C U P R I N S

Introducere

Statul modern este o instituie extrem de dinamic i de mare complexitate cu nenumrate funcii crui funcionare i finanare este asigurat de existena banului public.

Statul, pentru a-i constitui mijloace bneti proprii a instituit concepia potrivit creia orice persoan fizic sau juridic care realizeaz un venit sau deine un bun din categoria celor impozabile, pe teritoriul statului, datoreaz taxe sau impozite.

Conform articolului 58 din Constituia Republicii Moldova Contribuii financiare obligaia n cauz, datorit semnificaiei pe care o deine, este ridicat la nivelul ndatoririlor fundamentale.

ntru ordonarea mecanismului de realizare a acestei ndatoriri, la nceputul anilor 90 n Moldova n contextul transformrilor social-economice a fost iniiat nfptuirea reformei sistemului de impozitare, au fost adoptate un ir de acte normative ce reglementeaz modalitatea i condiiile impunerii fiscale. Sistemul fiscal constituit n rezultatul reformei efectuate (care continu i n prezent), cu toate c nu a evitat lacunele, n general corespunde condiiilor economice contemporane, ia n consideraie diversitatea formelor de proprietate existente i ntr-o msur oarecare asigur ncasarea impozitelor n bugetul de stat.

Cu toate acestea acumularea impozitelor n volum deplin deocamdat nu reuete. n mare parte acest lucru se datoreaz fenomenului negativ, relativ nou pentru societatea noastr (care a luat amploare mai cu seam la nceputul anilor `90) cunoscut sub denumirea de evaziune fiscal.

Pentru contracararea acestui fenomen la 07 martie 1990 Consiliul de minitri al R.S.S.Moldoveneti a adoptat hotrrea nr.68 despre crearea inspectoratelor fiscale de stat pe fiecare unitate administrativ-teritorial la nivel de raion i ora.

Cu acelai scop s-au introdus modificrile corespunztoare n legislaia penal.

Realitatea demonstreaz c nectnd la rspndirea larg a nclcrilor legislaiei fiscale, aplicarea articolelor corespunztoare ale legii penale este insuficient. Astfel, conform datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat n Republica Moldova pe parcursul anului 1998 au fost intentate de ctre organele procuraturii i ale Ministerului de Interne n baza art. 1642 i 1642 Codul Penal al RM n total 165 dosare penale, n 1999 78, iar n primele 7 luni ale lui 2000 58, ns au fost aplicate pedepse penale n baza acestor articole doar n 3, 2 i respectiv 2 cazuri n fiecare din anii nominalizai. Printre factorii de baz care determin eficacitatea sczut n lupta cu acest fenomen se evideniaz neconcordana legislaiei penale i a celei fiscale, lipsa unor comentarii calificate n materia discutat .a. Din aceste considerente actualitatea temei este indiscutabil.

Noutatea temei este determinat de faptul ca lucrarea n cauz pentru prima oar n contextul abordrilor tiinifice naionale a problemelor juridico-penale trateaz n mod special evaziunea fiscal penal.

Cercetarea n cauz are scopul ca n baza analizei legislaiei penale n vigoare, ce reglementeaz rspunderea penal pentru evaziune fiscal, practica aplicrii rspunderii penale pentru asemenea fapte, studierea literaturii de specialitate: a) s dezvluie esena juridico-penal a acestei fapte; b) s reflecte cauzele care au determinat modificrile legislaiei penale ce reglementeaz fapta de evaziune fiscal; c) determinarea unor ci de perfecionare a ei.

Baza metodologic a tezei de licena o constituie prevederile legislaiei n vigoare, doctrina de specialitate reflectat n surse bibliografice. n tez sunt apreciate n complex noiunile i instituiile teoretice de baz, cercetrile juridico-penale i criminologice privind problematica in discuie reflectate n lucrrile savanilor n domeniu (B.V.Voljenkin, P.S.Iani, I.I.Kucerov, V.D.Laricev, L.D.Gauhman, V.N.Kudreavev, N.F.Kuzneova, V.I.Taii, D.D.aguna, I.Gliga, V.K.Glistin, N.S.Reetneak, S.G.Pepeleaev .a.).

Deoarece cercetarea infraciunii de evaziune fiscal necesit o abordare n complex, s-a recurs la aplicarea unor aa metode ca cea logic, istoric, comparativ, analizei etc.

Structura lucrrii este determinat de caracterul i specificul problemelor abordate n ea i de gradul de dezvluire a acestora. Teza const din introducere, trei capitole i ncheiere.

Primul capitolul este dedicat analizei juridico-penale a evaziunii fiscale penale. Sunt elucidate natura juridic a acestui fenomen, particularitile specifice ale evaziunii fiscale. Sunt supuse analizei semnele componenelor date de infraciune, n acest sens reflectndu-se variate opinii i teze.

Capitolul doi reflect semnele calificate ale acestor infraciuni, precum i probleme de calificare a acestor fapte, mai cu seam n contextul infraciunilor adiacente. Sunt analizate circumstanele care agraveaz rspunderea pentru evaziune fiscal. Este dezvluit sensul caracterului repetat al faptei i existena condamnrii anterioare n acest sens.

n capitolul trei se face o analiz att a evoluiei fenomenului dat n arealul rii noastre, condiionrii incriminrii, precum perspectivele n viziunea proiectului noului cod penal. Se finalizeaz studiul cu concluziile respective.

CAPITOLUL I

Analiza juridico-penal a evaziunii fiscale prevzute de art. 1642 i 1643 din Codul Penal al Republicii Moldova(&1.Evaziunea fiscal penal. Definiie. Consideraii generale.

n cadrul economiei de pia, sistemul financiar i de drept al statului se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas din cauza tentaiei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri impozabile ct mai substaniale.

Dup modul cum se procedeaz n activitatea de evitare a efectelor reglementrilor fiscale, se face diferenierea ntre evaziune fiscal legal i evaziune fiscal ilegal (frauduloas).

Din teoria i reglementarea juridic a evaziunii fiscale sunt remarcabile conceptele evaziunii fiscale i ale combaterii ei, reglementarea faptelor de evaziune fiscal calificate infraciuni i a celor de natur contravenional, precum i constatarea i pedepsirea lor.

Evaziunea fiscal este caracterizat teoretic ca " Sustragere de la impunerea materiei impozabile" [1, 110] i ca nclcare a "egalitii n faa impozitului i prin impozit" [2, 194], cu consecina financiar a micorrii veniturilor publice.

Evaziunea fiscal ilegal se concretizeaz sub multiple forme de manifestare, printre care amintim cteva din ele:

ntocmirea de declaraii false;

ntocmirea de documente de pli fictive;

alctuirea de registre contabile ireale;

nedeclararea materiei impozabile;

declararea de venituri inferioare celor reale;

executarea de registre de eviden duble, un exemplar real i altul fictiv;

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate;

vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiuni reale supuse impozitrii;

falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind de altfel, inui s rspund solidar pentru fapta comis.

Aceste modaliti au o particularitate comun: nclcarea intereselor bugetului de stat, exprimat prin neobinerea ncasrilor fiscale cuvenite acestuia ca rezultat a faptelor ilegale i intenionate ale subiectului.

Analiza multiplelor forme a categoriei n cauz permite a concluziona c acestea sunt eterogene (diferit), ele pot fi clasificate n dou subgrupe.

1. Modaliti care sunt cuprinse de componenele infraciunilor stipulate de art. 1642 i art. 1643 C.P.R.M.(1641). n calitate de exemplu pot fi menionate falsificarea datelor evidenei contabile, nenregistrarea intenionat la venituri a mijloacelor bneti intrate n casa ntreprinderii pentru produsele (producia) realizate.

2. Modaliti care nu sunt cuprinse de componenele acestor infraciuni. Acestea ncalc normele de natur civil, ncheierea contractelor fictive, rencheierea contractelor i modificarea coninutului acestora dup executarea lor, plata unor sanciuni pentru nclcri contractuale inexistente etc.

Svrirea acestor fapte ilegale n sfera fiscalitii atrage dup sine aplicarea msurilor de rspundere financiar, administrativ sau civil(in dependen de modul de svrire, subiectul delictului, paguba survenit in rezultatul svririi faptei date ).

Evaziunea fiscal legal - prezint in sine utilizarea modalitilor ''legale'' de sustragere de la impunere (ocolirea impozitului). care sunt oferite de legislaie nsi i de sistemul fiscal existent. Lacunele legilor fiscale, folosite evitarea legal a fiscurilor se explic ,de regul, prin imperfeciunea tehnicii juridice la pregtirea proiectului de lege etc.

Asemenea omisiuni in cazul depistrii, de obicei se nltur prin introducerea modificrilor necesare n textul legii sau interpretarea normelor juridice.

Obiectul prezenei investigaiei n conformitate cu scopurile i si sarcinile ei l constituie un aa fenomen social juridic ca evaziune fiscal penal (criminal) in cazul creia efectul economic forma reducerii, cotei impozitelor achitate se obine prin svrirea faptelor penal condamnabile.

Totodat avem temei a presupune c componena dat de infraciune este o componen material de infraciune. Privind art. 18(7) legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor juridice i fizice scutite de impozit nu li se aplic rspunderea prevzut la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contraveniile fiscale la categoria componenelor materiale, adic atragerea la rspunderea pentru nclcrile ridicate e posibil doar n cazul survenirii consecinelor duntoare - neobinerea impozitului de ctre buget. Din aceste considerente, dac denaturarea datelor lezate interesele bugetului, atunci sanciunile pentru tinuirea menitului nu poate fi aplicat. Daun

bugetului nu i se va cauza i n cazul cnd n documentele contabile suma venitului este diminuat, iar impozitul este agitat pe deplin. n acest caz ar fi just aplicarea sanciunii pentru lipsa evidenei intereselor impozitrii i pentru inerea evidenei obiectelor impunerii cu nclcarea ordinii stabilite, ce a atras dup sine tinuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectiv, dar nu sanciunea pentru includerea datelor denaturate sau tinuirea obiectelor n cauz deoarece legea nominalizat presupune aplicarea sanciunii doar n cazul neachitrii impozitului.

n legtur cu acestea se pare, c n teoria dreptului penal noiunii de evaziune fiscal trebuie s-i fie acordat o atenie deosebit.

Considerm c mai nti de toate trebuie de examinat coraportul noiunilor "infraciunii fiscale" i "evaziune fiscal". Termenul te "infraciuni fiscale" se utilizeaz n literatur n sens ngust i n sens larg. n primul caz drept infraciuni fiscale sunt recunoscute faptele svrite n cadrul activitii economice a subiectului i care atenteaz la interesele financiare ale statului n partea formrii bugetului de pe urma ncasrilor impozitelor de la persoanele fizice i juridice [3, 4].

n sens larg prin infraciune fiscal se subnelege orice fapt infractoric, care atenteaz la relaiile din sfera fiscalitii (impunerii fiscale) [4, 4]. n opinia sa n calitate de premis pentru evidenierea infraciunilor fiscale apar relaiile sociale n sfera impunerii fiscale i legislaie fiscal ce o reglementeaz. Raporturile fiscale sunt relaiile statului n persoana organelor sale mputernicite cu cercul nelimitat al contribuabililor n persoana organizaiilor i cetenilor care sunt obligai s plteasc impozite i s poarte rspundere pentru nendeplinirea acestei obligaiuni [4, 14]. I. I. Kucerov, care susine o opinie analogic consider, c obiectul nemijlocit al infraciunilor fiscale l reprezint totalitatea relaiilor sociale care asigur formarea bugetului de stat pe calea perceperii impozitelor i altor pli obligatorii, precum i cele care apar n legtur cu nfptuirea de ctre organele de stat a controlului plenitudinii i oportunitii achitrii acestora [5, 59].

Astfel, infraciunile fiscale nu pot fi reduse doar la evaziunea fiscal. Totodat, se pare c n dreptul penal, caracteriznd atentatele infracionale asupra sistemului financiar al statului, n partea formrii bugetului n baza ncasrii impozitelor mai oportun ar fi utilizarea termenului de "evaziune fiscal". Necesitatea determinrii acestei noiuni generale rezult din faptul c, n primul rnd, termenul de "evaziune fiscal" pe larg este utilizat n denumirea articolelor corespunztoare ale C. P. R.M.; n al doilea rnd, determinarea general a noiunii de "evaziune fiscal" permite mai profund s fie dezvluit esena modalitilor separate a unei astfel de evaziuni, s fie deosebit atentatele criminale comentate de componenele de infraciune adiacente. Termenul de "evaziune fiscal" trebuie s reflecte acele particulariti generale care sunt proprii varietilor ei.

Evaziunea fiscal sancional poate fi definit d in felul urmtor: acestea sunt faptele intenionate social periculoase, ilegale i penal condamnabile ale subiectului, care constau din disimularea materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.

Pericolul social al infraciunilor fiscale este determinat de semnificaia deosebit a impozitelor n activitatea economic a societii, care ns nu trebuie redus la nelegerea impozitelor exclusiv n calitate de surse a veniturilor bugetare (funcia fiscal).

Plus la aceasta urmeaz a fi menionate funciile de reglare a unor fenomene economice sau sociale; de stimulare a dezvoltrii societii; de redistribuire a unor venituri primare sau derivate [5, 59-60]; [6, 73].

Infraciunea nu poate fi conceput fr preexistena unei anumite realiti mpotriva creia se ndreapt actul de conduit i care constituie obiectul acestui act [7, 195], creia i se cauzeaz sau i poate fi cauzat dauna n rezultatul svririi infraciunii [8, 197].

n tiina dreptului penal teza c obiectul infraciunii l formeaz relaiile sociale care corespund intereselor societii este, cu unele excepii [9, 6-10]; [10, 275]; [11, 11]; [12, 123]; [13, 15]; [14, 19] .a. ns ct privete determinarea relaiilor sociale ca obiect al infraciunii, esena i coninutul acestuia, legtura cu obiectul material al infraciunii i dezvluirea sensului obiectului nemijlocit al infraciunii exist o diversitate de opinii [15, 163]; [16, 30]; [17, 53] .a.

n prezenta lucrare nu este pus drept scop studierea acestor probleme. Analiza fiecrei din acestea poate constitui coninutul unei cercetri de sine stttoare.

Pornind de la divizarea stabilit n literatura juridic a obiectelor n general de specie (generic) i nemijlocit trebuie de menionat c obiectul general al infraciunii se consider toate relaiile sociale ocrotite de legea penal. La rndul su, relaiile sociale ocrotite de legea penal se mpart in grupe de relaii speciale omogene protejate de o complexitate distinct de norme ale legii penale [18, 116]. La baza unei caracteristici calitative, bogate n coninut, ce reflect specificul unor tipuri separate de infraciuni, st obiectul generic al infraciunilor respective.

n literatura juridic nu exist o unitate de opinii n ce privete obiectul generic al infraciunilor de evaziune fiscal.

ntruct art. 1642 i art. 1643 au fost incluse n Capitolul ase al Prii Speciale a Codului penal - " Infraciuni economice", legislatorul consider, prin urmare, relaiile economice drept obiect generic al acestor infraciuni. n literatura juridic din ar nu s-a discutat problema privind apartenena la un anume capitol din Codul penal a articolelor ce prevd rspunderea penal pentru evaziune fiscal.

Faptul c aceste componente au fost incluse n categoria infraciunilor economice este discutabil.

Spre exemplu, autorul Sotov A. I. susine c obiectul generic al infraciunilor de evaziune fiscal l constituie ordinea de administraie. i argumenteaz opinia prin faptul c aceste relaii se formeaz n legtur cu exercitarea puterii statale; plus la aceasta, unul din participanii la aceste relaii este organul statal. Ridicarea forat n folosul statului este una din sferele vieii sociale, unde i se exercit puterea public, iar n calitate de organ statal evolueaz aparatul inspectoratului fiscal de stat [19, 9]. Ali autori sunt de prerea c infraciunile de evaziune fiscal urmeaz a fi atribuite la categoria infraciunilor contra Statului, deoarece impunerea fiscal este una din obligaiunile publice ce iau natere din lege [20, 266].

Apare, astfel, ntrebarea: care totui este natura relaiilor fiscale?

n opinia noastr, esena problemei se reduce la determinarea relaiilor economice i corectitudinea atribuirii la acestea a relaiilor fiscale, n special, a relaiilor privind plata impozitelor i supravegherea corectitudinii impunerii.

Pn n prezent n-a fost expus o opinie unitar n ce privete obiectul generic al infraciunilor economice. Astfel, unii savani considerau c obiectul generic al infraciunilor economice l constituie sistemul economic socialist i ramurile acestuia [21, 4], alii susineau c acesta l constituie ordinea stabilit de gospodrire [22, 4]. Prof. Taii susinea c acesta l alctuiesc relaiile economice stabilite n societate [14, 46]. Ulterior s-a propus a considera drept obiect generic al infraciunilor economice relaiile sociale n sfera economic sau n sfera activitii economice a societii orientat spre dezvoltarea economiei de pia [23, 29-30]. Dar se pare c aceast tez este prea larg, ntruct nu clarific care relaii se includ totui n noiunea de "activitate economic". Probabil, n aceast sfer exist un ntreg sistem de relaii care includ n sine i relaiile de producie, i pe cele de munc, financiare, administrative. Atunci, care din aceast varietate de relaii, legate printr-un mod sau altul de activitatea de gospodrire, urmeaz a fi atribuite la cele economice, a fi recunoscute ca obiect al infraciunilor economice i n ce raport cu ele se afl infraciunile de evaziune fiscal?

Unii autori susin c obiectul generic al infraciunilor de evaziune fiscal este economic, ca fiind reprezentat de totalitatea relaiilor economice n ceea ce privete producerea, schimbul, repartizarea i consumul de bunuri materiale [24, 81]; [25, 52]. Se pare corect aceast opinie, deoarece esena relaiilor dintre stat i contribuabili privind calcularea i plata impozitelor nu const numai n crearea bunurilor, ci i n consumul acestora. Iar acest proces este inevitabil separat de sistemul bugetar de repartizare a impozitrii. i faptul c legislatorul a plasat componenele de infraciune n cauz n Capitolul 6 al Codului Penal denot c s-a inut cont, n primul rnd, de componentul economic al acestora. Deoarece n rezultatul evaziunii fiscale n mas statul i pierde capacitatea de a plti, dauna este cauz anume activitii lui financiare, i nu sistemului de administrare.

Genaraliznd cele relatate, putem conchide c obiectul generic al infraciunilor de evaziune fiscal reflectate n art. 1642 i art. 1643 CP RM este format din totalitatea de relaii sociale ocrotite de legea penal care se formeaz n procesul de producere i consum a valorilor economice.

Justeea acestor concluzii este confirmat i de faptul c n legislaia penali a altor state, spre exemplu, a Uzbechistanului, Bielorusiei .a., precum i n Codul Penal - model al statelor membre a C.S.I. din 1996 obiectul generic al infraciunilor de evaziune fiscal a fost determinat aproximativ n mod similar [26, 100-105].

Ct privete obiectul nemijlocit al infraciunilor prevzute de art. 1642 i art. 1643 al CP RM, el de asemenea nu este determinat unanim.

n doctrina dreptului penal a perioadei sovietice infraciunile economice erau clasificate n mare parte n dependen de domeniul (sfera) economiei naionale n care ele se svreau. n opinia noastr, o astfel se clasificare, nu este cea mai reuit, deoarece nu reflect particularitile obiectelor nemijlocite ale categoriilor respective de infraciuni.

i n prezent unii autori pun la baza clasificrii infraciunilor economice acest principiu. Astfel, B.V. Iaelenko afirm c obiectul nemijlocit al infraciunilor n cauz l formeaz relaiile sociale ce se nasc n procesul funcionrii unui domeniu economic determinat, infraciunile fiscale fiind atribuite la infraciunile n domeniul activitii financiare a statului [18, 143-146]. Clasificri care au la baz acelai principiu ntlnim i la ali autori. Nu negm posibilitatea efecturii unei astfel de clasificri, ca i multe altele, dar se pare c ea se abate de la principiul acceptat n tiina dreptului penal bazat pe structura infraciunilor n dependen de obiectul atentrii, principiu reflectat i n legea penal n vigoare.

Un alt grup de autori clasific infraciunile economice n dependen de obiectul de atentare, cu toate c i n acest caz nu exist o unitate de idei privitor la obiectul nemijlocit. Profesorul Kucerov I. I. susine c obiectul nemijlocit al infraciunilor de evaziune fiscal l formeaz relaiile sociale care asigur calcularea i plata corect a diferitelor impozite i taxe [27, 19].

Exist opinii, potrivit crora obiectul nemijlocit al componenelor de infraciune n cauz l constituie interesele economice i financiare ale statului [28, 363], ordinea legal de plat impozitelor [29, 569].

Analiza legislaiei permite s concluzionm c fiecare din componenele de infraciune examinate i are obiectul su nemijlocit de atentare. n opinia noastr, innd cont de formularea actual a dispoziiei infraciunilor de evaziune fiscal, obiectul nemijlocit al acestor infraciuni este dat de relaiile sociale care asigur formarea bugetului de stat pe calea ndeplinirii de ctre contribuabili - persoane fizice i juridice - a obligaiilor fiscale.

O atenie deosebit trebuie atras obiectului material al nclcrilor (atentatelor) infracionale ale legislaiei fiscale. Este cunoscut c obiectul material al infraciunii reprezint entitatea material asupra cruia se ndreapt materialitatea actului de conduit, energia fizic a acestuia, ameninnd cu un pericol de vtmare material obiectul infraciunii sau producndu-i efectiv o asemenea vtmare [7, 196]; [8, 210]. Totodat la obiecte materiale ale infraciunii pot fi atribuite doar bunurile, obiectele (lucrurile), valorile care au un substrat (coninut) materializat [30, 110-111]. S-ar prea c trebuie doar de clarificat ce anume este supus influenei infractorice n timpul svririi infraciunii n sfera fiscalitii. ns opiniile specialitilor referitor la obiectul material al infraciunilor analizate iari s-au divizat. n acest sens ei nainteaz ipoteze din cele mai variate. (De exemplu, se propune a considera drept obiect material al infraciunilor n sfera fiscalitii: impozitelor i documentele contabile [31, 152-153, 162-163]; [32, 13]; sumele de bani neobinute de stat [33, 66-67]; impozitele neachitate, declaraiile obligatorii cu privire la venituri i cheltuieli, documentele contabile [34, 25-26, 39-40]). n mod deosebit dorim s reliefm poziia acelor autori care recunosc n calitate de obiect material al infraciunilor fiscale obiectele impunerii. Astfel A. V. Salinikov privind obiectele impunerii drept obiect material al evaziunii remarc caracterul lor real. n opinia sa , ele nu apar "inopinat i brusc din nimic" la momentul ntocmirii de ctre contabil a drilor de seam fiscal. Orice obiect al impunerii, reflectat n drile de seam fiscal prezentate organelor fiscale nici de cum nu este "steril", ci exist n realitate i are o baz material, ntruct n fine se reduce la o sum concret bneasc [35, 33-34]. Concluzii similare se ntlnesc i la ali autori. Cu toate acestea nu putem fi de acord cu ei reieind din urmtoarele considerente.

n primul rnd, o atare opinie se ntemeiaz pe nelegerea incorect a esenei obiectelor impunerii. n art. 14 CF RM este determinat c obiect al impunerii este venitul brut ale crui surse snt detalizate n capitolul 2 i 11 ale CF. Cu att mai mult n art. 3 al legii RM privind bazele sistemului fiscal legislatorul nominalizeaz un ir de obiecte ale lumii materiale pe care le numete obiecte ale impunerii. n realitate. Dar acestea nu sunt valori materiale cu prezena crora se leag apariia obligaiunilor fiscale. n realitate, n conformitate cu teoria dreptului fiscal ele nu sunt obiecte ci obiecte materiale ale impozitului. Ct privete obiectul impunerii, el reprezint fapte juridice care determin obligaiunea contribuabilului de a achita impozitul [36, 27].

t privete faptele juridice se tie c acestea snt circumstane reale de care actele normative leag naterea, modificarea sau ncetarea raporturilor juridice [37, 324]. La rndul su ele se submpart n fapte i evenimente. obiectele impunerii trebuie legate anume de fapte, deoarece ele sunt aa fapte juridice survenirea crora depinde de voina i contiina uman. n acest caz, desigur trebuie luate n consideraie doar actele legale, de exemplu, aa ca dobndirea dreptului de proprietate, obinerea permisiunii pentru desfurarea anumitor tipuri de activitate, realizarea produselor supuse plii accizelor .a. Deduciei similare se conin i la ali autori [38,47-48]; [39, 26].

n al doilea rnd, nu toate impozitele au la baz obiecte materiale. La impozitele care au n calitate de obiect material bunuri nemateriale se atribuie: taxa de stat, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxele pentru anumite activiti liceniate.

n al treilea rnd, chiar i aa obiecte materiale ale impozitului cum este, spre exemplu, imobilul i mijlocul de transport nu ntotdeauna sunt supuse atentatelor criminale. Doar pentru a ocoli obligaiunile fiscale legate de ele se poate ducnd n eroare organele fiscale n ce privete indicii valorici, cantitativi sau fizici a acestora.

n determinarea obiectului material al infraciunii n mod obligatoriu trebuie s se ia n consideraie scopul pe care l urmrete persoana care svrete infraciunea, precum i modalitile de atingere a acestuia. Probabil, c eschivndu-se de la plata impozitelor, contabilul, mai nti de toate, tinde s scoat de la impunere valorile materiale ce i aparin (mijloace bneti, imobil, mijloace de transport etc.). Pentru aceasta infractorii se strduie s induc n eroare organele fiscale n ce privete obiectele impunerii existente la ei i a mrimii (cotelor) acestora pe calea prezentrii informaiei false despre ele. i abia dup ce nelarea a avut loc, infractorul obine posibilitatea s rein mijloacele bneti i alte bunuri tinuite sau s le foloseasc dup propria voin. Ce se supune influenei criminale nemijlocite n cazul dat ?

n legtur cu aceasta, pe bun dreptate se menioneaz, c datele (informaia) care au importan pentru calcularea i achitarea impozitului nu pot exista n afara purttorilor materiali [40, 17]. O particularitate distinct tipului dat de infraciuni este aceea, c ele, de regul, i gsesc reflectare n diverse documente. (La unii autori poate fi gsit determinarea n calitate de purttori de baz a informaiei materiale (documentale) privind infraciunile fiscale declaraia persoanei fizice i documentele contabile [41, 651-652]. n afar de documentele de eviden contabil transmise de contribuabil organelor fiscale, la ele de asemenea pot fi atribuite registrele de eviden i documentele primare. Influena infractorului asupra documentelor n cauz se reduce la introducerea n ele informaiei false despre obiectele i alte elemente ale impunerii. innd cont de aceasta , n calitate de obiect material a infraciunii de evaziune fiscal a persoanei fizice trebuie recunoscut declaraia cu privire la venit, iar a evaziunii fiscale infractorica a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor - documentele contabile ce conin date necesare pentru calcularea i plata impozitelor: drept surs a unor asemenea date, iar, prin urmare, i drept obiecte materiale a infraciunilor fiscale n principiu pot fi i oamenii, care dein date despre obiectele impunerii i bunurile din circuitul civil sau care sunt pasibile impunerii. ns n cazul svririi infraciunilor fiscale asupra acestora rar se ntreprinde o influen criminal. Chiar i dac ea are loc, atunci ea , de regul, se combin cu introducerea datelor denaturate n documente .

n opinia noastr, impozitele nu pot fi recunoscute obiecte materiale a componenelor de infraciune analizate, deoarece ele sunt nemateriale i reprezint n sine un anume mecanism juridic de nstrinare a proprietii persoanelor fizice i juridice. Iar mijloacele bneti cuvenite bugetului de stat formeaz obiectul material al infraciunilor date. Doar dup nelarea organelor fiscale, cota mijloacelor bneti, care n conformitate cu legislaia fiscal urmeaz a fi vrsate n buget, ilegal se reine, se consum de infractor sau se trece n proprietatea altor persoane. Dac iniial executarea obligaiunilor fiscale a fost stipulat n natur, atunci obiectul material al infraciunii l poate forma, de exemplu, producia produs de contribuabil.

Din punct al laturii obiective evaziunea fiscal poate fi svrit att prin aciune ct i prin inaciune i const n svrirea urmtoarelor fapte de ctre persoane fizice: neprezentarea declaraiei, includerea n ea a unor date falsificate; iar de ctre persoanele juridice. includerea n documentele contabile a unor date vdit denaturate, privind veniturile sau cheltuielile, tinuirea altor obiecte impozabile.

Trgnd la rspundere persoana ce s-a eschivat de la plata impozitelor n rezultatul nendeplinirii sau executrii necorespunztoare a obligaiunilor fiscale, trebuie de stabilit ce aciuni concrete au fost exercitate de ctre ea necorespunztor sau n genere n-au fost ndeplinite, intr sau nu ele n competena sa de serviciu sau de alt natur (pentru conductorii organizaiilor), intr n obligaiunile sale (pentru persoanele fizice - contribuabili), exist posibilitatea de a onora obligaiunile n cauz.

Considerm c normele juridico-penale examinate (art. 1642 i art. 1643 CP RM) au careva particulariti ale construciei din punct de vedere a tehnicii legislative. Semnele laturii obiective ale infraciunilor, care se refer la caracteristica consecinelor socialmente periculoase ale faptei infracionale sunt descrise i n nota la articolele n cauz. Astfel, folosind metoda interpretrii sistematice putem concluziona c, n conformitate cu dispoziia art. 1643 este recunoscut infracional neprezentarea declaraiei cu privire la venituri sau includerea n ea a unor date falsificate despre venituri i cheltuieli, care au adus la evaziune fiscal n sum ce depete 100 salarii minime (proporii mari).

Astfel, mecanismul cauzrii pagubei obiectului ocrotit de lege se reduce la urmtoarele. Unul din participanii (subiecii) relaiilor sociale - contribuabilul - nu-i ndeplinete sau ndeplinete necorespunztor obligaiunile sale prin neprezentare documentelor i datelor, care sunt necesare pentru calcularea i achitarea impozitelor sau prin prezentarea cu bun tiin neautentice a documentelor i datelor indicate, el tinuiete obiectele de la impunere i n aa mod se eschiveaz de la plata impozitelor, care n sine duce la ruptur a relaiilor sociale ntre subieci, excluzndu-se pe sine din relaiile sociale utile i ocrotite de legea penal.

Iar consecinele (neachitarea impozitelor) care survin n acest caz dup caracterul su sunt patrimoniale. n cazul dat este vorba de o aa varietate a prejudiciilor materiale cum este neobinerea celor cuvenite, adic statul n persoana organelor fiscale n rezultatul infraciunii (evaziunii fiscale) suport pierderi. Specificul acestui prejudiciu const n aceea, c vinovatul nimic nu ridic de la stat, dar el n mod ilegal i las ceea ce el trebuia s transmit statului n conformitate cu obligaiunile care i sunt atribuite prin lege [42, 20].

Infraciunile de evaziune fiscal se comit, sub aspectul laturii subiective, numai cu intenie, care poate fi doar direct (Opinia conform creia evaziunea fiscal poate fi svrit doar cu intenie direct nu este mprtit de toi autorii i este discutabil, dar vom reveni la elucidarea ei n capitolele urmtoare). Considerm c coninutul vinoviei persoanei ce se eschiveaz de la achitarea impozitelor trebuie s fie determinat de atitudinea psihic fa de fapt i modul de svrire a ei, precum i fa de consecinele acestei fapte.

Dup cum rezult din specificul obiectului evaziunii fiscale i particularitilor realizrii laturii obiective subiecte ale acestor infraciuni pot fi doar acele persoane, n sarcina crora este pus obligaiunea inerii evidenei obiectelor impunerii i s achite impozitele. ns referitor la componenele concrete ale infraciunilor date soluionarea problemei nu prezint dificultate doar n ceea ce privete fapta incriminat n art. 1643 CP RM. Subiect n acest caz, conform indicaiilor directe ale dispoziiei, este persoana fizic. Ct privete problema determinrii subiectului n cazul art. 1642 CP RM, atunci trebuie de inut cont, c ntruct conform legii sau actelor de constituire conductorul poart rspundere de activitatea financiar-economic a organizaiei i o reprezint pe aceasta, anume el urmeaz a fi recunoscut subiect al infraciunii date. n egal msur eschivarea de la plata impozitelor a organizaiilor o poate svri i contabilul-ef, deoarece anume acesta este responsabil de inerea evidenei contabile i mpreun cu conductorul semneaz documentele contabile i fiscale, transmise organelor fiscale, i deci, poart rspundere deplin pentru veridicitatea informaiei ce se conin n aceste documente [43, 98].

Astfel, subiect al evaziunii fiscale poate fi persoana fizic, responsabil, care a atins vrsta de 16 ani, persoane fizice - contribuabili (art. 1643 CP RM) i conductorii organizaiilor - contribuabili (art. 1642 CP RM).

Pe lng asemnrile menionate fiecare form a eschivrii penale de la impunere i are specificul su, determinat de particularitile subiectul infraciunii, regimul juridic al cruia determin la rndul su obligaiuni fiscale speciale i respectiv originalitatea modalitilor de violare a acestora.

Fiecreia din formele evaziunii fiscale i sunt proprii particularitile sale, ce deosebete o componen de alta. De aceea stabilirea exact a semnelor juridice a fiecrei forme reprezint condiia indispensabil a calificrii corecte a infraciunii.

&2. Evaziunea fiscal a ntreprinderilor; instituiilor i organizaiilor (art. 1642 CP RM)

Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor l constituie relaiile sociale care asigur formarea bugetului de stat pe calea ndeplinirii de ctre acestea a obligaiunilor fiscale.

Fr a detaliza obiectul material al infraciunii date vom meniona doar c acesta l formeaz mijloacele bneti ce urmeaz a fi achitate la bugetul de stat.

Stabilirea tiinific a semnelor laturii obiective a componenei de infraciunii prevzute de art. 1642 CP determin calificarea just a faptei svrite, precum i aplicarea unei pedepse corespunztoare. De aceea este important a elabora o poziie unic ct privete determinarea semnelor ce caracterizeaz elementele de baz ale laturii obiective a acestei infraciuni. Cu att mai mult, c nici n teoria dreptului penal, nici n practica juridic pn n prezent nu exist o rezolvare adecvat a acestei probleme.

Latura obiectiv a infraciunii, dup cum se tie, reprezint procesul atenurii social periculoase i ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din exteriorul su, din punct de vedere al evoluiei consecutive a faptelor i evenimentelor care ncep cu aciunea (infraciunea) subiectului i se finalizeaz cu survenirea rezultatului infractoric [44, 9]. Astfel, reprezentnd aspectul exterior al comportamentului social periculos al subiectului latura obiectiv include n sine, mai nti de toate, fapta (aciunea sau infraciunea) i apoi consecinele faptei respective i raportul cauzal ntre ele, dac vorba este despre o componen material. Acestea reprezint semnele obligatorii. Totodat n teoria dreptului penal se evideniaz semne facultative (adic neobligatorii) ale laturii obiective care fiind proprii oricrei infraciuni, nu totdeauna se indic n componenele de infraciune [8, 217]; [45, 49].

Fapta penal-condamnabil formulat n dispoziia art. 1642 CP caracterizat prin evaziunea fiscal exprimat prin cteva forme:

1. Evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor pe calea includerii n documentele contabile a unor date vdit denaturate privind veniturile;

2. Evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor pe calea includerii n documente contabile a unor date vdit denaturate privind cheltuielile;

3. Evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor pe calea tinuirii altor obiecte impozabile.

Pentru a clarifica sensul normei date trebuie determinat coninutul noiunilor "ntreprinderi, instituii, organizaii", "documente contabile", "tinuire" i "obiecte ale impozitrii.

Pornind de la coninutul art.23 i art.24 CC RM se poate concluziona c termenele ntreprindere, instituie, organizaie" de fapt snt identice noiunii menionate n aceste articole - "persoana juridic". Altfel spus primele snt tipuri ale ultimei.

Conform art.23 CC RM persoane juridice snt recunoscute organizaiile care dispun de un patrimoniu distinct, pot dobndi n numele propriu drepturi patrimoniale i personale nepatrimoniale i pot s-si asume obligaii, s figureze ca reclamani i pri n instan judectoreasc competent i n faa arbitrilor alei.

Totodat persoanele juridice trebuie s dispun de bilan contabil sau buget propriu. n dependen de drepturile patrimoniale ce iau natere la fondatori n legtur cu participarea la formarea patrimoniului persoanei juridice, pot fi delimitate forme organizatorico-juridice ale acesteia.

O particularitate caracteristic a persoanei juridice care n esen determin capacitatea de a dispune de drepturi civile ce ar corespunde scopurilor activitii ei i s-i asume n legtur cu aceast activitate obligaii (inclusiv obligaiunea de a plti impozite i taxe), o constituie capacitatea de folosin a acesteia. Capacitatea n cauz ia natere din momentul fondrii persoanei juridice (nregistrrii de stat) i nceteaz n momentul finalizrii procesului de lichidare. Dup regula general, organizaiile comerciale, care au fost supuse organizrii de stat, n scopul obinerii venitului sunt n drept s presteze orice activitate de antreprenoriat permis de legislaie. Doar pentru unele tipuri de activitate se prevede respectarea condiiei suplimentare ce const n faptul c pe lng nregistrarea de stat persoana juridic trebuie s urmeze procedura licenierii (obinerea licenei). n acest caz capacitatea de folosin ia natere n momentul obinerii licenei sau din momentul indicat n ea i nceteaz n momentul expirrii termenului de valabilitate a licenei (capacitate de folosin special).

n conformitate cu art. 13 CF la contribuabili n sensul art. 1642 CP sunt atribuite persoanele juridice care obin pe parcursul anului venit din orice surse aflate n Republica Moldova precum i cele rezidente, care obin venit investituional i financiar din surse aflate n afara Republicii Moldova.

Reieind din legislaia n vigoare (art. 6 CF , art. 5 i art. 6, Legea RM privind bazele sistemului fiscal) contribuabilii sunt obligai s achite: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul funciar, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele percepute n fondul rutier, taxa pentru amenajarea teritoriului .a. Trebuie de menionat c elementele impunerii (obiectul, perioada, cota, nlesnirile, ordinea de calculare i plat) pot s difere esenial n dependen de categoria impozitului.

Pentru calificare nu import dac impozitul sau alt tax obligatorie este de nivel republican sau local.

Printre obligaiile de baz ale contribuabilului, indisolubil legat de calcularea i plata impozitelor, conform art. 8(2) CF se enumer inerea evidenei contabile conform formelor i modului stabilit de legislaie; ntocmirea i prezentarea organelor fiscale a drilor de seam fiscale prevzute de legislaie; asigurarea integritii documentelor de eviden contabil n conformitate cu cerinele legislaiei.

O prezentare general privind documentele n evidena contabil i ordinea ntocmirii lor poate fi obinut fcndu-se referire la Legea Contabilitii nr. 426-XIII din 04.04.1995 (n continuare Legea Contabilitii)(.

Potrivit art.16 al legii nominalizate operaiunile economice ale organizaiei trebuie s fie perfectate (reflectate) prin documente justificative. Aceste documente servesc drept documente primare de eviden n baza crora i se ine evidena contabil. n continuare se concretizeaz c ele urmeaz a fi ntocmite la momentul efecturii operaiunii economice, utilizndu-se forme-tip de asemenea documente i trebuie s conin, conform art.21 al Legii Contabilitii, urmtoarele elemente obligatorii: denumirea documentului; data ntocmirii; coninutul operaiunii economice; unitile de msur ale operaiunilor economice (n expresie natural i bneasc); denumirea ntreprinderii: funcia i numele persoanelor responsabile pentru efectuarea operaiunii economice i ntocmirea ei corect; semnturile personale i vizibile ale acestora. n cazurile necesare n documentele justificative pot fi incluse elemente suplimentare (spre exemplu, numrul documentului, adresa ntreprinderii, termenul operaiunii economice fixate n document .a.). Responsabilitatea pentru autenticitatea datelor ce se conin n ele, o poart persoanele care ntocmesc i semneaz aceste documente. La rndul su, informaia care se conine n documentele justificative, necesar pentru nregistrarea contabil, este acumulat n documentele de stocare i sistematizat n registrele contabile (art. 27 Legea Contabilitii).

Informaia despre operaiunile economice efectuat ntr-o perioad anumit de timp din registrele contabile se trece n darea de seam financiar n art. 2 al Legii Contabilitii darea de seam financiar este definit ca fiind totalitatea indicatorilor globali efectivi ai contabilitii care reflect situaia patrimonial i financiar a agentului economic, instituiei bugetare i rezultatele activitii lor economice. Potrivit art. 43 al aceleiai legi darea de seam financiar se compune din: bilan contabil, cont de rezultate, cont de profit i pierdere, anexe i not explicativ. Documentele nominalizate au menirea se reflecte cu veracitate i complet situaia patrimonial a instituiei respective, precum i rezultatele activitii ei economice. Darea de seam financiar se consider autentic n cazul respectrii n procesul elaborrii i ntocmirii ei a tuturor regulilor stabilite de legislaie.

Este evident c n cazul justei organizri a contabilitii substanial se reduc posibilitile svririi faptelor criminale, ndreptate spre evaziune fiscal. Totodat, inerea contabilitii cu nclcri, introducerea n drile de seam financiar a datelor false, precum i prezentarea documentelor ce nu reflect real cuantumul obiectului impunerii complic vdit controlul din partea organelor fiscale privind oportunitatea i plenitudinea achitrii impozitelor. Aceasta, la rndul su, permite contribuabilului de (cu) credin s micoreze volumul impozitelor ce urmeaz a fi pltite sau complet s se eschiveze de la onorarea obligaiunilor fiscale.

n dispoziia art. 1642 n calitate de form posibil de atentare criminal este specificat evaziunea fiscal a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor pe calea includerii n documentele contabile a unor date vdit false privind veniturile sau cheltuielile.

Introducerea n documentele contabile a unor date vdit false presupune aciunea ce const n indicarea n documentele contabile a datelor care, n primul rnd, nu corespund realitii, n al doilea rnd, diminuiaz mrimea veniturilor sau majoreaz cheltuielile i, n al treilea rnd, sunt denaturate vdit, adic contient i nu ca rezultat al unei erori, inexactiti de calcul etc. [34, 40].

Veniturile n cazul dat, conform art.14 CF, reprezint venitul brut (inclusiv facilitile), obinut din toate sursele de ctre orice persoan juridic, exceptnd deducerile i scutirile la care are dreptul aceast persoan.

Cheltuielile reprezint actele i operaiunile de ntrebuinare a unei sume de bani cu relevan material sau tehnic financiar necesar persoanei date n scopul i cu finalitatea ntreinerii materiale, satisfacerii trebuinelor i necesitilor care atrag n cazurile prevzute de legislaie micorarea bazei impozabile [2, 98]; [46, 202].

ntruct componena de evaziune fiscal examinat se svrete pe calea includerii a unor date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, este fireasc ntrebarea dac pentru calcularea tuturor impozitelor sunt utilizate date privind veniturile sau cheltuielile.

Analiza actelor normative n domeniul fiscalitii indic datele privind veniturile i (sau) cheltuielile se folosesc la calcularea impozitului pe venit obinut din diverse activiti ordinea evidenei veniturilor i cheltuielilor este legalizat de CP (Capitolul 6).

ns la calcularea impozitelor asupra bunurilor datele privind veniturile i cheltuielile nu sunt necesare. n particular art. 3 al Legii RM cu privire la impozitul funciar i modul de impozitare din 22.12.1992 nemijlocit stipuleaz c cota de impozit funciar nu depinde de rezultatul activitii gospodreti a deintorilor de terenuri ci se stabilete pentru o unitate de teren sub form de pli stabile pe un termen de trei ani. Pentru terenurile cu destinaie agricol el se stabilete n dependen de suprafa i de aezarea lor geografic, de structura i calitatea solurilor, iar pentru cele cu destinaie alta dect cea agricol (cu unele excepii) - depinde de ali factori.

Obiect al impunerii n acest caz sunt bunurile ntreprinderii n exprimarea ei valoric ce se afl la bilanul acestei ntreprinderi.

Astfel se poate concluziona c eschivarea de la achitarea impozitelor menionate mai sus pe calea introducerii n documentele contabile a datelor vdit denaturate privind cheltuielile sau veniturile nu are loc; ea poate avea loc prin alt modalitate.

Legea Contabilitii printre documentele contabile evideniaz documentele justificative, registrele contabile i darea de seamo financiar. Deoarece norma penal examinat vorbete despre introducerea datelor vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile n documentele contabile, prin urmare, includerea unor asemenea date n documentele n cauz de acum constituie tentativa la infraciune (cu condiia demonstrrii inteniei la evaziune fiscal n proporii mari).

O alt form a evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor o reprezint tinuirea altor obiecte impozabile.

Mai nti urmeaz a fi precizate unele noiuni, utilizate n dispoziia articolului dat. Legea penal nu dezvluie noiunea de "tinuire". Nu este dezvluit ea i n actele normative fiscale. n legtur cu aceasta e nevoie a se face referire la etimologia acestui cuvnt. n limba romn cuvntul "a tinui" ("tinuire") are semnificaia de a pstra o tain, a ine secret, a nu lsa s se tie, s se cunoasc ceva; a ascunde, a acoperi [47, 1074].

Referitor la norma examinat esena tinuirii, se pare corect opinia lui Brzgalin A. care susine c aceast nclcare const n nereflectarea (complet sau parial) n evidena contabil i fiscal a ntreprinderii a obiectelor i altor obligaiuni cu prezena crora legislaia leag apariia obligaiunii contribuabilului de a calcula i a achita impozitul [48, 12]. Aceeai opinie practic este reflectat n art. 13 al Legii RM "Privind bazele sistemului fiscal". Tinuirea obiectelor impunerii se poate exprima att prin includerea datelor vdit denaturate cu privire la aceste obiecte n documentele contabile i darea de seam fiscal, ct i prin prezena intenionat n organele fiscale a documentelor respective despre asemenea obiecte.

Pentru ca tinuirea reflectat s aib loc este necesar, n primul rnd, ca ntreprinderea s dispun de obiectul impozabil; n al doilea rnd, s lipseasc n documentele contabile ale ntreprinderii datele privind acest obiect [48, 13].

Dispoziia articolului examinat vorbete despre tinuirea altor obiecte impozabile. Cuvntul "altele" se folosete n acel caz, dac naintea lui de-acum a fost ceva nominalizat. n acest context legislatorul, probabil, a atribuit veniturile i cheltuielile la obiectul impozabil, numindu-le pe celelalte drept altele, ce dup cum rezult din analiza de mai sus, n principiu este corect.

Astfel, urmeaz c eschivarea de la plata impozitului pe venitul ntreprinderii svrete pe calea includerii n documentele contabile a datelor vdit denaturate, iar eschivarea de la plata altor impozite - pe calea tinuirii obiectelor impunerii.

ns apare ntrebarea: poate oare fi svrit evaziunea fiscal pe calea tinuirii venitului? Trebuie de inut cont, c tinuirea poate fi att total, ct i parial (fapt menionat mai sus).

Tinuirea parial a venitului se comite anume prin includerea n documentele contabile a datelor vdit false cu privire la venituri sau cheltuieli. n cazul tinuirii totale a venitului datele privind veniturile pot nici s nu fie incluse n documentele contabile (spre exemplu, nu se ine evidena contabil). Din aceste considerente sustragerea de la achitarea impozitului pe venit de ctre ntreprinderi poate fi svrit i pe calea tinuirii obiectului impozabil, adic a impozitului pe venit. ns prin introducerea pronumelui nehotrt "altor" legislatorul exclude posibilitatea incriminrii unei asemenea fapte, lucru ce ne impune s nu fim de acord cu V. D. Laricev, care susine c nu orice caz poate fi ncriminat aceast fapt [49, 51].

Un alt moment ce merit atenie l reprezint obiectul impunerii. Obiectele impunerii sunt indicate n art. 3 al legii "Privind bazele sistemului fiscal". ns cuprinsul acestora nu este exhaustiv, ntruct n dispoziia articolului se vorbete i despre alte obiecte n conformitate cu legislaia. n conformitate cu art. 1 prin impozit n sensul larg al cuvntului se subnelege totalitatea impozitelor, taxelor, ncasrilor i altor pli, percepute n conformitate cu legislaia , care la rndul su o constituie sistemul fiscal.

Prin urmare, apare ntrebarea dac toate taxele, ncasrile i plile obligatorii sunt impozite i dac constituie componen de infraciune eschivarea de la plata taxelor, ncasrilor i altor pli ce sunt parte ale sistemului fiscal?

n acest sens acceptm opinia lui V. D. Laricev precum c articolul examinat presupune rspunderea pentru sustragerea ntreprinderii anume de la plata impozitelor i nu a taxelor ncasrilor sau alte pli care la fel intr n sistemul fiscal [50, 42].

ns specialitii fac deosebire ntre aceste noiuni. Impozitele constituie principala surs de venituri ale bugetului de stat. Impozitele se grupeaz n directe i indirecte. directe sunt impozitele care se percep direct de la subiecii impozabili. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Pltitori ale impozitelor indirecte sunt toi acei care consum bunuri din categoria celor impuse [6, 5].

Scopul impozitrii este crearea unui cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate. Cu alte cuvinte debitorii sunt obligai s participe la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii necesare finanrii unor obiective social-economice n folosul societii. Prin aceasta se asigur cheltuielile statale n general i nu careva cheltuieli concrete.

Taxele i ncasrile nu au acea importan financiar care i este proprie impozitelor. n cazul achitrii lor totdeauna persist un scop special (pentru ce concret se pltete) i interese speciale. Dup cum se menioneaz n literatura de specialitate , taxele sunt reglementate ca obligaii bugetare datorate de persoane (fizice sau juridice), reprezentnd plata unor servicii solicitate de acestea unor instituii de stat dup principiul recompensei speciale [6, 71]. n acest sens taxele i ncasrile reprezint pli individuale. impozitele de asemenea pot fi avea un scop special (impozite cu destinaie special), ns ele nici odat nu-s individual oneroase.

Astfel, cu toate c taxele, ncasrile i alte pli obligatorii fac parte din sistemul fiscal, ns acestea nu sunt impozite.

Pentru o just calificare a faptei de evaziune fiscal a ntreprinderilor se cere a clarifica momentul consumrii faptei n cauz.

Infraciunea analizat poate genera din momentul nfptuirii unei operaiuni economice, (fapta ncepe s se deruleze n procesul de inere evidenii ntreprinderii, deoarece contribuabil nu i onoreaz obligaiunea de baz de a ine contabilitatea dup formule i n modul stabilit art. 13(d) Legea privind bazele sistemului fiscal), s continuie pe tot parcursul perioadei impozabile. ns se consum doar n momentul transmiterii n organele fiscale sau n momentul expirrii termenelor de prezentare a documentelor contabile privind veniturile sau cheltuielile sau alte obiecte impozabile [34, 41]; [5, 71]. n acest sens se pare imprecis afirmaia c "infraciunea va fi confirmat din momentul prezentrii de ctre ntreprindere, organizaie-contribuabili n organul fiscal a documentelor (calculul sumei impozitului, drile de seam i bilanurile contabile, declaraiile despre venituri) ce conin date neautentice despre obiectele impozitrii i cotele ce urmeaz a fi achitate sau deja achitate ale impozitului" [52, 15]. Imprecizia tezei citate const n faptul c pentru prezena componenei de infraciune prevzute de art. 1642 CP este necesar ca n documente s se conin date denaturate anume cu privire la venituri sau cheltuieli sau alte obiecte impozabile i nu cu privire la impozitele ce urmeaz a fi percepute de pe obiectele impozabile nominalizate. Calcularea incorect n documentele indicate a sumelor impozitelor n cazul reflectrii corecte a datelor privind veniturile sau cheltuielile sau despre alte obiecte impozabile nu servete temei pentru tragerea la rspundere n baza art. 1642 CP i poate atrage o alt rspundere spre exemplu financiar.

Cu toate acestea exist i o alt opinie.

Astfel, S. Pepeleaev consider pentru ca delictul ce const n tinuirea sau diminuarea venitului ca obiect al impozitrii s se consume este necesar ca la momentul familiarizrii organului fiscal cu obiectul impozabil obiectul dat s dispun de acea aparen atribuit artificial care menit ducerii n eroare a organului fiscal [53, 3].

Astfel, autorul raporteaz momentul consumrii faptei de momentul "familiarizrii" organului fiscal cu obiectul impozabil i atribuirii acestui obiect al unei "aparene artificiale" menit s duc n eroare organul fiscal. Trebuie, ns, de menionat c indicarea "familiarizarea" cu obiectul impozabil este incorect, deoarece vorba nu este despre "familiarizare" cu obiectul, ci despre reflectarea acestuia n documentele corespunztoare.

Totodat, S. Pepeleaev precum i A. Aliohin ntru argumentarea "prelungirii" laturii obiective a evaziunii, afirm c legea atribuie delictele fiscale la categoria componenilor materiale, adic la acelea ce genereaz rspunderea doar n cazul survenirii consecinelor duntoare - neobinerea impozitului de ctre buget. De aceea dac denaturarea datelor privind venitul nu a atras lezarea intereselor bugetului, atunci sanciunile pentru tinuire ... nu pot fi aplicate [54, 34]; [55, 138].

Soluionnd problema despre momentul consumrii acestei infraciuni, presupunem corect a porni de la divizarea deja cunoscut n literatura juridic a componenelor (att a infraciunilor, ct a contraveniilor administrative) n materiale i formale n dependen de construcia laturii obiective a componenei [56, 83-89]; [44, 156]; [45, 9].

n art. 1642 CP vorba este despre rspunderea pentru tinuirea obiectelor impozitrii. Legislatorul, astfel, a scos consecinele (inclusiv i neachitarea impozitului) n afara componenei, raportnd survenirea rspunderii doar la svrirea faptei. Desigur, infraciunea real totdeauna provoac careva consecine. ns dup cum pe bun dreptate menioneaz M. I. Covaliov, nu trebuie confundat infraciunea i componena de infraciune care reprezint doar construcia legislativ a infraciunii [56, 86].

Evaziunea fiscal reflectat n art. 1642 CP sub forma actualei construcii reprezint o infraciune cu componen formal, adic pentru prezena infraciunii i recunoaterea ei fiind consumat nu se cere survenirea crorva consecine, inclusiv i neachitarea real a impozitului de pe obiectele tinuite. Este suficient nsi prezena faptului de tinuire a veniturilor sau a altor obiecte impozabile n proporii mari. Tinuirea n art. 1642 CP reprezint, n primul rnd , fapta i nu rezultatul ei. A reuit sau nu n fine subiectul s tinuiasc obiectul impunerii, n sensul dac a reuit sau nu s conving organele fiscale n lipsa obiectului impozabil importan nu are. Rspunderea trebuie legat de activitatea volitiv a subiectului care svrete fapta nsui i nu a altor persoane inclusiv i organele fiscale . Aceast activitate se finalizeaz n momentul transmiterii documentelor de dare de seam financiar privind obiectul impozabil tinuit organelor fiscale, deoarece n acel moment svrete ultima aciune n lanul aciunilor interconexe ndreptate spre tinuirea obiectelor impozabile. De aceea n acel moment i urmeaz a considera fapta dat consumat. Real ea poate coincide cu transmiterea documentelor de dare de seam organelor fiscale personal sau cu momentul expedierii la oficiul potal (dup data tampilrii).

Totodat avem temei a presupune c componena dat de infraciune este o componen material de infraciune. Potrivit art. 18 (7) Legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor juridice i fizice scutite de impozit nu li se aplic rspunderea prevzut la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contraveniile fiscale la categoria componenelor materiale, adic tragerea la rspundere pentru nclcrile indicate e posibil doar n cazul survenirii consecinelor duntoare - neobinerea impozitului de ctre buget. Din aceste considerente, dac denaturarea datelor n-a lezat interesele bugetului, atunci sanciunile pentru tinuirea venitului nu poate fi aplicat. Daun bugetului nu i se va cauza i n cazul cnd n documentele contabile suma venitului este diminuat, iar impozitul este achitat pe deplin. n acest caz ar fi just aplicarea sanciunii pentru lipsa evidenei documentelor impozitrii i pentru inerea evidenei obiectelor impunerii cu nclcarea ordinii stabilite, ce a tras dup sine tinuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectiv, dar nu sanciunea pentru includerea datelor denaturate sau tinuirea obiectelor n cauz, deoarece legea nominalizat presupune aplicarea sanciunii doar n cazul neachitrii impozitului.

Neconcordana existent ntre normele dreptului fiscal ce prevd rspunderea pentru tinuirea obiectelor impozabile i norma dreptului penal n vigoare care formuleaz evaziunea fiscal ca componen formal, n opinia noastr, contrazice principiului claritii i unitii terminologiei i reduce eficacitatea normei. De aceea noul cod penal ar trebui s soluioneze diferendul n cauz formulnd dispoziia sub forma componenei materiale.

Apare ntrebarea: de ce n sensul componenei materiale? - Fiindc termenul de evaziune fiscal folosit i n legislaia penal nu semnific (reprezint)doar nsui aciunea (inaciunea), doar dup cum a menionat i rezultatul acesteia. De aici i concluzia c infraciunea const n neachitarea de fapt real a impozitului cu condiia, desigur, c la un asemenea rezultat au dus faptele enumerate n dispoziia articolului 1642 CP. n acest sens se cere i nlocuirea noiunii de impozit "tinuire" indicat n nota articolului respectiv cu noiunea de "impozit neachitat".

O semnificaie principal are explicaia dat n nota la articolul 1642 CP precum c evaziunea fiscal n cazul dat se consider svrit n proporii mari, n suma impozitului tinuit depete o sut de salarii minime. Aceast limit poate fi atins att n rezultatul comiterii unei singure fapte, ct i n rezultatul svririi contraveniilor fiscale pe parcursul unei perioade ndelungate, fiecare dintre care luat aparte nu este n sine infracional, dar face parte din componena infraciunii unice [49, 53]; [57, 47]. La determinarea nclcrilor fiscale pe parcursul unei perioade ndelungate, inclusiv aciunile de includere n documentele contabile sau prin tinuirea diverselor obiecte impozabile, aa aciuni pot fi calificate drept infraciune, dac ele luntric sunt legate ntre ele prin unitatea inteniei i scopului.

Totodat se pare c nu trebuie limitat aprecierea faptei ca fiind prelungit prin cazuri de svrire a unui ir de aciuni (inaciuni) omogene. Considerm c n unele cazuri de asemenea pot fi apreciate ca constituind o fapt criminal i actele criminale ce se aseamn dup metoda de svrire [58, 24].

n calitate de exemplu ne vom referi la situaia cnd nereflectarea operaiunii de obinere a venitului n documentele contabile atrage dup sine neachitarea unui ir de impozite cu diferite termene de achitare (pe venit, TVA, n fondul rutier etc. ). innd cont de unitatea inteniei, pentru determinarea evaziunii sumele impozitelor neachitate de fiecare tip n asemenea caz urmeaz a fi sumate.

i, viceversa, sumarea este imposibil dac nu este stabilit svrirea unor acte infracionale n realizarea aceleiai rezoluii infracionale, care const, de regul, n evaziune fiscal n proporii maximum posibile. n asemenea cazuri, adic cnd scopul unic i omogenitatea metodelor lipsete, fapta urmeaz a fi calificat ca fiind svrit n mod repetat.

Este interesant c "nota" la art. 1642 CP spre deosebire de "nota" altor articole ale CP nu indic momentul la care este raportat salariul minim. Acesta capt o semnificaia specific mai cu seam cnd fapta este svrit cnd conform legii era stabilit o cot a salariului minim, la momentul deplasrii - altul, la momentul desfurrii - un al treilea indice etc. Apare ntrebarea: care cot trebuie luat n consideraie n situaia creat? Conform art. 6(1) CP "caracterul infracional al faptei i aplicarea pedepsei pentru ea se stabilesc de egea care era n vigoare n momentul svririi aceste fapte". Parc totul este clar. Dar la mijloc apar prevederile alin. 2 ale aceluiai articol care menioneaz c legea, care nltur pedeapsa pentru o fapt sau care micoreaz pedeapsa are efect retroactiv, adic se extinde, de asemenea, i asupra faptelor svrite pn la emiterea ei. Prin urmare, dac la momentul svririi faptei proporiile evaziunii se ncadrau celor indicate la dispoziia art. 1642 CP, iar la momentul depistrii, spre exemplu, n urma unor modificri similare celor indicate mai sus suma obiectelor impozabile tinuite nu mai corespunde celei indicate n lege, rezult c persoana vinovat urmeaz a fi exonerat de rspunderea penal.

Dar considerm c aceasta nu este cea mai just soluionare a problemei, fiindc nu permite a ine cont de procesul inflaionist i nu reflect n modul cel mai exact gradul pericolului social al faptei svrite.

Art. 3 CP stipuleaz c "rspunderii penale i pedepsei este supus persoana , vinovai de svrirea infraciunii, adic persoana ce a svrit intenionat sau din impruden o fapt social-periculoas prevzut de legea penal". Acesta este principiul rspunderii vinovate - unul din cele mai importante principii a dreptului penal.

Astfel, unul din semnele obligatorii ale oricrei infraciuni este vinovia.

ns n teoria dreptului penal pn n prezent nu este formulat o abordare unic n tratarea coraportului laturii subiective a infraciunii i vinovie.

Tradiional n literatura de specialitate didactic i tiinific noiunea laturii subiective a infraciunii este dezvluit (definit) ca atitudinea psihic a persoanei fa de obiectivitatea propriului su act de conduit, care se caracterizeaz printr-o form concret de vinovie, motiv i scop al infraciunii [7, 187]; [10, 404]; [30, 153] i, prin urmare, vinovia, motivul i scopul - sunt fenomene psihologice de sinestttoare fiecare dintre acestea neputnd-o absorbi pe alta ca fiindu-i parte cmponent [59, 120]. Unii savani identific latura subiectiv a infraciunii cu vinovia care n opinia acestora include n sine motivul i scopul [60, 41]; [61, 3-26]. Dar i aceast situaie divizarea i analiza componentelor vinoviei aparte este oportun i benefic n aspect cognitiv i de aceea sunt importante att n teorie, ct i n activitatea practic [62, 256].

Din aceste considerente n prezenta lucrare i ntru realizarea scopurilor ei se prezint posibil i admisibil examinarea vinoviei, imotivelor i scopului n calitate de elemente de sinestttoare ale laturii obiective a infraciunii.

Problema laturii subiective a infraciunii examinate n prezent este discutabil. Disensiunile trezete n primul rnd determinarea formei vinoviei.

Esena problemei const n aceea c n dispoziia art. 1642 CP direct nu se indic cu care form a vinoviei se comite infraciunea aceasta (cum este, spre exemplu, indicat n cazul art. 89 CP - omorul intenionat, atr. 93 CP - omorul din impruden etc.). ns, uneori forma vinoviei nu este indicat. n asemenea cazuri concluzia despre forma vinoviei poate fi fcut reieind din esena faptei criminalizate nsui de terminologia utilizat n articol.

Pornind de la aceasta unii autori presupun c obiectele impozabile pot fi tinuite doar intenionat i, prin urmare, n art. 1642 CP este prevzut rspunderea anume pentru tinuirea intenionat a obiectelor impozitrii [52, 14]; [43, 96].

Alii din contra, susin posibilitatea tragerii la rspundere penal n baza art. 1642 CP i n cazul "tinuirii imprudente" a obiectelor impozabile. Argument de baz n acest caz se exemplific art. 18 (3) al Legii privind bazele sistemului fiscal [63, 23].

Desigur problema vinoviei imprudente n aceast componen nu poate fi negat. Cu att este mai clar tendina lucrtorilor practici a merge pe calea mai uoar de a se refuza de la necesitatea stabilirii inteniei spre includerea datelor denaturate sau tinuirea obiectelor impozabile. Cu att mai mult c exist unele temeiuri n acest sens n legislaia fiscal, deoarece interpretarea sistematic a aliniatului 3 a art. 18 al legii sus indicate permite a vorbi nu numai despre posibilitatea comiterii acestei infraciuni intenionate, ci i din impruden.

ns nu putem fi de acord cu posibilitatea rspunderii penale pentru aa zisa evaziune fiscal "imprudent", argumentnd aceasta prin referire doar la articolul legii fiscale, nelund n seam alte circumstane.

n primul rnd nu poate fi recunoscut pe deplin justa referire la alin. 9 a art. 18 al Legii privind bazele sistemului fiscal n argumentarea posibilitii atragerii la rspundere penal pentru tinuirea imprudent a obiectelor impozitrii. n dispoziia acestui aliniat vorba este doar despre posibilitatea atragerii la rspundere penal conform legislaiei penale a persoanelor cu funcii de rspundere i a persoanelor fizice care au nclcat legislaia penal. Aici nimic nu se vorbete despre rspunderea penal pentru eschivarea imprudent. n punctul citat n genere nu este indicat pentru care nclcri fiscale anume urmeaz rspunderea penal. Ci doar se constat faptul posibilitii atragerii la rspundere penal n ordinea stabilit de legislaie.

Pornind de la prima form de manifestare a laturii obiective a art. 1642 CP se evideniaz cuvntul "vdit". Adic legislatorul introducnd noiunea dat atenioneaz faptul c vinovia infractorului poart un caracter intenionat n acest caz. Cu alte cuvinte, vinovatul contientizeaz faptul eschivrii de la plata impozitului a ntreprinderii n proporii mari pe calea incluziunii n documentele contabile a datelor vdit, adic contient, intenionat, denaturate privind veniturile sau cheltuielile, precum i pericolul social al acestei fapte i dorete n orice chip s se eschiveze de la plata impozitului n proporiile indicate.

ntruct tinuirea obiectelor impozitrii totdeauna firesc i inevitabil atrage dup sine i neachitarea ulterioar a impozitelor de pe aceste obiecte, apoi subiectul tinuirii i d seama i prevede nu numai c obiectele indicate vor fi "ascunse" de organele fiscale, dar i aceea c n rezultatul tinuirii numaidect va fi indicat suma plilor fiscale ce urmeaz a fi achitate bugetului sau un anume impozit nu va fi achitat n genere.

Anume diminuarea (neachitarea) i reprezint n majoritatea cazurilor scopul aciunilor (inaciunilor) orientate spre evaziunea fiscal reflectat n art. 1642 CP.

ns prezena scopului special la svrirea faptei denot despre intenia direct ce exclude intenia indirect cu privina evaziunii i cu att mai mult este incompatibil cu vinovia imprudent [10, 448]. Scopul n acest caz poate fi i altul dect cel criminal. De exemplu, sporirea efectivitii ntreprinderii. Cu toate acestea, subiectul svrind astfel de fapte nu poate s nu prevad n consecin tinuirea obiectului impozitrii. i dac subiectul, prevznd inevitabilitatea tinuirii obiectului impozabil n rezultatul actelor sale, cu toate acestea le svrete, atunci sunt toate temeiurile de a afirma c el dorete svrirea tinuirii deopotriv, posibil cu alte urmri.

Astfel, n situaia exemplificat se poate vorbi despre intenia direct n privirea tinuirii obiectelor impozitrii (n teoria dreptului penal pe bun dreptate se remarc cu prevederea inevitabilitii survenirii consecinelor este incompatibil cu intenia indirect), cu toate c poate s nu fie un scop special de eliminare a plilor fiscale, ceea ce n opinia noastr nu exclude rspunderea n baza art. 1642 CP, ntruct componena dat de infraciune nu prevede un scop special n calitate de semn obligatoriu (o poziie analogic este susinut de L. D. Gauhman [64, 27].

Motivul evaziunii fiscale elucidate n art. 1642 CP de asemenea nu import la calificarea celor comise.

Este posibil c n situaia concret subiectul, de exemplu, contabilul ef al ntreprinderii poate participa la svrirea faptei date sub influena psihic a altei persoane, de exemplu, a managerului sau proprietarului ntreprinderii.

n practic pot fi ntlnite cazuri cnd obiectele impozitrii se pot tinui n baza hotrrii adunrii acionarilor pn la conturarea rentabilitii activitii ntreprinderii.

Un alt motiv poate fi cel de rzbunare. Dar de cele mai frecvente ori fapta se comite ca urmare a prezenei motivului cupidant. important n cazurile elucidate este c vinovatul contient svrind faptele s prevad aceasta i s doreasc survenirea lor.

Una din problemele aplicrii prevederilor componenei de evaziune fiscal reflectat n art. 1642 CP o reprezint chestiunea privind subiectul acesteia.

Unii autori susin c cercul subiecilor infraciunii n cauz se limiteaz la conductorul ntreprinderii i contabilul ef al acesteia [65, 17]; [66, 235]; [49, 55]; [19, 11-12 . a.

A. A. Vitvichii, din contra consider c contabilul ef poate purta rspundere n baza acestui articol doar ca complice [69, 16].

ntr-o alt opinie, pe lng persoanele nominalizate la rspundere n baza art, 1642 CP pot fi atrase i alte persoane funcionari ai ntreprinderii - contabilul care au inclus n documentele contabile date vdit denaturate privind veniturile sau cheltuielile sau care au tinuit alte obiecte ale impozitrii. Se subnelege anume rspunderea lor n calitate de autori i nu al altor coparticipani ai infraciunii [27, 94-101]; [67, 217].

Ustinov V. S., Gladev Iu. A. s-au lmurit doar la meniunea c rspunderea pentru infraciunea dat o poart persoanele cu funcie de rspundere ale ntreprinderii [68, 442].

Nectnd la diversitatea de opinii existent ele toate au un moment comun - limitarea cercului de subieci care pot purta rspundere n baza art 1642 CP. Toi autorii susin c pentru a recunoate o persoan concret drept subiect al infraciunii n cauz nu sunt suficiente semnele generale ale subiectului (responsabilitatea i vrsta), ci sunt necesare i semne suplimentare.

n teoria dreptului penal n cazurile cnd infraciunea poate fi svrit doar de persoane care dispun de particularitile deosebite, indici juridici suplimentari, prevzut de legea penal sau ce reiese din ea, se vorbete despre componene cu subiect special [10, 389]; [70, 23].

Se pare c despre subiect special urmeaz a se vorbi i n cazul componenei de infraciune prevzut de art. 1642 CP. Aceasta rezult din specificul obiectului infraciunii date i particularitile realizrii laturii obiective a acesteia. Pornind de la aceste mprejurri i urmeaz a soluiona ntrebarea despre subiectul infraciunii oglindite n art. 1642 CP.

Dup cum s-a remarcat deja, dauna relaiilor n sfera formrii bugetului din contul plilor fiscale de pe diverse obiecte impozabile se cauzeaz n rezultatul nencasrii mijloacelor fiscale n bugetul respectiv, ce la rndul su, reprezint o consecin a evaziunii fiscale. De aici, n plan general este clar, c infraciunea dat poate fi svrit nu de orice persoan, ci doar aceea care achit impozit, altfel spus - contribuabilul. Iar subieci ai impunerii - n corespundere cu art. 13 CF - sunt persoanele juridice i fizice care corespund cerinelor legislaiei n cauz.

Astfel, soluionnd chestiunea subiectului infraciunii la art.1642 CP problema const mai nti de toate n determinarea faptului dac este sau nu persoana concret subiect al impunerii. Iar pentru aceasta este necesar a stabili care persoane i n ce cazuri sunt contribuabili (sau ndeplinesc funciile acestora).

n cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridic (ntreprinderea) nsi. Obiectele impozabile tinuite, real existente n activitatea economic a ntreprinderii, aparin i sunt generate de activitatea economic a ntreprinderii nsi.

n mod firesc apare ntrebarea despre subiectul evaziunii fiscale a ntreprinderilor, deoarece, dup cum pe bun dreptate menioneaz ganov A., persoanele juridice nu cad sub jurisdicia codului penal [71, 20]. Dar din acestea nu rezult c "persoanele cu funcie de rspundere a ntreprinderilor poart rspundere penal prevzute de articole CP n capitolul infraciunilor svrite de persoane cu funcii de rspundere i nu sunt subiecte ale art. 1642 CP" [71,20].

Desigur, contribuabil adic subiect al impunerii, este ntreprinderea propriu-zis sau alt persoan juridic i anume n sarcina ei este pus obligaiunea de achitare a impoziturilor i svrirea aciunilor legate de aceasta. ns persoana juridic i desfoar activitatea sa, dup cum rezult din art. 30 CC prin organele sale, care acioneaz n limitele drepturilor prevzute prin lege sau statut (regulament). n baza legii sau documentelor de constituire numele persoanei juridice evoluiaz persoana fizic, nzestrat cu anumite mputerniciri i care poart rspundere personal pentru activitatea financiar-economic a acestei persoane juridice. n art. 4 al Legii RM cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi direct se stipuleaz c conductorul ntreprinderii acioneaz din numele ntreprinderii, reprezint interesele ei, dispune proprietatea ntreprinderii, ncheie contracte.

Conform art. 31 al Legii contabilitii rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii o poart conductorul agentului economic, instituiei bugetare.

ltfel spus, obligaiile pentru crearea condiiilor necesare pentru inerea contabilitii, iar prin urmare i a reflectrii n ea a obiectelor impozitrii, ntocmirea i transmiterea organelor fiscale a documentelor i dare de seam fiscale i n temeiul acesta achitarea la timp a impozitelor este pus n sarcina conductorului ntreprinderii. Aceasta intr n competena sa de funcie ce-i determin posibilitatea svririi de ctre acesta a infraciunii examinate.

n egal msur aceast infraciune poate fi comis de ctre contabilul ef sau alt persoan care n baz legal i exercit obligaiunile, inclusiv i n baza contractual. eful serviciului contabil asigur controlul nregistrrii pe conturile contabile a tuturor operaiunilor economice efectuate i respectarea metodologiei contabilitii (art. 34 al Legii Contabilitii).

Obligaiunile enumerate sunt puse n sarcina conductorului i contabilului ef al agenilor economici indiferent de forma organizatorico-juridic i forma de proprietate aceste mprejurri ofer conductorului i contabilului ef posibiliti reale n vederea svririi evaziunii fiscale date. Cu att mai mult, n majoritatea cazurilor aciunile acestora se completeaz reciproc, i n aa msur sunt intercalate c doar n totalitate formeaz latura obiectiv a evaziunii fiscale.

Din aceast cauz se prezint nentemeiat opinia lui Vitvikii despre aceea c n calitate de autor al infraciunii poate fi atras la rspundere penal pentru tinuirea obiectelor impozabile doar conductorul ntreprinderii, iar contabilul n caz de prezen a inteniei spre svrirea infraciunii poate purta rspundere ca complice [69, 16].

Pornind de la esena obiectului i specificul aciunilor (inaciunilor) care formeaz latura obiectiv a acestei infraciuni, putem concluziona c relaiile sociale respective prin modalitile indicate pot fi lezate (nclcate) nu numai de ctre conductorul ntreprinderii, ci i de contabilul ef. Cel puin persoana care prin actele sale ndeplinete mcar o parte a laturii obiective a infraciunii nu poate avea alt calitate dect cea a executorului (coautorului).

O dificultate anumit prezint soluionare problemei despre calificarea faptelor lucrtorilor contabili ordinari (de rnd) ai ntreprinderii.

Ea const n faptul c n obligaiunilor acestora intr inerea evidenei contabile a activitii financiar-economice a ntreprinderii. Ei ntocmesc documente contabile, cu evidena operaiunilor economice concrete i a veniturilor obinute sau a altor obiecte impozabile, n baza crora ulterior se ntocmesc documente de dare de seam financiar i fiscal care sunt transmise organelor fiscale. ns obligaiunea ntocmirii i prezentrii n organele fiscale a documentelor respective nu sunt puse n sarcina lucrtorului contabil ordinar, ci a conductorului i efului serviciului contabil. Astfel contabilul de rnd nemijlocit nu poate realiza latura obiectiv a infraciunii i volum deplin.

Dar, dup cum s-a argumentat mai sus, ntruct latura obiectiv a infraciunii prevzute de art. 1642 CP nu poate fi redus doar la denaturarea documentelor de dare de seam fiscal, - ea cuprinde i etapa tinuirii obiectelor impozabile n documentele justificative, atunci oricare contabil, prin nelegere cu conductorul-ef care ndeplinete partea necesar a laturii obiective a evaziunii n general, el urmeaz a fi recunoscut coautor al infraciunii i nu complice.

Dar cum urmeaz a se proceda n cazul contabilului simplu (ordinar) voind s se rzbune pe conductor sau contabilul ef i cu scopul de a supune ntreprinderea unor sanciuni financiare intenionat introduce falsuri n documentele de eviden a ntreprinderii ? denaturrile contabilitii atrage dup sine diminuarea aceluiai venit sau nereflectarea altor obiecte impozabile n documentele fiscale de dare de seam ce sunt semnate de conductorul i contabilul ef al ntreprinderii care nimic nu presupun i sunt transmise organelor fiscale. Evaziunea fiscal a avut loc, ns vinovia conducerii ntreprinderii se exprim prin impruden, deoarece ei erau obligai s verifice veridicitatea datelor evidenei contabile. De aceea la rspundere penal n baza art. 1642 CP ei nu pot fi trai.

Se pare c n aa situaie contabilul trebuie s poarte rspundere conform art. 1642 CP ca fiind executorul acestei infraciuni. Presupunem c n acest caz este prezent svrirea indirect a evaziunii fiscale.

Alte persoane (cu excepia conductorului, contabilului ef sau persoanelor ce le exercit funciile, precum i a contabilului), care prin careva modaliti a contribuit la tinuirea obiectelor impozabile nu pot fi n calitate executori ai infraciunii i urmeaz a fi trase la rspundere penal n baza art. 17 i art. 1642 CP.

n calitate de complici a infraciunii date pot evalua lucrtori ai ntreprinderii respective. Spre exemplu, acesta poate fi maistrul care la indicaia conductorilor a inclus n tabela pentru calcularea salariului pentru lucrul nendeplinit de fapt. Sau eful de producie care a ntocmit act fictiv de trecere la pierderi a materiei prime, materialelor sau a produciei la rebut pentru realizarea ei ulterioar n numerar fr reflectarea n documentele justificative.

ns, la aceste cazuri de atragere a persoanelor la rspundere penal pentru complicitate la evaziunea fiscal este necesar ca ei s se fi neles n aceast privin cu executorii infraciunii, contientiznd c prin aciunile sale ele contribuie la svrirea infraciunii i aveau mcar nchipuire general despre proporiile tinuirii, creia ei contribuie. n caz contrar persoanele date pot fi trase la rspundere penal doar pentru faptele real comise dac ele formeaz componena unei alte infraciuni.

Ct privete proprietarul ntreprinderii, dac acesta nu particip la activitatea economic a ntreprindere (n calitate de conductor, contabil ef), atunci ea poate purta rspundere conform art. 1642 CP n calitate de coparticipant, mai frecvent instigator sau organizator.

Ca complice ale evaziunii se poate manifesta i o persoan strin pentru ntreprindere, adic persoan ce nu lucreaz la ntreprindere. (Spre exemplu, persoana a nregistrat un mijloc de transport pe numele su la rugmintea conductorului ntreprinderii pentru a contribui la tinuirea obiectului impozabil).

Generaliznd cele spuse trebuie de menionat c subiect al infraciunii prevzute de art. 1642 CP nu poate fi orice persoan responsabil care a atins vrsta de 16 ani.

Subiect al evaziunii fiscale a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor pot fi persoanele cu funcii de rspundere a agenilor contribuabili respectivi, ce dispun de obiecte impozabile, n obligaiunea crora intr reflectarea obiectelor impozabile, n documentele contabile, ntocmirea i transmiterea documentelor date organelor fiscale.

&3. Analiza juridico-penal a evaziunea fiscale a persoanelor fizice

Dispoziia art. 1643 CP prevede rspunderea penal pentru evaziunea fiscal a persoanelor fizice prin neprezentarea declaraiei cu prvire la venituri, n cazul cnd depunerea declaraiei este obligatorie, precum i includerea n declaraie a unor date falsificate despre venituri i cheltuieli, care au adus la evaziune fiscal n proporii mari.

Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a persoanelor fizice l constituie relaiile sociale care asigur formarea bugetului de stat pe calea ndeplinirii de ctre persoanele fizice-contribuabili a obligaiunilor fiscale.

Obiectul material, l constituie sumele de bani care urmeaz a fi achitate bugetului de stat .

n conformitate cu art. 14 CF obiect al impunerii este venitul brut (inclusiv facilitile) obinut pe parcursul perioadei declarate de contribuabil din toate sursele impozabile, exceptnd deducerile i scutirile la care el are dreptul. Pentru persoanele rezidente se calculeaz venitul obinut att din surse aflate n Republica Moldova, ct i n afara ei, iar pentru cele nerezidente se ia n consideraie doar veniturile obinute din surse aflate n Republica Moldova (art.13 CF). n venitul brut al contribuabilului se include toate tipurile de venit, inclusiv venitul provenit din activitatea profesional, de ntreprinztor, facilitile acordate de patron, venitul din chirie , creterea de capital, venitul obinut sub forma de dobnd, royalty, anuitile .a.

Potrivit art.83 CF i Instruciunii Ministerului Finanilor al Republicii Moldova nr.2 din 23.10.1998 Cu privire la modul de prezentare de ctre persoanele fizice a declaraiei cu privire la impozitul pe venit persoana obligat s achite impozitul trebuie s prezinte o declaraie completat n conformitate cu instruciunile SFS i potrivit formei aprobate de acesta.

Cuprinsul cazurilor cnd prezentarea declaraiei este obligatorie este stabilit de legislaia fiscal. n special, din dispoziia p.12 al instruciunii nominalizate rezult c obligaiunea persoanei fizice de a prezenta declaraia cu privire la venit apare cnd acesta pe parcursul anului fiscal:

1. a obinut din surse inpozabile, altele dect salariu, un venit ce depete 2100 lei/an;

2. a obinut venit din salariu, ct i din surse , altele de ct salariu, dac acest venit depete 1300 lei/an ;

3. administreaz succesiunea proprietarului decedat;

4. i schimb domiciluil permanent din Republica Moldova n alt ar;

5. este nerezident i are prezen economic substanial pe teritoriul Republicii Moldova.

n norma examinat alternativ sunt enumerate dou forme ale eschivrii persoanei fizice de la plata impozitului:

neprezentarea declaraiei cu privire la venituri, n cazul cnd depunera declaraiei este obligatorie;

includerea n declaraie a unor date falsificate despre venituri i cheltuieli.

Prin neprezentarea declaraiei cu privire la venituri se sub nelege nendeplinirea de ctre persoana fizic, fr motive ntemeiate, a obligaiunii de prezentare a declaraiei respective n termenul legal stabilit [ 78, ].

Dup cum corect a remarcat A.Jalinski evaziunea n textul articolului n cauz trebuie interpretat mai larg de ct o simpl neprezentare a declaraiei , supunndu-se ,astfel , principiului lex dixit minus quam voluit de interpretare. n opinia sa evaziunea presupune prezena unor condiii suplimentare care transform neprezentarea declaraiei n evaziune fiscal n sensul articolului dat [79, 444].

Aceiai ordine de idei este susinut i de i de ali autori [80, 172]; [81, 9-11] ;[ 65, 15].

Totodat, profesorul I.I.Kucerov susine c dac infraciunea s-a manifestat prin neprezentarea declaraiei cu privire la venituri ea se consider consumat din momentiul expirrii terminului stabilit pentru depunera ei [5, 65]. Nu putem fi de acord cu ultima opinie , fiindc , ntr-adevr, dup cum s-a menionat mai sus, rspunderea penal n acest caz este stabilit nu pentru neprezentarea declaraiei, ci pentru evaziunea fiscal svrit prin modalitatea dat .

Astfel , referitor la componena de infraciune prescris n art.1643

CP, neprezentarea declariei cu privire la venituri poate avea loc n cazul prezenei cumulative a patru condiii:

a) obligaiunea persoanei de a ndeplini o anumit aciune, adic s prezinte declaraia respectiv n termenul legal stabilit;

b) posibilitatea svririi acestei aciuni n condiiile date ;

c) neexecutarea de ctre persoan a aciunilor cerute;

d) cauzarea n rezultatul acestei inaciuni socialmente periculoase a prejudiciului bugetului sub forma impozitelor neachitate [ 78, 89].

Declaraia cu privire la impozitul pe venit n sensul art.83 (2) CF, trebuie s fie prezentat SFS teritorial nu mai trziu de 31 martie a anului care urmeaz nemijlocit dup anul fiscal de gestiune(. n declaraii persoanele fizice indic toate veniturile obinute pe parcursul anului, sursele de obinere, sumele impozitului calculat i achitat.

n ordine juridico penal este pasibil de pedeaps doar neprezentarea declaraiei finale cu privire la veniturile efectiv obinute i deducerile confirmate, precum i a declariei care se depune n conformitate cu art.83 (6) CF n cazul schimbrii domiciliului permanent din Republica Moldova n alt ar.

Totodat, trebuie de menionat c componena dat de infraciune, n special a primei forme de manifestare, dup construci sa este material. Din aceste considerente consumarea eschivrii de la impunere sub forma neprezentrii declaraiei cu privire la venituri are loc abea n momentul cauzrii prejudiciului real bugetului de stat ( neachitarea impozitului ), adic dup expirarea termenului indicat n legislaie de achitare a impozitului, care conform art. 87 (1) CF nu poate depi termenul limit de prezentare a declaraiei ( fr a ine cont de prelungirea termenului ) 31martie opinie reflectat i n p.5 al hotrrii Plenului Judectoriei Supreme a Federaiei Ruse nr.8 din 04iulie 1997 [82, ].

O astfel de abordare a problemei genereaz un ir de consecine ce au importan practic. Astfel, spre exemplu, dac persoana cu intenia de a se eschiva de la plata impozitelor nu a prezentat declaraia cu privire la venituri n termenul stabilit ea nc nu a svrit infraciunea consumat sub forma elucidat a art. 1643 CP i pn la expirarea termenului stabilit de legislaie pentru achitatea impozitului ea poate benevol s renune de la finalizarea ei, achitnd integral impozitul necesar [25,229].

n legtur cu aceasta, nu suntem de acord cu opinia autorului M. Voronin care afirm c n cazul dac persoana nu prezint declaraia, dar achit impozitul n proporiile necesare care cad sub incidena proporiilor mari, atunci fapta sa urmeaz a fi calificat drept infraciune nefinalizat (tentativ sau pregtire ) [83,19].

Prin includerea n declaraii a unor date falsificate despre venituri i cheltuieli se subnelege indicarea n declaraie a oricror date ce nu corespund realitii privind volumul veniturilor i cheltuielilor [82, ].

Venitul, n sensul prezentului articol, este definit ca fiind diferena ntre valoarea tuturor bunurilor materiale obinute de ctre persoan pe parcursul anului fiscal de gestiune i cheltuielile documental confirmate, legate de obinerea acestui venit [27,36]; [84, ]

Definirea noiunii de chieltuieli n sensul prezentului articolului este similar evaziunii fiscal a ntreprinderilor examinat n precedentul capitol.

Astfel, ntr-o atare declaraie persoana care este obligat n conformitate cu legea s comunice date veridice privind veniturile i cheltuielile sale, falsific anumite date care au importan pentru impozitare. Drept mijloc de svrire a atentatului respectiv este nelciunea prin nscrierea datelor false n actul dat [85,36].

Pentru introducerea datelor falsificate n declaraie este caracteristic folosirea falsului intelectual n cazul cruia se modific nsi coninutul declaraiei fiscale fr a lsa urme materiale i vizibile . n acest caz denaturarea datelor pe calea falsului intelectual se poate exprima n introducerea datelor alterate n indicatorii declaraii fiscale att n ntregime ct i n unii din acetia . n corespundere cu legislaia n vigoare falsificarea declaraiei n cauz este posibil sub 2 forme: micorarea sau mrirea datelor respective. Micorarea datelor cu privire la venituri se svrete pe calea diminurii indicilor reali n scopul evitrii achitrii n parte sau integral a impozitului. Mrirea datelor cu privire la cheltuieli poate fi svrit prin exagerarea indicilor cheltuielilor materiale reale, mrirea sumelor care nu se include n venitul impozabil etc. n literatura de specialitate este expus opinia c falsificarea datelor incluse n declaraia cu privire la venituri se poate manifesta i prin nereflectarea n aceasta a surselor de obinere a veniturilor [86,10-11]; [27,37].

Infraciunea dat sub forma includerii n declaraie a unor date falsificate este o componen material de infraciune i, prin urmare, se va considera consumat nu n momentul ndeplinirii unei asemenea declaraii i nu n momentul prezentrii acesteia la organul fiscal , ci doar atunci,