Cuprins1. Obiectul contabilitii ......................................................................................................... 5 1.1. 1.2. Contabilitatea, component a sistemului informaional economic ............................ 5 Concepii privind obiectul contabilitii ..................................................................... 7 Concepia juridic .............................................................................................. 7 Concepia economic ......................................................................................... 8 Concepia financiar ........................................................................................... 9 Concepia administrativ privind obiectul contabilitii .................................. 10 Contabilitatea financiar a agenilor economici ............................................... 11 Contabilitatea persoanelor juridice fr scop lucrativ ...................................... 12 Contabilitatea bancar ...................................................................................... 13 Contabilitatea de gestiune ................................................................................ 14 Contabilitatea instituiilor publice .................................................................... 15

1.2.1. 1.2.2. 1.2.3. 1.2.4. 1.3.

Tipuri de contabilitate .............................................................................................. 11

1.3.1. 1.3.2. 1.3.3. 1.3.4. 1.3.5. 1.4. 2.

Funciile contabilitii .............................................................................................. 16 Principiile contabilitii ............................................................................................ 18 Principiul dublei reprezentri ........................................................................... 18 Principiul dublei nregistrri............................................................................. 19

Metoda contabilitii financiare ....................................................................................... 18 2.1.

2.1.1. 2.1.2. 2.2. 3.

Procedeele contabilitii financiare .......................................................................... 20

Elementele patrimoniului ................................................................................................. 22 3.1. 3.2. Definirea principalelor elemente ale patrimoniului ................................................. 22 Influena operaiunilor economice i financiare asupra patrimoniului ..................... 26 Necesitatea i definirea contului .............................................................................. 29 Tipologia conturilor.................................................................................................. 29 Structura i coninutul conturilor.............................................................................. 31 Reguli de funcionare a conturilor ............................................................................ 32 Planul de conturi....................................................................................................... 33 Formula contabil ..................................................................................................... 35 Coninutul i tipologia formulelor contabile .................................................... 35 Analiza operaiilor economice i ntocmirea formulei contabile .................... 37

4.

Contul, procedeu specific al contabilitaii ........................................................................ 29 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6.

4.6.1. 4.6.2. 5.

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor economice uzuale ......................................... 39

- 3 -

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

Operaiuni privind finanarea iniial a societilor comerciale ............................... 39 Operaiuni privind auto-finanarea societilor comerciale ...................................... 42 Operaiuni privind finanarea prin creditare ............................................................. 43 Operaiuni privind imobilizrile ............................................................................... 46 Operaiuni privind imobilizrile necorporale ................................................... 46 Operaiuni privind imobilizrile corporale ....................................................... 51 Operaiuni privind stocurile de materii prime i materiale consumabile ......... 58 Operaiuni privind stocurile de mrfuri ............................................................ 60 Operaiuni privind stocurile de produse finite.................................................. 64 Operaiuni privind decontrile cu furnizorii ..................................................... 67 Operaiuni privind decontrile cu clienii ......................................................... 70 Taxa pe Valoarea Adugat ............................................................................. 71 Operaiuni privind decontrile cu personalul ................................................... 72

5.4.1. 5.4.2. 5.5.

Operaiuni privind stocurile ..................................................................................... 58

5.5.1. 5.5.2. 5.5.3. 5.6.

Operaiuni privind decontrile cu terii .................................................................... 67

5.6.1. 5.6.2. 5.6.3. 5.6.4. 5.7. 6. 7. 8.

Operaiuni privind veniturile cheltuielile i rezultatele financiare ........................... 75

Balana de verificare......................................................................................................... 77 Bilanul contabil ............................................................................................................... 80 Documentaia, procedeu al contabilitii .......................................................................... 81 8.1. 8.2. Clasificarea documentelor ........................................................................................ 81 Circuitul documentelor contabile ............................................................................. 82

9.

Inventarierea ..................................................................................................................... 84

Bibliografie............................................................................................................................... 87 PLANUL DE CONTURI GENERAL ............................................................................... 88

- 4 -

1. OBIECTUL CONTABILITII 1.1. Contabilitatea, component a sistemului informaional economic

Administrarea unei firme este o activitate care nu se poate realiza dect pornind de la o percepie ampl a realitilor cu care se confrunt respectiva firma. Aceast percepie a a conductorilor este condiionat de existena unor informaii pertinente. Informaia economic reprezint o comunicare o tire sau un mesaj ce conine elemente noi de cunoatere a anumitor fenomene sau procese din trecut prezent i viitor. 1 Informaiile care sunt utilizate n vederea administrrii unei instituii sunt generate de o sum de reguli, proceduri, suporturi de date. Termenul generic pentru toate elementele fie materiale, fie nemateriale, fie organizatorice, normative sau de alt natur care colecteaz, selecteaz, prelucreaz, i sintetizeaz informaiile necesare administraiei este sistem informaional. Acest sistem, conine o serie de subsisteme, i anume: Contabilitatea Statistica Evidena operativ Planificarea Din punct de vedere informaional contabilitatea reprezint un sistem de urmrire i control a acelor laturi ale activitii entitilor patrimoniale care pot fi exprimate valoric prin intermediul etalonului bnesc. Se pot identifica unele sarcini2 ale contabilitii:

1

Dumitru Mati i colectiv Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia , Ed. Intelcredo 1996 pag 6.

- 5 -

a. s furnizeze datele necesare elaborrii planurilor, programelor i planificrii financiare b. s asigure urmrirea i controlul valoric a activitilor desfurate prin intermediul nregistrrii cronologice i sistematice a operaiilor economice i financiare. c. S asigure controlul integritii patrimoniului d. S furnizeze informaiile necesare ntocmirii documentelor de sintez asupra patrimoniului i ale activitilor desfurate e. S asigure informaiile necesare calculrii impozitelor datorate de entitile patrimoniale diverselor organisme ale statului precum i urmririi decontrii acestora La nivelul societii contabilitatea ofer informaii cel puin n dou direcii: aministratorilor sau conductorilor, care au nevoie de informaii contabile pentru a putea gestiona eficient activitatea entitii patrimoniale. Din aceste puncte de vedere contabilitatea trebuie s ofere administratorilor att informaii sintetice sau concentrate, privind starea patrimoniului ct i informaii detaliate privind fiecare element patrimonial n parte altor persoane interesate (proprietari, creditori, finanatori, angajai, instituii publice etc) care au nevoie de informaii pentru a putea lua decizii privitoare la relaiile pe care le au cu entitatea patrimonial. Acestea sunt informaiile generice privitoare la starea patrimoniului, i n special acele informaii care permit evaluarea capacitii de rambursare a datoriilor entitii patrimoniale, dar i informaii de natur fiscal.

2

Dumitru Mati i colectiv Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ed. Intelcredo, Deva 1996

pag 18; Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag 26

- 6 -

1.2.

Concepii privind obiectul contabilitii Concepia juridic

1.2.1.

Conform acestei concepii obiectul de studii al contabilitii l constituie patrimoniul (averea) privit ca o sum de bunuri, drepturi i obligaii cu valoare economic ale unui subiect de proprietate. ntr-o viziune simplist averea sau patrimoniul unei persoane ar putea fi privit ca o sum a valorii bunurilor pe care le deine. Aceast viziune se complic n contactul cu realitatea. Bunurile deinute sunt uneori n proprietatea persoanei, alte ori numai mprumutate. Pe de alt parte bunurile deinute pot fi obinute n urma unor mprumuturi bneti. Aceste mprumuturi genereaz obligaii de plat ctre finanatori. Continund raionamentul, persoana poate la rndul ei mprumuta bunuri sau sume de bani altor persoane. Prin urmare la un anumit moment patrimoniul persoanei n cauz se va compune din bunuri aflate n proprietate, bunuri mprumutate, sume de bani mprumutate, sume de bani datorate, cu alte cuvinte bunuri, drepturi i obligaii. ntr-o viziune enumerativ bunurile cu valoare economic reprezint n cazul entitilor patrimoniale o sum de cldiri, maini, utilaje, mijloace i tehnic de calcul, mijloace de transport, materiale de diverse tipuri, etc care pot fi denumite valori materiale sau bunuri. Patrimoniul cuprinde ns i valori nemateriale cum ar fi creanele (drepturi de ncasare a unor sume), plasamentele financiare, sau drepturi de tipul brevetelor, concesiunilor, licenelor amd. Toate acestea pot fi numite generic i drepturi. Obinerea tuturor acestor drepturi i bunuri, sau i pur i simplu existena lor i a entitii patrimoniale genereaz obligaii. La un moment dat entitatea patrimonial are o sum de datorii fa de creditori (de exemplu bnci) datorii fa de furnizori, fa de personal etc.

- 7 -

Subiecii proprietii, sau entitile patrimoniale l constituie persoanele fizice i juridice, sau asociaiile de persoane fizice i juridice. Astfel, pot fi subieci ai contabilitii persoanele fizice, persoanele juridice societi comerciale, asociaiile, fundaiile, ca elemente ale societii civile, pe de o parte, i pe de alt parte instituiile statului, fie ele centrale sau naionale, locale, subordonate sau autonome. Natura subiecilor i nevoile lor diferite de informare genereaz forme de contabilitate diferite. Contabilitatea ca tiin studiaz patrimoniul tuturor acestor persoane sau entiti, contabilitatea ca activitate se refer la un singur subiect de proprietate. Conform acestei concepii relaia de echilibru a patrimoniului se poate exprima astfel: Bunuri economice + Creane = Obligaii

1.2.2.

Concepia economic

Conform concepiei economice, contabilitatea studiaz modul de utilizare a capitalului. Acesta este privit din dou puncte de vedere, din punct de vedere al destinaiei acestuia, i din punct de vedere a modului de procurare. Dac analizm capitalurile sub aspectul destinaiei lor, acestea pot fi separate n: Capitaluri fixe au rolul de a facilita activitatea agenilor economici sau instituiilor, i se caracterizeaz prin utilizarea lor n mai multe circuite economice.Un exemplu ar putea fi cldirile, care permit desfurarea activitii de-a lungul mai multor ani. Capitaluri circulante, au rolul de a acoperi necesitile curente i se caracterizeaz prin faptul c se consum n desfurarea activitii.- 8 -

Dac analizm capitalurile sub aspectul provenienei lor, se pot deosebi: Capitalurile proprii se constituie din toate sumele de bani provenite n urma finanrii de ctre proprietari i din urma generrii de capitaluri n cadrul activitii Capitalurile mprumutate, (datorii) se constituie din sumele primite de agenii economici cu caracter de credit sau de mprumut i care urmeaz s fie achitate creditorilor n viitor. Din punctul de vedere al acestei concepii patrimoniul este definit prin ecuaia:

Capitaluri fixe + Capitaluri circulante = Capit. proprii + Capitaluri mprumutate

1.2.3.

Concepia financiar

Concepia financiar definete obiectul contabilitii prin prisma resurselor economice3. Potrivit acestei concepii obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de calcul, analiz i control a strii, precum i a micrii i transformrii resurselor economice4. Resursele economice reprezint o serie de mijloace de desfurare a activitii, bunuri materiale, nemateriale, i bneti a cror valoare poate fi exprimat valoric, disponibile la un moment dat n societate, sau la nivelul unei entiti patrimoniale. Din punct de vedere financiar principalul obiectiv al conducerii unei activiti l constituie alocarea judicioas a acestor resurse pentru a se obine maximumul de efect, cu un consum minim de resurse. Din acest motiv, potrivit concepiei financiare, contabilitatea trebuie s urmreasc proveniena resurselor economice precum i modul de utilizare a acestora.3 4

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag 8 Dumitru Mati i colectiv Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia , Ed. Intelcredo 1996 pag 6

- 9 -

Dac se analizeaz aspectul provenienei resurselor, se poate constata c acestea se separ n resurse permanente sau durabile (de exemplu fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public la instituiile publice, sau capitalul social la agenii economici ), i resurse temporare (fondurile pentru cheltuieli la instituiile publice, creditele primite, datoriile ctre teri). Dac se analizeaz aspectul modului de ntrebuinare a resurselor se pot identifica utilizri durabile sau permanente, (cldiri, terenuri, mijloace de transport, etc.) i utilizri ciclice, care se consum i se genereaz odat cu desfurarea activitii (bani, materiale, etc). Termenul active simbolizezaz valoarea resurselor existente la un moment dat n cadrul unui patrimoniu, sau valoarea bunurilor, drepturilor i sumelor de bani pe care le posed o entitate patrimonial, iar termenul de pasive simbolizeaz generic sursele de provenien a acestora, sau datoriile entitii patrimoniale. Conform acestei concepii patrimoniul se definete prin egalitile: Resurse economice = Surse de provenien i Active = Pasive 1.2.4. Concepia administrativ privind obiectul contabilitii

Conform concepiei administrative obiectul contabilitii l constituie reflectarea i controlul valoric al faptelor administrative n vederea obinerii cu eforturi minime de efecte economice maxime5. Acest punct de vedere se poate justifica dac avem n vedere interesul acionarilor de a avea un control asupra modului cum se gestioneaz de ctre

5

F.C. Tua Bazele contabilitii Editura Polirom, Iai 2001

- 10 -

administratori o firm, precum i dac avem n vdere interesul statului de a se asigura de legalitatea operaiunilor desfurate de o firm. Concepia administrativ nu poate nlocui celelalte trei concepii privind obiectul contabilitii dar exprim o faet important a realitii contabilitii, i anume funcia de control gestionar al activitii unei firme. O alt semnificaie demn de avut n vedere a unei asemenea concepii o reprezint accentuarea faptului c rezultatele generate de o firm sunt n final generate de operaiunile desfurate de aceasta, de modul cum sunt gestionate resursele disponibile.

1.3.

Tipuri de contabilitate

Datorit naturii diferite a activitilor desfurate, a modului diferit de constituire i gestionare a patrimoniului, precum i a nevoilor variate de informare a conducerii, contabilitatea este abordat n mod diferit la entitile patrimoniale de naturi diferite. n acest moment, n Romnia s-au separat mai multe tipuri de contabilitate. Dac obiectul de studiu i reglementare al, subiecii de studiu, entitile patrimoniale, sunt extrem de diferite i din acest motiv, acestora este n genere patrimoniul abordarea contabil a acestora trebuie s fie diferit din anumite puncte de vedere. 1.3.1. Contabilitatea financiar a agenilor economici

Agenii economici sunt definii ca fiind societile comerciale, adic societile n nume colectiv, societile cu rspundere limitat, societile pe aciuni, societile n comandit simpl i pe aciuni. Agenii economici au ca obiectiv principal profitul. Din anumite puncte de vedere profitul reprezint surplusul de mijloace economice realizat n urma activitii agenilor economici. Dac definim averea ca pe o sum de mijloace- 11 -

economice la dispoziia persoanelor, atunci obiectivul agenilor economici este sporirea averii proprietarilor, sau investitorilor. Agenii economici sunt persoane juridice constituite de persoane fizice sau juridice care au ca obiectiv creterea averii personale. Din acest motiv, contabilitatea agenilor economici trebuie s ofere investitorilor posibilitatea analizei i comparrii eficienei cu care un anumit agent economic utilizeaz resursele economice aflate la dispoziie. Aceast eficien este o eficien de tip financiar. Din alt punct de vedere, agenii economici utilizeaz resurse mprumutate de la ali participani la circuitul economic. Pentru ca aceti creditori s poat analiza capacitatea de a-i recupera resursele se impune existena unor forme evoluate i comparabile de a prezenta situaia financiar a agenilor economici. Prin urmare contabilitatea financiar a agenilor economici poate fi definit ca fiind acea form de contabilitate care are ca subiect agenii economici (societile comerciale) i care permite analiza eficienei financiare a acestora. Datorit modului n care statul i colecteaz resursele, contabilitatea financiar este principalul mijloc de reglementare, determinare i control a modului n care se colecteaz impozitele de la agenii economici. Destinatarii informaiilor generate de contabilitatea financiar sunt n genere managerii, proprietarii societilor comerciale, creditorii i statul.

1.3.2.

Contabilitatea persoanelor juridice fr scop lucrativ

Persoanele juridice fr scop lucrativ sunt asociaiile, fundaiile, sindicatele i alte societi cu caracter non-profit. Acestea se separ de agenii economici prin faptul c surplusul de resurse economice obinut n urma activitii lor nu se distribuie investitorilor i prin faptul c obiectivele lor nu sunt de natur financiar.

- 12 -

Eficiena acestora nu se judec prin prisma profitului realizat. Totui, i acestea trebuie s utilizeze resursele economice puse la dispoziia lor de societate ntr-un mod ct mai eficient. De asemenea ele dispun de un patrimoniu, a crui integritate trebuie s fie pstrat. Totui, n anumite cazuri, i aceste societi desfoar activiti economice. Din toate cele prezentate rezult necesitatea unei abordri diferite din punct de vedere contabil de abordarea agenilor economici. Aceast abordare diferit, n legislaia romneasc, se manifest prin separarea activitilor nelucrative (neimpozabile de altfel) de cele lucrative sau cu obiect economic, sau caracter comercial (impozabile) i prin introducerea unor evidene separate pentru surse de finanare care nu sunt la dispoziia agenilor economici (cotizaii, donaii, sponsorizri, etc). i aceste persoane juridice pot apela la credite bancare, sau alte forme de mprumut, i din acest motiv, contabilitatea acestora se impune s ofere informaiile necesare analizei creditorilor. Utilizatorii informaiilor rezultate din contabilitatea persoanelor fr scop lucrativ sunt n genere conductorii acestora, membrii, creditorii i statul.

1.3.3.

Contabilitatea bancar

Un tip aparte de ageni economici sunt bncile. Dei se ncadreaz n categoria agenilor economici, i au o structur a patrimoniului relativ similar tuturor agenilor economici, ponderea determinant a elementelor de natur financiar, precum i diversitatea mult mai mare a acestora agenilor economici care au alte obiecte de activitate. ntruct societile bancare gestioneaz o pondere mult mai mare de capitaluri mprumutate dect ali ageni economici, controlul acestor capitaluri n structura patrimoniului determin necesitatea unei abordri contabile diferite de abordarea

- 13 -

trebuie s fie mult mai eficient, fiind necesar o detaliere mult mai mare a evidenei acestora. Prin urmare, dei bncile intr n categoria agenilor economici, contabilitatea acestora are un caracter aparte generat de ponderea mai mare a elementelor financiare n structura patrimoniului.

1.3.4.

Contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune are ca subieci agenii economici, la fel ca i cea financiar. Ea se difereniaz de contabilitatea financiar prin obiectivele sale. Astfel, contabilitatea de gestiune are ca obiect analiza eficienei unor pri ale activitii agenilor economici. Conform unei forme de definire contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice6. Elementele studiate de contabilitatea de gestiune sunt costul i eficiena produselor, sau prestaiilor, modul de alocare i utilizare a resurselor la nivel de subuniti, compartimente, departamente sau alte componente organizatorice ale agenilor economice. Conform legii, organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie la nivelul agenilor economici, dar, modul de organizare i rezultatele acesteia au un caracter confidenial, constituind secret de serviciu. Teoretic n ceea ce privete raportul dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist dou abordri diferite. Una dintre abordri include contabilitatea de gestiune n circuitul contabilitii financiare, o alta presupune6

Dumbrav P., Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie Editura Intelcredo, Deva 1997

- 14 -

separarea celor dou tipuri de contabiliti. financiare de circuitul contabilitii de gestiune.

La aceast dat, legislaia

romneasc, n corelaie cu legislaia european separ circuitul contabilitii

1.3.5.

Contabilitatea instituiilor publice

Instituiile publice se difereniaz fundamental de societile comerciale i cele cu caracter nelucrativ. Aceast difereniere pleac de la obiectivele diferite ale instituiilor publice de alte tipuri de entiti patrimoniale. Exist diferene majore n ceea ce privete modul de gestionare a patrimoniului, modul de finanare, structura patrimoniului, structura i natura veniturilor i cheltuielilor. Toate aceste diferenieri genereaz o abordare contabil extrem de diferit a instituiilor publice de toate celelalte tipuri de entiti patrimoniale. Datorit structurii relativ centralizate a instituiilor statului, contabilitatea instituiilor publice combin elemente teoretice ale contabilitii financiare cu elemente teoretice ale contabilitii de gestiune, dar are i elemente particulare care nu se pot regsi n alte tipuri de contabilitate. Contabilitatea instituiilor publice are ca subieci structurile statului, centrale, locale, autonome sau subordonate. Informaiile generate de contabilitatea instituiilor statului se adreseaz exclusiv statului, i anume organismelor tutelare (organe ierarhic superioare, Parlament, Consilii Locale, Consilii Judeene), Ministerului de Finane i organelor de control. Aceste informaii servesc la elaborarea, analiza, execuia i controlul bugetului de stat i a bugetelor locale n genere i a bugetelor diverselor instituii subordonate n parlament, precum i la asigurarea integritii patrimoniale a structurilor de stat.

- 15 -

1.4.

Funciile contabilitii Necesitatea i importana contabilitii cadrul unei firme sunt generate de

funciile pe care le are n sistemul managerial. n cadrul sistemului managerial contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii: Funcia de nregistrare operativ i sistematic a tuturor proceselor care afecteaz patrimoniul unei firme, n msura n care acestea pot fi exprimate valoric. Funcia de informare a managementului firmei asupra tuturor aspectelor care privesc patrimoniul, rezultatele generate de activitate. Funcia de control gestionar, prin care se verific efectuarea anumitor operaiuni, starea patrimoniului pe elemente componente, precum i sub aspect evolutiv. Contabilitatea este din acest punct de vedere un mijloc de constatare i probare a gestionrii defectuoase sau frauduloase, precum i de determinare a responsabilitii materiale a gestionarilor atunci cnd este cazul. Funcia juridic, prin care contabilitatea asigur probele privind efectuarea operaiunilor economice, comerciale sau financiare. Contabiliatea agenilor economici este supus unui proces complex i permanent de normare i standardizare la nivel naional i internaional. Acest proces este generat de importana pe care o are contabilitatea ca surs de informaii pentru societate. Ca urmare a acestui efort, se pot contura o serie de funcii generate de interesul public, fie el economic fie social. Funcia de informare financiar, a acionarilor, creditorilor, statului, clienilor, .a.m.d. Contabilitatea trebuie s ofere anumite date necesare pentru fundamentarea deciziilor care privesc partenerii unei firme la nivel economic i social asupra strii firmei i rezultatelor acesteia. Funcia fiscal, privete realaia unei firme cu statul n ceea ce privete efectuarea i evidena operaiunilor de determinare i decontare a impozitelor i

- 16 -

taxelor, precum i n ceea ce privete ntocmirea unor situaii informative necesare statului privind taxele i impozitele. Funcia de informare statistic, conform creia contabilitatea ofer date de baz statisticii regionale i naionale n probleme economice.

- 17 -

2. METODA CONTABILITII FINANCIARE Obiectivele contabilitii se ndeplinesc printr-un sistem compus din procedee, principii, reguli i sisteme organizatorice. Acest sistem este impus de prevederile legale, convenii internaionale, de specificul activitii i de modul de administrare al entitii patrimoniale. Metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente, pe care le folosete aceasta n scopul cunoaterii situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute.7

2.1.

Principiile contabilitii

Modul de organizare a contabilitii este determinat de o serie de principii acumulate de-a lungul timpului. Aceste principii sunt ntlnite n literatura contabil n diverse forme i interpretri.. Ele pot fi studiate i nelese pe deplin abia dup ce se neleg o serie de noiuni i de probleme practice specifice contabilitii. Exist ns cteva principii necesare nelegerii contabilitii ca activitate practic la momentul nceperii studiului contabilitii. La baza ntregii structuri logice a contabilitii se gsete un deziderat fundamental, i anume reprezentarea fidel a realitii patrimoniului sub toate aspectele. Aceast imagine fidel ns este i va rmne un deziderat i o noiune controversat, datorit complexitii i permanentei modificri a realitii economice.

2.1.1.

Principiul dublei reprezentri

7

Oprea C, Ristea M. Bazele Contabilitii Editura Naional, Bucureti, 2001 pag 27

- 18 -

Unul dintre principliile eseniale nelegerii modului de lucru al contabilitii l constituie principiul dublei reprezentri. Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub dublu aspect, i anume a modului de utilizare a resurselor economice, i sub aspectul surselor de provenien a resurselor economice. Acest principiu este generat de faptul c acelai bun sau mijloc economic aflat la dispoziia entitii patrimoniale poate fi analizat din dou puncte de vedere, i anume ca element mai mult sau mai puin material aflat n componena averii sau a patrimoniului, i ca provenien a resurselor necesare procurrii lui. Acest principiu are ca o consecin practic existena egalitii activelor i pasivelor la nivelul bilanului.

2.1.2.

Principiul dublei nregistrri

Patrimoniul unei entiti patrimoniale se afl ntr-o continu transformare care se relizeaz ca urmare a diferitelor operaiuni efectuate de-a lungul timpului. Aceste operaiuni determin modificarea cantitativ i valoric a unor elemente patrimoniale. Au loc intrri i ieiri de elemente patrimoniale, transformri ale unor mijloace economice n altele, sau a unor resurse n altele. Aceste operaiuni sunt denumite generic fluxuri patrimoniale. Principiul dublei nregistrri se refer la modul de reflectare a fluxurilor patrimoniale i prevede c orice operaiune economic, orice flux, creeaz raporturi de echivalen ntre intrri i ieiri, ntre mijloace i resurse.8 ntr-o definire mai pragmatic, mai aplicabil practic, se poate spune c principiul dublei nregistrri presupune nregistrarea concomitent i cu aceeai8

Dumitru Mati i colectiv Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia , Ed. Intelcredo 1996 pag 90

- 19 -

sum, cu ajutorul conturilor, a creterilor i micorrilor care se produc n volumul i structura mijloacelor economice i a surselor de provenien a lor, determinate de o operaie economic, cu condiia meninerii egalitii bilaniere.9 Practic acest principiu arat c orice modificare a strii patrimoniului nu poate afecta un singur element izolat al patimoniului, lsnd toate celelalte elemente nemodificate, conform acestui principiu o modificare a patrimoniului afecteaz cel puin dou elemente patrimoniale i c suma modificrilor nu poate afecta egalitatea dintre sursele i utilizrile de mijloace economice. De exemplu plata prin banc a sumei de 1.000.000 de lei ctre un furnizor genereaz o diminuare a disponibilului existent la trezorerie cu 1.000.000 de lei i o diminuare a datoriei ctre furnizori cu 1.000.000 de lei. Se poate observa c aceast operaiune simpl genereaz dou modificri de elemente patrimoniale.

2.2.

Procedeele contabilitii financiare Contabilitatea utilizeaz o serie de procedee care permit realizarea

obiectivelor sale. n iteratura de specialitate se separ trei tipuri de procedee: a. Procedee specifice contabilitii (contul, bilanul, balana de verificare) b. Procedee comune i altor tiine (inventarierea, raionamentul, calculaia, clasificarea, documentaia, i evaluarea) c. Procedee generale (observarea, comparaia, analiza, sinteza, etc) Contul este un procedeu specific metodei contabilitii cu ajutorul cruia se reflect separat pentru fiecare mijloc economic i pentru fiecare surs a9

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag. 15

- 20 -

mijloacelor economice, existena, micrile, sau transformrile acestora pe perioada de gestiune10. Contul reprezint unul din procedeele specifice contabilitii, i este utilizat pentru a se pstra situaia cronologic i sistematic a unui element patrimonial. Balana de verificare, reprezint o sintez, sau o eviden centralizat, a conturilor care permite verificarea modului n care s-au respectat principiul dublei reprezentri, i analiza sintetic a activitii desfurate pe o anumit perioad de gestiune.. Bilanul este un procedeu specific contabilitii prin care se asigur dubla reprezentare a patrimoniului sub aspectul destinaiei economice i a surselor de finanare a elementelor patrimoniale. Prin intermediul bilanului se ofer informaii sintetice privind situaia patrimoniului la un moment dat. Inventarierea reprezint un procedeu prin intermediul creia se verific corespondena dintre realitatea virtual reflectat de documentele contabile i realitatea faptic. Calculaia, cuprinde o serie de calcule efectuate conform unor reguli prestabilite n vederea determinrii unor indicatori. Documentaia const n consemnarea prin intermediul documentelor a operaiilor economice efectuate de o entitate patrimonial. Evaluarea, este o activitate prin intermediul creia se atribuie o valoare n expresie bneasc elementelor patrimoniului.

10

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag. 19

- 21 -

3. ELEMENTELE PATRIMONIULUI

3.1.

Definirea principalelor elemente ale patrimoniului Elementele patrimoniului sunt clasificate conform naturii economice,

juridice i financiare a acestora. O prim separaie urmrete definirea patrimoniului conform celor trei concepii, juridic, economic i financiar. Patrimoniul conform concepiei juridice Bunuri economice Drepturi Patrimoniul conform concepiei economice Capitaluri fixe Capitaluri circulante Utilizri de resurse (active) Capitaluri proprii Capitaluri mprumutate Surse de provenien a resurselor (pasive) Obligaii

Patrimoniul conform concepiei financiare

Compoziia elementelor patrimoniale ale instituiei publice se detaliaz n bilan, n conformitate cu natura lor economic:

- 22 -

Patrimoniul ACTIVE CAPITALURI SI DATORII (Pasive) Imobilizari necorporale Capital social (Active fixe intangibile) Rezerve Imobilizari corporale (Active Rezultatul exercitiului curent fixe tangibile) Rezultatul reportat Imobilizari financiare (Active Rezerve fixe financiare) Rezerve din reevaluri Stocuri Provizioane Creante (sub 1 an) Datorii fa de bnci Investitii financiare pe termen Datorii din emisiuni de scurt, casa si conturi la banci obligaiuni Datorii curente

Imobilizrile necorporale, denumite i active fixe intangibile reprezint o serie de active fixe care nu au substan fizic, dar care pot avea o valoare de schimb pe pia. n aceast categorie se cuprind: prospectiuni miniere si petroliere (concesiuni), software, lucrari recreative, literare sau opere artistice originale, brevete, etc. Imobilizri corporale, sau activele fixe tangibile reprezint bunuri cu o durata de folosin mai mare de un an de zile, i cu o valoare mai mare dect valoarea prevzut de lege. Intr n aceast categorie terenurile, amenajrile de terenuri, cldirile, mijloacele de transport, utilajele, diverse aparate, echipamente i tehnic de calcul, mobilier cu valoare mare. Imobilizrile financiare, denumite i active fixe financiare, cuprind valoarea plasamentelor financiare pe termen lung ale firmei. Se cuprind n aceast categorie: Participaiile la capitalul social, (valoarea aciunilor sau a prilor sociale deinute de instituiile publice la diverse societi comerciale). Aceste societi pot fi deinute integral sau parial de instituiile publice.- 23 -

De exemplu, primriile sunt n general acionari la societile de salubritate, de furnizare a apei i a agentului termic. Creditele acordate pe termen lung, reprezentnd sumele mprumutate altor ageni economici, persoanelor fizice, sau unor instituii, care urmeaz s fie recuperate peste o perioad de timp mai mare de un an (de exemplu leasingurile acordate). Stocurile, denumite i active circulante materiale reprezint bunurile i substanele depozitate n vederea consumrii lor ulterioare, obinute sau dobndite n cursul perioadelor trecute sau n perioada prezent, i cuprind: Materii prime, reprezentnd substanele i bunurile care se consum n cadrul desfurrii activitii i care se regsesc n produsul finit Materialele consumabile, reprezentnd substanele i bunurile care se consum n desfurarea activitii dar care nu se regsesc n produsul finit, sau care intervin indirect la obinerea produselor, lucrrilor, serviciilor. Materialele de natura obiectelor de inventar, reprezint acele obiecte care sunt destinate unei folosine ndelungate dar care au o valoare mai mic dect valoarea prevzut de lege. Ambalajele, reprezint cutii, lzi, recipiente sau alte obiecte de acest gen refolosibile, i de valoare relativ mic, destinate transportului i manipulrii unor alte bunuri. Producia n curs de execuie, reprezint substanele i bunurile aflate n curs de transformare ntre faza de materie prim i cea de semifabricat sau produs finit. Produsele finite, reprezit bunuri, materiale sau substane obinute din producia proprie i destinate fie utilizrii, fie transferului la alte instituii fie vnzarii.

- 24 -

Mrfurile, reprezint bunuri achiziionate n vederea comercializrii (vnzrii) Creanele, reprezint drepturi ale firmei n raport cu alte persoane fizice sau juridice. Intr n aceast categorie de exemplu sumele acordate ca mprumut, sau sumele ce urmeaz a fi ncasate, valoarea facturilor emise i nencasate, etc. Mijloacele bneti, reprezint sumele deinute la bnci sau n caserie, n lei sau n valut. Investiiile financiare pe termen scurt, denumite i plasamente pe termen scurt, reprezint aciunile deinute la diverse societi comerciale, care urmeaz a fi vndute n perioada urmtoare, i obligaiunile proprii rscumprate n vederea anulrii. Disponibilitile n caserie, reprezint sumele deinute n numerar fie n lei fie n valut Disponibilitile n cont, reprezint sumele deinute n conturile bancare, n lei i valut, sub diverse forme (cecuri, acreditive, disponibil n conturi curente, etc). Alte valori, reprezentnd tichete de mas, bonuri de benzin, timbre i alte valori similare care pot fi utilizate pentru plata unor bunuri sau.servicii Capitalul social, reprezint valoarea capitalului investit de asociaii sau acionarii unei firme, la constituire, cu ocazia majorrilor de capital, din profit sau alte surse. Capitalul social reprezint principala garanie pe care o ofer o firm creditorilor si. Rezultatul exerciiului, reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile nregistrate ntr-un exerciiu financiar. Acesta poate fi profit (veniturile sunt mai mari dect cheltuielile) sau pierdere (cheltuielile sunt mai mari dect veniturile).

- 25 -

Veniturile, reprezint resurse generate de activitatea firmei. De exemplu, reprezint venituri, chiriile, valoarea bunurilor vndute, valoarea serviciilor prestate, etc. Cheltuielile, reprezint consumurile de resurse economice materiale sau bneti definitive. De exemplu, repreznt cheltuieli consumurile de materiale, uzura imobilizrilor, salariile persoalului, etc. Rezervele, reprezint alocri din profitul anilor precedeni destinate acoperirii unor pierderi viitoare imprevizibile. Rezervele din reevaluare, reprezint valoarea cu care a crescut preul de nregistrare a imobilizrilor de-a lungul timpului datorit evoluiei preurilor pieei. Provizioanele, reprezint resurse alocate din exerciiul curent sau din exerciiile necesare pentru acoperirea unor cheltuieli viitoare previzibile. mprumuturile bancare reprezint creditele primite de la bnci. Se deosebesc mprumuturile pe termen lung (peste 5 ani), mediu (1-5 ani) i scurt (sub un an). mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, reprezint valoarea obligaiunilor emise de societatea comercial. Datoriile comerciale, reprezint valori aflate temporar la dispoziia firmei. Intr n aceast categorie valoarea facturilor primite i nencasate (datorii ctre furnizori, datorii ctre personal (salarii nepltite), datorii ctre instituii ale statului, etc. 3.2. Influena operaiunilor economice i financiare asupra patrimoniului

Patrimoniul, este caracterizat printr-o egalitate permanent ntre active i pasive. Nici nu ar putea fi altfel dac avem n vedere c activele i pasivele sunt dou puncte de vedere diferite asupra aceleiai probleme. Active = Resurse economice

- 26 -

Pasive = Resurse economice Rezult egalitatea: Active = Pasive Operaiunile economice i financiare genereaz modificri n valoarea i structura resurselor economice aflate la dispoziia instituiei, fr a afecta egalitatea bilanier. Exist patru tipuri de modificri bilaniere posibile: a. Modificri n structura activelor, adic creterea unui element de activ cu o anumit sum, i diminuarea unui alt post de activ cu aceeai sum. n exprimare simbolizat: A+x-x = P De exemplu intrarea de combustibili pe baz de bonuri de benzin, n valoare de 1.000.000 presupune creterea activului la capitolul "combustibili", cu suma de 1.000.000 i diminuarea postului de activ "alte valori" cu suma de 1.000.000. adic: A + 1.000.000 (combustibili) - 1.000.000 (alte valori) = P b. Modificri n structura pasivelor, adic creterea unui element de pasiv cu o anumit sum, concomitent cu scderea unui alt element de pasiv cu aceeai sum. n exprimare simbolizat: A = P +x-x De exemplu majorarea capitalului social din profitul exerciiului presupune majorarea pasivelor cu 1.000.000 la capitolul capital social i diminuarea pasivelor la capitolul profit cu aceeai sum A = P + 1.000.000 (Capital social) - 1.000.000 (profit) c. Creterea volumului de resurse economice la dispoziia instituiei, adic creterea activelor i pasivelor cu aceeai sum. . n exprimare simbolizat: A+x=P+x

- 27 -

De exemplu, primirea unui mprumut pe termen lung de 1.000.000 la creterea activelor la capitolul disponibiliti n cont cu suma de 1.000.000 i creterea pasivelor la capitolul datorii fa de bnci cu suma de 1.000.000 A + 1.000.000 (disponibil la bnci) = P + 1.000.000 (mprumuturi de la bnci) d. Diminuarea volumului de resurse economice la dispoziia instituiei, adic diminuarea activelor i pasivelor cu aceeai sum. . n exprimare simbolizat: A-x = P-x De exemplu plata sumei de 1.000.000 ctre un furnizor, din contul de disponibil, presupune diminuarea postului de activ "disponibiliti bneti" cu suma de 1.000.000 i diminuarea postului de pasiv decontri ("datorii ctre furnizori" sau pe scurt "furnizori") cu suma de 1.000.000 A - 1.000.000 (disponibiliti bneti) = P - 1.000.000 (furnizori)

- 28 -

4. CONTUL, PROCEDEU SPECIFIC AL CONTABILITAII 4.1. Necesitatea i definirea contului Contul este un procedeu i un mijloc de lucru care servete la nregistrarea, urmrirea i controlul existentului i schimbrilor fiecruibun economic, surs de finanare precum i fazele fiecrui proces economic.11 Contul prezint situaia i evoluia de-a lungul timpului a unui singur element al patrimoniului. Contul ofer informaii privind existentul iniial, creterile sau intrrile scderile sau ieirile i existentul final al fiecrui element patrimonial n parte. Ca i procedeu contul poate reflecta i elemente nepatrimoniale care privesc totui o anumit component a activitii instituiei. Ca i metodologie de utilizare, conturile ncep s funcioneze la nceputul exerciiului financiar, prin preluarea existentului iniial. Pe parcursul exerciiului financiar preiau modificrile (creterile i diminurile)

elementelor patrimoniale. Existentul final, utilizat pentru determinarea valorii ce va fi nregistrat n bilan, rezult n urma relaiei matematice: Existee finale = existene iniiale + creteri diminuri Din analiza bilanului se pot obine informaii numai despre existenele iniiale i existenele finale. Creterile i diminurile, precum i datele privind justificarea acestora se pot gsi numai n datele prezentate n conturi. 4.2. Tipologia conturilor

Din punct de vedere al relaiei cu patrimoniul a elementelor evideniate se pot identifica:

11

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag. 54

- 29 -

- conturi deschise pentru elemente ale activului, - conturi deschise pentru elemente ale pasivului - conturi deschise pentru venituri - contruri deschise pentru cheltuieli - conturi deschise pentru elemente extrapatrimoniale Conturile de venituri i cheltuieli se mai numesc i conturi de procese economice. Din punct de vedere a sferei de cuprindere: - Conturi sintetice, care descriu o categorie unitar de elemente patrimoniale, de exemplu "construcii", "mijloace de transport". - Conturi analitice, care se refer la un anumit element particularizat dintr-o categorie de elemente patrimoniale, (de exemplu "construcii n filiala Trgu-Mure", "mijloace de transport- autoturisme" "Mijloace de transportautocamioane"), reprezentnd detalieri ale situaiei din conturile sintetice. Conturile sintetice se detaliaz n conturi analitice n funcie de situaia concret a fiecrei instituii. Dac, n principiu, conturile sintetice sunt definite prin dispoziii legale, conturile analitice sunt la latitudinea instituiei publice. Exist ns i conturi analitice impuse de forurile superioare ale instituiei. Dup funcia contabil: - Conturi de activ, sunt conturile care funcioneaz dup regulile aplicabile conturilor de activ - Conturi de pasiv, sunt conturile care funcioneaz dup regulile aplicabile conturilor de pasiv - conturi bifuncionale, care pot funciona n anumite situaii dup regulile de funcionare aplicabile conturilor de activ, n alte situaii dup regulile de funcionare aplicabile conturilor de activ.

regulile de funcionare ale conturilor vor fi descrise ntr-un paragraf ulterior

- 30 -

4.3.

Structura i coninutul conturilor

Conturile sunt definite prin: Denumirea sau titlul contului, exprim coninutul economic al contului. De exemplu, contul "Construcii" simbolizeaz existentul de construcii n cadrul unitii. Simbolul numeric, este o form de identificare rapid a conturilor. Contrile pot fi simbolizate cu dou sau mai multe cifre. Cifrele au o semnificaie specific. Prima cifr simbolizeaz clasa de conturi, a doua cifr simbolizeaz grupa de conturi, cifra a treia simbolizeaz contul sintetic de gradul 1 amd. Prile contului, reprezint cele dou pri n care se reflect separat creterile i diminurile produse de operaiile economice asupra elementului patrimonial la care se refer contul.. Prile sunt denumite convenional Debit (partea din stnga) i Credit (partea dreapt) Rulajul sau micarea contului, reprezentnd totalul operaiilor nregistrate de-a lungul perioadei de gestiune n debitul i creditul contului. Explicaiile operaiilor nregistrate, cuprind explicarea pe scurt a naturii operaiei nregistrate. De exemplu, achiziie, plat, ncasare. Soldul conturilor, reflect existentul valoric la sfritul perioadei de gestiune. Contul 5311 "Casa n lei", exprimat n forma didactic: 5311 "Casa n lei", Debit SI: 1.000.000 1.000.000 RD: 1.000.000 TSD: 2.000.000 SFD:500.000 1.500.000 RC: 1.500.000 TSC: 1.500.000 Credit

- 31 -

Contul 5311 casa n lei exprimat n forma unilateral a contului:

5311 " Casa n lei" Nr crt 1 2 3 Sold Iniial 1 2 01.01.2003 01.01.2003 Ch.123456 FV 1 ncasare f.123456 Depunere la banc Rulaje Total sume Sold final debitor 1.000.000 2.000.000 4 5 1.000.000 1.000.000 Data Ndp Explicaia Debit

Sume Credit Sold

6

7 1.000.000 2.000.000

1.500.000 1.500.000 1.500.000

500.000

500.000

contul 5311 "Casa n lei", exprimat n forma bilateral a contului:5311 "Casa n lei" Debit Nr crt 1 2 3 4 Sold iniial 1 01.01.03 Ch.12345 ncasare F123456 Rulaj debit Total sume debit Sold final debitor 1.000.000 2.000.000 500.000 Rulaj credit Total sume credit 5 1.000.000 1.000.000 2 01.01.03 FV 1 Depunere la banc 1.500.000 1.500.000 1.500.000 Data Ndp Explicaie Sume Nr crt 6 7 8 9 10 Data Credit Ndp Explicaie Sume

4.4.

Reguli de funcionare a conturilor

Exist o serie de reguli specifice privind modul de funcionare a conturilor. Acestea sunt diferite n funcie de natura elementelor evideniate n conturi. Prin intermediul acestor reguli se stabilete n care parte a- 32 -

conturilor se vor nscrie sumele reprezentnd soldurile iniiale, creterile sau diminurile precum i soldurile finale. Regula 1. Conturile de activ ncep s funcioneze debitare, prin preluarea n debit a existenelor iniiale. Conturile de pasiv ncep s funcioneze creditare, prin preluarea n credit a existenelor iniiale. Regula 2. Creterile, majorrile i intrrile elementelor de activ se nscriu n debitul conturilor de activ, iar diminurile i ieirile n creditul conturilor de activ. Creterile, majorrile i intrrile elementelor de pasiv se nscriu n creditul conturilor de pasiv, iar diminurile i ieirile n debitul conturilor de pasiv. Regula 3. Soldurile conturilor de activ sunt debitoare sau zero, soldurile conturilor de pasiv sunt creditoare sau zero. Regula Conturi de activ Debit 1 Solduri iniiale 2 Creteri, Majorri, Intrri 3 Solduri finale Diminuri Ieiri Diminuri Ieiri Credit Conturi de pasiv Debit Credit Solduri iniiale Creteri, Majorri, Intrri Solduri finale

4.5.

Planul de conturi

Sistemul de conturi utilizat de agenii economici se bazeaz pe principiile de clasificare i simbolizare ale sistemului zecimal. Acesta cuprinde 10 clase de conturi simbolizate de la 1 la 10. Clasele de conturi sunt: Clasa 1. Conturi de capitaluri- 33 -

Clasa 2. Conturi de imobilizri Clasa 3. Conturi de stocuri Clasa 4. Teri i conturi asimilate Clasa 5. Disponibiliti bneti, plasamente financiare pe termen scurt i alte valori Clasa 6. Cheltuieli Clasa 7. Venituri Clasa 8. Conturi speciale (n afara bilanului) Conturile cuprinse n clasele de la 1 la 5 sunt conturi patrimoniale , conturile cuprinse n clasele 6 i 7 sunt conturile de procese economice, iar conturile din clasa 8 sunt conturi care funcioneaz n partid simpl (nu au corespondene cu alte conturi) Fiecare clas de conturi poate conine maxim zece grupe de conturi, fiecare grup de conturi poate conine maxim zece conturi sintetice de gradul nti, fiecare cont sintetic de gradul nti poate conine maximum zece conturi sintetice de gradul doi. Astfel, simbolul cifric al unui cont sintetic de gradul doi va conine patru cifre, din care prima reprezint clasa de conturi a doua grupa de conturi a treia cotul sintetic de gradul nti iar a patra este cifra de identificare a cotului sintetic de gradul doi. De exemplu contul 5121 Conturi la bnci n lei face parte din clasa a 5-a CONTURI LA COMERCIALE grupa 51 CONTURI LA BNCI contul sintetic 512 Conturi curente la bnci n lei.

- 34 -

4.6.

Formula contabil Coninutul i tipologia formulelor contabile

4.6.1.

Formula contabil este un mijloc de exprimare a modificrilor ce trebuie nscrise n conturi ca urmare a operaiunilor economice nregistrate n documente. "Formula contabil este modalitatea de reprezentare grafic n conturi pe baza principiilor dublei reprezentri i a dublei nregistrri a patrimoniului unitii"12 Elementele componente ale formule contabile sunt: -contul corespondent care se debiteaz -contul corespondent care se crediteaz -semnul "=" ntre conturile corespondente, reprezentnd egalitatea valoric dintre sumele nscrise n debitul sau creditul conturilor corespondente -suma cu care se modific elementele patrimoniale n urma operaiei nregistrate. Prin intermediul formulei contabile se exprim ntr-un mod sintetizat o modificare a patrimoniului. Aceast modificare afecteaz dou sau mai multe elemente ale patrimoniului reflectate n conturi. Din punct de vedere al scopului ntocmirii formulelor contabile se pot distinge: -formule contabile de nregistrare curent -formule contabile de stornare Formulele contabile de nregistrare curent reprezint formulele care se ntocmesc pentru operaiunile contabile curente sau uzuale. nscrierea sumelor are loc ntotdeauna "n negru", adic sumele au ntotdeauna o valoare pozitiv. Valorile nscrise n conturi "n negru" se nsumeaz.

12

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag. 70

- 35 -

Formulele contabile de stornare sunt formule contabile care se ntocmesc cu scopul corectrii unor erori sau a anulrii unor operaii nregistrate greit. Exist dou tipuri de stornri (nregistrare de corecie), stornare n negru i stornarea n rou. o Stornarea n negru presupune inversarea formulei contabile ce trebuie anulat (conturile care s-au debitat anterior se crediteaz i conturile creditate anterior se debiteaz) i nscrierera sumei n negru. o Stornarea n rou, presupune nregistrarea aceleai formule contabile cu formula anulat i nscrierea valorii "n rou". Sumele nscrise n rou sunt valori cu semnul minus. Sumele nscrise n conturi cu rou se scad din valorile existente n cont. nscrierea unei sume "n rou" se efectueaz fie prin scrierea sumei cu culoarea roie, fie nscrierea sumei n chenar, fie (n genere n cazul programelor de calculator) nscrierea sumei cu semnul "-" n fa. Dup numrul conturilor corespondente din care se compun formulele contabile pot fi clasificate n: -formule contabile simple -formule contabile compuse -formule contabile duble O formul contabil care are un singur cont debitor i un singur cont creditor se numete formul contabil simpl. De exemplu, un ordin de plat care are ca obiect efectuarea unei pli n valoare de 10.000.000 lei ctre un furnizor genereaz modificarea disponibilului din cont, i modificarea datoriilor ctre furnizor. Ambele modificri au valoarea de 10.000.000 de lei. 401 "Furnizori" = 5121 "Disponibil la bnci n lei 10.000.000 Exist situaii n care modificrile patrimoniale presupun debitarea mai multor conturi i creditarea unuia singur sau creditarea mai multor conturi i

- 36 -

debitarea unui singur cont. Acest tip de formul contabil se numete formul contabil compus. De exemplu, n situaia n care se achit aceluiai furnizor 10.000.000 lei pentru servicii prestate de acesta i 50.000.000 pentru furnizarea unei aparaturi din categoria imobilizrilor prin intermediul unui singur ordin de plat, din contul bancar al societii formula contabil va putea fi scis teoretic prin dou formule contabile simple: 401 "Furnizori" = 5121 "Disponibil la bnci n lei 10.000.000 404 "Furnizori de imobilizri"= 5121 "Disponibil la bnci n lei 50.000.000 sau printr-o singur formul contabil compus: % = 5121 "Disponibil la bnci n lei 60.000.000 10.000.000 50.000.000

401 "furnizori" 404 "furnizori de imobilizri"

Teoretic pot exista formule contabile duble. Acestea se compun din mai multe conturi care se debiteaz n coresponden cu mai multe conturi care se crediteaz. Practic aceste formule contabile sunt extrem de rar ntlnite, i n genere nu sunt agreate de practica contabil. Total Suma 1 Suma 3 % Cont 1 cont 3 = % cont 2 cont 4 Total suma 2 suma 4

4.6.2.

Analiza operaiilor economice i ntocmirea formulei

contabile "Analiza contabil const n cercetarea distinct a fiecrei operaiuni economice sau financiare, pe baza documentelor justificative n scopul stabilirii

- 37 -

conturilor care se debiteaz a conturilor care se crediteaz concomitent i cu aceeai sum i ntocmirea formulei contabile"13. Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea unor etape succesive: a. Identificarea tipului de operaiune, pe baza documentelor i a contextului economic al acestora (ncasare, plat, consumuri, intrri, ieiri de bunuri, etc) b. Identificarea elementelor patrimoniale care sunt implicate n operaiune i a naturii acestora (activ sau pasiv) c. Identificarea sensului modificrii elementelor patrimoniale implicate (cretere, majorare, sau scdere, diminuare) d. Verificarea parial prin identificarea tipului de modificare bilanier generat de operaiunea analizat. e. Identificarea conturilor n care se va nscrie operaiunea f. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor i stabilirea prilor conturilor n care vor fi nscrise sumele (debit sau credit) g. ntocmirea formulei contabile Pe baza formulei contabile se vor nscrie n conturi sumele cu care acestea se modific.

13

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag. 68

- 38 -

5. REFLECTAREA N CONTABILITATE A OPERAIUNILOR ECONOMICE UZUALE 5.1. Operaiuni privind finanarea iniial a societilor comerciale

Toate societile comerciale ndeplinesc o serie de operaiuni economice aferente constituirii. Aceste operaiuni sunt consemnate n documente. Fiecare document genereaz o nregistrare contabil. Constituirea unei societi comerciale se realizeaz n baza contractului de societate i a actului constitutiv sau al statutului societii. Din punct de vedere al patrimoniului societii aceste documente consemneaz valoarea capitalului subscris de asociai precum i angajamentul acestora de a depune capitalul social. Ulterior, depunerea aportului se regsete n diverse documente, cum ar fi extrasul de cont i ordine de plat sau foi de vrsmnt pentru aportul depus n banc, sau, contracte de cedare i procese verbale de recepie pentru imobilizri, sau note de recepie pentru stocurile depuse n cadrul societii. Toate aceste documente reflect stingerea creanei societii comerciale nou-constituite relativ la fondatori, i, concomitent, intrarea n patrimoniu a banilor sau bunurilor depuse ca aport. La Registrul Comerului, pentru a se valida constituirea se emite un certificat de constatare a depunerii capitalului social. Exemplu: a. Se nregistreaz actul constitutiv al societii X SRL cu un capital social de 10.000.000 lei. b. Se nregistreaz foile de vrsmnt i extrasele de cont conform crora asociaii au depus n contul societii suma de 10.000.000 lei c. Se nregistreaz certificatul constatator al depunerii capitalului social.

- 39 -

Analiza operaiilor: a.Constituire societate comercial Elemente Implicate Capital social nevrsat Creane asociai A P P A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 1011 C + 456 D

Formula contabil: 456 Decontri cu asociaii..= 1011 Capital social subscris nevarsat 10.000.000 b. Depunere aport la capitalul social Elemente Implicate Creane asociai Disponibilla bnci n lei A P A A + Modificare conturi D - bilanier C - A+x-x=P 456 C + 5121 D

Formula contabil: 5121 Disponibil la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii.. 10.000.000 c.Constatare vrsmnt Elemente Implicate Capital social nevrsat Capital social vrsat A P P P + Modificare conturi D - bilanier C - A=P+x-x 1011 D + 1012 C

Formula contabil: 1011 Capital social subscris nevarsat = 1012 Capital social vrsat 10.000.000 n registrul jurnal se vor regsi urmtoarele operaii:Nr op 1 1.a 1.b 1.c Data 2 01/05/05 05/05/05 08/08/05 NDP 3 1 f.v. 5253633 A.C. 103 Explicaie 4 Act constitutiv Depunere aport la capitalul social Constare vrsmnt Debit 5 456 5121 1011 Credit 6 1011 456 1012 Sume 7 10,000,000 10,000,000 10,000,000

- 40 -

n registrul Cartea Mare se vor regsi urmtoarele nregistrri, realizate pe baza Registrului Jurnal:1011 Capital social subscris i nevrsat Nr crt Data Ndp Explicaia Debit 1 2 3 4 1.a 01/05/05 1 Act constitutiv 1.c 08/08/05 A.C. 103 Const. vrsmnt RULAJ TOTAL SUME SOLD FINAL 1012 Capital social subscris i vrsat Data Ndp Explicaia Debit 2 3 4 08/08/05 A.C. 103 Const. vrsmnt RULAJ TOTAL SUME SOLD FINAL Sume Credit 5 10,000,000 10,000,000 10,000,000 0 Sume Credit 5 6 10,000,000 10,000,000 10,000,000 10,000,000 6 10,000,000 10,000,000 10,000,000 0

Nr crt 1 1.c

0 Sume Credit 5 10,000,000

456 Decontri cu asociaii privind capitalul Nr crt Data Ndp Explicaia 1 2 3 4 1.a 01/05/05 1 Act constitutiv 1.b 05/05/05 f.v. Depunere aport 5253633 la cap.social RULAJ TOTAL SUME SOLD FINAL 5121 Disponibil la bnci n lei Data Ndp Explicaia 2 3 4 05/05/05 f.v. Depunere aport 5253633 la cap.social RULAJ TOTAL SUME SOLD FINAL

Debit

6 10,000,000

10,000,000 10,000,000 0 Sume Credit 5 10,000,000 10,000,000 10,000,000 10,000,000

10,000,000 10,000,000 0

Nr crt 1 1.b

Debit

6

0

Dup efectuarea celor trei nregistrri, prezint un sold final debitor de 10.000.000 contul de activ 5121 Disponibil la bnci n lei i i un sold final creditor de 10.000.000 lei contul de pasiv 1012 Capital subscris i vrsat.

- 41 -

Rezult deci c firma va avea 10.000.000 lei n contul bancar provenind din capitalul social vrsat. 5.2. Operaiuni privind auto-finanarea societilor comerciale Societile comerciale i acoper necesarul de resurse de cele mai multe ori prin finaarea sub diverse forme a capitalurilor proprii pe baza reultatelor financiare (a profiturilor), operaiune care se mai numete i autofinanare. Majorarea capitalului social pe baza profitului, este o operaiune care presupune majorarea capitalului social subscris i vrsat, pe baza repartizrii profitului. Operaia are la baz hotrrea AGA de repartizare a profitului n aceast direcie, precum i acte adiionale care se nregistreaz la Registrul Comerului. Majorarea rezervelor pe baza profitului este o operaiune similar majorrii capitalului social, cu deosebirea c majorarea sau diminuarea rezervelor nu presupune acte adiionale la Registrul Comerului, fiind o form mai flexibil a capitalului social. Dintre rezerve se deosebesc Rezervele Legale care se pot constitui n limita a 5% din profitul fiecrui an pn la atingerea valorii de 20% din capitalul social. Rezervele constituite pot fi utilizate fie la majorarea capitalului social fie la acoperirea pierderilor. n anumite situaii profitul poate fi lsat la dispoziia societii cu caracter temporar sub form de rezultat reportat. Exemplu: a. Se nregistreaz hotrrea AGA al societii X SRL privind majorarea capitalului social cu 1.000 lei din profitul anului curent. b. Se nregistreaz hotararea AGA a societii X SRL privind majorarea rezervelor legale cu 500 lei i a rezervelor statutare cu 400 le din profitl societii.

- 42 -

c. Se nregistreaz hotararea AGA de acoperire a pierderilor societii reportate din anul precedent, n sum de 2.000 din rezervele legale existente. a.Majorare capital social din profit Elemente Implicate Capital social vrsat Repartizarea profitului A P P A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 1011 C + 129 D

Formula contabil: 129 Repartizarea profitului= 1011 Capital social subscris nevarsat 10.000.000 b.Majorare rezerve legale i rezerve statutare Elemente Implicate Rezerve legale Rezerve statutare Repartizarea profitului A P P P A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 1061 C + 1063 C 129 D 900 500 400

Formula contabil: 129 Repartizarea profitului= % 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare c.Acoperire pierderi reportate din rezerve legale Elemente Implicate Rezerve legale Pierdere reportat A P P A

+ Modificare conturi D - bilanier C - A+x=P+x 1061 D 107 C

Formula contabil: 129 Repartizarea profitului= 1011 Capital social subscris nevarsat 10.000.000

5.3.

Operaiuni privind finanarea prin creditare

Cea mai frecvent form de finanare prin creditare o reprezint mprumuturile bancare. Acestea parcurg o serie de etape:

- 43 -

Angajarea creditului, este operaia prin care, n urma aprobrii de ctre conducerea bncii a creditului solicitat, se vireaz ntr-un cont curent al firmei valoarea creditului primit. Aceast operaiune crete valoarea disponibilitilor bneti din contul curent, concomitent cu majorarea valorii datoriilor societii fa de bnci nregistrarea dobnzii datorate bncii, operaie care are loc lunar, indiferent de scadena dobnzii. Aceast operaiune majoreaz cheltuielile cu dobnzile i, concomitent, majoreaz valoarea dobnzilor datorate. Plata ratelor la termenele prevzute n contractul de creditare, operaiune care diminueaz disponibilitile bneti i concomitent diminueaz valoarea mprumutului firmei fa de banc Plata dobnzii la termenele prevzute n contractul de creditare, operaiune care diminueaz disponibilitile bneti din cont, i concomitent, diminueaz valoarea dobnzii datorate bncii.

Exemplu: a. Societatea X primete un mprumut de la banc pe termen de 24 de luni (doi ani), n valoare de 4.800 lei cu o dobnd anual de 9% b. Se nregistreaz dobnda aferent primei luni c. Se nregistreaz plata dobnzii pentru prima lun d. Se nregistreaz plata primei rate lunare Calcule preliminare: Determinarea valorii ratei lunare: Rata lunar = Valoare credit / numr de luni Rata lunar = 4.800 lei/24 luni = 200 lei / lun Determinarea dobnzii datorate bncii pentru prima lun: Dobnda = Valoare datorat x rata dobnzii Dobnda lunar = Dobnda anual /12 luni Dobnda lunar =Valoare datorat x (rata dobnzii/12)- 44 -

Dobnda lunar = 4.800 x (9 %/12) = 4.800 x 0,75% = 36 lei/lunATENIE: n practic, att valoarea ratei lunare ct i valoarea dobnzii datorate se regsesc ntr-o anex a contractului de mprumut. ntr-o asemenea situaie nu se mai impune calcularea de ctre contabil a acestor valori, ele fiind preluate direct din anexa respectiv.

nregistrrile contabile aferente primei luni: a. Primirea unui mprumut pe termen mediu sau lung Elemente Implicate mprumuturi bancare pe termen mediu sau lung Disponibil la bnci n lei A P P A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 1621 + 4.800 5121

Formula contabil: 5121 Disponibil la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung b. nregistrarea dobnzii aferente primei luni Elemente Implicate Dobnzi datorate pt. Credite pe termen lung Cheltuieli privind dobnzile A P P

+ Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 1682 666

Aa +

Formula contabil: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor 36 bancare pe termen lung c. Plata prin banc a dobnzii datorate Elemente Implicate Dobnzi datorate pt. Credite pe termen lung Disponibiliti bneti n cont A P P A + Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 1682 5121

Formula contabil: 1682 Dobnzi aferente creditelor = 5121 Disponibil la bnci n lei 36 bancare pe termen lung

- 45 -

d. Plata prin banc a primei rate a mprumutului primit de la banc Elemente Implicate mprumuturi bancare pe termen mediu sau lung Disponibiliti bneti n cont A P P A + Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 1621 200 5121

Formula contabil: 1621 Credite bancare pe = 5121 Disponibil la bnci n lei termen lung

Operaiile c i d se pot efectua i n forma compus: d. Plata prin banc a ratei i dobnzii aferente unui credit bancar pe termen lung: Elemente Implicate mprumuturi bancare pe termen mediu sau lung Dobnzi datorate pt. Credite pe termen lung Disponibiliti bneti n cont A P P P A + Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 1621 232 200 32 1682 5121

Formula contabil: % = 5121 Disponibil la bnci n lei 1621 Credite bancare pe termen lung 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

5.4.

Operaiuni privind imobilizrile Operaiuni privind imobilizrile necorporale

5.4.1.

Operaiuni privind cheltuielile de constituire nregistrarea cheltuielilor de constituire, este o operaiune care se efectueaz dup constituire, n urma unei decizii a adunrii generale a acionarilor sau a asociailor. Aceast operaie de regul presupune nregistrarea- 46 -

sumelor achitate de ctre fondatori cu ocazia constituirii societii ctre Registrul Comerului (taxa de rezervare nume i sigl, taxa de nregistrare, taxa de publicare n Monitorul Oficial, timbre fiscale i judiciare, etc.). Toate acestea se constat pe baza chitanelor primite de fondatori de la Registrul Comerului sau de la alte instituii. Aceast operaiune presupune majorarea datoriilor firmei fa de asociaii care au avansat diverse sume pentru constituirea firmei, i concomitent majorarea cheltuielilor de constituire. Rambursarea cheltuielilor de constituire, este operaia prin care se achit fondatorilor cheltuielile de constituire efectuate de ctre acetia. nregistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire, este o operaiune care se efectueaz lunar, prin care se constat trecerea pe cheltuielile exerciiului curent a cotei amortizate lunar a cheltuielilor de constituire. Ieirea din gestiune a cheltuielilor de constituire, este o operaiune care are loc la momentul amortizrii complete a cheltuielilor de constituire. Operaiunea const n compensarea valorii cheltuielilor de constituire cu amortizarea acumulat pe parcursul perioadei de amortizare prin nregistrrile lunare. Exemplu: a. Pe baza documentelor justificative depuse de asociai se aproba plata cheltuielilor de constituire ctre acetia, n valoare de 360 b. Se achit cu numerar cheltuielile de constituire c. Se nregistreaz amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire n valoare de 10 lei. d. Dup 3 ani se scot din eviden cheltuielile de constituire amortizate integral n valoare de 360 lei

a. nregistrare cheltuieli de constituire

- 47 -

Elemente Implicate Cheltuieli de constituire Creditori diveri

A P A P

+ Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 201 D + 360 462 C

Formula contabil: 201 Cheltuieli de constituire = 462 Creditori diveri b. Plat cheltuieli de constituire (creditori diveri) cu numerar Elemente Implicate Numerar n casierie Creditori diveri Formula contabil: 462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei A P A P

+ Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 5311 C 360 462 D

c. nregistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire (operaia are loc lunar vreme de 36 de luni): Elemente Implicate Amortizarea cheltuielilor de constituire Cheltuieli privind amortizrile A P P + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 2801 C 6811 D

Aa +

Formula contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2801 Amortizarea cheltuielilor 10 amortizarea imobilizrilor de constituire d. Scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire

- 48 -

Elemente Implicate Amortizarea cheltuielilor de constituire Cheltuieli de constituire

A P P A

+ Modificare conturi D - bilanier C - A+x=P+x 2801 C 201 D

Formula contabil: 2801 Amortizarea cheltuielilor = 201 Cheltuieli de constituire 360 de constituire Ca urmare a acestui sistem de nregistrri se poate observa faptul c n debitul contului 201 Cheltuieli de constituirese regsesc cheltuielile de constituire nregistrate pe baza documentelor depuse de asociai. Prin intermediul amortizrii, aceste cheltuieli se trec treptat pe cheltuielile exerciiului financiar (n debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor). Operaiuni privind alte imobilizri necorporale Achiziia de alte imobilizri necorporale, este o operaiune prin care firma achiziioneaz de la un furnizor, persoan fizic sau juridic, o imobilizare din aceast categorie. De regul elementele implicate n orice achiziie sunt furnizorii, elementul achiziionat, i, daca furnizorul este o firm pltitoare de TVA, TVA deductibil. Amortizarea, este operaiunea prin care se trec pe cheltuieli treptat, sumele investite n achiziionarea imobilizrilor. n cazul programelor informatice de exemplu, amortizarea reflect uzura moral a programelor respective. Scoaterea din gestiune a programelor informatice, este operaia prin care se constat c un program informatic nu mai are valoare, fiind perimat moral, sau, uneori se constat expirarea licenei de utilizare (dac aceasta este limitat n timp).- 49 -

Exemplu: a. Societatea achiziioneaz un program de contabilitate de la o societate de specialitate. Sumele cuprinse pe factura emis de furnizor sunt: Valoare 7.200, TVA 19% (1.368 lei), total de plat 8.568 lei. b. Se achit cu ordin de plat programul achiziionat (ctre furnizor) c. Se nregistreaz amortizarea lunar programului informatic n valoare de 200 lei. d. Dup 3 ani se scoate din eviden programul amortizat integral n valoare de 7.200 a. Achiziie program informatic Elemente Implicate Furnizori de imobilizri Alte imobilizri necorporale TVA deductibil A P P A A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 404 C + x=x1+x2 + 208 D 4426 D 8.568 7.200 1.368

Formula contabil: % = 404 Furnizori de imobilizri 208 Alte imobilizri necorporale 4426 TVA Deductibil b. Plat furnizor de imobilizri: Elemente Implicate Disponibil n cont bancar Furnizori de imobilizri A P A P

+ Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 5121 C 404 D 8.568

Formula contabil: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Disponibil la bnci n lei

c. nregistrarea amortizrii programelor informatice (operaia are loc lunar vreme de 36 de luni):

- 50 -

Elemente Implicate Amortizarea altor imobilizri necorporale Cheltuieli privind amortizrile

A P P

+ Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 2808 C 6811 D 200

Aa +

Formula contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2801 Amortizarea altor amortizarea imobilizrilor imobilizri necorporale

d. Scoaterea din eviden a programului informatic dup amortizarea complet: Elemente Implicate Amortizarea altor imobilizri necorporale Alte imobilizri necorporale (prog. informatic) A P P A + Modificare conturi D - bilanier C - A+x=P+x 2801 D 7.200 208 C

Formula contabil: 2808 Amortizarea altor = 208 Alte imobilizri necorporale imobilizri necorporale

5.4.2.

Operaiuni privind imobilizrile corporale

Operaiuni privind terenurile Achiziia de terenuri, Este o operaie prin care o societate comercial dobndete un teren contra-cost de la o persoan fizic sau juridic. Documentul n baza creia se efectueaz operaiunea este contractul de vnzare-cumprare, legalizat conform legii de ctre un notar public. Ulterior, plata se face fie prin ordin de plat, fie cu cec de numerar, ntruct firmele nu au voie s efectueze pli cu numerar de valori mari. Vnzarea unui teren, este operaia prin care se cedeaz toate drepturile asupra unui teren contra unei sume de bani. Orice operaiune de vnzare, i deci i vnzarea unui teren, se descompune n dou fluxuri economice: realizarea

- 51 -

venitului din vnzare, i, ca o consecin, descrcarea gestiunii, ceea ce echivaleaz cu consumul bunului vndut. n prima parte se nregistreaz venitul realizat n urma vnzrii, n partea a doua se nregistreaz consumul, sau cheltuiala efectuat cu bunul respectiv. Diferena poate fi fie profit fie pierdere. o Vnzarea propriu-zis, este operaiunea prin care se constat realizarea unui venit din vnzarea terenului. Preul de nregistrare este ntotdeauna preul negociat. o Descrcarea de gestiune, este operaiunea prin care se scoate din eviden terenul vndut. Preul de nregistrare este ntotdeauna costul istoric (costul generat de procurarea, i, eventual mbuntirea bunului respectiv). ATENIE ! : Terenurile spre deosebire de toate celelalte imobilizri nu se amortizeaz. Terenurile sunt interpretate ca suprafee sau arii, care nu se modific n timp, i n consecin, nu se uzeaz fizic i moral. Exemplu: a. Societatea achiziioneaz un teren. Valoarea terenului prevzut n contract este de 200.000 lei. b. Se vinde terenul la preul negociat de 300.000 lei. a. Achiziie teren: Elemente Implicate Furnizori de imobilizri Terenuri Formula contabil: 2111 Terenuri A P P A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 404 C + 2111 D

=

404 Furnizori de imobilizri 200.000

b1. Vnzare teren

- 52 -

Elemente Implicate Debitori diveri Venituri din cedarea activelor Formula contabil: 461 Debitori diveri =

A P A Pa

+ Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 461 D + 7583 C

7583 Venituri din vnzarea activelor 300.000 i alte operaii de capital

b2. Descrcarea de gestiune a terenului vndut Elemente Implicate Terenuri Cheltuieli privind activele cedate A P A + Modificare conturi D - bilanier C - A+x-x=P 2111 C 6583 D 200.000

Aa +

Formula contabil: 6581 Cheltuieli privind activele cedate = 2111 Terenuri i alte operaiuni de capital

Operaiuni privind amenajrile de terenuri, construciile, mainile, utilajele i alte imobilizri corporale Imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor, au n linii mari un regim similar de nregistrare, motiv pentru care nu vor fi tratate n mod independent. Operaiile cele mai des ntlnite sunt: Achiziia de la persoane fizice, sau persoane juridice ne-pltitoare de TVA, este operaiunea prin care se procur o imobilizare contra cost de la o persoan fizic sau de la o instituie public sau de la o societate comercial nepltitoare de TVA. Achiziia de la persoane juridice. De regul societile comerciale sunt pltitoare de TVA i din acest motiv n cazul acestei operaiuni se impune nregistrarea Taxei pe Valoarea Adugat nregistrat pe factur. n acest caz, pe lng valoarea bunului achiziionat, furnizorului i se va datora i TVA.- 53 -

Obinerea de imobilizri n regie proprie, este o operaiune prin care se recepioneaz imobilizrile realizate de firm cu resurse proprii. Valoarea imobilizrilor recepionate este generat de valoarea cheltuielilor cu materialele consumate, cu munca efectuat, energia consumat, etc. nregistrarea amortizrii imobilizrilor Amortizarea este o modalitate de reflectare a uzurii fizice i morale a imobilizrilor deinute de o firm. nregistrarea amortizrii presupune nregistrarea unui consum al valorii imobilizrilor concomitent cu formarea unei rezerve din aceste cheltuieli. Consumul va fi considerat o cheltuial privind amortizarea n timp ce pentru rezerva menionat vom utiliza termenul de amortizare. Valoarea amortizrii se poate determina conform legii prin trei metode, metoda linear, metoda degresiv i metoda accelerat. Cel mai ades utilizat metod este metoda linear, care presupune amortizarea uniform a bunurilor pe parcursul duratei lor de via prevzut n cartea tehnic a acestora. n mod convenional, imobilizrile necorporale se amortizeaz n maximum 3 ani, construciile n 50 de ani, mijloacele de transport, aparatura, utilajele i celelalte imobilizri de acest gen n 5 ani. Modelul de calcul al amortizrii lineare anuale este: Ama = Amortizarea anual Vi = Valoarea imobilizrii

Dr = Durata de amortizare exprimat n ani. Modelul de calcul al amortizrii lineare lunare este:

Vi Ama Dr

Aml

Ama Vi 12 Dr *12

Aml = Amortizarea lunar

Casarea, este operaiunea prin care se descarc din gestiune imobilizrile care nu mai sunt utilizabile (uzura fizic avansat) sau care sunt depite tehnologic (uzur moral).- 54 -

Vnzarea nainte de amortizarea complet, este operaiunea prin care se cedeaz dreptul de proprietate asupra unei imobilizri, contra cost, unei tere persoane, fizice sau juridice. o Vnzarea propriu-zis, este operaiunea prin care se nregistreaz venitul generat de cedarea imobilizrii o Descrcarea de gestiune, este operaiunea prin care se reflect ieirea din eviden a imobilizrii cedate.

Exemplu: a. Societatea achiziioneaz o cldire de la o persoan fizic. Valoarea cldirii prevzut n contract este de 500.000 lei. b. Se achiziioneaz un utilaj de la o societate comercial. Valoarea total a facturii este de 23.800 lei, din care cost de achiziie 20.000, i TVA 3.800 lei. c. Se recepioneaz realizarea de lucrri de desecare, nivelare i consolidare a unui teren din proprietatea firmei. Valoarea total a lucrrilor este de 15.000 lei. d. Se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale deinute de firm. Amortizarea lunar a amenajrilor de terenuri este de 150 lei, amortizarea lunar a construciilor deinute este de 2.000 lei, amortizarea lunar a utilajelor este de 4.000 lei, amortizarea mijloacelor de transport este de 1.500 lei. e. Se caseaz un calculator ACER, amortizat integral, n valoare de 5.000 lei, datorit uzurii morale. f. Societatea vinde un autoturism Dacia Break Preul obinut n urma vnzrii este de 5.950 lei din care 950 reprezint TVA iar 5.000 venitul obinut din vnzare. Se descarc gestiunea tiind c valoarea contabil este de 9.000 lei din care s-a amortizat 7.500. a. Achiziia unei construcii de la o persoan fizic- 55 -

Elemente Implicate Furnizori de imobilizri Construcii Formula contabil: 212 Construcii

A P P A

+ Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 404 C + 212 D

=

404 Furnizori de imobilizri 500.000

b. Achiziia unui utilaj de la o persoan juridic Elemente Implicate Furnizori de imobilizri Utilaje TVA deductibil A P P A A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 404 C + x=x1+x2 + 2131 D 4426 D 23.800. 20.000 3.800

Formula contabil: % = 404 Furnizori de imobilizri 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA Deductibil c. Obinerea de amenajri de terenuri din producie proprie Elemente Implicate Amenajri de terenuri Venituri din producia de imobilizri corporale A P A Pa

+ Modificare conturi D - bilanier C A+x=P+x 2112 D 722 C

Formula contabil: 2112 Amenajri de terenuri = 722 Venituri din producia de 15.000 imobilizri corporale d. Amortizarea imobilizrilor corporale

- 56 -

Elemente Implicate Cheltuieli privind amortizrile Amortizarea amenajrilor de terenuri Amortizarea construciilor Amortizarea echipamentelor tehnologice Amortizarea mijloacelor de transport

A + Modificare conturi D P - bilanier C Aa + A+x=P+x 6811 D P P P P + X=x1+x2+ + x3+x4 + + 2811 C 2812 C 2813 C 2813 C

Formula contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare = % 8.550 privind amortizarea imobilizrilor 2811 Amortizarea amenajrilor 150 de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2.000 2813 Amortizarea echip. (..) 5.500 Not: s-au nsumat amortizrile care se nregistreaz n acelai cont (2813) e. Casarea unui calculator amortizat complet Elemente Implicate Amortizarea echipamentelor tehnologice Aparatur i instalaii ... A P P A + Modificare conturi D - bilanier C - A+x=P+x 2813 D 2132 C

Formula contabil: 2813 Amortizarea echipamentelor ...=2132 Aparatur i instalaii ... 500 f1. Vnzarea unui autoturism amortizat parial Elemente Implicate Debitori diveri Venituri din cedarea activelor TVA Colectat A P A Pa P + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 461 D + + 5.950 5.000 9.50 7583 C 4427 C

Formula contabil: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA Colectat- 57 -

f2. Descrcarea de gestiune a autoturismului vndut, amortizat parial Elemente Implicate Mijloace de transport Amortizarea mijloacelor de transport Cheltuieli privind activele cedate A P A P + Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 2134 C x=x1-x2 2813 6583 D

Aa +

Formula contabil: % =2134 Mijloace de transport 9.000 2813 Amortizarea imobilizrilor corporale 7.500 6583 Cheltuieli privind activele cedate 1.500 i alte operaiuni de capital

5.5.

Operaiuni privind stocurile Operaiuni privind stocurile de materii prime i materiale

5.5.1.

consumabile Achiziia de materii prime sau materiale consumabile, este

operaia prin care se procur materiile prime de la furnizori. Documentele care stau la baza nregistrrii acestei operaiuni sunt factura i nota de recepie. Elementele patrimoniale care se modific n cursul unei astfel de operaiuni sunt datoriile fa de furnizori, element de pasiv care se majoreaz, stocurile de materii prime (sau materiale consumabile) care se majoreaz, i Taxa pe Valoarea Adugat deductibil, element de activ care se majoreaz. Datoria fa de furnizori se va achita ulterior. Consumul materiilor prime i materialelor consumabile, este o operaiune care presupune dispariia materiilor prime i a materialelor consumabile prin procesul tehnologic de fabricaie. Practic acestea i transfer valoarea asupra produselor pentru realizarea crora sunt destinate. n contabilitate, elementele patrimoniale care se modific sunt stocurile de

- 58 -

materii prime, (sau materiale consumabile) element de activ care scade i cheltuielile cu materii prime (respectiv materiale consumabile) element asimilat de activ care se majoreaz.

Exemple: a) Societatea achiziioneaz materii prime de la un furnizor. Sumele cuprinse pe factura emis de furnizor sunt: Valoare 1.000.000, TVA 19% (190.000 lei), total de plat 1.190.000 lei. b) Se dau n consum materiile prime de la punctul a). a. Achiziie materii prime Elemente Implicate Furnizori Materii prime TVA deductibil Formula contabil: % = 301 Materii prime 4426 TVA Deductibil 401 Furnizori A P P A A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 401 C + x=x1+x2 + 1.190.000 1.000.000 190.000 301 D 4426 D

a. Consum materii prime Elemente Implicate Materii prime Cheltuieli cu materii prime A P A + Modificare conturi D - bilanier C - A+x-x=P 301 C 601 D 1.000.000

Aa +

Formula contabil: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime

- 59 -

5.5.2.

Operaiuni privind stocurile de mrfuri

Evidena mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA ne-exigibil. Contul 371 Mrfuri este un cont de activ prin intermediul cruia se ine evidena mrfurilor la preul de vnzare al societii. Acest pre poate fi pre de tip en-gros (cu ridicata), sau pre de tip en-detail (cu amnuntul). Contul 378 Diferene de pre la mrfuri este un cont de bifuncional, dar care atunci cnd este utilizat pentru evidena adaosului aferent mrfurilor de pe stoc, funcioneaz ca un cont de pasiv. Contul 4428 TVA Neexigibil este un cont bifuncional, care, atunci cnd este utilizat pentru evidena TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri funcioneaz dup regula conturilor de pasiv. Pre cu ridicata = Pre de achiziie + adaos De exemplu, dac se achiziioneaz marfa X n valoare de 1.000 lei i societatea practic un adaos de 10 %: Adaos = 1.000 x 10% =100 Pre cu ridicata = 1.000 + 100 = 1.100 D 371 Mrfuri 1.000 (Pre de achiziie) + 100 (Adaos) + 1.100 (Pre de vnzare cu ridicata) Pre cu amnuntul = Pre de achiziie + Adaos + TVA neexigibil C

- 60 -

De exemplu, dac se achiziioneaz marfa X n valoare de 1.000 lei, societatea practicnd un adaos de 10%, cota Taxei pe Valoarea Adugat aferent mrfii fiind de 19%: Adaos = 1.000 x 10% = 100 lei TVA neexigibil =(Pre de achiziie + adaos) x 19%=(1000+100)*19%=209 lei Pre cu amnuntul = 1.000 + 100 + 209 = 1.309 lei D 371 Mrfuri 1.000 (Pre de achiziie) + 100 (Adaos) + 209 (TVA neexigibil) 1,309 (Pre de vnzare cu amnuntul) Pentru a se putea obine nregistrarea preului de vnzare n contul de mrfuri, dup nregistrarea achiziiei se impune suplimentarea valorii mrfurilor cu adaosul societii (n cazul gestiunii de tip en-gros) sau cu adaosul i TVA neexigibil (n cazul gestiunilor en-detail). Achiziia de mrfuri, este operaiunea prin care societatea procur bunuri destinate vnzrii de la persoane fizice sau juridice. Operaia implic modificarea stocului de mrfuri (intrare de mrfuri) i a datoriilor ctre furnizori. n cazul achiziiei de la societi comerciale pltitoare de TVA (cazul cel mai frecvent) se mai modific i Taxa pe Valoare Adugat deductibil. Documentul cel mai frecvent utilizat pentru a se reflecta operaiunile de achiziie l reprezint factura. n cazul achiziiei de la persoane fizice se mai ntocmesc contracte de achiziie sau borderouri de achiziie. nregistrrile la achiziie se fac conform valorilor de pe documentele de achiziie (la preul de achiziie).

C

- 61 -

Suplimentarea valorii mrfurilor, este operaia prin care se

majoreaz valoarea mrfurilor pn la preul de vnzare utilizat de societate. Suplimentarea se nregistreaz pe baza notei de recepie a mrfurilor. o Suplimentarea cu valoarea adaosului societii, presupune nregistrarea adaosului practicat de societate concomitent n contul de mrfuri i n contul de diferene de pre la mrfuri. o Suplimentare cu TVA Neexigibil aferent stocului de marf, presupune nregistrarea concomitent a TVA neexigibil n contul de mrfuri i n contul de TVA neexigibil. Vnzarea mrfurilor, este operaiunea prin care se realizeaz transferul de proprietate asupra mrfurilor ctre clieni. n cadrul acestei operaiuni se nregistreaz venitul i TVA colectat aferente vnzrii. Poate mbrca mai multe forme: o Vnzarea de tip en-gros (pe credit), pe baz de factur o Vnzarea de tip en-detail (cu numerar), pe baz de bon de cas de marcat Descrcarea de gestiune, este operaia pe baza creia se scot din gestiune mrfurile vndute. n cadrul acestei operaii se nregistreaz cheltuielile cu mrfurile, i se descarc i toate conturile corective (adaos, TVA Neexigibil) cu valorile aferente mrfii vndute. De regul descrcarea de gestiune se efectueaz la sfrit de lun, global, pentru toate mrfurile vndute. Exemplu-operaiuni care se regsesc n contabilitatea unui magazin: a. Societatea achiziioneaz mrfuri de la un furnizor. Sumele cuprinse pe factura emis de furnizor sunt: Valoare 1.000.000, TVA 19% (190.000 lei), total de plat 1.190.000 lei. b. Mrfurile se pun n vnzare la pre de vnzare cu amnuntul (Se nregistreaz pe baza notei de recepie adaosul de 20 % i TVA 19%)

- 62 -

c. Pe baza raportului zilnic al casei de marcat fiscale se nregistreaz vnzarea mrfurilor de la punctele a i b d. Se nregistreaz descrcarea de gestiune a mrfurilor vndute a. Achiziie mrfuri Elemente Implicate Furnizori Mrfuri TVA deductibil Formula contabil: % = 371 Mrfuri 4426 TVA Deductibil 401 Furnizori A P P A A + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 401 C + x=x1+x2 + 1.190.000 1.000.000 190.000 371 D 4426 D

c. Suplimentare valoare mrfuri cu adaos i TVA neexigibil: Adaos = 1.000.000 x 20% = 200.000 TVA Neexigibil = (1.000.000 + 200.000) x 19% = 228.000 Elemente Implicate Mrfuri Adaos TVA deductibil Formula contabil: 371 Mrfuri = A P A P P + Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 371 D + x=x1+x2 + 428.000 200.000 228.000 378 D 4428

% 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

d. Vnzare mrfuri prin magazin (cu numerar)

- 63 -

Elemente Implicate Casa n lei Venituri din vnzarea mrfurilor TVA Colectat Formula contabil: 5311 Casa n lei =

A P A Pa P

+ Modificare conturi D - bilanier C + A+x=P+x 5311 D + x=x1+x2 + 707 C 4427 C 1.428.000 1.200.000 228.000

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA Colectat

e. Descrcare de gestiune Elemente Implicate Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile Adaos TVA Neexigibil Formula contabil: % 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil A P A + Modificare conturi D - bilanier C - A-x=P-x 371 C 607 D 378 D 4428 D 1.428.000 1.000.000 200.000 228.000

Aa + X= x1-x2 P P = 371 Mrfuri x=x3+x4

5.5.3.

Operaiuni privind stocurile de produse finite

Obinerea produselor finite, este operaiunea p