1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale în conducerea societatilor comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate în ansamblu si nu independent unul de altul.

Contabilitatea raspunde în plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii. Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie inhibarea unor activitati.

Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a întreprinderii.

Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscala si contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r, a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a întreprinderii.1 A gestiona 1 Pentru simplificare vom atribui notiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice în sensul

prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare.

GESTIUNEA FISCALA A ÎNTREPRINDERII.

CONVERGENTE SI DIVERGENTE

ÎNTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

eficient resursele economice si financiare ale întreprinderii înseamna a lua în calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale.

Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor întreprinderilor care au în obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini clare, complete si reale (o imagine fidela) a patrimonului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contributiile pentru asigurari sociale etc.

Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol esential în economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii prezinta credibilitate daca sunt:

- inteligibile (întelese de diversi utilizatori); - relevante (în raport cu necesitatea luarii de decizii); - corecte (sa inspire încredere în fidelitatea informatiilor); - sa fie comparabile în timp si spatiu. Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrângere este

înlocuita cu cea de gestiune fiscala a întreprinderii. Comportamentul fiscal al întreprinderii nu este o simpla norma

cantonata în domeniul imperativului si litigiului. În aceasta optica, întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor si taxelor, dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune fiscala care penduleaza între interesul microeconomic si cel macroeconomic.

Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a impactului fiscal asupra activitatii întreprinderii si incitarea fiscala a acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie între întreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de resurse.

Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul penalitatilor aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor.

Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitatii, conferindu- i o imagine de constrângere greu acceptata atât de conducerile întreprinderilor, cât si de cetateni.

Întreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie parametrului fiscal. Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si aplicabilitatea teoriei contabile în viata întreprinderii. Fiecare tranzactie economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r constanta în timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu contabilitatea.

Greutatile financiare parcurse de întreprinderi într-o societate care doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot constitui ameliorari dar si penalitati aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor, atât în domeniul contabilitatii cât si al fiscalitatii. Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al întreprinderii.

Apropierea întreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificata din cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta punerii fata în fata a fiscalitatii în viata întreprinderii cu partea practica .A doua justificare îsi gaseste ratiunea în faptul ca întreprinderile si partenerii lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea ca în multe domenii fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa întreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine în interesul sau. Mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al întreprinderii.

Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul fiscal, exercitând drepturile fiscale si analizând consecintele pentru a modela obligatia fiscala pe care o suporta în interesul sau. Progresul tehnic, dezvoltarea societatii în general si apropierea de parametrul fiscal a facut posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile întreprinderii. Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fiscale. Orizontul trebuie largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot raspunde mai bine doleantelor întreprinderii.

Exemplul clasic în acest sens îl constituie Franta, care a îmbinat armonios aspectele fiscale si juridice, ce au dat posibilitatea societatilor comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe societati, varianta continuta în „Codul general de impozite” ca alegere fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 în tara noastra sistemul fiscal a fost în permanenta supus reorganizarii, concentrându-se atentia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de încasare a veniturilor fiscale la buget. Întreprinderile românesti nu au beneficiat de optiuni fiscale juridice, decât în mica masura. Lipsa unui management fiscal, atât la nivel executiv cât si parlamentar, s-a rasfrânt ca un „bumerang” asupra bugetului de stat, facilitând frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea întreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii

pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt utile în luarea deciziilor economice unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public.

Reusita reformei contabile realizata în tara noastra s-a facut cu eforturi considerabile, vizând în principal calitatea produsului contabilitatii: o informatie contabila care sa satisfaca în egala masura pe toti utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc.

O legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal în functie de pozitia celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii profesionistului contabil de buna credinta, situat întotdeauna pe pozitia neutra între patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte reprezinta temelia jocului decizional în viitorul firmei, pusa la dispozitie de profesionistii contabili fiind „doctorii financiari” ai firmei în prevenirea si combaterea insolvabilitatii si falimentului.

Politicile contabile pe care le adopta un profesionist în domeniu urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa intervina contabil, orice divergenta între politica contabila adoptata de o întreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil.

Statul primeste informatia contabila de la profesionisti în domeniu iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si postulate înmanunchiate în Normele Nationale si Reglementarile arminizate cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat si de catre fiscalitate.

Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie, unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale în materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata în deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza în conceptia de astazi raspunde în mare masura statului si mai putin investitorului de capital. Conceptia se vrea schimbata pe acelasi model în care informatia contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda în primul rând investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru asupra contabilitatii, iar normalizarea si dezvoltarea conceptuala a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata experienta atât în tara, cât si în strainatate.

O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face posibila reorientarea conducerii economice a firmei de a veghea atât asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor, rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a capacitatii de autofinantare .

1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si strategia

întreprinderii Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect

activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. În domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc fiscul ca administratorul ce are în atributiile sale calculul, perceperea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce îi revin. Obiectivele fiscalitatii constau în calculul, perceperea, asezarea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de unitatile economice, statului. Ele sunt îndeplinite de componenta sistemului fiscal - aparatul fiscal.

Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de forma si fond; amânari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa optimizeze în plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa ramâna în atentia conducerii economice a întreprinderii. Aceasta reprezinta unul dintre aspectele clasice în relatiile întreprinderii cu fiscalitatea. Întreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care îi sunt impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr-adevar expusa riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune în evidenta neregulile comise.

Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata în masura în care redresarile facute sunt însotite de sanctiuni si penalitati de o importanta variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o întreprindere, conducând la o imagine nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest motiv întreprinderile sunt tentate a se îndrepta spre un comportament mai putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales prevenirea riscului fiscal.

În afara activitatii curente a întreprinderii, realizarea de operatii importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa – fuziuni, consolidari, relatii internationale, solicita punerea în aplicare a regulilor

financiare pe care întreprinderea nu le practicase pâna atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate în considerare pe cât posibil dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca întreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate sa- l limiteze. Ea are posibilitatea sa- l depisteze în multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta a resurselor financiare, evitând pierderi ca urmare a penalitatilor, sanctiunilor etc.

Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale. Întreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de restul întreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala, ca si gestiunea comerciala sau cea de productie, se integreaza în gestiunea întreprinderii si trebuie deci definita în functie de obiectivele politicii generale ale întreprinderii, sau în raport de strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a întreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau incitare fiscala. Este cert ca întreprinderea care utilizeaza optim masurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Acesta este cel mai important în cercetarea eficacitatii fiscale.

Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca întreprinderea cunoaste bine ansamblul de masuri în vigoare, ceea ce nu tine de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasând în umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.

Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea în cadrul unitatii economice a mai multor regimuri de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO). Acestor optiuni continute în regula fiscala se alatura o parte din multiplele optiuni acordate de administratie în instructiunile si comentariile sale. La cererea întreprinderii: administratia financiara poate sa acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri încasate cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza documentatiei prezentate de întreprindere, utilizarea amortizarii accelerate pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate fiscala sunt plasate în calculul raporturilor între gestiunea fiscala a întreprinderii si strategia întreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e întotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie sa fie înteleasa de unitatea economica ca un sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a întreprinderii trebuie privita ca o substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice trebuie sa faca posibila încadrarea deciziei fiscale în cadrul celor de gestiune.

Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati. Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta.

Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate: • utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare

fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO );

• aportul de capital social în natura si dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate;

• reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale echipamentelor tehnologice.

Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exercitiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala constituie un element motor al gestiunii fiscale a întreprinderii. Trebuie conceputa o politica fiscala autonoma, detasata de restul întreprinderii si dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii fiscale sunt plasate în calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este totdeauna compatibila cu cautarea caii mai putin „impusa”. Ea trebuie abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de gestiune fiscala ale întreprinderii.

1.1.2 Gestiunea fiscala si riscul fiscal Un alt factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscala consta

în aptitudinea întreprinderii de a îmbina strategia fiscala cu riscul fiscal. Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a întreprinderii în nici un caz nu va permite în schimb sa o faca cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separând abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza pe pietele internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vânzari), fapt ce conduce la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii.

Decizia fiscala trebuie sa se încadreze organic în deciziile întreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si în unele situatii de incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta si nesigura în deciziile sale , chiar daca în cazurile în care nu ne intereseaza incertitudinea fiscala poate dezvalui câteva aspecte specifice. Global, aceste conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri întreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal în dubla perspectiva de securitate si eficacitate. Aceasta presupune de la început ca responsabilii întreprinderii, ajutati în aceasta de consilierii lor, accepta sa trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în toate etapele de viata ale firmei.

Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva. Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate în raport cu reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în starea de evaziune fiscala.

Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Decizia fiscala trebuie sa se încadreze organic în deciziile întreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si incertitudine.

Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal în dubla perspectiva de securitate si eficacitate fiscala. Responsabilii de întreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în

toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea în decizia de perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. În fiscalitate este utilizat termenul de „decizie de gestiune” care desemneaza totalitatea variantelor alese de o întreprindere. Decizia de gestiune este atât asumarea responsabilitatii cât si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme. Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa corespunda regulilor de drept fiscal. Încalcarea acestora conduce la o gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala.

Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la îndeplinirea obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor fiscale în favoarea contribuabilului – situatie în care evaziunea fiscala este legala, fie prin savârsirea voluntara si în cunostinta de cauza a unor contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram necesare câteva exemple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele care au în vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de evaziune fiscala legala:

• constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifica din punct de vedere economic, diminuându-se profitul impozabil;

• investirea unei parti din profitul contabil realizat în utilaje si echipamente menite sa modernizeze întreprinderea sau pentru protectia mediului înconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea;

• facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregatirea profesionala si practica în productie a salariatilor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes national etc.

Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul întocmirii de declaratii false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate, falsificarea bilantului, vânzarile fara documente, precum si emiterea de facturi fara vânzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii etc.

1.2 Sursele de drept fiscal ale întreprinderii

Dreptul fiscal s-a creat si corespunde textelor de origine variata. Din ratiuni de legitimitate si de consimtamânt la impozit, legea a fost mult timp privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidând suprematia legii în sursele reglementare.

Principalele surse ale dreptului fiscal sunt: a) sursele legislative; b) sursele conventionale; c) sursele reglementare; d) sursele jurisprudentiale. a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si

Constitutia României precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala în materie fiscala.

Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale, daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita.

b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si conventii internationale. Se disting:

1. conventii internationale. Stabilite între doua state în scopul de a regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate în situatia de a le fi impozitat venitul într-unul din cele doua state. Aceste conventii conduc cel mai adesea la impozitarea într-unul din cele doua state si exonerarea în celalalt stat, în conditiile în care afacerile sunt extinse în afara granitelor tarii de origine.

2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care functioneaza în cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte în dreptul fiscal intern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative în perspectiva unei piete unice europene.

c) Sursele reglementare constituie doctrina administrativa prin care legile sunt completate în vederea punerii lor în aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementara în executarea legilor fiscale este autonoma.

Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine Ministerului Finantelor.

d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la contestatiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre

administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului Finantelor).

Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele sale de aplicare si sa completeze notiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie. Atunci când administratia constata ca judecatorul adopta o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine prin Parlament votul unei legi confirmând propriile analize. În practica, tribunalele administrative intervin în materie de impozite directe si indirecte, atunci când competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale statului, precum dreptul de înregistrare.

1.3 Sistemul fiscal – componenta, elemente definitorii

de recunoastere si aplicare a elementelor fiscale în practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale

Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia

pe care este construita fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor realizate

prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice.

Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la „Creanta fiscala“ pentru buget si „obligatie fiscala” pentru agentul economic. Creanta fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe si alte venituri în contul bugetului. Titlul de creanta fiscala este actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia fiscala a unei persoane fizice sau juridice. Întocmirea titlurilor de creanta fiscala este realizata fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite si taxe retinute de persoane carora le platesc venituri sau presteaza servicii.

Creanta fiscala înceteaza atunci când obligatia fiscala a contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, române si straine, numite contribuabili.

Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate în: 1. persoane juridice propriu-zise: F cu activitate economica: regii autonome, societati

comerciale, organizatii cooperatiste; F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale,

asociatii de persoane fizice, fundatii; 2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi: F unitati economice apartinând unor persoane juridice ce pot fi

sucursale, filiale, magazine, sectii; F asociatii în participatie.

3. societati comerciale straine, reprezentate prin: F societati comerciale straine –persoane juridice straine; F filiale ale societatilor comerciale straine.

Primele doua categorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite si taxe:

- asupra potentialului tehnic (mijloace de transport, terenuri cladiri); - asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe

vamale, accize); - asupra dreptului de înregistrare (taxe de timbru, taxe de

înregistrare). Societatile comerciale straine au obligatia de a plati impozite pe

unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul reprezentantelor firmelor comerciale straine.

Sistemul fiscal are la baza trei componente: A. impozitele, taxele si contributiile; B. mecanismul fiscal; C. aparatul fiscal. A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara

contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la

cererea persoanelor fizice si juridice (acte notariale, mentiuni la contractul si statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor în raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.

Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari sociale de stat, sanatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice

si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau determinata.

A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1). Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se

împart în doua categorii: 1. venituri curente; 2. venituri din capital Veniturile curente sunt clasificate în doua grupe: 1.a) venituri fiscale; 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din

impozitele directe si indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care

le platesc în cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.).

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le plateste. Ele sunt suportate în general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.).

1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca

Nationala a României din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor în totalul veniturilor curente este foarte mica.

Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale

societatilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Clasificarea veniturilor statului. Figura nr.1.1

A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor.

Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, înlesniri acordate la plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile.

a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful.

b) subiectul impozitului se identifica cu persoana fizica sau juridica care detine sau realizeaza venitul sau profitul.

c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul pe cladiri, obiectul îl reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune.

d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului. Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, platitorul este unitatea la care salariatul realizeaza venitul.

e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau procentuala.

Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza de calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor în alte scopuri decât productia agricola sau silvica, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru patrat.

- impozitul pe profit - impozitul pe veniturile din salarii

venituri din imporzite directe - impozitul pe dividende

- impozitul pe cladiri venituri fiscale - accize venituri din impozite indirecte - TVA 1. Venituri curente - taxe vamale - varsaminte efectuate de BNR din profitul net - varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital - valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat

Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele procentuale proportionale ramân neschimbate în raport cu baza de calcul (cota de TVA de 19% - se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica în functie de marimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive.

f) termenul de plata este intervalul de timp de la înregistrarea creantei fiscale a bugetului de stat pâna când se achita. Este prevazut de legislatie.

g) înlesnirile acordate la plata sunt precizate în textele legale si pot fi sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amânari la plata, esalonari.

h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci când la o scadenta s-a platit o suma mai mare decât cea normala; platitorul are dreptul sa compenseze suma platita în plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci când nu este posibila compensarea, platitorul are dreptul sa solicite de la buget restituirea sumelor achitate (TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizeaza venituri din export si nu au vânzari în interiorul tarii sau în situatia în care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mare decât TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii în cazul în care se considera nedreptatit în urma controlului efectuat de organele fiscale.

i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri economice din patrimoniu.

j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin majorari de întârziere, amenzi contraventionale sau penale.

B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele impunerii.

B1 Impunerea consta în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exacta a cuantumului acestuia. Impunerea îmbraca mai multe forme:

- autoimpunerea consta în stabilirea bazei impozabile si determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor raspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).

Când evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an, impunerea este provizorie în timpul anului si definitiva la sfârsitul exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezinta o impunere provizorie, la sfârsitul exercitiului financiar, impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an.

- impunerea directa consta în evaluarea directa a obiectului impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri).

- impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu: impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj)

- impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de plata pe o perioada de timp.

B2. Instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate în documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt utilizate:

1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au în vedere la stabilirea sumelor de plata.

2. decontul se întocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pâna la data de 25 a lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de rambursat catre /dinspre bugetul de stat.

3. declaratia vamala este documentul prin care întreprinderea importatoare înscrie/declara informatii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaratia vamala coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exista derogari prin amânari la plata în vama, cu prelungirea achitarii lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri naturale etc.).

4. procesul verbal de verificare întocmit de Directia generala a controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital de stat. Se întocmeste cu ocazia verificarilor efectuate la sediul întreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,

taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitate sau ramase de achitat, precum si penalitatile de întârziere.

Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie achitate în termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu contestatie.

5. declaratia de înregistrare pentru platitorul de impozite. Orice întreprindere, platitoare de impozit sau nu, la înfiintare, trebuie sa depuna în termen de cinci zile de la înregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie de înregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentului economic.

Codul fiscal este înscris pe orice document economico-financiar emis sau primit între clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau actionari.

Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a agentului economic, în sensul dezvoltarii si modernizarii sale, prin:

• credite subventionate; • reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor

directe, din profitul impozabil; • reduceri sub forma de „credit fiscal” pentru întreprinderi care

realizeaza operatiuni de export sau servicii asimilate exportului; • scutiri de impozite pe profit pentru întreprinderile productive, pe

o durata de 2 – 5 ani de la înfiintare (transport international – 2 ani, societati mixte cu obiect de activitate productiv – 5 ani);

• optiunea platitorului sau neplatitorului de TVA pâna la o cifra de afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001, conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata;

• dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal;

• cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, în special cele considerate nocive sanatatii;

• micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii; • scutiri totale de impozit pentru handicapati; • majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru

întreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de oras etc.).

• utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru întreprinderi si microîntreprinderi.

C. Aparatul fiscal deriva din însasi legile care reglementeaza impozitele si taxele. Statul îsi îndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile autoritatii publice: parlament si guvern.

Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se înfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern, prin institutiile administratiei publice de specialitate, în structura carora se include si aparatul fiscal.

Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvernul îsi îndeplineste atributiile sale executive în domeniul fiscal, este Ministerul Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, în subordinea caruia se afla directii generale, directii, Garda Financiara.

Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel central si teritorial si are ca obiectiv încasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de plata, sumele încasate si debitele ramase de încasat. Acest organ are si obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra încasarii la termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre agentii economici si contribuabili, aplicând majorari pentru nerespectarea termenelor prevazute de lege.

Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat în legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele financiar teritoriale acopera prin activitatea lor întreg teritoriul tarii si executa atributii cu caracter fiscal în toate localitatile (municipii, orase si comune).La încasarea taxelor si impozitelor îsi aduc contributia si alte institutii publice, cum ar fi:

- instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe;

- notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune, pentru modificari, autentificari de acte;

- primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate, autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru;

- organele de politie, care percep taxe pentru examinarea conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de pasapoarte etc.;

- alte institutii publice care asigura în activitatea lor si perceperea de taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de investitii si înregistrare a marcilor de fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc.

Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca încasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala.

Obiectivele fundamentale ale fiscalitatii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica

financiara statul trebuie sa-si procure resursele financiare necesare realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr-un numar mai mare de platitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament ridicat daca prezinta un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel încât acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri decât utilizarea unui numar mare de impozite cu cote mari.

Politica fiscala în domeniul economic urmareste dezvoltarea unor ramuri din economie prin pârghii de influentare a cresterii productiei, dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea exportului si reducerea importului astfel încât sa se realizeze echilibrul balantei comerciale ,se înscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari si accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie facuta în corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica în tara noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor.

Încurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati se realizeaza prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati prin utilizarea unor amortizari accelerate în primul an de dobândire a capitalului fix ca active imobilizate.

Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc obiective de ordin social si chiar politic. Mecanismul fiscal urmareste acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti de impozite pâna la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern contribuie la îndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar.

În acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea constienta a întregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii, operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel încât procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare

acoperirii cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. Întreg sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare între contribuabili. Volumul diferit al impozitului perceput, tinând seama de marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface functia sociala, ca trasatura a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari, ca si agentii economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti absolventi ai învatamântului superior.

Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale fiscalitatii sunt:

• promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale, prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe, contributii si fonduri speciale. Scopul încasarii acestor venituri este acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a functiona în limite normale.

• promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea altora; taxe vamale mari, accize pentru acele bunuri din import care se produc si în tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc.

• promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, veterani de razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si publicitate la astfel de produse.

Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale sistemului fiscal:

1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura resursele necesare finantarii activitatilor de interes national.

2. functia economica stimulativa, prin facilitati prevazute în sursele legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc.

3. functia sociala, manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie sa favorizeze anumite categorii sociale.

4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vânzarilor, costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe

valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele prevazute de lege.

5. functia de echitate. Toti agentii economici, persoane juridice si fizice care desfasoara activitati economice în scopul obtinerii de profituri trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota (suma) la dezvoltarea societatii.

Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat în concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina în proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national: învatamântul si educatia, sanatatea, securitatea tarii si a individului, arta si cultura. Iar aceasta va putea fi realizata atunci când statul va cesiona întreprinderile sale sectorului privat, când monopolul asupra unei activitati va fi înlocuit de concurenta, când legile vor fi relativ stabile, clare, iar echitatea în materie de impozite va fi efectiv aplicata.

Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii:

a) Justificarea generala a impozitului. Impozitul în sine este justificat, deoarece functionarea oricarei

societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din

proprietatile sale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate în mod obligatoriu si fara contraprestatie din partea statului. Dreptul de a introduce impozite îl are statul, prin organele puterii centrale de stat (Parlament),iar uneori prin administratiile de stat locale. Parlamentul se pronunta în legatura cu introducerea impozitelor de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite în favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. În consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa suporte o parte din cheltuielile statului.

Întreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelor consta în aplicarea si respectarea întocmai a prevederilor legale si orice abatere în acest sens înseamna încalcarea legii cu consecinte ce atrag raspunderea celor în cauza.

b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului.1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie decât cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte: din punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a întreprinderii2 pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe

1 Allais Maurice, Pour la réforme fiscale, Paris, 1983. 2 Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Infomedica, 1997

consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul întreprinderii (exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate de salariati etc.).

Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic impozitul nu trebuie „sa intimideze” beneficiile atunci când acestea provin dintr-o punere în practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa dezvoltarii întreprinderii si, implicit, a economiei nationale. În conditiile în care agentii economici simt beneficiile lor suportând impozite acceptabile, incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu poate sa fie diminuata în aceeasi masura. Acestea sunt în general întreprinderile care înregistreaza pierderi si care în mod normal trebuie penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. În permanenta Ministerul Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare, lichidare si încasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe cât posibil aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale.

c) Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie prelevat, urmând principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci aplicarea lor sa fie cât mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini în Monitorul Oficial. Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu- le pentru aplicarea lor corecta în practica. Aparitia unei legi sau ordonante este urmata de regula de norme care apar cu mare întârziere, instructiuni care nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere interesul statului fata de agentul economic preocupat în permanenta de a gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica.

d) Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifica ca prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului fiscal al contribuabililor atâta timp cât personalul care se afla în slujba statului reprezinta organ de îndrumare si control.

e) Principiul impozitului individual. În orice societate democratica obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale aspiratii remarca Allais Maurice în lucrarea “Pour la reforme fiscale,1983” care a obtinut premiul Nobel pentru economie în anul 1983. În masura posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de veniturile si proprietatile sale în functie de aceste criterii, legea precizeaza impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere. Walter Lippman remarca în una din lucrarile sale “Conceptia liberala de

egalitate nu comporta în cele din urma promisiunea de a recunoaste toti oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti”. Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata “superioritatile intrinseci se vor degrada”

f) Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmând reguli care sunt aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila cu principiile generale a unei societati democratice.

Realizând o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine în dezvoltarea activitatilor economice. Într-o economie de tip privat, contribuabilul îsi pune întrebarea cât de mult poate interveni statul în dezvoltarea întreprinderilor ?

1.4 Rolul statului în economia de piata. Întreprinderea

si sistemul contabil în România Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de

piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului în probleme economice. Atât teoria cât si practica economica au demonstrat necesitatea interventiei statului ca autoritate publica în functionarea normala si eficienta a institutiilor de interes national, strategic în asigurarea echilibrului macroeconomic. Intr-o economie de piata, statul trebuie sa intervina în rezolvarea urmatoarelor probleme:

ü proprietatea privata trebuie garantata; ü concurenta si liberul schimb sa coexiste; ü ocuparea deplina a fortei de munca; ü realizarea unei distributii echilibrate a resurselor (alocarilor)

pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel încât deficitul bugetar sa se micsoreze de la an la an.

Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au înregistrat progrese în domenii de vârf, unde economia de piata dicteaza cererea si oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface în integralitatea lor si în acelasi timp.

Peste tot, somajul dainuie într-o proportie mai mare sau mai mica, finantarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei private, pentru ca nici un stat, oricât de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibila.

În orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselor nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria

afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un sistem de protectie sociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza decât cu eforturi financiare sustinute în cea mai mare parte de contribuabili.

Dupa 1990 multe venituri fiscale provenite de la platitorii de impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din anul 1990 si pâna în anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare în structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente legale de angajare.

Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat coruptia si bancruta frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine în viata economica si sociala prin întarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezinta un pas hotarâtor în impunerea tuturor veniturilor obtinute de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot atât de importanta ca si privatizarea întreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse fara echivalent valoric, prin înregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este chemat sa gestioneze resurse insuficiente având un rol de echilibru la nivel macroeconomic si microecomic.

Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili cu privire la datoria morala a impozitului, este benefica pentru întreaga societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la închiderea anului financiar sa prezinte public în fata natiunii modul de realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii publici.

Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere în societatile avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si în BIBLIE gasim îndemnul: „Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati impozitul, dati- i impozitul; cui datorati vama dati- i vama; cui datorati frica dati- i frica, cui datorati cinstea dati- i cinstea.“1

1 Romani 13,7

Nu se pot realiza interese comune între contribuabil si stat daca eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru învatamânt, educatie, cultul pentru munca eficienta si de calitate. O natiune instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei democratii în care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii. Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, moralitatea prin sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil.

Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia financiara a statului. Cresterea calitatii vietii depinde de foarte multi factori. Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si calitatea muncii a facut dintr-o Germanie ruinata dupa cel de-al doilea razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din economistii de marca ai Austriei remarca: „Cei care cresc animale sau fac pilule în farmacie sunt într-adevar productivi, dar dascalii care fac educatia tineretului si a celor mai vârstnici, marii muzicieni, medicii, judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc valori de schimb, cei din urma produc forte de productie”1

Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economica este consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de munca. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare economica. Echilibrul între oferta deficitara si cererea excedentara poate fi realizat printr-o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra de afaceri) în corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu.2 Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a preturilor.3

Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor, fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au sustinut ca încasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca

1 F. LIST, Teoria fortelor de productie, Cap.III, p.128 2 C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal în România.1997 3 M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal în România . Teza de doctorat,

A.S.E., 1998.

rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii productive, încât cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea evaziunii fiscale si a fraudei.

1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom.

Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate pentru a satisface în mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a

patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonistii sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.

Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de sinteza ale guvernului si salariatii întreprinderilor.

În raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se înscrie pe coordonata neutralitatii si a adevarului, furnizând o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate în mod egal, fara discriminari.

Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare, contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii.

Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate în urmatoarele reguli si principii:

E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, în conditiile în care continuitatea activitatii de exploatare este valida.

E evaluarea activelor la intrare, în functie de costul istoric, care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente.

E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si datoriilor.

E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii, neâncasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la încheierea fiecarui

exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile.

E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere.

Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general admise care stau la baza evaluarii si calculului economic în contabilitatea întreprinderii. Avem în vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii, noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru masurarea si înregistrarea în contabilitate, se evidentiaza evaluarea monetara, costul istoric si prudenta.

Dupa cum s-a aratat, respectarea si aplicarea acestor principii în contabilitate „netezeste calea“ pentru a îndeplini obiectivul sau fundamental „o imagine fidela, clara si completa“ asupra patrimoniului, rezultatului si situatiei financiare, înscriindu-se în principiul neutralitatii, a adevarului impus de realitatea economica si financiara.

Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în principal, a interesului fiscal sau politic.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile platite de întreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare, împrumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte, reprezinta componente cu o importanta deosebita în viata economico-sociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic.

Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul contabilitate – fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia contabilitatii în cadrul gestiunii fiscale si prin masura în care contabilitatea

este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii în cadrul gestiunii fiscale scoate în evidenta faptul ca reprezinta sistemul informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Structurile informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de catre întreprindere a interesului fiscal.

Masura în care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate are în vedere raspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legata de nivelul în care aceasta e degajata de fiscalitate. În situatia în care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, pe care îl aplica si România.

Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si conducerea contabilitatii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenta, comparabilitate în timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund întotdeauna cu cele contabile.

Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte:

• conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul în care s-au

angajat; • evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achizitie,

costul de productie sau valoarea de utilitate, • contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare

determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exercitiului.

• analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fara a se regasi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si

reglementarilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dintâi fata de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca în absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea în practica economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.

Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, întrucât în ultimii zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie aplicata este în functie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informatie a utilizatorului.

Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula contabila prevazuta în Planul contabil general. Aceasta regula este obligatorie în plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. În schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.

Atunci când cele doua reguli intra în contradictie, se ridica problema concilierii între contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului. Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului contabilitate- fiscalitate în toate cazurile în care cele doua interese contabil si fiscal nu sunt convergente în totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii între regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal si efectuarea înregistrarilor contabile corespunzatoare în scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plata, provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de-a doua solutie consta în faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului. În aceasta situatie, el confirma principiile contabile.

Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil întocmit de întreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite. În practica economica sunt interzise politicile contabile orientate

spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele financiare. Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia în calcul si sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile în detrimentul altor utilizatori la fel de importanti. În sprijinul celor afirmate mai sus stau si documentele contabile de sinteza care raspund într-o mare masura interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital.

Conducatorii de întreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje între obligatia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru întreprindere. În acest sens, mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind înregistrarea si evaluarea în contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta în raport cu obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala, corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul.

Bilantul si contul de profit si pierdere sunt însotite de anexe, ce cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu-zis, în care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa pentru analiza, previziune si decizie nu gaseste prin acest document decât existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si aratat în lucrari de specialitate alte modele ale contului de profit si pierdere.

Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune , informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica furnizorilor, politica de productie, randamentul capitalului fix si perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui, randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii. Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost

supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de venituri fiscale.

Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate sa îndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia regulilor fiscale în materie de normalizare contabila sunt preponderente. Pentru a fi utila în procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial fiecare din calitatile care o definesc.

Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un interes national. Pentru realizarea acestei încasari, elaborarea politicii fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari, modifica distributia initiala a veniturilor, influentând activitatea economica, investitiile si consumul.

Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc întreprinderile la alegerea acelor metode contabile care în final nu reflecta o imagine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si conjuncturale.

Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii si fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate în doua categorii: raporturi integrate si raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. În cazul acestor raporturi apar divergente între principiile contabilitatii si cele fiscale si, în consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera acestor raporturi se înscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizarii este subordonata impozitarii profitului.

Dupa cum este cunoscut, amortizarea împreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a întreprinderii si orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. În practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor

economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In aceasta situatie întreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investitiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradictie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.

Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa beneficieze în acelasi timp de masurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii economic justificata. Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezinta un excedent fata de armonizarea determinata ca minim economic, recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.

Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor. Odata înregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu în practicarea lor. Reglementarile din România nu permit practicarea amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate în Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea „reglementate” în cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale.

De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea si-a însusit unele din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. Daca în cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit.

Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12

elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente între profitul contabil si profitul impozabil. În consecinta trebuie cautata o solutie între cele doua rezultate – contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile.

O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind rezultatul contabil consemnat în situatiile financiare pe baza regulilor si normelor stabilite prin rezultatele fiscale.

Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilantul contabil si bilantul fiscal, între contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, între conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli.

În situatia în care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se efectueaza în afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi, rezultat contabil – rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor internationale de contabilitate este redata astfel:

Rezultatul = Rezultatul + /- Diferente – Reduceri + Elemente nedeductibile fiscal

fiscal contabil temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar în rezultatul

contabil si impozitele unui exercitiu în care se includ anumite elemente de venituri si cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se ivesc într-un exercitiu si se resorb în urma unuia sau a mai multor exercitii ulterioare.

Discutate într-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate si cere societatilor comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrarile contabile.

Pentru formalizarea diferentelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode:

a. metoda impozitului exigibil; b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit

variabil În cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este în mod

normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor temporare este mentionata în anexa la bilant.

Cea de-a doua metoda are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuiala, suportata de agentul economic, când se realizeaza profitul. Impozitele sunt contabilizate în cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este reflectata în cheltuiala fiscala a exercitiului în contul de rezultat si în contul impozitelor reportate (amânate), în bilant. Metoda reportului de impozit are doua variante: metoda reportului fix si metoda reportului variabil.

În cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amânat. Diferentele temporare sunt imputate asupra exercitiilor ulterioare, în timpul carora acestea se vor restabili.

Când este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie ca o datorie relativa la impozitele de platit în viitor, fie ca o creanta reprezentând plata anticipata a impozitelor viitoare.

Dupa metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amânate la plata), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil.

În Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele structuri:

( impozite exigibile; ( impozite amânate, care includ în structura lor diferente temporare

generatoare de impozit amânat – pasiv sau de impozit amânat – activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare.

Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin între rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza în interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii într-un exercitiu ulterior.

În sfera delimitarii raporturilor integrate între contabilitate si fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul legii este definit si rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante imperative, cum sunt:

• contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si câstigurile indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

• metodele de evaluare ale elementelor de activ – pasiv utilizate în contabilitate, trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. În cazuri justificate, se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra impozitului pe profit.

• pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si în limitele prevazute de legislatia în vigoare. Când cheltuiala este aferenta mai multor activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa natura lor, asa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în limitele prevazute de legislatia în vigoare.

• delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate în determinarea situatiei nete a patrimoniului.

• actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite în contabilitate.

Astfel de solutii în impozitarea profitului sunt de natura concilianta, în sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si în consecinta, accepta solutia pasajului între rezultatul contabil si cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea pro- fitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

- impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si impozitul pe venitul realizat în strainatate.

- amortizarea peste limitele legale. - amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile române sau

straine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc

limita prevazuta de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a

5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc. Al doilea grup de raporturi între contabilitate si fiscalitate este cel

care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa pe valoare adaugata atunci când aceasta are o prorata de deductibilitate de 100%.

Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în masura în care mobilizeaza subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise în contabilitate În contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o

clasificare bugetara, ci sunt prezentate în Planul de Conturi General, dupa destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite si taxe locale.

În contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse în teritoriul activitatii de exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata în termenul legal a datoriilor integrate în activitatea accidentala (extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza întreaga masa a profitului.

Dupa I.A.S. nr.12, Contabilitatea impozitului pe profit activele si datoriile fiscale trebuie prezentate în bilant în mod separat fata de alte active si datorii. Distinctia între activele si datoriile curente si cele pe termen lung a situatiilor financiare ale unei întreprinderi fac posibila relevarea impozitelor curente dupa obiectul impozabil.

Structurile fiscale în contabilitate aferente ciclului de exploatare sunt:

1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind remunerarea factorului forta de munca;

2. impozite si taxe pe potentialul tehnic; 3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia

proprie; 4. alte impozite, taxe si fonduri speciale. 1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului

uman Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii

fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul de somaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate

impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar.

Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje în natura, orele suplimentare etc.

Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii în termen de 30 zile de la data angajarii.

Obligatia de a înregistra contractele individuale de munca la directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine societatilor comerciale si celorlalte categorii de agenti economici cu capital privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit legislatiei române 1.

1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta

de munca. 1.a. Asigurarile sociale, protectia sociala, alte datorii si creante

sociale. Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza

forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv, precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca .

Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare este diferentiata în functie de grupa de munca, respectiv: 45 % - pentru grupa I-a de munca, 40 % pentru grupa a II-a de munca si 35 % - pentru grupa a III-a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este retinuta pe statul de salarii.

Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru asigurari sociale îl reprezinta data lichidarii salariilor din luna precedenta dar, nu mai târziu de data de 20 a lunii urmatoare.

Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale contribuabililor, în urmatoarele conditii:

1 Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate 2 Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale

cu modificarile si completarile ulterioare.

- plata se face la termenul scadent sau cel putin în trei zile lucratoare de la data acestuia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat.

- agentii economici creeaza noi locuri de munca si încadreaza salariati cu contract individual de munca pe durata nedeterminata. Reducerea este de 4% pentru încadrarea unui numar de pâna la 10 salariati; 5% pentru încadrarea unui numar de salariati între 11 si 50; 6% pentru încadrarea unui numar de peste 50 salariati.

Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind asigurarile sociale, la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata.

Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii, si care realizeaza un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii brute pe economie, persoane cu contract individual de munca, persoane care desfasoara activitatea în functii elective sau numite în cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezinta o treime din cota de contributie de asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1. Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta fata de contributia individuala de asigurari sociale achitata de asigurat pâna la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de plata este cel mai târziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta, dar nu mai târziu de 15 ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra în vigoare începând cu data de 01 aprilie 2001.Persoanele care se încadreaza potrivit legii2 la art.5, alin.(1) pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigurari sociale corespunzatoare conditiilor de munca în care îsi desfasoara activitatea.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea societatii comerciale care are personal angajat cu contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data 01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii civile de prestari servicii sunt obligati sa declare angajatorului, pe propria

1 Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale.

M.O.nr.140/01.04.2000. 2 Idem 1.art.21.pct.(4).

raspundere, daca sunt încadrate cu contract individual de munca la alt angajator.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale

genereaza ecuatia:

6451 = 4311.00 4.666.000 lei Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale

Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic „asigurari sociale

Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de 5.000.000 lei valabila pâna la data de 31.12.2000.

4311.00 = 758 420.000 lei Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic „asigurari sociale “

Alte venituri din exploatare

Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat într-o luna la valoarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca, (35% - 11,67% = 23.33%), grupa a III- a.

1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele juridice care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai târziu de data de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angajatorului la fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:

6451 = 4311.01 1.400.000 lei Contributia unitatii la asigurari

sociale, analitic „asigurari sociale“ Contributia unitatii la asigurari

sociale, analitic „asigurari de sanatate”

Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna în valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei.

1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potrivit legii, cu contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.

Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de cele doua categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre angajatori, acestia au obligatia sa întocmeasca si sa depuna în functie de domiciliul societatii „Declaratia privind obligatiile de plata pe luna…la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate“ si „Lista nominala a persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari sociale de sanatate“, ce cuprinde: numarul curent, numele si prenumele, codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu:

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati

permanenti Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.1

Nr. crt.

Numele si prenumele

Salariul tarifar

Salariul realizat

Contributie FIASS 7%

1. Alexandru Iulia 6.000.000 8.500.000 595.000 2. Fluierasu Maria 3.500.000 3.000.000 210.000 Total 2 9.500.000 11.500.000 805.000

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru angajati

în sistem de colaborare Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.2

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza urmatoarele ecuatii contabile:

Nr. crt.

Numele si prenumele

Salariul tarifar

Salariul brut

Contributie FIASS 7%

1. Anca Paul 2.500.000 3.000.000 210.000

2. Radu Mihai 4.500.000 4.000.000 280.000

Total 2 7.000.000 7.000.000 490.000

a. Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august, anul N documentul: statul de salarii.

641 = 421 11.500.000 lei

Cheltuieli privind remuneratii personal

Personal, remuneratii datorate

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de salarii.

621 = 401.01 7.000.000 lei

Cheltuieli privind colaboratorii Furnizori, analitic „Colaboratori”

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.

6451 = 4311.01 805.000 lei Cheltuieli privind contributia unitatii

la asigurari sociale, analitic „asigurari sanatate”

Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic „FIASS”

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N; 11.500.000 lei x 7%

421 = 4311.02 805.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia asiguratilor la FIASS

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N; 7.000.000 lei x 7%.

401.01 = 4311.03 350.000 lei

Furnizori, analitic „Colaboratori“ Contributia asiguratilor la FIASS La lichidarea salariilor din luna august care se achita pe data de

15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont, stinge obligatia sociala.

f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.

% = 5121.00 2.100.000 lei

Conturi la banci în lei “BCR” 4311.02

Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei

4322.02 Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei

4311.03 Contributia unitatii la FIASS 490.000 lei

1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este suportata de salariati si achitata de unitatea care utilizeaza forta de munca cu contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei de calcul.

Termenul de plata este ziua în care se lichideaza drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 20 ale lunii urmatoare. Pâna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata sa întocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor sociale. Aceasta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind un raport neutru în raport cu contabilitatea.

Instrumentarea contabila este data de ecuatia:

421 = 4312 2.334.000 lei Personal,

remuneratii datorate Contributia

personalului la pensia suplimentara

Lichidarea drepturilor salariale pâna la data de 15 ale lunii

urmatoare, obliga societatea la plata contributiei:

4312 = 5121.00 2.334.000 lei Contributia

personalului la pensia suplimentara

Conturi la banci în lei „BCR”

1.e. Ajutorul de somaj este suportat atât de salariat cât si de unitate

în cote procentuale diferite. Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de

unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 % este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil contributia unitatii la fondul de somaj este data de ecuatia:

6452 = 4371 1.000.000 lei

Cheltuieli privind contributia unitatii pentru

ajutorul de somaj

Contributia unitatii la fondulde somaj

ajutorul de somaj Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de

salariat si achitata de unitatea unde îsi desfasoara activitatea angajatul. Baza de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata sau prin depunere cash, pâna cel mai târziu la data de 15 ale lunii urmatoare lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru în raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata astfel:

421 = 4372 200.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia personalului la fondul de somaj

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de

plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:

4371 = 5121.00 1.200.000 lei Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci în lei “BCR” 1.000.000 lei

4372 Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Sumele platite în plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct în contabilitate, iar regularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43 „Asigurari locale, protectie sociala“ si creditul contului 4382 „Alte creante sociale“. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt reflectate în contabilitate prin creditul contului 43 „Asigurari sociale, protectie sociala“ si debitul contului 4381 „Alte datorii sociale“

1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1. Dupa Revolutie impunerea cedulara a veniturilor în tara noastra a durat aproape un deceniu, o impunere inechitabila prin metodologii diferite de dimensionare a bazei impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte, cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut tendinta de a se orienta în utilizarea fortei de munca fara forme legale.

1 OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII ÎN VENITURI TOTALE BUGETARE (%)

21.8 23.25

30.63 30.18 31.47 33.88 32.28

17.49

9.52 8.1

0

10

20

30

40

50

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra protectiei personalului angajat cât si dimensionarea corecta a economiei subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului în primii sase ani de dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscala, daca s-ar fi încheiat legal raporturile de munca între salariati si angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observa ca începând cu anul 1991 si pâna în anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse între circa 21% în anul 1991 si 34% în anul 1996, din veniturile totale ale statului (figura nr. 3).

Figura nr.1.2

Ponderea impozitului pe salarii în total venituri bugetare în perioada 1991-2000 Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a

veniturilor directe în raport cu cele indirecte. Un pas important în abordarea impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997, aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai târziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru încurajarea fortei de munca, stimularea initiativei, sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta amintita nu raspunde decât în mica masura la particularitatile si cazuistica activitatilor individuale.

Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor fizice trebuia sa raspunda normelor internationale.

Începând cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate într-un an fiscal de persoane fizice române si straine care realizeaza venituri în România prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul anual global.

Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide „unda verde” cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea Europeana, si raspunde în mare masura situatiei economice generale, apropiindu-se în mare masura de principiul constitutional de participare a tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice în raport de suma veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un suflu nou reformei fiscale din tara noastra în procesul de realizare practica a principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung.

Impozitarea venitului global al persoanelor fizice în tarile dezvoltate reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la bugetul statului. În Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice în cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplica având în vedere domiciliul fiscal si sursa de venit. Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a) persoanele cu domiciliul stabil în Franta si care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care au domiciliul fiscal în afara teritoriului Frantei sau au domiciliul în Franta o perioada mai mare de sase luni.

Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra veniturilor totale (ansamblul beneficiilor si veniturilor membrilor domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina în conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de venit, în Franta impozitul asupra domiciliului fiscal în situatia persoanelor casatorite este stabilit în comun, sotii semneaza în comun declaratia ansamblului veniturilor lor, fiind solidari la plata impozitului pe venit. Totalitatea veniturilor se determina în mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza în vederea impozitarii. Fac exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a

taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate în calcul pentru fixarea venitului global. Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc anumite taxe deja platite în cursul anului: pensii suplimentare, avantaje în natura pentru persoane care depasesc vârsta de 75 de ani în limita stabilita de lege, dobânzi la anumite împrumuturi, cotizatii de securitate sociala si asimilate.

Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe transe procentuale progresive în functie de importanta veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfârsitul anului calendaristic ia în calcul situatia si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta impozitului corespunzator unui venit dat în functie de numarul de persoane ce traiesc din venitul realizat.

Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei contribuabilului are în vedere situatia personala: casatoriti, celibatari, vaduvi, divortati sau separati si de numarul de persoane aflate în întretinere.

Calculul impozitului este realizat astfel: I. Venitul net global este împartit la numarul de parti determinate

pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil ce corespunde unei parti.

II. La venitul corespondent unei parti întregi este aplicat un barem progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit.

Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote1 (tabelul nr. 1.3)

Cotele veniturilor impozabile în Franta

Tabelul nr. 1.3

Venitul impozabil pentru o parte în FF Cota procentuala % Venituri (v) mai mici de 25.890 0,0

10,5 24,0

160.145 v651.89 ≤≤ 33,0

236.190 v 161.145 ≤≤ 43,0

291.270 v 191.263 ≤≤ 48,0

291.271 v ≥ 54,0

1 Ministère de l’économie de finances et de l’industrie; Précis de fiscalité, n0.1,

Cartea I-1998.

III Impozitul astfel obtinut se înmulteste cu numarul de parti de care beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator venitului net global impozabil.

IV Impozitul net se obtine prin aplicarea unor corectii impozitului brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii specifice etc.

În S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa întocmeasca o declaratie pentru venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite, contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza în reflectarea situatiei familiale a individului pe baza careia se determina cotele sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse în declaratia contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului impozabil.

Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape: 1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor

recunoscute în anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din dobânzi, venituri din afaceri etc.

2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta între venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul.

3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea standard, deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe componente cumulate. În anul 1998 deducerile standard sau de baza 1:

- casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: 7.100 USD; - casatoriti cu declaratie separata: 3.550 USD; - necasatorit, contribuabil individual 4.250 USD; - cap de familie 6.250 USD.

Contribuabilii care pâna în ultima zi a anului fiscal au împlinit vârsta

de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare în sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau: - casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau separati:

850 USD;

1 Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin

Mc Graw-Hill;Editia 1999.

- cap de familie sau necasatorit: 1.050 USD. Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie. Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu

pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare decât deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerate sunt recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines.

Deducerile pe componente cumulate constau în maximizarea valorii deducerilor enumerate printr-o tehnica previzionata a impozitarii numita cumulare. Ele constau în amânarea platilor aferente anului I în anul II si accelerarea platilor pentru anul III în anul II. Astfel, cheltuielile deductibile sunt concentrate într-un singur an prin crearea deducerilor pe componente.

4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personala anuala formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa stabilita de legea bugetara. Aceasta se înmulteste cu numarul de persoane din familie si rezulta totalul sumei scutite.

Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat în functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite în favoarea cuplurilor casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida în faptul ca un cuplu nu poate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai mic.

Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale, statale si cele de pe statul de plata. La sfârsitul anului calendaristic, toti angajatorii întocmesc o declaratie „Age and tax statement“ pentru fiecare angajat.

Prezentarea succinta în cele doua state cu traditie în aplicarea impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la aceleasi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective.

Impozitarea veniturilor nete globale în România nu tine cont de starea civila a persoanei. Este un pas important în reforma fiscala chiar daca exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima la sfârsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate în sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru

economia româneasca precum si a protejarii sociale a persoanelor angajate cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global impozabil

= venituri nete realizate din activitati independente

+ venituri din salarii + venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate - pierderi fiscale reportate - deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din

salarii, urmând ca într-o lucrare distincta „Fiscalitate comparata - Contabilitatea impozitului pe venit”, sa analizam toate veniturile supuse impozitului global.

Veniturile din salarii cuprind atât veniturile în bani cât si cele în natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati în baza unui contract individual de munca, conventie civila de prestari servicii, pe orice perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca , de maternitate si pentru îngrijirea copilului în vârsta de pâna la doi ani. Persoanele fizice române cu domiciliul în România , se supun impunerii anuale atât pentru veniturile din salarii obtinute în tara, cât si pentru cele din strainatate acordându-se credit fiscal extern1.

Creditul fiscal extern reprezinta suma platita în strainatate cu titlu de impozit si recunoscuta în România, care se deduce din impozitul pe venit datorat în România. Persoanele fizice române si straine fara domiciliu în România, care obtin venituri din România printr-o baza fixa sau nu, sunt obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident în România pentru perioada în care sunt absenti din România. Reprezentantul fiscal este împuternicit sa îndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale. Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este conditionata de prezentarea la organele fiscale din România, a certificatului de rezidenta fiscala în original eliberat de aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al statului respectiv si ca îi sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a dublei impuneri.

Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din România si din strainatate aferente categoriilor de

1 Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice.

venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei bunurilor, realizate într-un an fiscal.

Persoanele fizice române cu domiciliul în România care pentru acelasi venit si în decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse impozitului pe venit atât în tara cât si în strainatate, au dreptul la credit fiscal extern daca îndeplinesc cumulativ doua conditii:

§ impozitul aferent venitului realizat în strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de autoritatea fiscala a statului în care s-a realizat venitul;

§ impozitul datorat si platit în strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit din România.

Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit în strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferenta venitului din strainatate.

Exemplu: O persoana fizica realizeaza venituri din salarii atât în tara cât si în strainatate. Veniturile impozabile realizate în tara sunt în suma de 24.000.000 lei, pentru care s-a platit un impozit cu titlu de anticipatie de 4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate în strainatate sunt: 4200 $ pentru care s-a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului în raport cu moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global pentru veniturile din salarii obtinute în tara si strainatate este redat în tabelul nr.10.

Impozitul anual global

Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat în tara 24.000.000 leiVenitul brut realizat în strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) 96.600.000 leiTotal venit net 120.600.000 leiImpozitul pe venitul anual 39.525.6660 leiImpozit retinut si platit în tara 4.926.600.leiImpozit retinut si platit în straina tate (504 $ x 23000 lei/$) 11.592.000 leiImpozit total platit de contribuabil 16.518.600 leiDiferenta de platit la bugetul de stat 23.007.060 lei

054.660.31660.525.39000.600.120000.600.96

globalanualvenitpepozitImxtotalmondialVenit

venitdesursadinVenitexternfiscalCredit

=×⇒

=

Deoarece creditul fiscal extern calculat în suma de 31.660.054 lei este mai mare decât impozitul platit în strainatate (11.592.000 lei), suma recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat în strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern conversia sumelor din valuta în lei se face la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a României din anul de realizare a venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta:

- impozitul pe venitul anual datorat = 39.525.660 lei - impozitul platit total = 16.518.600 lei - impozit ramas de plata la buget = 23.007.060 lei Veniturile realizate în strainatate de persoanele fizice române cu

domiciliu în România trebuie declarate pâna la data de 31 martie a anului urmator celui de realizare a venitului.

Veniturile din salarii si asimilate salariilor în vederea impunerii ca si cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate în tabelul nr.11.

Categorii de venituri impozabile si neimpozabile

Tabelul nr 1.5

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile 1. Sume primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca: - salariile de baza, sporuri si adaosuri de orice fel, indemnizatii, recompense si premii, stimulente acordate, sume din fondul de participare la profit dupa aprobarea bilantului contabil, sume pentru concediul de odihna, sume primite din fondul asigurarilor sociale pentru incapacitate temporara de munca si maternitate, sume primite pentru îngrijirea copilului pâna la doi ani sau cu handicap pâna la trei ani, concedii medicale pentru îngrijirea copiilor cu handicap grav pâna la vârsta de 18 ani, alte câstiguri în pensioneaza bani sau natura primite de la angajatori

1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de întretinere pentru copii cu handicap, aflati în plasament familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil încredintat sau dat în plasament.

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile 2. Indemnizatiile acordate persoanelor numite în functie potrivit legii, precum cele asimilate pentru functii de demnitate publica.

2. Indemnizatii: acordate pentru al doilea copil nascut, indemnizatie lunara reparatorie acordata urmasilor sau parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de sanatate survenite dupa pierderea copilului se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de îngrijire acordata persoanelor cu gradul I de invaliditate si celor mutilati, persoanelor persecutate din motive politice, magistratilor înlaturati din justitie pe motive politice, pentru veteranii de razboi.

3. Drepturile cadrelor militare 3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata durata handicapului persoanelor inapte de munca, ajutor social, ajutor de urgenta în situatii de necesitate, ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici

înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si sociale, etc.

4. Drepturile administratorilor. 5. Sume platite membrilor fondatori ai unei societati comerciale, constituite prin subscriptie publica

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile 6. Venituri realizate pe baza unei conventii civile.

7. Sume primite de cenzori, reprezentanti AGA si sume primite de membrii consiliului de administratie.

8. Sume primite de reprezentantii în organisme tripartite

9. Alte drepturi de natura salariala. Noile reglementari în domeniul fiscal privind impozitul pe venit

cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de impozit: premii si avantaje în natura obtinute de studenti si elevi la concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite de participanti.

Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru persoanele fizice care au încheiat contract individual de munca, fata de cei cu contract de prestari servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca (functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:

Venitul net (2) = Venitul brut (1) - contributia personalului la pensia suplimentara - contributia personalului la fondul de somaj - contributia personalului la asigurari sociale de sanatate - cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea

personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plata anticipata impozitului anual se determina prin diminuarea venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile suplimentare dupa formula:

Venitul = Venitul net – Deducerea – Deducerile

baza de calcul (3) (2) personala de baza suplimentare

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata în lei care se actualizeaza semestrial în functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara

pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II deducerea a fost stabilita la valoarea de 926.000 lei.

Deducerile personale suplimentare se acorda în functie de persoanele aflate în întretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a salariatului însotita de documente justificative: certificat de nastere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap în functie de gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate în întretinere pâna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala suplimentara se calculeaza ca produs între deducerea personala de baza si un coeficient stabilit potrivit legii în functie de persoana aflata în întretinere. Pentru deducerea personala de baza în suma de 1.600.000 lei (pentru semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate în tabelul de mai jos, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege în functie de persoana aflata în întretinere si / sau situatia proprie a angajatului.

Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N

Tabelul nr.1.6

Persoana aflata în întretinere (situatia proprie) K

Deducerea personala

de baza (lei)

Suma deducerilor Personale suplimentare

0 1 2 3=1x2 a. Sotia/sotul aflata/aflat în

întretinere 0,5 1.600.000 800.000

d. Pentru fiecare alt membru de familie aflat în întretinere

0,5 1.600.000 800.000

e. Pentru invalizi de gradul I si persoane cu handicap grav

0,5 1.600.000 1.600.000

f. Pentru invalizii de gradul II si persoanele cu handicap 0,5 1.600.000 800.000

Total a +b+c+d+e+f K ≤ 3 1.600.000 ≤ 4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale

suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 înmultit cu deducerea personala de baza si aceasta se acorda în limita venitului realizat. În situatia în care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se transfera în cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile profesionale se acorda numai de primul angajator, în limita veniturilor

realizate pentru acea luna, recalcularea urmând a se efectua odata cu calculul impozitului anual. 1

Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar reprezentând plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre angajatori.

Impozitul lunar (lei)

= Venitul net baza de calcul(3)

x cota procentuala progresiva(C)

(venitul lunar impozabil)

18% < C < 40%

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii

prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezentat în tabelele nr.1.7, 15.

Tabelul nr.1.7

Venitul lunar impozabil (v) lei Impozitul lunar ( lei )

Pâna la 1.800.000 18 %

000.600.4v001.800.1 ≤≤ 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei

000.300.7v000.600.4 ≤≤ 968.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei

000.200.10v001.300.7 ≤≤ 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei

Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul pe venitul anual 2002

Tabelul nr.1.8

Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei) Pâna la 21.600.000 18 %

21.600.001 – 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei 55.200.001 – 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei 87.800.001 – 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei

Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume

acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare cumulate pâna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra

1 O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit, M.O. nr. 435/03.08.2001.

veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta între impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute la platile intermediare.

Drepturile salariale acordate în natura si a avantajelor se evalueaza în momentul acordarii si se impoziteaza în luna care se acorda. Calculul contravalorii veniturilor si avantajelor în natura, trebuie probate prin documente anexate la statul de salarii.

Salariile în valuta realizate în România potrivit legii se transforma în lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a României pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situatia în care veniturile se platesc în cursul lunii sau în cazul încetarii activitatii angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua precedenta celei în care se face plata.

Salariatii (colaboratorii) care au încheiat cu angajatorii conventii de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde îsi desfasoara activitatea.

Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva

Venitul net lunar = Venitul brut lunar

– Contributia la asigurari sociale de sanatate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita încheiate de Guvernul României cu alte guverne, veniturile corespondentilor de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane ca urmare a concedierilor colective, cât si pentru cadre militare trecute în rezerva în urma restructurarilor.

Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din fisele fiscale 1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori cu contract de prestari servicii. Subliniem ca fisele fiscale în trei exemplare (pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa informativa pentru impozitarea si regularizarea globala anuala a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul fiscal pe raza teritoriala unde platitorul îsi are sediul sau domiciliul, prin

1 O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit.

M.O. nr.517/25.10.1999.

Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, care se depune pâna la data de 25 ale lunii urmatoare pentru care s-au lichidat drepturile banesti din luna precedenta.

Persoanele fizice care îsi desfasoara activitatea în România si obtin venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun în tara noastra precum si persoanele române angajate în misiuni diplomatice si /sau consulare acreditate în România sunt obligate sa depuna lunar o declaratie la organul fiscal pe raza caruia persoana îsi are domiciliul sau dupa caz, la organul fiscal în a carui raza teritoriala îsi are resedinta, respectiv pentru persoanele fizice române fara domiciliu în România si persoanele fizice straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa solicite formularele de declaratii însotita de o copie care reglementeaza raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se anexeaza contractul tradus si legalizat în baza caruia persoana îsi desfasoara activitatea.

Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta între impozitul calculat la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati anticipate în cursul anului fiscal, pentru urmatoarele persoane fizice care îndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos :

1. au fost angajati permanenti pe întreaga perioada a anului fiscal la un singur angajator;

2. nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul anual global; Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca

numarul de angajati permanenti la sfârsitul anului fiscal este mai mic sau egal cu 10.

Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator. Impozitul ramas de platit sau de restituit se înscrie pe Fisa fiscala pâna la data de 28 februarie a anului urmator.

Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul îsi are sediul pe baza de cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pâna la data de 31 ianuarie a anului urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt obligati sa înstiinteze în scris angajatorul asupra acestui fapt în termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal.

Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple:

1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.

S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca. La data de 03.01.N s-au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele individuale de munca si conventiile de prestari servicii au fost depuse în termenul legal la Camera de munca.

Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este prezentata în tabelul nr.1.9.

Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.

Tabelul nr.1.9

Deducere Personala de

baza coeficient (k) =1

Calculul deducerilor personale

suplimentare lei Salariatul Data angajarii

Situatia salariatului

SEM. I SEM II

Calculul coeficientu-lui de deducere personala suplimentara functie de col 2.

SEM. I SEM II 0 1 2 3 4 5 6 = 3 x 5 7 = 4 x 5A 30.04.N Angajat fara

persoane în întretinere

800.000 926.000 - - -

B 20.03.N Angajat cu doi copii minori în întretinere

800.000 926.000 K = 0,70 (2x0,35) art.12,al.3,lit.b, OG. nr 73/1999

560.000 648.200

C 01.04.N Angajat cu un copil în întretinere si o ruda de gradul II

800.000 926.000k=0,55 (0,35+0,20) art.12,al.3,lit.b,c.

440.000 509.300

D 10.05.N Angajat cu un copil cu handicap grav

800.000926.000

K=1,35 (0.35+1,00) art.12.al.3,lit.b, si al.4,lit.a.

1.080.000 1.250.100

E 25.07.N Angajat cu trei copii minori în întretinere

800.000926.000

K=0,90 (2x0,35+0,20) art.12,al.3.lit.b.

720.000 833.400

F 01.08.N Angajat cu sotie în întretinere si doi copii minori cu handicap grav

800.000926.000

K=2.30 (0,60+2x0,35+1) art.12,al.3,lita,b si al.4,lit.a.

1.840.000 2.129.800

G 10.10.N Angajat cu un copil cu handicap accentuat

800.000926.000

K=0.85 (0,35+0,50) art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b.

680.000 787.100

Pe baza contractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si

a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se întocmeste statul de salarii lunar, tinându-se cont de eventualele modificari inervenite în situatia familiala a salariatului. Din ianuarie- iunie salariile au fost nemodificate si

nu au intervenit schimbari în fisa personala a angajatilor. Pentru simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni ale anului N sunt identice pentru semestrul I.

Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al fortei de munca, implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). Începând cu semestrul II deducerea personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde câte o luna din ambele semestre.

Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat în tabelul nr.1.9, inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii urmatoare, data la care se vor achita cel mai târziu obligatiile privind impozitele la bugetul statului.

Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari intervenite în situatia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii1 se pot adapta situatiei din fiecare întreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor personale de baza si a celor suplimentare.

Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmând aceiasi metodologie pentru toti angajatii.

Venitul net = venitul brut - contributii personale - cheltuieli profesionale

6.933.000 lei 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) - 120.000

Venitul lunar baza de calcul

= Venitul net

- deducerea personala de baza

- deducerile personale suplimentare

5.573.000 lei = 6.933.000 - 800.000 - 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% înmultit cu suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, ceea ce înseamna un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.

1 Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G.

nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50-54

Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfârsitul anului fiscal venitul net global si diferenta de impozit de plata sau de rata între impozitul anual si cumulul impozitului platit pe cele 12 luni.

2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute

din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele decât cele de la functia de baza

Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu

conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efectiv lucrat, venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul, impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate în tabelele nr.18 si 20.

Tipurile de venituri ale celor trei colaboratori sunt: pentru angajatul H care este cenzor, venitul înscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5, angajatii I si J obtin venituri realizate din încadrarea în munca ca urmare a încheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi înscrise în fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4.

Aspecte contabile. Documentul justificativ de înregistrare în evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de salarii întocmit în doua exemplare, lunar, pe sectii, servicii etc. de compartimentul financiar contabil.

Documentele care stau la baza întocmirii statului de salarii sunt fisele de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul salarizat în acord etc., documentele privind retinerile legale: contracte comerciale pentru platile în rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati în sistem de rate, retinerile în contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna, certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc.

Platile efectuate în cursul lunii pentru avansuri chenzinale, indemnizatii de concediu, lichidari, prime de orice fel etc., se includ în statele de salarii în vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si retinerile legale din momentul platii lor.

Întreprinderile pot sa-si construiasca functie de necesitati propria macheta a statului de salarii cu conditia de a cuprinde informatiile necesare completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care obtin venituri în afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul brut, contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru protectia sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit), impozitul calculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru completarea corecta a Fisei fiscale 1.

Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse în statul de salarii sunt: venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul impozabil, impozitul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii (originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de plata; la serviciul financiar contabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului de casa, pentru înregistrarea în contabilitate (daca sunt plati neefectuate se ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de salarii cât si borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi pentru acordarea vizei când se solicita plata salariilor neridicate. Copia statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l-a întocmit.

Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informatiilor cuprinse în Fisa fiscala, completata pe întreaga perioada a platii salariilor. Angajatorul are obligatia sa recalculeze si sa regularizeze anual impozitul pe salarii.

O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza teritoriala unde angajatorul are sediul pâna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor din luna precedenta.

Dupa întocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei în drept, urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind salariile personalului si colaboratorilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus SRL.

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iunie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Iulie N

Tabelul nr.1.10

Director,

Întocmit Contabil sef

Nr. Numele si prenumele (persoana)

Salariul debaza

Alte drepturi salariale

Venit brut

Contribute pentru

pensia suplimen

-tara 5%

Contributie pentru

protectia sociala a

somerilor 1%

Contrib. pentru

asigurari sociale de sanatate

7%

Cheltuieli profesionale

15%

Venit net

Deducere personala

de baza

800.000

Deduceri suplimentare

K x col.10

Venit baza de calcul

Impozit calculat

si retinut

Salariul net

Total de plata

0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 - 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.5302 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.1303 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.1504 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.3705 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.3506 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.4007 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500

Total 37.300.0001.500.00038.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.57027.962.430 27.962.430

S.C. LOTUS SRL Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iunie anul N Achitat pe data de 15.07.N

Tabelul nr.1.11

bani natura

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 492 650 1 832 350 1 832 3502 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170 1 334 830 1 334 8303 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 168 050 761 950 761 950

Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 999 870 3 929 130 3 929 130

SemnaturaDrepturi de colaborare inNume si

prenumeNr.crt. Venit brut

Contributia pentru ASS

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinutSalariul net Rest plata

Director

Contabilitate, Întocmit,

SC. Lotus SRL Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N

Nr.crt.Debitoare CreditoareDebitoare Creditoare

1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 0002 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 0003 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 0004 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311.1 2 716 000 2 716 0005 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 5706 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 0007 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 8008 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 0009 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000

10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 00011 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 00012 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 00013 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 00014 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 00015 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 87016 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000

Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

C0NTURI SUMEExplicatia

Verificat Întocmit

Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la

cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori în suma de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 – 44.100.000) ceea ce înseamna o crestere a cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% în conditiile în care societatea plateste în termenul legal contributia la asigurari sociale de stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta în Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind în realitate de 18.074.900 lei.

Pe baza Notei contabile se întocmesc ordinele de plata în trei exemplare cu explicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind cumulul impozitului pe veniturile din salarii în suma de 6.808.440 lei se depune în banca platitorului pâna cel mai târziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligatia sa depuna si „Declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat” luna iunie, anul N. La rândul 3 se completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare în suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la „index impozit”, litera B, bifata cu „x” se înscrie data platii venitului (15.07.N) si suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are domiciliul.

Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg urmatoarele faze: 1. Se însumeaza veniturile nete pe categorii:

- venituri din activitati independente; - venituri din salarii; - venituri din cedarea folosintei bunurilor; - venituri de aceiasi natura obtinute în strainatate;

2. Din rezultatul obtinut se scad în ordine pierderile fiscale reportate si deducerile personale.

Venitul anual global

= Suma veniturilor nete pe fiecare categorie de venit

- pierderile fiscale reportate

- deducerile personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si

B, cu baza fixa prezentate în tabelele 20 si 21. Salariatul A beneficiaza numai de deducerea personala de baza (800.000 lei în semestrul I

si 926.0001 lei în semestrul II), deoarece nu are persoane aflate în întretinere (datele se regasesc în tabelul nr. 15). De asemeni subliniem influenta modificarii salariului de încadrare în cursul anului asupra impozitului anual la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lânga deducerea personala de baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati în întretinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si 2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale în cursul anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Veniturile obtinute din cele doua tipuri de venituri în afara functiei de baza sunt prezentate în tabelul nr. 1.16 si 1.17.

1 Exemplul este ipotetic

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iulie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Augus t N

Tabelul nr.1.12

Nr. Numele si prenumele (persoana)

Salariul de baza

Alte drepturi salariale

Venit brut Contrib. pentru pensia

suplimentara 5%

Contrib. pentru

protectia sociala a

somerilor 1%

Contrib. pentru

asigurari sociale de sanatate

7 %

Cheltuieli profesionale

15%

Venit net Deducere personala

de baza

926.000

Deduceri suplimentare

K x col.10

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinut

Salariul net Total de plata

0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 10.000.000 900.00010 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 - 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.2202 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.9003 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.9764 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.0205 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.3476 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.6467 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646

Total 39.200.0001.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, Contabil sef , Întocmit,

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iulie anul N Achitat pe data de 15.08.N

Tabelul nr.1.13

bani natura

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 481 700 1 843 300 1 843 3002 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 331 970 1 342 030 1 342 0303 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 167 400 762 600 762 600

Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 981 070 3 947 930 3 947 930

SemnaturaDrepturi de colaborare inNume si

prenumeNr.crt. Venit brut

Contributia pentru ASS

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinutSalariul net Rest plata

Director Contabilitate Intocmit Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel: Venitul net = venitul brut – contributia la fondul initial pentru asigurari de sanatate 930.000 lei = 5.300.000 lei - 371.000 lei Se aplica cota de 18% prevazuta în barem 930.000 lei = 167.400 lei

SC. Lotus SRL

Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N

Nr.crt.Debitoare CreditoareDebitoare Creditoare

1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 0002 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 0003 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 0004 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311,1 2 716 000 2 716 0005 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 5706 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 0007 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 8008 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 0009 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000

10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 00011 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 00012 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 00013 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 00014 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 00015 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 87016 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000

Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

C0NTURI SUMEExplicatia

Verificat Întocmit

Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate”, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru evidenta si înregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte asimilate cum multi practicieni o evidentiaza în contul 635. Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)

Tabelul nr 1.14

Luna Venit netDeducerea personala de baza

Deduceri supliment

are

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinut0 1 2 3 4 5

Ianuarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Februarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Martie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Aprilie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Mai 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Iunie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470Iulie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780August 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Septembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Octombrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Noiembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780Decembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780I Total 107 130 600 10 356 000 96 774 600 29 995 500

29 995 5000III Rest de plata sau de restituit

II Calculul annual al impozitului

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin

aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global: Pentru venitul impozabil în suma de 64.710.000 lei, impozitul este

de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 – 64.710.001) x 40% rezulta un impozit de 12.825.840 lei

Impozitul anual = 29.995.500 lei Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual

pentru venitul impozabil este nula, si deci salariatul neavînd alte categorii de venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.

Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)

Tabelul nr.1.15

Luna Venit netDeducerea personala de baza

Deduceri supliment

are

Venit baza de calcul

Impozit calculat si

retinut0 1 2 3 4 5

Ianuarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Februarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Martie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Aprilie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Mai 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Iunie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870Iulie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100August 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Septembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Octombrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Noiembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100Decembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100I Total 87 780 600 10 356 000 7 249 200 70 175 400 19 355 820

19 355 8200III Rest de plata/restituit

II Calculul impozitului anual

Calculul impozitului anual pentru veniturile din salarii: Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; (70.175.400 – 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei Total impozit anual 19.169.660 lei

Salariatul B obtine în cursul anului fiscal venituri în afara locului unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza:

Venituri obtinute din prestari servicii în baza unei conventii civile (salariatul B)

Tabelul nr.1.16

LunaVenit brut

colaboratori

Contrib.la fondul de sanatate

Venit net baza de calcul

Impozit calculat si retinut

0 1 2 3 = 1-2 4Ianuarie 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170Februarie 2 000 000 140 000 1 860 000 381 950Martie 1 500 000 105 000 1 395 000 275 000Aprilie 1 700 000 119 000 1 581 000 317 780Mai 800 000 56 000 744 000 133 920Iunie 700 000 49 000 651 000 117 180Iulie 2 000 000 140 000 1 860 000 374 750August 1 300 000 91 000 1 209 000 225 020Septembrie 900 000 63 000 837 000 150 660Octombrie 500 000 35 000 465 000 83 700Noiembrie 700 000 49 000 651 000 117 180Decembrie 600 000 42 000 558 000 100 440 I TOTAL 14 500 000 1 015 000 13 485 000 2 466 090

2 508 15042 060

II Calculul impozitului annualIII Impozit ramas de achitat

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din

prestari servicii se determina astfel: venitul brut – contributia la fiass = venit net baza de calcul 1.800.000 - 126.000 = 1.674.000 lei. Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit în mod

distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit.

Salariatul B obtine venituri din închirierea unui apartament în anul fiscal N. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de închiriere. Salariatul înregistreaza contractul la organul fiscal în termen legal (15 zile de la data încheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei.

Venituri din închirierea unui apartament (salariatul B) 1

Tabelul nr.1.17

Nr.crt Elemente Suma in lei1 Venitul brut lunar incasat drept chirie 2 000 0002 Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit 600 0003 Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) 1 400 0004 Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) 16 800 0005 Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) 3 200 0006 Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 3 270 6007 Impozit ramas de achitat 70 600

Salariatul B realizeaza în anul fiscal N trei categorii de venituri: • venituri din salarii; • venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile; • venituri din cedarea folosintei bunurilor. Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B

trebuie sa depuna în mod esalonat pâna la 31 martie anul N, o Declaratie speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se afla sursa de venit.

Declaratia de venit global (tabelul nr.24) se depune la organul fiscal în raza caruia îsi are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii contribuabilii care obtin venituri dintr-o singura sursa sub forma de salarii. Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)

1 Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata într-o lucrare distincta

Fiscalitate comparata-Contabilitatea impozitului pe venit.

Tabelul nr.1.18

1Venituri nete anuale din salarii la functia de baza

87 780 600vezi tabelul

22,col.419 355 820

2Venituri nete anuale din

prestari servicii13 485 000

vezi tabelul 23col4

2 466 090

3Venituri din cedarea folosintei bunurilor

16 800 000vezi tabelul nr 24,rd.4,col.2

3 200 000

4 Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600Impozit platit

anticipat25.021.910

5 Deduceri personale 17 605 200

6 Venit net annual global

=( 4 - 5) 100 460 400 Impozit datorat 31 469 660

7 6 447 750

vezi tabelul nr 22,col.2+col.3

Impozit de plata Declaratia s-a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe

care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la închiderea anului fiscal.

1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezultat din venituri brute –contributii personale –cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni;

( ) ( )lei

xlunix600.780.87)400.5531

000.182.7000.954000.130.5(6000.000.96000.100.8=++

+++−+

2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s-au calculat din suma veniturilor brute – suma contributiilor lunare la fondul initial de asigurari de sanatate. Suma impozitului anual retinut si platit este de 2.466.090 lei.

(14.500.000 – 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei

3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria încasata anual a fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile în suma de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei; ( ) 000.800.16000.200.712/000.000.2 =− leilunixlunalei pentru care s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei.

4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei; ( ) =+ 000.800.16000.485.13600.780.87 x 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.

5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu are pierderi fiscale în anul 2000.

6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate de deduceri personale

(118.065.600 – 17.599.200) = 100.460.400 lei Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati

trimestriale pe fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei) 7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net

anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel: - pentru venitul anual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei; - pentru diferenta de (100.460.400 – 64.710.001) lei, - impozitul anual = 14.300.000 lei; Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; - impozitul anual = 31.469.660 lei Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 – 25.021.910 =

= 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde si suma ramasa de achitat în valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita în cel mult doua rate egale în termen de 60 de zile de la data înstiintarii.

Nu întâmplator s-a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de venit. Se observa ca impozitul neglobalizat si impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi însemnat ca salariatul B sa achite la sfârsitul anului fiscal doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, în loc de 6.447.750 lei prin impunerea globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4 si tabelul nr.23, rândul 7, coloana 1), asa cum este redat în exemplul ipotetic.

Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri si impunerea lor, paseaza veniturile nete în transe superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat.

Oricât de critici putem fi cu sistemul fiscal din România în cei 13 ani de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit anticipat, asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si constientizarea fiecaruia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat. Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din tarile dezvoltate se poate observa ca exista aceleasi principii de

baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat.

Întotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care îsi exploateaza inteligenta în folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr-o impozitare cu 40% la un venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii socio-profesionale.

Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000: 800.000) în loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mica cu 26.000 lei (926.000 în loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe perioada întregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 în loc de 142.800 lei).

Pe de alta parte, statul român prin institutiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile încasate sa fie în slujba cetateanului a celui impozitat si sa justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare. Cetateanul român are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se întoarce în beneficiul sau si- l simte înca, ca un instrument de constrângere si nu de constientizare a lui.

De câte ori statul român a raspuns pentru utilizarea ineficienta a impozitelor platite de cetateni?

Sau, persona lul care lucreaza în institutiile statului pentru a apara interesele sale, au platit pentru sumele încasate ilegal de la contribuabili pentru a-i face scapati de încalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt gata sa penalizeze cea mai mica eroare gasita prin interpretarea proprie a textului de lege.

Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie în primul rând un îndrumator în aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapânul celui controlat si verificat.

Din pacate mentalitatea celui care controleaza si verifica pe cel impozitat nu s-a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al banului a triumfat în fata celui care trudeste sa-si faca munca constiincios si sa aplice cât mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei între contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o conditie de respect reciproc si nu în ultima instanta, de cultura fiecaruia.

Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de societatile comerciale cu capital majoritar de stat potrivit legii bugetului de stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra cheltuielilor ciclului de exploatare:

635 = 444.2

Cheltuieli cu impozitul pe salarii Impozit pe salarii, analitic impozit pentru depasirea fondului de salarii

admisibil 1.g. Fonduri speciale; cuprind varsaminte efectuate catre alte

organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor, fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a învatamântului de stat, etc.

g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu

handicap1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca. Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat lunar inclusiv asupra veniturilor brute în lei si natura realizate de persoane fizice care au încheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute în bani si natura realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar reprezinta, suma de virat în contul Inspectoratul de stat pentru handicapati

Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate în contabilitate prin crearea obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pâna la data de 31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate în plus. Din acest motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri.

Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu: Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de odihna + venituri în natura + indemnizatii de orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii cu contract individual de munca la S.C. Lotus SRL însumeaza 80.750.000

1 Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si încadrarea în

munca a persoanelor cu handicap.

lei. Salariile angajatilor în regim de colaborare pe baza contractului de prestari servicii sunt de 25.000.000 lei.

La 31 octombrie S.C. Lotus SRL înregistreaza obligatia la fondul special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N:

635 = 447.0 2.115.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Fonduri speciale fond pentru handicapati

(80.750.000+25.000.000) x 2%

În data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii octombrie si se

achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de celelalte obligatii catre stat

447.0 = 5121 2.115.000 lei

Fonduri speciale „fond pentru handicapati”

Conturi la banci în lei

Ca tehnica contabila toate fondurile sunt evidentiate prin formulele

de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala prevazuta în textele de lege.

h. Comisionul la Camera de Munca1 este datorat de toti agentii

economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este

perceput de directiile generale de munca si protectie sociala în urmatoarele cote:

0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati;

- 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si certificarea legalitatii înregistrarilor efectuate în carnetele de munca de catre angajatori. Înregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare

1 H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.

a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt:

622/635 = 446.0 605.625 lei

Cheltuieli cu comisioane/cheltuieli cu

alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

„Comision Camera de Munca” (80.750.000 x 0,75%)

La 15 noiembrie anul N când se lichideaza salariile aferente lunii

octombrie, prin ordin de plata se achita comisionul:

446.0 = 5121.0 605.625 lei Alte impozite, taxe, si varsaminte

asimilate „Comision Camera de Munca”

Conturi la banci în lei “B.C.R. lei”

1.6.2. Contabilitatea si fiscalitatea impozitelor si taxelor

pe potentialul tehnic Potentialul tehnic al agentilor economici este format din totalitatea

activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de transport etc. Aceste bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita impozite si taxe stabilite prin lege 1. Principalele impozite si taxe pe potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.

Impozitul pe cladiri. Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate în orase si comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de locul unde sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile sunt grupate dupa forma de proprietate astfel:

♠ cladiri proprietate ale persoanelor fizice; ♠ cladiri ale statului; ♠ cladiri proprietate ale persoanelor juridice. Dupa utilitatea lor sunt cladiri aflate în functiune si în rezerva.

Cladirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la valoarea înscrisa în evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din valoarea contabila de intrare. Ulterior cota2 s-a micsorat fiind cuprinsa între

1 Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale. 2 Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.

0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramânând în competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate.

Pâna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care detin cladiri, întocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste în patru rate trimestriale pâna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislativ1 precizeaza scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie, muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase, constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin, centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere, gaze si lichide industriale.

Obligatia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind „Situatiile financiare în economiile hiperinflationiste”, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra patrimoniului si a situatiei financiare. În acest context textele legislative si reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si valoarea de piata a acestora. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii, precum si acele cladiri construite în anul precedent pentru care în valoarea investitiei au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobânzi si diferente de curs valutar în conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate în conservare, sau pentru cladiri evidentiate în afara bilantului. Diferentele din reevaluare sunt înregistrate în contabilitate numai dupa aprobarea de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de administratie în situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x detine în patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cladiri este de 1.505.000 lei (150.500.000x1%).

635 = 446.2 1.505.000 lei

1 Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale. 2 Hotarârea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.

M.O. nr.252 / 07.06.2000

Cheltuieli privind impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate “Impozit pe cladiri”

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata:

446.2 = 5121.0 1.505.000 leiAlte impozite, taxe, si varsaminte

asimilate Conturi la banci în lei

“B.C.R.”

Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata

inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se face la sfârsitul exercitiului financiar pentru cladirile care îndeplinesc conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus:

1. Valoarea contabila de intrare = 150.500.000 lei 2. Amortizarea calculata = 10.032.800 lei 3. Valoarea neta contabila = 140.467.200 lei 4. Coeficientul de actualizare = 1,12 5. Valoarea actualizata = 168.560.000 lei; (rândul 1 x rândul 4) 6. Gradul de uzura scriptica = 6.67%; (rândul 2: rândul 1) 7. Amortizarea actualizata = 11.242.952 lei; (rândul 5 x rândul 6) 8. Diferenta amortizare = 1.210.152 lei; (rândul 7 – rândul 2) 9. Valoarea ramasa actualizata = 157.317.048 lei; (rândul 5 – rândul 7) 10.Diferente din reevaluare

calculate = 18.060.000 lei; (rândul 5 – rândul 1)

11.Ajustari ale valorii propuse de comisia de inventariere:

= 60.000 lei

12.Diferente valoare cladiri de înregistrat

= 18.000.000 lei;(rândul 10 + rândul 11)

a. Înregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face

astfel: 2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei

Diferente din reevaluarea constructiilor

Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe, analitic

„constructii”

b. Înregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea înregistrata pâna la data reevaluarii:

105.06.1 = 2811 1.210.152 lei; Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe, analitic

“constructii”

Diferente amortizare din „Reevaluare constructii”

Reevaluarea capitalului fix ramâne în legislatia româneasca o

problema benevola. Actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale a oricarei entitati ramâne un deziderat atins de întreprinderi prin aplicarea I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramâne în schimb cu aplicarea I.A.S. nr. 23 si 29, când tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze normalizarea contabila la standardele familiei europene? Orice document de sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

Impozitul pe teren. Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si juridice care detin în proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si alte constructii pentru întreaga suprafata în cazul celor situate în categoriile de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.(tabelul nr.26)1 Terenurile utilizate de agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt supuse impozitarii.

Impozitul pe teren este stabilit în suma fixa pe metru patrat de teren, diferentiat pe categorii de localitati, iar în cadrul localitatilor pe zone. încadrate de catre consiliile locale în raport de pozitia fata de centrul localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili.

1 Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.

Categoria localitatii lei/m2

Tabelul nr. 1.19

Zona in cadrul

localitatiiBucuresti

Brasov,Cluj,Con-stanta,Craiova,Iasi,Gala

ti,Timisoara

Municipii, statiuni turistice

Orase,localitati rurale,atestate ca statiuni

turistice

Comune,sate resedinta de comuna, sate componente ale comunelor si

sate apartinind oraselor si municipiilor

0 1 2 3 4 5

A 2.400 2.000 1 500 1 000 100

B 2.000 1.500 1 000 500 50

C 1 500 1 000 500 250 X

D 1 000 500 250 150 X Persoanele juridice care detin în proprietate terenuri, altele decât cele

necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultura sau silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea contribuabililor potentiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite în scop agricol; terenuri situate în extravilanul localitatii.

Plata impozitului pe teren se face trimestrial, în rate egale pâna la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul corespunzator.

635 = 446.3 1.000.000 leiCheltuieli cu impozite, taxe

si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate „Impozit pe teren”

(500m² x 2000 lei/m²)

Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren analizat pe destinatie, localitati si zone.

Taxa asupra mijloacelor de transport1. Subiectii impozitului sunt persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului exprimata în centimetri cubi. Plata taxei înceteaza în situatia înstrainarii si radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie în conformitate ci textele legale 2.

Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori în 1 Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale 2 Hotarârea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.

comun, în interiorul localitatii precum si mijloacele auto ce apartin persoanelor fizice invalide.

Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala în care persoana juridica sau fizica îsi are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei de impunere depuse de acestea în termen de 30 zile de la data intrarii în posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pâna la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru.

Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil.

635 = 446.4 900.000 lei Cheltuieli cu impozite, taxe

si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din import autoturisme “cu o valoare mai mare decât echivalentul în lei a 12.000 euro1” au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se încadreze în limitele costului de achizitie impus de lege.

Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta profesionistului contabil ca poate sa aspire într-un viitor apropiat la realizarea efectiva nu numai în teorie, dar si în practica a frazei cheie: “o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere”.

1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor

pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie

Aspecte fiscale. Operatiunile de import au la baza reglementari legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse în regimul vamal. Aplicarea acestuia se executa prin unitati vamale organizate în interiorul tarii si în punctele de trecere a frontierei de stat, astfel încât toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,

1 O.U.G.nr.217/1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea

instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O. nr. 262/12.06.2000

a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata în structura Ministerului Finantelor.

Persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate operatiuni de import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri în afara, pe baza de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor încheiate cu parteneri, în vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia prezentarii bunurilor si a documentelor însotitoare, organelor vamale.

Obligatiile înscrise în Codul vamal al României1 si Regulamentul vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adaugata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane.

Taxele vamale pe care importatorul le achita în vama pentru anumite bunuri au la baza Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate în procente si se aplica la valoarea facturii externe transformate în lei. Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de transport cu verificarea documentelor însotitoare si autorizatiile de import, cât si datele înscrise în documente daca concorda cu cantitatile, natura si destinatia marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice, sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului fara obligatii de plata, sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre terti, în urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor legale.

Bunurile de origine româna, cele returnate de straini dupa reparatii sau remedieri în termenul de garantie, bunuri înapoiate în tara ca urmare a unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale.

Baza de calcul a taxei vamale o reprezinta valoarea marfurilor înscrisa în documentele însotitoare, la care se adauga cheltuielile de transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli accesorii (încarcare- descarcare, manipulare, depozitare etc.).

Valoarea în vama a marfurilor, încadrarea tarifara, cota taxei, cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa în contul unitatii vamale pe baza „Declaratiei vamale de import” care a efectuat vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului. Liberul de vama este documentul eliberat de vama dupa îndeplinirea tuturor obligatiilor 1 Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al României

legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra unei garantii egala cu valoarea taxelor datorate.

Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza în cost si se recupereaza prin pretul de vânzare, care în final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat în raport cu contabilitatea, nu se înregistreaza pe cheltuieli si deci nu afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de trezorerie, prin intervalul de timp între plata taxelor vamale si recuperarea lor în timp prin vânzarea marfurilor achizitionate din import.

Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:

Valoarea facturii externe 1000 UM Cheltuieli de transport pe parcurs extern 500 UM Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern 400 UM Total factura externa 1 900 UM 1 U.M = 10.500 LEI Valoarea facturii externe transformata în lei (1 900 x

10500lei/UM) 19.950.000 lei Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% 99.750 lei Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei 1.995.000 lei Accizele =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) 5.511.188 lei TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se înregistreaza achizitia marfurilor:

371 = 401.2 19.950.000 lei

Marfuri Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

analitic Taxe vamale Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei TVA

deductibila Conturi la banci în lei

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.

Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al

bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul de achizitie al bunurilor importate.

Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara.

Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,

motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 = 401.2 19.950.000 lei

Marfuri Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900UM x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

analitic Taxe vamale

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei TVA

deductibila Conturi la banci în lei

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.

Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al

bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul de achizitie al bunurilor importate.

Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara.

Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,

motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime decât cele aferente produselor finale livrate.

1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt asociatiile familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de produse, precum si agentii economici care importa – si/sau cumpara de la

producatori individuali – produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorata o singura data, de catre agentul economic producator sau importator si se stabileste în suma fixa, exprimata în euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% în volum.

Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, în suma fixa, exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%, aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului Bucuresti, preturile maxime de vânzare cu amanuntul pe produse, preturi care vor fi înscrise în Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se întocmeste în doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile înainte de data practicarii.

Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din tara, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a accizelor, între momentul achizitiei si cel al vânzarii, difera functie de provenienta materiei prime supuse accizelor. Astfel, pentru materia prima provenita din import, documentele sunt: licenta de import, autorizatia de comercializare în calitate de importator, declaratia vamala de import si factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici producatori interni, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare în calitate de producator de alcool si copie de pe factura fiscala în care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei prime de la agenti economici importatori, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare a furnizorului, în calitate de persoana juridica importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime, decât cele aferente produselor finale livrate.

2. Produsele din tutun: tigarete si tigari din foi, tutun destinat fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care produc sau importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun acordate ca dividende sau ca plata în natura actionarilor, asociatiilor, persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate.

Baza de calcul este formata dintr-o suma fixa (acciza specifica) stabilita în echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vânzare cu amanuntul declarate.

3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor

la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul în euro pe tona de produs.

4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru

aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza este datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta lor:

• pentru produsele din productia interna: Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic decât costurile

efective ale produsului. • pentru produsele din import; Bi = valoarea în vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe

speciale dupa caz; • pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate

prin agenti economici: Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului. • pentru bunurile amanetate de persoane fizice si devenite

proprietatea caselor de amanet; Bi = contravaloarea încasata de casele de amanet la vânzarea

bunurilor mai putin accizele. Accizele se calculeaza aplicând la bazele de impozitare de mai sus

cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie

unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite în echivalent euro la baza de calcul.

Nu se datoreaza accize pentru produsele exportate. Produse comecializate în regim duty-free, produsele în regim de tranzit, bunuri din import provenite din donatii sau finantate direct din împrumuturi nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica Pentru produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel utilizat în productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M si P utilizati în consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor platite la achizitie pe baza de documente justificative.

Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru obtinerea bauturilor alcoolice, data înregistrarii declaratiei vamale de import pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data vânzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin agenti economici cât si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de amanet.

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula: (exemplul de la pagina 87)

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai

degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila îi este extrem de

dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.

Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor impozite, taxe

si fonduri speciale În categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului

de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol, impozitul pe spectacole etc.

Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local, se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat:

635 = 446... 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate „analitic distinct”.

valoarea datoriei fiscale, achitata sau de platit

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac

parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii, fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic, fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit legii sunt supusi la plata unor astfel de fonduri.

Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia:

635 = 447... valoarea fondului datorat

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate în acest capitol doua mari impozite cu valoare

semnificativa în structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri distincte prin natura lor atât sub aspect contabil, cât si fiscal. Este situatia impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema concilierii cu fiscalitatea, tratat în capitolul II si taxa pe valoare adaugata ca impozit indirect cu situatii speciale în practica economica care face obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.