Tema 6: Auditul ciclului rfnztrri / creante / incastrri

l. Auditul veniturilor din vinziri2. Auditul creanfelor

3. Auditul numerarului entitlfii economice (incastrri)

1. Auditul veniturilor din vinztrri

Inainte de a incepe auditul acestui compartiment auditorul trebuie sa se familiarizeze cu politicile' contabile a entitAlii economice auditate pentru determinarea metodei de calcul a veniturilor, precum 9i cu

regulamentele inteme aferente politicii de vinzfui a companiei.

in ciclul vinzdri-lncasdri sunt incluse 5 categorii de opera{iuni:

1. vinzlri (cu plau imediatlgi pe credit)2. incasdri;3. vinzdri restituite qi rabaturi acordate;4. casarea creantelor compromise;5. estimarea cheltuielilor privind creanJele incerte.

Obiectivele de audit din sfera vinzlrilor:

l) existenfa - vinzdrile inregistrate corespund unor livrdri reale cdtre clienli existenli. Auditorulverificd: inregistrarea vinzdrilor este justificatl de documente de livrare autorizate gi de comenzi ale

clientilor aprobate (se examineazd facturile gi comenzile, se identifica persoanele care au dreptul lasemnarea facturilor fiscale, facturilor, verificdndu-se semnlturile si gtampilele), creditarea este autorizatA

inaintea livrarii de facto a bunurilor (se examineazf, comenzile $i existenfa semndturilor persoanelor

autorizate), facturile sunt numerotate gi eviden{a succesiunii lor numerice este Jinut6 corect (se verificAintegritatea succesiunii numerice a facfurilor, se verifica daca toate facturile anulate sunt inregistrate 9ipdstrate), reclamatiile beneficiazf, de o verificare independenti (se verifictr independent dosarele de

corespondenta cu clien{ii).

2) plenitudine (enhaustivitate) - operatiunile de viinztui existente sunt inregistrate. Auditorulverifica: documentele de livrare gi facturile de vinzare sunt numerotate gi evidenta succesiunii lor este

corect 1inut4 documentele de livrare sunt corelate cu facfurile de vinzare gi cu comenzile

corespunz[toare ale clienlilor (se confruntd documentele de livrare cu facturile de vinzare qi cu

inregistrlrile din registrul vinztrrlor gi din registrul conturilor de vdnzdri).

3) evaluare gi mtrsurare (exactit6p€) - vinzdrile inregistrate corespund cantit[tii de bunuri livrate 9isunt corect facturate $i inregistrate. Auditorul: determin{ prefurile, condi{iile, cheltuielile de transport;reducerile sunt autorizate, prelurile de vinzare unitare sunt aprobate; se recalcula informa{iile dinfacturile de vinzare, se confruntd inregistr[rile din registre cu facturile, se confruntd detaliile din facturicu documentele de livrare, cu listele de preturi aprobate qi comenzile clien{ilor.

4) clasificare - operatiunile de vinztrri sunt corect clasificate. Auditorul verific6: se folosegte un plan

de conturi unic, operaliunile de vinzlri sunt verificate qi analizate pe plan intem.

5) prezentare gi dezvtrluire (sistematizare gi sintetizare) - operatiunile de vinzf,ri sunt corect

transferate in figierul creanlelor clien{i 9i corect sintetizate. Totalurile din registre se confruntf, cu datele

din cartea m.re, cu datele din situaliile finaqciare, veniturile din vinz[ri sunt reflectate in perioada

corecta.

Aplicarea procedurilor anatitice. Procedurile analitice sint deseori aplicate pe parcursul

urmtrtoarelor tteifaze ale auditului: in cursul planificlrii, in momentul efectuIrii testelor detaliate 9i caparte a finaliz5irii auditului. Aici se abordeazd procedurile analitice realizate mai mult in momentul

derul6rii testelor detaliate ale soldurilor conturilor din ciclul vinzdri-incasdri, dar cu iniliere incf, dinetapa de planificare a exercitdrii auditului.

Majoritatea procedurilor aplicate pe parcursul fazei de testare detaliatd sint executate dupi data de

inchidere a bilanJului, insl inainte de testarea detaliatd a soldurilor. Nu are sens s[ se aplice proceduri

analitice aprofundate inainte ca respectivul client de audit sd fi inregistrat toate opera{iunile exerciliului

si sd fi intocmit situaliile financiare.Procedurile analitice sint aplicate intregului ciclu de vinzdri-lncasdri pi nu numai crean{elor-clien1i.

Aceasta se explicl prin legdtura strinsd dintre conturile de rezultate gi conturile bilanliere. Daciauditorul determinA prin proceduri analitice prezefi\a unor erori posibile in vinzlri sau in vinzlrilerestituite gi rabaturile acordate, atunci creanlele-clienli vor compensa, probabil, aceste erori,

2. Auditul creanfelor

Obiectivele de audit rcferitoarc la soldal contwilor de creanle constau in urmdtoarele:

L crean{ele - clienli din balanla de verificare corespund sumelor din registrele conturilor de crean{e, iar

totalul este corect calculat gi corespunde totalului din cartea mare;

2. Crean{ele - clien{i inregistrate existd (existentrA).

3. Creanfele - clienli existente sint incluse (plenitudine).

4. Crean{ele - clien{i sint corecte (exactitate).

5. CreanJele - clienti sint corect clasificate (clasificare).

6. Decuparea temporald a creantelor - clienfi este corectl (cezurd).

7. Conturile de creante - clienfi este prezentat lavaloare realizabild (valoare realizabiltr).

8. Clientul este titularul de drept al crean{elor-clienJi (drepturi).

9. Prezentarea gi dezvtrluirea de informa{ii privind creanJele-clienti sunt corespunzdtoare (prezentare

$i dezvEluire).

Este important de cunoscut metodologia de proiectare a testelor detaliilor conturilor de creante.

Metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldurilor pentru contul de creanfe-clicntri

Faza I - Fixarea erorii tolerabile $i estimarea riscului inerent pentru creanlele-cli€nti;Estimarea riscului de control aferent ciclului vinzdri-incasdri

Faza2-Proiectareagiefectuareatestelormecanismelordecontrol$iatestelorsubstan{ialeale,operatiunilor aferente ciclului vinzirlincasdri;

Faza3 - Proiectarea gi efectuarea procedurilor analitice aferente soldului crean{elor-clien1i,

Proiectarea testelor detaliilor soldurilor de crean{elor-clienli astfel incit sa se satisfacl

obiectivele de audit referitoare la solduri, includ:. Proceduri de audit. Dimensiuneaegantionului. Elemente de selectat. Programare in timp

La exercitarea auditului o deosebit[ atentrie se acordI verificdrii dacl creantele sunt corect insumateqi datele evidenJei analitice se concordd cu registrul sintetic a oricArui cont de creanle.

Majoritatea testelor aplicate conturilor de crean{e-clienti gi de provizioane privind creantrole incerte sint

bazate pe balanla de verificate cronologicf, (pe vechimi). O balanttr de verificare cronologira (pe

vechimi) este o list[ a soldurilor din figierul sistematic al crean{elor-clienji la data inchiderii bilanlului.Ea cuprinde soldurile individuale ale datoriilor clien{ilor 9i o clasificare a fiecirui sold pe intervale de

timp scurse lntre data vinzArii gi data inchideri bilanlului.

Una din procedeele de audit a creanlelor care se aplicd in practictr este solicitarea gi confirmarea.Auditorul selecteaza un anumit numdr de clienli, cArora li se vor trimite solicitlri de confir;rare a

soldurilor, dar se poate de confirmat fi rulajele cu clientul anumit pentru toattr perioada verificatd. Pentru

confirmarea creanlelor-clienti se folosesc 2 tipuri generale de confinnf,ri:

. Confirmare pozitiva- este un comunicat adresat debitorului prin care i se cere sA confirme direct

dacb soldul menlionat este corect sau incorect. Mai existd confirmare pozitivd in alb - cind

debitorului nu i se indicf, suma de conformat (se considerl mai fiabile); sau confrmare de facturti- se confirmtr o facturd in parte qi nu soldul.

' Confirmare negativl - este un comunicat adresat debitorului prin care se solicitd rlspuns nunraiatunci cind debitorul nu este de acord cu suma men{ionattr.

Cele mai fiabile probe in urma confirmdrilor sunt oblinute atunci, cind scrisorile de confirmare suntexpediue ci1 mai aproape de date de inchidere a bilantului. Este important de determinat bine gi

dimensiunea egantionului folosit pentru confirmarea clienlilor, de linut cont de eroarea tolerabil[, risculinerent (volumul relativ al totalului creanJe-clienli), riscul de control, tipul de confirmare (la celcnegative - e$antion mai mare).

Dacd se determina diferenle dintre datele primite de la debitori cu datele clientului auditat, atunci seaializeazl diferenlele gi motivul acestor4 spre exemplu:

. Plata a fost deja fdcut?i de cumpAr6tor, dar nu a fost inregistrattr la clientul de audit;. Bunurile nu au fost primite (perioada de transportare);

. Bunurile au fost restituite:

. Erori de inregistrare;

. Sume disputate.

De asemenea, la compartimenful de creante auditorul va verilica urmatoarele:

1) Contractele cu cump[rltorii (daca ele exista), termenii de livrare si de achitare;

2) Lista debitorilor entittrlii;

3) Data apariliei creantei (pina la 30, 90 , I 80 etc zile);

4) Daca clientii sau cumparatorii avind datorii fata de agentul economic i se mai elibereaza altepartide de produse, marfirri, sau presteaza servicii (se verificajumalele-ordere 7, 8, 9 si situatia nr7, sau masinogramele respective);

5) De asemenea se vor verifica gi celelalte conturi de crean{e, adicl avansurile acordate, creantelepersonalului entitAlii etc. La contul 226 se verifictr daca existi ordin pe entitate privind eliberareaavansurilor spre decontare persoanelor respective. Se verifica soldurile pe fiecare titular de avans.Nu se permite eliberarea altui avans persoanelor care nu au dat darea de seama pentru avansurileprimite anterior. Termenul de prezentare a deconturilor de avans este de 5 zile de la data primiriiavansului. Pentru persoanele care primesc avans cu scopul plecarii in deplasare termenul e de 5 ziledupa sosirea din deplasare. Daca soldul titularului de avans depaseste termenul de 30 zile, acesta se

, atribuie titularului de avans ca imprumut din partea entitdlii calculindu-se impozitul pe venit(impozitul pe venit se calcula pe procentele care se obtin).

in sarcina auditorului intr6 verificarea creanfelor dubioase (cu termen mai mare de 1 an) la felauditorul verifica termenul de prescrip{ie a acestor reanfe. Daca ele au un termen mai mare de 3 ani,atunci aceste sume de datorii se trec la cheltuieli.

3. Auditul numerarului entittrfii economice (lncaslri)

La acest compartiment auditorul va examina totalmente documentele ce tin de operatiunile de casa,canturilor bancare in monedi na{ional[ 9i strdintr, documente banesti (grupa 24 a conturilor bilantiere).

Numerarul, ca termen generic, reprezintf, singurul tip de active care se regase$te in mai multecicluri. El face parte din fiecare ciclu, cu exceptia celui de stocuri de depozitare. Auditul soldurilor denumerar este ultima sferd de audit studiat4 deoaiece probele colectate pentru verificarea soldurilorbtrneqti depind in mare mdsurl de rezultatele testelor efectuate in celelalte cicluri.

Numerarul este important din cauza potenlialului de fraud6, dar qi din cal;zl ca el poate continenumeroase erori.

'Obiectivele de studiu ale auditului soldurilor de nmerar:

l. Ilustrarea legdturilor dintre contul bancar curent gi diverse cicluri de operatiuni.

2. Identificarea principalelor tipuri de conturi de numerar {inute de entitatea economicd auditati3. Proiectarea qi efectuarea testelor de audit aplicate conturilor de numerar.4. Recunoaqterea situatiilor in care se impune o aprofundare a testelor de audit aplicate contului

general de numerar ln scopul verificdrii existen{ei fraudelor.5. Proiectarea gi efectuarea testelor de audit aplicate contului bancar de avansuri temporare pentru

plata salariilor.6. Proiectarea gi efectuarea testelor de audit aplicate fondului de casi constituit prin avansuri

temporare, $.a.7. Numerarul se afltr la dispozilia gi in posesia companiei;8. Soldurile numerarului reflecttr incasarea $i plata numerarului din perioada rapoftatd;9. Soldurile numerarului, prezentat in bilan{, in mod corespunzdtor reflectA toate disponibilitdtile

aflate la entitate, transferurile in expedilie sau documentele bdneqti aflate la pistrare la persoanete{e, care urmeazA de a fi reflectate in conturile respective;

10. Soldurile conturilor de numerar in mod corespunztrtor sunt clasificate in situaliile financiare, gi

toate limitele sunt descifrate.

in obligatia auditorului intra si verificarea altor documente bdnegti cum ar fi: foi de odihna, foi detratament, circulatoare - abonamente, carduri bancare, h6rtii de valoare. Pentru aceasta se verifica solduldin bilant cu suma efectiva a acestor documente toate aceste documente menlionate se plstreaztr in safeulentit6tii economice (contabilului sef).

dn

-rTema 7: Auditul ciclului procurari de stocuri si a datoriilor $i nlatilor comerciale.

1. Procurtrri de stocuri

2. Datorii gi plafi comerciale

l.in componenla stocurilor conform SNC ,,Stocuri', intra:

- materiale (contul 2l l);- active biologice circulante (contul 212);- o.m.v.s.d (conturile 213 gi 214);- producJiaiin curs de execulie (contul 215);- produse (contul 216);- mtrrfuri (contul 217);

Scopul auditului stocurilor se determind pe fiecare component separat gi reie;ind din aspectelecalitative ale situaliilor fi nanciare:

D trxistenfa - presupune acumularea dovezilor pentru confirmarea precum c6 stocurile procuratede entitate se aflS pe teritoriul entitafii $i sunt utilizate in scopurile pentru care au fostprocurate;

F Drepturi - entitatea dispune de documentele necesare ce confirml drepful la proprietateasupra valorilor materiale reflectate in situafiile financrare;

D Plenitudine - toate tranzacliile gi faptele economice legate de procurarea gi consumul valorilormateriale au fost reflectate in evidenta contabild, precum gi sanctionarea acestora in modulcorespunztrtor;

) Evaluarea - stocurile sunt evaluate $i reflectate in contabilitatea entitAfii in corespundere cucerinlelor S.N'C. sau S.I.C., S.I.R.F., ln special utilizarea corectl a metodelor de evaluare(FIFO, cost mediu ponderat sau metoda identifictrrii):

D Prezentarea gi dezviluirea - presupune cA entitatea a clasificat corect stocurile in Bilant.

In auditul stocurilor, este util sd se clasifice testele in urmdtoarele cateeodi:1. Proceduri analitice2. Proceduri ce 1in de eserili3. Verifi carea cumpirdrilor exerciliului curent4. Verificarea vdnztrrilor gi consumului in exercitiului curent5. Verificarea soldului final al conturilor de valori materiale

. Auditul acestui compartiment include verificarea registrului procuririlor pentru aceasta auditorulverifica fumizorii de materie prima si materiale, alte bunuri si servicii. De asemenia o mare imDortanta seacorda taxei pe valoare adtrugata, trecerii in cont a TVA, verificdndu-se Registrul Procurdrilor.

Verificarea stocurilor incepe cu examinarea corespunderii efective a acestora cu datele reflectatein contabilitate. Pentru aceasta se organizeazd inventarierea lor. Auditorul, cu acordul conducatoruluientitdtii, stabilegte perioada pehecerii inventarierii qi comisia de inventariere. in componenla comisiei vorfr inclugi atit reprezentanJi din partea beneficiarului (agentului economic auditat), iit qi a executorului(firma de audit). in rezultatul inventarierii pot fi depiitate tipsuri gi plusuri de inventar. Auditorul eobligat sd verifice dactr au fost luate la evidentd plusurile, unii agenli iconomici pot sa nu inregistrezeplusurile de inventar din urmltoarele considerente:

- pot fi vdndute pe bani cash, care nu vor fi lua{i la evidentI;

- ar acoperi golurile/lipsurile viitoare;

Daca se stabilesc minusuri de inventar auditorul trebuie sa verifice daca a fost stabilita pcrs()lnrlvinovata si ce sanctiune sau masuri s-au inheprins. Tot la acest compartiment auditorul verifica lipsurilcde materiale in limita normelor de perisabilitate naturala. Se verifica normele intdrite duDa accstcu. l)cparcursul efectudrii inventarierii e necesara gruparea stocurilor in:

- stocuri ce necesita verificare totala;

- -/- verificareprinegantion;

Drept surse de verificare a plenitudinii intrdrii stocurilor servesc registrele evidentei sintclicc sranalitice privind conturile 2Il - 217, ,,Rapoartele persoanelor gestionare" cu anexele rcspectivc udocumentelor primare, ,,Registrele decont6rilor cu furnizorii" (Jurnal Order nr 6). La fel sc vcrilicl ccmetoda de evaluare a stocurilor folosesc agentii economici.

2.

Verificarea datoriilor incepe cu stabilirea daca corect au fost oglindite in articolclc hilanlulpisoldurile datoriilor. In acest scop se confrunta soldurile evidentei analitice cu soldul conturilor sintclicc52r , 522, 523,544.

In continuare se verifica operatiuni de decontare cu fiecare furnizor confruntAntlu-sc tlllc rlilrdocumente primare de decontare - plata , cu registrele in care se reflecta acumularea datorici. l)ucirauditorul ia decizia de a exercita o verificare suplimentara, atunci se efectueazd inventarierca ntatcrillclgrintrate cit si verificarea documentelor entitdlii supuse controlului cu documente de la l'urnizor. l,u lclauditorul va verifica daca la entitate se respecta condilia de includere in componenta veniturilor a sunrclorde datorii nereclamate si la care a expirat termen de prescriptie prevdzut de legisla{ie (3 ani).

O aten{ie deosibita se acorda decontlrilor cu nerezedentii, deoarece in aceste cazuri apar diltrcrr(ede curs valutar, cit pozitive atit $i negative. Totodata e de menlionat faptul ca daca apar dilercnlo dc crrr.ila procurarea activelor imobilizate qi circulante, atunci aceste diferen{e de curs pentru activcle imobilizllcse includ in costul lor pina la darea in exploatare, iar pentru cele circulante pina la determinarea cos,r,lrrilor de procurare (SNC). In caz ca se incheie contracte in valuta strdina intre doi, sau mai mul(i 11,.crr{reconomici rezidenJi ai RM, diferenJa de curs valutar care apare nu se considera ca diferenfa de curs tlrrrca ajustare a prefului.

Conducerea entit{ii le insugegte personal;

-2

Tema 8: Auditul capitalului propriu. Auditul imprumuturilor, crcdilelor bancare Si altor dalorii.l. Auditul copitalului propriu2. Audiul creditelor Si lmprumuturilor3. Auditul decontdfilor cu pefionalul4. Auditul cheltuielilor

1. Auditul capitalul_ui propriuln literatura strlintr, acest compartiment se numegte,,ciclul atragere-rambursare de capital", gi includc

nu numai conturile capitalului propriu, dar gi alte surse principale de finanJare folosite de majoritatcaentit6tilor economice. Conform definiliei, ciclul atagere-rambursare de capital - reprezintd ciclu dc

' operaliuni care implicd achiziJionarea de resurse de capital sub forma datoriilor purtdtoare de dobinzi 5i rtcapitalurilor proprii, precum Si restituirea acestui capital retras.

In procesul verific[rii capitalului propriu trebuie de concretizat elementele:

' capitalul social;. capitalulsuplimentar;r capitalul nevarsat;r capitalulneiffegistrat;. capitalul refras;

' rezervele:. profitul sau pierderile.

De menJionat c[ la societiitile pe actiuni auditorul verificd respectarea prevederilor Legii cu privirela societdlile pe acliuni nu numai duptr aspectele contabile, dar gi aspectele de organizare a conducerii SA, a

ordinii de petrecere a adun6rilor generale, de dezviluire a informa{iei etc.

In auditul capitaiului social subscris $i al capitalului social vdrsat peste valoarea nominald a

actiunilor existd 4 preocupdri principale:l. operatiunile de capital social existente sunt iffegistrate - plenitudine;2. operaJiunile de capital social inregistrate existA $i sunt corecte - existenfa qi exactitatea;3. capitalul social este corect inregistrat - exactitatea;4. capitalul social este adecvat prezentat gi dezvtrluit - prezentarea gi dezvlluirea.Indiferent de mecanismele de control puse in aplicare, o practicd de audit normalf, constI in a

verifica toate operajiunile de capital din cauza semnificaliei sumelor implicate.La controlul capitalului social sunt supuse verificdrii documentele de constituire ale agentului

economic. In aceasta situalie se verifica suma indicata in BilanJ la contul 311, cu suma indicata indocumentele de constituire (contract de constituire, procesul verbal de fondare a entitdfii, statutul entitdfii).

La fel se verifica dac[ fondatorii au depus totalmento cota lor de participare in capitalul social.Termenul maxim de introducere a dporturilor in capitalul social este de 1 an de la data crefuii entitqii. Se

analizeaz| cotele pd4i ale fondatorilor determinAndu-se valoarea lor reala de participa{ie (numerar, activeimobilizate, etc.). Pentru activele depu6,,'ca aport in capitalul social este obligatorie o evaluare efectuata de

o organizatie specializata.Auditorul este dator sa verifice daca aporturile nebane;ti in capitalul social sunt imegistrate in

contabilitate si daca ele exista real (se verifica documentele de intrare a activelor, de dare in exploatare, de

casare a lor sau daca e posibil existenta lor fizica).La controlul capitalul suplimentar se inregistreazA sumele diferenfelor ob{inute din valoarea

nominala a actiunilor sau valoareajustd a lor pe pial[. Tot aici [a contul 312 se lnregistreazf, diferenlele de

curs valutar pentru aporturi efectuate in valuta strdina. Auditorul verifica corectitudinea formarii soldului laacest cont, verificdndu-se documentele si operatiile economice referitoare la tranzactiile men{ionate mai sus.

La controlul capitalul nevafiot se indici sumele aporhrrilor de capital neachitate. Auditorul este

obligat sa examineze crearea acestui sold prin verificarea documentelor de constituire, determindndfondhorii (acJionarii) care nu si-au onorat obligaliunea de achitare a capitalului social. in caz ca suntdescoperite aSa momente auditorul le va stipula in raportul stru de audit, atentrionind conducerea entitdlii, iarla necesitate chiar si fondatorii ei,

La controlul capitalul retrus - pentru control este contul 315, reprezintd valoarea acliunilor propriirAscumpArate de la ac1ionarii sdi. La acest compartiment sarcina auditorului este de a stabili scopul qi

corectitudinea reflecttrrii operafiunilor economice in urma cdrora la entitate s-a format capitalul retras.

La controlul rczerve - in corespundere cu legislaJia in vigoare (,,Legea cu privire la SA") agen{ii

economici sunt obtigati sa creeze rezerve. Conform planului de conturi sunt prevdzute rezerve contul 321 -capital de rezervd, 322 - rezerye statutare, 323 - alte rezerve. La 321 se creeazi rczerva prevA^)ta de

legisla{ie in mdrime de 15% din profit net. La contul 322 sunt iffegistrate rezerve crearea c6rora este

stipulata in statutul entit{ii. Contul 323 - tine de competenta actionarilor, la aceste rezerve pot fi atribuite

attele decit cele stipulate la 321 si 322. Toate rezervele menlionate mai sus pot fr create numai din profitulnet al entiHlii.

La auditul proJitulai sau pierderii - la verificarea conturilor profitului net al perioadei de gestiune qi

al profitului nerepartizat trebuie de tinut cont de corectitudinea reflectarii utilizarii profitului net. La fel se

tine cont de decizia adunarii generale deoarece numai in baza hotaririi acesteia in contabilitate se reflectd

formule contabile privind lutilizarca profitului net. Auditorul verifica qi corectitudinea calcularii sumelor

indreptate si utilizate la plata dividendelor.

2. Auditul creditelor gi imprumuturilorVerificind acest sector auditorul este obligat sa analizeze sumele indicate in bilanf la articolele respective:

411 - 412;51 1 - 512. El va atrage atentia la urmatoarele momente:L Contractul incheiat cu institutia financiara sau alti agenti economice (fizici) de decontare creditelor si

imprumuturilor si conditiile contractuale (termeni de rambursare, dobinda, perioada de gratiere,)

2. Intrarea numerarului la contul curent sau conturi speciale si inregistrarea a lor la unul din conturile de

imprumuturi si credite.3. Utilizarea dupadestiatie.

Primirea efectiva a banilor cit si rambursarea a sumelor datorate se verifica din extrasele bancare (cind

achitarea se efectueaz6 prin virament si pe dispoziJiile de plata din casa cand achitarea se efectueazb innumerar).

3. Auditul deconttrrilor cu personalulCiclul decontdrilor cu personalul incepe cu angajarea personalului qi se incheie cu remunerarea muncll

angaja{ilor 9i cu plltile cAtre stat gi alte institu{ii a impozitului pe venit din salariu qi a altor retincrt cu

caracter social.Obiectivul general al auditului decontdrilor cu personalul constd in a evalua daci soldurile conturilor

afectate de opera{iunile din acest ciclu sunt fidel prezentate, in conformitate cu principiile contabile gencral

acceptate gi ln conformitate cu actele normative in vigoare.Pentru realizarea acestui obiectiv, este nevoie, mai intii, ca auditorul sd obtind informatii cu privire la

urmatoarele posturi :

L forma de salafizare utilizatd la entitate ( in regie - modalitatea simplf, sau cu premii; inacord - direct, indirect, premial sau in acord progresiv );

2. prezenta la entitate a unor rogulamente inteme privind relatiile de muncl gi un contract

colectiv de muncd;3. numirul scriptic de salariaJi al entitdfii, cit gi a num[rului mediu scriptic de salariali;4. existenJa la entitate a unui departament specializat pe resursele umane;

5. persoanele responsabile pentru eviden{a decontirilor cu personalul (funcJia, studiile,vechimea in munc6 in sectorul dat, relatiile de rudenie).

Aceste informalii vor fi obfinute prin studierea regulamentelor interne, convorbiri cu conducerea entitAliigi cu personalul. Cu toate ctr" practica auditului autohton neagd necesitatea studierii gi aprecierii controluluiintem, totugi, pentru elaborarea unei aborddri eficiente de exercitare a auditului trebuie apreciate 9ielementele acestuia.

in contextul dat accentul cade anume pe controlul sistemului contabil gi de control intem, din cauza

imposibilit6{ii colectf,rii unor probe, cum ar fi confirmtrrile din partea unor pA4ite(e.Din motiv cA sistemele de gestiune ale decontlrilor cu personalul au trdsituri relativ asemdndtoare in

diferite companii, auditorii rareori se a$teaptd sA gdseascA abateri prin testarea operaliunilor legate de acest

sector.Deoarece rolul controlului intern in exercitarea auditului extern depinde de eficien{a lucrdrilor executate

de cltre sistemul controlului intem in perioada de auditare, iar starea acestui sistem determintr mdrimeaangajamentului de audit, se recomanda aplicarea urmdtoarelor tehnici pentru testarea componentelor

.-

ontrolului intern :

1. teste de urmarire - ce presupun urmarirea circuitului unui set de tranzactii prin sistemul tlccontabilitate;

2. conversruea cu personalul organizatiei auditate;3. verificarea documentelor si inregishdrilor intocmite prin sistemul de contabilitate si de control

intem.in dependenti de starea controlului intern procedurile de control intem constatate lipsd, sunt utilizate dc

ltre auditor in calitate de proceduri ce fin de esenJl, iar celelalte - apreciate la etapa evaludrii preliminarc n

scului legat de control, ca fiind proceduri eficiente de control intem, sunt considerate obiect la testarcaontrolului intem.

Penfu a inlelege controlul intern in ceea ce privegte opera{iile aferente decontlrilor cu personalul,uditorul ar trebui str verifice dacd este efectuattr separarea sarcinilor in acest ciclu, dacl existd o verificarcrdependentd a tuturor calculelor legate de salarii, un mecanism de control in ceea ce privegte repartizarcacrecta a salariilor la costul productiei fabricate, ar hebui sf, verifice intocmirea a cel pulin unui formularin fiecare dare de seamf, pe care clientul este obligat sd le prezinte statului, lnregistrarea unor operaliunirlariale inexistente.

in majoritatea cazurilor, la auditarea decontdrilor cu personalul existl un risc minim de existenJtr a unorrori semnificative, in ciuda faptului c[ salariile, de cele mai multe ori, delin o pondere ridicattr in totalulheltuielilor entit[1ii. Acest fapt poate fi explicat prin urmitoarele: in cazul neachitArii la timp qi integral arlariilor, e posibil ca salarialii sA intervin[ cu plingeri, toate operatiunile legate de slarii slnt, de regulA,

niforme gi simple, iar partea cu privire la reJinerile din salariu este reglementatd de organele de stat.

La auditarea decontfuilor cu personalul se vor analiza urmltoarele documente analitice gi sintetice:- documente cu privire la evidenJa timpului de muncd (tabelul de pontaj ( intocmite pe sectii, sectoare,

clective de muncd));- documente privind miqcarea personalului ( ordine de angajare, transferare, concediere, cit gi ccrerile

ersonale in baza cdrora s-au intocmit acestea);- documente de strict[ evidenll ( de exemplu, cametul de muncd );- documente referitoare la decontf,rile cu titularii de avans ( decont de avans, jumalul de inregistrare a

econturilor de avans, ordine cu privire la deplasarea angajatilor ln scopuri de serviciu, listele persoanelorlrora li se permite eliberarea unei sume din castr, etc. );

- documente privind situafia sinteticf, a decontlrilor cu personalul (jumal.- ordere, registre sintetice pe

rnturile 531, 532 5i226, Cartea Marc, $.a.);- formulare gi dlri de seamf, cu privire la impozitul pe venit calculat gi achitat, calcul gi transferarea

rntribufiilor sociale gi medicale gi a altor reJineri din salariu.O serie de inctrlcdri gi fraude ce ar putea fi depistate pe parcursul exercittrrii auditului decontdrilor cu

lrsonalul sunt:1. eliberarea unor sume de numerar din casd unor angajali, care nu sunt inclu$i in listele persoanelor

lrora li se permite eliberarea din casd a unei sume spre decontare;2. necorespunderea sumei efectiv cheltuith cu suma acordatf, ln avans in scopurile stabilite;3. nerespectarea regulilor de intocmire a deconturilor de avans;

4. lipsa eviden{ei analitice a cheltuielilor de deplasare in limitele normelor stabilite supralimita;5. incalcarea regurilor de calcul gi de relinere a impozitului pe venit din sumele ce deptrsesc cheltuielile

: deplasare conform normelor stabilite;6. acordarea unor imprumuturi unor salariati ce nu exist2l in realitate;7. existen{a unor solduri ale imprumuturilor pe persoanele concediate; g.a.

8. retribuirea salariatilor netinindu-se cont de regulamentele interne gi de salariile tarifare stabilite;9. retribuirea unor salariatri inexistenli;10. fraudele privind num[ru] de ore lucrate ( arunci Cind un angajat raporteazl mai multe ore decit a lucrat

L realitate ), etc.

4. Auditul cheltuielilorBaza auditului cheltuielilor o constituie informaliile probante acumulate Si evaluate de ctrtre auditor.Ca proceduri de obtinere a dovezilor de audit se considerf,:

1. examinarea. 2. recalcularea

3. observarea4. solicitarea gi confirmarea5. procedurileanalitice

Analiza conturilor de cheltuieli reprezintd examinarea documentelorjustificative ale operatiunilor qi

sumelor individuale care compun detaliile totalului unui cont de cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieliconstf, in examinarea opera{iunilor din anumite conturi, vizlnd determinarea caracterului lor adecvat, a

clasificdrii, exactiteli gi a altor informatii specifice legate de fiecare cont analizat.Baza auditului cheltuielilor o constituie informatiile probante acumulate qi evaluate de cdtre auditor.

Auditorul trebuie s[ dispuni de cunoitintele $i aptitudinile necesare pentru a colecta in cadrul audituluiprivind conturile de cheltuieli suficiente probe temeinice, astfel incit sd se conformeze standartelor. De

asemenea auditorul trebuie sd obtind suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sd emitl concluziirezonabile pe care sA se bazeze opinia de audit.

Procedurile de examillars constau in :

- cercetarea inregistr[rilor aferente cheltuielilor 9i costurilor- cercetarea documentelor primare care stau la baza inregistrtrrii costurilor in eviden{a contabild- analiza gi verificarea logicd a costurilor gi cheltuielilor suportate de entitate.

in cadrul auditului privind conturile de cheltuieli procedura de examinare a documentelor cuprinde :

a) verificarea corectitudinii perfecttrrii formularelor, adicd examinarea corectitudinii completArii

rechizitelor, formularelor cu regim special, regishelor contabile (facturile fiscale, acte de prestare aserviciilor, registrul de cas6, registrul contului curent ln monedd naJionald, balanJelor de verificare, situa{ieifinanciare). rff'

La verificarea corectitudinii perfectdrii documentelor contabile auditorul Jine cont de cerinJele de

intocmire a documentelor contabile elaborate de cltre InstituJiile de Stat, precum gi de cele elaborate de

cdtre agentul economic auditat. De asemenea, la perfectarea documentelor auditorul mai {ine cont gi de

faptul cf, pentru fiecare gen de opera{ie economicl se folosegte cite un model de document formularul cdruiadispune de o structurtr corespunz6toare specific[ operafiei respective.

b) examinarea de fond, care este orientatd cAtre descoperirea falsificf,rilor din documente. Laefectuarea auditului cheltuielilor, auditorul poate lntilni:

- falsificiri de genul redactdrilor de cuvinte, cifre;- $tersdturi pa{iale sau totale de fraze sau sume;- falsifi carea semntrturilor.c) examinarea formall a documentelor care permite identificarea erorilor gi fraudelor comise la

contabilizarea hanzac{iilor neobignuite, adicl a celor tranzactii care nu corespund domeniului de activitateal entitdfii auditate. De exemplu: pentru o entitate ce se ocupd cu come4ul mdrfurilor cu ridicata, tranzac{iilede vinzare a imobilului sunt considerate neobignuite; iar contabilul neavind experienlA h acest domeniupoate comite gregeli la inregistrarea acestor hanzaclii.

d) verificarea logictr, care se efectueazl prin compararea datelor despre tranzaclia documentatfi cuinformalia vizdnd imprejurtrrile in care a fost realizat[. De exemplu, aceastd tehnictr de control se folose$tela compararea datelor din lista de inventariere a mlrfurilor cu informaJia despre mdrimea incdperiidepozitului arendat unde sunt pastrate marf[rile.

e) examinarea abaterilor care constd in studierea devierilor de la prevederile actelor legislative qi

normative, precum gi a devierilor de la veniturile gi cheltuielile planificate. Ca exemplu a abaterilor de laprevederile legislative serve$te mdrirea cheltuielilor, respectiv micqorarea venitului impozabil cu scopuldiminulrii impozitului.

f) verificarea economicl - scoate la ivealtr oportunitatea, necesitatea opera{iei economice, precum

9i justetea calculelor planificate. Controlul justelei calculelor planificate const[ in verificarea corectitudiniielaboririi bugetului cheltuielilor pi bugetului veniturilor.

g) verificarea lncrucigattr - care permite studierea autenticitdtii opera{iilor prin comparareainforma{iei din documentele justificative cu cea din registrele contabile vizind una qi aceeaqi operalieeconomicd.

F

I

Tema 9: Perfectarea rezultatelor auditului gi prezentarea concluziei (opimiei ) de audit.

l. Raportul de audit financiar

2. Tipurile de concluzii, opinii de audit

l. Raportul de audit financiarInformaliile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale de la cunoa$terea entitiilii gi pind la

verificarea conturilor anuale sunt colectate pe foi de lucru, grupate in dosare di lucru gi pe sec{iuni alcacestora. Dosarele de lucru intocmite de auditor in timpul indepiinirii mandatului ruu .in,,

l) Dosartll exerciriului care cuprinde toate datele colectate in timpul misiunii a caror utilitate nudepdgegte perioada verificata. Acest dosar e structurat in 6 sectiuni:

' Slnteza' planiJicare si-raportare - cuprinde planificarea misiunii de audit, bugetul detimp, calculul onorariului.

- Aprecierea controlului intern - cuprinde informalii referitoare la verificarea funclionariicontrolului intern.

- Controlul conturilor ' cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi cu obiecliile respective.- Studiul lucrdrilor elecnatu de cdtre terli- Veri/icdri speciJice entitd(ii

- Diverse

2) Dosar.ul oern!.alent - s-intetizeaza, informalii colectate in cadrul mai multor exerci{ii care au ungrad de stabilitate relativ inal! 9i care nu trebuie culese in fiecare an, dai-in fiecare an eltrebuie actuarizat cu informafii noi. Acest dosar grupeazd, informaliile in 6 pa4i:

. Date generale desple entitate

. Analiza conlrolalui intern

. Situaliilefinanciare pe altimii ani

' Analize pe baza situaliilor/inanciare pe uhimii ani. Mediulfacal Si social. Documente jiridice

Raportul de audit furanciar gia$fu certificare a situatiilor financiare adresat administraliei entitdliigi adunlrii generale a acJionarilor se scrie in-forma lunga confinind observaliile oflinute din diverseverificari specifice prevdzute prin lege. La forma lungi a raportului de audit se anexeaz6 situaliilefinanciale,.o descriere a regulilor gi metodelor contab-ile (exiras din politicile contatile;, se face oanalizain dinamica a principalelor posturi din bilant.

sNA 700 (Raport.ar auditorurui asupra situa{iilor financiare,, stabilegte norme girecomandiri privind forma gi continutul raportuluiauditorului, intocmit de un auditor independent inbaza rezultatelor auditului situaliilor financiare ale agentului economic.

Raportul de audit financiar destinat la utilizatori extemi va avea o forma sintetica de prezeitare aopiniei auditorului. Raporful de audit de forma sc[(a fiebuie sa conlind urmdtoarele elemente de baza:' Tillul raportului: Un titlu cit mai apropiat conlinutului raportului este necesar de a fi utilizat.

EX. ,,Raport de audit gi certificarea a situaliilor financiare,,

- Paragraful introductiv:

a) aici se contine identificarea conturilor anuale qi a perioadei pentru care au fost intocmiteb) Precizarea rdspunderii entit5fii de a intocmi situaliile financiare, auditorul avind doar sarcina

de a exprima o opinie asupra acestor documente Ex. Un mod de ilustrare a paragrairluiintroductiv poate fi: ,"Am efectuat auditul situatiilor financiare la SA ,,lonel,; dii oragulChigindu la data de 3l decembrie 2005. Aceste situatii financiare sunt intocmite de c[treconducerea entit?ifii $i rdspunderea privind informa{ia ieflectata in ele o poarta conducerea.Responsabilitatea noasfi insa consta in exprimarea unei opinii urup.u ,"rrltut.lor financiarein baza auditului nostru".

' Paragraful privind perioada lucrdrilor de audit: Rapornrl de audit trebuie sa precizeze caauditul a fost planificat $i executat in mod rezonabil gi cd conturile anuale nu contin erorisemnificative. Din rapoartele intocmite de auditori nu treLuie sa lipseascd informaJia cu refeririconcrete la operaliuni legate de:

r' inregistrarea sau modificarea capitalului social.

r' Inventarierea patrimoniului

r' Tinerea corecta gi la zi a contabilitalii/ O,rganizarca gestiunii de valori materiale precum gi a evidentei sintetice gi analitice a

elementelor patrimoniale

r' Situalia a creditelor gi imprumuturilor gi garanarea acestora

/ Propuneri de masuri pentru consiliul de adminishatie gi Adunarea Ge.erala aAc{ionarilor

EX. Am efectuat acest audit in concordanta cu SNC, SNA (alte acte normative) acests standardesolicita planificarea gi efectuarea auditului in vederea ob{inerii unei asiguriri rezonabrle cdsituafiile furanciare nu con{in erori semnificative. Consideiam cd auditul nostru ofer6 o Ltzarezonabild pentru opinia noastrd.

- P-aragraful de opinii: Raportul de audit trebuie sa prezinte clar opinia auditorului daca situafiilefinanciare ofer{ o imagine fidela a lor.

EX. iz opinia noastri situaliile financiare oferd o imagine fidela a pozitiei financiare a societdliia$a cum se prezinti la data de 31.12.20)0< 9i a rezultatelor activiradi loi

- lata tntocmirii raportulai, adresa, semndtura auditarului: la sfirgit raportul de audit hebuie safie semnat de cdtre auditorul ce a efectuat conholul, conducdtorul entitalii gi stampilat. La fel seindica data prezentirii (finalizdrii) raportului de audit.

In afara de elementele me.n{ionate mai sus un raport de audit trebuie sa mai contina informa{iigenerale despre organiza{ia de audit gi entitatea supusa audituluiui.

2, Tipurile de concluzii, opinii de auditOpiniile de audit pot fi :

- opinii fdrd menliuni (drd ryzerve) ) este exprimati atunci cind auditorul a oblinut o

certitudine rezonabila asupra faptului ca toate date semnificative incluse in situaliile financiareau fost culese gi sistematizate dupa o metoda acceptabila gi permanenta gi in conformitate culegislafia in vigoare. Opinia fdrd rezerva semnifica faptul ca modificarile iniervenite in aplicare aprincipiilor contabilitrlii au o influenta mica , sau nu o au deloc asupra conturilor anuale.

opinia f6ri rezerva se poate formula: ,,Dupd opinia noastrd, sittnliire financiare oferd o imagine

L

rl

i''l'/ll I

veridicd Si completd despre (reflectd veridic in toate aspectele semnificative) situalia fnanciurd u(denumirea agentului economic) la 3l decembrie 20XX, rezultalele fnanciare, fluxul capilululuipropriu sifluxu! numerarului ale acestuia penlru acest an in conforminrc cu SNC".

- opinia ca menliuni (cu rezene) ) este formulata cind auditorul nu poate sd exprime opinia sn

fbrd careva rezerve gi anume:

o constatarea unor neregularitlJi contabile pe care conducerea entitafii nu le-a corectat in

timpul auditdrii, dar aceste neregularitili nu sunt suficient de importante pentru a aprcciacd situaliile financiare nu oferi o imagine fidela, clara 5i completa asupra patrimoniului,rezultatelor $i situatiei financiare. Aceste neregularitali contabile constau de exemplu in

insufi cienta provizioanelor formate (222)

"Noi nu am participat la inventarierea stocurilor la 3I decerubrie 20XX, deoarece am fosl numilipentru exercitarea auditului agentului economic mai tirziu de aceastd datd. Noi nu am avut posibililalesd obyinem date suficiente referitoare la cantitated stocurilor in procesul efectudrii allor proceduri de

dudit ca wmare a metodei de linerc a documentaliei contabile a agentului economic.

Dupd opinia noastrd, cu exceplia inJluenlei corectdrilor posibile, a cdror necesitate ar putea apare inlegdturd cu cele expuse in paragraful precedent, situaliile fnanciare reJlectd veridic..

- opinia adversa ) se cere de a efectua toate corectiirile, gi numai dupa aceasta se poate face -opinia cu rezerve

Dupd opinia noaslrd, din cauza influenlei problemelor expuse in paragrafele precedente, situaliile

financiare nu oferd o imagine veridicd Si completd despre (nu reJlectd veridic in toate aspectele

semnificative) situaliafnanciard a (denumirea agentului economic) la 3l decembrie 20X1, rezultalele

financiare, Jluxul capitalului propriu Sifuxul numerarului ale acesluia pentru acest an, tn conformilate

cu SNC,

- rcfuz de certiJicare) imposibilitatea de a exprima o opinie ce intervine atunci cind este o

limitare a duratei lucrdrilor de audit, sau a incertitudinilor create sunt de aga natura incit autiitorulnu poate sd formuleze vre-o opinie asupra situatiilor financiare. CircumstanJele care pot duce la

o astfel de opinie sunt:

{ Limitari impuse de neajunsurile controlului intern

/ Dezacordul cu conducerea entittrtii

/ Limitdri impuse de imprejurlri (Contractul de audit a fost semnat dupi efectuarea

inventarierii, astfel auditorul nefiind la locul inventarierii)

r' Altele

"Noi nu am avul posibilitate sd obsemdm imentarierea tuturor stocurilor Si sd confirmdm creanlele

clienlilor din cauza limitdrii sferei de aplicare a audilului de cdtre agentul economic.

Din cauza caracterului important al aspectelor prezentate in paragraful precedent, noi nu exprimdm

opinie asupra acestor situalii frnanciare ".