IFRS pentru IMM

-cuprins-

1. Introducere

- Necesitatea si motivele conceperii unor standarde speciale pentru IMM-uri;- Carui tip de entitati sunt destinate standardele;- Diferente fata de IFRS-urile complete;- Data adoptarii si revizuirii;- Utilizatorii situatiilor financiare pentru IMM-uri.

2. Obiectivele introducerii standardelor

3. Sectiunile 1-35 ale standardului

4. Concluzii

Avantajele/dezavantajele adoptarii standardelor simplificate; Efectul implementarii standardelor in Romania.

5. Bibliografie

1

IFRS pentru IMM

I. Introducere

- Necesitatea si motivele conceperii unor standarde speciale pentru IMM-uri

Managerii IMM-urilor sunt constienti ca un contabil poate salva sau ucide o afacere. Este esential sa se inteleaga faptul ca abilitatile unui profesionist contabil nu se rezuma doar la elaborarea declaratiilor fiscale si la gestiunea costului fiscal al afacerii.

Profesionistul contabil este in masura sa identifice din noianul de informatii contabile pe cele relevante si credibile care ar fi utile managerului in fundamentarea deciziilor.

Contabilul ar putea identifica sursele de incertitudini ale afacerii, ar putea avea un cuvant important de spus in managementul organizatiei.

Daca IMM-urile tot trebuie sa plateasca un cost al raportarilor contabile si fiscale, ar trebui sa aiba interesul de a exploata mai eficient nivelul de expertiza al profesionistului contabil. Cele trei obiective asumate de Consiliul National al IMM-urilor pentru perioada urmatoare sunt combaterea evaziunii fiscale, stimularea investitiilor si absorbtia fondurilor europene.

In realizarea acestor obiective profesionistul contabil este si va ramane un partener activ si esential.

Intreprinderile mici si mijlocii domina numeric economia nationala. Dincolo de valorificarea resurselor locale, ele reprezinta structurile care apara cel mai bine specificul national, cultura, comportamentele economice si sociale.

Nevoile de informare financiara ale IMM-urilor sunt diferite de cele ale intreprinderilor mari, iar cauzele sunt multiple.

In consecinta, constrangerile si exigentele privind raportarea financiara asigurata de intreprinderile mari ar trebui sa fie altele decat cele ale IMM-urilor. Exigentele informationale trebuie evaluate prin prisma raportului cost-beneficiu.

In Romania nu exista, in prezent, un sistem de raportare financiara simplificat pentru IMM-uri, toate entitatile, indiferent de marime, aplicand regulile stipulate in OMFP 3055/2009.

Studiile efectuate in cadrul CECCAR cu ocazia trecerii la OMFP 1752/2005, precum si la mai noul OMFP 3055/2009 atesta faptul ca aceasta reglementare contabila unica este perceputa ca fiind mult prea complexa de catre IMM, mai ales de catre microintreprinderi, in timp ce unele dintre marile intreprinderi o considera insuficienta.

In plus, raportarea financiara implica costuri administrative semnificative. Pe langa aceasta, entitatile fac si o raportare fiscala care solicita costuri administrative substantiale.

2

Intreprinzatorii mici si mijlocii trebuie sa faca fata retelei foarte dense de reguli fiscale ce au drept obiectiv colectarea informatiilor necesare obtinerii declaratiilor fiscale. Pentru diminuarea acestor costuri, de multe ori, mai ales la nivelul IMM-urilor, este intalnita practica selectarii politicilor contabile care sa nu contravina pe cat posibil prevederilor fiscale, efectul fiind obtinerea de informatii poluate de interesul fiscal si care sunt lipsite de relevanta pentru creditorii bancari, proprietarii de capital, partenerii comerciali etc.

O raportare financiara de calitate costa si nu orice entitate este dispusa sau isi poate permite sa plateasca pretul acesteia.

Acestor dificultati li se adauga cele induse de unele politici contabile stipulate de reglementarile in vigoare. Ordinul 3055/2009 impune un model de raportare bazat pe prevederile Directivelor Europene si ameliorat prin preluarea, din ce in ce mai substantiala, a unor politici din referentialul IFRS.Acest model are o serie de limite intretinute chiar de directive, care  ofera principiile generale si modelele de prezentare ale situatiilor financiare. Studiile realizate de Comisia Europeana atesta existenta unor diferente semnificative in modul de adoptie al acestor Directive in dreptul contabil national al statelor membre.

Principala calitate a situatiilor financiare este aceea de a oferi informatii utile utilizatorilor. Ordinul 3055 stipuleaza ca acest deziderat este realizat daca se asigura conformitatea cu prevederile sale. Cu toate acestea, Ordinul contine o serie de tratamente contabile care sacrifica acest obiectiv.

Provocarea actuala a Comisiei Europene este aceea de a revizui si completa Directivele Europene cu reguli detaliate astfel incat sa se diminueze riscul perceperii diferite a conceptelor, principiilor si politicilor contabile prevazute de acestea.in concluzie, este necesar un model de raportare financiara simplificat, adaptat necesitatilor IMM-urilor mai ales pentru cele care nu au responsabilitate publica).

Un caz particular, dar nu mai putin important, este acela al IMM-urilor cu vocatie internationala. in Romania exista un numar  important de afaceri mici si mijlocii ale unor intreprizatori straini, dupa cum investitii romanesti se fac si in alte tari ale UE. in astfel de situatii, comparabilitatea internationala, transparenta si pertinenta raportarii financiare sunt esentiale. Comunitatea investitorilor straini din Romania s-a exprimat in numeroase ocazii cu privire la lipsa de relevanta a rapoartelor financiare obtinute pe baza regulilor contabile locale si la necesitatea trecerii la o raportare bazata pe standarde internationale de contabilitate. Pentru aceste categorii de entitati, solutia va fi adoptarea ca atare sau adoptarea prin convergenta a standardelor IFRS pentru IMM-uri. in prezent, Comisia Europeana analizeaza gradul de convergenta dintre reglementarile sau standardele nationale si prevederile IFRS pentru IMM, astfel incat sa se poata estima costurile trecerii la acest referential contabil pe care ar trebui sa le suporte IMM-urile.

Un studiu comparativ intre OMFP 3055/2009 si  standardele IFRS pentru IMM, realizat de CECCAR, se afla deja pe masa de lucru a responsabililor europeni. Totodata,

3

Comisia Europeana precum si Federatia Europeana a Expertilor contabili sunt interesate de perceptia pe care profesionistii contabili o au asupra acestui referential, in scopul identificarii dificultatilor de asimilare in practicile contabile ale IMM-urilor.Trecand in revista cateva dintre actiunile CECCAR puse in slujba IMM-urilor, in cadrul lucrarilor au fost mentionate:

a) asigurarea de servicii de calitate prin standardele profesionale emise de CECCAR;b) traducerea in limba romana a IFRS pentru IMM-uri si elaborarea unui ghid de

aplicare a acestor standarde;c) realizarea unor studii comparative intre reglementarile contabile locale si IFRS;d) cresterea nivelului de competenta al managerilor, economistilor si specialistilor

contabili in aplicarea IFRS;e) organizarea de cursuri pentru IMM-urile care doresc sa acceseze fonduri

structurale;f) formarea continua a specialistilor CECCAR pentru a oferi servicii de calitate in

beneficiul interesului public;g) luarea de masuri privind prevenirea si combaterea spalarii banilor prin consultarea

permanenta a mediului de afaceri etc.

- Carui tip de entitati sunt destinate standardele;

IFRS-urile pentru IMM sunt adecvate pentru o entitate fara raspundere sociala:- nu este tranzactionata public; si- nu este o institutie financiara.- o entitate ale carei titluri de valoare sunt tranzactionate public, are raspundere

publica.- este nevoie de IFRS-urile integrale pentru protectia investitorilor – chiar si pentru

micile companii cotate.-se pune accent pe entitatile cu raspundere nonpublica care publica situatii financiare

cu scop general pentru utilizatorii externi. Nici un “test al dimensiunii”.-fiecare jurisdictie ar trebui sa elaboreze indrumari detaliate pe care entitatile sa le

poate utiliza.-accent pe IMM-urile cu mai putin de 50 de angajati.-se incearca elaborarea unui document de sine-statator pe cat posibil.-sunt adaugate Conceptele din cadrul general si principiile dominante pentru a

minimiza necesitatea de a aplica IFRSurile integrale.-materialul care nu este relevant pentru IMMurile tipice este eliminat, cu note de

trimitere, daca este necesar

Deci IMM-urile sunt intreprinderile care:a) nu au responsabilitate publica sib) publica situatii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi.

4

Exemplele de utilizatori externi includ proprietarii care nu sunt implicati in conducerea activitatii, creditorii existenti si potentiali precum si agentiile de rating.

O entitate are responsabilitate publica daca:a) a inaintat sau este in curs de a inainta situatiile sale financiare catre o comisie de

titluri de valoare sau catre un alt organism de reglementare in scopul emiterii oricarei clase de instrumente pe o piata publica; sau

b) detine active in calitate fiduciara pentru un grup extern cum ar fi o banca, o societate de asigurare, un broker/dealer de titluri de valoare, un fond de pensii, un fond mutual de investitii sau o societate bancara de investitii.

De asemenea se precizeaza ca unei filiale a carei societate mama utilizeaza IFRS-urile complete sau care face parte dintr-un grup consolidate care utilizeaza IFRS-urile complete nu i se interzice sa utilizeze prezentul IFRS in propriile situatii financiare daca acea filiala nu are ea insasi raspundere publica. Daca situatiile sale financiare sunt descrise drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri, trebuie sa se conformeze cu toate prevederile din prezentul IFRS.

- Diferente fata de IFRS-urile complete

Deoarece IFRS pentru IMM-uri permite alegerea politicii contabile pentru unele principii de recunoastere si evaluare, diferentele fata de IFRS-urile complete pot fi micsorate prin alegerile unei entitati privind politicile contabile. Situatiile in care IFRS pentru IMM-uri ar face obligatorie utilizarea unui principiu de recunoastere sau evaluare diferit de evaluarea in conformitate cu IFRS-urile complete sunt limitate.

Principalele exemple sunt urmatoarele:

1. Activele imobilizate sau grupurile de active si datorii) detinute in vederea vanzarii• IFRS pentru IMM-uri: detinerea activelor in vederea vanzarii determina o evaluare

pentru depreciere, dar altfel nu exista nicio clasificare speciala drept „detinute in vederea vanzarii” sau dispozitii contabile speciale.

• IFRS 5 Active imobilizate detinute in vederea vanzarii si activitati intrerupte: evaluare la cea mai mica valoare dintre valoarea contabila si valoarea justa minus costurile generate de vanzare. Amortizarea se opreste odata cu clasificarea drept „detinut in vederea vanzarii”.

2. Costul revocabil al serviciilor anterioare din planurile de pensii cu beneficii determinate

• IFRS pentru IMM-uri: recunoastere imediata in profit sau pierdere.• IAS 19 Beneficiile angajatilor: recunoastere drept cheltuiala pe baza liniara pe

perioada medie pana la momentul in care beneficiile devin irevocabile.3. Diferente de curs valutar pentru un element monetar care face parte din investitia

neta intr-o operatiune in strainatate in situatiile financiare consolidate• IFRS pentru IMM-uri: recunoastere la alte elemente ale rezultatului global si nu se

face o reclasificare in profit sau pierdere dupa cedarea investitiei.

5

• IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar: reclasificare in profit sau pierdere la cedarea investitiei.

4. Costurile indatorarii• IFRS pentru IMM-uri: trebuie inregistrate la cheltuieli.• IAS 23 Costurile indatorarii: costurile direct atribuibile achizitiei, constructiei sau

productiei unui activ cu ciclu lung de productie trebuie capitalizate.5. Investitii intr-o entitate asociata pentru care exista o cotatie a pretului publicat• IFRS pentru IMM-uri: trebuie evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere.• IAS 28 investitii in entitatile asociate: trebuie evaluate prin metoda punerii in

echivalenta.6. investitiile intr-o entitate controlata in comun pentru care exista o cotatie a pretului

publicat• IFRS pentru IMM-uri: trebuie evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere.• IAS 31 interese in asocierile in participatie: trebuie evaluate prin metoda punerii in

echivalenta sau prin consolidarea proportionala.7. Investitii imobiliare a caror valoare justa pot fi evaluate fiabil fara cost sau efort

nesolicitat• IFRS pentru IMM-uri: trebuie evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere.• IAS 40 investitii imobiliare: alegerea politicii contabile intre valoarea justa prin

profit sau pierdere sau modelul cost-amortizare-depreciere.8. Active biologice• IFRS pentru IMM-uri: evaluare la valoarea justa prin profit sau pierdere numai dacavaloarea justa se poate determina fara cost sau efort nesolicitat.• IAS 41 Agricultura: ipoteza ca valoarea justa poate fi evaluata fiabil.9. Impozitul pe profit• IFRS pentru IMM-uri: atunci cand se aplica o rata de impozitare diferita pentru

profiturile distribuite, impozitele curente si cele amanate se evalueaza initial la rata aplicabila profiturilor nedistribuite.

• Proiectul de expunere impozitul pe profit: intr-un astfel de caz, impozitele curente si cele amanate se evalueaza initial la rata de impozitare preconizata ca se va aplica atunci cand vor fi distribuite profiturile.

10. Plati pe baza de actiuni cu alternative monetare in care termenii acordului furnizeaza partenerului o alegere de decontare

• IFRS pentru IMM-uri: tranzactia se contabilizeaza drept tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar, cu exceptia situatiilor in care entitatea are o practica anterioara de decontare prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii sau in care optiunea de decontare in numerar nu are continut comercial.

• IFRS 2 Plata pe baza de actiuni: contabilizare apropiata de ce a unui instrument compus.

- Data adoptarii si revizuirii

Consiliul pentru Standarde internationale de Contabilitate IASB) a publicat Proiectul de Expunere al Standardului international de Raportare Financiara propus pentru

6

intreprinderile Mici si Mijlocii. Acesta are caracter orientativ inainte de emiterea ca IFRS.

Conform presedintelui Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania CECCAR), Marin Toma, Standardele internationale de raportare financiara IFRS), utilizate in prezent de marile companii si banci, ar putea fi folosite si de IMM-urile din Romania in 2012-2013.

"Sprijinim adoptarea IFRS si pentru intreprinderile mici si mijlocii din Romania. Este un proiect mare, pe care speram sa-l finalizam intr-un an si jumatate sau doi. incercam sa gasim un echilibru intre costurile si beneficiile pe care le aduce raportarea conform IFRS. Este de fapt vorba de o adaptare a ceea ce avem deja si o aliniere la IFRS", a declarat Toma pentru Ziarul Financiar, in cadrul Congresului profesiei contabile din Romania, care a reunit la Bucuresti peste 1.500 de specialisti contabili din tara si din lume.

Board-ul standardelor internationale de contabilitate IASB), cel care emite standardele IFRS, a facut o varianta mai simpla pentru firmele mici. "Varianta pentru IMM-uri nu are mai mult de 230 de pagini, fiind mult simplificata fata de standardele internationale complete", a spus Paul Pacter, membru in Consiliul IASB. El a spus ca 65 de tari la nivel global au adoptat sau planuiesc sa adopte standardele IFRS pentru IMM-uri, printre care se numara Guyana, Venezuela, Brazilia sau Surinam.

- Utilizatorii situatiilor financiare pentru IMM-uri

IFRS pentru IMM-uri este destinat entitatilor fara raspundere publica care publica situatii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. Principalele grupuri de utilizatori externi includ:

a) bancile care dau imprumuturi pentru IMM-uri.b) vanzatorii care vand IMM-urilor si care utilizeaza situatiile financiare ale IMM-

urilor pentru a lua decizii legate de creditare si de evaluare.c) institutiile de evaluare a creditului si alte persoane care utilizeaza situatiile

financiare pentru evaluarea IMM-urilor.d) clientii IMM-urilor care utilizeaza situatiile financiare ale IMM-urilor pentru a lua

decizii legate de inceperea afacerilor.e) actionarii IMM-urilor care nu sunt si administratorii IMM-urilor lor.

II. Obiectivele introducerii standardelor

Aplicarea IFRS pentru IMM-uri va conduce la un grad înalt de comparabilitate a situaţiilor financiare, creşte încrederea utilizatorilor de IMM-uri în raportarea financiară şi va determina o reducere semnificativă a costurilor pentru raportarea financiara. IFRS pentru IMM-uri va oferi, de asemenea, o platformă pentru companiile emergente, care intenţionează să se listeze pe pieţele reglementate de capital,unde aplicarea IFRS versiunea completă este obligatorie. Elaborarea unui set de standarde pentru IMM-uri este comparabil cu misiunea IASB. Principalul

7

obiectiv al acestui organism, aşa cum este prezentat în Regulamentul şi Prefaţa la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, este de "Dezvoltarea, în interes public, a unui singur set de standarde contabile globale, de înaltă calitate, uşor de înţeles şi poate fi impus dar în acelaşi timp, furnizarea de informaţii comparabile, transparente şi de înaltă calitate în domeniul raportarii financiare sau prin alte rapoarte care îi pot ajuta pe cei implicaţi în pieţele de capital diferite în lume sau alţi utilizatori ai deciziilor economico-financiare informaţii economice ". Aplicarea standardelor rămâne diferită pentru IMM-uri,in comparatie cu cea a entităţilor mai mari, din punct de vedere al: utilizatorilor situaţiilor financiare a modului in care situaţiile financiare sunt folosite, privind profunzimea şi amploarea experienţei personalului contabil, capacitatea IMM-urilor să suporte costurile de conformitate cu aceleaşi standarde ca entităţile mai mari, listate pe o piată publică.

Obiectivul principal de dezvoltare a standardelor de contabilitate pentru IMM-uri este de a oferi un cadru, pentru a genera informaţii relevante, fiabile şi utile, caracteristic pentru un set de înaltă calitate, uşor de înţeles pentru a fi aplicată la nivelul IMM-urilor. Companiile mici urmăresc strategii diferite fata de cele foarte mari iar obiectivele lor sunt să supravietuirea si stabiliatea, mai degrabă decât creşterea economică sau maximizarea profitului. Motivele pentru care IASB a propus un standard pentru IMM-uri au fost cauzate de nevoia de comparabilitate a informaţiilor financiare, dar de asemenea, necesitatea unor informaţii de înaltă calitate. Prin eliminarea tratamentelor contabile permise în conformitate cu IFRS complet, şi să elimine cerinţele de dezvăluire, în general, irelevante pentru IMM-uri, simplificând astfel condiţiile de recunoaştere şi criteriile de măsurare pentru tratamente contabile aplicabile IMM-urilor se reduce volumul pentru IMM-uri, cu mai mult de 90% comparativ cu set complet de IFRS. Conform IASB, obiectivele IAS / IFRS pentru IMM-uri sunt: de a oferi standarde de calitate, usor de înţeles pentru toate IMM-urile, care sa concentreze pe nevoile IMM-urilor, nu se îndepărtează de cadrul contabil IASB, reducerea cerinţelor de raportare financiară pentru IMM-urile care doresc să aplice IAS / IFRS în întregime (existente) să faciliteze trecerea la IAS / IFRS complet, pentru IMM-uri cotate la bursă sau care aleg să utilizeze aceste instrucţiuni.

IFRS pentru IMM-uri reprezintă un standard cu auto-guvernare, independent, care încorporează principiile contabile existente în conformitate cu IFRS simplificate pentru a se adapta nevoilor entităţilor care intră sub incidenţa acestui domeniu de aplicare. Există un număr de practici contabile şi prezentări de informaţii contabile care nu poate oferi informaţii utile pentru utilizatorii situaţiilor financiare pentru IMM-uri.

Obiectivul situaţiilor financiare ale entităţilor mici sau mijlocii este de a furniza informaţii cu privire la poziţia economică-financiară, performanţa financiară şi a chash flowului disponibil, informaţii care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de o gamă largă de utilizatori care nu pot solicita rapoarte specifice, adaptate nevoilor lor.Pentru a atinge aceste obiective, situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestionarii resurselor încredinţate lor. IFRS pentru IMM-uri nu tratează următoarele subiecte, care sunt adoptate în IFRS-urile complete: Rezultatul pe acţiune, raportării financiare intermediare, raportarea pe segmente, activele deţinute pentru vânzare.

8

III. IFRS pentru IMM_uri

IFRS-urile stabilesc dispozitiile de recunoastere, evaluare, prezentare si descriere care trateaza tranzactiile si alte evenimente si conditii care sunt importante in situatiile financiare cu scop general.

IMM-urile intocmesc adesea situatii financiare numai pentru uzul proprietarilor-administratori sau numai pentru uzul autoritatilor fiscale sau altor autoritati guvernamentale. Situatiile financiare elaborate numai in aceste scopuri nu sunt neaparat situatii financiare cu scop general.

De aceea IFRS-urile sunt concepute sa se aplice situatiilor financiare cu scop general si altor raportari financiare ale tuturor entitatilor orientate spre profit. Situatiile financiare cu scop general sunt destinate nevoilor comune de informare ale unei game largi de utilizatori, de exemplu actionari, creditori, angajati si publicul larg. Obiectivul situatiilor financiare este de a oferi informatii privind pozitia si performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale entitatii, utile acelor utilizatori care iau decizii economice.

Caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare sunt:-inteligibilitate-informatiile oferite in situatiile financiare trebuie prezentate intr-o

maniera care le face inteligibile pentru utilizatorii care dispun de un nivel rezonabil de intelegere a afacerilor si a activitatilor economice, a contabilitatii. Totusi, nevoia de inteligibilitate nu permite omiterea informatiilor relevante doar in baza faptului ca pot fi prea dificil de inteles pentru anumiti utilizatori.

-Relevanta- informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor, ajutandu-i sa evalueze evenimentele trecute, prezente si viitoare, fie confirmand, fie corectand evaluarile anterioare ale acestora.

-Prag de semnificatie-informatiile sunt semnificative – si, prin urmare, au relevanta - daca omiterea acestora sau tratarea lor eronata poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de dimensiunea elementului sau de eroarea apreciata in situatiile specifice omiterii sau tratarii eronate a acestora. Totusi, nu este adecvat sa se creeze sau sa se lase necorectate abateri nesemnificative de la IFRS pentru IMM-uri pentru a realiza o anumita prezentare a pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei sale financiare sau a fluxurilor sale de trezorerie.

-Fiabilitate-informatiile sunt fiabile atunci cand nu prezinta erori semnificative sau informatii partinitoare si prezinta in mod fidel ceea ce trebuie sa reprezinte sau ceea se asteapta sa reprezinte in mod rezonabil. Situatiile financiare nu sunt nepartinitoare daca, prin selectarea sau prezentarea informatiilor, sunt concepute sa influenteze luarea deciziilor sau judecata profesionala pentru a obtine un rezultat prestabilit.

-Prevalenta economicului asupra juridicului-tranzactiile si alte evenimente trebuie contabilizate si prezentate in conformitate cu fondul lor economic si nu doar cu forma juridica. Aceasta accentueaza fiabilitatea situatiilor financiare.

-Prudenta-includerea unui grad de precautie in exercitarea rationamentelor necesare pentru a face estimarile prevazute in conditii de incertitudine, astfel incat activele sau veniturile sa nu fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile sa nu fie subevaluate. Totusi,

9

exercitarea prudentei nu permite subestimari deliberate ale activelor sau venitului sau supraevaluari deliberate ale datoriilor sau cheltuielilor.

-Caracterul complet-pentru a fi fiabile, informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie complete, respectand limitele pragului de semnificatie si ale costului. O omisiune poate conduce la informatii false sau inselatoare si prin urmare, lipsite de fiabilitate si cu un caracter deficitar al relevantei.

-Comparabilitatea-utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei intreprinderi in decursul timpului pentru a identifica tendintele pozitiei si performantei financiare. Utilizatorii trebuie, de asemenea, sa poata compara situatiile financiare ale diferitelor entitati pentru a evalua pozitiile financiare, performantele si fluxurile de trezorerie relative ale acestora. Astfel, evaluarea si prezentarea efectelor financiare ale tranzactiilor similare si ale altor evenimente si conditii trebuie sa se desfasoare intr-o maniera consecventa in cadrul unei entitati si in decursul timpului pentru acea entitate si intr-o maniera consecventa pentru diferite entitati. in plus, utilizatorii trebuie sa fie informati cu privire la politicile contabile utilizate la intocmirea situatiilor financiare si la orice modificari ale acelor politici si la efectul acestor modificari.

-Caracterul oportun- caracterul oportun implica furnizarea informatiilor in intervalul de timp alocat deciziei. Daca exista o intarziere excesiva in raportarea informatiilor, acestea isi pot pierde relevanta. Conducerea trebuie sa realizeze un echilibru intre meritele relative ale raportarii la timp si furnizarea informatiilor fiabile.

-Echilibrul dintre beneficiu si cost-evaluarea beneficiilor si costurilor este preponderent un proces de rationament profesional. Mai mult, costurile nu sunt in mod necesar suportate de acei utilizatori care se bucura de beneficii si adesea de beneficiile derivate din informatii se bucura o serie larga de utilizatori externi.

Pozitia financiara a unei entitati este relatia dintre activele, datoriile si capitalurile sale proprii la o anumita data prezentata in situatia pozitiei financiare.

Unele elemente care corespund definitiei unui activ sau a unei datorii pot sa nu fie recunoscute drept active sau datorii in situatia pozitiei financiare deoarece nu indeplinesc criteriile de recunoastere de la punctele. in special, asteptarile cu privire la beneficiile economice viitoare care vor fi generate catre sau de catre entitate trebuie sa fie indeajuns de sigure pentru a indeplini criteriul de probabilitate inainte ca un activ sau ca o datorie sa fie recunoscuta.

Activele-beneficiul economic viitor al unui activ reprezinta potentialul sau de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie si la fluxul de echivalentele de numerar catre entitate ce pot fi generate de utilizarea activului sau de cedarea acestuia.

Datorii- obligatia poate fi fie legala atunci cand este aplicabila din punct de vedere legal si este este o consecinta a unui contract irevocabil sau a unei dispozitii statutare, fie implicit cand obligatia deriva din actiunile unei entitati atunci cand prin practica obisnuita de afaceri, din politicile publicate sau dintr-o norma curenta specifica suficienta, o entitate a indicat altor parti ca va accepta anumite responsabilitati si drept rezultat, entitatea a creat o asteptare valida din partea celorlalte parti ca se va achita de acele responsabilitati.

Capitalurile proprii reprezinta partea reziduala a activelor recunoscute minus datoriile recunoscute.

10

IFRS permite entitatilor sa prezinte performanta financiara intr-o singura situatie financiara o situatie a rezultatului global) sau in doua situatii financiare o situatie a veniturilor si cheltuielilor si o situatie a rezultatului global).

Venitul este cresterea beneficiilor economice in decursul perioadei de raportare sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a scaderii datoriilor care determina cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele aferente contributiilor din partea investitorilor in capitalurile proprii.

Cheltuielile sunt scaderi ale beneficiilor economice in decursul perioadei de raportare sub forma iesirilor sau diminuarii activelor sau a angajarii de datorii care conduc la scaderi ale capitalurilor proprii, altele decat cele aferente distribuirilor catre investitorii in capitalurile proprii.

Recunoasterea este procesul incorporarii in situatiile financiare a unui element care corespunde definitiei unui activ, a unei datorii, a veniturilor si cheltuielilor si indeplineste urmatoarele criterii:

- este probabil sa se genereze catre entitate beneficii economice viitoare asociate elementului si

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluaa) in mod fiabil. Nerecunoasterea unui element care indeplineste aceste criterii nu este rectificata de

prezentarea politicilor contabile utilizate sau de catre notele sau documentele explicative.Al doilea criteriu de recunoastere a unui element este ca acesta are un cost sau o

valoare care pot fi evaluate in mod fiabil. Un element care nu indeplineste criteriile de recunoastere poate indeplini conditiile recunoasterii la o data ulterioara, ca rezultat al circumstantelor sau evenimentelor ulterioare.

Evaluarea este procesul de determinare a valorilor monetare la care entitatea evalueaza activele, datoriile, veniturile si cheltuielile in situatiile sale financiare. Evaluarea implica selectarea bazei de evaluare. Exista doua baze comune de evaluare, costul istoric si valoarea justa.

Dispozitiile de recunoastere si evaluare a activelor, datoriilor, venitului si cheltuielilor din prezentul IFRS se bazeaza pe principiile generale care deriva din Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare IASB si din IFRS-urile complete.

Recunoasterea in situatiile financiareO entitate trebuie sa recunoasca un activ in situatia pozitiei financiare atunci cand

este probabil ca vor fi generate catre entitate beneficii economice viitoare si ca activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod fiabil. De asemenea o entitate trebuie sa recunoasca o datorie in situatia pozitiei financiare atunci cand: entitatea are o obligatie la finalul perioadei de raportare; ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabil ca entitatii sa i se impuna sa transfere resurse care inglobeaza beneficii economice in decontare si valoarea de decontare poate fi evaluata fiabil.

Recunoasterea venitului si cheltuielii rezulta direct din recunoasterea si evaluarea activelor si datoriilor.

11

EvaluareaLa recunoasterea initiala, o entitate trebuie sa evalueze activele si datoriile la costul

istoric cu exceptia cazului in care prezentul IFRS prevede evaluarea initiala pe o alta baza, cum ar fi valoarea justa.

Evaluarea ulterioaraO entitate evalueaza activele financiare de baza si datoriile financiare de baza, la

costul amortizat minus deprecierea, cu exceptia investitiilor in actiuni preferentiale neconvertibile si care nu pot fi lichidate inainte de scadenta si in actiunile ordinare care nu pot fi lichidate inainte de scadenta si care sunt tranzactionate public sau a caror valoare justa poate fi evaluata fiabil in alt mod, care sunt evaluate la valoarea justa cu modificarile valorii juste recunoscute in profit sau pierdere.

O entitate evalueaza in general toate celelalte active financiare si datorii financiare la valoarea justa.

Majoritatea activelor nefinanciare pe care o entitate le recunoaste initial la costul istoric, sunt evaluate ulterior pe alte baze de evaluare:

- o entitate evalueaza imobilizarile corporale la cea mai mica valoare dintre costul depreciat si valoarea recuperabila.

-o entitate evalueaza stocurile la cea mai mica valoare dintre cost si pretul de vanzare minus costurile de productie si vanzare.

- o entitate recunoaste o pierdere din depreciere in legatura cu activele nefinanciare care sunt utilizate sau detinute in vederea vanzarii.

Pentru urmatoarele tipuri de active nefinanciare, prezentul IFRS permite sau impune evaluarea la valoarea justa:

- investitiile in entitatile asociate sau in asocierile in participatie pe care o entitate le evalueaza la valoarea justa.

- investitiile imobiliare pe care o entitate le evalueaza la valoarea justa.- activele agricole activele biologice si productia agricola la momentul recoltarii) pe

care o entitate le evalueaza la valoarea justa minus costurile de vanzare estimate.Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare sunt evaluate la cea mai buna

estimare a valorii care ar fi prevazuta pentru decontarea obligatiei la data de raportare.Situatiile financiare trebuie sa prezinte fidel pozitia financiara, performanta

financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati. Prezentarea justa impune prezentarea corecta a efectelor tranzactiilor, ale altor evenimente si conditii in conformitate cu definitiile si criteriile de recunoastere pentru activele, datoriile, venitul si cheltuielile.

Prezentarile suplimentare de informatii sunt necesare atunci cand conformitatea cu anumite dispozitii din prezentul IFRS nu este suficienta pentru a permite utilizatorilor sa inteleaga efectul anumitor tranzactii, evenimente si conditii asupra pozitiei financiare si a performantei financiare ale entitatii.

O entitate ale carei situatii financiare sunt conforme cu IFRS pentru IMM-uri trebuie sa faca o declaratie explicita si fara rezerve a acestei conformitati in cadrul notelor. Situatiile financiare nu trebuie sa fie descries drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri in afara de cazul in care sunt conforme cu toate dispozitiile prezentului IFRS.

12

Atunci cand o entitate se abate de la o dispozitie a prezentului IFRS, ea trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

- s-a concluzionat de catre conducere ca situatiile financiare prezinta fidel situatia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale entitatii.

- s-a respectat IFRS pentru IMM-uri, cu exceptia abaterii de la o anumita dispozitie pentru a realiza o prezentare fidela.

- natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care il prevede IFRS pentru IMM-uri, motivul pentru care tratamentul ar induce in eroare in acele situatii incat ar intra in conflict cu obiectivul situatiilor financiare, precum si tratamentul adoptat.

La intocmirea situatiilor financiare, conducerea unei entitati care utilizeaza prezentul IFRS trebuie sa faca o evaluare a capacitatii entitatii de a-si continua activitatea. O entitate isi continua activitatea cu exceptia cazului in care conducerea intentioneaza fie sa lichideze entitatea fie sa inceteze tranzactiile, fie nu are alta alternativa realist. Atunci cand, la evaluarea sa, conducerea cunoaste incertitudinile semnificative aferente evenimentelor sau conditiilor care pot pune sub semnul intrebarii capacitatea entitatii de a-si continua activitatea, entitatea trebuie sa prezinte aceste incertitudini.

O entitate trebuie sa prezinte, cel putin anual, un set complet de situatii financiare.Atunci cand finalul perioadei de raportare a entitatii se schimba si situatiile financiare

sunt prezentate pentru o perioada mai lunga sau mai scurta de un an, entitatea trebuie sa prezinte motivul pentru utilizarea unei perioade mai lungi sau mai scurte si faptul ca valorile comparative prezentate in situatiile financiare inclusiv notele aferente) nu sunt comparabile in totalitate.

Cu exceptia cazului in care prezentul IFRS permite sau impune altfel, o entitate trebuie sa prezinte informatii comparative cu privire la perioada comparabila anterioara pentru toate valorile prezentate in situatiile financiare aferente perioadei curente. O entitate trebuie sa includa informatii comparative pentru informatiile narative si descriptive atunci cand ele sunt relevante pentru intelegerea situatiilor financiare ale perioadei curente.

Un set complet de situatii financiare ale unei entitati trebuie sa cuprinda toate elementele urmatoare:

- o situatie a pozitiei financiare la data raportarii.- o singura situatie a rezultatului global pentru perioada de raportare care prezinta

toate elementele de venit si cheltuiala recunoscute in timpul perioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii care reprezinta un subtotal in situatia rezultatului global) si alte elemente ale rezultatului global sau o situatie separata a veniturilor si cheltuielilor si o situatie separata a rezultatului global.

Daca o entitate alege sa prezinte atat o situatie a veniturilor si cheltuielilor, cat si o situatie a rezultatului global, situatia rezultatului global incepe cu profitul sau pierderea si apoi prezinta alte elemente ale rezultatului global.

- o situatie a modificarilor capitalurilor proprii pentru perioada de raportare.- o situatie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare.- notele, cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii

explicative.

13

Situatia pozitiei financiare trebuie sa cuprinda, cel putin, elementele-randuri care prezinta urmatoarele valori:

a) numerar si echivalente de numerar.b) creante comerciale si de alta natura.c) active financiare [exclusiv sumele mentionate la literele a), b) j) si k)].d) stocuri.e) imobilizari corporale.f) investitia imobiliara contabilizata la valoarea justa prin profit sau pierdere.g) imobilizari necorporale.h) active biologice contabilizate la cost minus amortizarea si deprecierea cumulate.i) active biologice contabilizate la valoarea justa prin profit sau pierdere.j) investitii in entitatile asociate.k) investitii in entitatile controlate in comun.l) datorii comerciale si de alta natura.m) datorii financiare [exclusiv valorile prezentate la literele l) si p)].n) datorii si active pentru impozitul curent.o) datorii privind impozitul amanat si creante privind impozitul amanat acestea

trebuie sa fieintotdeauna clasificate pe termen lung).p) provizioane.q) interese care nu controleaza, prezentate la capitalurile proprii separat de

capitalurile propriiatribuibile proprietarilor societatii-mama.r) capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societatii mama.

O entitate trebuie sa clasifice un activ drept circulant atunci cand se asteapta sa realizeze activul sau intentioneaza sa-l vanda sau sa-l consume, in ciclul normal de exploatare al entitatii; detine activul in principal in scopul tranzactionarii; se asteapta sa realizeze activul intr-un interval de douasprezece luni dupa data de raportare; sau activul reprezinta numerar sau un echivalent de numerar cu exceptia cazului in care exista o restrictie cu privire la schimbul sau utilizarea sa in vederea decontarii unei datorii pentru cel putin douasprezeceluni dupa data de raportare.

O entitate trebuie sa clasifice toate celelalte active drept imobilizate. Atunci cand ciclul normal de exploatare nu se poate identifica in mod clar, durata sa se presupune a fi de douasprezece luni.

O entitate trebuie sa clasifice o datorie drept curenta atunci cand se asteapta sa fie decontata in ciclul normal de exploatare al entitatii; detine datoria cu precadere in scopuri comerciale; datoria trebuie sa fie decontata intr-un interval de douasprezece luni dupa data de raportare; sau entitatea nu are un drept neconditionat de a amana decontarea datoriei pentru cel putin douasprezece luni dupa data de raportare. O entitate trebuie sa clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung.

O entitate trebuie sa prezinte, fie in situatia pozitiei financiare, fie in note, urmatoarele sub-clasificari ale elementelor-randuri prezentate:

a) imobilizarile corporale din clasificarile adecvate entitatii.

14

b) creantele comerciale si de alta natura care prezinta separat valori datorate de partile afiliate, valori datorate de alte parti si creantele care rezulta din veniturile angajate care nu au fost inca facturate.

c) stocurile, prezentand separat valorile stocurilor:i) detinute in vederea vanzarii in decursul desfasurarii normale a activitatii.ii) in curs de productie in scopul unei astfel de vanzari.iii) sub forma de materii prime sau materiale care urmeaza a fi consumate in procesul

de productie sau de prestare a serviciilor.d) datorii comerciale si de alta natura, care prezinta separat valori datorate

furnizorilor comerciali,datorate partilor afiliate, venituri amanate si angajamente. e) provizioane pentru beneficiile angajatilor si alte provizioane. f) clasele de capitaluri proprii, cum ar fi capitalul varsat, primele de emisiune,

rezultatele reportate si elemente de venit si cheltuiala care, asa cum prevede prezentul IFRS, sunt recunoscute direct la alte elemente ale rezultatului global si prezentate separat in capitalurile proprii.

O entitate cu capital social trebuie sa prezinte urmatoarele informatii, fie in situatia pozitiei financiare, fie in note:

a) pentru fiecare clasa de capital social:i) numarul de actiuni autorizate.ii) numarul de actiuni emise si platite integral si emise, dar neachitate integral.iii) valoarea nominala pe actiune, sau faptul ca actiunile nu au valoare nominala.iv) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la finalul perioadei.v) drepturile, preferintele si restrictiile aferente acelei clase inclusiv restrictiile

privind distribuirea dividendelor si rambursarea de capital.vi) actiuni in entitate detinute de catre entitate sau de catre filialele sale sau de catre

entitatile asociate.vii) actiuni rezervate pentru emitere conform optiunilor si contractelor pentru

vanzarea de actiuni, inclusiv termenii si sumele.b) o descriere a naturii fiecarei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. O entitate fara capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie sa prezinte

informatiile, prezentand modificarile in decursul perioadei pentru fiecare categorie de capitaluri proprii precum si drepturile, preferintele si restrictiile aferente fiecarei categorii de capitaluri proprii.

Situatia rezultatului global si situatia veniturilor si cheltuielilor

O entitate trebuie sa-si prezinte rezultatul global total pentru o perioada fie:- intr-o singura situatie a rezultatului global, caz in care situatia rezultatului global

prezinta toate elementele de venit si cheltuieli recunoscute pentru perioada, fie- in doua situatii – o situatie a veniturilor si cheltuielilor si o situatie a rezultatului

global – caz in care situatia veniturilor si cheltuielilor prezinta toate elementele de venit si cheltuiala recunoscute pentru perioada, cu exceptia celor care sunt recunoscute in rezultatul global total in afara profitului sau pierderii, asa cum se permite sau se impune prin prezentul IFRS.

15

Ca dispozitie minima, o entitate trebuie sa includa, in situatia rezultatului global, elementele-randuri care prezinta urmatoarele valori pentru perioada:

(a) venituri.(b) costuri de finantare.(c) partea din profit sau pierdere a investitiilor in entitatile asociate si in entitatile

controlate in comun contabilizate prin metoda punerii in echivalenta.(d) cheltuiala cu impozitul care nu cuprinde impozitul alocat elementelor de la

literele (e), (g) si (h) de mai jos (e) o singura valoare care cuprinde totalul:(i) profitului sau pierderii dupa impozitare aferent(a) unei operatiuni intrerupte si(ii) castigului sau pierderii dupa impozitare recunoscut(a) la evaluarea la valoarea

justa minus costurile generate de vanzarea sau cedarea activelor nete care constituie operatiunea intrerupta.

(f) profitului sau pierderii (daca o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, acest rand nu trebuie prezentat).

(g) fiecare alt element al rezultatului global, clasificat dupa natura(h) partea din alte elemente ale rezultatului global al entitatilor asociate si al

entitatilor controlate in comun contabilizata prin metoda punerii in echivalenta.(i) rezultatul global total (daca o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global,

ea poate utiliza un alt termen pentru acest rand, cum ar fi profit sau pierdere).O entitate trebuie sa prezinte separat urmatoarele elemente in situatia rezultatului

global, ca alocari pentru perioada:(a) profitul sau pierderea perioadei care se poate atribui:

-interesului care nu controleaza.-proprietarilor societatii-mama.

(b) rezultatul global total pentru perioada, atribuibil:- interesului care nu controleaza.- proprietarilor societatii-mama.

Conform abordarii cu doua situatii, situatia veniturilor si cheltuielilor trebuie sa prezinte, cel putin, elementeranduri care sa prezinte valorile de la litera (a) la litera (f) pentru perioada, cu profitul sau pierderea pe ultimul rand. Situatia rezultatului global trebuie sa inceapa cu profitul sau pierderea pe primul rand si trebuie sa prezinte, cel putin, elementele-randuri care prezinta valorile de la litera (g) la litera (i).

Situatia modificarilor capitalurilor proprii si situatia veniturilor si cheltuielilor si a rezultatelor reportate

Situatia modificarilor capitalurilor proprii prezinta profitul sau pierderea unei entitati pentru perioada de raportare, elemente de venit si cheltuieli recunoscute la alte elemente ale rezultatului global pentru perioada, efectele modificarilor politicilor contabile si corectarile erorilor recunoscute in timpul perioadei si valorile investitiilor si ale dividendelor, precum si ale altor distribuiri catre investitorii in capitalurile proprii din timpul perioadei.

16

Situatia veniturilor si cheltuielilor si a rezultatelor reportate prezinta profitul sau pierderea unei entitati si modificarile rezultatelor reportate pentru o perioada de raportare.

O entitate trebuie sa prezinte, in situatia veniturilor si cheltuielilor si a rezultatelor reportate, urmatoarele elemente, in afara de informatiile prevazute in Sectiunea 5 Situatia rezultatului global si situatia veniturilor si cheltuielilor:

a) rezultatele reportate la inceputul perioadei de raportare.b) dividendele declarate si platite sau de platit in decursul perioadei.c) retratarea rezultatelor reportate pentru corectarile erorilor din perioada anterioara.d) retratarea rezultatelor reportate in functie de modificarile politicii contabile.e) rezultatele reportate la finalul perioadei de raportare.

Situatia fluxurilor de trezorerie

Situatia fluxurilor de trezorerie ofera informatii cu privire la modificarile de numerar sau echivalente de numerar ale unei entitati pentru o perioada de raportare, prezentand separat modificarile din activitatile de exploatare, activitatile de investitii si activitatile de finantare.

Echivalentele de numerar sunt investitii foarte lichide pe termen scurt, detinute in scopul indeplinirii angajamentelor de numerar pe termen scurt, mai degraba decat pentru investitii sau alte scopuri. Prin urmare, o investitie indeplineste in mod normal conditiile unui echivalent de numerar doar daca are o scadenta scurta de aproximativ trei luni sau mai putin de la data achizitiei. in mod normal, descoperirile de cont sunt considerate activitati de finantare similare imprumuturilor. Totusi, daca pot fi rambursate la cerere si constituie parte integranta din gestionarea numerarului unei entitati, descoperirile de cont sunt o componenta a numerarului si echivalentelor de numerar.

O entitate trebuie sa prezinte o situatie a fluxurilor de trezorerie care prezinta fluxurile de trezorerie pentru o perioada de raportare, clasificate in activitati de exploatare, activitati de investitii si activitati de finantare.

O entitate trebuie sa prezinte fluxurile de trezorerie din activitatile din exploatare utilizand fie:

a) metoda indirecta, prin care profitul sau pierderea este ajustat(a) cu efectele tranzactiilor nemonetare, orice amanari sau angajamente ale incasarilor sau platilor in numerar trecute sau viitoare privind activitatea de exploatare precum si orice elemente de venit sau cheltuieli asociate investitiei sau finantarii fluxurilor de trezorerie, fie

b) metoda directa, prin care sunt prezentate clasele principale de plati si incasari brute in numerar.

Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie nete din activitatile de exploatare sunt determinate prin ajustarea profitului sau pierderii prin efectele:

a) modificarile stocurilor si creantelor si platilor din exploatare in decursul perioadei;b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitul amanat,

venitul/cheltuielile angajate care nu au fost primite /platite inca in numerar, castigurile si pierderile in valuta nerealizate, profiturile nedistribuite ale entitatilor asociate si interesele care nu controleaza;si

c) tuturor celorlalte elemente ale caror efecte de numerar sunt legate de investitie sau de finantare.

17

Conform metodei directe, fluxul net de trezorerie din activitatile de exploatare este prezentat prin informatii legate de clasele principale ale incasarilor brute in numerar si ale platilor brute in numerar. Astfel de informatii pot fi obtinute fie:

a) din registrele contabile ale entitatii; saub) prin ajustarea vanzarilor, costului vanzarilor si a altor elemente in situatia

rezultatului global (sau in situatia veniturilor si cheltuielilor, daca este prezentata) pentru:- modificarile stocurilor si creantelor si platilor din exploatare in decursul perioadei;- alte elemente nemonetare; si- alte elemente pentru care efectele de numerar sunt fluxuri de trezorerie de investitii

sau de finantare.O entitate trebuie sa inregistreze fluxuri de trezorerie care rezulta din tranzactii in

valuta, in moneda functionala a entitatii, aplicand la suma in valuta rata de schimb valutar dintre moneda functionala si valuta la data fluxurilor de trezorerie.

Entitatea trebuie sa converteasca fluxurile de trezorerie ale filialei din strainatate la cursul de schimb dintre moneda functionala a entitatii si valuta de la data fluxurilor de trezorerie.

O entitate trebuie sa prezinte separat fluxurile de trezorerie din dobanzi si din dividende primite si platite.

O entitate poate clasifica dobanda platita si dobanzile si dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din exploatare deoarece acestea sunt incluse in profit sau pierdere. in mod alternativ, entitatea poate clasifica dobanda platita si dobanda si dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din finantare si respectiv fluxuri de trezorerie din investitii, deoarece aceste sunt costuri ale obtinerii resurselor financiare sau rentabilitatii investitiilor.

O entitate poate clasifica dividendele platite ca fluxuri de trezorerie din finantare deoarece acestea reprezinta costul obtinerii resurselor financiare. in mod alternativ, entitatea poate clasifica dividendele platite ca o componenta a fluxurilor de trezorerie din activitati de exploatare deoarece acestea sunt platite din fluxuri de trezorerie din exploatare.

O entitate trebuie sa prezinte separat fluxurile de trezorerie care rezulta din impozitul pe profit si sa le clasifice drept fluxuri de trezorerie din activitati de exploatare cu exceptia momentului in care pot fi identificate in mod specific ca provenind din activitati de investitii sau de finantare. Atunci cand fluxurile de trezorerie sunt alocate pe mai mult de o singura clasa de activitati, entitatea trebuie sa prezinte suma totala a impozitelor platite.

Notele la situatiile financiare

Notele trebuie:a) sa prezinte informatii privind baza de intocmire a situatiilor financiare si politicile

contabile specific utilizate b) sa prezinte informatiile prevazute de prezentul IFRS care nu sunt prezentate in alta

parte in situatiile financiare; sic) sa furnizeze informatii suplimentare care nu sunt prezentate in alta parte in

situatiile financiare, dar care sunt relevante pentru intelegerea acestora.

18

O entitate trebuie sa prezinte notele, pe cat posibil, intr-un mod sistematic. O entitate trebuie sa furnizeze trimiteri pentru fiecare element din situatiile financiare, legate de orice informatii conexe din note.

in mod normal, o entitate prezinta notele in urmatoarea ordine:a) o declaratie ca situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu IFRS

pentru IMM-uri b) un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate (a se vedea punctul 8.5);c) informatii de sustinere pentru elementele prezentate in situatiile financiare, in

succesiunea in care se prezinta fiecare declaratie si fiecare element-rand; sid) orice alte prezentari de informatii.O entitate trebuie sa prezinte in note informatiile privind principalele presupuneri

facute in ceea ce priveste viitorul si alte cauze importante ale incertitudinii estimarilor la data de raportare, care prezinta un risc semnificativ de a provoca o ajustare importanta a valorilor contabile ale activelor si datoriilor in urmatorul an financiar. Cu privire la aceste active si datorii, notele trebuie sa includa detalii asupra:

- naturii lor.- valorii lor contabile la finalul perioadei de raportare.

Situatii financiare consolidate si individuale

O societate mama trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate in care isi consolideaza investitiile in filiale in conformitate cu prezentul IFRS. Situatiile financiare consolidate trebuie sa includa toate filialele societatii mama.

O societate mama nu trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate daca:a) sunt indeplinite ambele conditii urmatoare:-societatea mama este ea insasi o filiala si- societatea sa mama finala (sau orice societate mama intermediara) produce situatii

financiare cu scop general care se conformeaza IFRS-urilor complete sau prezentuluiIFRS; sau

b) nu are filiale in afara celei care a fost dobandita cu intentia vanzarii sau cedarii intr-un interval de un

an. O societate mama trebuie sa contabilizeze o astfel de filiala:- la valoarea justa cu modificarile valorii juste recunoscute in profit sau pierdere,

daca valoarea justa a actiunilor poate fi evaluata fiabil sau- in alt mod, la cost minus depreciere in situatiile financiare consolidate trebuie sa se faca urmatoarele prezentari de

informatii:a) faptul ca situatiile sunt situatii financiare consolidate.b) baza concluziei ca exista control atunci cand societatea mama nu detine, direct sau

indirect prin filiale, mai mult de jumatate din drepturile de vot.c) orice diferenta privind data de raportare a situatiilor financiare ale societatii mama

si ale filialelor sale utilizate la intocmirea situatiilor financiare consolidate.d) natura si amploarea oricaror restrictii semnificative (de exemplu, care rezulta din

acordurile de imprumut sau din dispozitiile de reglementare) aferente capacitatii filialelor

19

de a transfera fonduri catre societatea mama sub forma dividendelor in numerar sau a rambursarii imprumuturilor.

Entitatea trebuie sa adopte o politica de contabilizare a investitiilor sale in filiale, entitati asociate si entitati controlate in comun fie:

- la cost minus depreciere, fie- la valoarea justa cu modificarile valorii juste recunoscute in profit sau pierdere.O entitate trebuie sa selecteze si sa aplice politicile sale contabile consecvent pentru

tranzactii similare, alte evenimente si conditii, numai daca prezentul IFRS nu prevede sau permite in mod specific clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici diferite. Daca prezentul IFRS prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie sa se aleaga o politica adecvata de contabilitate, care sa fie aplicata consecvent pentru fiecare categorie.

O entitate trebuie sa modifice o politica de contabilitate numai daca modificarea:(a) este impusa de modificarile la prezentul IFRS sau (b) are drept rezultat situatii financiare care furnizeaza informatii fiabile si mai

relevante privind efectele tranzactiilor, ale altor evenimente sau conditii asupra pozitiei financiare, performantei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitatii.

Urmatoarele elemente nu constituie modificari ale politicilor contabile:a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzactii, alte evenimente sau conditii care

difera ca fond de cele care au avut loc anterior.b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzactii, alte evenimente sau conditii

care nu au avut loc anterior sau care nu au fost importante.c) o modificare la modelul bazat pe cost atunci cand o evaluare fiabila a valorii juste

nu mai este disponibila (sau invers) pentru un activ pentru care prezentul IFRS ar impune sau permite altfel evaluarea la valoarea justa.

O modificare a estimarilor contabile este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezulta din evaluarea starii prezente a activelor si datoriilor si a beneficiilor si obligatiilor viitoare preconizate asociate cu acestea. Modificarile estimarilor contabile rezulta din noile informatii sau din noile evolutii si, prin urmare, nu reprezinta corecturi ale erorilor. Atunci cand este dificil sa se faca distinctia dintre o modificare a unei politici contabile si o modificare a unei estimari contabile, modificarea este tratata drept modificare a estimarii contabile.

Erorile din perioadele anterioare reprezinta omisiuni si prezentari eronate ale situatiilor financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare, care rezulta din neutilizarea sau utilizarea eronata a informatiilor fiabile care:

- au fost disponibile atunci cand situatiile financiare pentru acele perioade au fost autorizate pentru emitere si

- s-ar putea preconiza in mod rezonabil sa fi fost obtinute si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare.

Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselile in aplicarea politicilor contabile, omiterea sau interpretarile gresite ale faptelor si frauda.

in masura posibila, o entitate trebuie sa corecteze o eroare semnificativa dintr-o perioada anterioara retroactiv, in primul set de situatii financiare autorizate pentru publicare dupa descoperirea sa, prin:

20

- retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioara(e) prezentatae in care a aparut eroarea sau

- daca eroarea a aparut inainte de prima perioada anterioara prezentata, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor si capitalurilor proprii pentru prima perioada anterioara prezentata.

Instrumente financiare de baza

Un instrument financiar este un contract care genereaza un activ financiar al unei entitati si o datorie financiara sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati.

O entitate trebuie sa recunoasca un activ financiar sau o datorie financiara numai atunci cand entitatea devine parte a prevederilor contractuale ale instrumentului.

La sfarsitul fiecarei perioade de raportare financiara, o entitate trebuie sa evalueze daca exista dovezi obiective de depreciere a tuturor activelor financiare care nu sunt evaluate la cost sau la cost amortizat. Daca exista o dovada obiectiva de depreciere, entitatea trebuie sa recunoasca imediat o pierdere din depreciere in profit sau pierdere.

Alte aspecte privind instrumentele financiare

O entitate trebuie sa recunoasca un activ financiar sau o datorie financiara numai atunci cand entitatea devine parte a prevederilor contractuale ale instrumentului.

Atunci cand un activ financiar sau o datorie financiara este recunoscuta initial, o entitate trebuie sa o evalueze la valoarea justa, care este in mod normal pretul de tranzactionare.

Valoarea justa a unei datorii financiare scadenta la cerere nu este mai mica decat valoarea de plata la cerere, actualizata de la prima data cand ar fi putut fi impusa plata sumei.

Daca sunt indeplinite criteriile specificate, o entitate poate alege sa constituie o relatie de acoperire impotriva riscurilor intre un instrument de acoperire si un element acoperit astfel incat sa indeplineasca conditiile contabilitatii de acoperire impotriva riscurilor. Contabilitatea de acoperire impotriva riscurilor permite ca pierderea sau castigul aferent unui instrument de acoperire si a unui element acoperit sa fie recunoscut concomitent in profit sau pierdere.

Prezentul IFRS permite contabilitatea de acoperire impotriva riscurilor numai pentru urmatoarele riscuri:

a) riscul de rata a dobanzii aferent unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat.

b) riscul de schimb valutar sau riscul ratei dobanzii in cadrul unui angajament ferm sau al unei tranzactii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate.

c) riscul de pret al unei marfii detinute sau al unui angajament ferm sau al unei tranzactii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate privind cumpararea sau vanzarea unei marfi.

d) riscul de schimb valutar intr-o investitie neta intr-o operatiune din strainatate.

21

Stocuri

Stocurile sunt activele detinute in vederea vanzarii in decursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie in scopul unei astfel de vanzari; sau sub forma de materii prime sau materiale care urmeaza a fi consumate in procesul de productie sau de prestare a serviciilor.

O entitate trebuie sa evalueze stocurile la cea mai mica valoare dintre cost si pretul de vanzare minus costurile de finalizare si vanzare.

O entitate trebuie sa includa in costul stocurilor toate costurile de cumparare, costurile de conversie si alte costuri suportate pentru aducerea stocurilor la locatia si conditia lor actuala.

Entitatile trebuie sa evalueze la sfarsitul fiecarei perioade de raportare daca exista stocuri care sunt depreciate, adica valoarea contabila nu poate fi recuperata in intregime (de exemplu, din cauza deteriorarii, uzurii morale sau scaderii preturilor generate de vanzare). Daca un element (sau grup de elemente) al stocului este depreciat, acele puncte impun entitatii sa evalueze stocul la pretul generat de vanzare minus costurile de finalizare si de vanzare si sa recunoasca o pierdere din depreciere. Respectivele puncte prevad, de asemenea, o reluare a deprecierii anterioare in anumite circumstante.

Investitii in entitatile asociate

Aceasta sectiune se aplica contabilizarii entitatilor asociate in situatiile financiare consolidate si in sitatiile financiare ale unui investitor care nu este societate mama. Pentru evaluarea investitiilor se alege una din urmatoarele politici contabile:

Modelul costului, in cazul in care nu exista o cotatie de pret publicata(daca exista o cotatie de pret se foloseste valoarea justa), cost – pierderi din depreciere;

Metoda punerii in echivalenta – o investitie in capitalurile proprii este recunoscuta initial la pretul tranzactiei si este ajustat pentru a reflecta partea investitorului din profit sau piedere si din alte elemente ale rezultatului global al entitatii asociate ;

Modelul valorii juste – evaluarea unei investitii la pretul tranzactiei fara includerea costurilor tranzactiei, modificarile fiind recunoscute in profit sau pierdere.

In situatiile financiare un investitor trebuie sa clasifice investitiile in entitatile asociate drept active imobilizate.

Investitiile in asocierile in participatie

Prezenta sectiune se aplica in acelasi caz ca in sectiunea precedenta. Asocierile in participatie pot fi de tipul unor activitati, active sau entitati controlate in comun. Evaluarea investitiilor se face prin:

22

Modelul costului; Metoda punerii in echivalenta; Modelul valorii juste.

Daca un investitor intr-o asociere in participatie nu detine controlul comun trebuie sa contabilizeze acea investitie ca instrument financiar de baza sau daca exercita o influenta semnificativa trebuie sa fie contabilizata conform investitiilor in entitatile asociate.

Investitii imobiliare

Investitiile in terenuri sau cladiri sunt evaluate la valoarea justa in profit sau pierdere atata timp cat nu implica costuri sau eforturi nesolicitate. Toate celelalte proprietati imobiliare se contabilizeaza drept imobilizari corporale si se foloseste modelul cost-amortizare-depreciere.

La recunoasterea initiala o investitie imobiliara se evalueaza la costul acesteia care include pretul de cumparare si alte cheltuieli direct atribuibile acesteia. Ulterior trebuie evaluata la fiecare data de raportare la valoarea justa iar daca acest model nu mai este fiabil si implica costuri excesive, investitia imobiliara va fi transferata la imobilizari corporale si contabilizata intocmai.

Imobilizari corporale

Evaluarea initiala a unui element de imobilizari corporale se face la costul acestuia, ajustat ulterior cu amortizarea si pierderile din depreciere. In situatia in care componentele importante ale unei imobilizari corporale au modele in mod semnificativ diferite de consum al beneficiilor economice atunci se vor amortiza separat pe durata de viata utila a fiecareia.

O entitate trebuie sa revizuiasca estimarile anterioare legate de durata de viata utila, valoarea reziduala sau metoda de amortizare a unui activ daca exista o schimbare importanta in modalitatea de utilizare,o avansare tehnologica sau o uzura fizica.

La fiecare data de raportare o entitate trebuie sa evalueze elementele de imobilizari corporale si daca este cazul sa inregistreze o pierdere din depreciere. Un plan de cedare al unui activ reprezinta un indicator de depreciere al acestuia.

Daca o entitate derecunoaste o imobilizare corporala la cedare sau cand nu se mai asteapta beneficii viitoare, atunci inregistreaza castigul sau pierderea ca diferenta intre incasarea neta din cedare si valoarea contabila a activului in profit si pierdere.

23

Imobilizarile necorporale, altele decat fondul comercial

O entitate evalueaza initial o imobilizare necorporala la cost in cazul achizitiei separate, iar pe parcursul exercitiilor financiare viitoare se scad amortizarea si pierderile din depreciere. Daca o imobilizare necorporala este dobandita printr-o combinare de intreprinderi, prin intermediul unei subventii guvernamentale sau printr-un schimb de active atunci aceasta va fi evaluata la valoarea justa.

Imobilizarile necorporale generate pe plan intern cum ar fi marcile, logo-urile, listele de client, activitati de publicitate si promovare sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cand sunt suportate.

Amortizarea se realizeaza pe toata durata de viata utila a imobilizarii necorporale iar daca aceasta nu poate fi estimata fiabil atunci se preconizeaza a fi de 10 ani. La fel se recomanda si metoda liniara de amortizare in lipsa unei alte metode. In prezenta unor indicatori de schimbare a activelor pe piata sau intern atunci se va revizui perioada de amortizare, metoda de amortizare si valoarea reziduala, initial presupusa a fi 0.

La fel ca in sectiunea imobilizarilor corporale se face un test al deprecierii elementelor de imobilizari necorporale iar in situatia retragerilor sau a cedarilor se recunoaste un castig sau o pierdere in profit si pierdere.

Combinari de intreprinderi si fond comercial

Combinarile de intreprinderi trebuie contabilizate prin metoda de cumparare, astfel:

Se identifica un dobanditor-entitatea care detine controlul unei alte entitati sau intreprinderi intr-o combinare de intreprinderi;

Se evalueaza costul combinarii de intreprinderi care cuprinde valorile juste ale activelor cedate, datoriile suportate si ale instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobanditor in schimbul controlului entitatii dobandite plus alte costuri directe;

Se aloca, la data achizitiei, costul combinarii de intreprinderi intre activele dobandite si datorii si provizioanele pentru datoriile contingente asumate.

Fondul comercial este recunoscut drept activ la data achizitiei si este evaluat la costul sau reprezentat de diferenta pozitiva dintre costul combinarii de intreprinderi si participatia dobanditorului in valoarea justa neta a activelor identificabile, a datoriilor si datoriilor contingente. Fondul comercial se amortizeaza, in general pe o perioada de 10 ani daca nu se poate face o estimare fiabila a duratei de viata si se testeaza pentru depreciere.

24

Daca participatia dobanditorului este mai mare decat costul combinarii de intreprinderi- denumit si goodwill negative- atunci dobanditorul trebuie sa reevalueze inregistrarile initiale si sa recunoasca in profit sau pierdere orice diferenta pozitiva din aceasta reevaluare.

Contracte de leasing

Contractele de leasing pot fi de tip financiar cand se transfera aproape toate riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate si de tip operational cand nu se transfera.

In cazul unui contract de leasing financiar locatarul trebuie sa inregistreze drepturile de utilizare si obligatiile drept active si datorii egale cu valoarea justa a proprietatii aflate sub contract sau daca este mai scazuta, cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing.

Pentru un contract de leasing operational, locatarul trebuie sa recunoasca platile drept o cheltuiala liniara in afara de situatia in care o alta baza sistematica e reprezentativa pentru beneficiul utilizatorului sau daca platile catre locator sunt structurate astfel incat sa creasca proportional cu inflatia generala asteptata pentru a compensa cresterile costurilor locatorului.

Provizioane si contingente

Prezenta sectiune se aplica tuturor provizioanelor, datoriilor contingente si activelor contingente.

O entitate recunoaste un provizion atunci cand are o obligatie rezultata dintr-un eveniment trecut a carei valoare poate fi estimate intr-un mod fiabil. Un provizion trebuie evaluat initial la cea mai buna estimare a valorii necesare pentru a deconta obligatia, respectiv se face o medie ponderata de calcul daca provizionul impune un numar mare de elemente sau se determina rezultatul individual probabil pentru un provizion ce rezulta dintr-o singura obligatie.

In cazul unui litigiu se poate omite prezentarea provizioanelor, activelor si datoriilor contingente daca prejudiciaza serios pozitia entitatii dar trebuie sa mentioneze natura litigiului si motivele neprezentarii acestor informatii.

Datorii si capitaluri proprii

Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele unei entitati dupa deducerea datoriilor sale. O datorie este o obligatie actuala a unei entitati din a carei decontare va rezulta o iesire de resurse. Anumite instrumente financiare care corespund definitiei unei datorii sunt clasificate drept capitaluri proprii deoarece reprezinta interesul rezidual în activele nete ale entitatii, spre exemplu un instrument care poate fi lichidat inainte de scadenta de catre detinator este clasificat drept instrument de capitaluri proprii. Un instrument este clasificat mai degraba drept datorie decat drept capitaluri proprii daca gradul de distribuire a activelor nete in procesul de lichidare corespunde cu o valoare maxima, un plafon.

25

Venituri

O entitate trebuie sa evalueaze veniturile la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit.

Intr-o vanzare de bunuri, entitatea trebuie sa recunoasca veniturile daca a transferat cumparatorului riscurile si beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor si daca vanzatorul nu se implica continuu, nu mai are control asupra bunurilor.

Veniturile generate de prestarea de servicii si din contractele de constructii sunt recunoscute in raport cu stadiul de finalizare a tranzactiei la sfarsitul perioadei de raportare, denumit si metoda procentului de finalizare.

Subventii guvernamentale

O subventie guvernamentala reprezinta asistenta din partea guvernului sub forma unui transfer de resurse catre o entitate, în schimbul respectarii anterioare sau viitoare a unor anumite conditii legate de activitatile de exploatare ale entitatii.

Subventiile sunt evaluate la valoarea justa a activelor primite sau de primit. O entitate recunoaste o subventie drept o creanta imediat daca nu impune destinatarului conditii viitoare specificate de performanta, daca impune aceste conditii, va fi recunoscuta la venituri atunci cand va indeplini conditiile. Subventiile primite inainte de indeplinirea criteriilor de recunoastere drept venit sunt recunoscute drept datorie.

Costurile indatorarii

Costurile indatorarii reprezinta dobanda şi alte costuri pe care le suporta entitatea în legatura cu imprumutul de fonduri. Acestea sunt recunoscute drept cheltuiala in profitul sau pierderea din perioada in care sunt suportate.

Plata pe bază de acţiuni

Prezenta secţiune prezintă contabilizarea tuturor tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni:

- tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în capitaluri proprii, în cadrul cărora entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entităţii (inclusiv acţiuni sau opţiuni pe acţiuni);

- tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar- tranzacţii în care entitatea primeşte sau dobândeşte bunuri sau servicii, iar termenii

angajamentului oferă fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii-

26

Recunoaştere

Recunoasterea bunurilor sau serviciilor primite sau dobândite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni se face atunci când se obţin bunurile sau când primesc serviciile.

Se recunoaste o creştere corespunzătoare a capitalurilor proprii dacă bunurile sau serviciile au fost primite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în capitaluri proprii sau o datorie, dacă bunurile sau serviciile au fost dobândite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar.

- Dacă plăţile pe bază de acţiuni acordate angajaţilor intră în drepturi imediat, angajatului nu i se impune încheierea unei anumite perioade de serviciu înainte de a avea dreptul necondiţionat la acele plăţi pe bază de acţiuni

- Dacă plăţile pe bază de acţiuni nu intră în drepturi până când nu a finalizat o anumită perioadă de serviciu, entitatea trebuie să presupună că serviciile care trebuie prestate de co-contractant drept contraprestaţie pentru acele plăţi pe bază de acţiuni vor fi primite în viitor.

Principiul de evaluare

Evaluarea bunurilor sau serviciilor primite şi creşterea corespunzătoare a capitalurilor proprii se face la valoarea justă a bunurilor sau a serviciilor primite, în afară de cazul în care această valoare justă nu poate fi estimată în mod fiabil. In mod tipic nu este posibil să se estimeze fiabil valoarea justă a serviciilor primate iar entitatea trebuie să evalueze valoarea justă a serviciilor primite în funcţie de valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu angajaţii valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii trebuie să fie evaluată la data acordării. Pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii, data de evaluare este data la care entitatea obţine bunurile sau la care partenerul prestează serviciul. Pentru o acordare de instrumente de capitaluri proprii ar putea fi condiţionată de expemplu pentru angajat este în mod tipic condiţionată de rămânerea angajatului în serviciul entităţii pentru o anumită perioadă de timp, sau ar putea exista condiţii de performanţă care trebuie să fie îndeplinite(creşterea profitului; o anumită creştere a preţului pe acţiune)

Instrumente de capitaluri:

a) Acţiuni

O entitate trebuie să evalueze valoarea justă a acţiunilor utilizând următoarea ierarhie de evaluare pe trei niveluri:

- Preţ observabil pe piaţă- Valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate prin utilizarea

datelor observabile pe piaţă specifice entităţii

27

- Se evaluează indirect valoarea justă a acţiunilor sau a dreptului de apreciere a acţiunilor utilizând o metodă de evaluare care utilizează datele de pe piaţă cât mai mult

b) Opţiunile pe acţiuni şi drepturile de apreciere a acţiunilor decontate în capitaluri proprii

Se evalueze la valoarea justă a opţiunilor pe acţiuni şi a drepturilor de apreciere a acţiunilor decontate în capitaluri proprii (şi a bunurilor aferente sau a serviciilor primite) utilizând aceiais ierarhie ca si in cazul actiunilor.

c) Tranzacţiile cu plată pe bază de acţiuni cu decontare în numerar

În cazul tranzacţiilor cu plată pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, entitatea trebuie să evalueze bunurile sau serviciile dobândite şi datoria suportată la valoarea justă a datoriei. Până la decontarea datoriei, entitatea trebuie să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, cu ecunoaşterea în profit sau pierdere pentru perioadă a oricăror modificări ale valorii juste.

d) Tranzacţiile cu plată pe bază de acţiuni cu echivalente în numerar

Unele dintre tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni dau posibilitatea entităţii sau partenerului acesteia de a alege decontarea tranzacţiei în numerar (sau alte active) sau prin transferul de instrumente de capitaluri proprii. În această situaţie, entitatea trebuie să contabilizeze tranzacţia drept tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni decontate în numerar în afară de cazul în care:

- entitatea are experienţă anterioară în decontare prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, fie

- opţiunea nu are fond comercial deoarece decontarea în numerar nu este legată de, şi este posibil să aibă o valoare mai mică decât, valoarea justă a instrumentului de capitaluri proprii.

In cele doua cazuri se contabilizeze tranzacţia drept tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în capitaluri proprii.

PrezentareaO entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii despre natura şi extinderea angajamentelor cu plata pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei:

1. o descriere a fiecărui tip de angajament cu plata pe baza de acţiuni care a existat în orice moment pe durata perioadei, inclusiv termenii şi condiţiile generale din fiecare angajament

2. numărul şi media ponderată a preţurilor de exercitare a opţiunilor pe acţiuni3. pentru angajamentele cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în capitaluri proprii, o

entitate trebuie să prezinte informaţii legate de modalitatea de evaluare a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite sau a valorii instrumentelor de capitalurilor proprii acordate

4. Pentru angajamentele cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, o entitate trebuie să prezinte informaţii privind modalitatea de evaluare a datoriei.

28

5. Pentru angajamentele cu plata pe bază de acţiuni care au fost modificate în timpul perioadei, o entitate trebuie să prezinte o explicaţie a efectuării acestor modificări.

Deprecierea activelor

O pierdere din depreciere are loc atunci când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Se aplică contabilizarea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

1. creanţe privind impozitul amânat2. activele generate de beneficiile angajaţilor3. active financiare (Instrumente financiare de bază; Alte aspecte privind instrumentele

financiare.4. investiţii imobiliare care sunt evaluate la valoarea justă5. active biologice aferente activităţii din agricultură care sunt evaluate la valoarea

justă minus costurile generate de vânzare estimate

1. Deprecierea stocurilor

O entitate trebuie să evalueze activele la fiecare dată de raportare pentru a vedea dacă stocurile sunt sau nu depreciate. Entitatea trebuie să efectueze evaluarea prin compararea valorii contabile a fiecărui element de stoc cu preţul de vânzare minus costurile de finalizare şi vânzare a acestora. Dacă este imposibil să se determine preţul de vânzare minus costurile de finalizare şi vânzare ale stocurilor entitatea poate grupa elementele de stoc aferente celeaşi linii de produse care au scopuri şi utilizatori finali similari şi sunt produse şi scoase pe piaţă în aceeaşi zonă eografică, în scopul evaluării deprecierii.

2. Deprecierea altor active decât stocurile

Pentru a determina daca un activ este depreciat se comapra valoarea recuperabilă cu valoarea sa contabilă. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, entitatea trebuie să reducă valoarea contabilă a activului la valoarea sa recuperabilă. Această reducere reprezintă o pierdere din depreciere.

Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile generate de vânzare şi valoarea (suma care poate fi obţinută din vânzarea unui activ sau grup de active în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, minus costurile de cedare) sa de utilizare(Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate a fi derivate din activul respective) Nu este întotdeauna necesar să se determine atât valoarea justă a activului minus costurile generate de vânzare, cât şi valoarea sa de utilizare. Dacă oricare dintre aceste valori depăşeşte valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat şi nu este necesar să se estimeze cealaltă valoare.

29

Pierderea din depreciere trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii contabile a activelor unităţii în următoarea ordine:

- mai întâi, pentru a reduce valoarea contabilă a oricărui fond comercial alocat unităţii generatoare de numerar

- apoi, celorlalte active ale unităţii, pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitatea generatoare de numerar.

Totuşi, o entitate nu trebuie să reducă valoarea contabilă a oricărui activ din unitatea generatoare de numerar sub cea mai mare valoare dintre:

- valoarea sa justă minus costurile generate de vânzare (dacă pot fi determinate)- valoarea sa de utilizare (dacă poate fi determinată);- zero.

3. Deprecierea fondului commercial

Fondul comercial, în sine, nu poate fi vândut, nu generează fluxuri de trezorerie prin urmare, valoarea justă a fondului comercial trebuie să fie derivată din evaluarea valorii juste a unităţii (unităţilor) generatoare de numerar din care face parte fondul commercial.

Reluarea unei pierderi din depreciere

O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie să fie reluată într-o perioadă ulterioară.Pentru toate activele în afara fondului comercial, o entitate trebuie sa verifice daca o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare nu mai există sau a fost redusă. Daca exista indici de depreciere entitatea trebuie să determine dacă pierderea din depreciere anterioară trebuie să fie reluată parţial sau în întregime.

Procedura de realizare a acestei determinări va depinde dacă pierderea din depreciere anterioară aferentă activului s-a bazat pe:

- valoarea recuperabilă a acelui activ individual- valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine activul

Astfel entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului la data actuală de raportare,dacă valoarea recuperabilă estimată a activului depăşeşte valoarea sa contabilă, entitatea trebuie să crească valoarea contabilă până la valoarea recuperabilă. Reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie să crească valoarea contabilă a activului peste valoarea contabilă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost recunoscută nicio pierdere din depreciere pentru activ în anii anteriori. După ce este recunoscută o reluare a unei pierderi din depreciere, entitatea trebuie să ajusteze cheltuiala cu deprecierea.

Evaluarea activelor se face la fiecare dată de raportare pentru a vedea dacă există sau nu un indiciu de depreciere a activului. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să estimeze

30

valoarea recuperabilă a activului. Dacă nu există niciun indiciu de depreciere, nu este necesar să se estimeze valoarea recuperabilă.

Principalele indici care trebuiesc luate in considerare sunt:- valoarea de piaţă a unui activ a scăzut semnificativ mai mult decât a fost preconizat- modificările semnificative care au un efect negativ asupra entităţii au avut loc pe

parcursul perioadei sau vor avea loc în viitorul apropiat- ratele dobânzii pe piaţă sau alte rate de randament al investiţiilor de pe piaţă au crescut pe

parcursul perioadei- valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este mai mare decât valoarea justă estimată

a entităţii pe ansamblu

Beneficiile angajaţilor

Beneficiile angajaţilor reprezintă formele de contraprestaţii acordate de entitate în schimbul serviciilor prestate de angajaţi, inclusiv directori şi personal din conducere cu excepţia tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni.

Beneficiile angajaţilor imbraca patru forme:- beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor care sunt scadente în întregime într-un interval

de douăsprezece luni după finalul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul aferent.- beneficii post-angajare, care reprezintă beneficiile angajaţilor care se plătesc după

terminarea angajării- alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor, care reprezintă beneficiile angajaţilor care nu

sunt scadente în termen de douăsprezece luni de la finalul perioadei în care angajaţii au prestat serviciile aferente.

- beneficiile pentru terminarea contractului de muncă, care reprezintă beneficiile de plată ca rezultat al:

- decizia entităţii de a termina contractul de muncă al angajatului înainte de data normală de pensionare -decizia angajatului de a accepta voluntar disponibilizarea în schimbul acelor beneficii

Costul tuturor beneficiilor angajaţilor la care au dreptul angajaţii ca rezultat al serviciilor prestate către entitate în decursul perioadei de raportare sunte recunoscute ca si:

- datorie, după deducerea valorilor care au fost plătite fie direct angajaţilor, fie drept contribuţie la un fond de beneficii al angajaţilor. Dacă contribuţia plătită depăşeşte obligaţia care rezultă din servicii înainte de data raportării, o entitate trebuie să recunoască surplusul drept activ în măsura în care plata în avans va conduce la reducerea plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar.

- cheltuială, în afară de cazul în care o altă secţiune din prezentul IFRS prevede recunoaşterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizările corporale.

31

1. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor:

- remuneraţii, salarii şi contribuţii pentru asigurările sociale;- absenţe compensate pe termen scurt (cum ar fi concediu anual plătit şi concediu de boală)

atunci când absenţele se aşteaptă să survină în decurs de douăsprezece luni de la finalul perioadei în care angajaţii au prestat serviciile aferente;

- participarea la profit şi prime plătite în decurs de douăsprezece luni de la finalul perioadei în care angajaţii au prestat serviciile aferente

- beneficii nemonetare (cum ar fi asistenţa medicală, locuinţă, maşină şi bunuri sau servicii gratuite sau subvenţionate) pentru angajaţii actuali

2. Beneficii post-angajare:

- beneficiile privind pensionarea, cum ar fi pensile- alte beneficii post-angajare, cum ar fi asigurarea de viaţă post-angajare şi asistenţa

medicală post-angajare

Impozitul pe profit

Impozitul pe profit cuprinde toate impozitele locale şi din străinătate care se bazează pe profitul impozabil.Impozitul pe profit include, de asemenea, taxe cum ar fi reţinerile fiscale care sunt plătite de către o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie pentru beneficiile distribuite entităţii raportoare.

1. Etapele contabilizării impozitului pe profitO entitate trebuie să contabilizeze impozitul pe profit conform următoarelor etape:

- să recunoască impozitul curent, evaluat la o valoare care cuprinde efectul posibilelor rezultate ale examinării de către autorităţile fiscale

- să identifice care active şi datorii se aşteaptă să afecteze profitul impozabil dacă ar fi recuperate sau decontate pentru valorile lor contabile actuale

- să determine baza de impozitare a următoarelor elemente la finalul perioadei de raportare: -pentru active şi datorii baza de impozitare a activelor şi datoriilor este determinată de

consecinţele vânzării activelor sau decontării datoriilor pentru valorile lor contabile actuale

-alte elemente care au o bază de impozitare, deşi nu sunt recunoscute drept active şi datorii, adică elementele recunoscute drept venit sau cheltuială care vor deveni impozabile sau deductibile fiscal în perioadele viitoare

- să calculeze orice diferenţe temporare, pierderi fiscale neîncasate şi credite fiscale neîncasate

32

- să recunoască creanţele privind impozitul amânat şi datoriile privind impozitul amânat care rezultă din diferenţele temporare, pierderile fiscale neîncasate şi creditele fiscale neîncasate

- să evalueze creanţele şi datoriile privind impozitul amânat la o valoare care să cuprindă efectul posibilelor rezultate ale unei examinări de către autorităţile fiscale utilizând ratele de impozitare, pe baza legii fiscale promulgate sau aproape promulgate la sfârşitul perioadei de raportare, care se preconizează că se vor aplica atunci când creanţa privind impozitul amânat este realizată sau datoria privind impozitul amânat este decontată

- să recunoască un provizion de evaluare pentru creanţele privind impozitul amânat, astfel încât valoarea netă să fie egală cu cea mai mare valoare care este posibil să fie realizată pe baza profitului impozabil actual sau viitor

- să aloce impozitul curent şi amânat componentelor aferente profitului sau pierderii, altor elemente ale rezultatului global şi capitalurilor proprii

- să prezinte şi să descrie informaţiile prevăzute

Recunoasterea: Se recunoaste o datorie privind impozitul amânat pentru impozitul de plătit pentru profitul impozabil pentru perioada actuală şi pentru perioadele anterioare, dacă valoarea plătită deja pentru perioada curentă sau perioadele anterioare depăşeşte valoarea datorată pentru acele perioade, entitatea trebuie să recunoască excesul drept creanţă privind impozitul current. Se recunoaste o creanţă privind impozitul curent pentru beneficiul aferent pierderii fiscale care poate fi reluat pentru a recupera impozitul plătit într-o perioadă anterioară.

Modificările unei datorii privind impozitul curent sau ale unei creanţe privind impozitul curent drept cheltuială cu impozitul în profit sau pierdere, cu excepţia situaţiei în care o modificare atribuibilă unui element de venituri sau cheltuieli recunoscută conform prezentului IFRS drept alte elemente ale rezultatului global trebuie să fie recunoscută, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global.

Impozitului amânat

O creanţă sau o datorie privind impozitul amânat este recunoscuta pentru impozitul recuperabil sau de plătit în perioadele viitoare drept rezultat al tranzacţiilor sau evenimentelor trecute. Dacă se preconizează să se recupereze valoarea contabilă a unui activ sau să deconteze valoarea contabilă aunei datorii fără a afecta profitul impozabil, nu rezultă nici un impozit amânat în legătură cu activul sau datoria.Baza de impozitare se determina pornind de la baza fiscala a unui activ, a unei datorii sau a altui element, în conformitate cu legislaţia promulgată sau promulgată aproape în întregime. Baza fiscală determină valorile care vor fi incluse în profitul impozabil la recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii:

- baza fiscală a unui activ este egală cu valoarea care ar fi fost deductibilă pentru realizarea unui profit impozabil dacă valoarea contabilă a activului ar fi fost recuperată prin vânzarea acestuia la finalul perioadei de raportare. Dacă recuperarea activului prin vânzare nu creşte profitul impozabil, baza fiscală trebuie să fie considerată egală cu valoarea sa contabilă.

33

- baza fiscală a unei datorii este egală cu valoarea sa contabilă minus orice valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau plus orice valori incluse în profitul impozabil) care ar fi rezultat dacă datoria ar fi fost decontată pentru valoarea sa contabilă la finalul perioadei de raportare

În cazul unor venituri amânate, baza fiscală a datoriei rezultate este valoarea sa contabilă, minus orice valoare a veniturilor care nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Atunci când există o diferenţă între valorile contabile şi bazele fiscale la recunoaşterea iniţială a activelor şi a datoriilor sau în momentul în care o bază fiscală este creată pentru acele elemente care au o bază fiscală, dar care nu sunt recunoscute drept active şi datorii,apar diferentele temporare.

- atunci când diferenţa dintre valoarea contabilă şi baza fiscală apare după recunoaşterea iniţială,deoarece venitul sau cheltuiala este recunoscut(ă) la rezultatul global sau la capitalurile proprii dintr-o perioadă de raportare, dar este recunoscut(ă) în profitul impozabil dintr-o perioadă diferită.

- atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii se modifică, iar modificarea nu va fi recunoscută în valoarea contabilă a activului sau a datoriei din orice perioadă.

Dupa stabilirea diferentelor temporare se recunoaste o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferenţele temporare care se aşteaptă să crească profitul impozabil în viitor sau o creanţă privind impozitul amânat pentru toate diferenţele temporare care se aşteaptă să reducă profitul impozabil în viitor si pentru reluarea pierderilor fiscale neîncasate şi a creditelor fiscal neîncasate.

Nu se recunosc datorii sau creante pentru pentru diferenţele temporare asociate câştigurilor nevărsate din filialele sau sucursalele din străinătate în măsura în care investiţia este în mod esenţial permanentă ca durată, în afară de cazul în care este evident că diferenţa temporară se va relua în viitorul previzibil sau pentru o diferenţă temporară asociată cu recunoaşterea iniţială a fondului commercial

Modificările unei datorii privind impozitul amânat sau ale unei creanţe privind impozitul amânat drept cheltuială cu impozitul în profit sau pierdere. Evaluarea unei datorii (creanţă) privind impozitul amânat se facea utilizând ratele şi reglementările de impozitare care au fost aprobate sau aprobate în majoritate până la data de raportare. Se poate recunoaste un provizion pentru depreciere pentru creanţele privind impozitul amânat astfel încât valoarea contabilă netă să fie egală cu cea mai mare valoare care este posibil să fie recuperată pe baza profitului impozabil actual sau viitor.Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat nu se actualizeaza. Cheltuiala cu impozitul se recunoaste in cadrul rezultatului global.

34

Conversia valutară

Vom detalia modul în care se pot introduce tranzacţiile în valută şi operaţiunile din străinătate în situaţiile financiare ale unei entităţi şi modul în care se pot converti situaţiile financiare în moneda de prezentare.

Fiecare entitate trebuie să identifice moneda sa funcţională. Moneda funcţională a unei entităţi este moneda mediului economic principal în care entitatea îşi desfăşoară activitatea. Principalii factori prin care se pot determina moneda funcţională a entităţii:

- moneda în care sunt generate fondurile din activităţile de finanţare (adică, emiterea instrumentelor de (datorie şi de capitaluri proprii).

- moneda în care sunt reportate, de obicei, încasările din activităţile de exploatare.

O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care impune decontarea în valută, inclusive tranzacţiile generate atunci când o entitate:

- cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută;- dă sau ia cu împrumut fonduri atunci când datoriile sau creanţele sunt exprimate

în valută; sau- dobândeşte sau cedează active în alt mod sau suportă sau decontează datorii

exprimate în valută.Inregistrarea unei tranzacţii în valută se face initial în moneda funcţională, aplicând valorii valutei cursul de schimb la vedere dintre moneda funcţională şi valută de la data tranzacţiei.

Atunci când există o modificare a monedei funcţionale a unei entităţi, entitatea trebuie să aplice prospectiv procedurile de conversie aplicabile noii monede funcţionale, de la data modificării. Efectul unei modificări a monedei funcţionale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate converteşte toate elementele într-o nouă monedă funcţională utilizând cursul de schimb valutar de la data modificării. Valorile convertite care rezultă pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul lor istoric

Conversia în moneda de prezentare Situaţiile financiare pot fi prezentate în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare diferă de moneda funcţională a entităţii, entitatea trebuie să convertească elementele sale de venituri şi cheltuieli şi poziţia financiară în moneda de prezentare. De exemplu, atunci când un grup cuprinde entităţi individuale cu diferite monede funcţionale, elementele de venituri şi cheltuieli şi poziţia financiară a fiecărei entităţi sunt exprimate într-o monedă comună, pentru ca situaţiile financiare consolidate să poată fi prezentate..

Conversia unei operaţiuni din străinătate în moneda de prezentare a investitorului

La încorporarea activelor, datoriilor, venitului şi cheltuielilor unei operaţiuni din străinătate în cele ale entităţii aportoare, entitatea trebuie să urmeze procedurile normale de consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor din interiorul grupului şi a tranzacţiilor din interiorul grupului ale unei filiale. Cu toate acestea, un activ monetar (sau o datorie) din interiorul grupului, fie pe termen scurt, fie pe termen lung, nu poate fi eliminat(ă) pentru datoria (sau activul) din interiorul

35

grupului corespunzătoare (corespunzător), fără prezentarea rezultatelor fluctuaţiilor monetare în cadrul situaţiilor financiare consolidate. Aceasta se întâmplă deoarece elementul monetar reprezintă un angajament de a converti o monedă în alta şi expune entitatea raportoare la un câştig sau la o pierdere prin fluctuaţiile monetare. În consecinţă, în cadrul situaţiilor financiare consolidate, o entitate raportoare continuă să recunoască o astfel de diferenţă de schimb în profit sau pierdere.

Hiperinflaţia

Se aplică unei entităţi a cărei monedă funcţională este moneda unei economii hiperinflaţioniste. Aceasta prevede ca o astfel de entitate să-şi întocmească situaţiile financiare care au fost ajustate pentru efectele hiperinflaţiei.Toate valorile din situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională este moneda unei economii hiperinflaţioniste trebuie să fie exprimate în funcţie de unitatea de evaluare curentă la finalul perioadei de raportare. Informaţiile comparative pentru perioada anterioară şi orice informaţii aferente perioadelor anterioare trebuie să fie, de asemenea, prezentate în funcţie de unitatea de evaluare curentă la finalul perioadei de raportare.

Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare

Evenimentele ulterioare finalului perioadei de raportare sunt acele evenimente, favorabile şi nefavorabile, care apar între finalul perioadei de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate în vederea emiterii.Există două tipuri de evenimente:

- acelea care oferă dovada condiţiilor existente la finalul perioadei de raportare (evenimente care conduc la ajustarea situaţiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare)

- acelea care indică condiţiile care au apărut ulterior finalului perioadei de raportare (evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare).Trebuiesc ajustate valorile recunoscute în situaţiile sale financiare, inclusiv în prezentările aferente, pentru a reflecta evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare.

Evenimente care conduc la ajustarea situaţiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare care impun unei entităţi ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile sale financiare sau recunoaşterea elementelor care nu fuseseră recunoscute anterior:

- decontarea ulterioară finalului perioadei de raportare a unui caz în justiţie care confirmă faptul că entitatea avea o obligaţie actualizată la finalul perioadei de raportare. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior privind acest caz în justiţie

- primirea informaţiilor ulterior finalului perioadei de raportare indicând că un activ a fost depreciat la finalul perioadei de raportare sau că valoarea unei pierderi din depreciere recunoscute anterior pentru acel activ trebuie să fie ajustată

36

Evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare

Exemplele de evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare cuprind:

- o diminuare a valorii de piaţă a investiţiilor între finalul perioadei de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise

- o valoare care devine creanţă ca urmare a raţionamentului favorabil sau decontării unui caz în justiţie după data de raportare, dar înainte de emiterea situaţiilor financiare

Dacă o entitate declară dividende către deţinătorii de instrumente de capitaluri proprii ulterior finalului perioadei de raportare, entitatea nu trebuie să recunoască acele dividende drept datorie la finalul perioadei de raportare. Valoarea dividendului poate fi prezentată drept o componentă separată a rezultatelor reportate de la finalul perioadei de raportare. Trebuiesc prezentate următoarele informaţii pentru fiecare clasă de evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare după finalul perioadei de raportare:natura evenimentului; estimare a efectului său financiar;

Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate

O parte afiliată este o persoană sau entitate care este afiliată entităţii care întocmeşte situaţiile sale financiare. Standardul impune ca in situaţiile financiare sa fie prezentate informatii care atrag atenţia asupra posibilităţii ca poziţia sa financiară şi profitul sau pierderea să fi fost afectate de existenţa părţilor afiliate şi de tranzacţii şi solduri existente cu asemenea părţi.La analizarea fiecărei relaţii posibile cu părţile afiliate, o entitate trebuie să evalueze fondul economic al relaţiei şi nu doar forma juridică. Standardul ne vorbeste despre prezentarea informatiilor privind relatiile dintre: societatea mama si filila ; privind compensatia personalului cheie; privind tranzacţiile cu părţile afiliate.

Relaţiile dintre o societate mamă şi filialele sale trebuie să fie prezentate indiferent dacă au existat sau nu tranzacţii cu părţile afiliate. O entitate trebuie să prezinte denumirea societăţii sale mamă şi, dacă aceasta este diferită, partea care controlează în ultimă instanţă. Dacă nici societatea mamă şi nici partea care controlează în ultimă instanţă nu intocmesc situaţii financiare disponibile pentru uzul public, trebuie prezentată şi denumirea celei mai importante societăţi mamă care întocmeşte situaţii financiare (dacă aceasta există).

37

Tranzactiile cu partile afiliate reprezinta un transfer de resurse, servicii sau obligaţii între o entitate raportoare şi o parte afiliată, indiferent dacă este plătit sau nu un preţ. Prezentările de informaţii privind tranzactiile cu partile afiliate trebuie să includă: valoarea tranzacţiilor.; valoarea soldurilor existente; provizioane privind creanţele necolectabile aferente valorii soldurilor existente; cheltuiala recunoscută în timpul perioadei cu privire la creanţele îndoielnice din partea părţilor afiliate.

O entitate este scutită de dispoziţiile de prezentare a informaţiilor privind tranzactiile cu partile afiliate în legătură cu:

- -un stat (guvern local, regional sau naţional) care are control, control comun sau influenţă semnificativă asupra entităţii raportoare

- o altă entitate care este o parte afiliată deoarece acelaşi stat are control, control comun sau influenţă semnificativă atât asupra entităţii raportoare, cât şi asupra celeilalte entităţi

Activităţi specializate

1. Agricultură

Pentru o activitate agricolă se determina politica contabilă pentru fiecare clasă de active biologice. Se utilizeaza modelul valorii juste pentru acele active biologice pentru care valoarea justă poate fi determinată uşor, fără cost sau efort nesolicitat sau se utilizeaze modelul costului pentru toate celelalte active biologice.

Un activ biologic sau produse agricole sunt recunoscute atunci şi numai atunci când: entitatea controlează activul ca urmare a unor evenimente trecute; este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţi; valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat (ă) fiabil, fără cost sau efort nesolicitat.

2. Activităţi extractive

O entitate care utilizează prezentul IFRS este angajată în explorarea, evaluarea sau extracţia resurselor minerale (activităţi extractive) trebuie să contabilizeze cheltuielile generate de achiziţia sau dezvoltarea activelor corporale sau a imobilizărilor necorporale.

3. Angajamente de concesiune a serviciilor Un angajament de concesiune a serviciilor este un angajament prin care un guvern sau un alt organism din sectorul public (concedentul) încheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea şi întreţinerea activelor infrastructurii concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile, aeroporturile, reţelele de distribuire a energiei, închisorile şi spitalele.

38

Tranziţia la IFRS pentru IMM-uri

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS pentru IMM-uri trebuie să prezinte în primele sale situaţii financiare care sunt conforme cu prezentul IFRS si modalitatea de tranzitie la acest IFRS. Primele situaţii financiare ale unei entităţi conforme cu prezentul IFRS sunt primele situaţii financiare anuale în care entitatea realizează o declaraţie de conformitate explicită şi fără rezerve cu IFRS pentru IMM-uri.In momentul trecerii la IFRS pentru IMM_uri entitatea trebuie să prezinte, într-un set complet de situaţii financiare, informaţii comparative cu privire la perioadele comparabile anterioare pentru toate valorile monetare prezentate în situaţiile financiare, precum şi anumite informaţii narative şi descriptive comparative specificate. O entitate poate prezenta informaţii comparative pentru mai multe perioade comparabile anterioare. Prin urmare, data de tranziţie la IFRS pentru IMM-uri a unei entităţi este începutul primei perioade pentru care entitatea prezintă informaţii comparative complete în conformitate cu prezentul IFRS, în primele sale situaţii financiare conforme cu prezentul IFRS.

La prima adoptare a prezentului IFRS, o entitate nu trebuie să schimbe retroactiv contabilizarea pe care o realiza conform cadrului general anterior de raportare financiară pentru oricare din următoarele tranzacţii:

- derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare- contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. O entitate nu trebuie să-şi schimbe

contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor înainte de data tranziţiei la IFRS pentru IMM-uri pentru relaţia de acoperire împotriva riscurilor care nu mai există la data tranziţiei

- estimările contabile.- evaluarea intereselor care nu controlează.

In întocmirea primelor sale situaţii financiare în conformitate cu prezentul IFRS se pot ultiliza si - pentru combinări de întreprinderi o entitate care adoptă pentru prima dată prezentul IFRS

poate alege să nu aplice Combinări de întreprinderi şi fond comercial în cazul combinărilor de întreprinderi efectuate înainte de data tranziţiei la prezentul IFRS. Cu toate acestea, dacă o astfel de entitate retratează orice combinări de întreprinderi pentru a fi în conformitate cu prevederile standardului ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi ulterioare.

- pentru tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni o entitate care adoptă pentru prima dată nu i se impune să aplice Plata pe bază de acţiuni instrumentelor de capitaluri proprii care au fost acordate înainte de data tranziţiei la prezentul IFRS sau datoriilor care rezultă din tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni care au fost decontate înainte de data tranziţiei la prezentul IFRS.

- valoarea justă drept cost presupus. O entitate care adoptă pentru prima dată prezentul IFRS poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale, o investiţie imobiliară sau o imobilizare necorporală la data tranziţiei la prezentul IFRS la valoarea justă şi să utilizeze acea valoare justă drept cost presupus la acea dată.

- reevaluarea drept cost presupus. O entitate care adoptă pentru prima dată prezentul IFRS poate alege să utilizeze conform GAAP anterior reevaluarea unui element de imobilizări

39

corporale, a unei investiţii imobiliare sau a unei imobilizări necorporale la sau înainte de data tranziţiei la prezentul IFRS drept costul său presupus la data reevaluării.

O entitate trebuie să explice modul în care sa facut tranziţia sa de la cadrul general anterior de raportare financiară la prezentul IFRS si cum a afectat poziţia sa financiară raportată, performanţa sa financiară şi fluxurile sale de trezorerie.Primele situaţii financiare ale unei entităţi întocmite utilizând prezentul IFRS trebuie să includă:

- o descriere a naturii fiecărei modificări a politicii contabile.- reconcilierile capitalurilor sale proprii determinate în conformitate cu cadrul său

general anterior de raportare financiară cu capitalurile sale proprii determinate în conformitate cu prezentul IFRS pentru ambele date următoare:

- data tranziţiei la prezentul IFRS - finalul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii

financiare anuale, determinate în conformitate cu cadrul său general anterior de raportare financiară.

- reconciliere a profitului şi pierderii determinate în conformitate cu cadrul său general anterior de raportare financiară pentru ultima perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu profitul sau pierderea sa în conformitate cu prezentul IFRS pentru aceeaşi perioadă.

Dacă nu au fost prezentate situaţii financiare pentru perioadele anterioare, trebuie să prezinte acest fapt în primele sale situaţii financiare care sunt conforme prezentului IFRS.

IV. Concluzii

Implementarea standardelor IFRS pentru intreprinderi mici si mijlocii ar putea afecta reputatia unei tari din punctul de vedere al pietelor financiare sau de capital pana la modul in care este organizat si reglementat mediul de afaceri. La un anumit moment in timpul reformei contabile, Romania a considerat, deasemenea, ca ar trebui sa aiba standarde IAS/IFRS si fie aplicate de catre companiile mari, dar ar trebui sa ia in calcul si introducerea standardelor special pentru entitati mici si mijlocii fara raspundere publica. Unii autori au sustinut ca o schimbare in sistemele nationale de contabilitate este mai usoara in tarile aflate in tranzitie datorita impactului redus al culturii si traditiei contabilitatii. Cu toate aceastea, obstacolele in procesul de convergenta sunt considerate a fi o problema de catre noile state membre ale Uniunii Europene care administreaza afacerile.

40

Directorul executive al Federatiei Internationale al Controlului Automat (IFAC), Ian Ball afirma ca: “Acest standard global este un pas crucial catre convergenta totala a practicilor de raportare financiara a intreprinderilor mici si mijlocii. Acesta o sa ajute la cresterea calitatii si comparabilitatii declaratiilor financiare pentru intreprinderi in intreaga lume si vor participa la obtinerea accesului catre finantare pentru entitati de marime mica si mijlocie. Beneficiarii nu vor fi doar aceste intreprinderi , dar si clientii acestora cat si ceilalti utilizatori de situatii financiare.”

Avantajele/dezavantajele adoptarii standardelor simplificate

Avantajele implementarii standardelor IFRS pentru IMM:

- imbunatatirea comparabilitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare;

- cresterea increderii in intreprinderi mici si mijlocii la nivel mondial;

- reduce costurile associate cu mentinerea standardelor de contabilitate;

- prezenţa unui set complet de principii de contabilitate, simplificate pentru fiecare tip de entitate;

- cresterea satisfactiei utilizatorilor de situatii financiare prin raspunderea la nevoile acestora.

Multe dintre companiile eligibile pentru a aplica standardele de raportare financiara se concentreaza asupra fluxului de numerar pe termen scurt, lichiditate si solvabilitate. Cerintele de raportare ale IFRS si ale standardelor nationale nu sunt intotdeauna relevante si pot deveni costisitoare atunci cand sunt aplicate in practica.

Dezavantajele punerii in aplicare a IFRS pentru IMM-uri:

- un număr mic de investitori, companii, institutii de credit sau alti utilizatori ai situatiilor financiare au fost capabili sa inteleaga diferentele intre aplicarea IAS/IFRS si standardele nationale si impactul corespunzator, multi nu erau pregatiti sa ia decizii importante in ceea ce priveste adoptarea acestor standarde, care afectează administrarea afacerilor;

- ar trebui sa fie remarcat faptul că IAS / IFRS sunt caracterizate de o mai mare flexibilitate privind punerea in aplicare a rationamentului profesional, exista posibilitatea ca acelasi tip de tranzactie sa fie recunoscuta si evaluata aparte in diferite companii, si ar putea fi raportata in mod diferit in situaţiile financiare.

41

Astfel, comparabilitatea poate suferi urmatoarele simplificari a criteriilor de recunoastere si masurare a principiilor IFRS in întregime si anume:

- in ceea ce priveste amortizarea si deprecierea fondului comercial si altor active necorporale cu durată nedeterminata de viata, acestea sunt intotdeauna amortizate pe durata de viata estimata (zece ani in cazul in care durata de viata utila nu poate fi estimata in mod credibil);

- in ceea ce priveşte investitiile in asocierile in participatie, acestea pot fi evaluate la cost istoric numai daca nu exista o cotatie de pret publicata (in cazul in care exista, poate fi folosita valoarea justa);

- la costurile de cercetare si dezvoltare, acestea trebuie sa fie recunoscute drept cheltuieli. IAS 38 impune recunoasterea costurilor de cercetare cu titlu de cheltuieli atunci cand ele apar, şi costurile de dezvoltare ar trebui sa fie capitalizate dupa ce proiectul este considerat a fi viabil comercial;

- in ceea ce priveste costurilor indatorarii, acestea trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli.IAS 23 impune capitalizarea costurilor indatorarii atribuibile direct achizitiei, constructiei sau productiei unui activ, ca parte a costului activului. Din motive de cost-beneficiu IFRS pentru IMM-uri solicita ca aceste costuri sa fie recunoscute drept cheltuieli;

- in ceea ce priveşte activele corporale şi necorporale, valoarea reziduala, durata de viata utila si amortizarea activelor corporale si metoda de amortizare a activelor necorporale, ar trebui safi revizuite doar daca exista un indiciu al faptului ca s-ar fi produs schimbari de la ultima data de raportare (setul complet de IFRS-uri necesita revizuire anuala);

- subventii guvernamentale: IFRS pentru IMM-uri propune o metoda simplificata de contabilizare pentru toate subventiile guvernamentale, acestea fiind sunt evaluate la valoarea justa a activului primit sau de primit. IAS 20 permite multe alte metode care nu sunt incluse in IFRS pentru IMM-uri.- in ceea ce priveste planurile de beneficii determinate: toate costurile serviciilor anterioare ar trebui sa fie recunoscute imediat in profit sau pierdere, toate castigurile si pierderile ar trebui sa fie recunoscute imediat, ca rezultat;

- activele biologice: valoarea justa este necesara pentru activele biologice numai în măsura în care aceasta este usor determinabila fara costuri excesive sau efort;

- in ceea ce priveste platile pe baza de actiuni stabilite la nivel de entitate, cea mai buna estimare

42

a valoarii juste pentru plati pe baza de actiuni este folosita pentru a determina costurile daca preturile pe piata nu sunt disponbile

Efectul implementarii standardelor in Romania.

Standardul IFRS-uri pentru IMM-uri contine patru tipuri de simplificari ale setului complet de IFRS-uri:

- omiterea unor aspecte din setul complet de IFRS-uri deoarece nu sunt relevante pentru IMM-uri;

- interzicerea unor optiuni de politici contabile din setul integral de IFRS-uri, fiind disponibila o metoda simplificata pentru IMM-uri;

- simplificarea mai multor principii de recunoastere si evaluare care sunt prezentate în integralitate in setul complet de IFRS-uri;

- mai putine prezentari de informatii.

Standardul IFRS-uri pentru IMM-uri nu trateaza urmatoarele aspecte care sunt acoperite de setul complet de IFRS-uri:- rezultatul pe actiune;- raportarea financiara interimara;- raportarea pe segmente;- activele detinute pentru vânzare.

IFRS pentru IMM-uri nu permit urmatoarele tratamente contabile disponibile în conformitate cu IFRS-urile complete:

- modelul de reevaluare pentru active biologice, echipament si active necorporale;- consolidarea proportionala pentru investitii in entitati controlate în comun;- pentru o investitie imobiliara, valoarea sa este determinata de anumite imprejurari, la

costul istoric sau la valoarea justa. Conform cu IFRS pentru IMM-uri, in cazul in care o entitate poate evalua valoarea justa a unui element de investitie imobiliara fiabil, fara costuri inutile sau efort, atunci trebuie utilizata valoarea justa;

- IAS 20 pemite diferite optiuni de contabilizare pentru subventiile guvernamentale;- capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare si a costurilor indatorarii;- amanarea castigurilor si pierderilor actuariale in planurile de pensii.

Data intrarii in vigoare a IFRS pentru IMM-uri va fi stabilita de catre fiecare jurisdictie, care a hotarat sa adopte aceste reguli.

Aceste principii reprezinta un raspuns la nevoile internationale a economiilor emergente, dezvoltate prin intermediul unui set riguros si comun de standarde de contabilitate pentru intreprinderi mici si mijlocii, care este mult mai uşor de utilizat decât un set complet de IFRS-uri.

In Romania firmele nu sunt inca interesate sa adopte standardele internationale de raportare financiara pentru IMM-uri, cu toate ca reprezinta o varianta simplificata, fiind rezultatul unui proces de 5 ani pe parcursul caruia au fost consultate numeroase intreprinderi din intreaga lume. Putine intreprinderi mici si mijlocii planuiesc sa utilizeze chiar si aceasta versiune simplificata a IFRS-urilor inainte de a deveni o cerinta obligatorie. Potrivit unui sondaj Nexia,

43

73% din membrii Nexia International sustin adoptarea unui set comun de standarde contabile pentru IMM-uri, dar 38% cred că entitatile din tara lor nu vor adopta aceste IFRS-uri pana cand ele nu vor deveni obligatorii. Membrii Nexia International intervievati au subliniat beneficiile noului proiect prin furnizarea unei proceduri simplificate prin reducerea obligatiilor de raportare financiara. Standardele vor permite investitorilor, creditorilor şi altor utilizatori sa compare performantele financiare ale IMM-urilor. Aceste standarde simplificate pot fi aplicate in cazul societatilor fara raspundere publica (nelistate).

Totodata IFRS pentru IMM-uri pot fi considerate ca o platforma pentru companiile aflate in dezvoltare in vederea listarii pe pietele de capital reglementate, unde este obligatorie aplicarea versiunii complete a IFRS.

V. Bibliografie

44

1. http://www.curierulnational.ro/Specializat/2010-06-03/CECCAR+-+Partener+la+ %22Ziua+intreprinzatorilor+privati+din+Romania%22

2. http://www.ceccar.ro/_b/ro/pp2.pdf

3. http://arhiva.anevar.ro/IMM-urile-ar-putea-adopta-standardele-IFRS-2012-2013- 6092010

4.

45