, respectiv 600, 601, 602, …, 681. 902, 903 - sunt defalcate pe doua categorii de analitice: 902.xx - analitice de grad I reprezentând centrele de profit 903.xx de nivel I (depozite, activităţi auxiliare) 902.xx.xx -analitice de grad II reprezentând centrele de profit 903.xx.xx de nivel II (gestiuni şi activităţi auxiliare).





85

4.4. Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate într-o întreprindere de

comercializare cu ridicata a mărfurilor Contabilitatea de gestiune, oferă acele informaţii care privesc gestiunea internă a întreprinderii, informaţii necesare administrării proceselor de transformare a resurselor în rezultate. Având ca finalitate furnizarea informaţiilor de natură să faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument esenţial în managementul întreprinderii, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, pe de o parte, şi sensibilizarea celor care pot interveni asupra lor, pe de altă parte, având în vedere că aceşti factori sunt determinanţi în ceea ce priveşte mărimea rezultatului obţinut. Pentru ca procesele de alocare şi transformare a resurselor să fie bine administrate, activitatea întreprinderii va fi structurată pe centre de responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrări sau de a pune la dispoziţie servicii unor beneficiari (clienţi) din afara unităţii sau din interiorul acesteia. Centrele de responsabilitate reprezintă zone de cheltuieli care intră în obiectivul contabilităţii de gestiune, în vederea cunoaşterii şi determinării costurilor, explicării rezultatelor obţinute prin compararea costurilor cu preţurile de vânzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli şi venituri, constatării şi explicării abaterilor costurilor reale faţă de nivelurile prestabilite. La nivelul unei întreprinderi de comerţ cu ridicata organizarea contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor pe centre de responsabilitate, este puternic influenţată de specificul obiectului activităţii, respectiv aprovizionare–desfacere de mărfuri, care impune ca activitatea principală să fie reprezentată de structurile de administrare a fondului de marfă, respectiv depozitele, iar în cadrul acestora gestiunile de mărfuri. În cadrul acestor verigi organizatorice se desfăşoară procesul de aprovizionare, depozitare şi desfacere (vânzare) a mărfurilor.

Gestiunile de mărfuri constituie centre de profit întrucât cheltuielilor ocazionate în cadrul acestora le sunt asociate veniturile obţinute din procesul vânzării mărfurilor, astfel că pe fiecare centru se poate întocmi un cont de rezultate. Centrele de profit, respectiv gestiunile de mărfuri constituie astfel obiectul calculaţiei costului specific activităţii comerciale şi stabilirii rezultatelor aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor şi calcularea costului se efectuează cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activităţii principale”.





86

Pentru asigurarea condiţiilor corespunzătoare îndeplinirii funcţiilor de aprovizionare-desfacere de către structurile operaţionale de profil (gestiunile de mărfuri), în cadrul întreprinderii sunt organizate o serie de activităţi auxiliare care execută lucrări sau prestează servicii pentru acestea, dar uneori şi pentru terţi. Este vorba de sectorul de transport care efectuează, atât prestaţii către activitatea principală, cât şi transporturi în interesul clienţilor, precum şi activitatea de mecanizare a lucrărilor de aprovizionare şi desfacere (AMLAD) care, deasemenea efectuează sporadic diverse prestaţii către terţi. Având în vedere caracterul accidental şi nesemnificativ al prestaţiilor efectuate în cadrul activităţilor auxiliare către terţi, considerăm că nu se impune organizarea unei calculaţii privind determinarea costurilor efective a acestor prestaţii. Pentru a evita repartizarea costului aferent prestaţiilor furnizate terţilor asupra activităţii principale, vom proceda la separarea acestora printr-o metodă de estimare indirectă, funcţie de marja de rentabilitate planificată ce intră în componenţa tarifelor practicate. Astfel determinate, costurile prestaţiilor tarifate de către activităţile auxiliare diferiţilor terţi, vor fi imputate veniturilor colectate pe activităţile respective. Având în vedere că veniturile obţinute de sectoarele auxiliare sunt nesemnificative, aceste zone de cheltuieli, apar ca centre de costuri. Rolul contabilităţii de gestiune, în ce priveşte aceste structuri, este de a stabili abaterile costurilor reale faţă de costurile bugetate. Costurile activităţilor auxiliare, colectate cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” se decontează asupra centrelor de profit prin intermediul contului 923 „Cheltuieli indirecte” şi asupra centrelor funcţionale, prin intermediul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”. Pentru colectarea cheltuielilor indirecte, care se vor regăsi în costurile centrelor de profit numai după efectuarea anumitor calcule de repartizare şi imputare (cum ar fi cheltuielile efectuate la nivel de depozit), se utilizează contul 923 „Cheltuieli indirecte”, dezvoltat analitic pe centre de responsabilitate de nivelul I şi pe elemente de cheltuieli.

La nivelul structurii funcţionale a întreprinderii, în contabilitatea de gestiune sunt constituite zone de cheltuieli distincte, care se comportă de asemenea ca centre de costuri, grupate pe compartimentele ce îndeplinesc funcţiile generale ale întreprinderii (de conducere, financiară, de administraţie, etc.)1.

Din punct de vedere contabil, cheltuielile generate de aceste structuri funcţionale sunt colectate prin intermediul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, defalcat analitic pe centre de cost şi elemente de cheltuieli. Funcţie de varianta abordată în determinarea rezultatelor pe centre de profit (pe baza costului activităţii comerciale sau a costului complet comercial), cheltuielile generale de administraţie vor fi imputate prin repartizare pe centre de

1 M. Epuran, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 1999, p.121





87

profit sau vor reprezenta cheltuieli ale perioadei, ce vor afecta direct rezultatele financiare. Efectuarea calculaţiei pe zone de cheltuieli sau locuri de costuri, impune instituirea centrelor de responsabilitate care, în cazul întreprinderii de comerţ cu ridicata luată în studiu (S.C. Comat Bacău S.A.) se prezintă ca în fig. nr. 15.

Fig. nr. 15 Model de structurare pe centre de responsabilitate a activităţilor unei întreprinderi de comerţ cu ridicata

În continuare vom prezenta un model de organizare a contabilităţii de gestiune pe structura centrelor de responsabilitate ale societăţii luată în studiu.

Înregistrările contabile ce se efectuează in contabilitatea de gestiune si care succed celor din gestiunea financiară sunt: 1). Colectarea cheltuielilor directe pe centre de responsabilitate Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce se pot identifica direct pe zone de cheltuieli (centre de responsabilitate) pe nivele de organizare, respectiv nivelul I - depozite, nivelul II - gestiuni, după cum urmează:

CENTRE DE PROFIT

STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

STRUCTURA OPERAŢIONALĂ

STRUCTURA FUNCŢIONALĂ

CENTRE DE RESPONSABILITATE (DE ANALIZĂ)

CENTRE DE COSTURI

ACTIVITĂŢI PRINCIPALE*

ACTIVIT. GEN. DE ADMINISTRAŢIE

ACTIVITĂŢI AUXILIARE

DEPOZIT DEPOZIT ACTIV. DE TRANSP.

AMLAD

AIRG

CENTRALA TERMICĂ

G14

G16

G1

G18

G19

G32

G33

G34

G35

G37

G38

CONDUCERE

MARKETING

FINANCIAR - CONTABILITATE

OFICIUL DE CALCUL

RESURSE UMANE JURIDIC

ADMINISTRATIV





88

a). se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor privind costul de achiziţie al mărfurilor din contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, conform tabelului nr.3:

921* „Cheltuielile

activităţilor principale”

analitic:

= 901 „Decontări interne privind cheltuielile activităţii

comerciale”

66.966.112.000

921.01-14.01 921.01-16.01 921.01-17.01 921.01-18.01 921.01-19.01 921.02-32.01 921.02-33.01 921.02-34.01 921.02-35.01 921.02-37.01 921.02-38.01 921.03-01.01

3.654.454.000 9.760.792.000

14.534.792.000 1.668.343.000 4.452.136.000 4.265.147.000 4.214.031.000 4.097.575.000 7.184.524.000 8.197.718.000 4.791.652.000

144.948.000

SITUAŢIE privind mărfurile vândute

Tabel nr. 3 mii lei –

Valoare marfă Centru de Analiză

Cont de gestiune

921 În „cost de achiziţie”

(ct.607) În „preţ de vânzare”

(ct.707)

Marja brută

1. Depozit 1 921.01.00.01 34.070.517 40.065.446 5.994.929 G -14 921.01.14.01 3.654.454 4.261.884 607.430 G -16 921.01.16.01 9.760.792 11.465.495 1.704.703 G -17 921.01.17.01 14.534.792 17.059.006 2.524.214 G -18 921.01.18.01 1.668.343 1.988.166 319.823 G -19 921.01.19.01 4.452.136 5.290.895 838.759

2. Depozit 2 921.02.00.01 32.750.647 38.602.919 5.852.272 G -32 921.02.32.01 4.265.147 5.023.337 758.180 G -33 921.02.33.01 4.214.031 4.809.591 595.560 G -34 921.02.34.01 4.097.575 4.980.196 882.621 G -35 921.02.35.01 7.184.524 8.446.436 1.261.912 G -37 921.02.37.01 8.197.718 9.675.737 1.478.019 G -38 921.02.38.01 4.791.652 5.667.622 875.970 3. Bufet incintă

921.03.01 144.948 161.441 16.493

TOTAL 66.966.112 78.829.806 11.863.694





89

b).colectarea cheltuielilor privind plata drepturilor salariale, conform

centralizatorului de repartizare pe zone de cheltuieli (tabel nr. 4):

% = 901 „Decontări interne privind

cheltuielile activităţii

comerciale”

3.551.561.000

921 „Cheltuielile activităţilor principale”

analitic : 921.01.14.02 - 28.068.000 lei 921.01.16.02 - 59.619.000 lei 921.01.17.02 - 52.689.000 lei 921.01.18.02 - 52.246.000 lei 921.01.19.02 - 52.812.000 lei ------------------------------ 921.02.32.02 - 25.245.000 lei 921.02.33.02 - 25.482.000 lei 921.02.34.02 - 53.494.000 lei 921.02.35.02 - 53.292.000 lei 921.02.37.02 - 53.593.000 lei 921.02.38.02 - 53.654.000 lei 921.03.01.01 - 24.107.000 lei TOTAL -534.301.000lei

534.301.000 922 „Cheltuielile

activităţilor auxiliare”

analitic: 922.01.41 - 384.880.000 lei 922.02.41 - 339.339.000lei 922.03.41 - 297.616.000 lei

TOTAL -1.021.835.000lei

1.021.835.000 923 „Cheltuielile indirecte”

analitic: 923.01.41 - 270.961.000 lei 923.02.41 - 367.679.000 lei TOTAL - 638.640.000 lei

638.640.000 924 „Cheltuieli generale de

administraţie” 924.xx.xx

1.356.785.000





90

c). preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială cu defalcare în analitic, identică contului 641 (tabel nr. 4).

%

„Cheltuielile activităţilor principale” analitic : 921.01.14.03 - 16.168.000 lei 921.01.16.03 - 34.343.000 lei 921.01.17.03 - 30.351.000 lei 921.01.18.03 - 30.096.000 lei 921.01.19.03 - 30.422.000 lei 921.02.32.03 - 14.542.000 lei

2.045.838.000 921

921.02.33.03 - 14.679.000 lei 921.02.34.03 - 30.815.000 lei 921.02.35.03 - 30.698.000 lei 921.02.37.03 - 30.872.000 lei 921.02.38.03 - 30.906.000 lei 921.03.01.03 - 13.887.000 lei TOTAL - 307.779.000 lei

= 901 „Decontări interne privind


comerciale”

307.779.000 922 „Cheltuielile activităţilor

auxiliare” analitic: 922.01.45 - 221.745.000 lei 922.02.45 - 191.153.000 lei 922.03.45 - 176.262.000 lei TOTAL - 589.160.000 lei

589.160.000 923 „Cheltuieli indirecte”

analitic: 923.01.45 - 156.149.000 lei 923.02.45 - 211.191.000 lei TOTAL - 367.340.000 lei

367.340.000 924 „Cheltuieli generale de

administraţie” analitic: 924.xx.xx

781.559.000





91

SITUAŢIE CENTRALIZATOARE de colectare şi repartizare a cheltuielilor cu salariile,

asigurările şi protecţia socială

Tabel nr.4 mii lei Cheltuieli Centru de

responsabilitate ptr. chelt. directe

Cont. de Gestiune.

921

Salariale Ct. 641

CAS şi ADAPS Ct. 645

TOTAL

1. Depozit 1 921.01 245.434 141.380 386.814 G -14 14 28.068 16168 44.236 G -16 16 59.619 34.343 93962 G -17 17 52.689 30.351 83.040 G -18 18 52246 30.096 82.342 G -19 19 52.812 30.422 83.234

2. Depozit 2 921.02 264.760 152.512 417.272 G -32 32 25.245 14.542 39.787 G -33 33 25.482 14.679 40161 G -34 34 53.494 30.815 84309 G -35 35 53.292 30.698 83.990 G -37 37 53.593 30.872 84.465 G -38 38 53.654 30.906 84.560

3. Bufet incintă 921.03 24.107 13.887 37.994 4.Activ.transport At. Mecanic 922.01 384.880 221.745 606.625

5. A.M.L.A.D. 922.02 339.339 191.153 530.492 6. A.T.R.G.

ptr.ch.indirecte 922.03 297.616 176.262 473.878

1. Depozit nr.1 923.01 270.961 156.149 427.110 2. Depozit nr.2 923.02 367.679 211.191 578.870

3.Activ. gen. de administraţie 924 1.356.785 781.559 2.138.344 TOTAL 3.551.561 2.045.838 5.597.399

2). Se înregistrează preluarea din conturile de cheltuieli din clasa 6, a cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate şi elemente de cheltuieli (conform tabel nr. 5).





92

% = 901 „Decontări interne privind


comerciale”

3.338.869.000

„Cheltuieli indirecte ale activităţii comerciale” analitic: 923.01.xx* 923.01.01 - 7.131.000 lei 923.01.02 - 15.000.000 lei 923.01.11 - 3.300.000 lei 923.01.25 - 10.000.000 lei 923.01.81 - 18.000.000 lei TOTAL - 53.431.000 lei

53.431.000 923.02.xx* 923.02.01 - 9.184.000 lei 923.02.02 - 13.000.000 lei 923.92.05 - 3.800.000 lei 923.02.25 - 12.000.000 lei 923.02.81 - 19.000.000 lei TOTAL - 56.984.000 lei

56.984.000

923

923.03.xx* 923.03.01 - 550.000 lei 923.03.02 - 1.250.000 lei 923.03.05 - 4.000.000 lei 923.03.28 - 3.000.000 lei 923.03.81 - 3.000.000 lei TOTAL -10.800.000 lei

10.800.000

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic: 922.01.xx* 922.01.01 - 520.156.000 lei 922.01.02 - 12.574.000 lei 922.01.05 - 20.000.000 lei 922.01.11 - 2.700.000 lei 922.01.13 - 22.450.000 lei 922.01.25 - 38.000.000 lei 922.01.28 - 12.000.000 lei 922.01.81 - 15.000.000 lei TOTAL - 642.880.000 lei

642.880.000 922.02.xx*

922.02.01 - 432.389.000 lei 922.02.02 - 9.750.000 lei 922.02.05 - 17.000.000 lei 922.02.21 - 46.286.000 lei 922.02.28 - 32.000.000 lei 922.02.81 - 22.000.000 lei TOTAL - 559.425.000 lei

559.425.000





93

922.03.xx* 922.03.01 - 48.800.000 lei 922.03.02 - 13.000.000 lei 922.03.05 - 17.000.000 lei 922.03.11 - 74.339.000 lei 922.03.28 - 30.000.000 lei 922.03.81 - 28.000.000 lei TOTAL - 211.139.000 lei

211.139.000

922.04.xx* 922.04.01 - 188.800.000 lei 922.04.04 - 192.384.000 lei 922.04.05 - 673.000 lei 922.04.81 - 3.000.000 lei TOTAL - 384.857.00 lei

384.857.000 924 „Cheltuieli generale

de administraţie” analitic: 924.xx* 924xx01 - 225.263.000 lei 924xx02 - 33.000.000 lei 924xx05 - 14.000.000 lei 924xx11 - 168.925.000 lei 924xx21 - 35.000.000 lei 924xx23 - 87.680.000 lei 924xx25 - 34.980.000 lei 924xx26 - 250.697.000 lei 924xx27 - 151.677.000 lei 924xx28 - 64.063.000 lei 924xx35 - 341.930.000 lei 924xx81 - 12.138.000 lei TOTAL - 1.419.353.000 lei

1.419.353.000

* Analiticele de gradul II ale conturilor 922, 923 şi 924 corespund terminaţiei conturilor sintetice de cheltuieli din contabilitatea financiară – respectiv: 601, 602, 603, …, 681.





94

* ΣCt. clasa 6 = Rulaj Creditor ct.901 ∗* Rulajele celor 4 conturi se adauga numai pentru verificarea corelatiei dintre contabilitatea financiara si rulajul creditor al contului 901.





95

3). Se înregistrează decontarea prestaţiilor reciproce între secţiile

auxiliare precum şi asupra celorlalte activităţi. - în cadrul acestei etape va trebui să determinăm costul activităţilor prestate către terţi, după cum urmează:

a).pentru activitatea de transport: -valoare prestaţii tarifate (704.01) - 293.370.000 lei -costul prestaţiilor tarifate către terţi în condiţiile unui profit planificat în tarifele practicate de 10% - 266.700.000 lei Costul prestaţiilor tarifate în suma de 266.700.000 lei va rămâne în soldul

contului 922.01 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic „ATAM” nefăcând obiectul decontării aspra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.

b).activitatea „mecanizarea lucrărilor de aprovizionare-desfacere”

(AMLAD): - valoare prestaţii către terţi (704.02) - 91.299.000 lei - costul prestaţiilor tarifate în condiţiile unui profit planificat de 10% - 82.999.000 lei. Costul aferent prestaţiilor tarifate în suma de 82.999.000 lei nu va face

obiectul decontării asupra costurilor celorlalte centre de responsabilitate. Costurile prestaţiilor de transport şi ale atelierului AMLAD tarifate către

terţi sau determinat pe baza unei rentabilităţi planificate de 10%, întrucât nu se justifică o calculaţie efectivă, având în vedere volumul neânsemnat al acestora. Soldurile celor două conturi 922.01 - „ATAM” si 922.02 - „AMLAD” se vor deconta asupra veniturilor realizate de cele două activităţi auxiliare prin debitul contului 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”. Situaţia conturilor privind cheltuielile activităţilor auxiliare înaintea decontărilor reciproce se prezintă astfel:





96

922.01 „Cheltuielile activităţilor

auxiliare” ATAM


auxiliare” AMLAD

D C D C (1b) 384.880.000 (1b) 339.339.000 (1c) 221.745.000 (1c) 191.153.000 (2) 642.880.000 (2) 559.425.000 RD 1.249.505.000 RD 1.089.917.000


auxiliare” AIRG


auxiliare” CT

D C D C (1b) 297.616.000 (2) 384.857.000 (1c) 176.262.000 (2) 211.139.000 RD 685.017.000 RD 384.857.000

Sumele ce se vor deconta asupra activităţilor principale 923.01(depozit 1)

923.02 (depozit 2) si 923.03 (bufet incintă) sunt: - pentru 922.01 1.249.505.000 - 266.700.000 = 982.805.000 lei 922.02 1.089.917.000 - 82.999.000 = 1.006.918.000 lei 922.03 = 685.017.000 lei 922.04 = 384.857.000 lei Repartizarea costurilor activităţilor auxiliare asupra costului activităţilor principale se va efectua prin intermediul contului 923 „Cheltuieli indirecte” luând ca baza de repartizare costul de achiziţie al mărfurilor vândute, aferent activităţilor principale, astfel (tabelul nr. 6):

Repartizare cheltuieli activităţi auxiliare pe zone de cheltuieli (nivel I)∗

Tabel nr.6 -mii lei-

Cheltuieli auxiliare de repartizat Zone de cheltuieli Baze de Repartizare

% 922.01 922.02 922.03 922.04

Depozit 1 923.01 34.070.517 50,87 499.954 512.220 348.469 195.776 Depozit 2 923.02 32.750.648 48,92 480.788 492.584 335.110 188.273 Bufet incintă 923.03 144.948 0,21 2.063 2.114 1.438 808 TOTAL 66.966.113 100,00 982.805 1.006.918 685.017 384.857

∗ Zone de cheltuieli -de nivel I - depozit 1, depozit 2, bufet incintă; -de nivel II - gestiuni pe care le vom numi şi centre de profit





97

În conturile de gestiune, operaţiunile arătate, se reflectă astfel:

% 922 „Cheltuieli activităţi

auxiliare” 922.01 „ATAM” 922.02 „AMLAD” 922.03 „AIRG”

923.01 „Cheltuieli indirecte”: - depozit 1

=

922.04 „CT”

1.556.419.000

499.954.000 512.220.000 348.469.000 195.776.000

% 922 „Cheltuieli activităţi

auxiliare” 922.01 „ATAM” 922.02 „AMLAD” 922.03 „AIRG”

923.02 „Cheltuieli indirecte” - depozit 2

=

922.04 „CT”

1.496.755.000

480.788.000 492.584.000 335.110.000 188.273.000

%

922 „Cheltuieli activităţi auxiliare”

922.01 „ATAM” 922.02 „AMLAD” 922.03 „AIRG”

923.03 „Cheltuieli indirecte” - bufet incintă

=

922.04 „CT”

6.423.000

2.063.000 2.114.000 1.438.000

808.000 4. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de

cheltuieli de gradul II (centre de profit) folosind ca bază de repartizare costul de achiziţie al mărfurilor vândute.

Situaţia conturilor de cheltuieli indirecte înainte de repartizare se prezintă astfel:

D 923.01 C D 923.02 C (1b) 270.961.000 (1b) 367.679.000 (1c) 156.149.000 (1c) 211.191.000 (2) 53.431.000 (2) 56.984.000 (3) 1.556.419.000 (3) 1.496.755.000 RD 2.036.960.000 RD 2.132.609.000

D 923.03 C (2) 10.800.000 (3) 6.423.000 RD 17.223.000





98

a) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente depozitului 1 (tabel nr. 7): Tabel nr. 7

Centre de repartizare

Baza de Repartizare

% Suma de repartizat RD 923.01

921.01.14.04 3.654.454.000 10,72 218.364.000 921.01.16.04 9.760.792.000 28,64 583.385.000 921.01.17.04 14.534.792.000 42,65 868.763.000 921.01.18.04 1.668.343.000 4,89 99.607.000 921.01.19.04 4.452.136.000 13,10 266.841.000 TOTAL 921.01 34.070.517.000 100 2.036.960.000

b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente depozitului 2 (tabel nr. 8): Tabel nr. 8

Centre de repartizare

Baza de Repartizare

% Suma de repartizat RD 923.01

921.02.32.04 4.265.147.000 13,02 277.668.000 921.02.33.04 4.214.031.000 12,86 274.253.000 921.02.34.04 4.097.575.000 12,50 266.576.000 921.02.35.04 7.184.524.000 21,93 467.681.000 921.02.37.04 8.197.718.000 25,02 533.578.000 921.02.38.04 4.791.652.000 14,67 312.853.000 TOTAL 921.02 32.750.647.000 100 2.132.609.000

Înregistrările contabile privind repartizarea cheltuielilor indirecte: a) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 1 (depozit 1):


principale” = 923.01 „Cheltuieli

indirecte” 2.036.960.000

921.01.14.04 - 218.364.000 lei 921.01.16.04 - 583.385.000 lei 921.01.17.04 - 868.763.000 lei 921.01.18.04 - 99.607.000 lei 921.01.19.04 - 266.841.000 lei





99

b) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 2 (depozit 2):

921.02 „Cheltuielile activităţilor principale” = 923.02 „Cheltuieli indirecte” 2.132.609.000 921.02.32.04 - 277.668.000 lei 921.02.33.04 - 274.253.000 lei 921.02.34.04 - 266.576.000 lei 921.02.35.04 - 467.681.000 lei 921.02.37.04 - 533.578.000 lei 921.02.38.04 - 312.853.000 lei

c) pentru „bufetul de incintă”:

921.03 „Cheltuielile activităţilor principale” = 923.03 „Cheltuieli indirecte” 17.223.000

921.03.01.04 - 17.223.000 lei

5. Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a veniturilor pe centre de profit (conform tabelului nr.10 – rulaj cont 707).

% 78.829.806.000

902.01 „Decontări interne privind veniturile activităţilor comerciale”

40.065.446.000

902.01.14 902.01.16 902.01.17 902.01.18 902.01.19

4.261.884.000 lei 11.465.495.000 lei 17.059.006.000 lei 1.988.166.000 lei 5.290.895.000 lei

902.02 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”

38.602.919.000

902.02.32 902.02.33 902.02.34 902.02.35 902.02.37 902.02.38

5.023.337.000 lei 4.809.591.000 lei 4.980.196.000 lei 8.446.436.000 lei 9.675.737.000 lei 5.667.622.000 lei

941 „Veniturile activităţii comerciale”

=

902.03 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale - bufet incintă”

161.441.000

Se înregistrează veniturile activităţilor auxiliare: (rulaj cont 704.01 – 704.02)

% 384.669.000

902.04 „Decontări interne privind veniturile activităţilor comerciale – ATAM”

293.370.000

941 „Veniturile activităţii auxiliare”

=

902.05 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale – AMLAD”

91.293.000





100

6). Determinarea costului activităţii comerciale aferent veniturilor înregistrate.

Aşa cum am mai arătat pe parcursul lucrării, având în vedere specificul activităţii de comerţ, care necesită resurse financiare însemnate pentru finanţarea stocului de marfă, în afara fondurilor proprii, societăţile comerciale mai utilizează, pentru finanţarea stocurilor şi un volum însemnat de credite bancare, purtătoare de dobânzi. Considerăm că dobânzile bancare trebuie să influenţeze direct rezultatul fiecărui centru de profit, pentru a stimula responsabilitatea la nivelul acestor structuri în vederea utilizării cu eficienţă maximă a creditelor (investirea lor în fond de marfă cu viteză de rotaţie crescută faţă de viteza medie pe unitate, cu efecte imediate în reducerea volumului creditelor şi a dobânzilor aferente). Dobânzile pentru creditele bancare de finanţare a fondului de marfă pot fi imputate fiecărui centru de analiză în mod direct atunci când utilizarea acestora este identificată pe centrele respective sau utilizând o bază de repartizare fundamentată corespunzător (funcţie de: costul mărfurilor aprovizionate din credite, viteza de rotaţie, stocul de marfă, volumul desfacerilor, etc.). În tabelul nr. 9 am repartizat pe centre de profit cheltuielile cu dobânzile aferente creditelor pentru finanţarea stocurilor de mărfuri. În exemplul luat, vom considera drept bază de repartizare costul mărfurilor aprovizionate având în vedere că acestea au în componenţa lor şi stocurile nevândute, care sunt în parte finanţate din credite bancare. Valoarea mărfurilor aprovizionate va fi egală cu valoarea vânzărilor influenţată de variaţia stocurilor:

[I = E + (Sf - Si)].

Repartizarea cheltuielilor cu dobânzile pe centre de profit Tabel nr. 9 Centru de

analiză Baza de

repartizare % Suma de

repartizat (ct. 666)

Articol de calculaţie

Depozit 1 34.430.000.000 49,58 373.036.000 921.01.00.05 G - 14 4.141.000.000 5,96 44.820.000 921.01.14.05 G - 16 9.891.000.000 15,35 115.437.000 921.01.16.05 G - 17 14.568.000.000 19,96 149.767.000 921.01.17.05 G - 18 1.678.000.000 2,41 18.123.000 921.01.18.05 G - 19 4.152.000.000 5,97 44.894.000 921.01.19.05

Depozit 2 35.001.000.000 50,42 379.358.000 921.02.00.05 G - 32 3.188.000.000 4,59 34.516.000 921.02.32.05 G - 33 4.210.600.000 6,06 4.557.000 921.02.33.05 G - 34 4.197.000.000 6,04 45.420.000 921.02.34.05 G - 35 8.894.000.000 12,80 96.256.000 921.02.35.05 G - 37 9.321.000.000 13,38 142.435.000 921.02.37.05 G - 38 5.191.000.000 7,47 56.174.000 921.02.38.05

TOTAL 69.431.000.000 100 752.394.000 -





101

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune direct pe costurile centrelor de profit a cheltuielilor cu dobânzile bancare se prezintă astfel: 921 „Cheltuielile activităţilor

principale” = 901 „Decontări

interne privind cheltuielile activităţii comerciale”

752.394.000

921.01.00.05 - 373.036.000 lei 921.01.14.05 - 44.820.000 lei 921.01.16.05 - 115.432.000 lei 921.01.17.05 - 149.767.000 lei 921.01.18.05 - 18.123.000 lei 921.01.19.05 - 44.894.000 lei 921.02.00.05 - 379.358.000 lei 921.02.32.05 - 34.516.000 lei 921.02.33.05 - 4.557.000 lei 921.02.34.05 - 45.420.000 lei 921.02.35.05 - 96.256.000 lei 921.02.37.05 - 142.435.000 lei 921.02.38.05 - 142.435.000 lei

După setul de înregistrări efectuate, în contul de calculaţie 921

„Cheltuielile activităţilor principale”, vom regăsi valoarea vânzărilor exprimate în cost al activităţii comerciale, analitic pe centre de responsabilitate ceea ce permite stabilirea rezultatului brut astfel (tabel nr. 10, 11, 12):





102





103





104

c). pe centru de profit în cadrul bufetului din incintă:

Tabel nr. 12 Nr.

Rând Articole de calculaţie

921.03.xx Sume

01. Cost de achiziţie al mărfurilor 144.948.000 02. Cheltuieli salariale 24.107.000 03. CAS PS 13.887.000 04. Cheltuieli indirecte 17.223.000 05. Dobânzi bancare 06. TOTAL COST AC 200.165.000 07. Venituri realizate 161.441.000 08. Rezultatul brut 38.724.000

7).Decontarea costurilor generale de administraţie, funcţie de

varianta abordată în determinarea rezultatelor pe centre de profit. Am prezentat pe parcursul lucrării că rezultatul pe centre de profit poate fi stabilit în funcţie de costul activităţii comerciale (rd. 08 din tabelele 10, 11 şi 12) sau în funcţie de costul complet comercial al activităţii comerciale. În continuare vom prezenta metodologia privind decontarea celtuielilor generale de administraţie în funcţie de stabilirea rezultatului pe baza costului activităţii comerciale (A) sau pe baza costului complet comercial (B). A. În varianta rezultatului stabilit în funcţie de costul activităţii comerciale, cheltuielile generale de administraţie sunt considerate cheltuieli ale perioadei şi ca atare vor influenţa rezultatul final, la nivel de unitate, fără a se mai repartiza pe centre de profit.





105

Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” are colectat în rulajul debitor următoarele elemente de cheltuieli (tabel nr. 13): Tabel nr. 13 Rulaj debitor cont 924 „Cheltuieli generale de administraţie” Analitic xx.xx∗ :

Suma

xx. 41 - cheltuieli salariale 1.356.785.000 xx. 45 - CAS PS 781.559.000 xx. 01 - materiale consumabile 225.263.000

xx. 02 - uzura obiectelor de inventar 33.000.000 xx. 05 - energie şi apă 14.000.000 xx. 11 - cheltuieli întreţinere şi reparaţii efectuate de terţi 168.925.000 xx. 21 - cheltuieli cu colaboratorii 35.000.000 xx. 23 - cheltuieli de protocol şi reclamă 87.680.000 xx. 25 - cheltuieli cu deplasări, detaşări, etc 34.980.000 xx. 26 - cheltuieli postale, telecomunicaţii 250.697.000 xx. 27 - cheltuieli cu servicii bancare 151.677.000 xx. 28 - alte cheltuieli facturate de terţi 64.063.000 xx. 35 - cheltuieli cu impozitele, taxele, etc. 341.930.000 xx. 81 - cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 12.138.000

TOTAL 3.557.697.000

Înregistrarea contabilă privind decontarea cheltuielilor generale de administraţie asupra rezultatului este următoarea: 903 „Rezultatele

activităţii comerciale”

= 924 „Cheltuieli generale de administraţie” analitic xx.xx

3.557.697.000

B. În varianta stabilirii rezultatelor pe centre de profit în funcţie de costul complet comercial, cheltuielile generale de administraţie se vor repartiza pe centre de profit, luând ca bază de repartizare costul de achiziţie al mărfurilor identic cu repartizarea dobânzilor efectuată în tabelul nr. 9. ∗ Cont 924 este defalcat în analitic pe compartimente funcţionale (centre de cost) şi elemente de cheltuieli. Elementele de cheltuieli sunt simbolizate cu ultimele două cifre ale conturilor din clasa a 6-a.





106

Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra costului centrelor de profit (tabel nr. 14): Tabel nr.14 -mii lei- Centru de analiză (profit) Baza de

repartizare % Suma de repartizat

RD ct. 924 Cont de

calculaţie Depozit 1 34.430.000 49,49 1.760.705 921.01.xx.06

G – 14 4.141.000 5,96 212.038 921.01.14.06 G – 14 9.891.000 15,26 542.904 921.01.16.06 G – 14 14.568.000 19,91 707.629 921.01.17.06 G – 14 1.678.000 2,41 85.740 921.01.18.06 G - 14 4.152.000 5,97 212.394 921.01.19.06

Depozit 2 35.001.000 50,31 1.789.877 921.02.xx.06 G - 32 3.188.000 4,59 163.298 921.02.32.06 G - 32 4.210.000 6,06 215.596 921.02.33.06 G - 32 4.197.000 6,04 214.884 921.02.34.06 G - 32 8.894.000 12,84 456.808 921.02.35.06 G - 32 9.321.000 13,31 473.532 921.02.37.06 G - 32 5.191.000 7,47 265.759 921.02.38.06

Bufet incintă 138.948 0,20 7.115 921.03.00.06 TOTAL 69.569.948 100 3.557.697 -

Articolul contabil care reflectă decontarea cheltuielilor generale de administraţie asupra costurilor activităţii comerciale, pe centre de profit este:

921 „Cheltuielile activităţilor principale”

= 924 „Cheltuieli generale de administraţie” analitic xx.01…81

3.557.697

921.01.xx.06 - 1.760.705 lei 14.06 - 212.038 lei 16.06 - 542.904 lei 17.06 - 707.629 lei 18.06 - 85.740 lei 19.06 - 212.394 lei

1.760.705

921.02.xx.06 - 1.789.877 lei 32.06 - 163.298 lei 33.06 - 215.596 lei 34.06 - 214.884 lei 35.06 - 456.808 lei 37.06 - 466.417 lei 38.06 - 265.759 lei

1.789.877

921.03.00.06 - 7.155 lei 7.115





107

În urma acestui articol contabil contul de calculaţie 921 „Cheltuielile

activităţilor principale” reflectă analitic pe centre de responsabilitate (nivel 1 - depozite) şi pe centre de profit (gestiuni) costul complet comercial pe articole de calculaţie. Tabelele 10, 11 şi 12 prezintă situaţia contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţilor principale” desfăşurat analitic pe centre de profit şi articole de calculaţie specifice costului activităţii comerciale.

Plecând de la structura costului activităţii comerciale, pe centre de profit, ca în tabelele menţionate, vom continua calculele necesare determinării rezultatelor finale pe baza costului complet comercial pe centre de profit, ca în tabelele 15, 16 şi 17.





108





109

c) centru de profit - bufet incintă:

Tabel nr. 17

Nr. rând

Articol de Calculaţie

Suma

06 Total CAC 200.165.000 07 CGA 7.115.000 08 Cost complet comercial 207.280.000 09 Veniturile realizate 161.441.000 10 Rezultatul net -45.839.000

Decontarea costului complet comercial, determinat ca în tabelele 15, 16 şi 17, asupra veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor se înregistrează prin următorul articol contabil: 902 „Decontări interne privind

veniturile activităţii comerciale”

= 921 „Cheltuielile activităţilor comerciale”

76.305.075.000

902.01.xx. 901.01.14 901.01.16 901.01.17 901.01.18 901.01.19 902.02.xx. 901.02.32 901.02.33 901.02.34 901.02.35 901.02.37 901.02.38 902.03.00

921.01.xx. 921.01.14.xx. 921.01.16.xx. 921.01.17.xx. 921.01.18.xx. 921.01.19.xx.

921.02.xx. 921.02.32.xx. 921.02.33.xx. 921.02.34.xx. 921.02.35.xx. 921.02.37.xx. 921.02.38.xx. 921.03.00.xx.

38.628.032.000 4.173.912.000

11.096.475.000 16.343.991.000 1.954.155.000 5.059.499.000

37.469.763.000 4.780.416.000 4.748.598.000 4.708.764.000 8.289.259.000 9.431.728.000 5.510.998.000

207.280.000

În urma acestui articol contul 921∗ „Cheltuielile activităţilor principale” s-a soldat, iar contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” se prezintă ca un cont de rezultate, dar cu defalcare analitică pe centre de profit:

∗ Contul 921 - se va credita în structura: 921.xx. - depozit (zone de cheltuieli de nivel I) 921.xx.xx. - centre de profit (gestiuni - zone de nivel II) 921.xx.xx.xx. - articole de calculaţie (01 - 06)





110


D veniturile activităţilor comerciale” C Costul complet comercial

analitic – pe centre de profit Veniturile preluate din

contabilitatea financiară analitic - pe centre de profit

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a rezultatelor pe centre de profit se face astfel: 902 „Decontări interne privind

veniturile activităţii comerciale” analitic:

= 903 „Rezultatele activităţii comerciale”

analitic:

2.524.731.000

902.01 902.01.14 902.01.16 902.01.17 902.01.18 902.01.19 902.02 902.02.32 902.02.33 902.02.34 902.02.35 902.02.37 902.02.38 902.03

903.01 903.01.14. 903.01.16 903.01.17. 903.01.18. 903.01.19.

903.02 903.02.32 903.02.33 903.02.34 903.02.35 903.02.37 903.02.38

903.03

1.437.414.000 87.972.000

369.020.000 715.015.000 34.011.000

231.396.000 1.133.156.000

242.921.000 60.993.000

271.432.000 157.177.000 244.009.000 156.624.000 -45.839.000

După această operaţiune contabilă, contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţilor comerciale”, defalcat pe analitice de gradul I (01, 02, 03, 04, 05) prezintă următoarea situaţie:

902.01∗ „Decontări interne privind veniturile activităţilor comerciale”

D DEPOZIT 1 C (7) -costul complet comercial pe centre de profit (7) -rezultatul la nivel de depozit şi defalcat pe centre de profit

38.628.032.000

1.437.4140.000

- venituri defalcate pe centre de profit

40.065.446.000

RD 40.065.446.000 RC 40.065.446.000

∗ În contabilitatea de gestiune există câte o fişă de cont similară pentru fiecare centru de profit.





111


D DEPOZIT 2 C (7) (7)

37.469.763.000 1.133.156.000

(5) 38.602.919.000

RD 38.602.919.000 RC 38.602.919.000


D BUFET INCINTA C (7) (7)

207.280.000 -45.839.000

(5) 161.441.000

RD 161.441.000 RC 161.441.000


D ATAM C (7) 1.249.505.000 (5) 982.805.000 RD 1.249.505.000 sold D 293.370.000


D AMLAD C (7) 1.089.917.000 (5) 1.006.918.000 RD 1.089.917.000 sold D 91.299.000





112

Conturile 902.04 şi 902.05 au colectat în credit veniturile reprezentând prestaţii facturate către diverşi terţi asupra cărora se vor deconta cheltuielile aferente, rămase în soldul conturilor 922.01 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” - ATAM şi 922.02 „Cheltuielile activităţilor comerciale” - AMLAD stabilindu-se concomitent şi rezultatele acestor activităţi, astfel: 902.04 „Decontări interne privind


= % 293.370.000

- ATAM 922.01 903.04

„Cheltuielile activităţilor auxiliare” - ATAM

„Rezultatele activităţii

comerciale” - ATAM

266.700.000

26.670.000

902.05 „Decontări interne privind


= % 91.299.000

- AMLAD 922.02 903.05

„Cheltuielile activităţilor auxiliare” - AMLAD

„Rezultatele activităţii

comerciale” - AMLAD

82.999.000

8.300.000





113

8). Se înregistrează închiderea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi a contului de rezultate 903 „Decontări interne privind rezultatele activităţii comerciale”.

% = 941 „Veniturile activităţii comerciale”

79.214.475.000

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

76.654.774.000

903 „Veniturile activităţii comerciale” analitic: xx.xx

2.559.701.000

În urma acestor înregistrări toate conturile din contabilitatea de gestiune sunt soldate.





114

CAPITOLUL V

ANALIZA RENTABILITĂŢII ŞI CONTROLUL COSTURILOR ÎN ÎNTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE

CU RIDICATA A MĂRFURILOR

5.1. Particularităţi privind determinarea şi analiza rentabilităţii în întreprinderile de comercializare

cu ridicata a mărfurilor 5.1.1. Analiza rentabilităţii determinate pe baza

informaţiilor contabilităţii financiare

Rentabilitatea, ca formă sintetică de exprimare a eficienţei economice, reprezintă capacitatea întreprinderii de a obţine profit, în scopul remunerării capitalurilor investite, dar şi finanţării dezvoltării activităţii.

Prin rentabilitate se apreciază performanţa întreprinderii, informaţie deosebit de importantă, atât pentru utilizatorii externi cât şi pentru utilizatorii interni, fiecare dintre aceştia abordând în mod diferit conceptul de rentabilitate.

Statul este interesat în crearea de către întreprinderi a valorilor noi de întrebuinţare, a bogăţiei economice care, însumate la nivelul economiei naţionale constituie produsul intern brut. La nivel microeconomic, indicatorul ce măsoară acest aspect al performanţei economice este valoarea adăugată.

În general, managerii abordează rentabilitatea prin prisma excedentului brut al exploatării. Acest indicator măsoară performanţa activităţii de exploatare făcând abstracţie de politica prudenţială a acesteia, politica financiară, fiscală şi evenimentele cu caracter extraordinar care pot interveni în viaţa unei entităţi patrimoniale.

În sens general, performanţa exprimă raportul existent între valoarea cheltuielilor angajate şi veniturile încasate de o întreprindere, consemnate ca atare în contul de „Profit şi pierdere”1.

Din punctul de vedere al acţionarilor, performanţa este concretizată în potenţialul întreprinderii de a dezvolta şi remunera capitalul investit2. Indicatorul ce asigură creşterea şi remunerarea prin dividende a capitalurilor proprii îl constituie profitul net, obţinut în urma impozitării.

Indicatorii cu ajutorul cărora se exprimă mărimea rentabilităţii sunt: profitul - ca mărime absolută a rentabilităţii şi rata rentabilităţii - ca indicator al mărimii relative a rentabilităţii.

1 E. Horomnea, Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003,p.215 2 H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, p.189, traducere de N. Tabără





115

Sub aspectul mărimilor patrimoniale a căror performanţă o măsoară, rentabilitatea cunoaşte trei forme de exprimare:

- rentabilitatea tehnică (Rt) - exprimă performanţa funcţiei de producţie a întreprinderii privită prin prisma eficienţei utilizării capitalului productiv, şi se determină ca raport între valoarea adăugată (Va) şi valoarea imobilizărilor din exploatare (Ie):

Va

Rt = -------------- x 100 Ie

- rentabilitatea economică (Re) - indicator ce exprimă eficienţa utilizării activului total sau a unei părţi a acestuia. Considerăm ca importantă, determinarea ratei de rentabilitate ca expresie a eficienţei utilizării activelor circulante finanţate din resurse proprii, respectiv:

Pe Pe - profitul activităţii de Re = -------------- x 100 unde : exploatare

Fr Fr - fondul de rulment

- rentabilitatea financiară (Rf) - indicator ce măsoară eficienţa capitalului propriu sau a capitalurilor permanente. Acest indicator este deosebit de util investitorilor potenţiali, dar şi acţionarilor, care au posibilitatea să aprecieze eficienţa capitalului plasat în întreprinderea respectivă comparativ cu eficienţa altor plasamente de capital.

Rentabilitatea financiară se calculează ca raport între rezultatul brut sau net al exerciţiului şi valoarea capitalului propriu sau permanent după formula1:

Pn Rf – rentabilitatea financiară Rf = -------------- x 100 unde : Pn – profitul net al exerciţiului

Cp Cp – capital propriu

Modelul de analiză al rentabilităţii unei întreprinderi din comerţul cu ridicata, are la bază sistemul de indicatori furnizaţi de Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune, construit prin agregarea informaţiilor furnizate de Contul de profit şi pierdere, care reflectă modul de formare a principalilor indicatori de rezultate şi performanţe ale firmei, în următoarea ordine: a) marja comercială = Venituri din vânzări - Costul

mărfurilor vândute b) producţia exerciţiului = Venituri din vânzarea producţiei +

Variaţia producţiei stocate +

1 M. Petcu, Analiza economică financiară a întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.386





116

Producţia de imobilizări c) valoarea adăugată = Marja comercială + Producţia exerciţiului –

Consumurile exerciţiului provenind de la terţi d) excedentul brut de = Valoarea adăugată + Subvenţii de exploatare exploatare - Impozite, taxe şi alte cheltuieli asimilate –

Cheltuieli cu personalul e) rezultatul exploatării = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din

exploatare - Amortizări şi provizioane – Alte cheltuieli de exploatare

f) rezultatul curent = Rezultatul exploatării + Venituri (profit sau pierdere) financiare - Cheltuieli financiare g) rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli (profit sau pierdere) extraordinare h) rezultatul exerciţiului = Rezultatul curent al exerciţiului + înainte de impozitare Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) i) rezultatul exerciţiului = Rezultatul înainte de impozitare – după de impozitare Impozitul pe profit (profit sau pierdere) Pe baza soldurilor intermediare de gestiune se pot calcula următorii indicatori1 care exprimă diferitele aspecte ale rentabilităţii firmei: Marja comercială

• Rata marjei = ----------------------- x 100 (cota medie Cifra de afaceri de adaos) Valoarea adăugată

• Rata valorii = ----------------------- x 100 adăugate Cifra de afaceri

Profit net + Amortizări • Remunerarea = ----------------------------- x 100

întreprinderii Valoarea adăugată Excedent brut de exploatare

• Rata exceden- = ----------------------------------- x 100 tului brut al Cifra de afaceri exploatării

1 A. Işfănescu, coordonator, Ghid practic de analiză economico-financiară, Tribuna Economică, Bucureşti, 1999, p.222





117

Rezultatul exploatării • Rata rentabilită- = ----------------------------- x 100

ţii activităţii de Venituri din exploatare exploatare Rezultatul curent

• Rata rentabilită- = ----------------------- x 100 ţii activităţii Venituri curente curente Rezultatul brut

• Rata rentabilită- = --------------------- x 100 ţii exerciţiului Venituri totale

În continuare vom determina principalii indicatori ai rentabilităţii, fundamentaţi pe informaţiile furnizate de bilanţurile contabile şi Tabloul Soldurilor Intermediare de gestiune ale S.C. Comat Bacău S.A., societate cu activitate specifică de comercializare cu ridicata a mărfurilor (vezi tabel 18, 19, 20, 21).

Indicatori ai ratei rentabilităţii

Tabel nr. 18 -mii lei - EXERCITIUL FINANCIAR

INDICATORI Nr. rd

2005 2006 2007 1. Rata rentabilităţii imobilizărilor

(Rentabilitatea tehnica) 01 319.15 311.19 381.63

Rata rentabilităţii fondului de rulment (Rentabilitatea economică)

02 113.06 92.53 87.95

Rata rentabilităţii capitalului propriu (Rentabilitatea financiară)

03 38.98 27.11 43.72

4. Rata marjei comerciale 04 15.51 18.27 19.76 5. Rata valorii adăugate 05 15.21 17.25 16.98 6. Rata remunerării întreprinderii 06 37.61 27.90 41.23 7. Rata EBE 07 9.69 9.84 9.56 8. Rata rentabilităţii activităţii de

Exploatare 08 9.19 10.15 9.88

9. Rata rentabilităţii activităţii curente

09 8.29 7.97 9.08

10. Rata rentabilităţii exerciţiului 10 7.92 7.21 9.00





118

Contul de profit şi pierdere pentru analiză

Tabel nr. 19 -mii lei-

Realizări în perioada de raportare Denumirea indicatorului Nr. Rd

2005 2006 2007

A B C D E 1.Cifra de afaceri netă (rd. 02. la 04) 01 79.551.693 67.573.419 84.593.780 Producţia vândută (ct.701+702+703+704+ 705+706+708) 02 2.603.666 2.029.199 911.276

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 76.948.027 65.544.220 83.682.504 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 04

A B C D E 2.Variaţia stocurilor (ct. 711) Sold C 05 Sold D 06 3.Producţia imobilizată (ct. 721 + 722) 07 124.134 - - 4.Alte venituri din exploatare (ct. 7417 + 758) 08 74.359 160.043 55.484 VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08) 09 79.750.186 67.733.462 84.649.264

5.a)Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601 + 602 – 7412) 10 1.649.961 1.547.390 1.432.273

Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) 11 483.933 472.123 659.203

b) Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apa) (ct. 605 – 7413) 12 57.631 67.184 76.473

c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 13 64.604.319 52.904.583 66.966.112 6.Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16) 14 4.196.778 4.624.360 5.597.403 a) Salarii (ct. 621+641 – 7414) 15 2.691.490 2.951.805 3.551.564 b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645 – 7415) 16 1.505.288 1.672.555 2.045.839

7.a)Amortizări şi provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale (rd.18 – 19)

17 544.788 140.815 120.139

a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) 18 544.788 140.815 120.139 a.2) Venituri (ct. 7813) 19 b)Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21 – 22) 20

b.1)Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 21 b.2)Venituri (ct. 754 + 7814) 22 8.Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 875.813 1.097.562 1.429.660 8.1Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416)

24 777.161 902.112 1.087.730

8.2Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct.635) 25 98.652 195.450 341.930

8.3Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct.658) 26

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28 – 29) 27

- Cheltuieli (ct. 6812) 28 - Venituri (ct. 7812) 29 CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 +20 + 23 + 27) 30 72.413.223 60.854.017 76.281.263

REXULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09 – 30) 31 7.336.963 6.879.445 8.368.001

- Pierdere (rd. 30 – 09) 32 9.Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616) 33

- din care, în cadrul grupului 34





119

10.Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612)

35

- din care, în cadrul grupului 36 A B C D E

11.Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 37.175 64.607 79.698 - din care, în cadrul grupului 38 Alte venituri financiare (ct.762+763+764+765+ 767+768+7617) 39

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33+35+37+39) 40 37.175 64.607 79.698

12.Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante (rd. 42-43)

41

- Cheltuieli (ct. 686) 42 - Venituri (ct. 786) 43 13.Cheltuieli privind dobânzile (ct.666-7418) 44 757.452 1.533.932 752.395 - din care, în cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668) 46

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 41+44+46) 47 757.452 1.533.932 752.395

REZULTATUL FINANCIAR - Profit (rd.40-47) 48

- Pierdere (rd.47-40) 49 720.277 1.469.325 672.697 14.REZULTATUL CURENT - Profit (rd. 09+40-30-47) 50 6.616.686 5.410.120 7.695.304

- Pierdere (rd. 30+47-09-40) 51 15.Venituri extraordinare (ct. 771) 52 90.144 31.071 314.079 16.Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 376.580 548.814 350.969 17.REZULTATUL EXTRAORDINAR - Profit (rd. 52-53) 54

- Pierdere (rd. 53-52) 55 286.436 517.743 36.890 VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 79.877.505 67.829.140 85.043.041 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 73.547.255 62.936.763 77.384.627 18.REZULTATUL BRUT - Profit (rd. 56-57) 58 6.330.250 4.892.377 7.658.414

- Pierdere (rd. 57-56) 59 19.IMPOZIT PE PROFIT (rd. 61+62-63) 60 2.321.912 1.856.213 1.852.000 - Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (ct. 6911) 61 2.321.912 1.856.213 1.852.000

- Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat (ct. 6912) 62

- Venituri din impozitul pe profit amânat (ct. 791) 63

20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus (ct. 698) 64

21.REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR - Profit (rd. 58-59-60-64)

65 4.008.338 3.036.164 5.806.414

- Pierdere (rd. 59+60+64-58) 66





120

B I L A N Ţ

pentru analiză

Tabel nr. 20 -mii lei- SOLD LA Denumirea indicatorului Nr.

Rd 2005 2006 2007

A B C D E A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct. 201+203+205+2071+208+233+234-2075-2801-2803-2805-2807-2808-290-293

01 - - -

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 211+212+213+214+231+232-2811-2812-2813-2814-291-293

02 3.777.316 3.728.869 3.740.759

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct. 261+262+263+264+265+267-296) 03 14.860 24.486 25.109

ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 01 la 03) 04 3.792.176 3.753.355 3.765.868

B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301+302+303+/-308+331+ 332+341+345+346+/-348+351+354+356+357+ 358+361+/-368+371+/-378+ 381+/-388-391÷397-398+4091-4428)

05 15.971.278 15.072.608 15.594.501

II. CREANŢE (ct.4092+411+413+418+425+4282+431+ 437+4382+441+4424+4428+444÷447+4482+451+452+456+4582+461+473+5187-491-495-496)

06 3.076.524 6.665.696 6.355.692

III.INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT (ct. 501÷508+5113+5114-591-592-593-595-596-598)

07 - - -

IV.CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct.5112+5121+5124+5125+531+532+541+542) 08 16.401 31.632 65.674

ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd.05 la 08) 09 19.064.203 21.769.936 22.015.867

C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct.471) 10 6.726 - 27.603 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.161÷168-169+269+401÷408+419+421+ 423÷427+4281+431+437+4381+441+4423+ 4428+444+446+447+4481+451+452+455+ 456+457+4581+462+473+509+5186+519)

11 12.270.571 13.853.646 12.384.966

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)

12 6.488.962 7.443.200 9.514.008

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 10.281.138 11.196.555 13.279.876

A B C D E G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (ct.161÷168-169+269+401÷408+419+ 421+423÷427+4281+431+437+4381+441+ 4423+4428+444+446+447+4481+451+452+ 455+456+457+4581+462+473+509+5186+ 519)

14

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI (ct. 151) 15

I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17+18), din care: 16 311.396 473.090 144.496 - subvenţii pentru investiţii (ct. 131) 17 - venituri înregistrate în avans (ct. 472) 18 311.396 473.090 144.496 J. CAPITAL REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 6.584.012 7.254.759 8.149.161





121

- capital subscris nevărsat (ct. 1011) 20 - capital subscris vărsat (ct. 1012) 21 6.584.012 7.254.759 8.149.161 - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 23 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) ---------- Sold C 24 2.945.435 2.945.435 3.501.435

---------- Sold D 25 IV. REZERVE (ct.106) 26 751.761 996.361 1.629.282 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) ---------- Sold C 27

---------- Sold D 28 VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121) ---------- Sold C 29

---------- Sold D 30 Repartizarea profitului (ct. 129) 31 CAPITALURI PROPRII – TOTAL (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 10.281.208 11.187.555 13.279.878

Patrimoniul public (ct. 1016) 33 CAPITALURI – TOTAL (rd. 32+33) 34 10.281.208 11.187.555 13.279.878





122





123

În tabelul nr. 21 (T.S.I.G.) au fost determinaţi principalii indicatori ce

caracterizează performanţa economico – financiară. O parte dintre aceştia exprimă eficienţa utilizării resurselor întreprinderii prin comparaţie directă cu rata inflaţiei sau rata minimă de randament din economie (rata medie a dobânzii). În fig. 15 şi 16 am prezentat grafic evoluţia „Ratei rentabilităţii fondului de rulment” (rentabilitatea economică) şi „Ratei rentabilităţii capitalului propriu” (rentabilitatea financiară), comparativ cu nivelul inflaţiei în perioada luată în studiu, respectiv, anii 2005, 2006 şi 2007.





124

30,3

113,06

17,8

92,53

14,1

87,95

Rata rentabilităţii mijloacelor circulante finanţate din resurse proprii (fond

de rulment), în cazul luat în studiu, exprimă o performanţă financiară pozitivă,

2005 2006 2007

Fig. nr. 15 „Rata rentabilităţii fondului de rulment realizată de întreprinderea luată în studiu” comparativ cu „Rata inflaţiei”

Rata inflaţiei Rata rentabilităţii fondului de rulment

30,3

38,98

17,827,11

14,1

43,73

Fig. nr. 16 „Rata rentabilităţii capitalului propriu” comparativ cu „Rata inflaţiei”

Rata inflaţiei Rata rentabilităţii capitalului propriu

2005 2006 2007





125

superioară indicelui de creştere a preţurilor bunurilor de consum, iar rata rentabilităţii capitalului propriu, respectiv eficienţa surselor proprii investite pe întreg intervalul de timp luat în studiu a înregistrat un trend ascendent.

Alţi indicatori, pentru a fi utili în formularea concluziilor privind eficienţa alocării resurselor întreprinderii, trebuie comparaţi cu aceiaşi indicatori realizaţi la nivel de ramură, întreprinderi similare sau întreprinderi din alte ramuri de activitate.

În acest context, am prezentat grafic nivelul indicatorilor „Rata valorii adăugate”, „Rata EBE” şi „Rata marjei”, realizaţi de întreprinderea luată în studiu, comparativ cu aceiaşi indicatori realizaţi la nivel de ramură „comerţ” (fig. 17, 18, 19). Concluzionăm că performanţa întreprinderii măsurată prin cei trei indicatori, au un trend ascendent şi superior indicatorilor realizaţi la nivelul ramurii.

10,95

15,2117,25 16,98

* 2005 2006 2007

Fig. nr. 17 „Rata valorii adăugate realizată de întreprinderea luată îi studiu” comparativ cu „Rata valorii adăugate

realizată la nivelul ramurii comerţ“*

„Rata valorii adăugate” la nivel de ramură „comerţ” „Rata valorii adăugate” realizată de întreprinderea luată în studiu





126

Analizând indicatorii din tabelul nr. 18 se poate observa că, pe ansamblu,

întreprinderea analizată a înregistrat în anii 2005 şi 2006 o reducere a rentabilităţii totale faţă de rentabilitatea exploatării, ca urmare a influenţei negative determinată de cheltuielile financiare şi extraordinare, iar în anul 2007 rentabilitatea activităţii totale (a exerciţiului) este influenţată nesemnificativ de

5,22

9,69 9,84 9,56

17,7615,51

18,27 19,76

* 2005 2006 2007

Fig.nr.19 „Rata marjei realizată de întreprinderea luată în studiu” comparativ cu „Rata marjei realizată la nivelul ramurii comerţ”*

„Rata marjei” (cota de adaos comercial) „Rata marjei” realizată de întreprinderea luată în studiu

Fig. nr. 18 „Rata EBE realizată de întreprinderea luată în studiu” comparativ cu „Rata EBE realizată la nivelul ramurii comerţ”*

„Rata EBE” la nivelul ramurii „comerţ” „Rata EBE” realizată de întreprinderea luată în studiu

* 2005 2006 2007





127

rezultatele activităţii financiare şi extraordinare, ca urmare a reducerii volumului creditelor angajate şi eliminării cheltuielilor extraordinare.

Având în vedere că în perioada de după 1989, rata inflaţiei a căpătat valori semnificative cu două şi chiar trei cifre, se impune determinarea ratei reale a rentabilităţii, după formula: Rn – Ri unde: Rn = rata rentabilităţii Rr = ------------ Ri = rata inflaţiei 1 + Ri

Aplicând această formulă, în tabelul nr. 22, am procedat la determinarea

ratei reale a rentabilităţii. Tabel nr. 22

Nr. crt. Perioada 2005(%) 2006(%) 2007(%)

01. Rata rentabilităţii fondului de rulment (rentabilitatea economică) 113,06 92,53 87,95

02. Rata rentabilităţii capitalului propriu (rentabilitatea financiară) 38,98 27,11 43,72

03. Rata inflaţiei 30,30 17,80 14,10 04. (Rd. 01 – 03) 82,76 74,73 73,85 05. (Rd. 02 – 03) 8,68 9,31 19,62 06. Rata rentabilităţii reale fondului de rulment 57,35 63,43 64,72 07. Rata rentabilităţii reale a capitalului propriu 6,60 7,90 17,19

În fig. 20 şi 21 am prezentat grafic indicatorii „Rata rentabilităţii fondului

de rulment”, „Rata reală a rentabilităţii fondului de rulment”, „Rata rentabilităţii capitalului propriu” şi „Rata reală a rentabilităţii capitalului propriu”, comparativ cu rata inflaţiei.





128

Evoluţia „Ratei rentabilităţii fondului de rulment” Evoluţia „Ratei reale a rentabilităţii fondului de rulment” Evoluţia inflaţiei

Putem concluziona că, cei doi indicatori ai rentabilităţii, prezentaţi în cele

două moduri, neajustaţi respectiv ajustaţi cu nivelul inflaţiei, ne oferă o imagine

Fig. nr. 20 Evoluţia „Ratei rentabilităţii fondului de rulment” în perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacău S.A.

2005 2006 2007

64,72 113,06 92,53

63,43 57,35

14,10 17,80 30,30

87,95

2005 2006 2007

43,72 38,98

30,30 27,11

17,80

6,6 7,9

17,19 14,10

Evoluţia „Ratei rentabilităţii capitalului propriu” Evoluţia inflaţiei Evoluţia „Ratei reale a rentabilităţii capitalului propriu”

Fig. nr. 21 Evoluţia „Ratei rentabilităţii capitalului propriu” în perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacău S.A.

1.2. 3.

3.

2.

1.

1.

3. 2.

2.

1.

3.





129

clară asupra trendului crescător şi nivelului real al performanţei întreprinderii luate în studiu.

Analiza economico-financiară poate scoate în evidenţă factorii de influenţă a indicatorilor de eficienţă, mărimea şi sensul modificărilor în cursul unei perioade determinate.

Pentru o comparaţie reală a evoluţiei indicatorilor de eficienţă, se impune ajustarea mărimilor ce intră în calculul acestor indicatori funcţie de evoluţia inflaţiei în perioadele respective, situaţie ce va caracteriza evoluţia reală a activităţii economico-financiare a întreprinderii.

Analiza indicatorilor de eficienţă evidenţiază o serie de probleme cu care se confruntă în general întreprinderile româneşti în această perioadă, cum ar fi, subutilizarea capacităţilor de producţie, costul ridicat al capitalului împrumutat faţă de rentabilitatea exploatării, lipsa lichidităţilor, decapitalizarea întreprinderilor, etc.

Formularea unor concluzii detaliate şi pertinente privind factorii de influenţă, cauzele şi măsurile ce se impun pentru corectarea evoluţiei activităţii economico-financiare, reprezintă apanajul analizei activităţii economice care, aşa cum apreciază unii autori: „se efectuează în scopul cunoaşterii situaţiei prezente pentru obţinerea unor rezultate mai bune în viitor”1.

5.1.2. Particularităţi privind analiza rentabilităţii fundamentate pe datele contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are drept obiectiv prioritar, colectarea

cheltuielilor efectuate, în vederea determinării costului activităţii, produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, compararea acestora cu preţurile de vânzare şi stabilirea rezultatelor analitice care compun rezultatul global al întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune procedează la descompunerea rezultatului

global pe centre de responsabilitate sau pe activităţi şi produse în vederea stabilirii sectoarelor de activitate care funcţionează de o manieră satisfăcătoare şi a celor care sunt responsabile de diminuarea rezultatului (conform Fig. nr. 22).

1 D. Rusu şi colab., Analiza activităţii economice a întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1979, p.26





130

CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Cheltuieli după natura

lor economică

Cls.

6

Cls.

7

Venituri după

natura lor economică

Ct. 121 Rezultatul global

Ct.

902 903

Rezultate analitice pe centre de

responsabilitate

Abateri

Rezultate previzionale (bugetate)

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Fig. nr. 22 Schema descompunerii rezultatului global în

contabilitatea de gestiune O latură importantă a obiectului contabilităţii de gestiune o constituie şi compararea periodică a costurilor reale (efective) cu cele previzionate, în vederea determinării abaterilor şi luării deciziilor corective, făcând astfel din aceasta un instrument al controlului de gestiune. În capitolul 4 la paragraful 4.4. „Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate într-o întrprindere de comercializare cu ridicata a mărfurilor", am procedat la determinarea rezultatului pe centre de profit prin intermediul a două variante şi anume:

- în prima variantă, s-a procedat la stabilirea rezultatului ca diferenţa între valoarea veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor şi costul activităţii comerciale, neinfluenţat de costul inactivităţii şi cheltuielile generale de administraţie care s-au considerat că sunt cheltuieli ale perioadei;

- a doua variantă, în care rezultatul a fost stabilit prin compararea veniturilor exprimate în preţuri de vânzare, cu valoarea vânzărilor exprimate în cost complet comercial. Rezultatul obţinut în această variantă coincide cu rezultatul exploatării furnizat de contabilitatea financiară.

În tabelul nr. 23 vom relua o parte dintre indicatorii furnizaţi de contabilitatea de gestiune care conduc la stabilirea rezultatelor pe centre de profit, aşa cum sunt ele reflectate de contul 903 „Rezultatele activităţii comerciale”.





131

În tabelul anterior se poate observa că profitul global în sumă de 7.341.445 lei a fost generat de cele trei centre de responsabilitate de nivel I (depozit 1, depozit 2 şi bufet incinta) localizat pe centre de responsabilitate de nivel II (gestiuni). Grafic, ponderea rezultatelor analitice pe centre de responsabilitate în rezultatul global, se prezintă ca în fig. nr. 23.

26%

3%5%

16%

6%

12%7% 13.35%2.65%1%

6%2%

Fig. nr. 23 Ponderea „Rezultatelor analitice pe centre de responsabilitate” în „Rezultatul global”

G16

G17

G18 G19 G32 G33 G34

G35

G37 G38 G14

Indicatori de calcul ai rentabilităţii pe centre de profit





132

Au mai fost determinaţi de asemenea şi alţi indicatori necesari analizei

rentabilităţii centrelor de responsabilitate, respectiv: - marja comercială (cota de adaos comercial) în sumă absolută, ca

diferenţa între veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor de către fiecare centru de profit şi costul de achiziţie al acestora şi marja comercială în mărime relativă (adaosul comercial procentual), ca pondere a marjei absolute în costul de achiziţie al mărfurilor vândute, care grafic se prezintă ca în fig. nr. 24;

- cheltuielile de circulaţie - indicator ce se determină prin deducerea din costul complet comercial a costului de achiziţie al mărfurilor vândute, sau prin deducerea profitului din marja brută. Prin ponderea volumului cheltuielilor de circulaţie la costul de achiziţie al mărfurilor se obţine „nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie” pe total întreprindere şi pe fiecare gestiune. În fig. nr. 25 am prezentat „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie pe centre de profit” comparativ cu „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie pe total întreprindere”.

Fig. nr. 24 „Cota de adaos comercial” realizată la nivelulcentrelor de profit comparativ cu nivelul „cotei medii de adaos comercial pe

întreprindere”

G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37

19.55

43.69

23.7 26.0029.6

23.621.35

15.78 19.41

26.24 25.024.9

Cota de adaos aferentă centrelor de profit Cota de adaos medie pe întreprindere





133

Trebuie să menţionăm că acest din urma indicator, care regrupează toate cheltuielile specifice activităţii de comercializare a mărfurilor (exclusiv costul de achiziţie al mărfurilor) este frecvent utilizat în analiza rezultatelor obţinute, constituind unul dintre elementele de influenţă a mărimii profitului, alături de marja comercială şi volumul desfacerilor.

Remarcăm faptul că determinarea cheltuielilor de circulaţie pe unităţi operaţionale de comerţ (gestiuni, depozite, magazine, etc.) se poate efectua cu exactitate numai în condiţiile organizării contabilităţii de gestiune a cheltuielilor şi veniturilor pe centre de responsabilitate. Determinarea pe baze contabile a cheltuielilor de circulaţie efective dă posibilitatea estimării acestora şi pentru perioadele viitoare, ţinând cont şi de rezultatele bugetării costurilor activităţilor auxiliare şi activităţii generale de administraţie.

Pentru analiza modului în care unităţile operaţionale (depozite, magazine, gestiuni, etc.) au contribuit în mod pozitiv la obţinerea rezultatului, sau au influenţat negativ mărimea acestuia, vom determina rata rentabilităţii pe centre de profit, pe baza căreia se va efectua analiza factorilor care au influenţat sensul şi mărimea acesteia (tabel nr. 24), iar în fig. nr. 26 am prezentat grafic „Rentabilitatea realizată de centrele de profit”, comparativ cu „Rentabilitatea

14.2 13.612.4

17.1 17.5

12.0 12.6

14.9 15.3 15.0 15.0

G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37 G38

13,94

Fig. nr. 25 „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie pe centre de profit” comparativ cu „Nivelul relativ al

cheltuielilor de circulaţie pe întreprindere”

„Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie” pe centre de profit „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie” pe total întreprindere





134

realizată la nivel de întreprindere” şi contribuţia acestora la realizarea venitului global (vezi fig. nr. 27).

5.34

10.02 13.56 12.45

6.01

9.27

3.1

28.78

4.04

11.19 10

G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37 G38

10,96

Fig.nr.26 „Rentabilitatea centrelor de profit” comparativ cu „Rentabilitatea activităţii de exploatare a întreprinderii”

„Rentabilitatea activităţii de exploatare” „Rentabilitatea centrelor de profit”

5.2214.44

21.91

2.596.586.195.837.04

10.47

12.377.17 0.19

Fig. nr. 27 Contribuţia centrelor de profit la realizarea venitului global din vânzarea mărfurilor

G1

G1G1G1G3G3

G3G3

G3G3 G1





135

Indicatorii de analiză ai rentabilităţii pe centre de profit

* Indicatorii de analiză ai rentabilităţii sunt prezentaţi atât în mărime absolută cât şi în mărimi relative – ca rată calculată în funcţie de costul de achiziţie al mărfurilor vândute.

Analiza rentabilităţii centrelor de profit se poate efectua prin măsurarea abaterilor rentabilităţilor individuale (pe centre) faţă de rentabilitatea medie, realizată la nivel de întreprindere, sau faţă de indicatorii din bugetul de venituri şi cheltuieli ai firmei. În cazul de faţă, întreprinderea luată în studiu a avut de realizat un program de desfacere în sumă de 70.700.000 lei, în condiţiile unei rentabilităţi de 10%, un adaos comercial de 20% şi cheltuieli de circulaţie de 10%. Defalcarea programului pe unităţi operaţionale se prezintă în tabelul nr. 25.





136

Indicatorii din bugetul activităţii comerciale

Tabel nr.25 mii lei

Centru de profit

Desfacere în cost de achiziţie

%

Adaos comercial

Cheltuieli de circulaţie

Profit

Depozit 1 35.000.000 50,00 7.000.000 3.500.000 3.500.000 G – 14 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500 G – 16 9.898.000 14,00 1.978.000 989.800 988.200 G – 17 13.790.000 19,50 2.759.000 1.379.000 1.080.000 G – 18 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500 G – 19 4.242.000 6,00 849.000 424.200 424.800

Depozit 2 35.000.000 49,00 7.000.000 3.500.000 3.500.000 G – 32 4.242.000 6,00 848.000 424.200 423.800 G – 33 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500 G – 34 3.535.000 5,00 707.000 353.500 353.500 G - 35 4.949.000 7,00 990.000 494.490 495.100 G - 37 8.484.000 12,00 1.697.000 484.400 848.600 G - 38 10.255.000 14,50 2.051.000 1.025.500 1.025.500 Bufet 700.000 1,10 140.000 70.000 70.000

TOTAL 70.700.000 14.140.000 7.070.000 7.070.000

Din compararea datelor de buget cu cele realizate, rezultă că profitul a înregistrat o creştere în sumă absolută de 271.445 lei, în condiţiile în care volumul vânzărilor de mărfuri a fost realizat în proporţie de 94,71%, iar adaosul comercial a cunoscut o creştere de 4,9%.

ΔP = P1 - P0 = 7.341.445 lei - 7.070.000 lei = 271.445 unde:

ΔP = variaţia profitului (creştere sau descreştere); P1 = profitul realizat; P0 = profitul bugetat.

Creşterea profitului (ΔP) a fost influenţată de următorii factori: ΔPD - modificarea volumului de desfacere; ΔPAd - modificarea mărimii adaosului comercial; ΔPCh.c - modificarea cotei cheltuielilor de circulaţie.

ΔPD = D1 (Ad0 - Ch0) - D0 (Ad0 - Ch0) = 66.966.112(20%-10%) - 70.700.000(20% - 10%) = - 373.388

ΔPAd = D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch1) ΔP = 66.966.112(24.9%-10%) - 66.966.112(20% - 10%) = + 3.281.339 ΔPCh.c = D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch0) = 66.966.112(24.9%-13,94%)-66.966.112(24,9%-10%) = - 2.636.506 ΔP = ΔPD + ΔPAd + ΔPCh.c ΔP = - 373.388 + 3.281.339 – 2.636.506 = 271.445





137

Din analiza factorilor de influenţă ai rentabilităţii a rezultat că nerealizarea

volumului de desfacere programat a condus la diminuarea profitului cu 373.388 lei. Creşterea adaosului comercial de la 20% la 24,90% a influenţat creşterea profitului cu +3.281.339 lei, iar depăşirea cotei de cheltuieli de circulaţie, care a fost de 13,94% faţă de 10% cât a fost planificată, a avut ca efect reducerea profitului cu suma de 2.636.506 lei. În continuare, acelaşi mod de analiză va fi efectuat la nivelul fiecărui centru de profit, stabilind detaliat contribuţia fiecăruia la realizarea profitului total al întreprinderii precum şi factorii de influenţă şi mărimea influenţelor asupra rezultatului fiecărui centru de profit (tabel nr. 26).

Contribuţia centrelor de profit la obţinerea rezultatului

Tabel nr. 26 Influenţa produsă de următorii factori: Centre

de profit Contribuţia

centrului de profit

ΔPi

Volumul desfacerii

ΔPDi

Adaosul comercial

ΔPAdi

Cheltuieli de circulaţie ΔPCh.ci

Depozit 1

+ 310.159 - 92.948 + 1.553.616 - 1.150.509

G - 14 - 158.298 + 11.945 - 16.445 - 153.798 G - 16 - 7.685 - 13.720 + 361.149 - 355.114 G - 17 + 601.132 + 74.479 + 872.087 - 345.434 G - 18 - 145.367 - 186.665 + 160.161 - 118.863 G - 19 + 20377 + 21.013 + 176.664 - 117.300

Depozit 2

+ 77.125 - 224.935 + 1.744.057 - 1.441.997

G - 32 - 28.035 + 2.314 + 57.980 - 88.329 G - 33 - 222.288 + 67.903 - 177.832 - 112.359 G - 34 + 829.429 + 56.257 + 970.716 - 201.544 G - 35 - 24.828 + 223.552 - 42.388 - 205.992 G - 37 + 68.513 - 28.628 + 511.538 - 414.397 G - 38 - 541.666 - 546.333 + 424.043 - 419.376 Bufet - 115.839 - 55.505 - 16.334 - 44.000

TOTAL + 271.445 - 373.388 + 3.281.339 - 2.636.506





138

În tabelul anterior, indicatorii calculaţi sunt: ΔPi = contribuţia adusă de centrul de profit - i - la creşterea /

diminuarea profitului pe total întreprindere (P); ΔPdi = influenţa modificării volumului de desfacere (di) asupra

creşterii/descreşterii rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ; ΔPAdi = influenţa modificării cotei de adaos comercial (Adi) asupra

rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ; ΔPCh.ci = influenţa modificării cotei de cheltuieli de circulaţie (Ch.ci)

asupra rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;

De exemplu:

ΔP14 = P1(14) - P0(14) = 195.202 - 353.500 = - 158.298 lei ΔPd

14 = d1 (Ad0 - Ch0) - d0 (Ad0 - Ch0) = + 11.945 lei ΔPAd

14 = d1 (Ad1 - Ch0) - d1 (Ad0 - Ch0) = - 16.445 lei ΔPCh.c

14 = d1 (Ad1 - Chc1) - d1 (Ad1 - Ch0) = - 153.798 lei

În afara unităţilor operaţionale în care se realizează procesul de aprovizionare-desfacere a mărfurilor (centre de profit), asupra cărora s-a efectuat analiza rentabilităţii în tabelele 1-4, se poate continua cu analiza eficienţei fiecărui centru de cost, respectiv:

- a activităţilor auxiliare (ATAM, AMLAD, AIRG, şi CT); şi - activitatea generală de administraţie, cu defalcare pe compartimente funcţionale.

În analiza financiară a performanţelor centrelor de cost se va urmări încadrarea în bugetele de cheltuieli, pe total centru şi pe fiecare element de cheltuiala, identificându-se depăşirile de buget şi cauzele care au condus la aceste depăşiri.

Odată determinate costurile efective pe centre de responsabilitate şi, de la caz la caz - în analitic, pe zone de cheltuieli subordonate centrului, analizate critic, devine posibilă previziunea costurilor perioadelor viitoare. Contabilitatea de gestiune capătă astfel calitatea de instrument de previziune care furnizează managementului informaţiile necesare fundamentării deciziilor.





139

5.2. Analiza şi controlul costurilor în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

Măsurarea performanţelor, exclusiv după criterii care au în vedere rentabilitatea, profitul, capacitatea de autofinanţare etc., pe baza datelor furnizate de contabilitatea financiară nu mai corespunde necesităţii de informare a managementului modern. A devenit necesară cunoaşterea şi stăpânirea factorilor de influenţă a mărimii şi structurii rezultatelor analitice ale fiecărei trepte organizatorice. În aceste condiţii se impune dezvoltarea controlului şi analizelor, mai ales în domeniul costurilor, la nivelul centrelor de responsabilitate, constituie un obiectiv prioritar al contabilităţii de gestiune1.

Principal instrument al controlului de gestiune, contabilitatea analitică este concepută pentru a pune în evidenţă costurile angajate de întreprindere în vederea realizării veniturilor rezultate din vânzarea produselor proprii sau din comercializarea mărfurilor, executarea şi prestarea de lucrări şi servicii etc., calculând funcţie de metoda utilizată – costuri complete sau parţiale pe obiect de calculaţie, ceea ce permite cu prisosinţă realizarea analizei şi controlului costurilor la fiecare loc consumator de resurse. În continuare vom prezenta detaliat sistemul de informaţii şi sursele acestuia pentru analiza şi controlul costurilor, propunând, totodată, un model de analiză şi control al costurilor la nivel de întreprindere precum şi la nivel de centre de responsabilitate.

5.2.1. Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate

Informaţiile de bază necesare analizei şi controlului cheltuielilor sunt

furnizate atât de contabilitatea financiară prin situaţiile financiare întocmite de întreprindere, cât şi de contabilitatea de gestiune. Fiind normată, contabilitatea financiară asigură o informare periodică asupra fluxurilor economice şi financiare dintre întreprindere şi mediul extern. Ea permite totodată, evidenţa la nivel de întreprindere a cheltuielilor, după natura lor, ceea ce dă posibilitatea unei analize globale a nivelului acestora pe naturi de activităţi (exploatare, financiară, extraordinară) şi pe feluri de cheltuieli. În cazul întreprinderilor de comercializare a mărfurilor, situaţiile financiare furnizează informaţii necesare stabilirii costurilor aferente cifrei de afaceri realizate din vânzarea mărfurilor,

1 I. Ionaşcu, A.T.Filip, S. Mihai, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 37





140

dând astfel posibilitatea controlului îndeplinirii nivelului programat al cheltuielilor, marjei brute şi a rezultatului din exploatare.

Diversificarea şi creşterea volumului informaţiilor care privesc procesele interne, de transformare a resurselor în rezultate, în condiţiile complexe ale economiei concurenţiale, ale complexităţii şi diversităţii activităţilor desfăşurate, fac tot mai necesară, utilizarea informaţiilor contabilităţii de gestiune. Aceasta presupune construirea şi utilizarea unui sistem propriu de cunoaştere a costurilor activităţilor desfăşurate, care să permită stabilirea preţurilor de vânzare în concordanţă cu cerinţele pieţei şi cu realizarea unor marje previzionate.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii privitoare la utilizarea resurselor de către toate treptele structurii organizatorice. Se constituie astfel premisele fundamentării procesului decizional, indiferent de gradul delegării responsabilităţii, în activitatea de planificare, orientarea strategică, selectarea şi alegerea soluţiilor optime.

Organizarea activităţii întreprinderilor pe principiul decentralizării autorităţii, respectiv al delegării acesteia, conducătorilor treptelor ierarhice inferioare, constituie un important motiv pentru organizarea contabilităţii de gestiune ca instrument de identificare şi corecţie a neajunsurilor, pentru proiectarea şi construirea unui sistem de urmărire şi control al costurilor fiecărei trepte organizatorice investită cu responsabilităţi de gestionare a resurselor1.

Toate aceste considerente fac din informaţiile contabilităţii de gestiune, o componentă privilegiată a sistemului informaţional al întreprinderii, în procesul de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor necesare luării deciziilor, împreună cu contabilitatea generală. Contabilitatea constituie mijlocul de legătură între celelalte componente informaţionale ale întreprinderii, reprezentând o sursă principală de informare, indiferent de beneficiarii informaţiei.

Prin contabilitatea de gestiune, managementul firmei poate obţine informaţii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului2, ceea ce face ca obiectivele de bază ale contabilităţii de gestiune să fie în principal:

- cunoaşterea costului potrivit specificului activităţii întreprinderii; - stabilirea previziunilor de venituri şi cheltuieli; - furnizarea informaţiilor necesare realizării controlului de gestiune; - oferirea de informaţii necesare analizelor financiare în vederea

fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne; - alte informaţii impuse de realizarea unui management modern.

1 T. Aslău, Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura economică, Bucureşti, 2001, p.115 2 Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/2003 publicat în Monitorul Oficial nr. 23 / 12 ianuarie 2004





141

Cu privire la cunoaşterea costului activităţii specifice fiecărei întreprinderi, contabilitatea de gestiune prin tehnicile şi modalităţile proprii de lucru colectează din contabilitatea financiară informaţiile necesare calculării costului bunurilor, lucrărilor, serviciilor, la întreprinderile care desfăşoară activităţi de producţie şi prestări de servicii sau costul bunurilor vândute pentru întreprinderile care desfăşoară activitate de comerţ.

Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile activităţii previzionale a întreprinderii. Aceasta presupune că la baza fundamentării costurilor viitoare stau informaţiile furnizate de costurile trecute, sub aspectul nivelului şi structurii, cu luarea în considerare a factorilor de influenţă în dinamica previzibilă a evoluţiei lor.

Administrarea eficientă a întreprinderii, presupune utilizarea cât mai bună a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor prognozate. În acest sens, managementul are ca preocupări permanente, pe lângă controlul operativ, compararea periodică a costurilor realizate cu cele previzionate în vederea stabilirii abaterilor, identificării factorilor perturbatori şi stabilirii măsurilor corective.

Acest mecanism de reglare permanentă a proceselor consumatoare de resurse, presupune efectuarea unui control de gestiune, cu parcurgerea următoarelor proceduri:

- stabilirea previziunilor bugetare; - calculul periodic al costurilor şi stabilirea rezultatelor; - calculul şi analiza abaterilor între previziuni şi realizări. Un rol important şi chiar prioritar1 îl are contabilitatea de gestiune în

analiza formării rezultatului global prin cuantificarea contribuţiei diferitelor activităţi sau produse la obţinerea acestui rezultat. Prin descompunerea rezultatului global pe activităţi sau produse, se pot efectua analize privind eficienţa consumării resurselor de către respectivele sectoare de activitate, procedând totodată la identificarea celor care funcţionează corespunzător, precum şi a celor care sunt responsabile pentru diminuarea rezultatului global.

Contabilitatea de gestiune este concepută ca prin metodele şi tehnici de lucru specifice să furnizeze întregul volum de informaţii necesare analizei şi controlului costurilor. Organizarea contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate, prin sistemul de conturi propus şi prezentat în subcapitolul 3.1.3, asigură culegerea informaţiilor privind cheltuielile şi veniturile din contabilitatea financiară, le sistematizează şi prelucrează după reguli şi tehnici proprii în vederea calculării costului potrivit specificului activităţii şi obiectului de calculaţie, pe care îl compară cu veniturile aferente în scopul stabilirii performanţelor la nivelul cel mai analitic dorit. Totodată contabilitatea de gestiune permite compararea costurilor realizate cu cele previzionate prin

1 M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 18





142

bugetele de cheltuieli1, permite ca în urma comparării preţului de revenire (costul complet al mărfurilor vândute) cu veniturile realizate să se stabilească marja aferentă fiecărui sector de activitate.

Sintetic, fluxul de informaţii ce stau la baza calculelor previzionale privind bugetele de venituri şi cheltuieli, calculaţia costurilor efective, analiza şi controlul de gestiune a costurilor este prezentat în opinia noastră, în fig. nr. 28.

Fig. nr. 28 Fluxul de informaţii privind analiza şi controlul costurilor Contabilitatea de gestiune constituie o sursă informaţională de bază pentru

managementul firmei deoarece2: - costurile apar peste tot în cadrul întreprinderii;

1 D. Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.80-81 2 C. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, p.317

CONTABILITATEA GENERALĂ

Retratarea veniturilor şi cheltuielilor de exploatare

CONTABILITATEA DE

GESTIUNE

Venituri bugetate

Venituri realizate

Calculaţia costurilor

Costuri bugetate

Analiza economico-financiară

Rezultate analitice

Analiză şi control de gestiune

ABATERI FACTORI

ABATERI FACTORI DECIZII

Sistemul informaţional

al întreprinderii





143

- calculaţia costurilor este în măsură să explice eficienţa activităţii economice şi să stabilească abaterile de la scopul propus;

- informaţiile furnizate de calculaţia costurilor sunt informaţii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;

- răspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere;

- fiecare conducător este răspunzător, la nivelul său, pentru costurile din compartimentul pe care-l conduce.

5.2.2. Sursele informaţionale utilizate pentru analiza şi controlul costurilor

Situaţiile financiare, respectiv contul de profit şi pierderi, tabloul

soldurilor intermediare de gestiune şi conturile de cheltuieli constituie principale surse de informaţii ale contabilităţii generale. Aceste surse de informaţii au fost prezentate analitic pe parcursul lucrării (paragraf 2.3 „Sinteze contabile privind cheltuielile şi veniturile din exploatare”).

Contabilitatea de gestiune adaptată întreprinderilor de comerţ cu ridicata, după modelul expus în paragrafele anterioare, prin sistemul propriu de conturi, furnizează integral necesarul de informaţii pentru calcularea costului activităţii comerciale potrivit metodei de calculaţie utilizate de întreprindere.

În modelul de contabilitate de gestiune propus pentru întreprinderile de comerţ cu ridicata am optat pentru evidenţa, urmărirea şi calcularea costului pe centre de responsabilitate, dat fiind specificul organizatoric al activităţii acestora, iar tipul de cost calculat este „costul de producţie” numit de noi „costul activităţii comerciale”, structurat pe articole de calculaţie, în cazul costului aferent centrelor de profit de nivel II (gestiuni de mărfuri) sau pe elemente de cheltuieli, în cazul centrelor de costuri (activităţi auxiliare şi compartimente funcţionale ale întreprinderii).

Sursa informaţiilor privind costurile aferente activităţii comerciale o constituie sistemul conturilor de calculaţie şi rezultate, propus de noi în cadrul contabilităţii de gestiune, specific activităţii privind comercializarea cu ridicata a mărfurilor.

Conturile de calculaţie din grupa 92 asigură preluarea şi colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în vederea calculării costului şi măsurării performanţei financiare a fiecărui centru de responsabilitate.

Contul 921 „Cheltuielile activităţilor principale” permite colectarea şi prelucrarea informaţiilor în vederea determinării costului aferent zonelor de responsabilitate, organizate ca „centre de profit”, respectiv „gestiuni” în cazul întreprinderilor de comerţ cu ridicata. Acest cont este structurat pe trei paliere analitice:





144

- primul palier permite colectarea cheltuielilor pe „centre de profit” de nivel I, respectiv depozite, care regrupează mai multe gestiuni cu profil de mărfuri asemănătoare;

- al doilea palier permite colectarea cheltuielilor directe şi preluarea celor indirecte în urma calculelor de repartizare, la nivel de centru de profit de nivelul II (gestiuni);

- al treilea palier permite colectarea cheltuielilor pe articole de calculaţie specifice costului calculat.

Pentru exemplificare prezentăm, în tabelul nr. 27, un model privind conţinutul de informaţii furnizat de contul 921 „Cheltuielile activităţilor principale” aferent unui centru de profit, aşa cum arată acesta, la finele lunii, după încheierea procesului de colectare a cheltuielilor directe şi repartizare a cheltuielilor indirecte:

FIŞA DE CONT ANALITICĂ 921.01.16 pe luna decembrie, 2007

Centru de profit de nivel I - Depozit 01 Centru de profit de nivel II Gestiunea 16 „Electrice”

Tabel nr. 27 Sume Nr.

crt Articole de calculaţie Simbol cont

analitic Precedente Curente Cumulate 1. Costul mărfurilor 921.01.16.01 9.760.792 2. Salarii directe 921.01.16.02 59.619 3. CAS-PS 921.01.16.03 34.343 4. TOTAL CH. DIRECTE 5. Cheltuieli indirecte 921.01.16.04 583.385 6. Dobânzi bancare 921.01.16.05 115.432 7. COSTUL ACTIVIT.

COMERCIALE

10.553.571 8. Cheltuieli generale de adm. 921.01.16.06 542.904 9. COST COMPLET 11.096.475 10. Valoarea mărfurilor vândute 11.465.495 11. Rezultat financiar 369.020

Aşa cum se poate constata, contul de calculaţie aferent centrului de profit urmărit conţine toate informaţiile necesare efectuării analizei şi controlului costurilor aferente, precum şi rezultatul financiar stabilit ca diferenţa între suma veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor la preţ de vânzare (preţul pieţei) şi preţul de revenire al mărfurilor (costul complet).

Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” furnizează informaţiile necesare determinării costului activităţilor auxiliare, organizate în cadrul întreprinderilor de comerţ cu ridicata, sub forma centrelor de costuri. Avem în vedere faptul că ele au drept obiectiv furnizarea unor prestaţii celorlalte centre





145

de activitate la preţuri de cesiune internă, bazate pe costurile complete ale centrului respectiv. În aceste condiţii, fişa contului furnizează informaţiile privind componenţa costului pe elemente de cheltuieli, preluate din contabilitatea financiară sau prin calcule de repartizare şi decontare reciprocă între activităţile auxiliare.

În tabelul nr. 28 prezentăm modelul şi conţinutul fişei de cont aferentă unui centru de costuri.

FIŞA DE CONT ANALITIC 922.01

pe luna decembrie, 2007

Centrul de cost: „Transport mărfuri” Tabel nr. 28

Sume Nr. crt

Elemente de cheltuieli Simbol cont Precedente curente Cumulate

1. Materiale consumabile 922.01.01 520.156 2. Obiecte de inventar 922.01.02 12.574 3. Energie şi apă 922.01.05 20.000 4. Ch. de întreţinere şi reparaţii 922.01.11 2.700 5. Ch. cu primele de asigurare 922.01.13 22.450 6. Ch. deplasări 922.01.25 38.000 7. Alte ch. cu serviciile terţi 922.01.28 12.000 8. Ch. cu salariile 922.01.41 384.880 9. CAS-PS 922.01.45 221.745 10. Amortizarea 922.01.81 15.000

TOTAL 1.249.505 Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” furnizează

informaţiile privind costul ocazionat de structura funcţională (administraţie, departament marketing, comercial, contabilitate, oficiul de calcul, control gestionar, asigurarea calităţii, etc.), informaţii ce permit controlul încadrării în nivelul costurilor bugetate, stabilirea abaterilor şi luarea măsurilor corective ce se impun.

Modelul şi conţinutul informaţional al fişei de cont pentru activităţile generale de administraţie este asemănător cu cel al contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Contul 924 „Cheltuielile generale de administraţie” se defalcă analitic pe centre de costuri (locuri de cheltuieli supuse analizei – departamente funcţionale) şi pe elemente de cheltuieli, ca în tabelul nr 29.





146

FIŞA DE CONT ANALITIC

Cont 924.xx (pe luna decembrie) anul 2007

Centru de cost: „Administraţie generală”

Tabel nr. 29 Sume Nr.

crt Elemente de cheltuieli Simbol

cont precedente curente Cumulate 1. Materiale consumabile 924.xx.01 225.263 2. Obiecte de inventar 924.xx.02 33.000 3. Energie şi apă 924.xx.05 14.000 4. Întreţinere şi reparaţii 924.xx.11 168.925 5. Colaboratori 924.xx.21 35.000 6. Protocol, reclamă, publicitate 924.xx.23 87.680 7. Deplasări, detaşări, transferuri 924.xx.25 34.980 8. Ch. poştale şi taxe telecomunicaţii 924.xx.26 250.697 9. Servicii bancare şi 924.xx.27 151.677 10. Alte ch. cu serviciile exec. de terţi 924.xx.28 64.063 11. Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate 924.xx.35 341.930

12. Remuneraţii personal 924.xx.41 1.356.785 13. Asigurări sociale şi protecţie socială 924.xx.45 781.559 14. Amortizări 924.xx.81 12.138 15. TOTAL COST ADMINISTRAŢIE 924.xx 3.557.697

Contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”, are drept scop colectarea din contabilitatea financiară a veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor de către fiecare centru de profit şi punerea în practică a principiului „conectării cheltuielilor la venituri” prin operaţiunea de decontare a costurilor aferente veniturilor realizate de centrele de profit respective.

Sintetic, fişa contului 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale” prezintă faţă în faţă, în credit veniturile exprimate în preţuri de livrare şi în debit costurile aferente, ceea ce permite stabilirea rezultatelor financiare pe fiecare centru de profit, cât şi pe total unitate. În modelul pe care îl propunem, fişa acestui cont furnizează informaţiile curente, precum şi cumulat de la începutul anului. Dacă la modelul prezentat se adaugă coloane cu indicatorii de cheltuieli şi venituri planificate, documentul astfel conceput va permite, în plus, stabilirea abaterilor faţă de indicatorii programaţi. În acest mod este posibilă realizarea controlului de gestiune şi exercitarea managementului prin costuri, ceea ce reprezintă un veritabil tablou de bord pentru conducerea întreprinderii (tabel nr. 30).





147

5.2.3. Model de analiză şi control al costurilor în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor Expresie a consumului de resurse aferente desfăşurării unei anumite

activităţi, costurile joacă un rol important în aprecierea performanţelor întreprinderii, evidenţiind efortul managerilor în minimizarea consumurilor şi creşterea competitivităţii pe piaţă.

În condiţiile economiei de piaţă, preţurile se stabilesc ţinând seama de cererea solvabilă de bunuri şi de concurenţa existentă. Asupra preţului, practic,





148

acţionează două categorii de constrângeri, pe de o parte furnizorii exercită presiuni privind menţinerea preţurilor lor la un nivel ridicat, cu consecinţe asupra costurilor de achiziţie, iar pe de altă parte concurenţa şi consumatorii acţionează într-o manieră prohibitivă asupra creşterii preţurilor practicate de întreprindere. Menţinerea şi consolidarea pe piaţă, practicarea unor preţuri competitive descurajante pentru concurenţă, condiţionat de realizarea unor anumite rate ale rentabilităţii, presupune reducerea costurilor, cu menţinerea însă a calităţii produselor sau serviciilor şi prestaţiilor efectuate de întreprindere.

Reducerea costurilor se poate realiza în principiu numai acolo unde există rezerve, iar acestea, teoretic, există în orice întreprindere, determinate de progresul continuu al factorilor de producţie şi punerii în practică a rezultatelor cercetărilor ştiinţifice. Evidenţierea şi utilizarea rezervelor este condiţionată de cunoaşterea existenţei lor, a mărimii lor şi de punerea în practică a măsurilor stabilite de factorii decizionali.

Conducerea prin costuri impune stabilirea unor costuri considerate normale1, care constituie criteriu de referinţă al comportamentului diferitelor categorii de costuri. Aceasta înseamnă că în orice întreprindere trebuie să existe un program care să fie în permanentă adaptabilitate la condiţiile concrete ale desfăşurării activităţilor din întreprindere şi care să constituie termenii de comparaţie pentru nivelul costurilor realizate. În acest context, se explică importanţa informaţiilor privind cunoaşterea şi controlul costurilor, ca o componentă prioritară a deciziei manageriale în „pilotarea” întreprinderii spre obţinerea rezultatelor previzionate.

Alături de informaţiile furnizate de contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, analiza şi controlul costurilor completează şi dezvoltă evantaiul de informaţii asupra costurilor, permiţând:

- cuantificarea volumului, structurii şi dinamicii diferitelor categorii de costuri, identificarea neajunsurilor şi luarea de măsuri corective punctuale în vederea creşterii eficienţei;

- fundamentarea deciziilor manageriale de ordin tehnic, economic, financiar şi social, în vederea încadrării în nivelurile de cost programate;

- stabilirea preţurilor utilizate la vânzarea mărfurilor (ieşiri) funcţie de rata de rentabilitate previzionată;

- aprecierea eficienţei structurii organizaţionale în procesul cunoaşterii şi controlului costurilor;

- evaluarea gradului de utilizare a dotărilor existente şi fundamentarea eficienţei investiţiilor viitoare.

Pentru analiza şi controlul costurilor sunt utilizate metode adecvate după cum acestea vizează gestiunea operaţională sau managementul strategic al firmei. Astfel, pentru analiza operaţională sunt utilizate metodele clasice precum analiza structurală, analiza factorială sau analiza costurilor parţiale, în timp ce

1 D. Budugan, op. cit., p.81





149

pentru managementul strategic sunt metode specifice precum analiza pe activităţi, analiza valorii, analiza costului ţintă, analiza costului ciclului de viaţă al produsului, etc.

5.2.3.1. Analiza şi controlul costurilor pe baza informaţiilor contabilităţii financiare

Contabilitatea financiară furnizează informaţiile necesare cunoaşterii

cheltuielilor după natura şi conţinutul lor, grupate în: - cheltuieli de exploatare; - cheltuieli financiare; - cheltuieli extraordinare. Contul de profit şi pierdere întocmit potrivit Reglementărilor contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi Standardele Internaţionale de Contabilitate permite determinarea unor indicatori specifici analizei cheltuielilor la nivel de întreprindere cum ar fi:

a) - „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”; b) - „Cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare”; c) - „Cheltuieli de circulaţie totale” şi „Nivelul relativ al cheltuielilor de

circulaţie”. a) - „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”, se determină ca raport între cheltuielile şi veniturile totale: în care:

- C = „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”;

∑=

−n

iiV

1

- gi = structura veniturilor pe naturi de activităţi - ci = „Cheltuieli la 1000 lei venituri” pe naturi de activităţi Pentru exemplificare vom utiliza datele extrase din contul de profit şi

pierdere a societăţii Comat Bacău S.A. (vezi tabel 19) sintetizate în tabel nr. 31:

1000

1

1 xV

ChC n

ii

n

ii

∑

∑

=

== sau 100

iicg

C ∑=

- ∑=

n

iiCh

1 = cheltuieli totale (exploatare, financiare, extraordinare –

detaliate pe grupe şi feluri de cheltuieli)

= venituri totale (exploatare, financiare şi extraordinare), pe naturi de activităţi





150

Tabel nr. 31

Venituri (mii lei)

Structură venituri % Cheltuieli (mii lei)

Cheltuieli la 1000 lei venituri (lei) Nr crt

Natura activităţii

P0 P1 P0 P1 P0 P1 P0 P1

0 1 2 3 4 5 6 7 8 1 Exploatare 67.733 84.649 99,85 99,53 60.854 76.281 898,43 901,14 2 Financiară 65 80 0,10 0,09 1534 752 23.600 9.400 3 Extraordinare 31 314 0,05 0,38 548 351 17.677 1.117 4 TOTAL 67.829 85.043 100 100 62.936 77.384 927,86 909,93

- P0 = perioada de referinţă (perioada precedentă sau cifre de plan) - P1 = perioada de comparaţie (curentă) Aşa cum rezultă din tabelul prezentat, indicatorul „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale” a înregistrat o diminuare faţă de perioada de referinţă, cu 17,93 lei:

Factorii de influenţă ai modificării cheltuielilor totale la 1000 lei venituri, sunt:

Prin analiza factorială vom determina sensul şi mărimea influenţei fiecărui

factor, asupra modificării indicatorului „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”: 1) influenţa modificării structurii veniturilor (∆gi) asupra modificării „Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri”(∆C):

∆gi – modificarea structurii veniturilor în perioada analizată ∆C ∆C i

1000 – modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri pe naturi de activităţi

lei 17,93 - lei 927,86 lei 909,93 C -C 10000

10001 ===∆C

( )

76,5486,92762,982

86,927100

1767738,02360009,043,89853,99100100

100000

100001

+=−=

=−++

=

−=∆ ∑∑∆

xxx

CgCgC iiii

gi





151

2) influenţa modificării „cheltuielilor la 1000 lei venituri” pe naturi de activităţi (∆Ci) asupra modificării „Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri” (∆C):

Se poate aprecia că reducerea „Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri” (∆C) se datorează integral influenţei produse de modificarea „Cheltuielilor la 1000 lei venituri” pe naturi de activităţi (∆CI), care a produs o reducere de 72,69 lei ‰, un aport substanţial revenind reducerii cheltuielilor financiare şi extraordinare.

Modificarea structurii veniturilor, în sensul creşterii ponderii veniturilor din exploatare, care au un nivel ridicat de cheltuieli aferente, a avut o influenţă negativă asupra indicatorului „Cheltuieli totale la 1000 lei venituri”, respectiv creşterea acestora cu + 54,76 lei ‰ . b) - Analiza „Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri”:

Având în vedere ponderea mare a activităţii de exploatare în total activitate, se impune o analiză mai detaliată a evoluţiei cheltuielilor din exploatare pe baza informaţiilor furnizate de contul de profit şi pierdere (tabel nr. 32):

Cheltuieli de exploatare (pentru analiză)

Tabel nr. 32 Chelt. la 1000 lei venituri

din exploatare Abateri Specificaţie

per. preced

prevă-zut

reali-zat

Col 4-2

Col 4-3

0 1 2 3 4 5 6 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601+602-741.2)

10 22,84 15,00 16,92 -5,91 +1,91

Alte chelt. Materiale (ct. 603+604, 606+608)

11 6,97 7,00 7,78 +0,81 +0,78

b) Alte chelt. din afară (cu energie + apă) (ct. 605-7413)

12 0,99 1,00 0,90 -0,09 -0,10

Chelt. privind mărfurile (ct. 607) 13 781,10 780,00 791,14 +10,04 +11,14 6. Chelt. cu personalul (rd. 15+16)

14 68,27 65,00 66,12 -2,15 +1,12

leiCgCg

C iiiiCi

69,7262,98293,909100100

100001

100011

)( 1000 −=−=−=∆ ∑∑∆

∆C(gi) = + 54,76 lei ∆C = - 17,93 lei ∆C(c i

1000 ) = - 72,69 lei

- 17,93 lei





152

a) Salarii (ct. 641-7414) 15 43,57 41,00 41,95 -1,62 +0,95 b) Cheltuieli cu asigurările sociale şi protecţia socială (ct. 645-7415)

16 24,80 24,00 24,17 -0,63 +0,17

7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 09+10)

17

A1. Cheltuieli (ct. 6711+6813) 18 2,07 1,50 1,42 -0,65 -0,08 A2. Venituri (ct. 7813+7815) 19 - - - - - 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22)

20 - - - - -

b1. Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 - - - - - b2. Venituri (ct. 754+7814) 22 - - - - - 8. Alte chelt. de exploatare 23 - - - - - 81. Chelt. privind prestaţiile externe (611+612+613+614+621+622+623+ 624+625+626+627+628-7416)

24 13,31 14,00 12,84 -0,47 -1,16

82. Chelt. cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 658)

25 2,88 4,00 4,03 +1,15 +0,03

83. Chelt. cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658)

26 - - - - -

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28-29)

27 - - - - -

Cheltuieli (ct. 6812) 28 - - - - - Venituri (ct. 7812) 29 - - - - - CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL

30 898,43 887,50 901,14 +2,71 +13,64

Analiza „Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri” evidenţiaz faptul

că acestea au înregistrat o uşoară creştere atât faţă de perioada precedentă, cât şi faţă de nivelul planificat. Depăşiri mai însemnate s-au înregistrat la „cheltuieli privind mărfurile”, fapt care nu poate fi caracterizat ca necorespunzător până nu se clarifică dacă este o consecinţă a creşterii costurilor de achiziţie sau a reducerii marjei comerciale.

Analiza evoluţiei „Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri” informează asupra reducerii sau creşterii cheltuielilor de exploatare pe total întreprindere, şi pe feluri de cheltuieli, dar nu poate furniza nici un fel de informaţii privind contribuţia fiecărui centru de responsabilitate la reducerea costurilor şi obţinerea rezultatului final. c) - Analiza „Cheltuielilor de circulaţie”:

Specific întreprinderilor cu activitate de comerţ este gruparea cheltuielilor, în vederea analizei economice, în cheltuieli privind costul mărfurilor vândute şi cheltuieli de circulaţie, reprezentând celelalte categorii de cheltuieli de exploatare, după modelul:

CT = Cmf + Chc

în care: CT = cheltuieli totale;





153

Cmf = costul mărfurilor; Chc = cheltuieli de circulaţie.

Pentru analiza şi controlul cheltuielilor, în exemplul luat de noi, cheltuielile de exploatare din contul de profit şi pierdere au fost regrupate astfel (tabel nr. 33 ):

Cheltuielile de exploatare regrupate pentru analiză Tabel nr. 33

Nivel chelt. %

Nr. crt

Indicatori Per. Preced

(mii lei)

Prevăzut (mii lei)

Realizat (mii lei)

P R 0 1 2 3 4 5 6 1 Total chelt. de

exploatare 60.854.017 75.437.500 76.281.263 - -

2 Costul mărfurilor (ct.607)

52.904.583 66.300.000 66.966.112 - -

3 Chelt. de circulaţie

7.949.434 9.137.500 9.315.151 15,02 13,91

4 din care: 5 Materii prime

şi materiale consumabile (ct.600+601)

1.547.390 1.275.000 1.432.273 2,92 2,14

6 Alte chelt. Materiale (ct. 602+603+604,606,608)

472.123 595.000 659.203 0,89 0,98

0 1 2 3 4 5 6 7 Chelt. cu

energia şi apa (ct. 605)

67.184 85.000 76.473 0,13 0,11

8 Total chelt. materiale

2.086.697 1.955.000 2.167.949 3,94 3,23

9 Chelt. cu lucrările şi serviciile executate de terţi (ct. 611 la 614 + ct. 621 la 628)

902.112 1.190.000 1.087.730 1,71 1,63

10 Impozite, taxe şi vărsăminte

195.450 340.000 341.930 0,37 0,51





154

asimilate (ct 635)

11 Chelt. cu personalul (ct 641-645) din care:

4.624.360 5.525.000 5.597.403 8,74 8,36

12 - chelt. cu salariile (ct. 641)

2.951.805 3.485.000 3.551.564 5,57 5,30

13 - chelt. cu asigurările sociale şi protecţia socială (ct 645)

1.672.555 2.040.000 2.045.839 3,17 3,06

14 Alte chelt. de exploatare (654-658)

- - - - -

15 Chelt. cu amortizările şi provizioanele

140.815 127.500 120.139 0,26 0,18

Această grupare a cheltuielilor de exploatare, permite determinarea unor

indicatori specifici activităţilor de aprovizionare şi desfacere de bunuri, respectiv „Cheltuielile de circulaţie” în formă absolută, cât şi „Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie ” pe total, cât şi pe grupe de cheltuieli (vezi tabel nr. 34).

Determinarea cheltuielilor de circulaţie

Tabel nr. 34 Indicatori Per precedentă

(mii lei) Programat (mii lei)

Realizat (mii lei)

Venituri din desfacerea mărfurilor (ct. 707) 67.733.462 85.000.000 84.694.284 Cheltuieli totale de exploatare 60.854.017 75.437.500 76.281.263 Costul mărfurilor 52.904.583 66.300.000 66.966.112 Cheltuieli de circulaţie 7.949.434 9.137.500 9.315.151 Nivelul relativ al chelt. de circulaţie % 15,02 13,78 13,91 Marja brută absolută 14.828.879 18.700.000 17.726.152 Marja relativă % 28,02 28,20 26,47

Dacă analizăm modificarea cheltuielilor de circulaţie totale din perioada

curentă faţă de perioada precedentă constatăm că acestea au crescut cu 1.365.434 mii lei, modificare ce se datorează pe de o parte creşterii volumului de desfacere, cât şi modificării nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie.

Dacă notăm cu: ∆Chc = modificarea cheltuielilor de circulaţie (în sumă absolută); D = volumul desfacerilor (în cost de achiziţie);





155

NChc100= nivelul cheltuielilor de circulaţie

atunci: ∆Chc = D1NChc1

100 – D0NChc0100

∆Chc = 9.315.151-7.949.434=+1.365.717 mii lei Modificarea totală a cheltuielilor de circulaţie este determinată de doi

factori: - modificarea volumului de desfacere (∆D); - modificarea factorului calitativ „Nivelul relativ al cheltuielilor de

circulaţie”(NChc100).

Cuantificarea influenţei celor doi factori asupra modificării totale, se prezintă astfel:

∆Chc(∆D) = D1NCh0

100 – D0Nc0100 = ( D1 – D0)NCh0

∆Chc(∆D) (66.966.112 – 52.904.583) x 15,02 ∆Chc(∆D) = = +2.108.876

100 mii lei ∆Chc(∆Nc) = D1NCh1

100 – D1NCh0100 = D1(NCh1

100 – NCh0100)

∆Chc(NChc100) 66.966.112 x (13,91 – 15,02)

∆Chc(∆Nc) = = -743.159 100 mii lei

În consecinţă, deducem că: ∆D =+2.108.876 mii lei ∆Chc = +1.365.717 mii lei ∆NCh

100 = - 743.159 mii lei +1.365.717 mii lei În continuare, analiza poate continua cu determinarea contribuţiei fiecărei

grupe de cheltuieli la economia de costuri produsă de modificarea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie, pe principiul că modificarea totală reprezintă suma modificărilor individuale a elementelor ce compun cheltuielile de circulaţie, astfel:

∆(NChc

100) = D1 x ∑( NChci1100 – NChci0

100) unde: NChci

100 = nivelul relativ al fiecărei grupe de cheltuieli din structura cheltuielilor de circulaţie.

Aplicând acest algoritm în tabelul următor (tabelul nr. 35), vom determina contribuţia fiecărei grupe de cheltuieli în influenţa totală produsă de modificarea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie:





156

Tabel nr. 35 Nivel relativ Abateri

Indicatori Per. Precedentă

%

Per. Curentă

%

% col. 3-

2

Lei*

1 2 3 4 5 1.Cheltuieli materiale totale 3,94 3,23 -0,71 -75.459 2.Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi 1,71 1,63 -0,08 -53.572

3.Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

0,37 0,51 +0,14 +93.751

4.Cheltuieli cu personalul 8,74 8,36 -0,38 -254.471 5.Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 0,26 0,18 -0,08 -53.572

TOTAL: 15,02 13,91 -1,11 -743.323 Controlul nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie se impune pentru

fundamentarea costurilor perioadelor viitoare, cât şi pentru urmărirea realizării nivelului acestora. Obiectivul stabilit, respectiv nivelul limită sau maxim al cheltuielilor de circulaţie, pe care întreprinderea nu trebuie să-l depăşească, trebuie să fie fundamentat ştiinţific şi să aibă un caracter mobilizator.

Controlul efectiv al realizării reducerii cheltuielilor de circulaţie pe seama încadrării în nivelul relativ planificat sau reducerea acestuia faţă de perioadele precedente are la bază modelul:

unde:

Acest model de analiză şi control al cheltuielilor de circulaţie este relativ,

întrucât ascunde lipsa de efort din partea factorilor implicaţi, în sensul că o bună parte din reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie* se obţine ca urmare a caracterului variabil al cheltuielilor constante (fixe), care scad ca nivel * Abaterea în cifre absolute s-a determinat prin înmulţirea desfacerii realizate cu abaterea dintre nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie din perioada curentă şi perioada precedentă (program). * În activitatea de comerţ nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie i se mai spune şi cota de cheltuieli de circulaţie, întrucât aceasta se exprimă procentual.

( ) ( )1001001

10001 ccc ChChChc NNDNCh −=∆∆

( )100cChc NCh ∆∆ = modificarea (reducerea sau creşterea)

cheltuielilor de circulaţie, determinată de modificarea relativă a cheltuielilor de circulaţie





157

relativ (pe unitate de mărfuri vândute) pe măsură ce volumul desfacerii creşte. Este cazul cheltuielilor de reclamă, publicitate, cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii a depozitelor, amortizarea capacităţilor de producţie, etc.

Pentru ca managementul firmei să poată aprecia efortul responsabililor de activităţi privind reducerea cheltuielilor de circulaţie, se impune realizarea controlului indicatorilor de plan şi efectivi sau analiza în dinamică a reducerii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie cu ajutorul indicilor, care să reflecte reducerea nivelului cheltuielilor de la o perioadă la alta sau faţă de nivelul planificat.

Având în vedere că majoritatea cheltuielilor de circulaţie au un caracter relativ constant se impune realizarea comparaţiei între indicele de creştere al desfacerii şi indicele de reducere a cheltuielilor relativ constante. Practic, reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaţie este impusă de reducerea nivelului cheltuielilor constante, ceea ce impune ca IF (indicele cheltuielilor fixe) să fie mai mic decât ID (indicele creşterii volumului desfacerilor).

Analiza globală a cheltuielilor la nivel de întreprindere se poate extinde prin gruparea cheltuielilor în fixe şi variabile. Cum în întreprinderile de comerţ cu ridicata, numai costul mărfurilor reprezintă cheltuieli ce se comportă în totalitate ca cheltuieli variabile (acestea conţin înglobate şi cheltuielile accesorii cu aprovizionarea mărfurilor), iar celelalte cheltuieli ce privesc depozitarea, păstrarea, cheltuielile generale de funcţionare şi administrare a firmei, au un caracter mai mult sau mai puţin constant, se poate realiza cu uşurinţă o estimare a cheltuielilor variabile şi a celor fixe. Această grupare extracontabilă a costurilor permite analiza riscului activităţii de exploatare.





158

5.2.3.2. Analiza riscului activităţii economice sau

operaţionale în comerţul cu ridicata

Riscul activităţii operaţionale constă în imposibilitatea întreprinderii de a-şi recupera cheltuielile efectuate. Cum în activitatea de comerţ, cheltuielile efectuate sunt reprezentate de costul mărfurilor vândute şi cheltuielile de circulaţie, care în marea lor majoritate se comportă ca cheltuieli relativ constante (fixe) este posibilă o grupare a acestora în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Aceasta reprezintă baza analizei riscului de exploatare, concretizată practic în stabilirea pragului de rentabilitate, respectiv a volumului cifrei de afaceri (volumul desfacerilor), care să permită acoperirea cheltuielilor de exploatare.

Pentru materializarea stabilirii pragului de rentabilitate, trebuiesc cunoscuţi următorii indicatori1:

• nivelul relativ al costurilor variabile aferent desfacerii; • marja comercială propusă a se realiza; • volumul cheltuielilor fixe, care asigură funcţionarea în condiţii

normale a întreprinderii. În cadrul cheltuielilor variabile, care se pot stabili pe unitate sau în cotă

procentuală faţă de volumul desfacerilor, se pot include o serie de cheltuieli cum ar fi: - salariile directe şi contribuţiile la asigurările şi protecţia socială, cheltuieli cu transportul, aprovizionarea şi păstrarea mărfurilor, cheltuielile cu reclama, etc. Cheltuielile administrativ-gospodăreşti, cheltuielile cu amortizarea capacităţilor de producţie, cheltuielile generale şi de administraţie, cheltuieli cu iluminatul, pază şi securitate contra sustragerilor, activitatea de prevenire şi stingere a incendiilor, impozite şi taxele pe capacităţile de producţie (terenuri, clădiri, mijloace de transport), asigurările de bunuri şi persoane, etc., sunt cheltuieli relativ constante. Relaţia matematică, ce permite stabilirea volumului de desfacere pentru care marja comercială permite acoperirea cheltuielilor de circulaţie (variabile şi fixe) este următoarea:

Ca D = cv D + Cf + P

în care:

Ca= cota de adaos comercial (marja comercială) propusă a se practica în procesul de comercializare a mărfurilor;

cv= nivelul relativ al cheltuielilor variabile; 1 Gh. Băşanu, M. Pricop, Managementul aprovizionării şi desfacerii, Ediţia a II-a revizuită, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p. 69





159

Cf= cheltuielile fixe bugetate, necesare a se realiza pentru menţinerea în stare normală de funcţionare a întreprinderii;

P= profitul dorit a se realiza, care în condiţiile stabilirii pragului de rentabilitate se consideră zero;

D= volumul de desfacere, care trebuie determinat funcţie de variabilele stabilite( cota de adaos comercial, nivelul relativ al costurilor variabile şi plafon de profit).

Prin prelucrarea matematică a relaţiei prezentate mai înainte, se va stabili volumul de desfacere care să asigure acoperirea cheltuielilor de circulaţie avansate, deci marja comercială realizată:

Pentru determinarea pragului de rentabilitate P=0, iar relaţia devine: În condiţiile în care marja comercială specificată este de 20 %, nivelul

relativ al cheltuielilor variabile este de 3 %, iar cheltuielile fixe lunare reprezintă 500.000 mii lei, volumul de desfacere lunar necesar pentru supravieţuirea întreprinderii (atingerea pragului de rentabilitate), va fi:

Stabilirea pragului de rentabilitate reprezintă baza concretă pentru

dimensionarea activităţii funcţie de nivelul obligatoriu impus de necesitatea acoperirii cheltuielilor de funcţionare a întreprinderii, stabilirea programului de reducere a cheltuielilor fixe care să asigure creşterea rentabilităţii prognozate, menţinerea intereselor proprii în negocierea preţurilor de achiziţie cu furnizorii de mărfuri, care să asigure încadrarea în marja propusă în condiţiile menţinerii competitive a preţurilor de vânzare.

Cf D = Ca – cv

500.000 D = = 2.941.176 mii lei 0,20 – 0,03

Cf + P D = Ca – cv





160

5.2.3.3. Analiza şi controlul costurilor pe centre de responsabilitate

Descentralizarea şi delegarea autorităţii presupune gestionarea optimă a

resurselor, fapt ce impune efectuarea analizei la nivelul zonelor unde are loc utilizarea acestora. Este vorba de structurile operaţional-funcţionale ale întreprinderii, numite centre de responsabilitate, care în modelul nostru constituie obiectul determinării performanţelor.

La nivelul centrelor de responsabilitate au loc alocări de resurse în schimbul realizării unor obiective care constau în obţinerea de produse, lucrări sau servicii ce au ca destinaţie valorificarea către terţi sau satisfacerea unor necesităţi ale celorlalte verigi organizatorice din întreprindere. Activitatea întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor poate fi organizată pe centre de profit, respectiv verigi operaţionale în măsură să hotărască asupra costurilor şi a cifrei de afaceri în scopul realizării performanţelor stabilite.

La nivelul centrelor de profit se realizează venituri cărora le sunt alocate( conectate) costurile aferente. Astfel de verigi operaţionale la nivelul întreprinderilor de comerţ cu ridicata sunt depozitele de mărfuri care reunesc gestiuni cu profil de mărfuri asemănătoare.

Centrele de cost organizate la nivelul întreprinderilor de comerţ cu ridicata au ca scop principal de a furniza prestaţii către celelalte verigi operaţionale şi funcţionale, la un cost cât mai mic şi la un nivel calitativ corespunzător aşteptărilor acestora.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţiile necesare determinării performanţelor centrelor de profit, analiza comparativă a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor precum şi controlul respectării nivelurilor de costuri prestabilite.

a) Analiza şi controlul costurilor realizate pe centre de profit: Centrele de profit, respectiv gestiunile de mărfuri din întreprinderile de

comerţ cu ridicata, au ca obiect de activitate aprovizionarea cu mărfuri, în vederea comercializării acestora şi obţinerea unei anumite rentabilităţi.

Costul determinat la nivel de gestiune este un „cost complet al activităţii comerciale”, calculat prin colectarea cheltuielilor directe şi alocarea ulterioară a cheltuielilor indirecte, dobânzilor bancare şi cheltuielilor generale de administraţie. Acest cost corespunde unui volum de mărfuri vândute, care reprezintă cifra de afaceri aferentă acestei structuri organizatorice.





161

Organizarea calculaţiei costului după acest model permite analiza factorială a „Cheltuielilor la 1000 lei desfacere” la nivelul gestiunilor organizate ca centre de profit, conform relaţiei:

unde: ch = cheltuieli totale (costul complet al activităţii comerciale) d = volumul desfacerilor pe centre de profit

Pentru analiză, ne vom folosi de datele contabilităţii de gestiune, respectiv

contul 902 „Decontări interne privind veniturile activităţii comerciale”, care ne furnizează costurile complete şi veniturile aferente, analitic pe centre de profit de nivel II – „gestiuni” şi centre de nivel I – „depozite” (tabel nr. 36).

Tabel nr. 36

D. Cost complet Venituri Centre de profit C0 C1

Abateri C1-C0 D0 D1

Abateri D1-D0

G – 14 3.900.000 4.173.912 +273.912 4.050.000 4.261.884 +211.884 G – 16 10.500.000 11.096.475 +596.475 10.900.000 11.465.495 +565.495 G – 17 15.000.000 16.343.991 +1.343.991 15.600.000 17.059.006 +1.459.006 G – 18 2.200.000 1.954.155 -245.845 2.250.000 1.988.166 -261.834 G – 19 5.000.000 5.059.499 +59.499 5.250.000 5.290.895 +40.895 TOTAL Depozit 01 36.600.000 38.628.032 +2.028.032 38.050.000 40.065.446 +2.015.446

Pe total centru de profit de nivel I – respectiv „Depozit 01”, costul

complet al activităţii comerciale a înregistrat o creştere în sumă absolută de 2.028.032 lei, localizată pe centre de profit de nivel II – ca în tabelul de mai sus.

100010000

0

1

11000

dch

dchch −=∆

1000ch∆

100010000

0

1

0

dch

dchd −=∆

100010001

0

1

1

dch

dchch −=∆





162

Indicatorul „Cheltuieli la 1000 lei desfacere” (Ch1000) pe total „depozit 01”, a înregistrat următoarele niveluri:

Termeni de analiză Cost complet Venituri Cheltuieli la 1000 lei venituri efectiv 38.628.032 40.065.446 964,12

Programat 36.600.000 38.050.000 961,89 Indicatorul „Cheltuieli la 1000 lei desfacere” a înregistrat o creştere faţă

de nivelul planificat de 2,23 lei ‰ aşa cum rezultă din relaţia următoare:

Factorii care au condus la depăşirea nivelului „Cheltuielilor la 1000 lei

venituri”, sunt: - creşterea volumului desfacerilor:

- modificarea costului complet al activităţii comerciale:

Rezultă că „Cheltuielile la 1000 lei desfacere” au fost influenţate pozitiv

de creşterea volumului desfacerilor şi în mod negativ de costul activităţii comerciale, în cifre absolute, a crescut cu 2.028.032 lei faţă de volumul planificat.

Pentru stabilirea cauzelor care au condus la creşterea cheltuielilor, analiza trebuie să coboare la nivel de centru de profit de nivel II, respectiv gestiuni, pentru a se determina contribuţia fiecăruia la creşterea sau descreşterea nivelului cheltuielilor.

Datele din tabelul nr. 36 permit determinarea acestui indicator la nivelul fiecărei gestiuni, iar acolo unde abaterile sunt semnificative se poate proceda la analiza elementelor ce compun costul complet al activităţii comerciale a respectivului centru de profit.

lei 2,23 ‰ 961,89 -964,12‰ 100010000

0

1

11000 +==−=∆dch

dchch

( )

leich

dch

dchdch

37,4889,96152,91389,9611000446.065.40000.600.36

100010000

0

1

0

−=−=−=∆

−=∆∆

( ) leidch

dchCch 60,5052,91312,96410001000

1

0

1

1 +=−=−=∆∆





163

Prin compararea nivelului „Cheltuieli la 1000 lei desfacere” cu perioadele precedente (în dinamică), se stabileşte care este trendul evoluţiei acestui indicator, iar prin compararea lui între gestiuni (centre de profit), se poate stabili care este contribuţia fiecărei verigi la efortul general de creştere a rentabilităţii.

Structura costului pe articole de calculaţie nu înlătură posibilitatea calculării celorlalţi indicatori specifici întreprinderilor de comerţ, respectiv: nivelul relativ al cheltuielilor de circulaţie, marja brută şi rentabilitatea fiecărui centru de profit.

Dacă din costul complet al activităţii comerciale se deduc costurile privind mărfurile, diferenţa reprezintă cheltuielile de circulaţie. Nivelul relativ al acestora pe centre de profit nu se diferenţiază mult faţă de nivelul mediu, întrucât majoritatea cheltuielilor sunt alocate prin repartizare după aceeaşi bază, respectiv „costul mărfurilor”. Rentabilitatea întreprinderii comerciale este în mod hotărâtor influenţată de nivelul adaosului comercial, care este diferit de la o gestiune la alta.

b) Analiza activităţii pe centre de costuri

Un rol important în controlul gestiunii îl are analiza activităţii centrelor de costuri. Având în vedere că acestea furnizează servicii celorlalte centre de responsabilitate din întreprindere, la preţuri de cesiune internă, care sunt formate din costurile complete determinate la nivelul activităţilor respective, managementul firmei trebuie să exercite un control exigent asupra respectării costurilor bugetate.

Responsabilii centrelor respective vor urmări încadrarea în nivelurile de costuri bugetate pe elemente de cheltuieli, în vederea furnizării serviciilor către celelalte verigi operaţionale şi funcţionale la costuri cât mai mici, competitive faţă de terţi şi la un nivel calitativ corespunzător.

Prin sistemul de colectare, calculaţie şi decontare a costurilor pe centre de responsabilitate, contabilitatea de gestiune pune la dispoziţia factorilor decizionali de la nivelul centrelor de responsabilitate, precum şi managementului departamental şi general, informaţiile necesare realizării analizei şi controlului costurilor.





164

BIBLIOGRAFIE

1. Aslău T., Controilul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

2. Băşanu Gh., Pricop M., Managementul aprovizionării şi desfacerii, Ediţia a II-a revizuită, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

3. Barland A., Simon C., Comptabilité de gestion, Paris, 1993; 4. Berheci I., Perfecţionarea sistemului informaţional al costurilor de

producţie, Rezumatul tezei de doctorat, Iaşi, 1999; 5. Berheci I., Budugan D., Contabilitatea şi exigenţele

managementului în contextul economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G. Bacovia” din Bacău, Anul I, Nr. 1/1998;

6. Bistriceanu D. Gh., Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

7. Bojian O., Contabilitate generală, Bazele contabilităţii, Contabilitatea financiară, Editura Eficient, Bucureşti, 2000;

8. Bojian O., Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999;

9. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere de N. Tabără;

10. Bouquin H., Le contrôle de gestion, Paris, 1991; 11. Budugan D., Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a,

Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002; 12. Budugan D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute,

Focşani, 1998; 13. Budugan D., Berheci I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi

calculaţia costurilor, Editura Cantes, Iaşi, 1998; 14. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas,

Bucureşti 1994; 15. Cârstea Gh., Călin O., Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 1980; 16. Călin O., Ristea M. şi alţii, Bazele contabilităţii, Editura Didactică

şi Pedagogică, 2003; 17. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia

costurilor, Editura Genicod Ltd., Bucureşti, 2002; 18. Călin O., Manolescu M., Tudorache S., ş.a., Contabilitatea de

gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000; 19. Călin O., Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti,

2000;





165

20. Călin O., Caraiani C., Elemente de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Braşov, 1999;

21. Cocriş V., Economia Afacerilor, Editura Ankarom, Iaşi, 1997; 22. Colasse B., Comptabilité générale (PCG 1999 et IAS)¸ 7e

édition, Economica, Paris, 2001; 23. Colasse B., Sous la direction d’Enciclopedic de Contabilité, Contrôle

de Gestion et Audit, Editura Economică, Paris, 2000; 24. Colasse B., Contabilitatea generală, Editura Moldova, Ediţia a IV-a,

traducere de N. Tabără, 1995; 25. Darie V., Drehuţă E.,Gorbănescu C., Pătruţ V., Rotilă A.,

Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, ediţia a V-a actualizată, Editura AGORA, Bacău, 2000;

26. Delesalle E., 100 Dificultes Contables, Fiscale et Juridique; 27. Deju M., Contabilitatea şi performanţa financiară în comerţul cu

ridicata, Editura Junimea, Iaşi, 2004; 28. Deju M., Solomon D., Cu privire la funcţiile costului în economia

întreprinderii moderne, în Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 8/2003;

29. Deju M. şi Tătaru S., Veniturile şi recunoaşterea lor din perspectiva Standardelor Internaţionale de Contabilitate, în Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 8/2003;

30. Deju Mihai, „Utilizarea metodelor de reflectare contabilă a operaţiilor de fuziune în contextul evaluării elementelor bilanţiere”, în Revista Calitate-acces la success, 2008;

31. Deju Mihai „Particularităţi ale organizării contabilităţii de gestiune în societăţile de comercializare cu ridicata a mărfurilor”, în volumul II , editura Universităţii Suceava, 2005;

32. Deju Mihai „Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate într-o societate de comercializare cu ridicata a mărfurilor”, în volumul II , editura Universităţii Suceava, 2005;

33. Deju Mihai „Retratarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de exploatare în contabilitatea de gestiune a societţilor de comercializare cu ridicata a mǎrfurilor”, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii “George Bacovia”, nr.1,2006;

34. Deju Mihai,Pǎtruţ Vasile, „Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate”, Tribuna economicǎ nr.26, 2006;

35. Deju Mihai, „Analiza riscului activitǎţii economice sau operaţionale în comerţul cu ridicata”, Tribuna economicǎ nr. 25 p. 46, 2006;

36. Deju Mihai, , „Analiza şi controlul costurilor pe centre de responsabilitate în întreprinderile de comerţ cu ridicata”, Tribuna economicǎ nr. 25 p.2006;





166

37. Deju Mihai, „Evaluarea stocurilor de mărfuri, sub impactul diferitelor metode – la intrarea şi ieşirea din gestiune”, Revista de Finanţe, Credit, Contabilitate nr. 1– partea I-a, 2001;

38. Deju Mihai, “Contabilitatea cheltuielilor privind mărfurile sub impactul diferitelor metode de evaluare a intrărilor şi ieşirilor din gestiune”in Studii şi cercetări ştiinţifice, seria Ştiinţe economice nr.4/2000, Universitatea Bacău.

39. Demetrescu C.G., Posseler L, Puchita V., Voica V., Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi aplicativă, Editura Scrisul Românesc, Craiova 1979;

40. Demetrescu C.G., Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti 1972;

41. Dobrotă N. coordonator, Dicţionar de Economie, Editura Economică, Bucureşti,1999;

42. Dobrotă N., Economie politică, Editura Economică, Bucureşti 1997; 43. Dumitrana M., Negruţiu M., Bîrsan L. Contabilitatea în comerţ şi

turism, Editura Maxim, Bucureşti, 1998; 44. Dumbravă P., Contabilitatea de gestiune în construcţii, Editura

Intelcredo, Deva, 2000; 45. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie,

Editura Intelcredo, Deva, 1997; 46. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi

turism, Editura Intelcredo, Deva 1995; 47. Dumitrean E., Scorţescu Gh., Toma C., Berheci I.,

Mardiros D.N., Contabilitatea financiară I, vol I., Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002;

48. Dumitrean E, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura “Ghe. Asachi”, Iaşi, 1994;

49. Dumitrescu D., Dragotă V., Ciobanu A., Evaluarea întreprinderilor, Editura Economică,Bucureşti,2002;

50. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Bucureşti, Editura Economică, 1999;

51. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate financiară în noul sistem contabil, vol. I şi II, Editura de Vest, Timişoara, 1994, 1995;

52. Feleagă N., Dima M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2003;

53. Feleagă N., Malciu L., Bunea Ş., - Bazele contabilităţii, o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti,2002;

54. Feleagă N., Sisteme contabile comparate, vol.I-III, Editura Economică, Bucureşti 1999-2000;

55. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I şi vol.II Editura Economică, Bucureşti 1998;

56. Feleagă N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997;





167

57. Feleagă N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, 1996;

58. Feleagă N., Controverse contabile, Editura economică, Bucureşti 1996;

59. Feleagă N., Ionaşcu I., Contabilitatea financiară, vol.1-4, Editura Economică, Bucureşti 1993-1994;

60. Fernandez F.A., La contabilidad de gestion en el contexto de la Excelencia Empresarial, Catedratico de Economia Financiera y Contabilidad Universidad de la Extremadura;

61. Georgescu N., Analiza bilanţului contabil, Editura Economică, Bucureşti,1999;

62. Heyne P., Modul economic de gândire, mersul economiei de piaţă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1991;

63. Hicks J.R., Value and capital, Oxford University Press, 1946; 64. Hlaciuc E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura

Polirom, Iaşi, 1999; 65. Horomnea E., Bazele contabilităţii. Concepte, Aplicaţii, Editura

Sedcom Libris, Iaşi, 2004; 66. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii,

Standarde. Aplicaţii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003; 67. Horomnea E., Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele

Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003;

68. Horomnea E., Bazele contabilităţii. Concepte, Aplicaţii, Lexicon, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003;

69. Horomnea E., Tabără N., Consideraţii asupra obiectului contabilităţii, în Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 7-8, 2003;

70. Horomnea E., Tabără N., Consideraţii asupra statutului contabilităţii în procesul general al cunoaşterii, în Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 6, 2003;

71. Horomnea E., Utilizatorii informaţiei contabile şi procesul decizional, Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 4, 2002;

72. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaţii, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001;

73. Horomnea E., Conducerea prin contabilitate în condiţiile tranziţiei spre economia de piaţă, în “File din cronica permanenţei culturii economice la Iaşi”, Editura Policromia, Piatra Neamţ, 1995;

74. Iacob C., şi colaboratorii, Costurile, Calculaţie, Contabilizare, Previziune, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2002;

75. Iacob C. şi colectiv, Contabilitatea de gestiune, Tipografia Universităţii din Craiova, 1998;

76. Iacob C., Drăcea R.M., Contabilitatea analitică şi de gestiune, Tribuna Economică, 1998;





168

77. Iacob C., Ionescu I., Contabilitatea de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996;

78. Iacobescu Sp., Sorescu Al., Curs de Contabilitate Comercială Generală, Bucureşti, 1923;

79. Ionaşcu I, Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;

80. Ionaşcu I., Epistemologia contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti 1997;

81. Istrate C., Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iaşi, 2001; 82. Istrate C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura

Polirom, Iaşi, 1999; 83. Işfănescu A. coordonator, Ghid practic de analiză economico -

financiară, Tribuna Economică, Bucureşti, 1999; 84. Kaplan R, Cost System Design, Management Accounting, Febrero

1990; 85. Lasseque P., Gestion de L'etreprise et compatibile, Dallez, Paris

1978; 86. Lauzel P., Contrôle de gestion et budgets, 7e Edicion, Paris, 1994; 87. Lopez J.A., Contabilidad general, 14a Edicion, Editura Donostiarra,

San Sebastian, 1994; 88. Lopez J.A., Lopez Cao D.M., Introducion a la contabilidad, Ediţia

a-VIII-a San Sebastian, Editorial Donostiarra, S.A. 1991; 89. Malciu L., Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti,

2000; 90. Mallo C, şi colaboratorii, Contabilidad de gestion, vol.I şi II, Ariel

economia, Barcelona 1994; 91. Mărculescu I., Puchita V., Evidenţa contabilă în întreprinderile

industriale, Editura Ştiinţifică, Bucureşti 1965; 92. Mărgulescu D. şi colaboratorii, Analiza economică – financiară a

întreprinderii, Supliment la revista Tribuna Economică 1994; 93. Mărgulescu I., Niculescu M., Robu V., Diagnostic economico-

financiar, Editura Romcart, Bucureşti, 1994; 94. Maynard B.H., Conducerea activităţii economice (traducere în limba

română), Bucureşti, 1967; 95. Mattessich R., Accounting and Analytical Methods, Homewood,

Ilinois, R.D. Irwin 1964; 96. Mattessich R., Towards a General and Axiomatic Foundation of

Accountancy with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting System. Accounting Resarch, vol III, 1957

97. Mazars R., Calcul et controle des prix de revient, J. Delams Paris 1967;

98. Mellerowicz Konrad, Kosten und Kostenrechnung, Berlin, 1968;





169

99. Mikol A., de Guardia Jean Charles, Stolowy Hervé, Comptabilité analitique et controle de gestion, DUNOD, Paris 1993;

100. Minu M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002;

101. Neag R., Reforma contabilităţii româneşti, între modelele franceze şi anglo – saxone, Editura Economică, Bucureşti, 2000;

102. Negruţiu M., Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor în comerţ, turism, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997;

103. Olariu C., Studiul costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1977;

104. Olariu C., Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1977;

105. Olariu C., Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975;

106. Olariu C., Studiul costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1971;

107. Oger B., La gestion par I analyse des cauts, Presses Universitaries de France 1994;

108. Oprean I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intercredo, Deva, 1997;

109. Panţu C., Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov, 1907;

110. Pătruţ V., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Alma Mater, Bacău, 2003;

111. Pătruţ V. şi colaboratorii, Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a VI-a actualizată, Editura Agora, Bucureşti, 2002;

112. Pătruţ V., Contribuţii la teoria şi practica contabilă, Editura Deşteptarea 2000;

113. Pătruţ V. şi Deju M., Contabilitatea cheltuielilor privind mărfurile sub impactul diferitelor metode de evaluare a intrărilor şi ieşirilor, în Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 4/2000;

114. Pătruţ V., Tentativă de delimitare conceptuală a contabilităţii de gestiune , în revista „Finanţe, Credit, Contabilitate” nr. 11-12/1999;

115. Pătruţ V., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Fundaţiei “Chemarea”, Iaşi, 1994;

116. Păvăloaia W. şi colaboratorii, Analiza finan-ciară şi modele de politică economică în societăţile comerciale, Editura Neuron, Focşani 1994;

117. Pântea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară, Sinteze şi aplicaţii practice, Editura Intelcredo, 2001;

118. Pântea I. P., Managementul contabilităţii româneşti. Contabilitatea practică de la A la Z, Ediţia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999;





170

119. Pântea I. P., Managementul contabilităţii româneşti, Vol. I, Editura Intelcredo S.A., Deva, 1998;

120. Pântea I.P. şi colaboratorii, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva 1995;

121. Pântea P. şi colaboratorii, Contabilitate de gestiune, Editura Intelcredo, Deva, 1994;

122. Paciolo L., Tratat de contabilitate în partidă dublă, versiune românească de prof. univ. dr. docent D. Rusu şi prof. dr. St. Cuciureanu, Editura Junimea, Iaşi 1981;

123. Paraschivescu M.D., Scorţescu Gh., Dumitran E., Budugan D., Tabără N., Toma C., Contabilitate în Contabilitate şi sisteme informaţionale, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 1999;

124. Paraschivescu M. D., Păvăloaia W., Toma C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Editura “Ghe. Zane”, Iaşi, 1993;

125. Patriche D. şi colab., Economia Comerţului, Editura Uranus, Bucureşti, 2002;

126. Petcu M., Analiza economico-financiară a întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 2003;

127. Petriş R., Bazele contabilităţii, breviar ediţia a 3-a, Editura Gorun, Iaşi 2000;

128. Petriş R., Contabilitate generală, vol.I-II, Iaşi 1988; 129. Petrescu S., De la clasic la modern în analiza economică, în

volumul File din cronica permanenţelor învăţământului şi culturii economice la, Iaşi, Editura Policromia, Piatra Neamţ 1995;

130. Pérochon C., Presentation de plan comptable francois PLG 1982, Foucher, Paris 1983;

131. Pop A., Contabilitate financiară rimânească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Contabile internaţionale, Editura Intelcredo, Deva, 2002;

132. Pop A. şi colaboratorii, Contabilitatea de gestiune aplicată în comerţ, Editura Intelcredo, Deva 1999;

133. Pop A. coordonator, Contabilitate de gestiune aplicată în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1999;

134. Pop A., Dumbravă P, Fătăceanu Gh., Contabilitatea de gestiune în comerţ, Editura Intelcredo, Deva, 1997;

135. Răileanu V., Informaţie, analiză şi decizie în contabilitate, Editura Medicarom, C.F. 94, Bucureşti, 1998;

136. Rayburn L. G., Principales of Cost Accounting Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986;

137. Ripoll F., V.M. Balaga, Ortega T.J., Revista Espanola de Financiaciony Contabilidad, vol XXIII – Octobre-Decembre 1994;

138. Ristea M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003





171

139. Ristea M., Dima M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Ediţie revizuită şi îmbunătăţită, Editura universitară, Bucureşti, 2003;

140. Ristea M., Dumitru C., Contabilitatea Financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2002.

141. Ristea M., Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002

142. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate aprofundată, Editura Lucman, Bucureşti, 2002;

143. Ristea M., Metode şi politici contabile a întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000

144. Ristea M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureşti 1999;

145. Ristea M. şi colaboratorii, Contabilitatea întreprinderii, Vol. I, Editura Mărgăritar, Bucureşti 1997;

146. Ristea M., Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1997;

147. Ristea M., Olimid L., Stoian A., Nişulescu I., Răileanu V., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.II, C.E.C.C.A.R., Bucureşti 1996;

148. Ristea M., Noul sistem contabil al agenţilor economici din România, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureşti 1993;

149. Ristea M., Zara S., Bugetul în conducerea întreprinderilor, Bucureşti, 1984;

150. Ristea A. L., Purcarea Th., Tudose C., Distribuţia mărfurilor, Editura Didactică şi Pedagogică RA, Bucureşti, 1996;

151. Roy Robert H., Concepţii în management, Editura tehnică, Bucureşti 1983;

152. Robu M. D., Control de gestiune pe bază de bilanţ, Editura Moldova, Iaşi, 1998;

153. Rusu D., Petriş R., Horomnea E., Fra Luca di Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică, Editura Junimea, Iaşi, 1991;

154. Rusu D., Bazele Contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1980;

155. Rusu D. şi colaboratorii, Analiza activităţii economice a întreprinderilor, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 1979;

156. Salvador H. Serro, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Febrero 1996;

157. Schmalembach E., Le bilan dynamique, Dunand, Paris, 1961; 158. Schmalembach E.,Grundlagen der Selbstkostenberechnung und

Preistpolitik, Leipzig, 1930; 159. Schneider E., Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957 160. Schneider E., Einfuhrung in die Grundfragen des Industriellen

Rechnungswesen Coepenhague, Editura Gad 1939;





172

161. Scorţescu Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici, Editura Dosoftei, Iaşi, 1996;

162. Stancu I., Gestiunea financiară, Editura Economică 1994; 163. Stănescu C., Işfănescu A., Băicuşi A., Analiză economico-

financiară, Editura Economică, Bucureşti,1996; 164. Ştefănescu A., Stănescu C., Băicuşi A., Analiza economico-

financiară, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 1999; 165. Tabără N., Contabilitate naţională, Ediţia a IV-a, Editura Tipo

Moldova, Iaşi, 2003; 166. Tabără N., Horomnea E., Aspecte privind implementarea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate în Europa, în vol. al III-lea al Conferinţei Internaţionale – Globalizarea în educaţia economico-universitară, Iaşi, 2002;

167. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în procesul decizional, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2001;

168. Tabără N., Horomnea E, Toma C., Analiza contabil – financiară, Editura Tipomoldova, Iaşi, 2001;

169. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în procesul decizional, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2001;

170. Tabără N., Contabilitatea naţională, Ediţia a III-a, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2001;

171. Tabără N., Horomnea E., Principiul prudenţei şi aplicarea lui în contabilitate, Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, nr.11-12/96;

172. Tabără N., Planul contabil general şi soldurile intermediare de gestiune, în revista Expertiza Contabilă, nr.1/1994;

173. Toma M., Alexandru F., Finanţe şi gestiune financiară de întreprindere, Editura Economică, Bucureşti, 1998;

174. Toma M., Finanţe şi gestiune financiară, Editura Didactică şi Pedagogică Bucureşti 1994;

175. Ţugui A., Contabilitatea inflaţiei, Editura Economică, Bucureşti, 2000;

176. Vera Rios S., Analisio y calculo del coste de los centros de actividad, Departamento de Economia Financiera y Contabilidad, Universidad de Granada 1996;

177. Vernimmen P., Finace d entreprise analyse de gestion, Dallaz, Paris 1988;

178. Vintilă G., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999;

179. Vişan D., Contabilitatea societăţilor în participaţie, Editura Economică,1996;

180. Vlaemminch, Histoire et doctrines de la comptabilité, Bruxelles, 1956

181. Voina D., Contabilitatea generală, Editura Academiei 1947;





173

182. * * * -Asociacion Espanola de Contabilidad y Administracion de Empresas- Principios Contables; Documentas 3,4,5,12,15,16;

183. * * * -Asociacion Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas – Principios de Contabilidad de gestion, marzo – abril 1991;

184. * * * -Catalogul formularelor cu regim special privind activitatea financiară şi contabilă – modele şi normede întocmire şi utilizare, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

185. * * * -Codul Civil, Editura All, Bucureşti, 1994 186. * * * -Contabilidad de Costes (material didactico– ejercicios),

Cursa 1995/1996, Faculdad de Ciencias Economias y EMPRESARIALES, Granada;

187. * * * -Contribuţii la metodologia de prognoză a costurilor de producţie, Editura Academiei, Bucureşti 1976;

188. * * * -Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Academiei, Bucureşti, 1999;

189. * * * -Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, 1998.

190. * * * -Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică 1994;

191. * * * -Standardele Internaţionale de Contabilitate 2002, Editura Economică, Bucureşti, 2002;

192. * * * -Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001

193. * * * -Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000;

194. * * * -Directiva IV-a Consiliului Comunităţii Europene; 195. * * * - -Hotărârea Guvernului României nr.656/1997 privind

aprobarea Clasificării activităţilor din economia naţională – CAEN; 196. * * * -Hotărârea Guvernului României nr.53/1999 privind

aprobarea Clasificării produselor şi serviciilor asociate activităţilor – CPSA; 197. * * * -Revista “Tribuna Economică”, 1996 – 2008 198. * * * -Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a

Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001;

199. * * * -Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial nr.23/ 12.01.2004

200. * * * -Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţi economici, Editura Economică, Bucureşti, 2002;





174

201. * * * -Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată în Monitorul Oficial nr.242/31 mai 1999

202. * * * -Legea privind Codul fiscal nr.571/2003 prezentată în Monitorul Oficial nr.927/23.12.2003 cu modificările şi complectările ulterioare;

203. * * * -Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în temeiul art. II din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2007 , publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 689 din 10 octombrie 2007, aprobată cu modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al Romăniei Partea I, nr.292din 15 aprilie 2008;

204. * * * -Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752/2005, modificat şi complectat prin OMFP nr.2374/2007 publicat în MO nr.25/2008;





175

CUPRINS

Capitolul I

CONTABILITATEA IN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII

1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a întreprinderii 1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii ….... 1.3. Structura contabilităţii financiare şi structura contabilităţii de

gestiune

Capitolul II

CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

2.1. Conceptele de cost şi cheltuială.Clasificări …...... 2.1.1. Conceptele de cost şi cheltuială ................. 2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie ........ 2.1.3. Mărimea şi tipologia costurilor …..............

2.2. Funcţiile costului în economia întreprinderii moderne 2.3. Costuri totale, costuri fixe şi costuri variabile ...... 2.4. Costuri necesare şi costuri neproductive

Costurile activităţii şi costurile subactivităţii …... 2.5. Costurile ciclului de viaţă al produsului ............... 2.6. Conceptul de metode de calculaţie a costurilor şi clasificarea acestora

Capitolul III

COSTURILE ŞI RENTABILITATEA IN ÎNTREPRINDERI DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR

3.1. Conceptul de „Cost al producţiei” şi „Cost al perioadei”… Particularităţi în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

3.2. Conceptul de rentabilitate Particularităţi privind cuantificarea rentabilităţii în întreprinderile de

comercializare cu ridicata a mărfurilor





176

Capitolul IV CONTABILITATEA DE GESTIUNE ÎN ÎNTREPRINDERILE DE

COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR

4.1. Particularităţi ale organizării contabilităţii de gestiune în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor

4.2. Retratarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de exploatare în contabilitatea de gestiune a întreprinderilor de comercializare cu ridicata a mărfurilor .........................

4.3. Organizarea contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor ................

4.4. Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate într-o întreprindere de comercializare cu ridicata a mărfurilor ...........

Capitolul V PARTICULARITATI ALE ANALIZEI RENTABILITĂŢII IN

INTREPRINDERILE DE COMERT CU RIDICATA

5.1. Particularităţi privind determinarea şi analiza rentabilităţii în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor ...............

5.1.1. Analiza rentabilităţii determinate pe baza informaţiilor contabilităţii financiare .........

5.1.2. Particularităţi privind analiza rentabilităţii fundamentate pe datele contabilităţii de gestiune

5.2. Analiza şi controlul costurilor în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor ............

5.2.1. Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate ......

5.2.2. Sursele informaţionale utilizate pentru analiza şi controlul costurilor .....................

5.2.3. Model de analiză şi control al costurilor în întreprinderile de comercializare a mărfurilor cu ridicata ..................................

5.2.3.1.Analiza şi controlul costurilor pe baza informaţiilor contabilităţii financiare .......................

5.2.3.2.Analiza riscului activităţii economice sau operaţionale





177

în comerţul cu ridicata . 5.2.3.3.Analiza şi controlul costurilor pe centre de

responsabilitate ...............

Bibliografie …………………….……………………




Date post:	08-Aug-2015
Category:	Documents
Upload:	allin-alin
View:	58 times
Download:	3 times

47447195 Curs Contabilitate de Gestiune MANAGERIALA CAP I V

Documents