VIII. Lucrarile Contabile de Inchidere a Exercitiului Financiar.intocmirea Si Prezentarea...

8/13/2019 VIII. Lucrarile Contabile de Inchidere a Exercitiului Financiar.intocmirea Si Prezentarea Situatiilor Financiare

1/68

CAPITOLUL VIII LUCR|RILE CONTABILE DE ~NCHIDEREA EXERCI}IULUI FIINANCIAR. ~NTOCMIREA {IPREZENTAREA SITUA}IILOR FINANCIARE 12MOD DE LUCRUCURPINS

1. Delimit\ri privind lucr\rile de nchidere a exerci]iului financiar2. Stabilirea balan]ei conturilor nainte de inventariere3. Inventarierea general\ a patrimoniului4. Contabilitatea opera]iilor de regularizare5. Balan]a conturilor dup\ inventariere6. Determinarea rezultatului exerci]iului7. Impozitarea profitului8. Distribuirea rezultatului exerci]iului

9.Redactarea situa]iilor financiare10.Situa]ia fluxurilor de trezorerie11.Tabloul soldurilor intermediare de gestiune12.Analiza rezultatului pe ac]iune. IAS 33 Rezultatul pe ac]iune

REZUMATCUVINTE CHEIEBIBLIOGRAFIE SELECTIV|~NTREB|RI RECAPITULATIVECONCEPTE

Lucr\rile de nchidere a exerci]iului financiareBalan]a conturilor nainte de inventariereInventarierea patrimoniuluiOpera]ii privind regularizarea plusurilor [i minusurilor de inventar

Opera]ii privind calculul amortiz\rilorOpera]ii privind provizioanele pentru deprecieriOpera]ii privind provizioanele pentru riscuri [i cheltuieliDiferen]ele de curs valutarOpera]ii privind delimitarea n timp a cheltuielilor [i veniturilorBalan]a conturilor dup\ inventariereDeterminarea rezultatului exerci]iuluiImpozitarea profituluiDistribuirea rezultatuluiRedactarea situa]iilor financiare

12 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic deaplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, EdituraEconomic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autorDu]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romina, Bucure[ti 2001.


2/68


3/68

1. DELIMIT|RI PRIVIND LUCR|RILE DE NCHIDEREA EXERCI}IULUI FINANCIARExerci]iul financiar ncepe la 1 ianuarie [i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza

situa]iilor financiare se determin\ pozi]ia financiar\, performan]a [i trezoreria ntreprinderii.Rela]ia de principiu prin care se evalueaz\ pozi]ia financiar\ este de forma: capitalul propriu =activul - datoriile. Performan]ase calculeaz\ prin rela]ia, rezultatul contabil =venituri - cheltuieli, iar dac\

se are n vedere varia]ia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la nchidereaexerci]iului financiar aportul proprietarului n cursul exerci]iului ( + n cazul ramburs\rii de capital,- nsitua]ia aportului de capital). ~n ceea ce prive[te trezoreria `ntreprinderii, se determin\ pe baza rela]iei:trezoreria net\ = fluxurile de `ncas\ri fluxurile de pl\]i.

Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerci]iului financiar sunt situa]iilefinanciare. Pe baza acestora se asigur\ o imagine fidel\, clar\ [i complet\ a patrimoniului, a situa]ieifinanciare ct [i a rezultatului ob]inut.Situa]iile financiare reprezint\ documente contabile de sintez\ prin care sunt comunicateinforma]ii comune necesare majorit\]ii utilizatorilor. A[a cum se arat\ n Cadrul general IASC, aproapeto]i utilizatorii consum\ informa]ii pentru a lua decizii economice pentru:a) ahot\r cnd s\ cumpere, s\ p\streze sau s\ vnd\ o investi]ie de capital;b) a evalua r\spunderea sau gestiunea managerial\;c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a pl\ti [i de a oferi alte beneficii angaja]ilor s\i;d) a evalua garan]iile pentru creditele acordate ntreprinderii;e) a determina politicile de impozitare;f) a determina profitul [i dividendele ce pot fi distribuite;g) a elabora [i utiliza date statistice despre venitul na]ional;h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.

Discutate prin prisma procesului de raportare financiar\, ca parte component\ a acestuia,situa]iile financiare sunt alc\tuite de regul\ din: bilan], contul de profit [i pierdere, situa]ia modific\rilor

pozi]iei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situa]ie a fluxurilor detrezorerie sau situa]ie a fluxurilor de fonduri), noteexplicative, alte situa]ii [i alte materiale suplimentarecare sunt parte integrant\ a situa]iilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declara]iile

pre[edintelui, discu]iile [i analizele conducerii [i elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport

financiar anual.Situa]iile financiare n forma]ia definit\ prin Cadrul contabil general IASC se aplic\ntreprinderilor comerciale [i industriale din sectorul public [i cel privat. Conceptual, reprezint\ntreprindere raportatoare acea entitate contabil\ pentru care exist\ utilizatori de informa]ii, iar situa]iilefinanciare constituie principala surs\ de informa]ii financiare.

Dac\ se face recurs la IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, un set complet de situa]iifinanciare anuale include:

(a) bilan]ul;(b) contul de profit [i pierdere;(c) o situa]ie care s\ reflecte, dup\ caz:

toate modific\rile capitalului propriu; fie modific\rile capitalului propriu, altele dect cele care rezult\ din tranzac]iile de

capital cu proprietarii [i distribuirile c\tre proprietari;(d) situa]ia fluxurilor de trezorerie (numerar);(e) politicile contabile [i notele explicative.Directiva a IV-a a UEdefine[te situa]iile financiare prin apela]ia de conturi anualecare cuprind:

bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s\constituie un tot unitar.n Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din Romnia, situa]iile financiare anuale cuprind:

bilan]ul, contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitaluluipropriu, politicile contabile [i notele explicative.


4/68


5/68

Situa]ia de referin]\ a inventarului faptic o reprezint\ soldurile finale calculate n balan]\. Deaceea, balan]a poate fi interpretat\ [i ca un inventar contabil.

Balan]a conturilor poate fi discutat\ [i prezentat\ [i ca instrument de verificare a con]inutuluisoldurilor conturilor contabile, n sensul ca acestea s\ reflecte opera]ii economice [i financiare realeconsemnate n documentele justificative [i nregistrate n concordan]\ cu normele metodologice deutilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o aten]ie deosebit\ se acord\conturilor: 401 Furnizori; 404 Furnizori de imobiliz\ri; 408 Furnizori - facturi nesosite; 409Furnizori - debitori; 4111 Clien]i; 4118 Clien]i incer]i sau `n litigiu; 418 Clien]i - facturi dentocmit, 419 Clien]i -creditori; 461 Debitori diver[i; 462 Creditori diver[i; 447 Fonduri speciale-taxe [i v\rs\minte asimilate; 473 Decont\ri din opera]ii n curs de clarificare; clasa 6 Conturi decheltuieli [i clasa 7 Conturi de venituri.

Exemplificativ, o asemenea balan]\ se prezint\ dup\ cum urmeaz\:

Balan]a provizorie a conturilor `ntocmit\ la 31.12.NSolduri ini]iale Rulaje Solduri finaleimbolul [idenumireaconturilor D C D C D C0 1 2 3 4 5 6

101 Capital social - 4.375.000 - 1.000.000 - 5.375.000106 Rezerve - 200.000 - 110.000 - 310.000117 Rezultatulreportat

- 186.000 186.000 - - -

21 Imobiliz\ricorporale

4.150.000 - - - 4.150.000 -

281 Amortiz\riprivind imobiliz\rilecorporale

- 150.000 - - - 150.000

301 Materii prime 160.000 - 320.000 400.000 80.000 -345 Produse finite 100.000 - 1.500.000 1.200.000 400.000 -371 M\rfuri 200.000 - 200.000 200.000 200.000 -397 Provizioane

pentru deprecieream\rfurilor

- 10.000 - - - 10.000

401 Furnizori - 44.000 324.000 320.000 - 40.000403 Efecte de pl\tit - - - 200.000 - 200.000411 Clien]i 50.000 - 1.850.000 1.800.000 100.000 -421 Personal salariidatorate

- - 1.000.000 1.000.000 - -

431 Asigur\risociale

- - 290.000 290.000 - -

437 Ajutir de [omaj - - 100.000 100.000 - -456 Decont\ri cuasocia]ii privindcapitalul

- - 1.000.000 1.000.000 - -

457 Dividende deplat\

- - 76.000 76.000 - -

471 Cheltuieli`nregistrate n avans

- - 100.000 - 100.000 -

491 Provizioanepentru depreciereacrean]elor clien]i

- 5.000 - - - 5.000

503 Ac]iuni - - 100.000 - 100.000 -


6/68

0 1 2 3 4 5 6509 V\rs\minte deefectuat pentruinvesti]ii financiare

pe termen scurt

- - 100.000 100.000 - -

512 Conturi curentela b\nci

500.000 - 2.800.000 1.860.000 1.440.000 -

519 Credite bancarepe termen scurt

- 200.000 - - - 200.000

531 Casa 10.000 - 830.000 830.000 10.000 -601 Cheltuieli cumateriile prime

- - 400.000 - 400.000 -

607 Cheltuieliprivind m\rfurile

- - 200.000 - 200.000 -

641 Cheltuieli cusalariile personalului

- - 1.000.000 - 1.000.000 -

645 Cheltuieliprivind asigur\rile [iprotec]ia social\

- - 260.000 - 260.000 -

701 Venituri dinvnzarea produselor

- - - 1.600.000 - 1.600.000

707 Venituri dinvnzarea m\rfurilor

- - - 250.000 - 250.000

711 Varia]iastocurilor

- - 1.200.000 1.500.000 - 300.000

TOTA L 5.170.000 5.170.000 13.836.000 13.836.000 8.440.000 8.440.000

3. INVENTARIEREA GENERAL| A PATRIMONIULUIReprezint\ lucrarea preliminar\ prin care se stabile[te situa]ia real\ a patrimoniului.

Determinatorul real se refer\ att la constatarea m\rimii faptice a elementelor patrimoniale ct [i laevaluarea lor la nivelul valorii actuale.

Nu se poate concepe un bilan], adic\ nu se pot determina patrimoniul, situa]ia financiar\ [irezultatele unei ntreprinderi la un anumit moment [i pe o anumit\ perioad\ de timp, f\r\ s\ se alc\tuiasc\

n prealabil inventarul. Numai printr-un bilan] alc\tuit pe baze reale, ntreprinz\torul se poate orienta [imen]ine ntr-o economie nso]it\ de varia]ia pre]urilor [i puterii de cump\rare a banului.

Rela]ia proprie inventarului prin care se determin\ situa]ia real\ a patrimoniului la un momentdat este de forma:

Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat Datoriile inventariate

Constatarea existen]ei elementelor inventariate se face prin observarea direct\ (prin num\rare,cnt\rire, m\surare, cubare [i calcule tehnice dup\ caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baz\ deregistre sau documente (extrase de cont confirmate de ter]i), pentru bunurile necorporale (nemateriale),crean]e [i datorii. n ceea ce prive[te evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face lanivelul valorii actuale, denumit\ valoare de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat\ n func]ie de pre]ul pie]ei,utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea [i amplasarea bunurilor. De acea, n mai multelucr\ri de specialitate se apreciaz\ c\ valoarea de inventar este egal\ cu valoarea de ntrebuin]are.


7/68

Evaluare bilan]ier\conform IAS - urilor Evaluare conformOMFP 94/2001 Evaluare la inventarconform normelor deinventariereImobiliz\ri necorporale IAS 38Tratamentul de baz\:Cost ajustat cu valoareaamortiz\rilor cumulate[i a oric\ror pierdericumulate din depreciereTratamentul alternativ:Valoarea reevaluat\stabilit\ pe baza valorii

juste la momentulreevalu\rii mai pu]inamortizarea cumulat\ [ipierderile dindepreciere.

Imobiliz\ri corporale IAS 16Tratamentul de baz\:Cost ajustat cu valoareaamortiz\rilor cumulate[i a oric\ror pierdericumulate din depreciereTratamentul alternativ:Valoarea reevaluat\stabilit\ pe baza valorii

juste la momentulreevalu\rii mai pu]inamortizarea cumulat\ [ipierderile dindepreciere.

Cu excep]ia cazurilor ncare s-a nregistrat unprovizion pentrudepreciere sau oreducere a valorivaloarea ce urmeaz\ s\fie nscris\ n bilan]pentru fiecare elemental imobiliz\rilor estereprezentat\ de costulde achizi]ie sau decostul de produc]ie.

Evaluarea imobiliz\rilorse efectueaz\ lavaloarea lor r\mas\neamortizat\, cuexcep]ia celorconstatate ca fiinddepreciate, care se vorevalua la valoarea loractual\.~n cazul mijloacelorfixe, corectarea valoriicontabile a acestora [iaducerea lor la nivelulvalorii de inventar`nscrise `n listele deinventariere se face fieprin nregistrarea uneiamortiz\ri excep]ionale,`n cazul `n care seconstat\ o depreciereireversibil\, fie princonstituirea unorprovizioane n cazul ncare se constat\ odepreciere relativ\ aacestora ca urmare aunor cauze cum sunt:apari]ia unei uzurimorale de care nu s-a]inut seama cu ocaziaamortiz\rii;supraeveluareamijloacelor fixe, prinaplicarea unorcoeficien]i neadecva]icu ocazia reevalu\riilor: lipsa de utilitate aacestora n momentulinventarierii; alte cauzecare determin\ ovaloare actual\ maisc\zut\ a mijloacelorfixe dect valoarea cucare acestea figureaz\`n contabilitate.


8/68

Evaluare bilan]ier\conform IAS - urilor Evaluare conform OMFP94/2001 Evaluare la inventarconform normelor deinventariereInvesti]ii financiare petermen lung Sunt nregistrate nbilan] la una dintrevalorile de mai jos:a) cost;b) valoare reevaluat\c) `n cazul ac]iunilortranzac]ionabile laminimul dintre cost [ivaloarea de pia]\determinate pentru`ntreg portofoliul(alternativ\ disponibil\numai pentru titluriletranzac]ionabile pepia]\).

n cazul diminu\rii valoriiunei imobiliz\ri financiarece a fost nregistrat\ se vaconstitui un provizionpentru deprecierecorespunz\tor acesteidiminu\ri, stabilit cadiferen]\ ntre costul deachizi]ie [i valoarearealizabil\ net\. Valoarea

nscris\ trebuie s\ fie ceadiminuat\, iarprovizioanele astfelconstituite trebuie s\ fieprezentate separat nnotele explicative.Este obligatorieconstituirea deprovizioane pentrudepreciere pentru fiecareactiv imobilizat a c\ruivaloare s-a diminuat,indiferent de durata deutilizare a aceleiimobiliz\ri. Valoarea caretrebuie nscris\ nsitua]iile financiare va fidiminuat\ corespunz\tor,iar provizioanele; astfelconstituite se vor prezentaseparat n noteleexplicative.Dac\ motivele care au dusla constituii provizionuluipentru depreciere, au

ncetat s\ mai existe ntr-oanumit\ m\sur\, atunciacel provizion se va reluacorespunz\tor la venituri.Aceste relu\ri se vorprezenta separat n noteleexplicative. n situa]ia ncare deprecierea estesuperioar\ provizionuluiconstituit, se constituie unprovizion suplimentar.

Titlurile (titlurile departicipare, titlurileimobilizate aleactivit\]ii deportofoliu, titlurile deplasament, altetitluri) se evalueaz\`n cazul celor cotatela burs\ la valoarealor de cotare din ziuade 31 decembrie, iara celor necotate, lavaloarea lorprobabil\ devnzare.~n cazul ncare valoarea lor deinventar este maimic\ dect valoareacu care acesteafigureaz\ ncontabilitate, se vaproceda laconstituirea deprovizioane pentrudeprecierea acestortitluri. ~n situa]a `ncare se apreciaz\ c\valoarea de vnzareeste superior\ valoriicontabile, `n listelede inventariere se va`nscrie valoareacontabil\.


9/68

Evaluare bilan]ier\conform IAS - urilor Evaluare conform OMFP94/2001 Evaluare la inventarconform normelor deinventariereStocuri IAS 2~n bilan] stocurile suntevaluate la cea maimic\ valoare dintre cost[i valoarea realizabil\net\

Valoarea activelorcirculante nregistrate ncontabilitate va fi egal\ cucostul de achizi]ie sau cucostul de produc]ie alacestor elementeDac\ valoarea realizabil\net\ a unui activ circulanteste mai mic\ dect costulde achizi]ie sau costul deproduc]ie, atunci aceavaloare realizabil\ net\corespunz\toare activuluicirculant este cea caretrebuie prezentat\ nsitua]iile financiare,respectiv valoareaactivului, mai pu]inprovizionul constituit.Valoarea care trebuie

nscris\ n bilan] pentruactivele din categoriastocurilor [i a activelorfungibile, inclusiv activelefinanciare, poate fideterminat\ prin utilizareaoric\rei dintre metodele:(a) metoda FIFO;(b)metoda LIFO;(c)metoda costului mediuponderat (d)alt\ metod\similar\, recunoscut\ dereglement\rile legale nvigoare.

Stocurile trebuieevaluate curespectareaprincipiuluipermanen]eimetodelor, potrivitc\ruia metodele [iregulile de evaluaretrebuie men]inute.Valorile materiale sevor evalua lavaloarea lor actual\care se va `nscrie `ncoloanacorespunz\toare dinlista de inventarierecentralizatoare numai`n cazul constat\riideprecierilor.

Investi]ii financiare petermen scurt clasificateca active curente~nregistrarea n bilan] seface la una dintrevalorile:a) valoarea de pia]\b) minimul dintre cost[i valoarera de pia]\. ~nacest caz valoareacontabil\ se calculeaz\global pentru ntregportofoliul, fie ca untotal general sau ca untotal al fiec\rui tip deinvesti]ie.


10/68

Evaluare bilan]ier\conform IAS - urilor Evaluare conformOMFP 94/2001 Evaluare la inventarconform normelor deinventariereCrean][e [i datorii Potrivit IAS 39costulamortizat pentru toatecrean]ele [i datoriilenetranzac]ionate [i lavaloarea just\ n cazulcelor tranzac]ionate

Valoarea se stabile[te nfunc]ie de valoarea lorprobabil\ de ncasat,respectiv de plat\;

Evaluarea crean]elor [idatoriilor se face deregul\ la valoarea lkorprobabil\ de ncasaresau deplat\,constituindu-se,dup\ caz, provizioanepentru depreciereacreanelor, pentrucre[terea datoriilorprecum \i pentru sumeleaflate `n litigiu.Evaluarea crean]elor [idatoriilor exprimate ndevize se face la cursulde referin]\ la BNR dinziua de 31 decembrie.Eventualele diferen]ereprezentnd pierderisau c[tiguri latente fa]\de acest curs se reflect\`n contabilitate cuajutorul conturilor decheltuieli sau venituridup\ caz.

Dezvolt\ri. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiar\ reprezint\ valoarea la careactivul financiar sau datoria financiar\ a fost evaluat (\) la momentul recunoa[terii ini]iale, minusramburs\rile de capital, plus sau minus amortizarea cumulat\ a oric\rei diferen]e dintre valoarea ini]ial\ [ivaloarea la scaden]\ [i minus orice trecere pe cheltuieli (direct\ sau prin utilizarea unui cont decompensare) a sc\derii sau imposibilit\]ii de ncasare.Exemplu.Dac\ `ntreprinderea MARTINA S.A. a emis10 obliga]iuni, cu o valoare nominal\ de30.000 lei/obliga]iuni, pre] de emisiune 28.000 lei/obliga]iuni, [i o perioad\ de scaden]\ de 5 ani, lasfr[itul celui de al doilea an al `mprumutului, valoarea `n bilan] a datoriei financiare va fi de:

288.000 lei= 300.000 lei (20.000 lei 20.000 2 ani / 5 ani)

unde 20.000 lei= 10 obliga]iuni (30.000 lei/obliga]iune 28.000 lei/obliga]iune) reprezint\prima de r\scump\rare a obliga]iunilor, care va fi amortizat\ liniar pe toat\ durata `mprumutului

Dac\ presupunem c\ la sfr[itul celui de al treilea an sunt r\scump\rate 5 obliga]iuni printragere la sor]i (5 obliga]iuni 30.000 lei/obliga]iuni), atunci valoarea `n bilan] a `mprumutului obligatarva fi de:

300.000 lei (20.000 lei 20.000 3 ani / 5 ani) 150.000 lei = 142.000 lei

Toate bunurile care se inventariaz\ se `nscriu `n listele de inventariere, care pot fi distincte saureprezint\ prima parte a registrului de inventar, diferen]iate `n raport de felul [i natura activelor [ipasivelor constatate efectivpe teren (active imobilizate, stocuri, produc]ie n curs de execu]ie, etc).


11/68

Rezultatele inventarierii [i modul lor de regularizare se consemneaz\ `ntr-un proces - verbal deinventariere, `n care se `nscriu, `n principal: perioada de gestiune inventariat\; persoanele care au f\cutinventarierea; plusurile [i minusurile constatate; compens\rile efectuate; bunurile depreciate; crean]ele [idatoriile incerte [i `n litigii; crean]ele, datoriile [i lichidit\]ile `n devize; constituirea [i regularizareaprovizioanelor; regularizarea amortiz\rilor; alte elemente specifice inventarierii.Remarc\.A[a cum s-a anticipat, listele de inventariere pot fi tratate ca [i documente distincte deregistrul inventar, urmnd ca prin con]inutul s\u acesta s\ fie circumscris numai la recapitula]iaelementelor inventariate.Registrul inventarreprezint\ o recapitula]ie a elementelor inventariate grupate `n func]ie denatura lor, conform postului din bilan]ul contabil.

Exemplificativ, registrul inventar este prezentat mai jos:Recapitula]ia inventaruluiDenumirea structurilorinventariate Valoarea contabil\ Valoarea de inventar Diferen]e de `nregistrat1. Active imobilizate 4.000.000 3.750.000 250.0002. Stocuri 680.000 670.000 10.000

2.1. Materiale 80.000 80.000 -2.2. Produse finite 400.000 400.000 -2.3. M\rfuri 200.000 190.000 10.000*

3. Crean]e 100.000 95.000 5.0003.1. Clien]i 100.000 95.000 5.000

*) Diferen]a este calculat\ `n listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. Dac\valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil\, `n cazul activelor, `n listele de inventariereeste recunoscut\ ca valoare de inventar nu valoarea actual\ ci valoarea contabil\.

4. CONTABILITATEA OPERA}IILOR DE REGULARIZARE

4.1. Opera]ii privind regularizarea plusurilor [iminusurilor de inventar

Odat\ stabilite rezultatele inventarierii, plusurile [i minusurile de inventar, se procedeaz\ lanregistrarea [i decontarea lor gestionar\. A efectua aceast\ opera]ie nseamn\ a regulariza rezultatulinventarierii.

n principiu, plusurile se nregistreaz\ ca intr\ri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile seimput\. Dac\ lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaz\, dup\ caz, asupracheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compens\ri cantitative alelipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist\ riscul de confuzie ntre sorturile aceluia[i produs, f\r\ a sediminua patrimoniul unit\]ii. Compensarea se admite, de regul\, numai pentru aceea[i perioad\ degestiune [i la acela[i gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord\ sc\z\minte f\r\ a dep\[i valoareaconstatat\ n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul compens\rii lipsurilor cu plusurilestabilite la inventariere, sc\z\mintele se calculeaz\ numai n situa]ia cnd cantit\]ile lips\ sunt mai maridect cantit\]ile n plus. Calculul se efectueaz\ n primul rnd pentru valorile materiale la care s-auconstatat lipsurile, iar dac\ mai r\mn diferen]e cantitative n minus cotele de sc\z\minte se pot aplica [ipentru celelalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au

rezultat diferen]e. Diferen]a stabilit\ n minus n urma compens\rii [i aplic\rii tuturor cotelor desc\z\minte, reprezentnd un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaz\ de la persoanele vinovate nconformitate cu dispozi]iile legale.


12/68

n raport de natura structurilor de activ [i de pasiv, inventariate, regularizarea diferen]elor deinventar genereaz\ urm\toarele tipuri de nregistr\ri:a) plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:20, 21, 23, 26 = 131

Conturile de active imobilizate Subven]ii pentru investi]ii

Remarc\. Apreciem c\ n acest caz trebuie nregistrat\ [i TVA corespunz\toare, formula fiind:4426 = 4427TVA - deductibil\ TVA - colectat\

[i concomitent pentru cota de TVA nedeductibil\ stabilit\ pe baz\ de decont, se facenregistrarea: 20, 21, 23, 26 = 4426

Conturile de active imobilizate TVA - deductibil\Potrivit PCGn locul conturilor debitoare de mai sus se folose[te contul 635 Cheltuieli cu alteimpozite, taxe [i v\rs\minte asimilateb) plusurile de stocuri cump\rate:30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60

Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile(pe fiecare categorie de stocuri)

n cazul plusurilor de stocuri privind produsele [i produc]ia n curs de execu]ie, nregistrareaeste de forma: 33, 34 = 71

Conturi de stocuri Varia]ia stocurilornregistr\rile de mai sus se fac la valoarea contabil\ de intrare, egal\ cu costul de produc]ie.c) plusurile de investi]ii financiare pe termen scurt:50 = 664

Investi]ii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investi]iile financiare cedated) plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societ\]ile cu capital privat:531 = 758Casa Alte venituri din exploatare

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excep]ia minusurilor de cas\, nregistr\rile suntde sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate tipul de nregistrareeste: 28 = 20, 21, 23, 26

Amortiz\ri privind imobiliz\rile(pentru amortizarea aferent\)

Conturile de active imobilizate

6583Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii

de capitalimputarea la valoarea de nlocuire la data constat\rii pagubei inclusiv TVA:428 = 758

Alte datorii sau crean]e n leg\tur\ cu personalul Alte venituri din exploataresau 461 4427Debitori diver[i TVA - colectat\

Pentru bunurile lips\ sau depreciate calitativ constatate pe baz\ de inventariere peste normelelegale neimputabile se datoreaz\ TVA. Opera]iunea se reflect\ n contabilitate prin nregistrarea:635 = 4427

Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte

asimilate

TVA - colectat\

Dac\ minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, nregistr\rile suntsimilare cu cele efectuate n cazul minusurilor neimputabile. Totodat\, pentru valoarea imputat\ se face

nregistrarea:


13/68

461 = 758Debitori diver[i Alte venituri din exploatare4427

TVA - colectat\Lipsurile imputabile se evalueaz\ la valoarea de nlocuire. Aceasta reprezint\ costul de achizi]ie

al bunului respectiv la data constat\rii pagubei, format astfel: pre]ul de cump\rare practicat pe pia]\

( + )taxele nerecuperabile( + )cheltuielile de transport - aprovizionare(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n

gestiune

Dac\ bunurile lips\ imputabile nu pot fi cump\rate pe pia]\, valoarea de imputare se stabile[tede speciali[ti n domeniul respectiv.

Cu ocazia stabilirii diferen]elor de inventar se nregistreaz\ [i stocurile finale sau varia]iastocurilor n cazul metodei inventarului intermitent. M\rimea stocurilor se determin\ prin inventarul fizical acestora, iar ie[irile prin calcul pe baza rela]iei:

Ie[irile de stocuri = Stocul ini]ial + Intr\rile de stocuri - Stocul final

Tipurile de nregistr\ri au fost prezentate la contabilitatea opera]iilor privind stocurile. A[a cumprev\d Normele privind organizarea [i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul inventaruluiintermitent, valorile materiale se evalueaz\ la pre]ul de nregistrare a ultimei intr\ri n gestiune (oasemenea solu]ie este contrar\ metodelor de evaluare a stocurilor).

Calitatea inventarului ca metod\ de eviden]\ [i calcul se extinde [i la determinarea unorindicatori economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare n contabilitate. De exemplu,calculul costului produc]iei neterminate, determinarea sc\z\mintelor [i pierderilor pentru bunurileprev\zute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidarea [i fuzionarea ntreprinderiloretc.

Rezultatele inventarierii se consemneaz\ n Procesul - verbal de inventariere, n care senscriu, n principal, perioada de gestiune inventariat\; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile[i minusurile constatate; compens\rile efectuate; bunurile depreciate; crean]ele [i datoriile incerte [i nlitigii; datoriile [i lichidit\]ile n devize; constituirea [i regularizarea provizioanelor; regularizareaamortiz\rilor; alte elemente specifice inventarierii.

4.2. Opera]ii privind calculul amortiz\rilor

n principiu, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz\ [i nregistreaz\ pe baza planului deamortizare sau a fi[elor mijloacelor fixe. La nchiderea exerci]iului financiar, cu ocazia inventarieriigenerale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s\ fie egal\ cu valoarea r\mas\ de amortizat.Dac\ valoarea de inventar este mai mic\ dect cea r\mas\ de amortizat, diferen]a se regularizeaz\ astfel:a) nregistrarea unei amortiz\ri, n cazul n care se constat\ o depreciere ireversibil\ (exemplumijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare);b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n cazul cnd se constat\ odepreciere reversibil\ sau relativ\ ca urmare a unor cauze cum sunt:

apari]ia unei deprecieri de care nu s-a ]inut seama cu ocazia amortiz\rii;

supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevalu\rii anterioare;lipsa de utilitate n momentul inventarierii (trecute n conservare, inutilizabile temporar); alte cauze care determin\ ca valoarea actual\ s\ fie mai mic\ dect valoarea r\mas\ de

amortizat.


14/68

68 = 28Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i

ajustarea la infla]ieAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale

4.3. Opera]ii privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizeaz\ acele elemente de activ neamortizabile a c\ror valoarede inventar la data nchiderii exerci]iului este mai mic\ dect valoarea contabil\ de intrare. Acestemic[or\ri de valoare au un caracter reversibil, n consecin]\ sunt regularizate la nchiderea conturilor. nacest scop se procedeaz\ astfel:a)n situa]ia n care deprecierea calculat\ pe baza inventarului (valoarea contabil\ - valoarea deinventar) este superioar\ provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentrudeprecieri), se constituie un provizion suplimentar, iar nregistrarea de principiu este:68 = 29, 39, 49, 59

Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [iajustarea la infla]ie Conturi de provizioane pentru deprecierib) n cazul n care deprecierea constatat\ pe baza inventarului este inferioar\ provizionuluiconstituit, se diminueaz\ provizionul nregistrat cu diferen]a corespunz\toare efectundu-se nregistrareade principiu: 29, 39, 49, 59 = 78

Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie

Metoda de nregistrare prezentat\ mai sus este denumit\ metoda general\ sau relu\riiprovizioanelor, al\turi de ea fiind cunoscut\ [i metoda anul\rii provizioanelor.n cazul aplic\rii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane

pentru deprecieri se face nregistrarea de principiu:29, 39, 49, 59 = 78Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie

Pentru provizioanele constatate [i calculate pe baza inventarului se face nregistrarea deprincipiu:

68 = 29, 39, 49, 59Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [iajustarea la infla]ie

Conturi de provizioane pentru deprecieri

Pentru deprecierea stocurilor o importan]\ deosebit\ cu implica]ii asupra m\rimii provizioanelorare structura luat\ n calcul ca unitate de observare. n acest sens pot fi re]inute pentru studiu prevederileStandardului de Contabilitate Interna]ional nr. 2:a) costul istoric al stocurilor poate s\ nu fie recuperabil dac\ pre]urile de vnzare ale acestora s-au redus, sau dac\ stocurile s-au deteriorat sau dac\ au devenit n totalitate sau par]ial nvechite (desuete);b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup\ de articole similare,pentru o categorie ntreag\ de articole n stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferenteunui sector de activitate sau dac\ acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor ntreprinderii;c) practica calcul\rii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau global\ are carezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate;d)n situa]iile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic\ dintre costul istoric[i valoarea realizabil\ net\ conform principiului pruden]ei adoptat de contabilitate;

e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n func]ie de valoarea realizabil\net\, corespunde n principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superiorsumelor ce pot fi ob]inute;f) stocurile normale de materii prime [i materiale consumabile de]inute pentru a fi ncorporate nproduc]ia de bunuri nu trebuie s\ fie evaluate sub costul istoric dat, dac\ produsele finite n care ele vor fi


15/68

ncorporate apar c\ ar trebui s\ fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totu[i, o sc\dere a pre]uluimateriilor prime indic\ faptul c\ m\rimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate vadep\[i valoarea realizabil\ net\. n aceste condi]ii este necesar\ o reducere a pre]ului stocurilor, costul de

nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.

Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezint\ n tabelul demai josDenumire cont 31.12.N 31.12.N-1Costistoric Valoareinventar Depreciere Costistoric Valoareinventar DepreciereMateria prim\ A 1 000 000 1 200 000 1 300 000 1 400 000 Materia prim\ B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000 Materia prim\ C 1 200 000 1 350 000 980 000 965 000 15 000TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000

Deprecierea n exerci]iul N de 200.000 lei fiind mai mare dect deprecierea de 15.000 lei dinexerci]iul N-1 se va efectua nregistrarea:

185 000 lei 6814 = 391 185 000 leiCheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentrudeprecierea activelor circulante

Provizioane pentrudeprecierea materiilor prime

Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de pre] la m\rfurile lent[i greu vandabile la unit\]ile comerciale cu am\nuntul. nregistr\rile contabile care intervin cu aceast\ocazie sunt:a) valoarea deprecierii constatate la inventar:6814 = 397

Cheltuieli de exploatare privind provizioanelepentru deprecierea activelor circulante

Provizioane pentru deprecierea m\rfurilor

b) pre]ul de vnzare al m\rfurilor respectiv, mai pu]in TVA aferent:531 = 707Casa Venituri din vnzarea m\rfurilorc) costul de achizi]ie al m\rfurilor vndute depreciate:607 = 371

Cheltuieli privind m\rfurile M\rfurid) reluarea provizionului constituit:397 = 7814Provizioane pentru deprecierea m\rfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea

activelor circulante

4.4. Opera]ii privind provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli

A[a cum s-a ar\tat, provizioanele pentru riscuri [i cheltuieli se constituie pentru finan]areaacelor cheltuieli [i pierderi a c\ror realizare sau plat\ este incert\ ori pentru cheltuieli care devin exigibile

n perioadele urm\toare.La nchiderea exerci]iului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz\ n debitulconturilor

de cheltuieli [i creditul conturilor de provizioane pentru riscuri [i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz\provizioanele constituite la finele anului precedent [i cele n cursul exerci]iului, regularizndu-se astfel:a) prin debitul conturilor de cheltuieli n cazul major\rii provizionului:68 = 15

Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [iajustarea la infla]ie

Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli


16/68

b) prin creditul conturilor de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectivacesta devine total sau par]ial f\r\ obiect:15 = 78

Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie

4.5. Diferen]ele de curs valutar

Ontreprindere poate desf\[ura activit\]i n str\in\tate n dou\ moduri: 1) ea poate realizatranzac]ii n valut\[i; 2)poate avea opera]iuni n str\in\tate.Tranzac]ia n valut\este o tranzac]ie care este exprimat\ sau care necesit\ decontarea n valut\,inclusiv tranzac]iile rezultate atunci cnd o ntreprindere: cump\r\ sau vinde bunuri sau servicii al c\ror

pre] este exprimat n valut\; mprumut\ sau ofer\ spre mprumut fonduri, sumele ce urmeaz\ a fi ncasatesau pl\tite fiind exprimate n valut\; achizi]ioneaz\ sau nstr\ineaz\ active; contracteaz\ sau achit\ datoriiexprimate n valut\; devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.

Diferen]a de curs valutareste diferen]a ce rezult\ din raportarea aceluia[i num\r de unit\]i aleunei valute n moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.Pentru recunoa[terea diferen]elor de curs valutar, conform IAS 21 Efectele varia]iilor

cursurilor de schimb valutar se pot utiliza dou\ tratamente contabile:Tratamentul contabil de baz\. Diferen]ele de curs valutar ce apar cu ocazia decont\riielementelor monetare sau a raport\rii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa]\de cele la care au fost nregistrate ini]ial pe parcursul perioadei ori fa]\ de cele la care au fost raportate nsitua]iile financiare anterioare trebuierecunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cuexcep]ia diferen]elor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.

Avnd n vedere posibilit\]ile de decontare ale tranzac]iei [i anume n cursul aceluia[i exerci]iusau ntr-un exerci]iu financiar ulterior, diferen]ele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: cndtranzac]ia este decontat\ n cursul aceluia[i exerci]iu financiarn care ea a survenit, ntreaga diferen]\ decurs valutar este recunoscut\ n acel exerci]iu; cnd tranzac]ia este decontat\ ntr-un exerci]iu financiarulterior, diferen]a de curs valutar recunoscut\ n fiecare exerci]iu ce intervine pn\ n momentuldecont\rii.Tratamentul contabil alternativ permis. Diferen]ele de curs valutar pot rezulta dintr-odevalorizare sau deprecieremonetar\ accentuat\, mpotriva c\reia nu se pot lua nici un fel de m\suri deacoperire a riscului [i care afecteaz\ datoriile ce nu pot fi decontate [i ce apar din achizi]ia recent\ a unuiactiv facturat n valut\. Asemenea diferen]e de curs trebuie incluse n valoarea contabil\ a activuluirespectiv, cu condi]ia ca valoarea contabil\ ajustat\ s\ nu dep\[easc\ minimul dintre costul de nlocuire [ivaloarea recuperabil\ prin vnzarea sau utilizarea activului.

IAS 21Efectele varia]iilor cursurilor de schimb valutar permite unei ntreprinderi s\ includ\diferen]ele de curs valutar din mprumuturi n valoarea contabil\ a activelor, ca urmare a unei devaloriz\risevere recente.a) Conform IAS 21 Efectele varia]iilor cursurilor de schimb valutar nu se constituieprovizioane pentru pierderi din diferen]e de curs valutar. Prin urmare soldurile acestor conturi existenteprecum [i a celor de diferen]e de conversie activ [i pasiv trebuie eliminate.b) Diferen]ele de curs valutar nu se mai pot transfera direct n conturi de rezerve. Deci rezervacreat\ n anii anteriori pentru diferen]ele de curs nregistrate la reevaluarea disponibilului n valut\ nsum\ egal\ sau mai mic\ cu capitalul social v\rsat n valut\ trebuie anulat\.c) Pentru realizarea opera]iilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 Rezultatreportat provenind din adoptarea pentru prima dat\ a IAS, mai pu]in IAS 29 care este un contbifunc]ional. Astfel, creditul contului nregistreaz\ rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentruprima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29, debitulnregistreaz\ rezultatul nefavorabil provenit din adoptareapentru prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29. Soldul creditor reprezint\ profitul reportat provenit dinadoptarea pentru prima dat\ a IAS, cu excep]ia IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportat\ aferent\acesteia.


17/68

EXEMPLU .O societate prezint\ la 31.12.2000 urm\toarele date n bilan]:a) Rezerve create n anii anteriori pentru diferen]ele de curs nregistrate la reevaluareadisponibilului n valut\ n sum\ egal\ cu capitalul social v\rsat n valut\ 80.000.000 lei.b) Provizioane pentru pierderi din diferen]e de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G.704/1993 n valoare de 2.000.000 lei.

Diferen]e de conversie activ (476) 2.000.000 lei.Diferen]e de conversie pasiv 700 000 lei.NOT|. Vom lua n calcul urm\toarele variante:A. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferen]e de conversie (476);B. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferen]e de curs valutar;C. Cazul n care nu au fost create provizioane.c) n anul 2001 se efectueaz\ urm\toarele opera]ii: facturare m\rfuri 10.000 USD, curs de

schimb la data factur\rii 32.000 lei/USD; achizi]ie materii prime 20.000 USD, curs de schimb la dataachizi]iei 33.000 lei/USD .Cursul de schimb la nchiderea exerci]iului financiar 2001 este de 34.000lei/USD. d) n anul 2002 au loc decontarea tranzac]iilor la cursul de 35.000 lei/USD.ETAPA 1. REGULA RIZ|RI LA 31.12.2000:a) rezerva creat\ n anii anteriori conform IAS 21 se transfer\ la rezultatul reportat:

80 000 000 lei 1068 = 1172 80 000 000 leiAlte rezerve Rezultatul reportat

provenit din adoptareapentru prima dat\ a

IAS, mai pu]in IAS 29b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514,476 [i 477:A. Provizionul a fost constituit lanivelul pierderilor din diferen]ede conversie (476)B. Provizionul a fost constituit lanivelul pierderii nete dindiferen]e de curs valutar

C. Cazul n care nu au fost createprovizioane

1514 = 476 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 700 000 lei1514 1 300 000 lei

477 = 1172 2 000 000 lei 1172 700 000 lei 1172 = 476 700 000 lei

477 = 1172 700 000 lei

ETAPA 2.RECUNOA{TEREA N CURSRUL EXERCI}IULUI FINANCIAR 2001 ADIFEREN}ELOR DE CURS VALUTAR DIN MOMENTUL FACTUR|RII:a) recunoa[terea crean]elor:320 000 000 lei(10 000 USD 32 000 lei/USD)

4111 = 707 320 000 000 lei(10 000 USD 32 000 lei/USD)b) recunoa[terea datoriilor:

660 000 000 lei 301 = 401 660 000 000 lei(20 000 USD 32 000 lei/USD)

Materii prime Furnizori (20 000 USD 32 000 lei/USD)ETAPA 3. NREGISTR|RI CONTABILE CONFORM IAS AFERENTE PRIMULUI AN DEAPLICARE EFECTIV|:a) `nregistrarea diferen]elor de curs valutar rezultate din evaluarea crean]elor la sfr[itul

exerci]iului 2001:20 000 000 lei 4111 = 765 20 000 000 lei10 000 USD

(34 000 32 000)

Clien]i Venituri din diferen]ede curs valutar

10 000 USD (34 000 32 000)


18/68

b) `nregistrarea diferen]elor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor la sfr[itulexerci]iului 2001:

20 000 000 lei 665 = 401 20 000 000 lei20 000 USD

(34 000 33 000)

Cheltuieli din diferen]e decurs valutar

Furnizori 20 000 USD (34 000 33 000)ETAPA 4. NREGISTRAREA DECONT|RILOR N ANUL 2002:a) `ncasarea clien]ilor:

350 000 000 lei 5124 = 4111 350 000 000 lei10 000 USD

35 000Conturi la b\nci `n valut\ Clien]i 10 000 USD

35 00010 000 000 lei 4111 = 765 10 000 000 lei

(sold 4111) Clien]i Venituri din diferen]ede curs valutarb) plata furnizorilor:

700 000 000 lei 401 = 5124 700 000 000 lei20 000 USD

35 000 Furnizori Conturi la b\nci nvalut\ 20 000 USD

35 000

20 000 000 lei 665 = 401 20 000 000 lei(sold 401) Cheltuieli din diferen]e de

curs valutarFurnizori

4.6. Opera]ii privind delimitarea n timp a cheltuielilor [i veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerci]iului este necesar\ separarea n timp a cheltuielilor [iveniturilor nregistrate n cursul exerci]iului sau preluate ca sold din exerci]iul precedent. n sferaregulariz\rii cheltuielilor [i veniturilor se cuprind: opera]iile privind nregistrarea cheltuielilor de plat\(facturi neprimite, documente de plat\ nentocmite) [i veniturilor de realizat (facturi nentocmite pentrubunuri materiale [i presta]ii furnizate); opera]ii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi

primite f\r\ bunuri materiale [i presta]ii (la cump\r\tor) [i veniturilor pentru facturile ntocmite f\r\expedierea bunurilor materiale sau recep]ia presta]iilor (la vnz\tor); opera]iile privind regularizareacheltuielilor [i veniturilor nregistrate n avans (presta]ii care afecteaz\ dou\ exerci]ii);opera]ii privindetalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerci]ii.

n continuare se vor aborda numai ultimele dou\ categorii de opera]ii, primele fiind tratate lacapitolele IV, V [i VII.

Opera]iile de regularizare a cheltuielilor [i veniturilor nregistrate n avans genereaz\urm\toarele tipuri de nregistr\ri contabile:a) cheltuieli privind repara]iile neprevizibile ce se repartizeaz\ pe parcursul mai multor exerci]ii:471 = 401

Cheltuieli nregistrate n avans Furnizori4426TVA - deductibil\

Dac\ repara]ia s-a executat cu for]e proprii, valoarea decontat\ la nchiderea exerci]iuluifinanciar ca fiind aferent\ exerci]iilor urm\toare se contabilizeaz\ prin rela]ia:471 = 758

Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatareb) cheltuielile constatate la nchiderea exerci]iului ca fiind aferente exerci]iului urm\tor:471 = 60, 61, 62Cheltuieli nregistrate n avans Conturi de cheltuieli


19/68

c) cota scadent\ de cheltuieli preluate din exerci]iul precedent, nregistrare efectuat\ pe bazascaden]arelor: 61, 62, 65, 66 = 471

Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avansd) cota de cheltuieli nregistrat\ n cursul exerci]iului direct n contul 471 Cheltuielinregistrate n avans[i transferate asupra cheltuielilor exerci]iului curent ncheiat:60, 61, 62 = 471Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avanse) venituri nregistrate n avans n cursul exerci]iului direct n conturile de regulariz\ri:4111 = 472

Clien]i Venituri nregistrate n avansf) venituri nregistrate n avans la conturile de regulariz\ri [i transferate asupra exerci]iuluicurent: 472 = 70, 76

Venituri nregistrate n avans Conturi de veniturig) venituri nregistrate n avans n conturile de venituri [i transferate la nchiderea exerci]iuluiconturilor de regularizare:70, 76 = 472

Conturi de venituri Venituri nregistrate n avansOpera]iile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerci]ii sunt rezolvate n contabilitatea

din ]ara noastr\ n aceea[i categorie cu cele privind cheltuielile nregistrare n avans. Pentru a nuan]aproblema se va face recurs la contabilitatea francez\. A[a cum se prevede n Planul contabil general,cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerci]ii cuprind cheltuielile ce se raporteaz\ la produc]iileviitoare, implicit [i la vnz\rile viitoare, de exemplu: cheltuieli de ncercare a unor preexploat\ri, testareama[inilor, formarea personalului, studii tehnice ale procesului de produc]ie, cheltuieli de reorganizare auzinei, cheltuieli privind repara]iile capitale etc.

Delimitarea n timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerci]ii genereaz\nregistrarea: 4XX = 7XX

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii Transferul cheltuielilor de exploatareiar la recuperarea cheltuielilor se face nregistrarea de forma:681X = 4XX

Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli derepartizat pe mai multe exerci]ii

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii

5. BALAN}A CONTURILOR DUP| INVENTARIEREDup\ efectuarea inventarierii [i contabiliz\rii regulariz\rilor de inventar se ntocme[te o nou\

balan]\ a conturilor. Func]ia acesteia se manifest\ cu prec\dere pentru preg\tirea informa]iei necesaredetermin\rii rezultatului exerci]iului [i asigurarea suportului informa]ional necesar redact\rii bilan]uluicontabil.

Opinnd pentru o asemenea balan]\, este de remarcat c\ n spiritul principiului divulg\riiintegrale a informa]iei, n cadrul balan]ei contabile este necesar\ redactarea conturilor de cheltuieli [ivenituri, dup\ caz, cu soldurile debitoare [i creditoare. Este mpotriva transparen]ei informa]iei, actualapractic\ a ntocmirii balan]ei dup\ nchiderea conturilor de cheltuieli [i de venituri. Balan]a se redacteaz\

nainte de stabilirea rezultatului exerci]iului [i nu dup\ determinarea acestuia. Ea se delimiteaz\ [i ca

suport informa]ional pentru nchiderea conturilor de cheltuieli [i de venituri.n urma nregistr\rii opera]iilor determinate de lucr\rile de nchidere a exerci]iului financiar, sepresupune urm\toarea balan]\ a soldurilor conturilor la 31.XII.2002:


20/68

BALAN}A CONTURILOR ntocmit\ la 31.XII.2002-mii lei-Specificare Solduri finaleD C0 1 2

1012 Capital subscris v\rsat - 204 0001041 Prime de emisiune - 2 3001061 Rezerve legale - 39 000117 Rezultatul reportat - 1 000131 Subven]ii pentru investi]ii - 30 000167 Alte mprumuturi [i datorii asimilate - 42100

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi [i datorii asimilate - 900208 Alte imobiliz\ri necorporale 2 800212 Construc]ii 30 000

2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru) 100 0002133 Mijloace de transport 15 000

214 Mobilier, aparatur\ birotic\, echipamente de protec]ie avalorilor umane [i materiale [i alte active corporale 25 000

263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare 6 0002671 Sume datorate de filiale 2 0002678 Alte crean]e imobilizate 8002679 Dobnzi aferente altor crean]e imobilizate 1502808 Amortizarea altor imobiliz\ri necorporale - 802812 Amortizarea construc]iilor - 16 5002813 Amortizarea instala]iilor, mijloace de transport, animalelor [i

planta]iilor- 35 000

2814 Amortizarea altor imobiliz\ri corporale - 9 000296 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare - 200301 Materii prime 42 000345 Produse finite 91 170371 M\rfuri 92 000397 Provizioane pentru deprecierea m\rfurilor - 1 000

401 Furnizori - 21 200403 Efecte de pl\tit - 22 000408 Furnizori - facturi nesosite - 1 100

4111 Clien]i 6 9004424 TVA de recuperat 5804428 TVA neexigibil\ 100446 Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate - 400

4511 Decont\ri n cadrul grupului 1 0004518 Dobnzi aferente decont\rilor n cadrul grupului 50462 Creditori diver[i - 1 500471 Cheltuieli nregistrate n avans 400 -472 Venituri nregistrate n avans - 200491 Provizioane pentru deprecierea crean]elor - clien]i - 1 600503 Ac]iuni 1 800512 Conturi curente la b\nci 22 210 -531 Casa 9 620 -

601 Cheltuieli cu materiile prime 15 000 -604 Cheltuieli privind materialele nestocate 10 000 -607 Cheltuieli privind m\rfurile 12 000 -611 Cheltuieli de ntre]inere [i repara]ii 1 100 -612 Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de gestiune [i chiriile 10 100 -


21/68

0 1 2613 Cheltuieli cu primele de asigurare 200 -622 Cheltuieli privind comisioanele [i onorariile 1 700 -623 Cheltuieli de protocol, reclam\ [i publicitate 200 -627 Cheltuieli cu serviciile bancare [i asimilate 1 490 -635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate 8 400 -641 Cheltuieli cu salariile personalului 30 000 -

6451 Cheltuieli privind contribu]ia unit\]ii la asigur\ri sociale 5 000 -6452 Cheltuieli privind contribu]ia unit\]ii pentru ajutorul de [omaj 2 500 -654 Pierderi din crean]e [i debitori diver[i 1 000 -664 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate 300 -665 Cheltuieli din diferen]e de curs valutar 200 -666 Cheltuieli privind dobnzile 9 800 -667 Cheltuieli privind sconturile acordate 300 -

6581 Desp\gubiri, amenzi [i penalit\]i 1 300 -6583 Cheltuieli privind activele cedate 1 000 -6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz\rilor 15 580 -6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri [i

cheltuieli4 000 -

6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentrudeprecierea activelor circulante

2 600 -

6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru depreciereaimobiliz\rilor financiare

4 000 -

701 Venituri din vnzarea produselor finite - 80 000704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate - 2 000706 Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii - 300707 Venituri din vnzarea m\rfurilor - 36 300711 Varia]ia stocurilor - 31 170721 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri necorporale - 2 800

7588 Alte venituri din exploatare - 500763 Venituri din crean]e imobilizate - 150768 Alte venituri financiare - 350

7583 Venituri din cedarea activelor - 2 0007584 Subven]ii pentru investi]ii virate la venituri - 2 5007863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor

financiare- 200

TOTAL 587 350 587 350

6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCI}IULUIPrincipial, formula general\ de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:

rvenituriloarealizarepentru

angajateleCheltuieli-

naturaoricedecastiguridininclusivexecutate,lucrarisiprestateserviciie,proprietatdedreptultransferat

a-scarepentruimobiliarebunuriloramobile,bunurilorlivrareadinVeniturile

contabilRezultatul

=

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerci]iului se procedeaz\ la nchidereaconturilor de cheltuieli [i de venituri. Rela]iile dintre conturi intervenite cu aceast\ ocazie sunt:a)nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:


22/68

121 = 6xxProfit [i pierdere Conturile de cheltuielib)nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:7xx = 121

Conturile de venituri Profit [i pierdereProcedura general\ prezentat\ mai sus se nuan]eaz\ n contabilitatea din Romnia, avnd n

vedere prevederile Legii contabilit\]ii nr. 82/1991 [i Legii pentru aprobarea Ordonan]ei Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel, n prima lege se prevede c\ n contabilitate, profitul saupierderea se stabile[te lunar. Cea de a doua lege stabile[te c\ profitul impozabil [i impozitul pe profit secalculeaz\ [i eviden]iaz\ lunar cumulat de la nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat\la fiscalitate, calculul [i eviden]a nu se pot realiza dect prin contabilitate.

n baza celor ar\tate mai sus, la nchiderea exerci]iului, situa]ia n contul 121 Profit [i pierderef\r\ nregistrarea cheltuielilor [i veniturilor pe luna decembrie se prezint\ astfel:121 Profit [i pierdere Cheltuielile cumulate pn\ la 30 noiembrie,

inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit Veniturile cumulate pn\ la 30

noiembrie

Soldul creditor - Profit net Sold debitor - Pierdere net\La nchiderea exerci]iului financiar contul 121 Profit [i pierdere ncorporeaz\ cheltuielile peluna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie [i veniturile realizate pe aceea[i lun\. Seprecizeaz\ c\ m\rimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal\ cu impozitul calculat pe lunanoiembrie.

Modul specific de calcul [i impozitare a profitului n Romnia genereaz\ la nchidereaexerci]iului financiar definirea n plan teoretic a rela]iei de calcul a rezultatului contabil. n componen]acheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ [i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat [ieviden]iat (pl\tit) n cursul exerci]iului. De aceea, se poate aprecia c\ rezultatul contabil nainte deimpozitare este caracterizat prin formula:

uiexercitlulcursulinevidentiatsi

calculatprofitpeimpozitulculeCheltuieli

realizaterveniturilo

ntecorespondeleCheltuieli-

realizate

Veniturile

impozitaredeinainte

contabilRezultatul+

=

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli [i venituri consemnate n balan]\,nchiderea conturilor n condi]iile n care impozitarea profitului se efectueaz\ la nchiderea exerci]iului, seprezint\ astfel:a) nchiderea conturilor de cheltuieli, (datele sunt n mii lei):137 770 lei 121 = 601 15 000 leiProfit [i pierdere Cheltuieli cu materiile prime604

Cheltuieli privind materialelenestocate

10 000 lei

607Cheltuieli privind m\rfurile 12 000 lei611

Cheltuieli de ntre]inere [irepara]ii

1 100 lei

612Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile

de gestiune [i chiriile10 100 lei

613Cheltuieli cu primele de asigurare 200 lei622Cheltuieli privind comisioanele [i

onorariile1 700 lei


23/68

623Cheltuieli de protocol, reclam\ [i

publicitate200 lei

627Cheltuieli cu serviciile bancare [i

asimilate1 490 lei

635Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i

v\rs\minte asimilate8 400 lei

641Cheltuieli cu salariile personalului 30 000 lei6451 5 000 lei

Cheltuieli privind contribu]iaunit\]ii la asigur\ri sociale6452 2 500

Cheltuieli privind contribu]iaunit\]ii pentru ajutorul de [omaj654 1 000 leiPierderi din crean]e [i debitori

diver[i664 300 leiCheltuieli privind investi]iile

financiare cedate665 200 leiCheltuieli din diferen]e de curs valutar666 9 800 lei

Cheltuieli privind dobnzile667 300 leiCheltuieli privind sconturile acordate6581 1 300 leiDesp\gubiri, amenzi [i penalit\]i6583 1 000 leiCheltuieli privind activele cedate6811 15 580 leiCheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobiliz\rilor6812 4 000 leiCheltuieli de exploatare privind

provizioane pentru riscuri [icheltuieli6814 2 600 lei

Cheltuieli de exploatare privindprovizioane pentru deprecierea

activelor circulante6863 4 000 leiCheltuieli financiare privind

provizioane pentru deprecieri

b) nchiderea conturilor de venituri:


24/68

80 000 lei 701 = 121 158 270 leiVenituri din vnzarea

produselor finiteProfit [i pierdere

2 000 lei 704Venituri din lucr\ri executate [i

servicii prestate300 lei 706

Venituri din redeven]e, loca]iide gestiune [i chirii

36 300 lei 707Venituri din vnzarea

m\rfurilor31 170 lei 711

Varia]ia stocurilor2 800 lei 721

Venituri din produc]ia deimobiliz\ri necorporale

500 lei 7588Alte venituri din exploatare

150 lei 763Venituri din crean]e

imobilizate350 lei 768

Alte venituri financiare2 000 lei 7583

Venituri din cedarea activelor2 500 lei 7584

Subven]ii pentru investi]iivirate la venituri

200 lei 7863Venituri din provizioane pentrudeprecierea activelor circulante

n urma nivel\rii conturilor de venituri [i cheltuieli situa]ia n contul 121 Profit [i pierdere seprezint\ astfel:

mii leiD 121 Profit [i pierdere C(a) 137 770 (b) 158 270

S.C. 20 500

7. IMPOZITAREA PROFITULUIPentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c\ nu n toate cazurile principiile

contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. Deaceea, trebuie f\cut distinc]ie ntre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal.Rezultatul contabil reprezint\ suma global\ a profitului sau pierderii exerci]iului financiar cefigureaz\ n contul 121 Profit [i pierderenainte de impozitare.Rezultatul fiscalreprezint\ profitul impozabil sau pierderea fiscal\ a exerci]iului, stabilit potrivitregulilor fiscale [i n func]ie de care se calculeaz\ volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).


25/68

n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legisla]iei [i reglement\rilor fiscale seutilizeaz\ numai metoda impozitelor curente. ~n aceste condi]ii masa profitului impozabil se determin\ pebaza rela]iei:

fiscaleDeducerile-fiscale

ileReintegrarrealizaterveniturilo

ntecorespondeleCheltuieli-realizate

VeniturileimpozabilProfitul

+=

Dac\ se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz\ ca diferen]\`ntre veniturile realizate din orice surs\ [i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un anfiscal, din care se scad veniturile neimpozabile [i se adun\ cheltuielile nedeductibile.

Cota general\ de impozitare este 25 % cu excep]iile prezentate prin lege. Exemplu,contribuabilii care ob]in venituri din activit\]ile desf\[urate pe baz\ de licen]\ `n zona liber\ pl\tesc o cot\de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pn\ la 31decembrie 2004.

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac\ sunt aferente realiz\riiveniturilor [i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:a) impozitul pe profit datorat [i impozitul pe venitul realizat din str\in\tate;b) amenzile [i penalit\]ile datorate c\tre autorit\]ile romne sau str\ine;c) cheltuielile pentru protocol, reclam\ [i publicitate care dep\[esc limitele prev\zute de legea

bugetar\ anual\;d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor [i provizioanelor peste limitelelegale. n cazul rezervelor legale n limita a 5 %din profitul contabil anual pn\ ce acesta va atinge 20 %din capitalul social;e) cheltuielile de sponsorizare care dep\[esc limitele cotei prev\zute n Legea nr. 32/1994

privind sponsorizarea;f) sumele care dep\[esc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugeteloranuale; g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.

O structur\ component\ a calcul\rii masei profitului impozabil este cea destinat\ deducerilorfiscale cum sunt: dividendele primite de la alt\ persoan\ juridic\ romn\, sumele utilizate pentruconstituirea sau majorarea fondului de rezerv\ n limita a 5 % din profitul contabil anual, pn\ cndacesta va atinge 20 % din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admisdeducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz\ [i seeviden]iaz\ trimestrial, cumulat de la nceputul anului..

Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin\ pe baza rela]iei:

precedentuitrimestrulsfarsitullapanacumulat

impozabilprofituluiaferentImpozitul-

anuluiinceputulladecumulatimpozabilprofituluiasupra

calculatprofitpeImpozitul

cursintrimestrulpe

datoratpozitulIm=

Exemplu. Dac\ profitul impozabil cumulat de la sfr[itul lunii iunie este de 3.000.000 lei,impozitul aferent este de 3.000.000 lei 25 %= 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pn\ la 31 martieeste de 540.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.

Plata impozitului pe profit se efectueaz\ trimestrial, pn\ la data de 25 inclusiv a primei luni dintrimestrul urm\tor.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza declara]iei privind impozitul pe profit depus\ laorganele fiscale pn\ la data men]ionat\ mai nainte acesta fiind [i termenul de plat\ a impozitului.

Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st\ la baza declara]ieide impunere se prezint\ astfel: Venituri din exploatare, financiare [i extraordinare- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),

financiare [i extraordinare


26/68

= Total profit (pierdere)- Deduceri fiscale

dividendele primite de la alt\ persoan\ juridic\ romn\ sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv\ n limita a 5 %din

profitul contabil anual, pn\ cnd acesta va atinge 20%din capitalul social- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea alte deduceri fiscale prev\zute de lege- Alte venituri neimpozabile

+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat `n str\in\tate amenzile [i penalit\]ile datorate c\tre autorit\]i romne sau str\ine cheltuieli pentru protocol, reclam\ [i publicitate , care dep\[esc

limitele prev\zute de legea bugetar\ anual sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste

limitele prev\zute de lege cheltuielile de sponsorizare ce dep\[esc limita legal\

pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs\ de venit alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii- Pierderile de recuperat din anii preceden]i= Profitul impozabil (pierderi)

Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 %(la contribuabilii ale c\ror venituri se impun cucota normal\); 50 % pentru profitul ob]inut `n baruri [i cluburi de noapte; 5 % pentru profitulcontribuabililor care ob]in venituri din activit\]ile desf\[urate pe az\ de licen]\ `n zona liber\

- Creditul fiscal din care:Creditul fiscal externImpozit pe profit scutit

- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legisla]iei `n vigoare= Impozitul pe profit datorat(a)- Impozitul pe profit pe anul curent, pl\tit cumulat de la nceputul anului (b)= Impozitul pe profit de plat\ (a-b) sau impozitul pe profit pl\tit n plus (b-a)

nregistr\rile care se fac n acest sens sunt:691 = 441Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

[i:441 = 512Impozitul pe profit Conturi curente la b\nci

Opera]iile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz\ trimestru detrimestru, cumulat de la nceputul anului.

Red\m n continuare, o declara]ie de impunere (simplificat\) care cuprinde un exemplu decalcul a profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie).Declara]ie lunar\

privind impozitul pe profitn lei1. Venituri din exploatare 5 500 0002. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 0003. Profit (pierdere) din exploatare (1 -2) 1 300 0004. Venituri financiare 2 500 0005. Cheltuieli financiare 4 700 0006. Profit (pierdere) financiar (4 -5) (2 200 000)7. Venituri extraordinare 1 520 0008. Cheltuieli extraordinare 1 000 000


27/68

9. Profit (pierdere) extraordinar(7 -8) 520 00010. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) (380 000)11. Impozitul pe profitul din orice surs\, romn\ sau str\in\ 550 00012. Amenzi [i penalit\]i 130 00013. Cheltuieli pentru protocol, reclam\ [i publicitate caredep\[esc limitele prev\zute de lege

120 000

14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, arezervelor peste limita prev\zut\ de Ordonan]\

250 000

15. Cheltuieli de sponsorizare ce dep\[esc limitela legal\ 125 00016. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorareaprovizioanelor nedeductibile fiscal

175 000

17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 1 350 00018. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportareapierderii (Rd.10 - 17) 970 00019. Pierderea de recuperat din anii preceden]i20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19)21. Impozitul pe profit (970 000 25 %) 242 50022. Credit fiscal23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22)24. Impozit pe profit pe anul curent pl\tit cumulat de la nceputul anuluifiscal 550 00025. Impozitul pe profit de plat\ (Rd. 23 - 24)26. Impozit pe profit pl\tit n plus (Rd. 24 - 23) 307 500

nregistrarea contabil\ generat\ este:307 500 lei 441 = 691 307 500 lei

Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul peprofit

Exemplul a fost creat cu scopul de a face distinc]ie ntre pierderea contabil\ [i pierderea fiscal\.A[a cum reiese din cele ar\tate mai sus, exerci]iul financiar s-a ncheiat cu pierderea contabil\, n schimb

procednd la determinarea rezultatului fiscal, se constat\ un profit impozabil de 970 000 lei.Situa]ia n contul 121 Profit [i pierderenainte de impozitare se prezint\ astfel:D 121 Profit [i pierdere C

Sold debitor 380 000

Dup\ impozitare, situa]ia devine:a) impozitul pe profit pl\tit n plus:307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei

Cheltuielile privind impozitulpe profit

Profit [i pierdere

b) situa]ia n contul 121 Profit [i pierdere:D 121 Profit [i pierdere C

Sold debitor nainte de impozitare 380 000 (a) 307 500Sold debitor final 72 500

Situa]ia ntocmit\ n acest sens se prezint\ astfel:

impozite pl\tite n cursul anului 7.000.000 lei; impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului [i nscris n declara]ia de impunere8.500.000 lei;

impozitul pe profit de plat\ 8.500.000 7.000.000 lei = 1.500.000 lei; contul 121 Profit [i pierderenainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;


28/68

nregistr\rile contabile efectuate n cursul exerci]iului sunt:7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei

Cheltuielileprivind impozitul

pe profit

Impozitul peprofit

[i:7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei

Impozitul peprofit

Conturi curente lab\nci

Pe baza declara]iei de impunere ntocmit\ [i depus\ n luna ianuarie, exerci]iul urm\tor, se facnregistr\rile:

1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 leiCheltuielile

privind impozitulpe profit

Impozitul peprofit

[i:1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei

Impozitul peprofit

Conturi curente lab\nci

[i:8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei

Profit [i pierdere Cheltuielileprivind impozitul

pe profit

Cu privire la impozitare reglement\rile elaborate n acest sens con]in [i o serie de dispozi]ii careau un caracter particular cum sunt:a) pierderea anual\, stabilit\ prin declara]ia de impozit pe profit, se recupereaz\ din profiturileimpozabile ob]inute `n urm\torii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaz\ `n ordinea `nregistr\riiacestora, la fiecare termen de plat\ a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale `n vigoare din anul`nregistr\rii acestora;b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile `n cazul `n care gredul de `ndatorare acapitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dca\ gredul de `ndatorate este peste unu(inclusiv) cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn\ la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului; cheltuielile r\mase nedeductibile se repartizeaz\ `nperioadele urm\toare, `n acelea[i condi]ii, pn\ la deductibilitatea inregral\ a acestora. Similarcheltuielilor cu dobnzile sunt tratate cheltuielile din diferen]ele de curs valutar care dep\[esc venituriledin diferen]ele de curs valutar;c) creditul fiscal ca form\ a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sumedin impozitele datorate, abordat ca facilitate de plat\ a impozitelor. n aceast\ situa]ie se afl\ sumelepl\tite att n ]ar\, ct [i n str\in\tate cu titlu de impozit pe dobnd\, redeven]e, comisioane, dividende,prime de asigurare, impozit pe profit pl\tit n str\in\tate, impozitul pe profit pl\tit la nivel de asociat ncadrul unei asocieri

Remarc\ general\. Supunem aten]iei o variant\ de impozitare simpl\ [i eficient\ a profituluibazat\ pe determinarea anual\ [i nu lunar\ prin contabilitate a rezultatului contabil nainte de impozitare(pornind de la rezultatul contabil se determin\ rezultatul fiscal) [i plata anticipat\ a impozitului pe profit.Suma pl\tit\ este egal\ cu 1/12 din profitul impozabil din exerci]iul precedent actualizat la infla]ie pe bazaindicelui de infla]ie dintre nceputul anului [i luna n care se pl\te[te.

n plan contabil o asemenea plat\ a impozitului pe profit genereaz\ trei etape:

n cursul exerci]iului se fac v\rs\minte anticipate care reprezint\ o cheltuial\ fiscal\:


29/68

441.9 = 512Impozitul pe profit

analiticPl\]i n avans

Conturi curente la b\nci

la sfr[itul exerci]iului se stabile[te cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care osuport\ rezultatul exerci]iului:691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit[i:441: = 441.9

Impozitul pe profit Impozitul pe profitanalitic

Pl\]i n avans n cursul exerci]iului urm\tor, administra]ia fiscal\ procedeaz\ la nregistrarea n rol a

impozitului, adic\ determin\ sarcina fiscal\ a exerci]iului precedent.Aceste trei etape au drept consecin]\ multiplicarea cu trei a num\rului de situa]ii posibile cum

sunt: a) v\rs\mintele fiscale sunt excedentare n raport cu cele datorate, pentru diferen]a de recuperatse face nregistrarea: 4482 = 441.9

Alte crean]e privind bugetul statului Impozitul pe profitanalitic

Pl\]i n avansb) v\rs\mintele fiscale sunt insuficiente n raport cu cele datorate, pentru diferen]e se facenregistrarea: 441 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la b\ncic) v\rs\mintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de nregistrare contabil\.Un caz particular al impozit\rii profitului l reprezint\ pierderea anual\ declarat\ de

contribuabili. Potrivit legii, aceast\ pierdere se recupereaz\ din profitul impozabil lunar ob]inut ncondi]iile fiscale urm\toare, f\r\ a dep\[i 36 de luni. n acest scop pierderea se reporteaz\ lun\ de lun\pn\ la nchiderea exerci]iului cnd se determin\ pierderea anual\. Un exemplu preluat din Instruc]iunilede aplicare a Ordonan]ei Guvernului nr. 70/1994 este semnificativ n acest sens.Luna Profit

impozabilPierderefiscal\

Impozit peprofit 25%

Impozit deplat\

Impozit derecuperat

0 1 2 3 4 5Ianuarie 1 020 - 255 255 -Februarie 3 000 - 750 495 -Martie 4 660 - 1 165 415 -Aprilie 4 170 - 1 043 - 122Mai 2 680 - 670 - 495Iunie - 220 - - 1 165Iulie - 210 - - 1 165August 130 - 33 - 1 166Septembrie 970 - 243 - 890Octombrie 1 330 - 333 - 557Noiembrie 3 835 - 959 402 -Decembrie 5 450 - 1 363 404 -

II Metoda impozitului amnata) Defini]ii


30/68

O asemenea metod\ se concentreaz\ asupra diferen]elor temporare. A[a cum se desprinde dinIAS 12 Impozitul pe profit,diferen]a temporar\ reprezint\ diferen]a dintre valoarea contabil\ a unuiactiv sau a unei datorii [i valoarea sa fiscal\.

Valoarea contabil\ este o valoare net\ bilan]ier\, iar valoarea fiscal\ sau baza de impozitare estevaloarea atribuit\ unui activ sau datorii n scopuri fiscale.

Standardul IAS 12 Impozitul pe profit define[te [i nuan]eaz\ rela]ia dintre diferen]eletemporare [i temporale. Astfel, toate diferen]ele temporale sunt diferen]e temporare. Diferen]eletemporare mai pot ap\rea [i n urm\toarele situa]ii, care nu pot da na[tere unor diferen]e temporale, de[iversiunea ini]ial\ a IAS 12 le-a tratat n acela[i fel n care au fost tratate tranzac]iile care creeaz\diferen]ele temporale:

(a) Filialele, societ\]ile asociate sau asocierile nu au repartizat n totalitate profitul ob]inutsociet\]ii-mam\ sau investitorului;

(b) Activele sunt reevaluate [i nu este f\cut\ nici o ajustare echivalent\ n scopuri fiscale;(c) Costul unei achizi]ii de ntreprinderi este alocat activelor [i datoriilor dobndite, prin

referire la valorile lor juste dar nici o ajustare echivalent\ nu se va face n scopuri fiscale.n plus, exist\ cteva diferen]e temporare care nu sunt diferen]e temporale, de exemplu acele

diferen]e temporare ap\rute atunci cnd:(a) Activele nemonetare [i datoriile unei unit\]i str\ine care este integrat\

opera]iunilor ntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimbistorice.

(b) Activele nemonetare [i datoriile sunt corectate sub inciden]a IAS 29, Raportareafinanciar\ n economiile hiperinfla]ioniste

(c) Valoarea contabil\ a unui activ sau datorie la recunoa[terea ini]ial\ difer\ de bazasa ini]ial\ de impozitare.

n baza aceluia[i standard, se disting dou\ tipuri de diferen]e diferen]e temporare impozabile[i diferen]e temporare deductibile.Diferen]ele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil(profit impozabil sau pierdere fiscal\) pentru perioadele cnd valoarea contabil\ a activului sau datorieieste recuperat\, respectiv stins\. n cazul activelor, o obliga]ie privind impozitul amnat apare atunci cndvaloarea contabil\ (n sensul de bilan]ier\) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabil\ (baza deimpozitare), iar n cazul datoriilor, cnd valoarea contabil\ este mai mic\ dect cea impozabil\.

n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice dep\[e[te valoarea permisibil\ pentrudeducerea n scopuri fiscale. Pe m\sur\ ce ntreprinderea recupereaz\ valoarea contabil\ a activului saudeconteaz\ valoarea contabil\ a datoriei, diferen]a temporar\ se inverseaz\ [i ntreprinderea va realiza(nregistra) profit impozabil pentru care va trebui s\ pl\teasc\ impozit.

Cteva exemple de situa]ii care duc la apari]ia diferen]elor temporare impozabile:a) Tranzac]ii care afecteaz\ contul de profit [i pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans [ieste inclus n profitul contabil pe baz\ de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor esteinclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul

n care este ncasat numerarul; amortizarea unui activ este diferit\ de amortizarea fiscal\, costurile dedezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada

n care au fost efectuate; cheltuielile n avans au fost deja deduse pe baz\ de numerar n determinareaprofitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare.b) Tranzac]ii care afecteaz\ bilan]ul: amortizarea nu este deductibil\ fiscal [i nici o alt\deducere nu este disponibil\ n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu

mprumutul sunt deductibile la data cnd mprumutul a fost recunoscut prima dat\; ajust\ri ale valoriijuste [i reevalu\ri de terenuri [i mijloace fixe; amortizarea fondului comercial nu este deductibil\ ndeterminarea profitului impozabilDiferen]ele temporare deductibile sunt diferen]ele ce nu au ca rezultat valori deductibile ndeterminarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal\) pentru perioadeleviitoare atunci cnd valoarea contabil\ (bilan]ier\) a activului este realizat\, respectiv a datoriei estestins\.


31/68

Din punct de vedere matematic, o crean]\ privind impozitul amnat apare atunci cnd valoareacontabil\ a unui activ este mai mic\ dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabil\ aunei obliga]ii este mai mare dect baza ei de impozitare.

Cteva exemple care duc la situa]iile de diferen]e temporare deductibile sunt prezentate mai jos:a) Tranzac]ii care afecteaz\ contul de profit [i pierdere:amortizarea cumulat\ a unui activ nsitua]iile financiare este mai mare dect amortizarea cumulat\ permis\ pn\ la data bilan]ului n scopurifiscale; costul stocurilor vndute nainte de data bilan]ului este dedus n determinarea profitului contabilcnd sunt livrate bunurile [i serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd estecolectat numerarul (not\: a[a cum s-a explicat n A 2 mai sus, exist\ acolo de asemenea o diferen]\temporar\ impozabil\ asociat\ cu crean]ele comerciale corelate); valoarea realizabil\ net\ a unui elementde stoc, sau valoarea recuperabil\ a unui element de terenuri [i mijloace fixe, este mai mic\ dect valoareacontabil\ [i prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabil\ a activului, dar acea reducere esteignorat\ n scopuri fiscale pn\ la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau altecosturi de constituire) sunt recunoscute ca [i cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu suntpermise ca deducere n determinarea profitului impozabil pn\ la o perioad\ ulterioar\; venitul esteamnat n bilan] dar a fost deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; osubven]ie guvernamental\ care este inclus\ n bilan] ca venit amnat nu va fi impozitat\ n perioadeleviitoare; anumite active pot fi nregistrate la valoarea just\ sau pot fi reevaluate f\r\ ca o ajustareechivalen]\ s\ fie f\cut\ n scopuri fiscale. O diferen]\ temporar\ deductibil\ apare dac\ baza deimpozitare a activului dep\[e[te valoarea sa contabil\; alte cazuri.b) Ajust\ri ale valorii juste [i reevalu\ri: investi]iile curente sau instrumentele financiare suntraportate la valoarea just\ care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajust\ri echivalente nscopuri fiscale. De exemplu, o ntreprindere reevalueaz\ terenurile [i mijloacele fixe, dar n scopurifiscale nu este realizat\ nici o ajustare echivalent\.c) Grup\rile de ntreprinderi [i consolidarea: valoarea contabil\ a unui activ este ridicat\ lanivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibil\ n determinarea profituluiimpozabil, etc.

Pentru definirea diferen]elor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative:EXERCI}IUL DE REFERIN}| NSPECIFICARE (procentimpozitare 20 ) Valoarecontabil\ Valoarefiscal\(baza de

impozitare)

Diferen]e temporale Crean]eimpoziteamnate

Datoriiimpoziteamnate

Deductibil Impozabile0 1 2 3 4 5 6

1.Un mijloc fix n valoare de100 u.m. este amortizabil dinpunct de vedere contabil n 5ani iar din punct de vederefiscal n 4 ani. La sfr[itulprimului an, impozitarea seprezint\ dup\ cum urmeaz\

80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.

2.Utilajul de mai sus estereevaluat la nceputul anului 2de utilizare la valoarea de 90u.m., plusvaloarea dinreevaluare nu este recunoscut\fiscal

90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m.

3.Cheltuieli nregistrate navans 100 u.m. n exerci]iul Npl\tite n exerci]iul N+1 cndsunt deductibile fiscal

100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.


32/68

0 1 2 3 4 5 64.Dobnda de ncasat la31.12.N este de 100 u.m.,ncasate n exerci]iul N+1,impozabile n anul ncas\rii

100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.

5.Stocurile de m\rfuri de 100u.m., au fost vndute la 100u.m.

100 u.m. 100 u.m. - - - -

6.Crean]ele comerciale au ovaloare de 100 u.m., venitulaferent lor a fost deja inclus nprofitul impozabil (pierdereafiscal\)

100 u.m. 100 u.m. - - - -

7.Veniturile nregistrate navans din dobnzi au o valoarecontabil\ de 100 u.m., ele aufost impozitate la ncasare (bazade impozitare a venitului din

dobnzi ncasat n avans estenul\)

100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. -

8.Cheltuielile nregistrate navans de 100 u.m., dedusen scopuri fiscale dup\contabilitatea de cas\

100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.

9.Amenzi [i penalit\]iconstatate n avans n sum\de 100 u.m. f\r\ a fideductibile din punct devedere fiscal

100 u.m. 100 u.m. - - - -

10.Un mijloc fix a costat150 u.m. [i are la timpul

prezent o valoare contabil\de 100 u.m.. Amortizareacumulativ\ n scopurifiscale este de 80 u.m., iarrata de impozitare este de 20%

100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.

11.O ntreprindererecunoa[te o datorie(provizion pentru riscuri [icheltuieli) n valoare de 10u.m. pentru cheltuielileangajate privind garan]iaunui produs. Din punct devedere fiscal costurile

privind garan]ia produsuluidevin deductibile nmomentul cndntreprinderea onoreaz\

preten]iile privind garan]ia

100 u.m. 0 100 u.m. - 20u.m.

-


33/68

0 1 2 3 4 5 62.O ntreprindere aachizi]ionat la 01.01.N unmijloc fix n valoare de 100u.m.. Durata de amortizarecontabil\ 5 ani, iar durata deamortizare fiscal\ 4 ani,cota de impozit pe profiteste de 20 %. Calculul se

prezint\ astfel:31.XII.N31.XII.N+131.XII.N+231.XII.N+331.XII.N+4

80 u.m.60 u.m.40 u.m.20 u.m.

0

75 u.m.50 u.m.25 u.m.

00

-----

5 u.m.10 u.m.15 u.m.20 u.m.

-

-----

1 u.m.2 u.m.3 u.m.4 u.m.

-

13.Provizion pentru

cheltuieli de repartizat pemai multe exerci]iifinanciare 100 u.m.

100 u.m. 0 100 u.m. - 20

u.m.

-

14.Fondul comercialrecunoscut la achizi]ie 100u.m. (IAS 12 nu permiterecunoa[terea datorieideoarece fondul comercialreprezint\ o valoarerezidual\ [i recunoa[terearespectivei datorii privindimpozitul amnat ar duce lacre[terea valorii contabile afoncului comercial)

100 u.m. 0 X 100 u.m. - -

b) ContabilizareFolosind PCG instrumentat n ]ara noastr\ n cadrul programului de dezvoltare a contabilit\]ii,

contabilitatea opera]iilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaz\ prin urm\toarele tipuri denregistr\ri:a) `n cazul datoriilor din impozitul amnat:6912 = 4412Cheltuieli cu impozitul pe profit, amnat Impozitul pe profit, amnat

b) `n cazul crean]elor din impozitul amnat recunoscut:4412 = 7912Impozitul pe profit, amnat Venituri din impozitul pe profit, amnat

c ) Recunoa[tereRecunoa[terea [i prezentarea impozitului amnat n contul de profit [i pierdere [i n bilan]ul

contabil se efectueaz\ ca pozi]ie separat\ de impozitul curent.n continuare se prezint\ cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitateaimpozitului pe profit privind recunoa[terea activelor [i datoriilor privind impozitul curent [i impozitulamnat.


34/68

n cazul impozitului curent obliga]ia este recunoscut\ n bilan] numai n m\sura n care datorianu a fost pl\tit\. Dac\ suma deja pl\tit\ n ceea ce prive[te perioadele curent\ [i anterioare dep\[e[tevaloarea datorat\ pentru acele perioade, diferen]a este recunoscut\ ca un activ.

Analizate prin prisma bilan]ului [i contului de profit [i pierdere recunoa[terea obliga]iilor [iactivelor privind impozitul curent se prezint\ astfel:a) Cazul n care impozitul este pl\tibil n termen de 3 luni de la ncheierea exerci]iuluifinanciar:

a1) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.NCheltuieli cu impozitul pe profit x leia2) Bilan]ul la 31.XII.NDatorii: impozitul pe profit x lei

b) Cazul n care impozitul este pl\tit n cursul exerci]iului financiar:b2) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.NCheltuieli cu impozitul pe profit x leib2) Bilan]ul la 31.XII.Ndatorii: impozit pe profit datorat x lei y lei,unde y reprezint\ impozitul pl\tit n cursul perioadei

c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat:c1) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.NCheltuieli cu impozitul pe profit x leic2) Bilan]ul la 31.XII.NActive curente din impozit rambursabil y lei x lei,unde y reprezint\ impozitul pl\tit n cursul perioadei

A[a cum se degaj\ din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situa]ia n care ontreprindere sufer\ o pierdere fiscal\ n perioada curent\; aceast\ pierdere poate fi recuperat\(transferat\) din impozitul pl\tit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie s\

recunoasc\ beneficiul din perioada fiscal\ ca un activ pe perioada pierderii fiscale.

(a) Contul de profit [i pierdere la 31.XII.NImpozit pe profit reportat n trecut x leix = Pierderea fiscal\ n N % impozit

b) Bilan]ul la 31.XII.NActive: Impozit pe profit de recuperat x lei

Se poate fol

Date post:	04-Jun-2018
Category:	Documents
Upload:	crina-rizea
View:	223 times
Download:	0 times

VIII. Lucrarile Contabile de Inchidere a Exercitiului Financiar.intocmirea Si Prezentarea...

Documents