CAPITOLUL VIII LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FIINANCIAR. NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE 12

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar 2. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere 3. Inventarierea general a patrimoniului 4. Contabilitatea operaiilor de regularizare 5. Balana conturilor dup inventariere 6. Determinarea rezultatului exerciiului 7. Impozitarea profitului 8. Distribuirea rezultatului exerciiului 9.Redactarea situaiilor financiare 10.Situaia fluxurilor de trezorerie 11.Tabloul soldurilor intermediare de gestiune 12.Analiza rezultatului pe aciune. IAS 33 Rezultatul pe aciune REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Lucrrile de nchidere a exerciiului financiare Balana conturilor nainte de inventariere Inventarierea patrimoniului Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar Operaii privind calculul amortizrilor Operaii privind provizioanele pentru deprecieri Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Diferenele de curs valutar Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Balana conturilor dup inventariere Determinarea rezultatului exerciiului Impozitarea profitului Distribuirea rezultatului Redactarea situaiilor financiare

12

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor

Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romina, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. DELIMITRI PRIVIND LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza situaiilor financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria ntreprinderii. Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este de forma: capitalul propriu = activul datoriile. Performana se calculeaz prin relaia, rezultatul contabil = venituri - cheltuieli, iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n cursul exerciiului ( + n cazul rambursrii de capital,- n situaia aportului de capital). n ceea ce privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza relaiei: trezoreria net = fluxurile de ncasri fluxurile de pli. Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare. Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare ct i a rezultatului obinut. Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez prin care sunt comunicate informaii comune necesare majoritii utilizatorilor. Aa cum se arat n Cadrul general IASC, aproape toi utilizatorii consum informaii pentru a lua decizii economice pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestiunea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia, situaiile financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii i alte materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar anual. Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general IASC se aplic ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual, reprezint ntreprindere raportatoare acea entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar situaiile financiare constituie principala surs de informaii financiare. Dac se face recurs la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de situaii financiare anuale include: (a) bilanul; (b) contul de profit i pierdere; (c) o situaie care s reflecte, dup caz: toate modificrile capitalului propriu; fie modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari; (d) situaia fluxurilor de trezorerie (numerar); (e) politicile contabile i notele explicative. Directiva a IV-a a UE definete situaiile financiare prin apelaia de conturi anuale care cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s constituie un tot unitar.

n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia, situaiile financiare anuale cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile contabile i notele explicative. O rezolvare nuanat este reglementat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 care adopt sintagma de raportri contabile anuale alctuite dup cum urmeaz: Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de contabilitate, raportrile contabile anuale, denumite n contextul prezentei legi Situaii financiare , se compun din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Persoanele juridice care nu ndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor armonizate prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificare, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Situaiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane cu excepia celor menionate mai sus se compun din bilan i cont de profit i pierdere. Societile comerciale ncadrate prin reglementri speciale n categoria microntreprinderilor aplic reguli contabile specifice, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Situaiile financiare anuale pentru microntreprinderi se compun di bilan i cont de profit i pierdere. Situaiile financiare anuale sunt nsoite n toate cazurile, de raportul administratorilor. Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc raportri contabile anuale, precum i n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii potrivit legii a activitii acestora. ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico - financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului. Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate astfel: 1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere. 2. Inventarierea general a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind: a) diferenele de inventar; b) amortizrile; c) provizioane pentru deprecieri; d) provizioane pentru riscuri i cheltuieli; e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar; f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. 4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere. 5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii. 6. Redactarea bilanului contabil.

2. STABILIREA BALANEI CONTURILOR NAINTE DE INVENTARIERE

Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil. Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor

justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul - jurnal. Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint soldurile finale calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar contabil. Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca instrument de verificare a coninutului soldurilor conturilor contabile, n sensul ca acestea s reflecte operaii economice i financiare reale consemnate n documentele justificative i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atenie deosebit se acord conturilor: 401 Furnizori; 404 Furnizori de imobilizri; 408 Furnizori - facturi nesosite; 409 Furnizori - debitori; 4111 Clieni; 4118 Clieni inceri sau n litigiu; 418 Clieni - facturi de ntocmit, 419 Clieni -creditori; 461 Debitori diveri; 462 Creditori diveri; 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate; 473 Decontri din operaii n curs de clarificare; clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri. Exemplificativ, o asemenea balan se prezint dup cum urmeaz: Balana provizorie a conturilor ntocmit la 31.12.N Simbolul i denumirea conturilor 0 101 Capital social 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat 21 Imobilizri corporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 301 Materii prime 345 Produse finite 371 Mrfuri 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 411 Clieni 421 Personal salarii datorate 431 Asigurri sociale 437 Ajutir de omaj 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 471 Cheltuieli nregistrate n avans 491 Provizioane pentru deprecierea Solduri iniiale D C 1 4.150.000 160.000 100.000 200.000 50.000 2 4.375.000 200.000 186.000 150.000 10.000 44.000 5.000 Rulaje D 3 186.000 320.000 1.500.000 200.000 324.000 1.850.000 1.000.000 290.000 100.000 1.000.000 76.000 100.000 C 4 1.000.000 110.000 400.000 1.200.000 200.000 320.000 200.000 1.800.000 1.000.000 290.000 100.000 1.000.000 76.000 Solduri finale D C 5 4.150.000 80.000 400.000 200.000 100.000 100.000 6 5.375.000 310.000 150.000 10.000 40.000 200.000 5.000

creanelor clieni 503 Aciuni 0 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la bnci 519 Credite bancare pe termen scurt 531 Casa 601 Cheltuieli cu materiile prime 607 Cheltuieli privind mrfurile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 701 Venituri din vnzarea produselor 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 711 Variaia stocurilor TOTAL

1 2

-

100.000 3 100.000

4 100.000

100.000 5 -

6 -

500.000 10.000 5.170.000

200.000 5.170.000

2.800.000 830.000 400.000 200.000 1.000.000 260.000 1.200.000 13.836.000

1.860.000 830.000 1.600.000 250.000 1.500.000 13.836.000

1.440.000 10.000 400.000 200.000 1.000.000 260.000 8.440.000

200.000 1.600.000 250.000 300.000 8.440.000

3. INVENTARIEREA GENERAL A PATRIMONIULUI

Reprezint lucrarea preliminar prin care se stabilete situaia real a patrimoniului. Determinatorul real se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate concepe un bilan, adic nu se pot determina patrimoniul, situaia financiar i rezultatele unei ntreprinderi la un anumit moment i pe o anumit perioad de timp, fr s se alctuiasc n prealabil inventarul. Numai printr-un bilan alctuit pe baze reale, ntreprinztorul se poate orienta i menine ntr-o economie nsoit de variaia preurilor i puterii de cumprare a banului. Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a patrimoniului la un moment dat este de forma: Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat Datoriile inventariate Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observarea direct (prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice dup caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz de registre sau documente (extrase de cont confirmate de teri), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creane i datorii. n ceea ce privete evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. De acea, n mai multe lucrri de specialitate se apreciaz c valoarea de inventar este egal cu valoarea de ntrebuinare. Evaluare bilanier Evaluare conform Evaluare la inventar conform IAS - urilor OMFP 94/2001 conform normelor de inventariere Cu excepia cazurilor n Evaluarea Imobilizri IAS 38 imobilizrilor se care s-a nregistrat un necorporale Tratamentul de baz: efectueaz la valoarea Cost ajustat cu valoarea provizion pentru lor rmas depreciere sau o amortizrilor cumulate neamortizat, cu reducere a valori i a oricror pierderi excepia celor cumulate din depreciere valoarea ce urmeaz s constatate ca fiind fie nscris n bilan Tratamentul alternativ: depreciate, care se vor pentru fiecare element Valoarea reevaluat evalua la valoarea lor al imobilizrilor este stabilit pe baza valorii actual. reprezentat de costul juste la momentul n cazul mijloacelor de achiziie sau de reevalurii mai puin fixe, corectarea valorii amortizarea cumulat i costul de producie. contabile a acestora i pierderile din aducerea lor la nivelul depreciere. valorii de inventar nscrise n listele de Imobilizri corporale IAS 16 inventariere se face fie Tratamentul de baz: prin nregistrarea unei Cost ajustat cu valoarea amortizri excepionale, amortizrilor cumulate n cazul n care se i a oricror pierderi constat o depreciere cumulate din depreciere ireversibil, fie prin Tratamentul constituirea unor alternativ: Valoarea provizioane n cazul n reevaluat stabilit pe care se constat o baza valorii juste la depreciere relativ a momentul reevalurii acestora ca urmare a mai puin amortizarea unor cauze cum sunt: cumulat i pierderile apariia unei uzuri din depreciere. morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraeveluarea mijloacelor fixe, prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor: lipsa de utilitate a acestora n momentul inventarierii; alte cauze care determin o valoare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate.

Evaluare bilanier conform IAS - urilor Investiii financiare pe termen lung Sunt nregistrate n bilan la una dintre valorile de mai jos: a) cost; b) valoare reevaluat c) n cazul aciunilor tranzacionabile la minimul dintre cost i valoarea de pia determinate pentru ntreg portofoliul (alternativ disponibil numai pentru titlurile tranzacionabile pe pia).

Evaluare conform OMFP 94/2001 n cazul diminurii valorii unei imobilizri financiare ce a fost nregistrat se va constitui un provizion pentru depreciere corespunztor acestei diminuri, stabilit ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea realizabil net. Valoarea nscris trebuie s fie cea diminuat, iar provizioanele astfel constituite trebuie s fie prezentate separat n notele explicative. Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a crui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizri. Valoarea care trebuie nscris n situaiile financiare va fi diminuat corespunztor, iar provizioanele; astfel constituite se vor prezenta separat n notele explicative. Dac motivele care au dus la constituii provizionului pentru depreciere, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel provizion se va relua corespunztor la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n notele explicative. n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.

Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Titlurile (titlurile de participare, titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu, titlurile de plasament, alte titluri) se evalueaz n cazul celor cotate la burs la valoarea lor de cotare din ziua de 31 decembrie, iar a celor necotate, la valoarea lor probabil de vnzare.n cazul n care valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate, se va proceda la constituirea de provizioane pentru deprecierea acestor titluri. n situaa n care se apreciaz c valoarea de vnzare este superior valorii contabile, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil.

Evaluare bilanier conform IAS - urilor Stocuri IAS 2 n bilan stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net

Evaluare conform OMFP 94/2001 Valoarea activelor circulante nregistrate n contabilitate va fi egal cu costul de achiziie sau cu costul de producie al acestor elemente Dac valoarea realizabil net a unui activ circulant este mai mic dect costul de achiziie sau costul de producie, atunci acea valoare realizabil net corespunztoare activului circulant este cea care trebuie prezentat n situaiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puin provizionul constituit. Valoarea care trebuie nscris n bilan pentru activele din categoria stocurilor i a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinat prin utilizarea oricrei dintre metodele: (a) metoda FIFO; (b)metoda LIFO; (c)metoda costului mediu ponderat (d)alt metod similar, recunoscut de reglementrile legale n vigoare.

Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Stocurile trebuie evaluate cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia metodele i regulile de evaluare trebuie meninute. Valorile materiale se vor evalua la valoarea lor actual care se va nscrie n coloana corespunztoare din lista de inventariere centralizatoare numai n cazul constatrii deprecierilor.

Investiii financiare pe termen scurt clasificate ca active curente

nregistrarea n bilan se face la una dintre valorile: a) valoarea de pia b) minimul dintre cost i valoarera de pia. n acest caz valoarea contabil se calculeaz global pentru ntreg portofoliul, fie ca un total general sau ca un

total al fiecrui tip de investiie. Evaluare bilanier conform IAS - urilor Creane i datorii Potrivit IAS 39 costul amortizat pentru toate creanele i datoriile netranzacionate i la valoarea just n cazul celor tranzacionate Evaluare conform OMFP 94/2001 Valoarea se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Evaluarea creanelor i datoriilor se face de regul la valoarea lkor probabil de ncasare sau de plat,constituindu-se, dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor precum i pentru sumele aflate n litigiu. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la cursul de referin la BNR din ziua de 31 decembrie. Eventualele diferene reprezentnd pierderi sau ctiguri latente fa de acest curs se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri dup caz.

Dezvoltri. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiar reprezint valoarea la care activul financiar sau datoria financiar a fost evaluat () la momentul recunoaterii iniiale, minus rambursrile de capital, plus sau minus amortizarea cumulat a oricrei diferene dintre valoarea iniial i valoarea la scaden i minus orice trecere pe cheltuieli (direct sau prin utilizarea unui cont de compensare) a scderii sau imposibilitii de ncasare. Exemplu. Dac ntreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obligaiuni, cu o valoare nominal de 30.000 lei/obligaiuni, pre de emisiune 28.000 lei/obligaiuni, i o perioad de scaden de 5 ani, la sfritul celui de al doilea an al mprumutului, valoarea n bilan a datoriei financiare va fi de: 288.000 lei= 300.000 lei (20.000 lei 20.000 2 ani / 5 ani) unde 20.000 lei= 10 obligaiuni (30.000 lei/obligaiune 28.000 lei/obligaiune) reprezint prima de rscumprare a obligaiunilor, care va fi amortizat liniar pe toat durata mprumutului Dac presupunem c la sfritul celui de al treilea an sunt rscumprate 5 obligaiuni prin tragere la sori (5 obligaiuni 30.000 lei/obligaiuni), atunci valoarea n bilan a mprumutului obligatar va fi de: 300.000 lei (20.000 lei 20.000 3 ani / 5 ani) 150.000 lei = 142.000 lei

Toate bunurile care se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care pot fi distincte sau reprezint prima parte a registrului de inventar, difereniate n raport de felul i natura activelor i pasivelor constatate efectivpe teren (active imobilizate, stocuri, producie n curs de execuie, etc). Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se consemneaz ntr-un proces - verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal: perioada de gestiune inventariat; persoanele care au fcut inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigii; creanele, datoriile i lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii. Remarc. Aa cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca i documente distincte de registrul inventar, urmnd ca prin coninutul su acesta s fie circumscris numai la recapitulaia elementelor inventariate. Registrul inventar reprezint o recapitulaie a elementelor inventariate grupate n funcie de natura lor, conform postului din bilanul contabil. Exemplificativ, registrul inventar este prezentat mai jos: Recapitulaia inventarului Denumirea structurilor Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene de nregistrat inventariate 1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.000 2. Stocuri 680.000 670.000 10.000 2.1. Materiale 80.000 80.000 2.2. Produse finite 400.000 400.000 2.3. Mrfuri 200.000 190.000 10.000* 3. Creane 100.000 95.000 5.000 3.1. Clieni 100.000 95.000 5.000 *) Diferena este calculat n listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, n cazul activelor, n listele de inventariere este recunoscut ca valoare de inventar nu valoarea actual ci valoarea contabil.

4. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE REGULARIZARE

4.1. Operaii privind regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor gestionar. A efectua aceast operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite, de regul, numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a depi valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n plus. Calculul se efectueaz n primul rnd pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dac mai rmn diferene cantitative n minus cotele de sczminte se pot aplica i pentru celelalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte, reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz de la persoanele vinovate n conformitate cu dispoziiile legale.

n raport de natura structurilor de activ i de pasiv, inventariate, regularizarea diferenelor de inventar genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar: = 20, 21, 23, 26 131 Conturile de active imobilizate Subvenii pentru investiii Remarc. Apreciem c n acest caz trebuie nregistrat i TVA corespunztoare, formula fiind: = 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil stabilit pe baz de decont, se face nregistrarea: = 20, 21, 23, 26 4426 Conturile de active imobilizate TVA - deductibil Potrivit PCG n locul conturilor debitoare de mai sus se folosete contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate b) plusurile de stocuri cumprate: = 30, 31, 32, 35, 36, 37 60 Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri) n cazul plusurilor de stocuri privind produsele i producia n curs de execuie, nregistrarea este de forma: = 33, 34 71 Conturi de stocuri Variaia stocurilor nregistrrile de mai sus se fac la valoarea contabil de intrare, egal cu costul de producie. c) plusurile de investiii financiare pe termen scurt: = 50 664 Investiii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiiile financiare cedate d) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societile cu capital privat: = 531 758 Casa Alte venituri din exploatare Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia minusurilor de cas, nregistrrile sunt de sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate tipul de nregistrare este: = 28 20, 21, 23, 26 Amortizri privind imobilizrile Conturile de active imobilizate (pentru amortizarea aferent) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital imputarea la valoarea de nlocuire la data constatrii pagubei inclusiv TVA: = 428 758 Alte datorii sau creane n legtur cu Alte venituri din exploatare personalul sau 461 4427 Debitori diveri TVA - colectat Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz de inventariere peste normele legale neimputabile se datoreaz TVA. Operaiunea se reflect n contabilitate prin nregistrarea: = 635 4427 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte TVA - colectat asimilate Dac minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, nregistrrile sunt similare cu cele efectuate n cazul minusurilor neimputabile. Totodat, pentru valoarea imputat se face nregistrarea: = 461 758 Debitori diveri Alte venituri din exploatare

4427 TVA - colectat Lipsurile imputabile se evalueaz la valoarea de nlocuire. Aceasta reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei, format astfel: preul de cumprare practicat pe pia ( + ) taxele nerecuperabile ( + ) cheltuielile de transport - aprovizionare (+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune Dac bunurile lips imputabile nu pot fi cumprate pe pia, valoarea de imputare se stabilete de specialiti n domeniul respectiv. Cu ocazia stabilirii diferenelor de inventar se nregistreaz i stocurile finale sau variaia stocurilor n cazul metodei inventarului intermitent. Mrimea stocurilor se determin prin inventarul fizic al acestora, iar ieirile prin calcul pe baza relaiei: Ieirile de stocuri = Stocul iniial + Intrrile de stocuri - Stocul final Tipurile de nregistrri au fost prezentate la contabilitatea operaiilor privind stocurile. Aa cum prevd Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul inventarului intermitent, valorile materiale se evalueaz la preul de nregistrare a ultimei intrri n gestiune (o asemenea soluie este contrar metodelor de evaluare a stocurilor). Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la determinarea unor indicatori economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului produciei neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea ntreprinderilor etc. Rezultatele inventarierii se consemneaz n Procesul - verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal, perioada de gestiune inventariat; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigii; datoriile i lichiditile n devize; constituirea i regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizrilor; alte elemente specifice inventarierii.

4.2. Operaii privind calculul amortizrilor n principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i nregistreaz pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena se regularizeaz astfel: a) nregistrarea unei amortizri, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare); b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ ca urmare a unor cauze cum sunt: apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalurii anterioare; lipsa de utilitate n momentul inventarierii (trecute n conservare, inutilizabile temporar); alte cauze care determin ca valoarea actual s fie mai mic dect valoarea rmas de amortizat. = 68 28 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Amortizri privind imobilizrile corporale ajustarea la inflaie

4.3. Operaii privind provizioanele pentru deprecieri Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ neamortizabile a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest scop se procedeaz astfel: a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului (valoarea contabil - valoarea de inventar) este superioar provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este: = 68 29, 39, 49, 59 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Conturi de provizioane pentru deprecieri ajustarea la inflaie b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar provizionului constituit, se diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare efectundu-se nregistrarea de principiu: = 29, 39, 49, 59 78 Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Metoda de nregistrare prezentat mai sus este denumit metoda general sau relurii provizioanelor, alturi de ea fiind cunoscut i metoda anulrii provizioanelor. n cazul aplicrii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face nregistrarea de principiu: = 29, 39, 49, 59 78 Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Pentru provizioanele constatate i calculate pe baza inventarului se face nregistrarea de principiu: = 68 29, 39, 49, 59 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Conturi de provizioane pentru deprecieri ajustarea la inflaie Pentru deprecierea stocurilor o importan deosebit cu implicaii asupra mrimii provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de observare. n acest sens pot fi reinute pentru studiu prevederile Standardului de Contabilitate Internaional nr. 2 : a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de vnzare ale acestora s-au redus, sau dac stocurile s-au deteriorat sau dac au devenit n totalitate sau parial nvechite (desuete); b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau dac acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor ntreprinderii; c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global are ca rezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate; d) n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul istoric i valoarea realizabil net conform principiului prudenei adoptat de contabilitate; e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de valoarea realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute; f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile deinute pentru a fi ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie evaluate sub costul istoric dat, dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate apar c ar trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o scdere a preului materiilor prime indic faptul c mrimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii este necesar o reducere a preului stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.

Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezint n tabelul de mai jos Denumire cont 31.12.N 31.12.N-1 Cost Valoare Depreciere Cost Valoare Depreciere istoric inventar istoric inventar Materia prim A 1 000 000 1 200 000 1 300 000 1 400 000 Materia prim B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000 Materia prim C 1 200 000 1 350 000 980 000 965 000 15 000 TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000 Deprecierea n exerciiul N de 200.000 lei fiind mai mare dect deprecierea de 15.000 lei din exerciiul N-1 se va efectua nregistrarea: 185 000 lei = 185 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru provizioanele pentru deprecierea materiilor deprecierea activelor circulante prime Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de pre la mrfurile lent i greu vandabile la unitile comerciale cu amnuntul. nregistrrile contabile care intervin cu aceast ocazie sunt: a) valoarea deprecierii constatate la inventar: = 6814 397 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea mrfurilor pentru deprecierea activelor circulante b) preul de vnzare al mrfurilor respectiv, mai puin TVA aferent: = 531 707 Casa Venituri din vnzarea mrfurilor c) costul de achiziie al mrfurilor vndute depreciate: = 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri d) reluarea provizionului constituit: = 397 7814 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

4.4. Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Aa cum s-a artat, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz n debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele constituite la finele anului precedent i cele n cursul exerciiului, regularizndu-se astfel: a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul majorrii provizionului: = 68 15 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru riscuri i cheltuieli ajustarea la inflaie b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parial fr obiect: = 15 78 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie

4.5. Diferenele de curs valutar O ntreprindere poate desfura activiti n strintate n dou moduri: (1) ea poate realiza tranzacii n valut i; (2) poate avea operaiuni n strintate. Tranzacia n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o ntreprindere: cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, sumele ce urmeaz a fi ncasate sau pltite fiind exprimate n valut; achiziioneaz sau nstrineaz active; contracteaz sau achit datorii exprimate n valut; devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat. Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din raportarea aceluiai numr de uniti ale unei valute n moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite. Pentru recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar se pot utiliza dou tratamente contabile: Tratamentul contabil de baz. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Avnd n vedere posibilitile de decontare ale tranzaciei i anume n cursul aceluiai exerciiu sau ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferenele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: cnd tranzacia este decontat n cursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu; cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine pn n momentul decontrii. Tratamentul contabil alternativ permis. Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Asemenea diferene de curs trebuie incluse n valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului. IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar permite unei ntreprinderi s includ diferenele de curs valutar din mprumuturi n valoarea contabil a activelor, ca urmare a unei devalorizri severe recente. a) Conform IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferene de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existente precum i a celor de diferene de conversie activ i pasiv trebuie eliminate. b) Diferenele de curs valutar nu se mai pot transfera direct n conturi de rezerve. Deci rezerva creat n anii anteriori pentru diferenele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut n sum egal sau mai mic cu capitalul social vrsat n valut trebuie anulat. c) Pentru realizarea operaiilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 Rezultat reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 care este un cont bifuncional. Astfel, creditul contului nregistreaz rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, debitul nregistreaz rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportat aferent acesteia. EXEMPLU .O societate prezint la 31.12.2000 urmtoarele date n bilan: a) Rezerve create n anii anteriori pentru diferenele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut n sum egal cu capitalul social vrsat n valut 80.000.000 lei. b) Provizioane pentru pierderi din diferene de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G. 704/1993 n valoare de 2.000.000 lei. Diferene de conversie activ (476) 2.000.000 lei. Diferene de conversie pasiv 700 000 lei. NOT. Vom lua n calcul urmtoarele variante:

A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferene de conversie (476); B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferene de curs valutar; C. Cazul n care nu au fost create provizioane. c) n anul 2001 se efectueaz urmtoarele operaii: facturare mrfuri 10.000 USD, curs de schimb la data facturrii 32.000 lei/USD; achiziie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la data achiziiei 33.000 lei/USD .Cursul de schimb la nchiderea exerciiului financiar 2001 este de 34.000 lei/USD. d) n anul 2002 au loc decontarea tranzaciilor la cursul de 35.000 lei/USD. ETAPA 1. REGULARIZRI LA 31.12.2000: a) rezerva creat n anii anteriori conform IAS 21 se transfer la rezultatul reportat: 80 000 000 lei = 80 000 000 lei 1068 1172 Alte rezerve Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 i 477: A. Provizionul a fost constituit B. Provizionul a fost constituit C. Cazul n care nu au fost la nivelul pierderilor din la nivelul pierderii nete din create provizioane diferene de conversie (476) diferene de curs valutar 1514 = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 1514 1 300 000 lei 1172 700 000 lei 477 = 1172 700 000 lei 477 = 1172 1172 = 476 700 000 lei 700 000 lei

ETAPA 2.RECUNOATEREA N CURSRUL EXERCIIULUI FINANCIAR 2001 A DIFERENELOR DE CURS VALUTAR DIN MOMENTUL FACTURRII: a) recunoaterea creanelor: 320 000 000 lei = 320 000 000 lei 4111 707 (10 000 USD (10 000 USD 32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD) b) recunoaterea datoriilor: 660 000 000 lei = 660 000 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori (20 000 USD (20 000 USD 32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD) ETAPA 3. NREGISTRRI CONTABILE CONFORM IAS AFERENTE PRIMULUI AN DE APLICARE EFECTIV: a) nregistrarea diferenelor de curs valutar rezultate din evaluarea creanelor la sfritul exerciiului 2001: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 4111 765 Clieni Venituri din diferene 10 000 USD 10 000 USD de curs valutar (34 000 (34 000 32 000) 32 000) b) nregistrarea diferenelor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor la sfritul exerciiului 2001: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 665 401 Cheltuieli din diferene de Furnizori 20 000 USD 20 000 USD curs valutar (34 000 (34 000 33 000) 33 000) ETAPA 4. NREGISTRAREA DECONTRILOR N ANUL 2002: a) ncasarea clienilor: 350 000 000 lei = 350 000 000 lei 5124 4111

10 000 USD 35 000 10 000 000 lei (sold 4111)

Conturi la bnci n valut 4111 Clieni =

Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 401 Furnizori

10 000 USD 35 000 10 000 000 lei

b) plata furnizorilor: 700 000 000 lei 401 Furnizori 20 000 USD 35 000 20 000 000 lei (sold 401) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

700 000 000 lei 20 000 USD 35 000 20 000 000 lei

=

4.6. Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se cuprind: operaiile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite, documente de plat nentocmite) i veniturilor de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii furnizate); operaii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale i prestaii (la cumprtor) i veniturilor pentru facturile ntocmite fr expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor); operaiile privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou exerciii);operaii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciii. n continuare se vor aborda numai ultimele dou categorii de operaii, primele fiind tratate la capitolele IV, V i VII. Operaiile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri contabile: a) cheltuieli privind reparaiile neprevizibile ce se repartizeaz pe parcursul mai multor exerciii: = 471 401 Cheltuieli nregistrate n avans Furnizori 4426 TVA - deductibil Dac reparaia s-a executat cu fore proprii, valoarea decontat la nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferent exerciiilor urmtoare se contabilizeaz prin relaia: = 471 758 Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare b) cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor: = 471 60, 61, 62 Cheltuieli nregistrate n avans Conturi de cheltuieli c) cota scadent de cheltuieli preluate din exerciiul precedent, nregistrare efectuat pe baza scadenarelor: = 61, 62, 65, 66 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans d) cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans i transferate asupra cheltuielilor exerciiului curent ncheiat: = 60, 61, 62 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans e) venituri nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturile de regularizri:

= 4111 472 Clieni Venituri nregistrate n avans f) venituri nregistrate n avans la conturile de regularizri i transferate asupra exerciiului curent: = 472 70, 76 Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri g) venituri nregistrate n avans n conturile de venituri i transferate la nchiderea exerciiului conturilor de regularizare: = 70, 76 472 Conturi de venituri Venituri nregistrate n avans Operaiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii sunt rezolvate n contabilitatea din ara noastr n aceeai categorie cu cele privind cheltuielile nregistrare n avans. Pentru a nuana problema se va face recurs la contabilitatea francez. Aa cum se prevede n Planul contabil general, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii cuprind cheltuielile ce se raporteaz la produciile viitoare, implicit i la vnzrile viitoare, de exemplu: cheltuieli de ncercare a unor preexploatri, testarea mainilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de producie, cheltuieli de reorganizare a uzinei, cheltuieli privind reparaiile capitale etc. Delimitarea n timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciii genereaz nregistrarea: = 4XX 7XX Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Transferul cheltuielilor de exploatare iar la recuperarea cheltuielilor se face nregistrarea de forma: = 681X 4XX Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii repartizat pe mai multe exerciii

5. BALANA CONTURILOR DUP INVENTARIERE

Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de inventar se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil. Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii integrale a informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup caz, cu soldurile debitoare i creditoare. Este mpotriva transparenei informaiei, actuala practic a ntocmirii balanei dup nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Balana se redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului i nu dup determinarea acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. n urma nregistrrii operaiilor determinate de lucrrile de nchidere a exerciiului financiar, se presupune urmtoarea balan a soldurilor conturilor la 31.XII.2002: BALANA CONTURILOR ntocmit la 31.XII.2002 -mii leiSpecificare 0 1012 1041 1061 117 131 167 Capital subscris vrsat Prime de emisiune Rezerve legale Rezultatul reportat Subvenii pentru investiii Alte mprumuturi i datorii asimilate D 1 Solduri finale C 2 204 000 2 300 39 000 1 000 30 000 42100

1687 208 212 2131 2133 214 263 2671 2678 2679 2808 2812 2813 2814 296 301 345 371 397 401 403 408 4111 4424 4428 446 4511 4518 462 471 472 491 503 512 531 601 604 607 611 612 613 622 623 627 635 641 6451 6452 654

Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate Alte imobilizri necorporale Construcii Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Mijloace de transport Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Imobilizri financiare sub form de interese de participare Sume datorate de filiale Alte creane imobilizate Dobnzi aferente altor creane imobilizate Amortizarea altor imobilizri necorporale Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloace de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea altor imobilizri corporale Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare Materii prime Produse finite Mrfuri Provizioane pentru deprecierea mrfurilor Furnizori Efecte de pltit Furnizori - facturi nesosite Clieni TVA de recuperat TVA neexigibil Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Decontri n cadrul grupului Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului Creditori diveri Cheltuieli nregistrate n avans Venituri nregistrate n avans Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni Aciuni Conturi curente la bnci Casa Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind materialele nestocate Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli de ntreinere i reparaii Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 0 Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Pierderi din creane i debitori diveri

2 800 30 000 100 000 15 000 25 000 6 000 2 000 800 150 42 000 91 170 92 000 6 900 580 100 1 000 50 400 1 800 22 210 9 620 15 000 10 000 12 000 1 100 10 100 1 200 1 700 200 1 490 8 400 30 000 5 000 2 500 1 000

900

80 16 500 35 000 9 000 200

1 000 21 200 22 000 1 100

400 1 500 200 1 600 2 -

664 665 666 667 6581 6583 6811 6812 6814 6863 701 704 706 707 711 721 7588 763 768 7583 7584 7863

Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Despgubiri, amenzi i penaliti Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din lucrri executate i servicii prestate Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii Venituri din vnzarea mrfurilor Variaia stocurilor Venituri din producia de imobilizri necorporale Alte venituri din exploatare Venituri din creane imobilizate Alte venituri financiare Venituri din cedarea activelor Subvenii pentru investiii virate la venituri Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare TOTAL

300 200 9 800 300 1 300 1 000 15 580 4 000 2 600 4 000 587 350

80 000 2 000 300 36 300 31 170 2 800 500 150 350 2 000 2 500 200 587 350

6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIIULUI

Principial, formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:

Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a Cheltuielile angajate Rezultatul bunurilor imobiliare pentru care s - a - pentru realizarea = transferat dreptul de proprietate, servicii prestate contabil veniturilor si lucrari executate, inclusiv din castiguri de orice naturaDin punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturi intervenite cu aceast ocazie sunt: a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: = 121 6xx Profit i pierdere Conturile de cheltuieli b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: = 7xx 121 Conturile de venituri Profit i pierdere Procedura general prezentat mai sus se nuaneaz n contabilitatea din Romnia, avnd n vedere prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 i Legii pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel, n prima lege se prevede c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar. Cea de a doua lege stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz lunar cumulat de la

nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul i evidena nu se pot realiza dect prin contabilitate. n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, situaia n contul 121 Profit i pierdere fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe luna decembrie se prezint astfel: 121 Profit i pierdere Cheltuielile cumulate pn la 30 noiembrie, Veniturile cumulate pn la 30 inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit noiembrie Soldul creditor - Profit net Sold debitor - Pierdere net La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere ncorporeaz cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai lun. Se precizeaz c mrimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal cu impozitul calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul a rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin formula:Rezultatul contabil Veniturile Cheltuielile corespondente = inainte de impozitare realizate veniturilor realizate Cheltuielile cu impozitul pe profit calculat + si evidentiat in cursul exercitlului

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri consemnate n balan, nchiderea conturilor n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la nchiderea exerciiului, se prezint astfel: a) nchiderea conturilor de cheltuieli, (datele sunt n mii lei): 137 770 lei = 15 000 lei 121 601 Cheltuieli cu materiile prime Profit i pierdere 604 Cheltuieli privind materialele 10 000 lei nestocate 607 Cheltuieli privind mrfurile 12 000 lei 611 Cheltuieli de ntreinere i 1 100 lei reparaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile 10 100 lei de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de 200 lei asigurare 622 Cheltuieli privind comisioanele i 1 700 lei onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i 200 lei publicitate 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i 1 490 lei asimilate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i 8 400 lei vrsminte asimilate 641

Cheltuieli cu salariile 30 000 lei personalului 5 000 lei 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale 2 500 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 1 000 lei 654 Pierderi din creane i debitori diveri 300 lei 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 200 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 9 800 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 300 lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 1 300 lei 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 1 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate 15 580 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 4 000 lei 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 2 600 lei 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 4 000 lei 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecieri b) nchiderea conturilor de venituri:

80 000 lei 2 000 lei 300 lei

701 Venituri din vnzarea produselor finite 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 706 Venituri din redevene, locaii

=

121 Profit i pierdere

158 270 lei

36 300 lei 31 170 lei 2 800 lei 500 lei 150 lei 350 lei 2 000 lei 2 500 lei 200 lei

de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 711 Variaia stocurilor 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 7588 Alte venituri din exploatare 763 Venituri din creane imobilizate 768 Alte venituri financiare 7583 Venituri din cedarea activelor 7584 Subvenii pentru investiii virate la venituri 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

n urma nivelrii conturilor de venituri i cheltuieli situaia n contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: mii lei D 121 Profit i pierdere (a) 137 770 S.C. 20 500 C (b) 158 270

7. IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale se utilizeaz numai metoda impozitelor curente. n aceste condiii masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:

Cheltuielile corespondente Reintegrarile Deducerile Profitul Veniturile + - fiscale impozabil = realizate - veniturilor realizate fiscaleDac se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile.

Cota general de impozitare este 25 % cu excepiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care obin venituri din activitile desfurate pe baz de licen n zona liber pltesc o cot de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pn la 31 decembrie 2004. Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat din strintate; b) amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine; c) cheltuielile pentru protocol, reclam i publicitate care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual; d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor i provizioanelor peste limitele legale. n cazul rezervelor legale n limita a 5 % din profitul contabil anual pn ce acesta va atinge 20 % din capitalul social; e) cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele cotei prevzute n Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea; f) sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale; g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit. O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la alt persoan juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5 % din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale. Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului.. Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei:

Im pozitul datorat Impozitul pe profit calculat Impozitul aferent profitului impozabil = asupra profitului impozabil pe trimestrul - cumulat pana la sfarsitul in curs cumulat de la inceputul anului trimestrului precedentExemplu. Dac profitul impozabil cumulat de la sfritul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul aferent este de 3.000.000 lei 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pn la 31 martie este de 540.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraiei privind impozitul pe profit depus la organele fiscale pn la data menionat mai nainte acesta fiind i termenul de plat a impozitului. Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza declaraiei de impunere se prezint astfel: Venituri din exploatare, financiare i extraordinare Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit), financiare i extraordinare = Total profit (pierdere) Deduceri fiscale dividendele primite de la alt persoan juridic romn sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5 % din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea alte deduceri fiscale prevzute de lege Alte venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat n strintate amenzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine

= =

= =

cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate , care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege cheltuielile de sponsorizare ce depesc limita legal pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii Pierderile de recuperat din anii precedeni Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 % (la contribuabilii ale cror venituri se impun cu cota normal); 50 % pentru profitul obinut n baruri i cluburi de noapte; 5 % pentru profitul contribuabililor care obin venituri din activitile desfurate pe az de licen n zona liber Creditul fiscal din care: Creditul fiscal extern Impozit pe profit scutit Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaiei n vigoare Impozitul pe profit datorat (a) Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul anului (b) Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit pltit n plus (b-a)

nregistrrile care se fac n acest sens sunt: = 691 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit i: = 512 441 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci Operaiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz trimestru de trimestru, cumulat de la nceputul anului. Redm n continuare, o declaraie de impunere (simplificat) care cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie). Declaraie lunar privind impozitul pe profit n lei 1. Venituri din exploatare 5 500 000 2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000 3. Profit (pierdere) din exploatare (1 - 2) 1 300 000 4. Venituri financiare 2 500 000 5. Cheltuieli financiare 4 700 000 6. Profit (pierdere) financiar (4 - 5) (2 200 000) 7. Venituri extraordinare 1 520 000 8. Cheltuieli extraordinare 1 000 000 9. Profit (pierdere) extraordinar(7 - 8) 520 000 (380 000) 10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) 11. Impozitul pe profitul din orice surs, romn sau strin 550 000 12. Amenzi i penaliti 130 000 13. Cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate care 120 000 depesc limitele prevzute de lege 14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a 250 000 rezervelor peste limita prevzut de Ordonan 15. Cheltuieli de sponsorizare ce depesc limitela legal 125 000 16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea 175 000 provizioanelor nedeductibile fiscal

17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportarea pierderii (Rd.10 - 17) 19. Pierderea de recuperat din anii precedeni 20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19) 21. Impozitul pe profit (970 000 25 %) 22. Credit fiscal 23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22) 24. Impozit pe profit pe anul curent pltit cumulat de la nceputul anului fiscal 25. Impozitul pe profit de plat (Rd. 23 - 24) 26. Impozit pe profit pltit n plus (Rd. 24 - 23) nregistrarea contabil generat este: 307 500 lei 441 Impozitul pe profit =

1 350 000 970 000

242 500 550 000 307 500

307 500 lei 691 Cheltuielile privind impozitul pe profit Exemplul a fost creat cu scopul de a face distincie ntre pierderea contabil i pierderea fiscal. Aa cum reiese din cele artate mai sus, exerciiul financiar s-a ncheiat cu pierderea contabil, n schimb procednd la determinarea rezultatului fiscal, se constat un profit impozabil de 970 000 lei. Situaia n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare se prezint astfel: D 121 Profit i pierdere Sold debitor 380 000 C

Dup impozitare, situaia devine: a) impozitul pe profit pltit n plus: 307 500 lei = 6911 Cheltuielile privind impozitul pe profit b) situaia n contul 121 Profit i pierdere: D

121 Profit i pierdere

307 500 lei

121 Profit i pierdere C Sold debitor nainte de impozitare 380 000 (a) 307 500 Sold debitor final 72 500 Situaia ntocmit n acest sens se prezint astfel: impozite pltite n cursul anului 7.000.000 lei; impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului i nscris n declaraia de impunere 8.500.000

lei;

impozitul pe profit de plat 8.500.000 7.000.000 lei = 1.500.000 lei; contul 121 Profit i pierdere nainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;7 000 000 lei

nregistrrile contabile efectuate n cursul exerciiului sunt: 7 000 000 lei = 691 441 Cheltuielile Impozitul pe profit privind impozitul pe profit i: 7 000 000 lei = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci

7 000 000 lei

Pe baza declaraiei de impunere ntocmit i depus n luna ianuarie, nregistrrile: 1 500 000 lei = 691 441 Cheltuielile Impozitul pe profit privind impozitul pe profit i: 1 500 000 lei = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci i: 8 500 000 lei = 121 691 Profit i pierdere Cheltuielile privind impozitul pe profit

exerciiul urmtor, se fac 1 500 000 lei

1 500 000 lei

8 500 000 lei

Cu privire la impozitare reglementrile elaborate n acest sens conin i o serie de dispoziii care au un caracter particular cum sunt: a) pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaz n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora; b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gredul de ndatorare a capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dca gredul de ndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile rmase nedeductibile se repartizeaz n perioadele urmtoare, n aceleai condiii, pn la deductibilitatea inregral a acestora. Similar cheltuielilor cu dobnzile sunt tratate cheltuielile din diferenele de curs valutar care depesc veniturile din diferenele de curs valutar; c) creditul fiscal ca form a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de plat a impozitelor. n aceast situaie se afl sumele pltite att n ar, ct i n strintate cu titlu de impozit pe dobnd, redevene, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit pltit n strintate, impozitul pe profit pltit la nivel de asociat n cadrul unei asocieri

Remarc general. Supunem ateniei o variant de impozitare simpl i eficient a profitului bazat pe determinarea anual i nu lunar prin contabilitate a rezultatului contabil nainte de impozitare (pornind de la rezultatul contabil se determin rezultatul fiscal) i plata anticipat a impozitului pe profit. Suma pltit este egal cu 1/12 din profitul impozabil din exerciiul precedent actualizat la inflaie pe baza indicelui de inflaie dintre nceputul anului i luna n care se pltete.n plan contabil o asemenea plat a impozitului pe profit genereaz trei etape:

n cursul exerciiului se fac vrsminte anticipate care reprezint o cheltuial fiscal: = 441.9 512 Conturi curente la bnci Impozitul pe profit analitic Pli n avans la sfritul exerciiului se stabilete cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suport rezultatul exerciiului: = 691 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit i: = 441.9 441: Impozitul pe profit Impozitul pe profit

analitic Pli n avans n cursul exerciiului urmtor, administraia fiscal procedeaz la nregistrarea n rol a impozitului, adic determin sarcina fiscal a exerciiului precedent. Aceste trei etape au drept consecin multiplicarea cu trei a numrului de situaii posibile cum sunt: a) vrsmintele fiscale sunt excedentare n raport cu cele datorate, pentru diferena de recuperat se face nregistrarea: = 4482 441.9 Alte creane privind bugetul statului Impozitul pe profit analitic Pli n avans b) vrsmintele fiscale sunt insuficiente n raport cu cele datorate, pentru diferene se face nregistrarea: = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bnci c) vrsmintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de nregistrare contabil. Un caz particular al impozitrii profitului l reprezint pierderea anual declarat de contribuabili. Potrivit legii, aceast pierdere se recupereaz din profitul impozabil lunar obinut n condiiile fiscale urmtoare, fr a depi 36 de luni. n acest scop pierderea se reporteaz lun de lun pn la nchiderea exerciiului cnd se determin pierderea anual. Un exemplu preluat din Instruciunile de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 70/1994 este semnificativ n acest sens. Impozit de Impozit de Luna Profit Pierdere Impozit pe plat recuperat impozabil fiscal profit 25% 0 1 2 3 4 5 Ianuarie 1 020 255 255 Februarie 3 000 750 495 Martie 4 660 1 165 415 Aprilie 4 170 1 043 122 Mai 2 680 670 495 Iunie 220 1 165 Iulie 210 1 165 August 130 33 1 166 Septembrie 970 243 890 Octombrie 1 330 333 557 Noiembrie 3 835 959 402 Decembrie 5 450 1 363 404 -

II Metoda impozitului amnat (a) Definiii O asemenea metod se concentreaz asupra diferenelor temporare. Aa cum se desprinde din IAS 12 Impozitul pe profit, diferena temporar reprezint diferena dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii i valoarea sa fiscal. Valoarea contabil este o valoare net bilanier, iar valoarea fiscal sau baza de impozitare este valoarea atribuit unui activ sau datorii n scopuri fiscale. Standardul IAS 12 Impozitul pe profit definete i nuaneaz relaia dintre diferenele temporare i temporale. Astfel, toate diferenele temporale sunt diferene temporare. Diferenele temporare mai pot aprea i n urmtoarele situaii, care nu pot da natere unor diferene temporale, dei versiunea iniial a IAS 12 le-a tratat n acelai fel n care au fost tratate tranzaciile care creeaz diferenele temporale: (a) Filialele, societile asociate sau asocierile nu au repartizat n totalitate profitul obinut societiimam sau investitorului; (b) Activele sunt reevaluate i nu este fcut nici o ajustare echivalent n scopuri fiscale; (c) Costul unei achiziii de ntreprinderi este alocat activelor i datoriilor dobndite, prin referire la valorile lor juste dar nici o ajustare echivalent nu se va face n scopuri fiscale.

n plus, exist cteva diferene temporare care nu sunt diferene temporale, de exemplu acele diferene temporare aprute atunci cnd: (a) Activele nemonetare i datoriile unei uniti strine care este integrat operaiunilor ntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice. (b) Activele nemonetare i datoriile sunt corectate sub incidena IAS 29, Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste (c) Valoarea contabil a unui activ sau datorie la recunoaterea iniial difer de baza sa iniial de impozitare. n baza aceluiai standard, se disting dou tipuri de diferene diferene temporare impozabile i diferene temporare deductibile. Diferenele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. n cazul activelor, o obligaie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil (n sensul de bilanier) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabil (baza de impozitare), iar n cazul datoriilor, cnd valoarea contabil este mai mic dect cea impozabil. n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depete valoarea permisibil pentru deducerea n scopuri fiscale. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului sau deconteaz valoarea contabil a datoriei, diferena temporar se inverseaz i ntreprinderea va realiza (nregistra) profit impozabil pentru care va trebui s plteasc impozit. Cteva exemple de situaii care duc la apariia diferenelor temporare impozabile: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans i este inclus n profitul contabil pe baz de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea unui activ este diferit de amortizarea fiscal, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate; cheltuielile n avans au fost deja deduse pe baz de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare. b) Tranzacii care afecteaz bilanul: amortizarea nu este deductibil fiscal i nici o alt deducere nu este disponibil n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu mprumutul sunt deductibile la data cnd mprumutul a fost recunoscut prima dat; ajustri ale valorii juste i reevaluri de terenuri i mijloace fixe; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil Diferenele temporare deductibile sunt diferenele ce nu au ca rezultat valori deductibile n determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele viitoare atunci cnd valoarea contabil (bilanier) a activului este realizat, respectiv a datoriei este stins. Din punct de vedere matematic, o crean privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabil a unei obligaii este mai mare dect baza ei de impozitare. Cteva exemple care duc la situaiile de diferene temporare deductibile sunt prezentate mai jos: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: amortizarea cumulat a unui activ n situaiile financiare este mai mare dect amortizarea cumulat permis pn la data bilanului n scopuri fiscale; costul stocurilor vndute nainte de data bilanului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile i serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul (not: aa cum s-a explicat n A 2 mai sus, exist acolo de asemenea o diferen temporar impozabil asociat cu creanele comerciale corelate); valoarea realizabil net a unui element de stoc, sau valoarea recuperabil a unui element de terenuri i mijloace fixe, este mai mic dect valoarea contabil i prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabil a activului, dar acea reducere este ignorat n scopuri fiscale pn la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte costuri de constituire) sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere n determinarea profitului impozabil pn la o perioad ulterioar; venitul este amnat n bilan dar a fost deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; o subvenie guvernamental care este inclus n bilan ca venit amnat nu va fi impozitat n perioadele viitoare; anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr ca o ajustare echivalen s fie fcut n scopuri fiscale. O diferen temporar deductibil apare dac baza de impozitare a activului depete valoarea sa contabil; alte cazuri.

b) Ajustri ale valorii juste i reevaluri: investiiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate la valoarea just care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajustri echivalente n scopuri fiscale. De exemplu, o ntreprindere reevalueaz terenurile i mijloacele fixe, dar n scopuri fiscale nu este realizat nici o ajustare echivalent. c) Gruprile de ntreprinderi i consolidarea: valoarea contabil a unui activ este ridicat la nivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil, etc. Pentru definirea diferenelor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative: EXERCIIUL DE REFERIN NSPECIFICARE (procent impozitare 20 %) Valoare contabil Valoare fiscal (baza de impozitare) 2 75 u.m. Diferene temporale Creane impozite amnate Datorii impozite amnate

Deductibil 0 1.Un mijloc fix n valoare de 100 u.m. este amortizabil din punct de vedere contabil n 5 ani iar din punct de vedere fiscal n 4 ani. La sfritul primului an, impozitarea se prezint dup cum urmeaz 2.Utilajul de mai sus este reevaluat la nceputul anului 2 de utilizare la valoarea de 90 u.m., plusvaloarea din reevaluare nu este recunoscut fiscal 3.Cheltuieli nregistrate n avans 100 u.m. n exerciiul N pltite n exerciiul N+1 cnd sunt deductibile fiscal 0 4.Dobnda de ncasat la 31.12.N este de 100 u.m., ncasate n exerciiul N+1, impozabile n anul ncasrii 5.Stocurile de mrfuri de 100 u.m., au fost vndute la 100 u.m. 6.Creanele comerciale au o valoare de 100 u.m., venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal) 7.Veniturile nregistrate n avans din dobnzi au o valoare contabil de 100 u.m., ele au fost impozitate la ncasare (baza de impozitare a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul) 1 80 u.m. 3 -

Impozabil e 4 5 u.m.

5 -

6 1 u.m.

90 u.m.

50 u.m.

-

40 u.m.

-

8 u.m.

100 u.m.

0

-

100 u.m.

-

20 u.m.

1 100 u.m.

2 0

3 -

4 100 u.m.

5 -

6 20 u.m.

100 u.m. 100 u.m.

100 u.m. 100 u.m.

-

-

-

-

100 u.m.

0

100 u.m.

-

20 u.m.

-

8.Cheltuielile nregistrate n avans de 100 u.m., deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas

100 u.m.

0

-

100 u.m.

-

20 u.m.

9.Amenzi i penaliti constatate n avans n sum de 100 u.m. fr a fi deductibile din punct de vedere fiscal 10.Un mijloc fix a costat 150 u.m. i are la timpul prezent o valoare contabil de 100 u.m.. Amortizarea cumulativ n scopuri fiscale este de 80 u.m., iar rata de impozitare este de 20 % 11.O ntreprindere recunoate o datorie (provizion pentru riscuri i cheltuieli) n valoare de 10 u.m. pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. Din punct de vedere fiscal costurile privind garania produsului devin deductibile n momentul cnd ntreprinderea onoreaz preteniile privind garania

100 u.m.

100 u.m.

-

-

-

-

100 u.m.

70 u.m.

-

30 u.m.

-

6 u.m.

100 u.m.

0

100 u.m.

-

20 u.m.

-

0 2.O ntreprindere a achiziionat la 01.01.N un mijloc fix n valoare de 100 u.m.. Durata de amortizare contabil 5 ani, iar durata de amortizare fiscal 4 ani, cota de impozit pe profit este de 20 %. Calculul se prezint astfel: 31.XII.N 31.XII.N+1 31.XII.N+2 31.XII.N+3 31.XII.N+4 13.Provizion pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii financiare 100 u.m.

1

2

3

4

5

6

80 u.m. 60 u.m. 40 u.m. 20 u.m. 0

75 u.m. 50 u.m. 25 u.m. 0 0

-

5 u.m. 10 u.m. 15 u.m. 20 u.m. -

-

1 u.m. 2 u.m. 3 u.m. 4 u.m. -

100 u.m.

0

100 u.m.

-

20 u.m.

-

14.Fondul comercial recunoscut la achiziie 100 u.m. (IAS 12 nu permite recunoaterea datoriei deoarece fondul comercial reprezint o valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a foncului comercial) (b) Contabilizare

100 u.m.

0

X

100 u.m.

-

-

Folosind PCG instrumentat n ara noastr n cadrul programului de dezvoltare a contabilitii, contabilitatea operaiilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri: a) n cazul datoriilor din impozitul amnat: = 6912 4412 Cheltuieli cu impozitul pe profit, amnat Impozitul pe profit, amnat

b) n cazul creanelor din impozitul amnat recunoscut: = 4412 7912 Impozitul pe profit, amnat Venituri din impozitul pe profit, amnat (c ) RecunoatereRecunoaterea i prezentarea impozitului amnat n contul de profit i pierdere i n bilanul contabil se efectueaz ca poziie separat de impozitul curent. n continuare se prezint cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit privind recunoaterea activelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat. n cazul impozitului curent obligaia este recunoscut n bilan numai n msura n care datoria nu a fost pltit. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioadele curent i anterioare depete valoarea datorat pentru acele perioade, diferena este recunoscut ca un activ. Analizate prin prisma bilanului i contului de profit i pierdere recunoaterea obligaiilor i activelor privind impozitul curent se prezint astfel: (a) Cazul n care impozitul este pltibil n termen de 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar:

(a1) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit (a2) Bilanul la 31.XII.N Datorii: impozitul pe profit

x lei x lei

(b) Cazul n care impozitul este pltit n cursul exerciiului financiar: (b2) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (b2) Bilanul la 31.XII.N datorii: impozit pe profit datorat x lei y lei, unde y reprezint impozitul pltit n cursul perioadei

(c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat: (c1) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei (c2) Bilanul la 31.XII.N y lei x lei, Active curente din impozit rambursabil unde y reprezint impozitul pltit n cursul perioadeiAa cum se degaj din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situaia n care o ntreprindere sufer o pierdere fiscal n perioada curent; aceast pierdere poate fi recuperat (transferat) din impozitul pltit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie s recunoasc beneficiul din perioada fiscal ca un activ pe perioada pierderii fiscale. (a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Impozit pe profit reportat n trecut x = Pierderea fiscal n N % impozit x lei

(b) Bilanul la 31.XII.N Active: Impozit pe profit de recuperat

x lei

Se poate folosi i varianta potrivit creia pierderea fiscal neutilizat este reportat pentru perioadele urmtoare spre a fi compensat prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaz astfel o crean privind impozitul amnat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate. Autoritile fiscale din fiecare ar, unde aceast metod este permis, fixeaz regulile care stabilesc numrul de ani n care pierderea fiscal poate fi recuperat din profiturile impozabile. n recunoaterea impozitului amnat se face distincie ntre diferenele temporare impozabile i deductibile. Astfel, dac diferenele temporare sunt impozabile, n situaiile financiare recunoaterea se prezint astfel: (a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei Cheltuieli cu impozitul amnat y lei

(b) Bilanul la 31.XII.N Datorie privind impozitul amnat Cazul diferenelor temporare deductibile: (a) Contul de profit i pierdere la 31.XII.N Cheltuieli cu impozitul pe profit Venituri din impozitul pe profit amnat

y lei

x lei y lei

(b) Bilanul la 31.XII.N Active: creane din impozit pe profit de recuperat y lei Recunoaterea direct n capitalurile proprii este posibil dac impozitele curente sau amnate sunt aferente unor elemente debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit, dup cum urmeaz: (a) O modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea terenurilor i a mijloacelor fixe sau investiiilor financiare pe termen lung. (b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare fcut asupra politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale. (c ) Diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine (d) Sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capital propriu al instrumentelor financiare compuse.

n unele circumstane excepionale, aa cum arat IAS 12, este dificil a se determina valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalul propriu. Situaii posibile n acest sens sunt: (a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care o component specific a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat; (b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz un activ sau o datorie privind impozitul amnat aferente (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalul propriu; (c ) o societate stabilete c un activ privind impozitul amnat trebuie recunoscut, n consecin i activul privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalul propriu. n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalul propriu se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i a celui amnat al entitii n jurisdicia fiscal afectat, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit cu circumstanele date.

(d) EvaluareDatoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare sunt evaluate la valoarea ateptat a fi pltit / recuperat de la autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. n cazul datoriilor / activelor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei n care datoria este stins sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Dac la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor n care diferenele temporare sunt ateptate a se relua. Alte elemente de detaliu privind evaluarea i calculul: activele i