STANDARDUL INTERNASTANDARDUL INTERNAŢŢIONAL DE AUDIT 240IONAL DE AUDIT 240

“RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA “RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA ÎÎN CONSIDERARE N CONSIDERARE FRAUDA FRAUDA ŞŞI EROAREA I EROAREA ÎÎNTR-UN AUDIT AL SITUANTR-UN AUDIT AL SITUAŢŢIILOR IILOR

FINANCIARE”FINANCIARE”

SCOPULSCOPUL

Stabilirea de reguli Stabilirea de reguli şşi furnizarea de reglementi furnizarea de reglementăări ri cu privire la RESPONSABILITATEA AUDITORILOR cu privire la RESPONSABILITATEA AUDITORILOR de a avea de a avea îîn vedere fraudele n vedere fraudele şşi erorile i erorile îîntr-un ntr-un angajament de audit al situaangajament de audit al situaţţiilor financiare.iilor financiare.

DezvoltDezvoltăă modul modul îîn care standardele n care standardele şşi i îîndrumndrumăările rile din din ISA 315ISA 315 “Intelegerea “Intelegerea entităţii şi a mediului său entităţii şi a mediului său şşi evaluarea riscurilor unor erori semnificative” i evaluarea riscurilor unor erori semnificative” şşi i ISA 330 “Procedurile de audit ca rISA 330 “Procedurile de audit ca răăspuns la spuns la riscurile evaluate” urmeazriscurile evaluate” urmeazăă s săă fie aplicate cu fie aplicate cu riscurile unor denaturriscurile unor denaturăări semnificative datorate ri semnificative datorate fraudei. fraudei.

ISA 240ISA 240 Distinge frauda de eroare;Distinge frauda de eroare; Descrie douDescrie douăă tipuri de fraud tipuri de fraudăă care sunt relevante pentru auditori: care sunt relevante pentru auditori:

- denatur- denaturăările care rezultrile care rezultăă din reprezentarea gre din reprezentarea greşşitităă a a activelor;activelor;- denatur- denaturăările care rezultrile care rezultăă din raportarea financiar din raportarea financiarăă

frauduloafrauduloasăsă;; Descrie responsabilitDescrie responsabilităţăţile celor ile celor îînsnsăărcinarcinaţţi cu guvernani cu guvernanţţaa ş şi i

managementul pentru prevenirea managementul pentru prevenirea şşi detectarea fraudelor;i detectarea fraudelor; StabileStabileşşte te RESPONSABILITRESPONSABILITĂŢĂŢILE AUDITORULUI ILE AUDITORULUI pentru pentru

detectarea denaturdetectarea denaturăărilor semnificative datorate fraudeirilor semnificative datorate fraudei;; Cere auditorului să menţină o atitudine de scepticism profesional, Cere auditorului să menţină o atitudine de scepticism profesional,

cu toată experienţa anterioară a acestuia în ceea ce priveşte cu toată experienţa anterioară a acestuia în ceea ce priveşte entitatea, onestitatea şi integritatea managementului şi a celor entitatea, onestitatea şi integritatea managementului şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa;însărcinaţi cu guvernanţa;

Cere membrilor echipei de audit să discute susceptibilitatea ca Cere membrilor echipei de audit să discute susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să conţină denaturări semnificative situaţiile financiare ale entităţii să conţină denaturări semnificative datorate fraudeidatorate fraudei

AUDITORULAUDITORUL Efectuează proceduri pentru a obţine informaţii care să fie folosite pentru a Efectuează proceduri pentru a obţine informaţii care să fie folosite pentru a

identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei;identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei; Să evalueze riscurile la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune;Să evalueze riscurile la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune; Să evalueze proiectarea contSă evalueze proiectarea contrroarelor interne ale entităţii aferente riscurilor oarelor interne ale entităţii aferente riscurilor

evaluate care ar putea determina o denaturare semnificativă;evaluate care ar putea determina o denaturare semnificativă; Să includă un Să includă un “element neprevăzut”“element neprevăzut” în selectarea naturii, momentului şi în selectarea naturii, momentului şi

întinderii procedurilor de audit care urmează sa fie efectuate;întinderii procedurilor de audit care urmează sa fie efectuate; Să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde Să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde

riscurilriscuriloror generate de unele contr generate de unele controaleoale neefectuate de management; neefectuate de management; Să ia în consideraţie dacă o denaturare identificată poate arăta că este Să ia în consideraţie dacă o denaturare identificată poate arăta că este

vorba de o fraudă;vorba de o fraudă; SĂ OBŢINĂ DECLARAŢII ÎN SCRIS CU PRIVIRE LA FRAUDĂ;SĂ OBŢINĂ DECLARAŢII ÎN SCRIS CU PRIVIRE LA FRAUDĂ; SĂ COMUNICE CU MANAGEMENTUL ŞI CU CEI ÎNSĂRCINAŢI CU SĂ COMUNICE CU MANAGEMENTUL ŞI CU CEI ÎNSĂRCINAŢI CU

GUVERNANŢA.GUVERNANŢA.

CARACTERISTICILE FRAUDEI CARACTERISTICILE FRAUDEI ŞI ERORIIŞI ERORII

FRAUDAFRAUDA=>=>caracterul caracterul intenţionat intenţionat al acţiunii întreprinsă de una al acţiunii întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, care însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, care IMPLICĂ UTILIZAREA ÎNŞELĂCIUNII,IMPLICĂ UTILIZAREA ÎNŞELĂCIUNII, în scopul obţinerii unui în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal şi care a avut ca rezultat o denaturare.avantaj injust sau ilegal şi care a avut ca rezultat o denaturare.

Auditorul manifestă interes pentru acţiunile frauduloase care Auditorul manifestă interes pentru acţiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare.cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare.

Este posibil ca o denaturare a situaţiilor financiare să nu Este posibil ca o denaturare a situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude.fie obiectul unor fraude.

1)1) FRAUDA MANAGERIALĂ FRAUDA MANAGERIALĂ –– acţiunea intenţionată în care sunt acţiunea intenţionată în care sunt implicaţi unul sau mai mulţi membri din conducerea eimplicaţi unul sau mai mulţi membri din conducerea enntităţii şi tităţii şi care are ca rezultat o denaturare.care are ca rezultat o denaturare.

2)2) FRAUDA CU ASOCIEREA ANGAJAŢILORFRAUDA CU ASOCIEREA ANGAJAŢILOR – – frauda care implică frauda care implică numai angajaţii unei entităţinumai angajaţii unei entităţi

În ambele tipuri de fraudă, pot exista asocieri cu TERŢE PĂRŢI,În ambele tipuri de fraudă, pot exista asocieri cu TERŢE PĂRŢI, pentru săvârşirea fraudei.pentru săvârşirea fraudei.

1)1) RAPORTĂRI FINANCIARE FRAUDULOASE RAPORTĂRI FINANCIARE FRAUDULOASE – au drept scop – au drept scop inducinduceerea în eroare a utilizatorilor, urmare a unor denaturări rea în eroare a utilizatorilor, urmare a unor denaturări sau omisiuni intenţionate ale valorilor sau informaţiilor.sau omisiuni intenţionate ale valorilor sau informaţiilor.

Fără a se limita la acestea, raportarea financiară frauduloasă Fără a se limita la acestea, raportarea financiară frauduloasă poate implica:poate implica:

a) Fapte de înşelăciune ca:a) Fapte de înşelăciune ca:

- manipularea;- manipularea;

- falsificarea;- falsificarea;

- modificarea;- modificarea;

=>=>înregistrărilor înregistrărilor contabilecontabile

=>=> documentelor documentelor

justificative.justificative.

b) Interpretarea eronată b) Interpretarea eronată şi/sau omiterea cu intenţie a:şi/sau omiterea cu intenţie a:

- evenimentelor;- evenimentelor;

- tranzacţiilor;- tranzacţiilor;

- altor informaţii - altor informaţii semnificative;semnificative;

c) Aplicarea greşită, în mod c) Aplicarea greşită, în mod intenţionat a politicilor intenţionat a politicilor contabile aferente:contabile aferente:

- evaluării;- evaluării;

- recunoaşterii;- recunoaşterii;

- clasificării;- clasificării;

- prezentării; - prezentării; - descrierii;descrierii;

=>=> evenimentelor şi evenimentelor şi informaţiilorinformaţiilor

2) DELAPIDAREA ACTIVELOR2) DELAPIDAREA ACTIVELOR

Delapidarea activelor se Delapidarea activelor se poate realiza prin:poate realiza prin:

- utilizarea de - utilizarea de documente false;documente false;

- furt de active fizice - furt de active fizice sau necorporale;sau necorporale;

- plăţi pentru bunuri - plăţi pentru bunuri şi/sau servicii şi/sau servicii nerecepţionate.nerecepţionate.

Presupune furtul activelor unei entităţiPresupune furtul activelor unei entităţi

FRAUDA

este condiţionată:este condiţionată:

MOTIVAŢIA DE A SĂVÂRŞI O MOTIVAŢIA DE A SĂVÂRŞI O FRAUDĂFRAUDĂ

OPORTUNITATEA DE A PUTEA OPORTUNITATEA DE A PUTEA FRAUDAFRAUDA

a) TENDINŢA DE A CHELTUI a) TENDINŢA DE A CHELTUI MAI MULTMAI MULT

b) INTERESUL CONDUCERII DE b) INTERESUL CONDUCERII DE A CREŞTE ARTIFICIAL A CREŞTE ARTIFICIAL PERFORMANŢPERFORMANŢAA

CÂND EXISTĂ CONVINGEREA CÂND EXISTĂ CONVINGEREA CĂ SE POATE ELUDA CĂ SE POATE ELUDA CONTROLUL CONTROLUL INTERNINTERN

FRAUDA ESTE ASOCIATĂ CU TĂINUIREA FAPTELORFRAUDA ESTE ASOCIATĂ CU TĂINUIREA FAPTELOR

- greşel- greşelilorilor de colectare şi procesare a de colectare şi procesare a datelor pe baza cărora se întocmesc datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare;situaţiile financiare;

- estimări- estimărilorlor contabile incorecte, contabile incorecte, generate de interpretări greşite ale generate de interpretări greşite ale faptelor;faptelor;

- unei aplicări greşite a politicilor - unei aplicări greşite a politicilor contabile referitoare la evaluare, contabile referitoare la evaluare, recunoaştere, clasificare, prezentare recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii.sau descriere de informaţii.

EROAREAEROAREA

DDenaturarea enaturarea neintenţionatăneintenţionată apărută înapărută în situaţiile situaţiile financiare, inclusiv financiare, inclusiv omiterea uneiomiterea unei sume sume sau a unei prezentări sau a unei prezentări ca rezultat al:ca rezultat al:

RESPONSABILITATEA CELOR RESPONSABILITATEA CELOR ÎNSĂRCINAŢI CU GUVERNANŢAÎNSĂRCINAŢI CU GUVERNANŢA

RESPONSABILIRESPONSABILIII CU CU GUVERNANŢAGUVERNANŢA

SUPRAVEGHEAZĂSUPRAVEGHEAZĂ

CONDUCEREA ENTITĂŢIICONDUCEREA ENTITĂŢII

IMPLEMENTEAZĂ- APLICĂIMPLEMENTEAZĂ- APLICĂ

PROCEDURI:PROCEDURI:

CARE CONDUC LA UN NIVEL DE ASIGURARE REZONABILCARE CONDUC LA UN NIVEL DE ASIGURARE REZONABIL

climat adecvatclimat adecvat cultura cultura onestităţiionestităţii

înalte înalte standarde de standarde de

eticăetică

control intern control intern adecvat pentru adecvat pentru

prevenirea prevenirea fraudelor şi erorilorfraudelor şi erorilor

- să asigure integritatea sistemelor contabile- să se asigure că există controale adecvate- să se asigure că se respectă legislatia in vigoare

- stabilirea unui mediu de control adecvat- evaluarea riscurilor şi managementul acestora- asumarea responsabilităţii pentru riscul rezident

RESPONSABILITATEA AUDITORULUIRESPONSABILITATEA AUDITORULUI

UN AUDIT DESFĂŞURAT ÎN CONFORMITATE CU ISAUN AUDIT DESFĂŞURAT ÎN CONFORMITATE CU ISA

furnizează o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile furnizează o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu conţin denaturări financiare nu conţin denaturări semnificative semnificative cauzate de fraude sau cauzate de fraude sau

erori.erori.

CERTIFICAREA ABSOLUTCERTIFICAREA ABSOLUTĂ:Ă:

- nu este posibilă datorită riscurilor - nu este posibilă datorită riscurilor inerente pe care le presupune un inerente pe care le presupune un angajament de audit, ca unele angajament de audit, ca unele denaturări să nu fie detectate deşi denaturări să nu fie detectate deşi auditul este planificat şi desfăşurat auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător.corespunzător.

• Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor• Auditorul nu obţine o certificare absolută cu privire la faptul ca denaturarile semnificative vor fi detectate

RRăspundereaăspunderea

3 Naturi3 Naturi

civilăcivilă penalăpenală disciplinarădisciplinară

legătura cauză-efect între legătura cauză-efect între

greşeală si prejudiciugreşeală si prejudiciu

NU SE EXCLUD RECIPROC

RISCUL de nedetectare a unei RISCUL de nedetectare a unei denaturări semnificative denaturări semnificative

cauzată de FRAUDĂcauzată de FRAUDĂ

RISCUL de nedetectare a unei RISCUL de nedetectare a unei denaturări semnificative denaturări semnificative

cauzate de EROAREcauzate de EROARE

(tăinuirea, falsurile, înregistrarea (tăinuirea, falsurile, înregistrarea deliberată deliberată aa tranzacţiilor sau tranzacţiilor sau declaraţiilor incorecte declaraţiilor incorecte intenţionatintenţionataa))

FRAUDELEFRAUDELE îmbracă forme sofisticate, care în genere dau aparenţa îmbracă forme sofisticate, care în genere dau aparenţa de legalitate tocmai în scopul de a nu fi detectate.de legalitate tocmai în scopul de a nu fi detectate.

((nu presupune nu presupune tăinuirea, falsurile, tăinuirea, falsurile, înregistrarea deliberată înregistrarea deliberată aa tranzacţiilor sau declaraţiilor tranzacţiilor sau declaraţiilor incorecte intenţionatincorecte intenţionataa))

CAPACITATEA AUDITORULUI DE A DETECTA O FRAUDĂ DEPINDECAPACITATEA AUDITORULUI DE A DETECTA O FRAUDĂ DEPINDE DE DE::

- aptitudinile preparatorului;aptitudinile preparatorului;

- frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare;frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare;

- gradul de asociere implicatgradul de asociere implicat;;

- nivelul de conducere la care se situează cei implicaţi;nivelul de conducere la care se situează cei implicaţi;

- natura fraudei: natura fraudei: MANAGERIALĂMANAGERIALĂ APARENTAPARENTCREDIBILCREDIBILII

risc foarte risc foarte maremare

ASOCIATIVĂ A SALARIAŢILORASOCIATIVĂ A SALARIAŢILOR risc mediurisc mediu

NIVEL DE ASIGURARE REZONABILNIVEL DE ASIGURARE REZONABIL

Managerii pot:Managerii pot:

- să nu ţină cont de procedurile de control intern menit- să nu ţină cont de procedurile de control intern menitee să să prevină fraudele similare săvârşite de alţi angajaţi;prevină fraudele similare săvârşite de alţi angajaţi;- să dicteze angajaţilor să înregistreze- să dicteze angajaţilor să înregistreze incorect anumite operaţiuni incorect anumite operaţiuni şi/sau să le solicite implicarea şi/sau să le solicite implicarea inin săvârşirea unor fraude, cu sau săvârşirea unor fraude, cu sau fără cunoştiinţa lor.fără cunoştiinţa lor.

ISA 200 “ ObiectivISA 200 “ Obiectivulul şi principii şi principiilele generale care guvernează un audit generale care guvernează un audit al situatiilor al situatiilor financiare”financiare”ISA 210 “ Termenii angajamentISA 210 “ Termenii angajamenteelloror de audit” de audit”ISAISA 315 315 “ “ IntelegereaIntelegerea entităţii şi a mediului său ş entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor unor erori i evaluarea riscurilor unor erori semnificativesemnificative””

PRIN APLICARE CORESPUNZĂTOAREPRIN APLICARE CORESPUNZĂTOARE

PLANIFICARE PLANIFICARE ADECVATĂADECVATĂ

MENŢINEREA MENŢINEREA SCEPTICISMULUI SCEPTICISMULUI

PROFESIONALPROFESIONAL

EVALUARE EVALUARE CORECTĂ A CORECTĂ A RISCULUIRISCULUI

PROCEDURI DE PROCEDURI DE AUDIT AUDIT

ADECVATEADECVATE

DECLARAŢIILE DECLARAŢIILE CONDUCERIICONDUCERII

PRAG DE PRAG DE SEMNIFICAŢIESEMNIFICAŢIE

ISA 230- ISA 230- DOCUMENTARE DOCUMENTARE

ADECVATĂADECVATĂ

DETECTAREDETECTAREAA ULTERIOARĂ A FRAUDEI ULTERIOARĂ A FRAUDEI

ANGAJAMENTUL DE AUDITANGAJAMENTUL DE AUDITPrinPrin

nu se garantează faptul că nu se garantează faptul că denaturările semnificative denaturările semnificative provenite din fraudă vor fi provenite din fraudă vor fi

detectatedetectate

Descoperirea ulterioară a unei Descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a denaturări semnificative a situaţiilor financiare rezultate situaţiilor financiare rezultate din fraudă şi eroaredin fraudă şi eroare

NU NU REPREZINTĂ REPREZINTĂ NEAPĂRATNEAPĂRAT

- - Incapacitatea de o Incapacitatea de o obţine o certificare obţine o certificare rezonabilă;rezonabilă;- - O planificare sau O planificare sau raţionament raţionament neadecvateneadecvate- Absenţa - Absenţa ccompetenţei ompetenţei profesionale;profesionale;- Incapacita- Incapacitattea de a fi în ea de a fi în conformitate cu ISA.conformitate cu ISA.

Răspunderea auditorului intervine doar în situaţia în care auditul Răspunderea auditorului intervine doar în situaţia în care auditul nu a fost realizat în conformitate cu ISA (DOSARUL DE AUDIT)nu a fost realizat în conformitate cu ISA (DOSARUL DE AUDIT)

1.1. Planificarea discuPlanificarea discuţiilorţiilor::- membrii echipei de audit în legătură cu vulnerabilitatea entităţii membrii echipei de audit în legătură cu vulnerabilitatea entităţii

la denaturări, cauzate de fraudă şi erori;la denaturări, cauzate de fraudă şi erori;- conducerea societăţii:conducerea societăţii: - cunoaşterea entităţii;- cunoaşterea entităţii;

- obţinerea de declaraţii;- obţinerea de declaraţii;- înţelegerea controlului intern;- înţelegerea controlului intern;

- auditorii precedenţi;auditorii precedenţi;2.2. Scepticismul profesionalScepticismul profesional

este necesar pentru a identifica şi planificaeste necesar pentru a identifica şi planifica::-- aspecte care sporesc riscul de apariţie a unor denaturări aspecte care sporesc riscul de apariţie a unor denaturări

semnificative rezultate din fraude şi erori (caracteristicsemnificative rezultate din fraude şi erori (caracteristicileile conducerii şi influenţa acestconducerii şi influenţa acesteeia asupra mediului de control);ia asupra mediului de control);

-- circumstanţe care cresc nivelul de susceptibilitate al auditorului :circumstanţe care cresc nivelul de susceptibilitate al auditorului :a) a) prezentarea greoaie a informaţiilor;prezentarea greoaie a informaţiilor;b) b) cerinţe exagerate privind termenele de finalizare a cerinţe exagerate privind termenele de finalizare a

auditului. auditului.

Chestionarea conduceriiChestionarea conducerii

- - Rolul de Rolul de a a înţelege dacă:înţelege dacă:- Evaluările conducerii privitor la controlul riscului ca - Evaluările conducerii privitor la controlul riscului ca

situaţisituaţiileile financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude;unei fraude;

- Sistemele contabile şi de control intern pe care - Sistemele contabile şi de control intern pe care conducerea le-a stabilit în acest scop funcţionează;conducerea le-a stabilit în acest scop funcţionează;

- - Obţinerea de informaţii privitor la măsura în care conducerea Obţinerea de informaţii privitor la măsura în care conducerea înţelege sistemele contabile şi de control interne stabiliteînţelege sistemele contabile şi de control interne stabilite,,

daca există:daca există: -- filialefiliale - - segmente de afacerisegmente de afaceri - - tipuri de tranzacţiitipuri de tranzacţii - - solduri neobişnuitesolduri neobişnuite

identificarea procedurilor de identificarea procedurilor de abordare ale conduceriiabordare ale conducerii

- - Funcţionarea auditului internFuncţionarea auditului intern - - dacă a identificat fraude,dacă a identificat fraude,-- carenţe semnificatcarenţe semnificatiive ale sistemului ve ale sistemului contabilcontabil

- - Generalizarea Generalizarea codurilor eticecodurilor etice în rândul angajaţilor în rândul angajaţilor

Cunoaşterea dacă managementul este la curent cu Cunoaşterea dacă managementul este la curent cu orice fraudă suspectată pe care entitatea o orice fraudă suspectată pe care entitatea o investigheazăinvestighează

INEXISTENŢA unei evaluări a riscului sau a fraudei, realizate INEXISTENŢA unei evaluări a riscului sau a fraudei, realizate de către conducerede către conducere

importanţa redusă acordată controlului internimportanţa redusă acordată controlului intern

CREŞTERE A RISCULUI DE AUDITCREŞTERE A RISCULUI DE AUDIT

Discuţii cu cei însărcinaţi cu guvernanţaDiscuţii cu cei însărcinaţi cu guvernanţa

În ţările în care, practicile de guvernanţă corporativă sunt În ţările în care, practicile de guvernanţă corporativă sunt bine dezvoltate şi cei însărcinaţi cu guvernanţa joacă un rol bine dezvoltate şi cei însărcinaţi cu guvernanţa joacă un rol activ, activ, AUDITORIIAUDITORII sunt sunt ÎNCURAJAŢIÎNCURAJAŢI să caute puncte de să caute puncte de vedere ale acestora cu privire la:vedere ale acestora cu privire la:

- adecvarea sistemelor contabile şi de control intern - adecvarea sistemelor contabile şi de control intern existente pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi existente pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor;erorilor;

- vulnerabilitatea entităţii la fraudă.- vulnerabilitatea entităţii la fraudă.

RISCUL INERENT ŞI RISCUL DE RISCUL INERENT ŞI RISCUL DE CONTROLCONTROL

Evaluarea riscului şi controlului intern impune auditorului Evaluarea riscului şi controlului intern impune auditorului să ia în considerare modul în care situaţiile financiare pot fi să ia în considerare modul în care situaţiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a FRAUDELOR şi denaturate semnificativ ca urmare a FRAUDELOR şi ERORILOR.ERORILOR.

Evaluarea riscului şi controlului intern conduce la Evaluarea riscului şi controlului intern conduce la determinareadeterminarea

-motivuluimotivului

-duratei-duratei procedurilor de audit.procedurilor de audit.

-întinderii-întinderii

Factorii de apariţieFactorii de apariţie

a riscului de fraudă:a riscului de fraudă:

- Lipsa unor documente;- Lipsa unor documente;

- Lipsa anumitor operaţiuni în Registrul Jur- Lipsa anumitor operaţiuni în Registrul Jurnalnal;;

- Proceduri analitice care “par” a nu avea sume - Proceduri analitice care “par” a nu avea sume semnificative de numerar în casă;semnificative de numerar în casă;

- Caracteristici ale stocurilor cum ar fi dimensiune - Caracteristici ale stocurilor cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare şi cereredusă combinată cu valoare şi cererere mare; mare;

- Active convertibile uşor ( obligaţiuni la purtător, - Active convertibile uşor ( obligaţiuni la purtător, diamante sau chip-uri de calculator)diamante sau chip-uri de calculator)

- Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi - Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusă combinată cu vandadimensiunea redusă combinată cu vandabibilitatea şi litatea şi cu lipsa identificării proprietarului etc.cu lipsa identificării proprietarului etc.

NU IMPLICĂ ÎN MOD OBLIGATORIU EXISTENŢA FRAUDEI

Nu există o reţetă pentru stabilirea ordinii importanţei factorilor de apariţiea riscului de fraudă

Există însă : - competenţa profesională şi experienţa auditorului; - factori individuali; - factori combinaţi; - controale specifice care să reducă riscul;

RAŢIONAMENT PROFESIONAL

Pentru evaluarea,

importanţa şi relevanţa

acestor factori de risc

STRUCTURA ACŢIONARIATULUI SOCIETĂŢII ŞI POTENŢIALII FACTORI CARECRESC RISCUL DE FRAUDĂ ŞI ERORI

1) ENTITATE MARE:- există cod de conduită etică; - cerinţe clare de eficienţă a celor însărcinaţi cu guvernanţa; - funcţionarea controlului intern;în general

2) ENTITATE MICA:- nu există cod de conduită etică, dar are o cultură a integrităţii - dominarea conducerii de un singur individ; - lipsa unei structuri de control intern.în general

RISCUL DE NEDETECTARERISCUL DE NEDETECTARE

Este limitat dacă

- teste detaliate de audit determină diminuarea riscului denedetectare;- dacă testele detaliate au fost concentrate în special pe factorii de apariţie a riscului de fraudă pe care i-a identificatca fiind prezenţi

Modificarea procedurilor ca răspuns la evaluarea factorilor de apariţie a riscului de fraudă implică:

- obţinerea de probe mai credibile pentru a avea acces la informaţii suplimentare ( expl.- probe de audit din surse independente, dinafara entităţii);- modificarea duratei procedurilor de fond, aşa încât să fie cât mai aproape de sfârşitul exerciţiului ( se observă: stimulente neobişnuite ale conducerii);- dimensiuni mărite ale eşantioanelor sau proceduri analitice maimai extinse.

Considerente la nivel de sold al unui cont, clasă de trConsiderente la nivel de sold al unui cont, clasă de traanzacţie sau nzacţie sau aserţiuneaserţiune

Existenţa unor factoride risc de fraudă

Proceduri de audit adecvate care se adreseazădomeniilor specifice

Limitare ariscului de audit

Auditorul va: - vizita sediile şi va efectua teste inopinate ( observarea stocurilor în cazul în care nu s-a participat la inventariere);- solicita ca inventarierea să se efectueze la o dată apropiată de sfârşitul exerciţiului;- contacta oral clienţii şi furnizorii semnificativi, pe lângă obţinerea de confirmări scrise;- efectua revizuiri detaliate a înregistrărilor contabile de ajustare periodică şi investigarea oricăror elemente ce par neobişnuite în privinţa naturii şi/sau valorii; - investiga tranzacţiile neobişnuite, în special cele de la finele anului inclusiv în privinţa existenţei unor tranzacţii cu părţi afiliate şi sursele de finanţare care susţin tranzacţiile respective;- intervieva personalul implicat în arii de activitate cu un grad sporit al riscului de apariţie a denaturărilor semnificative rezultate de fraudă;- consulta auditorii filialelor, diviziilor sau sucursalelor;- cere opinia unor experţi independenţi (expl. auditul programelor informatice);- derula proceduri de comparare a soldurilor iniţiale şi a celor finale pentru a identifica eventualele estimări contabile şi raţionamente profesionale greşite.

Denaturări rezultate din raportarea financiară frauduloasăDenaturări rezultate din raportarea financiară frauduloasă

Recunoaşterea Recunoaşterea veniturilorveniturilor

– – confruntarea clauzelorconfruntarea clauzelor contractuale;contractuale;

- existenţa/absenţa unor acorduri- existenţa/absenţa unor acorduri secundare;secundare;

Volumul stocurilorVolumul stocurilor – – revizuirea înregistrărilor stocurilorrevizuirea înregistrărilor stocurilor entităţii;entităţii;

Înregistrări Înregistrări contabile contabile neobişnuiteneobişnuite

– – analizarea realităţii,analizarea realităţii, oportunităţii şi oportunităţii şi legalităţii acestoralegalităţii acestora

Denaturări din delapidarea activelor

Circumstanţe diferite Răspunsuri diferite

Direcţionate către

solduri ale conturilor

clase de tranzacţii

INDICII PRIVIND EXISTENŢA UNEI POSIBILE DENATURĂRIINDICII PRIVIND EXISTENŢA UNEI POSIBILE DENATURĂRI

Atunci când auditorul întâlneşte circumstanţe care pot indica faptul că există o denaturare semnificativă în situaţiile financiare rezultată din fraudă sau eroare, auditorul trebuie să desfăşoare proceduri care să stabiliească dacă situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ.

Situaţii care indicăo posibilă denaturare

Pot fi luate în considerare individual sau combinat

- termene limită nerealiste pentru definitivarea auditului;- împotrivirea conducerii de a se angaja într-o discuţie deschisă cu terţe părţi (autorităţi de reglementare, bancheri, etc.);- limitarea de către conducere a sferei angajamentului de audit;- identificarea aspectelor importante neprezentate anterior de conducere;- valori semnificative ale conturilor, dificil de auditat;- aplicarea agresivă a principiilor contabile (limite max/min);- probe de documentare neobişnuite (înscrisuri de mână);- registre contabile incomplete sau inadecvate într-o manierăgravă;- tranzacţii nejustificate de documente;- tranzacţii neobişnuite - valoare;

- natură;- complexitate;- moment;

- tranzacţii care nu corespund autorizării generale sau specifice a conducerii;- control inadecvat asupra procesării computerizate(prea multe erori de procesare; întârzieri în procesarea rezultatelor şi a rapoartelor);- diferenţe semnificative faţă de aşteptările indicate de procedurile analitice;- un număr de confirmări mai mic decât cel estimat;- dovezi ale unui stil de viaţă opulent şi nejustificat al executivului sau salariaţilor;- conturi de regularizare (în aşteptare) nereconciliate;- creanţe vechi.

EXISTENŢAINDICIILOR

naturadurata procedurilorîntinderea

RAŢIONAMENTPROFESIONAL

EXISTENŢAsau

INEXISTENŢAFRAUDEI

ResponsabilitateaAuditorului

Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciuConsiderarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciude fraudăde fraudă

Când auditorul identifică o denaturare, el trebuie să ia în considerare dacă o astfel de denaturare poate constitui un indiciu de fraudă şi dacă un asemenea indiciu există , atunci auditorul trebuie să considere implicaţiile denaturării în

relaţie cu aspecte ale auditului, în special cu credibilitatea declaraţiilor conducerii.

Reconsiderarea credibilitaţii probelor obţinute anterior, din moment ce există îndoieli cu privire la exhaustivitatea şi

sinceritatea declaraţiilor făcute.

Evaluarea şi raportarea denaturărilor şi efectul asupra raportului Evaluarea şi raportarea denaturărilor şi efectul asupra raportului auditorilorauditorilor

Atunci când auditorul confirmă faptul că, sau se află în incapacitatea de a concluziona dacă, situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în considerare implicaţiile asupra AUDITULUI.

Documentarea

Auditorul are obligaţia:

- să documenteze factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi ca fiind prezenţi(întinderea, natura, frecvenţa, incapacitatea conducerii de a aborda corespunzător carenţele controlului intern);- să documenteze răspunsul auditorului la orice astfel de factori în funcţie de entitatea auditată (mare/mică).

Declaraţiile conduceriiDeclaraţiile conducerii (ISA 580 “Declaratiile conducerii”) (ISA 580 “Declaratiile conducerii”)

1)1) Confirmarea responsabilităţii conducerii referitor la Confirmarea responsabilităţii conducerii referitor la implementarea şi operarea sistemelor contabile şi de control implementarea şi operarea sistemelor contabile şi de control intern, menite să prevină fraudeleintern, menite să prevină fraudele si erorile si erorile..

2)2) În cazul în care conducerea apreciază că efectele denaturărilor În cazul în care conducerea apreciază că efectele denaturărilor necorectate, identificate de auditor necorectate, identificate de auditor sunt nesemnificativesunt nesemnificative , atât , atât individual cât şi cumulat, AUDITORUL va trebui să obţină o individual cât şi cumulat, AUDITORUL va trebui să obţină o sinteză a acestora într-o declaraţie scrisă.sinteză a acestora într-o declaraţie scrisă.

3)3) Confirmarea faptului că managementul a prezentat auditorului Confirmarea faptului că managementul a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror fraude sau fraude toate faptele semnificative asociate oricăror fraude sau fraude suspectate cunoscute care ar fi putut afecta entitatea.suspectate cunoscute care ar fi putut afecta entitatea.

4)4) Prezentarea Prezentarea opiniiloropiniilor conducerii privind rezultatele propriilor conducerii privind rezultatele propriilor evaluări a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în evaluări a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.existenţei fraudelor.

COMUNICAREACOMUNICAREA

Când auditorul identifică o denaturare rezultată din fraudă, fraudă suspectată sau eroare, auditorul trebuie să ia în considerare responsabilitateasa de a comunica acea informaţie:- conducerii,- celor însărcinaţi cu guvernanţa,- autorităţilor de reglementare şi implementare - confidenţialitatea, (în anumite circumstanţe) - prevedere legală expresă.- auditorii succesori

Determinarea nivelului de conducere corespunzător

RAŢIONAMENT PROFESIONAL

Fără a se limita la acestea trebuie comunicate:

- Întrebări referitoare la competenţa şi integritatea conducerii;- Fraude în care este implicată conducerea;- Alte fraude care au ca rezultat o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare;- Denaturări semnificative rezultate din erori;- Denaturări care constituie un indiciu al existenţei carenţelor semnificative la nivelulcontrolului intern, inclusiv proiectarea sau operarea procesului de raportare financiară aentităţii;- Greseli care pot provoca denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare viitoare.

INCAPACITATEA AUDITORULUI DE A FINALIZA ANGAJAMENTULINCAPACITATEA AUDITORULUI DE A FINALIZA ANGAJAMENTUL

AUDITORUL TREBUIE:

• Să ia în considerare responsabilităţile profesionale şi legale aplicabile în acele circumstanţe (existenţa unei cerinţe de raportare ale persoanei care a făcut numirea sau autorităţilor de reglementare)• Să discute motivele retragerii cu : - persoanele din conducere;

- celor însărcinaţi cu guvernanţa; - autorităţile de reglementare.

Raportarea

În cazul în care auditorul nu se retrage opinia exprimată asupra situaţiilor financiare denaturate semnificativ urmare fraudei sau erorii trebuie să reflecte nivelul de asigurare recomandat de ISA 700 “Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”

BELGIA-FRAUDA

Procentaj constatat

Tipuri de infractiuni

Costuri generate Vinovatii Efectivitatea controlului

Investigarea infractiunilor

61% din companii, cu 16% mai mult decât procentajul stabilit la nivel global

Interpretarea eronată a situaţiilor financiare (a crescut de 5 ori în ultimii 2 ani)Corupţie si darea de mităCompaniile listate au raportat 15 cazuri de scurgeri de informaţii

În ultimii 2 ani , costul mediu generat de infracţiunile tangibile (ex. însuşirea ilegală a activelor, falsificare de bancnote, înşelăciune) a fost de aproximativ 600.000EUR/companie.31% din companiile belgiene suferă pierderi colaterale semnificative ca urmare a cazurilor de fraudă. Impactul lor este şi mai mare atunci când informaţiile ajung în presă.

88% sunt bărbaţi de până la 40 de ani şi au cel puţin o diplomă universitară.½ sunt angajaţi, dintre care ¼ seniori.

34% din infarcţiuni sunt depistate prin informaţiiinterne/externe sau chiar din întâmplare.28% din infracţiunile depistate se datorează eficienţei controlului internEficient este folosirea concomitentă a mai multor metode de control.

Reacţii: 79% informează conducerea 73% demarează o investigaţie internă Doar 70% din companii notifică şi organele de control.Mai puţini manageri sunt concediaţi decât angajaţii în posturi inferioare de conducere. ½ din companiile fraudate îşi recuperează o parţial pierderea.

FRAUDA- BULGARIA

Procentaj constatat

Tipuri de infracţiuni

Costuri generate Vinovaţii Efectivitatea controlului

Investigarea infracţiunilor

41% din companiile bulgare au fost victime ale infracţiunilor economice în ultimii 2 ani.

Cele mai răspândite tipuri de infracţiuni sunt delapidarea, urmată de înşelăciune.

Pierderile de circa 1,7 milioane USD în toată lumea.In Bulgaria 15% din companiile testate -pierderi de 250.000 USD din care 5% - pierderi de peste 1 milion USD. 57% au raportat “pierderi colaterale” ca: reputaţie afectată, scăderea motivaţiei angajaţilor şideprecierea relaţiilor de afaceri.

În cele mai multe cazuri infractorii au fost bărbaţi cu vârsta cuprinsă între 41 şi 50 de ani deţinători de diplome universitare.40% din cei vinovaţi erau angajaţi ai companiilor pe care le-au fraudat.

Deşi gradul de încredere în sistemele de control implementate de companiile intrebate este în creştere, multe din cazurile de fraudă sunt încă detectate întâmplător.

În cele mai multe cazuri companiile au iniţiat procese civile sau penale împotriva vinovaţilor. Doar 5% din companiile intrebate au afirmat că nu au luat nici o măsură împotriva infractorilor.47% din participanţi au declarat că nu au mai recuperat sumele pierdute.

ROMANIA-FRAUDA

Procentaj constatat

Tipuri de infracţiuni

Costuri generate Vinovaţii Efectivitatea controlului

Investigarea infracţiunilor

44% din companiile romasnesti au fost victime ale infracţiunilor economice în ultimii 2 ani.

Cele mai răspândite tipuri de infracţiuni au fost înşelăciunea, urmată de delapidare, corupţie şi dare de mită.Corupţia şi darea de mită sunt considerate a reprezenta cea mai mare ameninţare pentru companii.

Costul mediu pe companie suportat ca urmare a fraudelor tangibile (delapidare, înşelăciune şi falsificare) a fost de 223.577 USD în ultimii 2 ani. Companiile au declarat că au suferit şi pierderi colaterale ca restrângerea relaţiilor comerciale, pierderea reputaţiei firmei, şi declinul moral al angajaţilor

Infractorul tipic are între 31 şi 40 de ani şi o diplomă universitară.În 60% din cazuri infractorul a fost un client.În 40% din cazuri vinovatul deţinea un post de senior manager în companie.

Cele mai multe cazuride fraudă din Romania (67%) sunt descoperite din întâmplare.Doar 23% din companii cer consultaţă privind modul de prevenire a fraudei.

70% din companii au reacţionat prin declanşarea unei investigaţii interne, informând consiliul director şi auditorii.În 2/3 din cazuri, organele de control au fost înştiinţate.34% din cei afectaţi au reuşit să-şi recupereze o parte din pierderi.Companiile au declanşat procese civile şi penale împotriva vinovaţilor.

UNGARIA-FRAUDA

Procentaj constatat

Tipuri de infracţiuni

Costuri generate Vinovaţii Efectivitatea controlului

Investigarea infracţiunilor

25% din companiile ungare au fost victime ale infracţiunilor economice în ultimii 2 ani.

Cele mai răspândite tipuri de infracţiuni au fost înşelăciunea, urmată de delapidare. Corupţia şi darea de mită deţin şi aici o pondere importantă.

Costul mediu pe companie suportat ca urmare cazurilor de fraudă a fost de 800.000 USD. 17% din companii au suferit pierderi de peste 1 milion USD. Cele mai mari pierderi au rezultat din cazurile de înşelăciune.40% au suferit pierderi colaterale- reputaţie afectată sau scăderea motivaţiei angajaţilor.

În 58% din cazuri infractorii erau angajaţi ai companiei.95% din infractori au fost bărbaţi între 31 şi 40 de ani şi cu studii universitare.61% dintre infractorii angajaţi au fost concediaţi.

29% din cazuri au fost descoperite urmare a auditului intern, comparativ cu 16% -procentul pentru intreaga zonă CEE1/3 din cazuri au fost descoperite din întâmplare sau prin informatori anonimi.

83% din companii au demarat o investigaţie internă ca urmare a incidentului.

Indiferent de natura angajamentului, Indiferent de natura angajamentului, de onorariul pe care îl puteţi pierdede onorariul pe care îl puteţi pierde

NU UITAŢI CĂ:NU UITAŢI CĂ:

REPUTAŢIA PROFESIONALĂ

INTEGRITATECOMPETENŢA PROFESIONALĂSTANDARDE ETICE

ŞI

LIBERTATEA

NU POT FIPĂSTRATEPRINCOMPROMISURI