ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
TEZA DE DOCTORAT CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC: Prof. univ. dr. Boulescu Mircea DOCTORAND: Bogdan Anca Mădălina
BUCUREŞTI -2005-
2
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
BUCUREŞTI FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE
GESTIUNE
AUDITUL FINANCIAR ÎN CONDIŢIILE ARMONIZĂRII CU
STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE.
POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC: Prof. univ. dr. Boulescu Mircea DOCTORAND: Bogdan Anca Mădălina
BUCUREŞTI
-2005-
3
CUPRINS
Introducere………………………………………………………… 6
Capitolul I
Aspecte teoretice privind auditul financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate……………………………………………………
8
1.1. Repere istorice ale auditului financiar………………………… 8
1.1.1. Evoluţia auditului financiar pe plan mondial………. 8
1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România………… 25
1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar………………. 33
1.3. Tipurile de audit financiar………………………………………. 39
1.4. Ansamblul relaţional contabilitate - control financiar - audit financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate……………………………………………………….
47 1.4.1. Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii
societăţii auditate …………………………………………………..
48 1.4.2. Rolul auditului financiar în relaţie cu controlul
financiar……………………………………………………………….
53 1.4.3. Raportul între auditul intern şi auditul financiar….. 62
Capitolul II
Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar……………………………………………………………..
71
2.1. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar….. 71
2.1.1. Implementarea auditului financiar în România……… 71
2.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar şi adoptarea lui în România……………………………………
76
2.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România în coordonarea activităţii de audit financiar………………………
81
2.3. Norme de conduită etică şi profesională ale auditorilor financiari în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale………………………………………………………….
93
4
2.3.1. Etica profesională – condiţie impusă de standardele din domeniul auditului financiar…………………………………
94
2.3.2. Principii de conduită etică şi profesională ale auditorilor financiari în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale…………………………………………
98 2.3.3. Soluţionarea conflictelor etice – deziderat al
Standardelor Internaţionale……………………………………….
108
Capitolul III
Rolul Standardelor Internaţionale de Contabilitate în auditul financiar al entităţilor patrimoniale…………….
110
3.1. Reţeaua de standarde de contabilitate şi audit financiar….. 110
3.2. Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Audit - posibilităţi de armonizare mondială a limbajului folosit în auditul financiar……………………………………………………..
115
3.3. Necesitatea utilizării în România a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate………………….
123
3.4. Pragmatismul informaţiilor degajate din situaţiile financiare, în condiţiile aplicării Standardelor Internaţionale de Contabilitate…………………………………………………………...
128
3.5. Trăsăturile specifice, din punct de vedere calitativ, ale situaţiilor financiare realizate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate……………………
135
Capitolul IV
Posibilităţi de perfecţionare ale auditului financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate……………………………………………………..
140
4.1. Sinteza auditului financiar în condiţiile aplicării Standardelor Internaţionale de Contabilitate…………………..
140
4.2. Probele de audit – elemente esenţiale auditului financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate…………………………………………………………..
147
4.3. Procedurile analitice utilizate în auditarea situaţiilor financiare întocmite în baza Standardelor Internaţionale de Contabilitate…………………………………………………………..
153
4.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatori financiari……………………………………………………………….
160
4.3.2. Tehnica scorurilor în determinarea riscului de faliment…………………………………………………………………
181
4.3.3. Utilizarea de către auditul financiar a metodei extrapolării…………………………………………………………….
183
4.3.4. O nouă procedură de audit financiar: modelarea dinamică………………………………………………………………..
191
5
4.4. Aprecierea de către auditorul financiar a activităţii entităţii auditate în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate…………………………………….
199
4.4.1. Evaluarea rezultatelor de către auditorul financiar… 199
4.4.2. Ajustări ale conturilor propuse de auditorii financiari în vederea implementării şi aplicării corecte a Standardelor Internaţionale de Contabilitate……………………………………
204
4.4.3. Elaborarea raportului de audit financiar la S.C. Doljchim S.A…………………………………………………………..
212
4.4.4. Importanţa opiniei auditorului financiar pentru managerii entităţii patrimoniale auditate……………………….
220
Concluzii………………………………………………………………. 227
Bibliografie…………………………………………………………… 235
Anexe…………………………………………………………………… 252
6
INTRODUCERE
Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales
în România, unde aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea
procesului de reformă şi integrarea economiei româneşti în structurile Uniunii
Europene.
Auditul financiar în România se află la început de drum, iar
reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi
creşterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat şi
de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea
românească, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului
de tranzacţii financiare, fuziunea, sciziunea şi falimentul societăţilor.
Astfel, prezenta teză de doctorat doreşte a îmbrăca veşmântul unei
lucrări de cercetare ştiinţifică în domeniul auditului financiar, ce conţine
abordări de natură teoretică necesare pentru prezentarea opiniilor personale,
dezbateri atente ce reliefează aspectele fragile ale implementării Standardelor
Internaţionale de Contabilitate şi abordarea practică a procedurilor de audit
financiar, venind cu propuneri novatoare în vederea implementării a unor noi
proceduri de audit financiar.
Un alt aspect de actualitate abordat în prezenta cercetare îl constituie
reliefarea necesităţii de a se crea o piaţă unică de servicii de contabilitate şi
audit financiar. Acest deziderat este posibil de realizat prin implementarea
unitară şi la nivel mondial a unor Standarde Internaţionale de Contabilitate şi
Audit Financiar unice, dar mai ales prin reliefarea aspectelor auditului
financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Astfel
că, întreaga lucrare îşi orientează structura şi elementele teoretice şi practice
în jurul acestora, evidenţiind ori de câte ori avem ocazia, posibilităţile de
perfecţionare.
Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menţionat efortul şi
rapiditatea, cu care profesioniştii români au înţeles că implementarea
7
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, alături de efectuarea activităţilor
de audit financiar periodice, constituie premisa atragerii unui număr mai
mare de investitori străini şi alinierea entităţilor patrimoniale româneşti la
cele europene dacă nu chiar internaţionale.
Toate aceste aspecte sunt urmărite permanent, deoarece ele reprezintă
un factor a cărui îndeplinire exemplară şi cât mai rapidă, conduce ţara
noastră la integrarea în Uniunea Europeană.
Întrucât cunoaşterea responsabilităţilor, ce pot fi asociate realizării
activităţii de audit financiar, constituie o preocupare regăsită chiar în ţări cu
tradiţie în domeniul auditului financiar, unde există o literatură de profil
diversificată, am considerat că, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai
bună înţelegere a cerinţelor acquis-ului comunitar şi a tendinţelor europene
şi internaţionale, este benefică pentru practicienii şi teoreticienii din domeniul
auditului financiar.
8
Capitolul I Aspecte teoretice privind auditul financiar în
condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate
1.1. Repere istorice ale auditului financiar
1.1.1. Evoluţia auditului financiar pe plan mondial
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost
cunoscută sub această denumire, deoarece, în mărturiile timpului, istoria
contabilităţii era similară cu istoria economică.
O certitudine a descoperirilor istorice este însăşi faptul că dezvoltarea
vieţii sociale şi formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de
impozite şi taxe, toate acestea determinând necesitatea de a ţine socoteli şi în
consecinţă, de a face calcule.
Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a
patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri şi reguli
de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilităţii ca
ştiinţă, ele fiind respectate chiar după mii de ani.
Un exemplu concludent în acest sens este celebrul cod al lui
Hamurabi, care reprezintă o culegere de legi comerciale, cioplite într-un bloc
de diolit. În aceste legi erau stipulate relaţii de comunicare concrete între
producătorii şi utilizatorii de informaţii economice, care impuneau
obligativitatea folosirii unui plan contabil şi a unor norme contabile precise,
capabile să asigure fiecărei părţi care participă la o tranzacţie informaţii cu
valori egale. Un articol cuprindea următorul text: ″Dacă negustorul a dat
9
agentului său ulei, lână, grâne sau orice altfel de marfă pentru a o vinde,
agentul înscrie preţul lor pe un document pecetluit şi îl restituie
negustorului″. În alt articol era prevăzut: ″Dacă agentul a uitat să ia un astfel
de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia în calcule″1.
Documentele pecetluite, demonstrează apariţia, încă de atunci, a
documentelor justificative şi a celor care atestă efectuarea unor tranzacţii
comerciale.
În Egiptul antic, exista o tehnică de control a corectitudinii
înregistrărilor din contabilitate concretizată în faptul că doi scribi consemnau
în mod independent aceeaşi operaţiune.
O altă tehnică similară era folosită de către babilonieni şi consta în
scrijelirea operaţiunilor pe o tăbliţă de lut – originală – care era apoi învelită
într-o altă tăbliţă – martor - ulterior sigilată de scrib, comerciant şi martori.
Astfel, nu se puteau aduce modificări originalului decât prin distrugerea
„tăbliţei martor”.
Această formă primitivă de contabilitate generală permitea utilizarea
conturilor colective şi recapitulative, fiind posibilă stabilirea unor comparaţii
viabile de la o perioadă la alta.
Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al
contabilităţii -principiul permanenţei metodelor - care impune înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale precum şi a rezultatelor,
astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
O evoluţie spectaculoasă a sistemului contabil s-a realizat în perioada
anului 1700 î.e.n., fapt consemnat în papirusurile existente în biblioteca din
Alexandria2. Din aceste înscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform cărora
contabilitatea a existat, iar ca importanţă, s-a situat pe aceeaşi treaptă cu
astronomia, filosofia sau muzica.
Este un lucru evident că schimburile internaţionale au contribuit într-o
mare măsură la progresul ştiinţei contabilităţii, deoarece, negustorii, prin
contactul permanent cu diversele state, cu care intrau în legături comerciale,
1 Collins, L.; Valin, G.- Audit et contrôle interne, 4e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4. 2 Ibidem 1, pag. 5.
10
dobândeau noi cunoştinţe în această materie şi le transformau în experienţe
utile. Astfel, erau negustorii egipteni, fenicieni, greci şi romani, care ţineau o
contabilitate riguroasă, bazată pe procedeele şi regulile existente în manualele
de contabilitate.
Principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv, subevaluarea elementelor de
pasiv şi a cheltuielilor, îşi are originea de la vechii greci. Aceştia, prin analiza
detaliată a cheltuielilor, au anticipat activităţile de verificare ale fiscului.
Sistemele contabile vechi, care la o primă analiză par simple,
demonstrează o forţă şi un raţionament sistematic foarte evoluat pentru acea
perioadă.
Tehnicile contabile utilizate de egipteni, greci şi romani, sunt valoroase
pentru actualele evidenţe contabile, deoarece permiteau o serie de operaţii
diversificate. Astfel, egiptenii, în sistemul lor bancar, realizau viramente
directe de fonduri dintr-un cont în altul şi practicau contabilitatea în
domeniul agricol, care ţinea cont de expresia ″ceea ce rămâne de primit şi
ceea ce este încă de vânzare″3.
Printr-o analiză a expresiei vechi, ceea ce rămâne de primit reprezintă,
de fapt, sumele rămase de încasat de la clienţi, iar în textul ceea ce este încă
de vânzare, recunoaştem o formă străveche de inventariere.
O anticipare a tehnicilor şi standardelor actuale de audit este
demonstrată de către egipteni, la care colectarea taxelor se realiza şi se
înregistra de către doi reprezentanţi independenţi, aleşi din rândul
persoanelor oficiale şi de încredere.
Comparând această tehnică veche cu regulile de etică profesională
actuale, se observă că independenţa, integritatea, obiectivitatea şi competenţa
profesională a specialistului contabil, indiferent de perioada de timp,
reprezintă norme de conduită obligatorii.
În antichitate, atât grecii cât şi romanii, dispuneau de un sistem
complex şi diversificat de analizare şi verificare a tranzacţiilor financiare.
Conturile publice erau ţinute în Grecia antică de către oamenii bisericii, 3 Ibidem 1, pag. 7.
11
care erau de regulă sclavi, iar verificarea lor era realizată de către persoane
numite controlori care, practic sunt asimilaţi cu auditorii financiari, lucru
demonstrat şi prin faptul că se controlau toate plăţile şi încasările, care
implicau fonduri publice.
În Roma antică, o mare importanţă o deţineau questorii, care aveau
sarcina să se informeze şi să controleze conturile magistraţilor din
Imperiul Roman. Această practică se realiza prin informarea şi verificarea
verbală a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce dă
naştere la tehnica auditului.
În concluzie, această tehnică exista pentru a controla modalitatea
de administrare a fondurilor şi a patrimoniului.
În perioada de organizare, Republica Romană (între 509 î.e.n. şi 27
î.e.n.) deţinea un organism statal denumit ″Comitia Tributa″, care avea
competenţa de a alege questorii şi edilii curuli. Questorii aleşi, se ocupau cu
administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curuli
supravegheau funcţionarea pieţelor şi se ocupau de aprovizionarea oraşului
precum şi de vânzarea vitelor sau sclavilor.
Importante sunt şi principiile romane, conform cărora ţinerea conturilor
se realiza de către o a treia persoană într-un document numit jurnalul
primei înregistrări. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuri
de tranzacţii, precum şi termenii debit şi credit, care sunt elementele de bază
ale unui sistem contabil în partidă dublă. Datorită utilizării acestui sistem de
contabilitate analitică, romanii puteau să analizeze beneficiile dobândite şi
pierderile suferite în cadrul unei tranzacţii.
O altă mărturie a originii auditului o găsim în istoria Chinei, care a
asociat, în mod surprinzător, practicile de bună gestiune, cu utilizarea
auditului. În acest sens, în perioada dinastiei Zhon (sec. XI î.e.n.) s-au scris
texte ce descriu metodele şi practicile unei ″bune gestiuni″4, fapt ce i-a
influenţat pe chinezi de-a lungul mai multor generaţii.
În timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdusă o reformă a
sistemului de control al Finanţelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o 4 Ibidem 1, pag. 8.
12
reformă bugetară, bazată pe introducerea şi identificarea actelor şi
cheltuielilor fiecărui departament de administraţie, prin folosirea liniilor
bugetare şi, pe de altă parte, responsabilitatea pentru audit a fost transferată
de la Ministerul de Finanţe la un serviciu independent, ataşat de Ministerul
de Justiţie.
Tot în China (sec. XV î. e. n.), Qiu Jun a avansat ideea necesităţii unui
sistem informaţional de calitate. El a îmbunătăţit nomenclatorul contabil prin
introducerea obligaţiei de raportare şi a dat o mare importanţă astfel
auditului financiar.
Controlul prin verificarea mărturiilor, prin compararea informaţiei ce
provine din două surse de înregistrare, independente una de alta, a fost
întotdeauna unul din mijloacele de control cele mai răspândite şi utilizate
pentru a asigura protecţia bunurilor şi fiabilitatea informaţiilor.
Prima atestare istorică a acestei tehnici datează din anul 1280, când
papa Nicolas II l-a pus pe notarul său să realizeze un ″duplicata″ al tuturor
documentelor contabile înregistrate, cu scopul de a se putea verifica
exactitatea muncii propriului său contabil.
Verificările empirice ale mărturiilor s-au făcut încă din cele mai vechi
timpuri, în special, la sumerieni, care verificau dacă numărul sacilor de grâu
intraţi în magazie corespundea cu numărul sacilor livraţi de fermieri -
principiu care se regăseşte şi azi în verificarea stocurilor produselor finite cu
intrările de marfă în magazinul propriu al unităţii şi marfa vândută la clienţi.
Însuşi Luca Paciolo5 recunoscuse importanţa unor aspecte de control
financiar. Un exemplu clar, era faptul că, soldul contului de casă este
întotdeauna în debit, mai ales, că el a fost foarte categoric în a recomanda
inventarierea, pentru a se evita producerea unor neconcordanţe.
Perioada Evului Mediu se distinge prin aceea că biserica şi
administraţiile publice au exercitat o mare influenţă în dezvoltarea
contabilităţii, iar rolul decisiv l-au avut tehnicile introduse de personalităţile
marcante ale acelor timpuri; Charlemagne a introdus sistemul
5 Luca Paciolo a fost un călugăr franciscan care se ocupa de ţinerea registrelor mânăstirii şi care a fost numit întemeietorul contabilităţii în partidă dublă.
13
informaţional de gestionare a domeniilor şi proprietăţilor imperiale, iar
celebra familie Medicis a dezvoltat contabilitatea analitică.
Tot din această perioadă datează şi celebra publicaţie, în primă ediţie, a
călugărului franciscan Luca Paciolo (1494) ″Suma di aritmetica, geometria
proportioni et proportionalita″. În această lucrare, autorul recunoaşte că nu el
a creat contabilitatea, ci a descris tehnicile şi metodele folosite pentru o bună
gestionare a patrimoniului. Lucrarea conţine 36 de capitole despre
contabilitate sub denumirea ″de computis et scripturis″, iar un capitol numit
″Doppia scrittura″ se referă în exclusivitate la dubla înregistrare, dând o
explicaţie clară şi detaliată a utilizării acesteia.
Luca Paciolo susţinea necesitatea de a avea o contabilitate sinceră. El
insera ″Lausdeo″ în prima zi a anului şi lua ca punct de pornire al
înscrisurilor, un inventar fizic al activelor şi pasivelor la această dată,
insistând asupra necesităţii de a face întregul inventar într-o singură zi,
pentru a da utilizatorului o informaţie precisă a ″situaţiei″ în timpul cel mai
scurt. Această ″situaţie″ conţinea contul de pierderi şi profituri, capitalul,
activul şi pasivul.
Obiectivul urmărit de Luca Paciolo - fidelitatea situaţiilor -, se
răsfrânge, în timp, asupra tehnicilor contabile, luând forma principiului
fundamental al unei misiuni de audit financiar.
În prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare,
este de a permite auditorului să exprime o opinie potrivit căreia situaţiile
financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei
referinţe contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul,
foloseşte una din următoarele două formule echivalente: ″dau o imagine
fidelă″ sau ″prezintă în mod sincer toate aspectele semnificative″6.
Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariţia instituţiilor
diversificate pe obiecte de activitate, care au dus la un număr tot mai mare de
conturi, ce particularizează elementele patrimoniale şi, astfel, a fost necesară
6 C.E.C.C.A.R. - Norme Naţionale de Audit, 1999, Bucureşti, pag. 17.
14
prezentarea acestora în tablouri de situaţii, care sunt figurate şi astăzi sub
denumirea de situaţii financiare.
De asemenea, complexitatea înregistrărilor contabile s-a realizat
datorită introducerii unui număr mare şi diversificat de impozite şi taxe.
Toate acestea au obligat entităţile patrimoniale să furnizeze mai multe
informaţii asupra activităţii lor şi au provocat dezvoltarea analitică şi
sistematică a contabilităţii. Valabilitatea informaţiilor furnizate, este validată
de către sistemele de control financiar şi de activităţile de audit financiar.
În acest sens, Parlamentul britanic a promulgat ″Legea companiilor
britanice pe acţiuni″, ce prevedea obligativitatea ca unul sau mai mulţi
acţionari ai companiei să verifice veridicitatea datelor din bilanţul
contabil, ca mai târziu în ″Legea companiilor″ din anii 1855 să fie impusă şi
verificarea bilanţului de către o persoană independentă numită verificator.
Verificarea internă (auditul intern), a fost suficientă atâta timp cât
compania nu avea afaceri şi puncte de lucru în alte state. Odată cu
extinderea companiilor profitabile peste graniţele ţării, a apărut nevoia
imperioasă a unui verificator independent care să valideze informaţiile
furnizate de bilanţ.
Din secolul al XX-lea, încep să se emită legi prin care să fie recunoscută
oficial importanţa verificării prin audit şi chiar se impune obligativitatea ei
precum şi a publicării bilanţului, pentru ca acesta să redea „o imagine fidelă
şi exactă” a patrimoniului.
Dezvoltarea auditului şi a controlului intern, alături de dezvoltarea
contabilităţii, au fost rezultatul muncii şi concluziilor desprinse de către
contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al experienţelor dobândite de
aceştia şi nu ca o consecinţă sau o impunere legislativă.
Iniţial, controlul financiar (intern) a fost conceput de către proprietarii
de întreprinderi pentru a limita riscul fraudelor şi pentru a li se face o
analiză amănunţită a situaţiei unităţii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care
controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.
Periodizarea cea mai elocventă a evoluţiei auditului financiar este cea
realizată de Collins L. şi Valin G. (Tabelul nr. 1.1).
15
Tabelul nr. 1.1
Perioada Ordonatori de
audit Auditori Obiectivele auditului
Până la
1700
Regi, împăraţi,
biserici şi statul
Oamenii bisericii
sau scribii
Pedepsirea hoţilor pentru
deturnarea fondurilor. Protejarea
patrimoniului.
1700-1850
State, tribunale
comerciale şi
acţionari
Contabili Reprimarea fraudelor şi pedepsirea
autorilor. Protejarea patrimoniului.
1850-1900
State şi acţionari Profesionişti
contabili sau
jurişti
Evitarea fraudelor şi atestarea
fiabilităţii bilanţului.
1900-1940
State şi acţionari Profesionişti în
audit şi
contabilitate
Evitarea fraudelor şi erorilor şi
atestarea fiabilităţii situaţiilor
financiare istorice.
1940-1970
State, bănci şi
acţionari
Profesionişti în
audit şi
contabilitate
Atestarea sincerităţii şi regularităţii
datelor financiare istorice.
1970-1990
State, terţi şi
acţionari
Profesionişti în
audit, contabilitate
şi consiliere
Atestarea calităţii controlului intern
şi respectarea normelor contabile şi
normelor de audit.
După
1990
State, terţi şi
acţionari
Profesionişti în
audit şi consiliere
Atestarea imaginii fidele a conturilor
şi calitatea controlului intern în
respectarea normelor. Protecţia
împotriva fraudelor internaţionale.
Sursa: Collins Lionel et Valin Gérard – Audit et contrôl interne, Ed. Dalloz,
Paris, 1992, pag. 17.
Tabelul nr. 1.1 Prezentarea sintetică a evoluţiei auditului financiar
În America apar prime semne de conceptualizare a contabilităţii după
anul 1887, odată cu crearea Institutului American al Experţilor Contabili
Autorizaţi7.
Profesia de auditor financiar capătă noi valenţe în anul 1933, când
Bursa din New York impune companiilor importante să-şi prezinte
situaţiile financiare certificate de către un contabil independent şi să
7 AICPA - American Institute of Certified Public Accountants
16
anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element
obligatoriu al situaţiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă.
O dată cu crearea Standardelor de Audit General Admise8, obiectivele
auditului au evoluat. În conformitate cu ele, raportul de audit determină
gradul de fidelitate al situaţiilor financiare, evaluează sistemul de control
financiar, dar mai ales, detectează fraudele şi erorile găsind soluţii pentru
eliminarea lor şi a cauzelor care le-au produs.
Ca urmare a cercetării efectuate, putem desprinde ideea că
evoluţia auditului financiar în societate este graduală.
Până în secolul al XVIII-lea a existat o formă empirică a auditului
financiar, iar lucrările de acest gen aveau drept scop prevenirea fraudelor
sau descoperirea lor şi pedepsirea hoţilor; ele erau comandate de către
regi, împăraţi, biserică şi stat. Auditorii financiari aveau un anumit
statut social în epoca respectivă, de obicei erau preoţi sau contabili,
practic toţi erau consideraţi specialişti, cărora le erau recunoscute
calităţile morale.
Din secolul al XVIII-lea auditorii financiari erau numiţi din rândul
celor mai buni contabili, lucrările de audit erau cerute de către stat,
acţionari sau bănci în scopul de a se găsi soluţii optime de păstrare a
integrităţii patrimoniale şi de a se prezenta publicului forma cea mai
fidelă.
În secolul al XIX-lea, auditorii financiari sunt deja profesionişti
recunoscuţi, lucrările de audit financiar sunt comandate de stat, bănci şi
acţionari, având drept obiectiv evitarea fraudelor şi a erorilor, atestarea
controlului financiar, confirmarea că se respectă regulile contabile,
precum şi prezentarea în raportul de audit financiar a imaginii fidele a
patrimoniului.
În concluzie, auditul financiar a fost cunoscut ca o specializare
distinctă a contabilităţii în preajma secolului al XVIII-lea, fără a se
cunoaşte o datare sau o localizare exactă.
8 GAAS - General Accepted Auditing Standards
17
La începutul secolului al XIX-lea în Marea Britanie, odată cu crearea
cabinetelor de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit
denumirea de auditori financiari. În acea perioadă, misiunea cabinetelor de
audit consta în administrarea bunurilor unei societăţi aflate în prag de
faliment.
Cabinetele de audit financiar s-au reorganizat după anii ′70 sub forma
reţelelor internaţionale de audit financiar, care au ajuns într-un timp relativ
scurt la un nivel de omogenitate atât ca metodă de lucru cât şi al calităţii
prestaţiilor, astfel încât, singura reclamă care şi-au făcut-o au fost
performanţele lor excepţionale. Cabinetele de audit financiar variază ca
mărime de la un singur membru până la 10.000 de auditori.
Crearea cabinetelor de audit financiar a fost necesară datorită
complexităţii lucrărilor de audit financiar, atât ca sferă de cuprindere cât şi ca
întindere în timp pentru efectuarea lor. Acestea, cuprind auditori financiari
specializaţi pe câte o grupă de elemente, ce analizează în amănunţime în
special aspectele legate de respectarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate (de ex. specialişti în domeniul imobilizărilor sau în domeniul
bancar etc.). În Anglia, pentru a nu-şi face concurenţă, auditorii financiari au
format primele asociaţii profesionale, dar mai ales pentru a-şi păstra
reputaţia folosirii unor tehnici contabile performante.
Din punct de vedere al independenţei, se poate spune că un cabinet de
audit financiar mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului,
deoarece acesta reprezintă practic o cifră mică în comparaţie cu cifra de
afaceri anuală a cabinetului de audit financiar. Marile cabinete de audit
financiar pot diviza munca în echipă, deoarece dispun de o varietate de
specialişti, care pot realiza munca de analiză a datelor, în paralel clientul
câştigând astfel timp.
Auditorii financiari şi experţii ce alcătuiesc personalul din cabinetele de
audit financiar, sunt ierarhizaţi în funcţie de pregătire, competenţe şi practica
în profesie, pe cinci trepte ierarhice. Datorită acestor motive, nu vom putea
18
găsi structuri organizatorice ale personalului identice în două cabinete de
audit9.
În continuare (În Figura nr. 1.2.), este prezentată comparativ
denumirea ierarhică a treptelor profesiunii de auditor financiar, atât în
sistemul francez cât şi în cel anglo-saxon.
Tabelul nr. 1.2
Cabinete de audit din Franţa
Experienţă Cabinete de audit anglo-saxone
Treapta I Expert contabil - asociat Peste 10 ani Partener (asociat)
Treapta II Şef de grupă sau lucrare 5-10 ani Manager (Director)
Treapta III Asistent de lucrare 2-5 ani Auditor Senior
Treapta IV Asistent confirmat 2 ani Auditor Semi-senior
Treapta V Asistent debutant 0 ani Junior
Tabelul nr. 1.2. Ierarhizarea cabinetelor de audit financiar
Treapta I există de obicei în marile cabinete de audit financiar.
Specialiştii de aici verifică activitatea de audit financiar şi ia decizii specifice.
Partenerul este şi unul din proprietarii firmei şi poartă răspunderea finală în
realizarea auditului financiar şi în deservirea clientului.
Cei ce îndeplinesc această funcţie au următoarele atribuţii:
atragerea clientelei, discuţii cu managementul unităţii auditate;
semnarea contractelor şi a rapoartelor de audit financiar;
verificarea calităţii lucrărilor efectuate;
managementul cabinetului de audit financiar.
Treapta II este formată din persoanele ce au responsabilitatea realizării
programelor de audit financiar. Managerii, sprijină auditorul superior în
planificarea şi gestionarea auditului financiar, verifică activitatea auditorului
superior şi gestionează relaţiile cu clientul. Ei se ocupă de repartizarea
echipelor de auditori financiari ce pleacă pe teren, fixându-le obiectivele.
9 O´Reilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. – Montgomery's auditing, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.
19
Treapta III cuprinde categoriile de specialişti ce dirijează asistenţii
pentru a culege probe de audit financiar din teren, precum şi valorificarea
rezultatelor. Ei verifică şi supervizează activitatea personalului subordonat.
Treptele IV şi V sunt reprezentate de executanţii programelor, cei care
efectuează calculele şi alte sarcini practice care le sunt date de seniori, dar,
sub stricta supraveghere a acestora.
În opinia noastră, cabinetele mici dezvoltă relaţii mai apropiate cu
clienţii lor prin faptul că intră în contact un timp mai îndelungat cu ei.
Dacă activitatea de audit financiar este realizată an de an de către
aceleaşi persoane, auditorul ajunge la un moment să cunoască unitatea
auditată poate mai bine decât managerul ei.
Astfel, este preferabil ca unităţile patrimoniale să-şi schimbe
periodic cabinetele de audit financiar solicitate, din următoarele
considerente:
este verificată şi activitatea auditorului financiar precedent;
unitatea auditată obţine şi alte opinii profesioniste;
nu există riscul ca auditorul financiar să se identifice cu
managementul şi stilul de lucru al companiei auditate.
Piaţa internaţională a auditului financiar, a fost şi este dominată de
reţelele internaţionale, formate din marile cabinete de audit. Prima reţea de
acest gen a fost grupul „Big Eight”10.
În anul 1986 prin unirea firmelor Peat Marwick Mitchell cu K.P.M.G.,
Cabinetul de audit financiar cel mai mare devine K.M.P.G. având o cifră de
afaceri de peste 3 miliarde de dolari şi 60.000 de angajaţi repartizaţi în 115
ţări. Fuziunile de mari cabinete de audit nu se opresc aici urmând ca în 1989
să se unească Arthur Young cu Ernst & Whinney devenind Ernst&Young, iar
în anul 1990 se uneşte Deloitte Hasking & Sells cu Touche Ross şi cu un
cabinet japonez Tomatsu devenind Deloitte&Touche&Tomatsu.
Aceste mari restructurări formează în 1996 „Big Six”11, ierarhizare
prezentată în revista La profession comptable. (prezentată în Tabelul nr. 1.3.)
10 Marele opt – grupul celor opt. 11 Marele şase - grupul celor şase.
20
Tabel nr. 1.3
Denumirea reţelei
internaţionale
Clienţi importanţi Cifra de afaceri
(mil. $)
Colabora-
tori
KPMG General Electric, Xerox 6.000 77.200
Ernst&Young Coca-Cola, McDonald's 6.020 72.809
Arthur Andersen Texaco, United Airlines 5.701 64.270
Coopers&Lybrand Ford, AT&T 5.220 59.700
Deloitte&Touche&Tomatsu General Motors,
Procter&Gamble
5.000 56.000
Price Waterhouse IBM, Du Pont 3.890 49.000
Sursa: La profession comptable, no. 98, 22. févr. 1996.
Tabel nr. 1.3. Reţeaua internaţională a Cabinetelor de Audit ce formează
grupul „Big Six”
Deşi există mai mult de 50 de reţele internaţionale de audit financiar,
„Big Six” domină piaţa cu o cifră anuală de afaceri cuprinsă între 3,8 şi 6,1
miliarde de dolari ele auditând pe plan mondial anual 80% din marile
întreprinderi (95% din ele fiind americane şi vest-europene), iar următoarele
douăsprezece reţele nu depăşesc împreună un miliard de dolari cifră de
afaceri anuală.
În 1997 firma Price Waterhouse fuzionează cu Coopers&Lybrand
rezultând societatea de audit Pricewaterhouse Coopers şi astfel „Big Six”
devine „Big Five”12. Firmele din acest grup realizează auditul majorităţii
firmelor din lume.
Acestea realizau în birourile din America un clasament după veniturile
realizate, aşa cum este prezentat în Tabelul nr. 1.4.
12 Marele cinci - grupul celor cinci.
21
Tabelul nr. 1.4.
Nr.
în
top
Cabinet de audit financiar Venituri
nete
(mil.$)
Număr
de
parteneri
Număr
de
specialişti
angajaţi
Număr
de
birouri
în SUA
Ponderea
veniturilor*
1 Arthur Andersen 5.445,0 1.673 32.319 95 20/14/66
2 Pricewaterhouse Coopers 4.844,5 2.439 26.404 211 37/21/42
3 Ernst&Young 4.416,0 2.172 17.845 89 36/23/41
4 Deloitte&Touche&Tomatsu 3.600,0 1.719 16.426 106 35/20/45
5 KPMG 3.000,0 1.600 13.400 130 41/25/34 * Ponderea veniturilor din contabilitate şi audit /fiscalitate /consultanţă de gestiune în
veniturile totale
Sursa: Accounting Today, 16 martie-5 aprilie 1998, pag. 18-20.
Tabelul nr. 1.4. Cabinetele de Audit ce formează grupul „Big Five”
Datorită profesionalismului de care dau dovadă auditorii financiari din
cadrul acestor mari cabinete de audit financiar, piaţa financiară a cerut
diversificarea sferei de servicii profesionale oferite de către aceştia, în special
consiliere, fiscalitate, studii de fezabilitate, astfel încât serviciile conexe
prestate de către acestea au o pondere mai mare decât serviciile de audit
financiar, după cum se poate observa şi din tabelul de mai sus.
La finele anului 2001 odată cu decăderea din drepturi a cabinetului de
audit financiar Arthur Andersen din America (datorită eşecurilor bursiere ale
unor companii, care au raportat informaţii financiare auditate de acesta),
grupul „Big Five” a devenit „Big Four”13.
Cele mai mari patru cabinete de audit au sedii principale în Statele
Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania, Japonia, Canada şi Olanda
(Tabelul nr. 1.5.).
13 Marele patru - grupul celor patru.
22
Tabelul nr. 1.5.
Denumirea reţelei internaţionale Sediul principal Ţara de origine Pricewaterhouse Coopers New York SUA, Marea Britanie
Ernst&Young New York SUA, Marea Britanie
Deloitte&Touche&Tomatsu New York Marea Britanie, SUA,
Canada, Japonia
KPMG New York Olanda, SUA, Marea
Britanie, Germania
Sursa: Nobes C., Parker R. - Comparative International Accounting, ed. a VI-a, 2000, p. 6.
Tabelul nr. 1.5. Cabinetele de Audit ce formează grupul „Big Four”
În concluzie:
Marile cabinete de audit financiar au rezistat în timp deoarece au
acumulat o experienţă impresionantă de-a lungul anilor, pe care au
perfecţionat-o permanent;
Experienţa şi calitatea deosebită cu care îşi servesc clienţii au
făcut ca serviciile oferite de auditorii financiari să fie solicitate în mod
curent;
Eşecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen din
America demonstrează responsabilitatea copleşitoare pe care o au
auditorii financiari în raportarea activităţii lor. Astfel, o opinie care nu
este bine fundamentată poate duce la falimentul clientului dar şi la
desfiinţarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supus
neîncrederii clienţilor.
Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial,
prezentat în Figura nr. 1.1, se observă că el a avut un rol important în
societate încă din perioada antică.
Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atestă
apariţia în formă incipientă a principiilor contabilităţii, în speţă:
principiul permanenţei metodelor, principiul prudenţei etc.
23
Figura nr. 1.1 Evoluţia istorică a rolului auditului financiar pe plan mondial
Perioada Antică
Perioada Medievală
Perioada Modernă
Perioada Contemporană
Apariţia documentelor
pecetluite
Analizarea suspicioasă a cheltuielilor
Controlul plăţilor şi
încasărilor ce implică
fondurile publice
Principiul permanenţei metodelor
Principiul prudenţei
Izvoarele istorice ale auditului financiar
Apariţia controlului intern
Verificarea mărturiilor
Evidenţa contabilă sinceră
Fidelitatea înscrisurilor din situaţiile financiare
Verificarea veridicităţii datelor din
bilanţul contabil
Verificarea internă – auditul intern
Cabinetele de audit financiar primesc misiuni
Auditorii financiari certifică situaţiile financiare ale
entităţilor cotate la Bursă
Rolul auditului financiar
Situaţiile financiare auditate prezintă în mod fidel
realitatea
Implementarea Standardelor Internaţionale
de Contabilitate
Opinia auditorilor financiari - întocmirea situaţiilor
financiare în conformitate cu prevederile Standardelor
Internaţionale de Contabilitate
24
În perioada medievală, cristalizarea controlului intern, s-a
materializat prin metoda de verificare a mărturiilor din două surse
independente, în scopul asigurării protecţiei bunurilor şi a fiabilităţii
informaţiilor.
Perioada modernă a auditului financiar se caracterizează prin
apariţia cabinetelor de audit financiar, care au atras cei mai buni
profesionişti din domeniu.
Acest aspect, este datorat Bursei din New York, care a impus
marilor companii să prezinte situaţiile financiare cu un raport de audit
financiar anexat, întocmit de către un auditor financiar independent.
Perioada contemporană este marcată de implementarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate ca principii complexe şi
complete de întocmire a contabilităţii şi de prezentare a situaţiilor
financiare ale unităţilor patrimoniale.
Istoric, se constată că Standardele Internaţionale de Contabilitate
şi auditul financiar au origine comună, fiind create de organismele
profesionale din Anglia.
În prezent, se observă o dezvoltare accelerată a auditului financiar
datorată modificării cotidiene a pieţelor de capital. Aceasta impune
actualizarea permanentă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate
urmată de perfecţionarea tehnicilor şi metodelor de auditare.
Practica ne demonstrează că o evidenţă contabilă completă
finalizată cu situaţii financiare, care să reflecte adevărul patrimonial,
poate fi obţinută doar cu respectarea prevederilor Standardelor
Internaţionale de Contabilitate şi însoţite de Raportul fără rezerve al
unui auditor financiar.
Sintetizând cele expuse, remarcăm că rolul auditului financiar a
fost cel de protecţie a patrimoniului entităţii auditate şi de atestare a
imaginii sale fidele.
25
1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România
În România, auditul financiar a apărut într-o formă rudimentară odată
cu apariţia statului, devenind de-a lungul timpului una dintre cele mai
importante pârghii de susţinere şi dezvoltare a funcţiilor statului. În sens
istoric, auditul financiar şi controlul financiar dispun de aceleaşi izvoare.
Istoric, putem spune că faza incipientă a auditului financiar din ţara
noastră se regăseşte în controlarea corectitudinii cu care erau efectuate
activităţile economice.
Din studiul resurselor bibliografice, considerăm că dezvoltarea
instituţiei auditului financiar în România poate fi împărţită în mai multe
perioade de dezvoltare.
O primă perioadă, supranumită perioada daco-romană, ar putea fi
aceea din timpul formării şi dezvoltării statului dac atât sub domnia lui
Burebista (aproximativ anul 82-44 î.e.n.) cât şi sub dominaţia Imperiului
Roman; din acea perioadă aflăm primele informaţii din domeniul instituţiei
impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, în scrierile sale,
aminteşte despre existenţa „unui fel de perceptori ai veniturilor şi ai
roadelor ce le produce pământul “14.
Perioada medievală începe cu sec. IX-XIV, o dată cu apariţia primelor
formaţiuni politice (cnezatul, voievodatul), conducătorii politici ai acestora
(cnezii, voievozii), potrivit obiceiului pământului - jus valachicum -, pe lângă
atribuţiunile militare şi judecătoreşti, deţineau şi atribuţii administrative,
implicit de administrare şi gestionare a veniturilor şi a foloaselor obţinute
de aceste formaţiuni fără a răspunde de modul în care au fost întrebuinţate.
Domnitorul, în calitatea sa de titular al lui „dominium eminens”
deţinea şi dreptul de a percepe dări de la toţi locuitorii ţării, dispunând
astfel de veniturile ţării după cum găsea de cuviinţă, practicând totodată o
fiscalitate, care nu de puţine ori devenea excesiv de apăsătoare.
14 Marcu, P. L. - Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag. 28.
26
Cu toate acestea, existau anumite liste de evidenţă pentru încasări şi
pentru cheltuielile efectuate de domnitor şi funcţionarii domneşti, care erau
prezentate sfatului boierilor şi purtau numele de codice15 de venituri şi
cheltuieli ale Ţării, ce se întâlnesc în timpul domnitorului Constantin
Brâncoveanu (1694-1704).
Intervalul 1831-1858 este marcat de apariţia controlului financiar, într-
o perioadă când încă mai persista confuzia între veniturile şi cheltuielile ţării
şi „bugetul” domnitorului, neexistând o formă evoluată de control statal.
Drept urmare, au fost emise în Principatele Române, Regulamentele
Organice – din Muntenia şi Moldova – ce conţin unele forme incipiente de
organizare a finanţelor publice, precum: introducerea capitaţiei unice,
desfiinţarea impozitelor directe şi indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereşti şi
separarea câştigurilor într-o singură cămară domnească, unde erau ţinute
distinct veniturile ţării de veniturile domnului16. Prin introducerea noului
sistem financiar s-a acordat Adunărilor Obşteşti din cele două Principate
dreptul de a încuviinţa perceperea dărilor şi efectuarea cheltuielilor,
folosindu-se pentru prima dată noţiunea de „buget” sub denumirea de
„închipuirea cheltuielilor de anul viitor”.
Evolutiv, procesul de modernizare a finanţelor publice a cunoscut o
substanţială democratizare odată cu adoptarea Convenţiei de la Paris, ce a
precedat Regulamentul contabilităţii publice. În acest regulament fiscalitatea
era fundamentată pe o serie de principii bugetare de factură european-
apuseană, precum: universalitatea veniturilor bugetare, specializarea
creditelor, echilibrarea bugetelor etc.
Controlul era privit sub două aspecte: administrativ şi legislativ. Din
punct de vedere administrativ, controlul se realiza prin înregistrarea în
contabilitatea ministerelor a operaţiunilor legate de administrarea fondurilor
şi bunurilor publice. Legislativ, controlul îi obliga pe miniştrii să prezinte în
fiecare sesiune, calculele operaţiunilor efectuate în anul precedent, ce
trebuiau să fie însoţite de acte justificative.
15 Codice – Culegere de texte vechi, în manuscris. ( Dicţionar al limbii române contemporane, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980). 16 Bostan, I. - Controlul financiar, Editura Polirom, Iaşi, 2000, pag. 18.
27
Mai târziu, s-a creat serviciul Inspecţiei Generale de Finanţe, sub
conducerea Ministerului Finanţelor, ce avea ca obiective controlul
contabilităţii tuturor instituţiilor ce-i aparţineau şi să semnaleze neregulile.
Aprobarea Legii asupra contabilităţii generale a statului, aduce în prim
plan controlul de stat, care a instituit sistemul de „verificare permanentă şi
inopinată asupra serviciilor de contabilitate şi casieriilor de judeţe”17,
sarcină ce a fost atribuită Ministerului Economiei şi Finanţelor în anul 1864.
Modernizarea finanţelor publice inclusiv a controlului financiar a
cunoscut noi evoluţii după realizarea Unirii administrative a celor două
principate, în mod deosebit prin promulgarea de către domnitorul Alexandru
Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de înfiinţare a Înaltei Curţi de Conturi,
care exercita controlul jurisdicţional asupra execuţiei bugetare şi care „dă o
garanţie mai mult ţării despre dorinţa ca întrebuinţarea banilor publici
să fie supusă unui control”18.
Controlul exercitat de Înalta Curte de Conturi se baza pe principiul
separaţiei puterilor în stat, şi astfel existau: controlul puterii executive,
controlul jurisdicţional al Înaltei Curţi de Conturi şi controlul exercitat de
organul legislativ19.
În acelaşi timp, atât în Ţara Românească, cât şi în Moldova, au fost
înfiinţate, la propunerea vornicului Iordache Filipescu, alte structuri distincte
cu atribuţii de control financiar, precum şi introducerea unei forme duble de
control: controlul obştesc, care se exercita de către un corp de control format
din 13 funcţionari, ce aveau drept obiectiv „cercetarea în mod amănunţit a
veniturilor şi cheltuielilor în totalitatea lor“ şi controlul parlamentar, mult mai
complex, care prevedea:
„Domnitorul era obligat ca la fiecare strângere a Adunării Obşteşti să-i dea în
a ei cercetare socotelile veniturilor şi cheltuielilor vistieriei şi a celorlalte case
ale ţării”.20
17 Popeangă, P. - Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei “România de Mâine”, Bucureşti, 2000, pag. 10. 18 Idem11. 19 Şaguna, D.D. - Opere citate, pag. 333. 20 Popeangă P. - Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaţiei “România de
Mâine”, Bucureşti, 2000, pag. 11.
28
Tot în anul 1864 s-au înfiinţat şcoli profesionale de contabilitate la
Galaţi şi Bucureşti şi mai târziu Şcoli comerciale la Iaşi, Craiova, Constanţa,
Ploieşti, Brăila.
În anul 1913, a fost înfiinţată la Bucureşti Academia de Înalte Studii
Comerciale şi Industriale apoi, în 1920 la Cluj. Aceşti ani au marcat procesul
de dezvoltare şi modernizare a disciplinelor economice, precum şi formarea de
specialişti în domeniul economic.
Între cele două războaie mondială se conturează perioada interbelică
de formare şi dezvoltare a sistemului de control financiar fiscal.
Prin înfiinţarea în 1918 a Gărzii Financiare, controlul financiar s-a
specializat şi a devenit mult mai eficient, inclusiv prin actele emise cu ocazia
constatărilor făcute, care aveau putere de lege. Garda Financiară era „un corp
de control fiscal, organizat milităreşte, care făcea parte din administraţia
centrală a Ministerului de Finanţe”. Controlul financiar era legiferat, deci, nu
era nevoie de aprobări speciale. Sfera de acţiune a Gărzii Financiare era
deosebit de vastă, incluzând chiar şi controlul bilanţurilor contabile,
descărcarea gestiunii şi veniturile statului.
Reorganizarea Curţii de Conturi din anii ′30, a condus la o şi mai
crescută eficientizare a controlului exercitat de către acest organ, în sensul
că, atribuţiile sale cuprindeau trei sfere: sfera controlului preventiv, sfera
controlului de gestiune şi sfera jurisdicţională21.
Controlul preventiv, potrivit modificărilor aduse Legii de organizare şi
funcţionare a Curţii de Conturi era organizat în aşa fel, încât se exercita de
două ori asupra unui act de cheltuială, o dată la angajare şi a doua oară la
ordonanţare. Prin legea asupra finanţelor locale, adoptată în 1933, controlul
preventiv a fost extins şi asupra finanţelor administraţiei locale şi a
stabilimentelor publice22.
Legea contabilităţii publice din 1929, introduce partida dublă, ca formă
de ţinere a evidenţei contabile ce este utilizată şi în prezent; de acum,
înregistrările contabile şi încheierile de situaţii şi conturi privind executarea 21 Boulescu, M. - Curtea de Conturi - tradiţie şi actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureşti,
1993, pag. 31. 22 Marcu, P. L. - Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag.33.
29
bugetului şi mânuirea banilor publici, fac posibile controlul şi cunoaşterea
situaţiei financiare a ţării. Prin această lege se face o diferenţă între contabil
şi mânuitori, putându-se determina astfel răspunderea în caz de fraudă.
Perioada modernă (1945-1989) este marcată de evoluţiile politice din
ţara noastră, ce şi-au pus amprenta şi asupra finanţelor publice inclusiv sub
aspectul controlului financiar, în sensul că, au fost desfiinţate instituţii cu
caracter profund democratic şi înlocuite cu instituţii aservite politicii
dictatoriale de concept etatist. În acest sens, în anul 1948, a fost desfiinţată
Înalta Curte de Conturi şi preluate atribuţiile sale de control preventiv de
către conducătorii direcţiilor şi serviciilor de contabilitate din cadrul
întreprinderilor şi instituţiilor, iar în 1959 a fost elaborat Regulamentul
privind organizarea şi executarea controlului preventiv în instituţii,
întreprinderi şi organizaţii economice de stat, potrivit căruia un asemenea
control se exercita de către conducătorul contabilităţii şi delegaţi ai acestuia
nominalizaţi de către „şeful” unităţii23.
Măsuri similare au fost luate şi în legătură cu Garda Financiară, care a
fost desfiinţată24, iar atribuţiile sale au fost preluate atât de Direcţia de
Control şi Revizie din Ministerul Finanţelor cât şi de Miliţia Economică25.
Direcţiei din Ministerul Finanţelor îi revine rolul de a verifica corectitudinea
raportărilor din bilanţ.
În 1948 a fost înfiinţată Direcţia controlului financiar intern în
ministere, alte organizaţii centrale şi locale, instituţii etc., iar atribuţiile
controlului financiar preventiv trec asupra controlului de contabilitate.
Consiliul de Miniştri, în şedinţa sa referitoare la măsurile pentru
îmbunătăţirea organizării şi funcţionării controlului financiar intern a
legiferat sarcinile ce-i revin acestuia, şi anume: întărirea activităţii pentru
păstrarea şi dezvoltarea proprietăţii socialiste, păstrarea normelor de disciplină
bugetară şi financiară, urmărirea aplicării unui regim de severă economie în
folosirea resurselor băneşti şi materiale, lupta pentru respectarea dispoziţiilor
23 Decizia Consiliului de Miniştri nr.1598/01.12.1948, şi H.C.M. nr. 74/1959, publicată în Colecţia de
hotărâri şi decizii a Consiliului de Miniştri nr.8/01.02.1959. 24 Decretul nr. 352/1948 25 Şaguna, D.D. - Opere citate, pag. 419.
30
legale date de organele centrale ale puterii de Stat, în ceea ce priveşte
problemele economice şi financiare.
Regulamentul, privind organizarea şi executarea controlului preventiv
în instituţii, întreprinderi şi organizaţii economice de stat, a fost aprobat în
anul 1959 şi îi încredinţează conducătorului compartimentului financiar-
contabil controlul preventiv al unităţii.
După 1990 se conturează perioada contemporană de organizare a
auditului financiar. România trecând la o economie bazată pe conceptul de
concurenţă, a revenit în mod implicit la fostele instituţii financiare din
perioada interbelică, adaptate la condiţiile concrete din perioada de tranziţie.
Acest fapt, a fost consfinţit de Constituţie şi de apariţia unor acte normative
de mare necesitate.
Deşi auditul financiar, exista în ţările anglo-saxone şi francofone de
aproape patru decenii, fiind perfecţionat în permanenţă, în România auditul
financiar a apărut după anul 1990, ca o necesitate a specializării domeniului
contabil.
Anul 1993, marchează apariţia în ţara noastră a cabinetelor de audit
financiar. Astfel, există la ora actuală un număr de 477 cabinete de audit
financiar26 înregistrate la Camera Auditorilor Financiari din România.
Cabinetele de audit financiar ce intră în componenţa grupului „Big
Four” şi-au făcut filiale în România astfel: Pricewaterhouse Coopers în anul
1993, Deloitte&Touche&Tomatsu în anul 1995, K.P.M.G. în anul 1995 şi
Ernst&Young în anul 1999.
26 Hotărârea nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din România.
31
Figura 1.2 Evoluţia istorică a rolului auditului financiar în România
Perioada Daco-
romană
Perioada Medievală
Perioada Interbelică
Perioada Contemporană
Apariţia instituţiei impozitelor
Listele de evidenţă a cheltuielilor şi
veniturilor- Codice
Existenţa unor perceptori ai veniturilor
Codicele este prezentat sfatului boierilor
Apar forme incipiente de organizare a finanţelor publice
şi noţiunea de buget
Regulamentele Organice din Muntenia şi
Moldova
Modernizarea finanţelor publice
Apariţia controlului financiar de stat cu rolul de a verifica
permanent şi inopinat serviciile contabile
Organizarea controlului
exercitat de Curtea de Conturi
Sfera de acţiune a Curţii de Conturi cuprindea controlul
preventiv, controlul de gestiune şi controlul jurisdicţional
Implementarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate
Auditorii financiari atestă concordanţa situaţiilor
financiare cu prevederile Standardelor Internaţionale de
Contabilitate
Înfiinţarea Camerei
Auditorilor Financiari
Rolul auditorilor financiari este de a atesta corectitudinea
informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
Controlul realizat de Garda
Financiară
Controlul exercitat de Garda Financiară cuprinde şi verificarea bilanţurilor
contabile şi descărcarea gestiunii
Perioada Modernă
Direcţia de Control şi Revizie din
Ministerul Finanţelor
Specialiştii din Ministerul de Finanţe verifică raportările
anuale
32
Aspectele relevante ale dezvoltării auditului financiar în România
sunt prezentate schematic în Figura nr. 1.2, iar evoluţia lui în perioada
contemporană este tratată pe tot parcursul cercetării.
Sintetizând cele relatate se relevă faptul că auditul financiar a
apărut din nevoi obiective, la fel ca şi contabilitatea şi controlul
financiar.
Dacă scopul iniţial al auditului financiar a fost cel de detectare a
fraudelor, el a evoluat în timp, astfel încât, în prezent el are rolul de a
atesta corectitudinea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi
conformitatea lor cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
În opinia noastră, practicile de audit financiar au fost introduse la
noi în ţară, în perioada de tranziţie spre o economie de piaţă, din dorinţa
specialiştilor români de a corela şi adapta reglementările româneşti cu
standardele contabile prevăzute pe plan internaţional.
Auditul financiar se consolidează o dată cu evoluţia procesului de
reformă şi realizarea efectivă a unei economii similare cu a ţărilor din
Uniunea Europeană.
În concluzie, perspectiva aderării României la Uniunea Europeană
impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele
internaţionale iar, complexitatea şi perpetua evoluţie a activităţilor
economice determină perfecţionarea continuă a standardelor de
contabilitate şi audit precum şi a cunoştinţelor profesioniştilor în
domeniu.
33
1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar Etimologic, termenul audit îşi are izvorul în limba latină, provenind de
la verbul „audire”, care înseamnă „a asculta”, mai târziu îşi găseşte originea
în limba engleză în verbul to audit, cu sensul de „a examina, a verifica”.
Practic, auditul reprezintă un raţionament profesional, ce se poate aplica
în orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul
managementului, auditul calităţii etc.).
În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care
îşi desfăşoară activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor
financiar reprezintă „cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit
financiar”27.
Dezvoltarea schimburilor internaţionale pe plan mondial odată cu
realizarea unor lucrări contabile complexe ce necesită cunoştinţe vaste de
analiză şi evaluare pentru a putea fi desluşite, au făcut necesară existenţa
unei profesii şi a unei lucrări ample şi credibile de informare, care să-i
asigure pe colaboratori că indicatorii economico financiari atestă realitatea
patrimonială. Astfel, a apărut profesia de auditor financiar, a cărei lucrare
specifică este raportul de audit financiar.
În legislaţia română28, auditul financiar este considerat ca fiind
activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari a
unei opinii asupra situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de
Audit Financiar, armonizate cu Standardele Internaţionale de Audit Financiar
adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.
În opinia noastră, auditul financiar poate fi definit ca o activitate
competentă de evaluare a situaţiilor financiare ale unei entităţi, de
către un specialist în domeniu, numit auditor financiar, care, în 27 Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C.L. – Audit Concepte şi practici, Abordare naţională şi internaţională,
Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 26. 28 Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar.
34
funcţie de aria de aplicabilitate a auditului financiar obţine probele de
audit necesare pentru a da în cadrul raportului de audit financiar, o
asigurare rezonabilă că situaţiile financiare sunt întocmite sub toate
aspectele semnificative şi în conformitate cu un cadru general
identificat de raportare financiară.
În definiţie au fost utilizaţi o serie de termeni cu următoarea
semnificaţie29:
a) entitate auditată – un agent economic auditat (o societate comercială
auditată);
b) aria de aplicabilitate a unui audit financiar – se referă la procedurile
de audit financiar considerate necesare pentru a atinge obiectivele auditului
financiar;
c) probele de audit financiar – reprezintă informaţiile obţinute de auditorul
financiar pentru a putea ajunge la concluziile necesare exprimării opiniei de
audit financiar;
d) asigurare rezonabilă – emiterea de către auditorul financiar a unui nivel
de asigurare ridicat, dar nu absolut, însă pozitiv, cum că informaţiile ce fac
obiectul auditului financiar nu sunt deformate de erori semnificative;
e) cadrul general – se referă la respectarea prevederilor legislaţiei naţionale
şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
În opinia specialiştilor americani, auditul financiar este o examinare
independentă - o expresie de opinie - a bilanţului contabil al unui agent
economic, efectuată de un auditor delegat, în conformitate cu orice obligaţie
statutară relevantă.
Pentru a sublinia esenţa auditului financiar, sensul conţinutului şi
scopului său, considerăm relevantă definiţia formulată de reputaţii specialişti
americani, Arens şi Loebbecke30:
„Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind
informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a
29 Glosar de termeni – Audit Financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 6,7,15. 30 Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrată, Editura Arc, 2003, pag. 11.
35
informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui
efectuat de o persoană competentă şi independentă”31.
Apreciem opinia reputaţilor specialişti americani dar, considerăm
că auditul financiar este o examinare efectuată de către un profesionist
competent şi independent, în vederea exprimării unei opinii motivate
asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor financiar-contabile
interne, stabilite de manageri precum şi asupra imaginii fidele, clare şi
complete a patrimoniului şi a situaţiilor financiare finale obţinute de o
unitate patrimonială.
Obiectivele fundamentale urmărite în cadrul unei misiuni de audit
financiar, sunt:
autorizarea, care urmăreşte asigurarea tuturor decidenţilor că în
unitate au avut loc doar evenimentele şi tranzacţiile autorizate;
justificarea şi evaluarea, ce este necesară pentru asigurarea
existenţei şi valorii activelor înregistrate şi a faptului că societatea
operează în conformitate cu politicile, procedurile şi metodele definite
de conducere;
conformitatea, prin care se asigură înregistrarea corectă a
informaţiilor contabile şi de altă natură în concordanţă cu practica şi
principiile universal acceptate, precum şi cu legislaţia în vigoare;
arhivarea şi păstrarea informaţiilor, precum şi securitatea acestora
în timpul impus de lege;
supervizarea, persoanelor oficial responsabile de tranzacţiile zilnice şi
înregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent asupra
calităţii înregistrărilor şi operaţiunilor zilnice.
Dacă anterior am prezentat o clasificare generală a obiectivelor
auditului financiar, considerăm necesar a prezenta obiectivele specifice
auditului financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate:
realitatea şi sinceritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa
contabilă;
31 Autorii folosesc termenul de audit în sensul de audit financiar.
36
legalitatea, realitatea, necesitatea şi economicitatea
operaţiunilor economico-financiare consemnate în evidenţa
contabilă;
concordanţa situaţiilor financiare auditate cu prevederile
Standardelor Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate;
integritatea patrimoniului agentului economic auditat.
Considerăm că cea mai reprezentativă activitate de audit financiar în
condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate este cea
de auditare a situaţiilor financiare. Astfel, în conţinutul prezentei lucrări de
cercetare vom reliefa unele aspecte teoretice şi practice legate de aceasta.
În planificarea acestui tip de audit financiar, este necesară o divizare a
situaţiilor financiare pe componente mici, pentru ca sarcinile să poată fi
repartizate în mod echitabil între membrii echipei de audit.
Această divizare, cunoscută în literatura de profil sub denumirea de
segmentarea auditului, nu presupune analizarea independentă a segmentelor,
ci, dimpotrivă, analizarea riguroasă a legăturilor reciproce dintre segmente.
După finalizarea auditului fiecărui segment, se elaborează concluzia
privind situaţiile financiare per ansamblu.
Segmentarea auditului situaţiilor financiare se poate realiza în două
variante ce prezintă avantaje şi dezavantaje:
• Varianta abordării fiecărui sold de cont din situaţiile financiare ca un
segment distinct prezintă dezavantajul costurilor mari şi a ineficienţei,
deoarece există posibilitatea auditării separate de către membrii echipei de
audit financiar a unor conturi strâns corelate, având drept consecinţă
creşterea timpului de efectuare a auditului şi implicit costuri mari;
• Varianta segmentării auditului financiar pe categorii de operaţiuni şi
solduri strâns corelate între ele denumită metoda ciclurilor, înlătură
dezavantajul menţionat anterior. Avantajul constă în faptul că oferă o mai
bună înţelegere a situaţiilor financiare, aspect ce facilitează elaborarea unor
concluzii pertinente în cazul unui audit financiar complex.
37
Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii financiari urmăresc analiza
următoarelor operaţii corelate: vânzări-încasări, cumpărări-plăţi, salarii-
personal, atragere-rambursare de capital.
În această situaţie auditorul financiar face distincţie între
obiectivele generale şi fixarea de obiective specifice fiecărei categorii de
operaţiuni în parte. Considerăm că, pentru auditorul financiar este facilă
stabilirea obiectivelor generale, dar, este dificilă acţiunea de fixare a
obiectivelor specifice pe tipuri de operaţiuni.
Camera Auditorilor Financiari din România, adaptează32 experienţa
internaţională la realităţile entităţilor patrimoniale din ţara noastră, abordând
segmentarea auditului financiar, prin prisma a zece secţiuni considerate
reprezentative, prezentate în Tabelul nr. 1.6.
În tabel, sunt indicate obiectivele, ce sunt urmărite de auditorul
financiar corespunzător fiecărei secţiuni prezentate, precum şi procedurile de
obţinere a elementelor probante în vederea confirmării lor.
Analizând datele prezentate în tabel, putem desprinde următoarele
concluzii:
Auditorii financiari români au realizat o simbioză a obiectivelor de
audit referitoare la operaţiuni cu cele privind soldurile conturilor;
Obiectivele sunt astfel formulate încât auditorul urmăreşte
permanent aplicarea Standardelor Naţionale şi Internaţionale de
Contabilitate;
Există şi alte obiective, pe care le considerăm ca fiind secundare
deoarece, au o sferă mai redusă de acţiune.
Conform opiniei noastre, prin armonizarea auditului financiar cu
Standardelor Internaţionale de Contabilitate se urmăreşte îmbunătăţirea
calităţii informaţiei contabile astfel încât informaţiile rezultate din
situaţiile financiare auditate sunt cele mai reale şi corecte.
32 Prin Normele minimale de audit financiar.
38
Tabelul nr. 1.6.
Secţiunea Obiectivele auditului financiar în condiţiile utilizării
Standardelor Financiare de Contabilitate 1. Imobilizări corporale
şi necorporale
Imobilizările corporale şi necorporale există şi aparţin societăţii; Valoarea imobilizărilor este stabilită în mod just; Sunt respectate prevederile IAS33 16 Imobilizări corporale, IAS 11 Contractele de construcţii, IAS 17 Leasing, IAS 36 Deprecierea activelor şi IAS 40 Investiţii imobiliare;
Identificarea imobilizărilor corporale şi necorporale constituite drept garanţii.
2. Stocuri
Stocurile de produse finite şi cele de producţie în curs de execuţie există şi aparţin societăţii;
Sunt respectate prevederile IAS 2 Stocuri; Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă realizabilă.
3.
Conturi la bănci şi disponibilităţi –
credite pe termen lung
Obţinerea confirmării soldurilor elementelor de disponibilităţi; Evidenţierea tuturor activelor ce au fost utilizate drept garanţii pentru creditele obţinute;
Sunt respectate prevederile IAS 7 Situaţiile fluxurilor de numerar şi IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiar similare.
4. Debitori şi plăţi
anticipate
Debitorii există şi debitele nu sunt supraevaluate; Sunt respectate IAS 18 Venituri din activităţi curente; Debitele sunt recuperabile (ca numerar).
5. Investiţii financiare
Soldul investiţiilor înregistrate reprezintă investiţii care există; Sunt respectate prevederile IAS 21 Efectele variaţiei cursului de schimb valutar, IAS 22 Combinări de întreprinderi, IAS 27 Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale, IAS 28 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate, IAS 31 Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie;
Investiţiile sunt identificate şi clasificate adecvat în situaţiile financiare;
Investiţiile sunt evaluate în bilanţ la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă de realizare.
6. Creditori şi angajamente
Creditorii nu sunt subevaluaţi; Toate datoriile au fost înregistrate.
7. Datorii
Înregistrarea corectă a datoriilor curente şi restante privind bugetul statului şi fondurile speciale;
Sunt respectate prevederile IAS 12 Impozitul pe profit şi IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente;
Înregistrarea eventualelor penalităţi.
8. Capital şi rezerve Respectarea prevederilor Standardelor Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate în vigoare.
9. Contul de profit şi
pierderi
Înregistrarea tuturor veniturilor din vânzări cu respectarea IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile;
Includerea şi analiza corectă a tuturor cheltuielilor reale; Identificarea elementelor excepţionale.
10 Cartea mare şi
balanţa de verificare
Concordanţa conturilor statutare cu soldurile din Cartea mare; Urmărirea respectării prevederilor IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului.
Tabelul nr. 1.6. Obiectivele auditului financiar al situaţiilor financiare în
condiţiile utilizării Standardelor Internaţionale de Contabilitate
33 IAS – abreviere a termenului International Accounting Standards – Standardele Internaţionale de Contabilitate.
39
Se ştie că o entitate patrimonială, care-şi realizează evidenţa
contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, are o activitate credibilă şi corectă.
Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun
profesionist, cu calităţi profesionale şi morale deosebite, duce la
obţinerea uneia dintre calităţile importante ale informaţiei contabile şi
anume, credibilitatea ei.
În concluzie, importanţa auditului financiar constă în sporirea
credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru
deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost
obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile
contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul că auditul financiar armonizat cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate oferă un plus de credibilitate
informaţiilor din situaţiile financiare.
Pe parcursul acestei cercetări ne-am propus să demonstrăm din ce
necesităţi obiective a apărut auditul financiar armonizat cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, cum se poate perfecţiona şi mai ales
prin ce modalitate îl putem generaliza.
1.3. Tipurile de audit financiar
De la apariţia sa şi până în prezent, auditul financiar a fost clasificat de
o pleiadă de specialişti în domeniu, fiecare autor încercând să fie original prin
folosirea anumitor criterii.
Astfel, am ajuns la concluzia că o clasificare simplă dar concretă, ajută
mai mult decât folosirea unor criterii aşa zise originale. De aceea, propunem
clasificarea auditului financiar (Figura nr. 1.3) prin prisma a două criterii,
care să cuprindă cele mai importante tipuri.
40
Figura nr. 1.3. Tipurile de audit financiar
1. În funcţie de modul cum se organizează activitatea de audit, se pot
distinge trei tipuri de audit financiar şi anume:
a) auditul intern – reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial
şi financiar-contabil a unei entităţi patrimoniale, destinată să realizeze un
diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter
concomitent derulării evenimentelor. Practic, el vizează anumite obiective pe
tot parcursul anului, precum şi cele care sunt în curs de derulare, deci, este o
verificare de tip permanent.
Auditul intern, este aplicabil atât agenţilor economici cât şi instituţiilor
publice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorate
armonizării cadrului normativ naţional cu standardele europene, odată cu
dorinţa ţării noastre de a adera la Uniunea Europeană.
Auditul financiar
În funcţie de modul cum îşi organizează
activitatea
În funcţie de obiectivul urmărit
Audit intern
Audit al situaţiilor financiare
Audit extern Audit operaţional
Audit guvernamental
Audit al conformităţii
41
Realizarea acestui tip de audit se face de către personalul propriu, care
este organizat în compartimente distincte şi cărora li se asigură un grad de
independenţă destul de ridicat pentru ca munca de audit să fie obiectivă.
Cu toate acestea, în opinia noastră, chiar dacă auditorul intern
este subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independenţa
deplină a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu de
delimitare faţă de auditul extern. b) auditul extern – este o lucrare de atestare a veridicităţii informaţiilor
şi poate cuprinde o gamă largă de servicii, stabilite în funcţie de clauzele
contractului de audit.
Acest tip de audit se mai numeşte şi audit contractual sau audit al
situaţiilor financiare.
În opinia noastră, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este
un audit realizat de auditori independenţi, angajaţi pe baza unui contract de
colaborare.
Auditul extern poate fi realizat atât de persoane fizice cât şi de persoane
juridice (cabinete sau societăţi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor
Financiari din România, în condiţiile prevăzute de acest organism profesional,
după cum unitatea aplică sau nu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Raportul de audit financiar încheiat are rolul de a exprima opinia
auditorului cu privire la regularitatea şi sinceritatea datelor prezentate de
situaţiile financiare, iar din sinteza acestora rezultă o imagine fidelă, clară şi
completă a patrimoniului; acest tip de verificare se realizează de regulă anual.
Entităţile economice care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia de a audita situaţiile
financiare potrivit prevederilor legale în vigoare privind activitatea de audit
financiar.
În ţările componente ale Uniunii Europene există deja obligativitatea ca
toate entităţile economice cotate la bursă să-şi prezinte situaţiile financiare
anuale însoţite de raportul de audit financiar.
42
c) audit guvernamental – reprezintă auditul exercitat de specialiştii din
Ministerul Finanţelor Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi
instituţii guvernamentale; are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei
utilizării „banului public”.
Unul din principiile ce stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor
Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementările
Uniunii Europene. Astfel, în domeniul auditului financiar, Ministerul
Finanţelor Publice elaborează strategia şi cadrul normativ general,
coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional,
efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului
propriu.
Raportul dintre cele trei tipuri de audit expuse, sunt prezentate în
tabelul următor.
Tabelul nr. 1.7. Auditul intern Auditul extern Auditul
guvernamental
Scopul auditului Examinarea şi evaluarea permanentă a activităţilor unităţii
Auditarea situaţiilor financiare de sinteză, oferirea consultanţei de specialitate
Analizează modalitatea de utilizare a „banului public”
Cui se adresează raportul de
audit?
Managerului unităţii auditate
Utilizatorii de informaţii: parteneri, furnizori, bancheri, acţionari
Ministerului Finanţelor Publice, Parlamentului
Profesioniştii ce efectuează
auditul
Personalul propriu din serviciul de audit intern
Auditorii independenţi, angajaţi prin contract
Angajaţi ai instituţiilor publice specializate
Interdependenţa cu alte tipuri de
audit
Auditul de conformitate şi auditul operaţional
Auditul situaţiilor financiare
Auditul de conformitate şi auditul operaţional
Tabelul nr. 1.7. Tabel comparativ audit intern – extern – guvernamental
2. În funcţie de obiectivul urmărit prin activitatea de audit se
diferenţiază următoarele tipuri:
a) auditul situaţiilor financiare – este auditul efectuat de auditorii
financiari cu scopul de a certifica faptul că informaţiile descrise în situaţiile
43
financiare (în speţă în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
trezorerie etc.) prezintă în mod fidel situaţia reală a patrimoniului şi sunt
conforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaţiilor financiare poate fi
executat de mai multe categorii de auditori, însă, în general, el este asociat
auditorilor externi independenţi, iar în ţara noastră este cunoscut şi sub
denumirea de audit financiar sau audit extern.
Lucrarea tratează pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul
situaţiilor financiare ale entităţilor economice;
b) auditul operaţional – mai este cunoscut şi sub numele de auditul
performanţei sau auditul managerial şi se referă la evaluarea modului în care
entitatea auditată este condusă pe baza principiilor economicităţii, eficienţei
şi eficacităţii34.
În literatura de specialitate există controverse referitoare la noţiunea de
audit operaţional, în sensul că anumiţi autori utilizează fie denumirea de
audit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanţei, în
timp ce alţii folosesc toate aceste denumiri considerând că ele au acelaşi
înţeles.
Având în vedere cele expuse anterior suntem de părere că utilizarea
noţiunii de audit operaţional este adecvată, deoarece, folosirea celorlalte
denumiri poate genera confuzie sau interpretări subiective. Pentru a întări
această concluzie, putem aduce argumentul că, dacă utilizăm noţiunea de
audit managerial aceasta poate fi uşor confundată cu cea de audit de
management, care are cu totul alt înţeles.
În general, auditul operaţional este efectuat de către auditorii interni,
care au avantajul cunoaşterii în detaliu a unităţii, însă există şi situaţii în
care competenţele lor într-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci, se
impune apelarea la serviciile unor specialişti din afara unităţii.
Un astfel de audit financiar este comandat de către manageri, cu scopul
de a primi recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un
exemplu de lucrare de audit operaţional este auditarea eficienţei mijloacelor
34 Eficacitatea, în context, se referă la atingerea obiectivului propus fără pierderi, iar eficienţa vizează costul minim necesar.
44
fixe dintr-o unitate. În opinia noastră, acest tip de audit se apropie prin
tipologia sa mai mult de consultanţa managerială, decât de obiectivele tipice
ale unui audit financiar.
c) auditul conformităţii – este denumit şi audit de regularitate şi este
astfel conceput încât oferă o asigurare rezonabilă privind detectarea erorilor
rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact
considerabil asupra situaţiilor financiare. Raportul de audit de conformitate
este realizat de către auditorii interni.
Având în vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralelă între
cele trei tipuri de audit în tabelul următor:
Tabelul nr. 1.8.
Auditul financiar Auditul operaţional Auditul conformităţii
Scopul auditului
Informaţiile au fost corect înregistrate şi se exprimă o opinie cu privire la prezentarea imaginii fidele a situaţiilor financiare
Pune accent pe eficienţă şi eficacitate
Respectarea procedurilor, regulilor, legislaţiei
Perioada vizată Analizează trecutul firmei
Vizează performanţele operaţionale de perspectivă
Analizează trecutul şi prezentul firmei
Cui se adresează raportul de
audit?
Utilizatorilor de informaţii: parteneri, furnizori, bancheri, acţionari
Managerului unităţii auditate
Managerului unităţii auditate
Plaja de aspecte acoperite.
Aspecte financiare Orice aspect al eficienţei şi eficacităţii, precum şi aspecte nefinanciare
Aspecte contractuale şi financiare
Tabelul nr. 1.8. Relaţia audit financiar – operaţional – auditul conformităţii
Comparând auditul operaţional cu auditul situaţiilor financiare, se
poate desprinde concluzia că primul vizează în mod deosebit eficienţa şi
eficacitatea operaţiilor, iar prin recomandările făcute contribuie la
îmbunătăţirea performanţelor operaţionale de perspectivă ale unităţii, pe
când auditul situaţiilor financiare focalizează corectitudinea
informaţiilor prezentate în cadrul acestora, urmărind îndeosebi aspectele
de natură istorică ale entităţii.
45
Necesităţile de informare ale utilizatorilor sunt determinate de
tipul raportărilor. Astfel, numărul utilizatorilor, care iau decizii în baza
situaţiilor financiare ale entităţii, este categoric mai mare decât al celor
interesaţi de aspectele legate de eficienţa şi eficacitatea diferitelor
operaţii sau activităţi ale acesteia. În concluzie, raportul de audit al
situaţiilor financiare conţine expresii foarte precise, care asigură o
informare de o manieră unitară, pe când raportul de audit operaţional
este destinat managerilor şi urmăreşte aspecte foarte diversificate, dar
poate avea un conţinut diferit pentru fiecare beneficiar, cu scopul de a
corespunde necesităţilor specifice de informare.
Raportul de audit al conformităţii nu este destinat unei game largi
de utilizatori, aşa cum este raportul de audit al situaţiilor financiare,
deoarece el este solicitat de către managerii entităţii patrimoniale. Remarcăm şi interdependenţa între auditul conformităţii şi auditul
situaţiilor financiare, în sensul că, pe parcursul misiunii de auditare a situaţiilor
financiare, se efectuează şi verificarea conformităţii diferitelor politici,
standarde, proceduri, regulamente etc.
Pentru a înţelege cât mai corect conceptul de audit financiar,
considerăm relevantă şi utilă delimitarea riguroasă a activităţii propriu-zise
de audit de celelalte servicii, pe care un auditor financiar le poate oferi pe
baze contractuale terţilor.
În acest sens, avem în vedere atât cadrul normativ din ţara noastră cât
şi reglementările şi experienţa practică din unele ţări care au tradiţie în
domeniul auditului financiar.
Conform standardelor de audit35, se delimitează auditul financiar de
serviciile conexe.
Misiunea de audit financiar este serviciul cu caracter de asigurare la
finele căruia auditorul îşi exprimă opinia într-un raport în formă scrisă, cu
privire la imaginea pe care o oferă situaţiile financiare în ceea ce priveşte
întocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
35 Camera Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit, Editura Economică, Bucureşti, 2000.
46
general identificat de raportare financiară. Opinia auditorului sporeşte
credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un grad înalt de asigurare, dar nu
absolut.
Serviciile conexe reunesc în cadrul lor revizuirile, angajamentele
privind procedurile agreate şi misiunile de compilare.
Revizuirile, în conformitate cu standardele36 de audit financiar, sunt o
analiză a situaţiilor financiare care nu necesită colectarea elementelor
probante ca în cazul unui audit financiar dar care oferă un nivel de asigurare
moderat. Specific acestor angajamente este faptul că nu implică o evaluare a
sistemelor de contabilitate şi de control intern, nici teste ale înregistrărilor
sau ale răspunsurilor la chestionare. Avantajul principal oferit este cel al unui
tarif mai redus decât în cazul auditului financiar, justificat prin faptul că se
realizează o simplă trecere în revistă a unor aspecte legate de situaţiile
financiare.
Procedurile agreate reprezintă un angajament37 în cadrul căruia se
execută procedurile de audit financiar, stabilite de comun acord de părţile
interesate, prestatorul serviciului şi entitatea beneficiară, inclusiv orice terţă
parte îndreptăţită, astfel încât raportarea constatărilor să asigure pentru
utilizatori formarea unor opinii proprii. Raportul întocmit este destinat
exclusiv părţilor implicate şi nu oferă nici un fel de asigurare explicită.
Misiunile de compilare constau38 în colectarea, clasificarea şi
sintetizarea de informaţii financiare utilizându-se proceduri specifice
expertizei contabile coroborată cu expertiza de audit. În acest tip de misiune
nu se exprimă vreo asigurare asupra informaţiilor financiare analizate.
Standardele de audit financiar delimitează şi categoria de activităţi
denumită alte servicii, ce pot fi efectuate de auditori, unde se încadrează
serviciile fiscale, consultanţa şi îndrumarea financiară şi contabilă, pentru
care sunt impuse limitări sub aspectul cadrului general aplicabil auditului şi
36 Standardul de audit financiar nr. 910 -Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare 37 în conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 - Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind informaţiile financiare. 38 în conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 - Angajamente de compilare a informaţiilor financiare.
47
serviciilor conexe, ele putând fi efectuate în mod obişnuit, pe bază de
contract.
În opinia noastră, delimitarea auditului financiar de serviciile
conexe a fost impusă de realităţile practice, datorită creşterii accelerate
a plajei de servicii cu caracter de asigurare.
Progresele înregistrate până în prezent în fundamentarea teoretică
a auditului financiar sunt remarcabile, însă dinamica realităţilor
practice, impune preocupări permanente de perfecţionare şi consolidare
a rolului ce-i revine în sfera utilizatorilor de informaţii.
1.4. Ansamblul relaţional contabilitate - control
financiar - audit financiar, armonizat cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate
Utilizatorii informaţiei contabile fac confuzie între noţiunile şi
activităţile de contabilitate, control financiar şi audit financiar.
Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii care
susţin că izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilităţii
şi controlului financiar, neexistând o delimitare precisă între acestea. În acest
sens putem menţiona opinia lui Richard Brown, citată de alţi doi reputaţi
specialişti în domeniu39, potrivit căreia originea auditului se află situată în
trecut, doar puţin mai departe decât originea contabilităţii. De fiecare dată când
progresul civilizaţiei a dus la necesitatea ca unui om să-i fie încredinţată într-o
anumită măsură, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare
asupra fidelităţii primului devine evidentă.
Doctrina a relevat faptul că auditul financiar intră în corespondenţă cu
alte domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul
39 Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. - The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting Association, 1961), pag. 35.
48
intern etc. , în consecinţă, dorim să clarificăm în următoarele paragrafe rolul
şi obiectivele fiecăruia.
1.4.1. Evaluarea de către auditorul financiar a
contabilităţii societăţii auditate
Chiar dacă graniţa între izvoarele contabilităţii şi auditului financiar
este incertă, domeniul de aplicare al acestora este distinct.
Astfel, contabilitatea este procesul logic prin care se înregistrează,
clasifică şi transformă în unităţi monetare toate activităţile economice dintr-o
entitate patrimonială, pe când auditul financiar este activitatea de examinare a
înregistrărilor contabile efectuate şi a corectitudinii operaţiunilor legate de
tranzacţiile economice.
În concluzie, auditul financiar analizează, completează şi certifică
fidelitatea datelor din raportările contabile.
Datorită funcţiilor sale, sistemul informaţional contabil reprezintă
principala sursă de informare pentru auditul financiar.
Deoarece aceste informaţii sunt necesare pentru toţi partenerii entităţii
patrimoniale, auditul financiar urmăreşte:
îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
necesitatea ca înregistrarea operaţiilor economice în conturi să se
realizeze corect şi la zi;
ca informaţiile ce rezultă din documentele contabile să fie conforme cu
realitatea;
raţionamentul profesional şi înregistrarea operaţiilor economice să se
facă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de
Contabilitate.
Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii în conformitate
cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are drept scop
reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie
motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării
de către entitatea patrimonială a următoarelor principii:
49
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu
Standardele Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate;
respectarea codurilor profesionale;
realizarea la termen şi în condiţiile legale a inventarierii;
completarea registrelor şi operarea în contabilitate, corect şi la zi;
existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
urmărirea datoriilor, obligaţiilor, veniturilor şi cheltuielilor entităţii
patrimoniale.
Deoarece numărul operaţiilor contabile efectuate de o entitate
patrimonială este foarte mare, auditorul financiar nu poate verifica toate
rulajele sau soldurile unui cont, dar foloseşte pentru a analiza aceste aspecte
anumite tehnici specifice de audit financiar: tehnica sondajului, tehnica
observării fizice, procedura confirmării directe, tehnica examinării conturilor
anuale etc.
Auditorul financiar, pe de o parte, identifică sistemul folosit de unitate
pentru înregistrarea şi procesarea tranzacţiilor, iar pe de altă parte, evaluează
gradul de adecvare a înregistrărilor ca bază pentru întocmirea situaţiilor
financiare.
Auditarea înregistrărilor contabile ale operaţiilor, are drept obiectiv
asigurarea că toate operaţiile economice au făcut obiectul unei înregistrări.
Pentru evitarea omiterilor sau uitării de înregistrări, auditorii financiari
folosesc următoarele tehnici:
existenţa şi respectarea secvenţelor numerice şi compararea
documentelor aferente aceleiaşi operaţii, ţinerea fişelor de cont şi
a scadenţelor de plată sau încasări;
justificarea prin documente a înregistrărilor contabile;
să nu existe erori în contabilizarea sumelor.
Considerăm că realizarea în sistem manual a evidenţei contabile la
unele firme româneşti îngreunează activitatea auditorilor financiari deoarece,
factorul uman face ca toate tranzacţiile să fie în mod inerent susceptibile de a fi
eronate.
50
Chiar şi cel mai pregătit contabil poate face greşeli mai mult sau mai
puţin grave, dar, acestea necesită testarea acurateţei calculelor, a
înregistrărilor, anumite corelaţii pentru a verifica exactitatea datelor din
situaţiile financiare.
În ultimul timp, majoritatea firmelor româneşti realizează contabilitatea
în sistem computerizat. Automatizarea operaţiunilor zilnice face ca acestea să
nu mai fie supuse unor inerente erori. În aceste condiţii, auditorul financiar
întreprinde acţiuni de testare prin sondaj a tranzacţiilor înscrise în registrele
de evidenţă. Astfel, sunt verificate pe orizontală adunările din jurnale,
înregistrările din registrul Cartea Mare, înregistrarea numerarului,
înregistrarea facturilor, evidenţa clienţilor şi a furnizorilor (Figura nr. 1.4.).
Prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, auditorului
financiar îi revine o atribuţie nouă şi anume de a examina dacă acestea au
fost şi sunt aplicate corect de către specialiştii din entitatea patrimonială.
A
Figura nr. 1.4 Fluxurile de verificări contabile efectuate de auditorii
financiari în concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de
Contabilitate
Cumpărări Jurnal de cumpărări
Plăţi Jurnal de plăţi
Vânzări Jurnal de vânzări
Încasări Jurnal de încasări
Diverse Jurnal de operaţii diverse
Cartea Mare
Balanţa de verificarearmonizată cu IAS
Situaţii financiare întocmite în
conformitate cu IAS
51
În acest sens, auditorii financiari sunt specialiştii care folosesc tehnici
performante de urmărire a circuitelor înregistrărilor din contabilitate. Aceste
teste de urmărire se derulează în cadrul misiunilor de audit financiar, de la
începutul fiecărei tranzacţii şi până în momentul finalizării ei, respectiv
încasarea sau achitarea numerarului.
Auditorii financiari sunt documentaţi să obţină un anumit nivel de
certitudine asupra faptului că înregistrările contabile ale firmei auditate sunt
efectuate corect şi întreg sistemul contabil operează eficient şi în concordanţă
cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Conform acestor prevederi, evaluarea sistemului contabil de către
auditorii financiari necesită parcurgerea următoarelor etape:
existenţa sau insuficienţa documentaţiei;
înregistrarea în documentele de lucru a speţelor ce ţin de
raţionamentul profesional şi a concluziilor sau deciziilor aferente
lui;
aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate şi a codurilor profesionale;
existenţa unor riscuri potenţiale de producere a fraudelor şi
erorilor;
existenţa contractelor cu partenerii firmei, modalitatea derulării
lor şi corespondenţa încheiată cu aceştia;
efectuarea corelaţiilor şi a analizei activităţii desfăşurate.
În concluzie, auditorii financiari obţin o evaluare completă a
sistemului de contabilitate a entităţii patrimoniale auditate în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru a
putea înţelege:
tipurile de tranzacţii efectuate de către firmă;
modalitatea de derulare şi de încheiere a acestor tranzacţii;
ce Standarde Internaţionale de Contabilitate a aplicat şi dacă
le-a utilizat corect;
înregistrarea în contabilitate a evenimentelor derulate;
52
fluxul contabil de la iniţierea lui şi până la raportarea în
situaţiile financiare.
Cu privire la sistemul contabil40 al unei entităţi patrimoniale auditate în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, dosarul de audit
financiar include următoarele informaţii:
o prezentare a registrelor şi a evidenţelor;
sinteza sistemului contabil;
prezentarea sistemului informatic;
Standarde Internaţionale de Contabilitate utilizate şi în ce
context;
politicile contabile semnificative;
scrisorile de recomandare către conducere.
Pe parcursul lucrărilor de audit financiar, potrivit normelor minimale
de audit financiar, se formulează trei întrebări legate de competenţa şi
credibilitatea personalului contabil:
Personalul contabil are pregătirea şi capacitatea necesare ducerii
la îndeplinire a sarcinilor alocate?
În departamentul de contabilitate există probleme de moralitate
sau atitudine?
Există probabilitatea apariţiei unor greşeli, făcute de către
personalul de la contabilitate, datorită unor presiuni puternice?
Auditorul financiar consideră favorabilă situaţia în care răspunsurile la
aceste întrebări sunt negative.
Auditorul care desfăşoară misiunea de audit financiar în vederea
certificării sincerităţii documentelor financiar contabile nu este un funcţionar
al unităţii patrimoniale respective, iar actele sale nu sunt supuse conducerii
agentului economic. Conducerea unităţii patrimoniale este interesată să
adopte practici corespunzătoare şi să organizeze un sistem contabil eficient
care să contribuie la întocmirea corectă a documentelor financiar-contabile.
40 Boulescu M. – Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2004, pag. 345.
53
În urma examinării documentelor financiar-contabile auditorul
financiar îşi prezintă opiniile într-un document scris numit raport de audit, ce
constituie garanţia că situaţiile financiare „oferă o imagine fidelă” a
patrimoniului iar Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost corect
aplicate.
În concluzie, contabilitatea este procesul logic prin care se
înregistrează, clasifică şi transformă în unităţi monetare toate
activităţile economice dintr-o întreprindere, pe când auditul financiar
este activitatea de examinare a înregistrărilor contabile efectuate şi a
corectitudinii operaţiunilor aferente tranzacţiilor economice.
Cu alte cuvinte, auditul financiar completează şi certifică
fidelitatea datelor din raportările contabile, iar în derularea misiunii
sale, examinează următoarele aspecte din contabilitatea societăţii:
evaluarea corectă a operaţiunilor;
înregistrarea operaţiunilor să respecte ordinea cronologică;
veridicitatea cifrelor;
respectarea prevederilor Standardelor Naţionale şi
Internaţionale de Contabilitate;
sinceritatea şi imaginea fidelă a situaţiilor financiare.
Practic, utilizarea corectă în contabilitate a prevederilor din
Standardele Internaţionale de Contabilitate reprezintă „firul roşu” al activităţii
de audit financiar la o entitate patrimonială ce lucrează în conformitate cu
acestea.
1.4.2. Rolul auditului financiar în relaţie cu controlul
financiar
Sistemele de contabilitate, control financiar şi audit financiar al unei
entităţi patrimoniale nu sunt apreciate izolat. Fluxul informaţional prin care
auditorul financiar realizează aprecierea controlului financiar al unei entităţi
54
patrimoniale, ce utilizează Standardele Internaţionale de Contabilitate se
prezintă grafic în Figura nr. 1.5.
Pentru auditorii financiari, îmbunătăţirea continuă a sistemului de
control financiar41 permite reducerea timpului afectat lucrărilor de audit
financiar.
Figura nr. 1.5 Fluxul informaţional al aprecierii de către auditorii
financiari al controlului financiar organizat la o entitate patrimonială ce
utilizează Standardele Internaţionale de Contabilitate
41 În prezenta lucrare, controlul financiar este înţeles în sensul controlului intern propriu al agentului economic auditat.
Cunoaşterea entităţii
Identificarea riscurilor
Definirea obiectivelor
Programul de audit financiar
Alegerea instrumentelor
Evaluarea contabilităţii organizată în
conformitate cu IAS
Chestionar de control
Teste
Raport
Apreciere asupra controlului financiar
Corectitudinea aplicării
Standardelor Internaţionale de
contabilitate
55
După încheierea contractului de audit financiar şi evaluarea
contabilităţii, auditorul financiar trece la etapa analizării controlului financiar
intern.
Sistemul de control financiar cuprinde următoarele elemente de bază:
asigurarea unui plan eficient de organizare, adică o definire a
răspunderilor, sarcinilor şi a modului de circulaţie a informaţiilor;
competenţa şi integritatea personalului;
existenţa unei documentaţii cu privire la producerea şi arhivarea
informaţiilor.
Pentru verificarea exactităţii informaţiilor furnizate de unitate precum
şi a calităţii lucrărilor executate, este necesară realizarea unui control
financiar la fiecare nivel.
Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se realizează prin
autocontrol şi controale ierarhice. În acest sens, în interiorul unei unităţi
patrimoniale este realizat în orice moment autocontrolul salariaţilor asupra
lucrărilor executate.
Controalele ierarhice constau în politica de angajare a personalului,
procedurile de aprobare, verificarea şi reglementarea accesului la bunurile
unităţii. Toate acestea fac obiectul auditului financiar şi astfel, generic spus,
auditul financiar devine un ″control al controalelor″, iar metodele folosite
pentru realizarea acestor obiective sunt principii, tehnici şi personal specifice
lui.
Controlul financiar este util activităţii de conducere la orice nivel, în
special, datorită faptului că este singura metodă prin care se pot surprinde şi
corecta (regla) în timp optim eventualele erori. Managementul şi controlul
financiar sunt activităţi, care nu pot fi îndeplinite la parametrii proiectaţi
decât prin interdependenţa obiectivelor vizate.
Apare astfel, un circuit închis ce poate fi denumit generic circuit de
control-reglare (Figura nr. 1.6.), care de fapt reprezintă chintesenţa activităţii
de control financiar.
56
Figura nr. 1.6 Circuitul controlului financiar
În accepţiunea specialiştilor, controlul financiar are anumite obiective
comune cu cele ale auditului financiar, care, se referă în special la:
protejarea integrităţii bunurilor şi a resurselor patrimoniale;
prevenirea erorilor şi a fraudelor;
utilizarea judicioasă şi economică a elementelor patrimoniale;
asigurarea înregistrării corecte în contabilitate a tuturor operaţiilor;
organizare mai bună a activităţilor;
evaluarea rezultatelor şi a eficienţei obţinerii lor;
recuperarea abaterilor şi corectarea erorilor.
În opinia noastră, specifice controlului financiar sunt măsurile
întreprinse la nivelul unităţilor patrimoniale cu privire la structurile
organizatorice, metodele şi procedurile instituite în scopul:
a) realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător şi
îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient, a
politicilor adoptate;
b) respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii;
c) protejării activelor şi resurselor;
Obiectivele controlului financiar
Valorificarea rezultatelor controlului financiar
Controlul financiar
Manager
57
d) efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile complete şi
corecte;
e) furnizarea la timp a unor informaţii complete şi corecte pentru
fundamentarea deciziilor conducerii.
Controlul financiar este un control dependent de conducerea agentului
economic şi se exercită de către personalul acestuia cu atribuţii pe treptele
ierarhice prevăzute de lege şi concretizate prin regulamentele interne de
organizare şi funcţionare42, iar auditul financiar presupune o independenţă a
auditorului financiar faţă de conducerea agentului economic.
Auditului financiar îi este utilă existenţa unui sistem de control
financiar intern, deoarece, reduce lucrările de rutină şi verificările mecanice
asupra exactităţii rezultatelor contabile.
Astfel, în condiţiile existenţei controlului financiar, auditul financiar
procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a
opina asupra gradului de încredere, pe care poate să-l acorde şi, în
consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează
procedurile de audit financiar.
De fapt, controlul financiar şi auditul financiar sunt două noţiuni
distincte, care se completează reciproc, dar care se deosebesc prin
modalitatea de exerciţiu.
Controlul financiar se organizează de sus în jos (pe verticală), de regulă
în sistem piramidal, întreg aparatul de control având ca ţintă finală
verificarea tuturor activităţilor din unitatea patrimonială.
Auditul financiar reprezintă totalitatea metodelor aplicate pentru
îndeplinirea obiectivelor definite de managementul unităţilor patrimoniale,
desfăşurate de către structuri specializate, care pe baza unui plan şi unei
metodologii proprii, dar în conformitate cu prevederile legale, este destinată să
realizeze un diagnostic general al entităţii sub aspect tehnic, managerial şi
financiar contabil.
42 Boulescu, M.; Ghiţă, M. - Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1999, pag. 214.
58
În opinia noastră, datorită faptului că auditul financiar urmăreşte o
operaţiune, o activitate sau o acţiune pe tot parcursul derulării ei, acesta are
un caracter concomitent-ulterior:
concomitent cu producerea anumitor efecte;
ulterior din perspectiva operaţiunii, activităţii sau acţiunii (ori a
diferitelor faze temporare ale acesteia).
Pentru a înţelege mai bine diferenţa între controlul financiar şi auditul
financiar vom analiza un exemplu concludent.
Considerăm că entitatea patrimonială auditată de noi, care aplică
prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are în patrimoniu
mărfuri în sumă de 200 miliarde lei.
Angajaţii care se ocupă de controlul financiar sunt interesaţi dacă
aceste mărfuri există fizic pe teren la valoarea şi în poziţiile trecute în listele
de inventar sau în notele de recepţie. Deci, practic ei controlează existenţa
scriptică şi faptică a acestor stocuri.
În schimb, auditorii financiari sunt interesaţi de următoarele aspecte:
mărfurile (stocurile) aparţin entităţii sau nu (în sensul de a nu se fi
strecurat erori în înregistrare prin nerespectarea principiului
prevalenţei economicului asupra juridicului);
în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate privind
stocurile „atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a
stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost
recunoscut venitul corespunzător”43, auditorul financiar verifică
înregistrarea în contabilitate a descărcării gestiunii mărfurilor vândute
în momentul vânzării efective;
conform aceluiaşi standard, mărfurile sunt acele active „deţinute spre a
fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii”, în consecinţă
auditorii financiari propun ca pentru mărfurile (stocurile) cu mişcare
lentă să fie create provizioane, fapt ce va determina micşorarea
profitului perioadei respective.
43 IAS 2 – Stocurile - Capitolul: Recunoaşterea drept cheltuială .
59
Din aceste considerente putem concluziona că auditorii financiari, prin
stilul de muncă adoptat au o gândire mult mai analitică şi de perspectivă faţă
de angajaţii care se ocupă de controlul financiar. Punând această comparaţie
în lumina Standardelor Internaţionale de Contabilitate, se poate observa că,
cei care se ocupă de controlul financiar nici nu au tangenţă cu acestea.
Controlul financiar, ca o formă de cunoaştere a realităţii patrimoniale
într-o economie de piaţă, are în vedere trei poziţii de interese economico-
financiare:
• interesele agenţilor economici pentru obţinerea unui profit real;
• interesele terţilor pentru veridicitatea actelor întocmite de agenţii
economici şi realitatea informaţiilor primite de la aceştia;
• interesele statului bazate pe raportarea şi impozitarea reală a
rezultatelor activităţii agenţilor economici.
Prin urmare, conducerea entităţilor patrimoniale nu urmăreşte doar
depistarea şi corectarea deficienţelor, ci şi colectarea de informaţii oportune şi
reale ce îi pot fi oferite doar cu ajutorul activităţilor de audit financiar, care
să-i asigure baza informaţională pentru un management de calitate, eficient şi
previzional. Cunoaşterea asigurată prin activitatea de audit financiar se
bazează pe analiza riguroasă a realităţii în vederea sesizării şi remedierii
eventualelor deficienţe.
De asemenea, o parte importantă a activităţii de audit financiar este
aceea de identificare a obiectivelor conducerii, de exemplu:
furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii sunt
aleşi de către conducerea unităţii? Pe criteriile preţului minim, distanţei
optime, eficienţă, firmă sau calitate.
clienţii pe ce criterii sunt aleşi de către conducerea unităţii? Pe criterii
de fidelitate, angajare de lucrări mari, achitarea oneroasă şi rapidă a
lucrărilor, sau pentru asigurarea rulajelor în orice condiţii.
Pentru aceste alegeri pot exista puncte de vedere diferite între manageri
şi auditori financiari, dar care pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele de
vedere, auditorul financiar înţelege de fapt că poziţia conducerii este adoptată
pentru a se înregistra activităţi de succes.
60
În opinia noastră, practica de audit financiar a dovedit necesitatea
obiectivă a realizării şi a unui control intern eficient, care are drept
scop:
• îmbunătăţirea disciplinei şi a muncii în toate sferele de activitate;
• instaurarea unui climat de ordine şi colaborare în cadrul tuturor
compartimentelor unităţii;
• gestionarea judicioasă a bunurilor materiale şi băneşti;
• respectarea şi aplicarea fermă şi intransigentă a legislaţiei
naţionale;
• organizarea şi conducerea ştiinţifică a întregii activităţi sociale şi
economice, respectându-se programele de dezvoltare;
• buna desfăşurare a procesului de transformare a deciziei în acţiune
şi acţiunii în rezultate cât mai eficiente.
Odată cu realizarea obiectivelor propuse prin obiectul de activitate al
societăţii, conducerea societăţii evaluează posibilele eşecuri şi probleme, care
se răsfrâng asupra tuturor sferelor de activitate ale acesteia. Ca să se poată
realiza aceste deziderate, managementul identifică riscurile, prin
implementarea unor măsuri preventive de detectare, diminuare şi chiar
eliminare a riscurilor. Pentru aceasta, la nivel managerial, sunt luate măsuri
de planificare şi stabilire a unor sisteme de control financiar, respectiv audit
financiar.
Aceste sisteme, pentru a fi eficiente cuprind următoarele aspecte:
siguranţa şi integritatea informaţiilor;
aderarea la politici, proceduri şi regulamente proprii;
păstrarea în siguranţă a activelor fizice;
utilizarea eficientă a resurselor;
realizarea obiectivelor şi scopurilor stabilite cu riscuri minime.
Activităţile de control financiar vizează protecţia fizică a activelor şi a
evidenţei contabile a entităţii patrimoniale, prin instituirea unor dispozitive de
control, care să ofere asigurarea rezonabilă că elementele menţionate nu pot fi
sustrase, deteriorate sau pierdute. De asemenea, se impune un plus de
atenţie faţă de mecanismele de control specifice tehnologiilor informaţionale
61
care, pe lângă controlul fizic, necesită şi un control al accesului logic (crearea
unui sistem de parole), precum şi proceduri, care să asigure realizarea unor
copii de siguranţă, absolut necesare în domeniul evidenţelor contabile.
Prima responsabilitate pentru eliminarea riscurilor aparţine
managerului şi a consiliului de administraţie prin urmărirea şi coordonarea
sistemelor de control financiar în toate domeniile de activitate, precum şi de a
elimina riscul identificat şi a crea o modalitate de lucru prin care acesta să nu
mai reapară.
La sfârşitul etapei de stabilire a conformităţii controalelor anterioare,
auditorul financiar:
identifică şi este de acord cu obiectivele conducerii în ceea ce priveşte
controlul financiar;
se documentează şi se asigură că obiectivele conducerii sunt posibil de
atins;
rezolvă oricare diferenţe între evaluarea personală a obiectivelor de
control financiar şi cele ce au fost identificate de conducere.
Furnizarea unui punct de vedere independent despre gradul de
adecvare al controalelor interne reprezintă rolul auditorului financiar, care
furnizează servicii eficiente şi corecte cu costuri minime.
Auditorii financiari după efectuarea testelor specifice apreciază nivelul
controlului financiar în societatea auditată încadrându-l în unul din
următoarele situaţii:
• control financiar adaptat;
• control financiar insuficient;
• control financiar cu lacune grave.
Considerăm că principalele diferenţe între controlul financiar şi
auditul financiar sunt:
controlul financiar este efectuat de un angajat al societăţii, pe
când auditul financiar este efectuat de o persoană specializată;
majoritatea controalelor financiare tind să devină unele de rutină,
care nu mai sunt efectuate cu atenţia cu care se urmăreşte
existenţa evenimentelor neobişnuite, pe când auditul financiar
62
urmăreşte în permanenţă derularea evenimentelor cu scepticism
profesional;
controlul financiar este un control de tip concomitent sau operativ
curent, pe când auditul financiar este un control de tip
concomitent ulterior;
dacă în cazul controlului financiar există posibilitatea sustragerii
de la efectuarea controlului prin „mica înţelegere” cu controlorul,
în cazul auditului financiar nu există această „posibilitate”,
aceasta însemnând că este o activitate mai riguroasă decât cea de
control financiar;
o persoană ce realizează controlul financiar poate să abuzeze de
poziţia pe care o are în unitate (de ex. un revizor contabil sau un
director economic) în schimb un auditor financiar nu are această
„posibilitate” şi nici nu ar face vreun compromis de acest gen;
în cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate de
neglijenţă, neatenţie sau pregătire necorespunzătoare, dar în cazul
auditului financiar asemenea situaţii sunt excluse;
controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern şi
un obiectiv pentru auditul financiar intern;
întrucât controlul financiar face parte din obiectivele auditului
financiar, se deduce că acesta este un „control al controalelor”;
în cazul aplicării Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
controlul financiar nu are nici o tangenţă cu ele, pe când auditorul
financiar analizează cu atenţie toată cazuistica utilizării acestora,
dacă au fost corect înţelese şi aplicate în practică.
1.4.3. Raportul între auditul intern şi auditul financiar
Paragrafele anterioare (1.4.1. şi 1.4.2) au avut rolul de a elimina
confuzia dintre auditul financiar şi contabilitate, auditul financiar şi controlul
financiar. Acest paragraf îşi propune să expliciteze care sunt rolul şi locul
63
auditului intern într-o entitate patrimonială în paralel cu auditul financiar şi
părerea noastră în această privinţă.
Standardele de Audit44 conţin precizări cu privire la limitele auditului
intern, cu rolul de a oferi instrucţiuni precise auditorilor externi pentru a
utiliza corect rezultatele activităţii de audit intern. Procedurile recomandate
de acest standard vizează activitatea de audit intern şi relevanţa ei în
auditarea situaţiilor financiare.
În acest sens, în rândul profesioniştilor s-au cristalizat două puncte de
vedere:
Un prim punct de vedere consideră că într-o entitate patrimonială
obiectivele auditului intern se suprapun cu cele ale auditului financiar;
în consecinţă, se pune întrebarea: Dacă tot se face audit extern, care
analizează totul, de ce să se mai facă şi audit intern?
Un alt punct de vedere, care câştigă tot mai mult teren, consideră
necesară obligativitatea activităţilor atât de audit intern cât şi de audit
financiar, în toate entităţile patrimoniale importante (nu numai la
instituţiile publice).
În acest context considerăm că din punct de vedere legislativ, nu a fost
găsită soluţia optimă privind coordonarea auditului intern, deoarece a sporit
confuzia existentă între auditul intern şi cel extern. Astfel, reglementările
naţionale actuale45 atribuie coordonarea acestei activităţi Camerei Auditorilor
Financiari din România, organism profesional ce grupează specialiştii din
domeniul auditului financiar (sau extern), ceea ce induce percepţia potrivit
căreia auditul intern constituie o extensie a celui extern.
Tendinţele actuale în privinţa auditului susţinute de unii autori46
consideră că „necesitatea a creat auditarea internă şi face ca aceasta să fie o
parte integrantă a afacerilor moderne”.
În momentul actual, considerăm că auditul intern reprezintă o
activitate independentă de apreciere pentru conducerea unităţii patrimoniale, 44 Standardul de Audit nr. 610 - Considerarea auditului intern. 45 Legea nr. 133/2002 pentru abrobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în M. Of. nr. 230/05.04.2002. 46 Flesher, D.L., Internal Auditing: Standards and Practices (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), pag. 1.
64
în urma examinării operaţiilor contabile, financiare şi altele, privind
ansamblul serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valorilor
active, promovarea eficienţei exploatării, asigurarea respectării dispoziţiilor
administraţiei şi asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile.
Auditul intern este un serviciu organizat independent în structura unei
entităţi economice şi în directă subordonare a conducătorului acesteia, „care
constă în efectuarea de verificări, inspecţii şi analize ale sistemului propriu,
ale sistemului de control intern în scopul evaluării obiective a măsurii în care
aceasta asigură îndeplinirea obiectivelor entităţii şi utilizarea resurselor în
mod economic, eficace şi eficient şi pentru a raporta conducerii constatările
făcute, slăbiciunile identificate şi măsurile propuse de corectare a
deficienţelor şi de ameliorare a performanţelor sistemului de control intern”.47
Auditorul intern este subordonat direct managerului unităţii
patrimoniale şi acţionează în funcţie de obiectivele primite, ceea ce înseamnă,
în general, că munca sa este orientată în funcţie de dezideratele conducerii
entităţii patrimoniale şi nu numai conform principiilor şi normelor general
admise.
Auditorul extern însă, este total independent. Misiunea sa constă în
obţinerea de probe de audit suficiente pentru a-şi exprima opinia dacă
situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative.
Auditul extern se realizează la cererea managerilor entităţii
patrimoniale, de către auditorii financiari, pe baza mandatului (audit statutar)
sau pe baza contractului de prestări servicii (audit contractual). Activitatea de
audit extern are drept scop colectarea elementelor probante pentru
exprimarea unei opinii cu privire la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii
şi sintetizându-le rezultă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului.
Un factor esenţial pentru eficacitatea auditului intern îl reprezintă
independenţa, aceasta fiind determinată de statutul ce i se acordă auditorului
în cadrul unităţii patrimoniale. Activitatea principală desfăşurată se
concretizează în constatări şi recomandări. Deci, prin activităţile de audit
intern se evaluează eficacitatea sistemelor contabile şi de control intern.
47 O.G. nr. 119/1999, art. 2, lit.c.
65
Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru
prelucrarea datelor, auditul financiar intern urmăreşte realizarea
următoarelor trei grupe de obiective:
realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către
evidenţa economică;
legalitatea, realitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiunilor
economico-financiare consemnate în evidenţă, precum şi integritatea
patrimoniului agentului economic48;
utilizarea corectă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
La aceste principii se adaugă regulile de evaluare a elementelor
patrimoniale la data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii la
închiderea exerciţiului, cu ocazia ieşirii din patrimoniu, sau la darea în
consum.
De exemplu, activităţile tipice ale auditului intern în materie de
verificare de active include decontările de casă şi încasările în tranzit,
confirmarea contului de debitori şi clienţi, compararea cantităţilor din
inventare, aşa cum rezultă din documentele primare de inventariere cu
cantităţile efective, aşa cum se prezintă fizic, descoperirea riscurilor şi
compararea diferitelor documente contabile. Totodată, auditul intern se
concentrează asupra detectării aspectelor de exploatare sau risipă,
ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse, de introducere a metodelor
noi de control operaţional.
Auditul intern are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii asupra49:
respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor
interne stabilite de conducerea întreprinderii;
reflectării de către contabilitate a imaginii fidele, clare şi competente a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de către
entitatea patrimonială.
Pentru o evaluare corectă a auditului intern – conform Figurii nr. 1.7.,
specialistul contabil găseşte procedurile efective, prin care se poate realiza un
48 Munteanu, V. - Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, pag. 313. 49 Munteanu, V. – Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, pag.. 306.
66
audit intern eficient, constatând dacă aceste proceduri sunt aplicate şi
verificând în ce măsură acestea satisfac un bun audit.
Figura nr. 1.7. Evaluarea auditului intern de către auditorul extern
Responsabil cu elaborarea unui plan de organizare a auditului intern
este managerul entităţii patrimoniale, care se axează pe următoarele obiective
primare:
2. TESTE DE CONFORMITATE
3. EVALUARE PRELIMINARĂ
NU DA
EVALUAREA AUDITULUI INTERN
Utilizarea diagramelor sau chestionarelor
DESCRIERA PROCEDURILOR
Observarea directă
Puncte forte Puncte slabe
Sunt aplicate?
Puncte forte Puncte slabe
DOCUMENTE DE SINTEZĂ
TESTE DE CONFORMITATE
EVALUAREA PRELIMINARĂ
TESTE DE PERMANENŢĂ (verificarea funcţionării
procedurilor)
EVALUAREA DEFINITIVĂ A AUDITULUI INTERN
67
• protejarea activelor unităţii; • asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile; • asigurarea respectării dispoziţiilor legale şi cele ale conducerii;
• reflectarea corectă a rezultatelor financiare în bilanţul contabil şi
în contul de profit şi pierderi;
• asigurarea credibilităţii informaţiilor.
Lucrările de audit financiar pornesc de la cunoaşterea activităţii
unităţii, poziţia acesteia în topul firmelor, principalele riscuri ce pot apare,
luând în considerare rezultatele tuturor controalelor anterioare şi cele ale
auditului intern.
Auditorul financiar înţelege bine activităţile de audit intern pentru a
putea face o planificare eficientă şi pentru a–şi desfăşura rapid activitatea de
audit, în sensul de a nu stânjeni activitatea din întreprindere.
În opinia noastră, auditorul extern în derularea muncii sale, are în
vedere următoarele aspecte ale activităţii de audit intern:
modalitatea de organizare a auditului intern;
gradul de independenţă al auditorilor interni în întreprindere;
neimplicarea auditorilor interni în alte sarcini decât cele legate de
audit;
auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandări;
libertatea auditorilor interni de a comunica şi colabora cu auditorii
externi;
tematica misiunilor de audit intern;
reacţia managementului la recomandările făcute de auditorii interni;
evaluarea competenţei profesionale a auditorilor interni.
Rapoartele auditorilor interni diferă de cele ale auditorilor externi.
Raportul de audit financiar este unul de certificare a situaţiilor financiare,
întocmit în baza legislaţiei şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi
audit, pe când rapoartele auditorilor interni sunt de fapt dări de seamă cu
privire la activitatea unităţii, modalităţi de eficientizare a activităţii şi de
sporire a profitabilităţii.
68
Tabelul nr.1.9.
Audit intern Audit extern Statutul
auditorului Auditorul intern este angajat al unităţii patrimoniale, cu contract de muncă, răspunzând normelor şi cerinţelor conducerii.
Auditul extern este o persoană independentă care efectuează lucrările de audit cu scepticism profesional.
Beneficiarii auditului
Managerul. Acţionari, bancherii, clienţii, furnizorii, potenţialii investitori, etc.
Remuneraţia Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de muncă.
Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract.
Scop Ajută membrii organizaţiei să-şi îndeplinească sarcinile ce le revin, asigurând un control eficient la un cost rezonabil. Aprecierea controlului intern şi recomandări pentru îmbunătăţirea lui.
Examinează situaţiile financiar-contabile ale unei companii şi exprimă o poziţie cu privire la situaţia financiară a acesteia, urmărind respectarea principiilor contabile general acceptate şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Obiective Obiectivele variază în funcţie de cerinţele managerului.
Certificarea regularităţii, sincerităţii şi imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.
Metode de lucru
Metode de lucru originale specifice situaţiilor de pe teren. Face apel la metode şi tehnici noi pentru atingerea obiectivelor.
Metode bazate pe comparaţii, analize, inventare şi proceduri specifice. Respectă normele de auditare general acceptate şi Standardele de Audit.
Prevenirea fraudei
Cu privire la confidenţialitate. Depistează orice tip de fraudă care influenţează rezultatele financiare.
Independenţa Independenţa auditorului intern este discutabilă, deoarece acesta este subordonat managerului.
Independenţa auditorului extern este juridică şi statutară, bazată pe principiile unei profesii liberale.
Raportul de audit
Voluminos şi cu caracter privat.
Succint şi realizat pentru a fi publicat.
Periodicitatea auditului
Auditorul intern lucrează permanent, având tot timpul misiuni planificate de către manager.
Misiunile de audit extern sunt ciclice, de obicei la sfârşitul anului.
Tabelul nr. 1.9. Principalele diferenţe între auditul intern şi auditul extern
69
În concluzie, relaţia între auditul financiar şi auditul intern este
menţionată în normele legale, astfel: auditorii financiari efectuează cu ocazia
planificării şi executării mandatului de audit financiar, evaluarea funcţiei de
audit intern atât sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a
programelor conexe aplicate, cât şi a performanţelor acestuia, pentru a
determina măsura în care se pot baza pe rezultatele auditului intern în
desfăşurarea activităţii de audit financiar50, iar alinierea auditului intern la
standardele internaţionale în domeniu se realizează prin normele de audit
intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.
Dacă în cazul auditului intern este posibil ca managerul să influenţeze
întocmirea raportului de audit, în cazul auditului extern managerul nu poate
avea nici un fel de influenţă.
După părerea noastră (Tabelul 1.9.), auditul intern are unele puncte
comune cu auditul financiar (extern), dar, există şi anumite particularităţi
care le diferenţiază.
Punctele comune ale auditului intern cu cel extern sunt următoarele:
utilizează aceleaşi instrumente, chiar dacă metodologia diferă;
nici unul din ele nu intervin în gestiune;
nu au voie să realizeze altfel de lucrări în cadrul firmei;
au acces reciproc la programele şi dosarele de lucru;
urmăresc respectarea normelor legislative, profesionale şi a
Standardelor de Contabilitate şi Audit;
stabilesc măsurile ce sunt luate pentru eliminarea deficienţelor;
ambele sunt implementate în ţara noastră ca urmare a îndeplinirii
condiţiilor de aderare la Uniunea Europeană.
Diferenţele între auditul intern şi extern se pot enumera:
auditorul intern verifică şi evaluează tranzacţiile derulate,
performanţele angajaţilor, în general, toată activitatea entităţii
economice de la început şi până la finalizarea ei, iar auditorul extern
începe munca sa prin a examina rezultatele societăţii, deci lucrează în
sens invers;
50 Legea nr. 133/2002, art. 22.
70
auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind subordonat
managerului, pe când auditorul extern este în totalitate independent;
lucrările de audit intern se realizează în permanenţă în întreprindere,
nu sunt ciclice, cum este cazul auditului situaţiilor financiare;
auditorul intern formulează opinii despre desfăşurarea adecvată a
activităţii la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certifică
regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor şi
situaţiilor financiare în conformitate cu prevederile legale şi cele ale
Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
