MODUL 13 - INTOCMIREA BILANTULUI CONTABIL

REPREZENTAREA ÎNTREPRINDERII PRIN SITUAŢII FINANCIARE

Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea, companiile îşi publică situaţiile financiare într-un mod cât mai explicit, pentru a putea fi înţelese de către cititorul interesat.

Perfecţionarea continuă a mediului de afaceri reprezintă o prioritate esenţială a guvernelor în consolidarea funcţionării economiei de piaţă, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmărite în cadrul programului de aderare a României la Uniunea Europeană. În acest context, cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a IV-a şi a VII-a).

Necesitatea de conformitate este impusă de:• globalizarea economiilor naţionale; • accesul României pe pieţele de capital internaţionale; • transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare.

Pentru atingerea acestor obiective, în ultima perioadă au avut loc o serie de modificări a adoptării legislative între care menţionăm: • modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991; • reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a şi a-VII • adoptarea IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară) şi IAS (Standarde

Internaţionale de Contabilitate), prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice.

BILANTUL CONTABIL - GENERALITATI

Creatie a contabilitatii in partida dubla, bilantul, de la a carui prima aparitie intr-un tratat de contabilitate s-au scurs mai bine de cinci sute de ani, asigura o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatie financiare si a rezultatului obtinut. In normele europene si in standardele internationale privind contabilitatea, formatia bilantiera figureaza sub diferite denumiri: situatii financiare, documente contabile de sinteza sau conturi anuale. 

Potrivit normelor sistemului contabil romanesc, bilantul contabil este alcatuit din bilant, cont de profit si pierdere, anexa la bilant si raportul de gestiune, toate acestea alcatuind un tot unitar.

Modelul propriu bilantului caracterizeaza patrimoniul in totalitatea sa si asigura informatia sintetica si analitica referitoare la situatia financiar – patrimoniala, integritatea si eficienta economica a folosirii resurselor titularului patrimoniului.

Bilantul ofera o serie intrega de informatii referitoare la modul in care pot fi investite fondurile unui titular de patrimoniu, precum si la modul in care acestea pot fi formate. In acest sens se poate usor evidentia rezultatul financiar obtinut, ca urmare a consumarii si reproductiei de fonduri investite. 

In calitatea sa de model informational, bilantul are rolul de a stabili o serie de indicatori economico – financiari, ceea ce ii ofera caracterul de model contabil si informational, dar si de model de gestiune a valorilor materiale si banesti delimitate patrimonial.

Ca model de gestiune, bilantul contribuie in mod substantial la asigurarea reproductiei patrimoniului in conditii maxima de eficienta.pa baza a ceea ce se cheama bilant se fundamenteaza deciziile privind alocarea, utilizarea si recuperarea fondurilor. Totodata, prin bilant se realizeaza controlul asupra realizarii deciziilor, se asuma drepturi si obligatii, se stabilesc raspunderi privind gospodarirea si dezvoltarea patrimoniului. 

Bilantul se constituie ca o baza de referinta, ca mijloc de optimizare in procesul decizional. Rolul lui in procesul conducerii creste tot mai mult, fiind absolut indispensabil. Caracteristicile specifice care ii maresc valentele informationale sunt determinate si de faptul ca bilantul nu se rezuma numai la prezentarea unor serii de date aferente exercitiului recent incheiat, ci pe baza lui se procedeaza la analiza proceselor si fenomenelor economico – financiare, se identifica relatiile cauza efect dintre acestea, se stabilesc masuri de reglare a activitatilor si se iau diverse decizii ce privesc aceste activitati.

Prin structura si prin modul sau de grupare a indicatorilor, bilantul contabil ofera posibilitatea aprecierii situatiei financiare a intreprinderii si trebuie sa raspunda necesitatilor de informare ale utilizatorilor, furnizand, totodata, datele necesare prognozelor.

Modul de intocmire al bilantului, structura si caracterul sau informativ sunt strans legate de principiile gestiunii patrimoniale. Indicatorii din bilant trebuie sa fie prezentati distinct, continutul lor economic se cere a fi bine determinat, in corelatie cu alti indicatori cuprinsi in anexe. 

Indicatorii cuprinsi in bilant indeplinesc functia de generalizare a datelor furnizate de contabilitate si de grupare intr-un mod sistematic, unitar, pe intreaga economie. Acest mod de generalizare si de oglindire in bilant a utilizarii resurselor intreprinderii confera indicatorilor un continut omogen cu o mare putere de sinteza,permitand caracterizarea in ansamblu a activitatii economico – financiare a intreprinderii la sfarsitul perioadei de gestiune. Bilantul contabil surprinde astfel situatia patrimoniala a intreprinderii la un moment dat , furnizand informatii cu privire la echilibrul financiar al intreprinderii respective.

Utilizarea bilantului contabil ca instrument de analiza a activitatii economico –financiare la nivel macro – econimic, ii confera acestuia caracteristicile unui model economic.Daca bilantul contabil reflecta starea patrimoniala a intreprinderii la un moment dat (inceputul sau sfarsitul exercitiului financiar), contul de profit si pierdere sintetizeaza rezultatul fluxurilor economice si financiare de intrare , prelucrare si iesire, aferente perioadei la care se face referire. 

Rentabilitatea intreprinderii si noua stare patrimoniala a acesteia se va reflecta astfel in rezultatul net al exercitiului (contul de profit si pierdere). Anaxa la bilant completeaza

informatiile continute in cele doua documente si explica, in acelasi timp, explicatiile necesare unei mai bune intelegeri a bilantului si a contului de profit si pierdere, aducand astfel o serie intrege de clarificari privind politicile intreprinderii in materie de investitii, de finantare,de fiscalitate, de evaluare a patrimoniului, precum si asupra istoricului activitatii sale. Anexa indeplineste astfel atat rolul unui element explicativ, cat si rolul de instrument complementar contului de profit si pierdere.

Analiza bilantului anual stabileste gradul de independenta financiara in functie de structura finantarii, dependenta intreprinderii de creditorii cu pondere mare sau de bancile creditoare.

INTOCMIREA BILANTULUI CONTABIL

Principii de intocmire

Indiferent de continutul bilantului proiectat, de natura activitatii a carei situatie o reflecta sau de timpul la care se refera, la intocmirea lui este necesar sa se respecte o serie de reguli si principii, care sa-i asigure un continut real si o functionalitate eficienta in procesul de administrare a patrimoniului. 

Principiile care stau la baza intocmirii bilantului contabil, sunt:

a) Principiul intocmirii bilantului pe baza informatiilor existente in documentele primare;b) Principiul intocmirii bilantului pe baza informatiilor prelucrate de sistemul conturilor;c) Principiul intocmirii bilantului pe baza inventarierii patrimoniului;d) Principiul intocmirii bilantului pe baza calculatiei costurilor si a rezultatului exercitiului;e) Omogenizarea prin evaluare a elementelor patrimoniale.

a) Documentele primare – baza documentara a intocmirii bilantului

Prin geneza, continut si functie, bilantul contabil este un model contabil, astfel ca baza de plecare la intocmirea lui o constituie documentele justificative. Legatura dintre aceste documente primare sau justificative si bilant se realizeaza prin intermediul sistemului de conturi. Inregistrarea contabila reprezinta o grupare cronologica si sistematica a documentelor in cadrul conturilor sintetice si analitice. In aceste conditii, caracterul real al bilantului se determina in primul rand, prin reflectarea complexa si calitativa a operatiilor economice si financiare in documente, implicit prin inregistrarea acestora in sistemul de conturi.

b) Principiul intocmirii bilantului pe baza informatiilor preluate din sistemul de conturiIntre bilant si sistemul de conturi exista o legatura directa in sensul ca, plecandu-se de la bilantul contabil la inceputul perioadei, prin intermediul sistemului de conturi se va ajunge in cele din urma la bilantul de la sfarsitul perioadei. 

Intocmirea bilantului contabil presupune si folosirea mecanismului partidei duble in construirea si prezentarea indicatorilor bilantieri. In acest sens se au in vedere relatiile de echilibru si control dintre activ si pasiv, debit si credit, chltuieli si venituri, debit si credit, conturi sintetice si analitica, inregistrarea cronologica si sistematica.

Din punct de vedere metodologic, la intocmirea bilantului contabil se are in vedere ca indicatorii care il compun sa se construiasca prin agregarea datelor furnizate de sistemul de

conturi. Pentru realizarea acestui lucru pot fi folosite doua modalitati:- relationala;- functionala.

In ceea ce priveste modalitatea relationala, bilantul este conceput sub forma unui cont global ce intra in corespondenta cu celelalte conturi, care evidentiaza starea si miscarea patrimoniului. Bilantul evidentiaza astfel toate conturile cu solduri debitoare si creditoare careevidentiaza la un moment dat multimea elementelor patrimonile de activ si de pasiv. Functia contabila a contului „bilant” este aceea de a inchide si a deschide toate conturile elementare privind patrimoniul unui subiect de drept. Pentru a marca aceasta functie, contul „bilant”se diferentiaza in alte doua conturi: „bilant de inchidere ” si „bilant de deschidere”.

Astfel bilantul de inchidere preia ca posturi toate soldurile finale ale conturilor.La sfarsitul exercitiului financiar, soldurile finale ale conturilor (debitoare si creditoare) luate din Balanta de verificare si puse in acord cu realitatea prin inventariere sunt grupate potrivit structurii informationale a bilantului si inscrise in activul si pasivul acestuia. Prin aceasta metoda se realizeaza construirea posturilor bilantiere, adica a unor indicatori sintetici privind starea si structura patrimoniului si a rezultatului obtinut in urma activitatii desfasurate in cursul unui exercitiu financiar.

c) Intocmirea bilantului pe baza inventarierii patrimoniului

Inventarul reprezinta documentul on care sunt enumerate si descrise cantitativ si valoric mijloacele, creantele si angajamentele unitatii, existente la un moment dat. Inventarul poate fi inventar scriptic, obtinut dupa datele din soldurile conturilor sau faptic, obtinut prin observarea si inregistrarea elementelor patrimoniale. Acesta din urma are rolul de a evidentia existenta reala cantitativa si calitativa a valorilor inregistrate in conturi. Analizat prin prisma relatiilor sale informationale cu bilantul, inventarul evidentiaza la un moment dat in expresie baneasca marimea elementelor patrimoniale sub forma mijloacelor, creantelor si a datoriilor. Desi nu se inventariaza, marimea surselor proprii se poate calcula in mod global in cadrul inventarului pe baza relatiei:

Surse proprii = Activul inventariat – Obligatiile intreprinderii

Prin compararea surselor proprii cu cele calculate in inventarul anterior se constata in ce masura patrimoniul unei unitati a sporit sau s-a micsorat.

d) Intocmirea bilantului pe baza calculatiei costurilor si a rezultatelor exercitiului.

Acest principiu serveste ca mijloc de determinare a costului efectiv al elementelor patrimoniale si a rezultatelor financiare. Principiul delimitarii pe locuri de gestiune a cheltuielilor si veniturilor consta in aceea ca fiecare cheltuiala este evidentiata pe locul de gestiune care a ocazionat-o, iar in continuare recuperata prin rezultatul obtinut (produs, lucare, serviciu).

Alaturi de stabilirea cat mai exacta a cheltuielilor si veniturilor , din contabilitatea financiara, calculatia costurilor prin contabilitatea de gestiune reprezinta un instrument de delimitare a rezultatelor pe verigi organizatorice interne ale societatii si pe obiecte de calculatie in general.

d) Omogenizarea prin evaluare a elementelor patrimoniale

Elementele care se masoara si se evidentiaza prin bilant pot fi atat stocurile de bunuri si soldul de disponibilitati banesti, creante, capitaluri, rezerve, obligatii si credite la un moment dat, cat si fluxuri de venituri si cheltuieli. Prin structura sa bilantul oglindeste intr-o forma integrata fluxurile materiale si financiare specifice. Omogenizarea acestor elemente se poate realiza prin exprimarea lor in etalon monetar.

Componentele evaluarii bilantiere sunt:

a) Obiectul evaluarii (elementul patrimonial si operatiile economice si financiare privind miscarea acestor elemente).b) Etalonul bani, ca unitate de masura.c) Compararea, raportarea obiectului de evaluat la etalonul bani, pentru a exprima marimea sa.

In ceea ce priveste respectarea acestor principii, la structurarea bilantului contabil se au in vedere urmatoarele principii:

- posturile inscrise in bilant trebuie sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;- compensarile intre conturile ce se inscriu in bilant si respectiv intre veniturile si cheltuielile din contul de „Profit si pierdere” nu sunt admise.

Schema bilantului contabil

Practica mondială cunoaşte două scheme de bilanţ:

O schemă de bilanţ sub formă de tablou bilateral, cu două părţi alăturate: partea stângă numită ACTIV şi partea dreaptă numită PASIV (denumită şi schema cont sau orizontală de bilanţ) şi

O schemă de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă (denumită schema verticală de bilanţ).

I. Schema orizontală de bilanţ este centrată pe conceptul de patrimoniu. Determinarea, structura şi cunoaşterea patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanţului. Acest tip de abordare pleacă de la definiţia patrimoniului, conform căreia acesta este format din „ansamblul bunurilor (corporale şi necorporale), ale drepturilor şi obligaţiilor ce caracterizează situaţia unei entităţi patrimoniale la un moment dat”. Determinarea, structurarea şi cunoaşterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanţului, care poate fi interpretat, atât din punct de vedere economic, cât şi din punct de vedere juridic.

a.Din punct de vedere economic, bilanţul reprezintă capitalurile titularului de patrimoniu, privite atât sub aspectul originii lor (înţelese ca sursă de finanţare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), cât şi al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creanţe, disponibilităţi etc.), puse în evidenţă cu ajutorul relaţiei:

Utilizări = ResurseÎn plan procedural, această relaţie este echivalentă cu ecuaţia:

Activ = Pasiv

ACTIVUL BILANTULUI cuprinde urmatoarele grupe principale de elemente:

a)Activele imobilizate ( imobilizari necorporale; imobilizari corporale; imobilizari financiare);

b)Activele circulante ( stocuri, creante, titluri de plasament, disponibilitati si alte valori );

c)Conturile de regularizare si asimilare-activ ( cheltuielile înregistrate în avans, diferente de conversie-activ si alte elemente tranzitorii si de regularizat, de activ );

d)Primele de rambursare a obligatiunilor.

Capitalul social subscris nevarsat se înscrie distinct în grupa activelor circulante ale bilantului.

PASIVUL BILANTULUI cuprinde urmatoarele grupe principale de elemente:

a)Capitalurile proprii ( capitalul social sau individual, primele legate de capital, diferentele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat nerepartizat, rezultatul exercitiului, fondurile proprii, subventiile pentru investitii si provizioanele reglementate );

b)Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli;

c)Datoriile ( împrumuturi si datorii asimilate, furnizori si conturi asimilate, datorii în legatura cu personalul, datorii fata de bugetul statului, datorii privind asigurarile sociale, creditori si alte datorii );

d)Conturile de regularizare si asimilare-pasiv ( veniturile înregistrate în avans, diferentele de conversie-pasiv, alte elemente tranzitorii si de regularizat de pasiv ).

b.Din punct de vedere juridic, bilanţul reflectă, în activ,drepturile de proprietate şi de creanţă iar în pasiv, datoriile întreprinderii faţă de terţi şi faţă de proprietarii de capital. În plan procedural, bilanţul juridic se întemeiază pe ecuaţia

Situaţia netă = Active – Datorii

O contribuţie deosebită la dezvoltarea teoriei patrimonialiste în contabilitate au avut-o, în deceniul al treilea al secolului trecut, profesorii români de înaltă erudiţie, Spiridon Iacobescu şi Alexandru Sorescu. În lucrarea Curs de contabilitate comercialăgenerală, autorii au demonstrat universalitatea patrimoniului şi valabilitatea permanentă a egalităţilor de schimb într-un patrimoniu dat. De altfel, de-a lungul timpului, noţiunea de patrimoniu a marcat profund gândirea şi practica contabilă. Cuantificarea, măsurarea patrimoniului, atât la

nivel global, cât şi structural, s-a realizat cu ajutorul bilanţului.

În ţările Europei Continentale, îndeosebi în Franţa, bilanţul este considerat ca fiind „starea la un moment dat a situaţiei întreprinderii”, iar Planul Contabil General francez precizează că rolul contabilităţii este acela de a stabili situaţia activă şi pasivă a patrimoniului, bilanţul fiind tocmai documentul contabil care descrie această situaţie. Din aceste precizări putem aprecia bilanţul ca o stare, ca o reprezentare a situaţiei patrimoniale a întreprinderii, atât din punct de vedere a bunurilor (utilizărilor) cât şi din punct de vedere a drepturilor şi obligaţiilor (resurselor) de care dispune întreprinderea, la un moment dat. Din aceste considerente, bilanţului i s-a atribuit calificativul de instrument static.

Primatul dreptului de proprietate, specific ţărilor Europei continentale, pus în evidenţă de rolul important acordat patrimoniului întreprinderilor, a stat la originea dezvoltării şi practicării unei contabilităţi în care bilanţul, se pare, deţine supremaţia faţă de contul de rezultate, fapt subliniat şi de profesorul Bernard Colasse: „Bilanţul este de natură strict patrimonială şi corespunde veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.”Această logică patrimonialistă este întărită şi statuată şi de principiul intangibilităţiibilanţului de deschidere a cărei aplicare a dus la interdicţia ca evenimentele necontabilizate, din omisiune sau din eroare, într-un exerciţiu precedent, ca şi incidenţa schimbărilor de metodă contabilă, să nu poată fi direct imputate capitalurilor proprii.

Schema orizontală de bilanţ a fost şi opţiunea sistemului contabil românesc, în prima etapă a reformei contabile (1994 -2000), sub inspiraţie şi consiliere franceză. A fost legiferată prin Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi se prezintă după cum urmează:

BILANŢ încheiat la data de ………….

ACTIV Exerciţiul PASIV Exerciţiul

N – 1 N N – 1 N

A. ACTIVE IMOBILIZATE A. CAPITALURI PROPRII

I. Imobilizări necorporale I. Capital social sau contul

întreprinzătorului individual

II. Imobilizări corporale II. Prime legate de capital

III. Imobilizări financiare III. Diferenţe din reevaluare

B. ACTIVE CIRCULANTE IV. Rezerve

I. Stocuri şi producţie în curs de V. Rezultat reportat

execuţie

II. CreanţeVI. Rezultatul exerciţiului (+, –)

III. Disponibilităţi VII. Fonduri proprii cu scop

determinat

C. CONTURI DE REGULARIZARE

VIII. Subvenţii pentru investiţii

ŞI ASIMILATED. PRIME DE RAMBURSARE A OBLIGAȚIUNILOR IX. Provizioane reglementate

B. PROVIZIOANE PENTRU

RISCURI ŞI CHELTUIELI

C. DATORII

D. CONTURI DEREGULARIZARE ŞI ASIMILATE

TOTAL ACTIV (A+B+C+D) TOTAL PASIV (A+B+C+D)

Schema a generat un model de bilanţ caracterizat prin următoarele:

elementele de activ sunt grupate în raport cu destinaţia bunurilor economice şi gradul de lichiditate în: active imobilizate (mobilizări); active circulante (mobilizări) şi cheltuieli în avans. La rândul lor, activele imobilizate sunt diferenţiate în imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Activele circulante sunt împărţite în raport cu forma pe care o îmbracă în: stocuri şi producţie în curs de execuţie; creanţe; plasamente şi disponibilităţi băneşti. Deci, ordinea de dispunere a poziţiilor din activul bilanţier este, de regulă, cea inversă lichidităţii activelor, de la cele mai puţin lichide (imobilizările) către cele mai lichide (disponibilităţile băneşti);

elementele de pasiv sunt grupate în raport de provenienţa surselor de finanţare şi de gradul de exigibilităţiisurselor de finanţare.

Mai exact, ordinea de dispunere în bilanţ a elementelor de pasiv este cea inversă exigibilităţii surselor de finanţare.

Schema de mai sus a fost inspirată din articolul 9 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene, care prezintă bilanţul sub o formă bilaterală, şi prevede în partea stângă activul, descompus în 6 mari rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă, pasivul, descompus în 5 mari rubrici, notate de la A la E. O astfel de schemă se prezintă după cum urmează:

Schema articolului 9Activ Pasiv

A. Capitalul subscris A. Capitaluri propriinevărsat B. Provizioane pentru riscuri şi

B.Cheltuieli de constituire cheltuieli

C. Activ imobilizat C. DatoriiD. Activ circulant D. Conturi de regularizare

E.Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciţiului

F. Pierderea exerciţiului

II. Schema de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă se întemeiază pe articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene.

Denumirea de listă provine de la faptul că rubricile bilanţului se înşiruie sub forma unei liste, fără a se mai face demarcaţia strictă între elementele de activ şi cele de pasiv. Denumirea de diferenţă se explică prin însăşi ecuaţia care stă la baza unui astfel de model de bilanţ, şi anume:

Capitaluri proprii = Active – Datorii

(Situaţia netă)

Ecuaţia pune în evidenţă capitalurile proprii ale întreprinderii, care se determină ca diferenţă între total active şi total datorii, precum şi, după cum se poate observa, situaţia netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii, adică activul neangajat în datorii, ceea ce reliefează capacitatea întreprinderii de a crea lichidităţi în vederea onorării datoriilor faţă de creditori precum şi a remunerării, sub formă de dividende, a capitalului investit de proprietari.

Schema descrisă de articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene se prezintă după cum urmează:

Schema articolului 10

A. Capital subscris nevărsat B. Cheltuieli de constituire C. Activul imobilizat D. Activul circulant E. Conturi de regularizare F. Datorii a căror valoare reziduală nu este superioară unui an G. Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriile cu durata reziduală mai

mică sau egală unui an H. Mărimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a căror valoare

reziduală nu este superioară unui an I. Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an J. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli K. Conturi de regularizare L. Capitaluri proprii

Modelul inspirat şi dezvoltat din schema articolului 10 al directivei a fost utilizat cu succes în special de întreprinderile britanice.

Lucrarile premergatoare intocmirii bilantului

La intocmirea bilantului exista o serie intreaga de reguli foarte precise, fiind obligatorie parcurgerea unor lucrari premergatoare a caror executare se desfasoara intr-o ordine logica, si anume:

1. Inregistrarea in conturi a tuturor operatiilor economice si financiare ale unitatii, care au avut loc in perioada pentru care se intocmeste bilantul contabil in vedere stabilirii complete a rulajului lor debitor si creditor.

În formularul de bilanţ propriu-zis se înscriu soldurile debitoare ale conturilor care reflectă elementele patrimoniale de activ, precum şi soldurile creditoare ale conturilor destinate urmăririi elementelor patrimoniale de pasiv, făcându-se după caz anumite grupări, însumări, rectificări ale lor.

Elementele patrimoniale de activ se înscriu în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu ( contabilă ) pusă de acord cu rezultatul inventarierii în sensul diminuării ei cu amortizările şi provizioanele pentru depreciere, care poate fi denumită valoare netă.

Elementele patrimoniale de pasiv se consemnează în bilanţ la valoarea de intrare, iar provizioanele reglementate, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituie posturi bilanţiere distincte.

Un număr relativ redus de conturi sintetice au posturi corespondente în bilanţ. Acestea se completează prin înscrierea soldurilor finale pe care le au conturile corespondente. De exemplu: Furnizori-debitori (409), Decontări cu asociaţii privind capitalul (456), Rezultatul exerciţiului (121), Repartizarea profitului (129) etc.

O altă grupă de conturi de activ conţine conturi ce au posturi corespondente în bilanţ, însă elementele patrimoniale care le reflectă sunt supuse uzurii şi/sau deprecierii, fapt pentru care posturile bilanţiere se completează prin scăderea din soldurile debitoare ale conturilor respective a soldurilor finale creditoare ale conturilor corespunzătoare de amortizări şi/ sau provizioane. De exemplu perechile de conturi: Imobilizări necorporale în curs (230) şi Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs (293) sau Terenuri (2111) şi Amortizarea terenurilor (2810) etc.

O altă grupă distinctă de conturi de pasiv o constituie cele care se înscriu în bilanţ prin gruparea şi însumarea soldurilor creditoare de la mai multe conturi. De exemplu: Rezerve legale (1061), Rezerve statutare (1063) şi Alte rezerve care formează postul Rezerve; Prime de emisiune sau de aport (1041), Prime de fuziune (1042) constituie postul Prime legate de capital etc.

O categorie distinctă de conturi o constituie cele de activ care în vederea înscrierii lor în posturi bilanţiere se grupează câte doua sau trei conturi ce reflectă elemente patrimoniale distincte, iar din totalul soldurilor debitoare se scade totalul soldurilor creditoare ale conturilor de amortizări şi/sau provizioane aferente. De exemplu: Cheltuieli de constituire şi de cercetaredezvoltare, post în componenţa căruia sunt incluse soldurile conturilor: Cheltuieli de constituire (201), Cheltuieli de cercetare si dezvoltare (203), Amortizarea cheltuielilor de constiture (2801), Amortizarea cheltuielilor de cercetere si dezvoltare (2803) si Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale (290).

Se poate considera o categorie distinctă şi specifică de conturi cele încadrate în grupele 42-45 din planul de conturi, pentru care atât în activ cât şi în pasiv se găseşte câte un post bilanţier cu denumirea Alte creante şi respectiv Alte datorii. La aceste posturi se înscriu în general aceleaşi conturi, după cum prezintă solduri finale debitoare şi respectiv creditoare, dintre care se amintesc conturile privind personalul, asigurările sociale, protecţia socială, bugetul statului, alte organisme publice, decontări în cadrul grupului şi conturi asimilate celor de mai sus, fără vreo compensare între ele.

2. Verificarea exactitatii rulajelor si soldurilor inregistrate in conturile sintetice ale contabilitatii generale si punerea de acord a evidentei sintetice cu cea analitica. Aceasta operatie se asigura cu ajutorul balantelor de verificare, ce permit nu numai identificarea eventualelor erori de inregistrare, ci si corelarea lor in vederea stabilirii concordantei necesare intre conturile sintetice si analitice.

3. Inventarierea generala a patrimoniului administrat, precum si a surselor de provenienta a capitalului societatii , a dreptului de creanta si a obligatiilor, actiune urmata de punerea in acord a datelor evidentiate cu realitatile constatate la inventariere, prin rezolvarea minusurilor sau a plusurilor existente.

4. Stabilirea rezultatelor financiare, a profitului brut, a profitului net obtinute de societatea comerciala luna de luna si, prin cumulare si regularizare la finele exercitiului financiar cand se incheie bilantul. 

5. A doua verificare a datelor contabilitatii in scopul asigurarii exactitatii inregistrarii in conturi a tuturor operatiilor economice, deci inclusiv a celor intervenite pentru regularizarea rezultatelor inventarierii si stabilirea rezultatelor finale. Acest lucru se poate realiza prin intocmirea unei noi ablante de verificare atat pentru conturile sintetice cat si pentru conturile analitice,inclusiv punerea in acord a contabilitatii sintetice cu cea analitica. 

6. Pe baza datelor evidentiate in conturi si in ultima balanta de verificare, se procedeaza apoi la intocmirea propriu – zisa a bilantului, adica la completarea formularelor de bilant dupa o macheta unica pentru toti agentii economici.

Intocmirea propriu – zisa a bilantului

Dupa executarea lucrarilor premergatoare, se trece la intocmirea propriu – zisa a bilantului, adica la completarea formularului de bilant. Potivit reglementarilor in vigoare, toti agentii economici cu personalitate juridica au obligatia intocmirii si raportarii anuale a bilantului contabil, a contului de profit si pierdere si a anexelor la bilant, inclusiv a raportului de gestiune pentru inchidere exercitiului financiar. Intocmirea propriu – zisa a bilantului necesita respectarea anumitor norme metodologice. La intocmirea bilantului contabil se au astfel in vedere urmatoarele reguli:

1. Datele ce se raporteaza prin bilanturile contabile, atat cele de prevederi cat si cele de realizari sunt cumulate de la inceputul anului pana la sfarsitul perioaddei de raportare.

2. Datele de prevederi din anexele la bilant trebuie sa corespunda cu cele din bugetele de venituri si cheltuieli.

3. Conturile inscrise in bilant trebuie sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate, puse in acord cu situatia reala a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului.

Anual, prin Normele metodologice privind intocmirea, verificarea si centralizarea bilanturilor contabile ale agentilor economici, Ministerul Finantelor precizeaza continutul si structura bilantului contabil, inclusiv metodologia de intocmire a lui. 

Bilantul reflecta, la nivelul fiecarui agent economic, totalitatea mijloacelor economice, sursele de acoperire a acestora, precum si rezultatele financiare obtinute.

Analiza activitatii societatii pe baza bilantului

In procesul de conducere a activitatii unei intreprinderi, un mijloc esential de cunoastere a modului cum sunt gospodarite fondurile, capitalurile si bunurile in care este investit il are bilantul contabil. Conceput sub acest aspect, bilantul reprezinta o sinteza de informatii contabile finale pe baza carora se analizeaza situati financiara a societatii comerciale. Informatiile prezentate de bilant cu privire la situatia financiara a unitatii constituie in acelasi timp un mijloc important de cunoastere a activitatii financiare. Situatia financiara este o expresie a situatiei concentrata economice. 

Avand in vedere faptul ca in adunarile generale ale asociatilor sau actionarilor modul de utilizare a fondurilor gestionate de catre societatea comerciala se stabileste pe baza bilantului, se poate observa in acest fel importanta sporita a bilantului contabil.A analiza un bilant inseamna a-l descompune in partile lui componente, fie in scopul de a studia raporturile dintre ele, fie cu scopul de a studia raporturile care exista intre elementele unui bilant si elementele altui bilant sau elementele altui bilanturi succesive.

Comparatia datelor unui exercitiu cu datele unui alt exercitiu sau compararea cu datele altei societati permite transformarea cifrelor absolute in cifre rrelative, caci numai cifrele relative permit cunoasterea raportului proocentual al unui element sau grup de elemente fata de totalul bilantului. 

Analiza pe baza de bilant are in vedere urmatoarele aspecte:

1.analiza indicatorilor de performanta;

2.analiza indicatorilor de eficienta;

3.analiza indicatorilor de lichiditate;

4.analiza indicatorilor de indatorare ( solvabilitate );

5.analiza indicatorilor actiunilor si dividendelor.

In analiza bilantului se folosesc mai nulte procedee, si anume:

1. Analiza bilantului pe orizontala;

2. Analiza bilantului pe verticala;

3. Analiza combinata.

Analiza bilantului pe verticala consta in studierea separata a grupelor de activ si de pasivsi a fiecarui post care se incadreaza in grupele respective pentru a determina greutatea specifica a acestora si modificarile survenite in grupele sau posturile de bilant.

Astfel de analize pot cuprinde:

- analiza structurii bilantului si a modificarilor care au intervenit in continutul grupelor, capitolelor si subposturilor;

- analiza situatiei stocurilor la inceputul si sfarsitul perioadei de gestiune;

- analiza creantelor intreprinderii;

- analiza obligatiilor intreprinderii si a posibilitatilor de lichidare a acestora din disponibilitatile lor banesti.

Analiza pe orizontala consta in studierea grupelor si a posturilor din activul bilantului in comparatie cu cele din pasiv.

Analiza combinata a bilantului consta in folosirea concomitenta a celor doua procedee prezentate mai sus. Presupunand atat analiza pe orizontala cat si analiza pe verticala, analiza combinata a bilantului este cea mai raspandita in practica contabila.

Analiza situatiei financiare si patrimoniale a intreprinderii are ca obiectiv principal cunoasterea modului de realizare a bugetului de venituri si cheltuieli, determinarea gradului de utilizare a mijloacelor financiare aflate la dispozitia unitatii,, exprimat in indicatori de eficienta a intregii activitati economice.

Analiza pe baza de bilant are ca obiectiv degajarea informatiilor contabile privind situatia fianciara si rezultatul obtinut. Cu valoare informationala deosebita se construiesc in acest sens , tabloul de finantare si contul de rezultate cu solduri intermediare. Primul serveste la analiza echilibrului financiar, a lichiditatii si a solvabilitatii intreprinderii, iar cel din urma are un rol important in analiza „productiei” de rezultate.

Analiza echilibrului financiar. O asemenea analiza se face in jurul unui indicator denumit fond de rulment. El exprima sursele permanente, mai mari de un an, pentru finantarea activelor circulante.

Relatiile de calcul folosite in analiza, sunt:

Fond de rulment = Capital permanent – Active imobilizate

Capital permanent = Capitaluri proprii + Datorii pe termen lung

Trezoreria neta = Disponibilitati – Datorii financiare pe termen scurt

Necesarul de fond de rulment = Activul circulant - Datorii financiare pe termen scurt

In ceea ce priveste analiza rezultatului exercitiului, trebuie sa se regrupeze si sa se reprocedeze la restructurarea pozitiilor din contul de „Profit si pierdere”. Un astfel de model este denumit „Contul de rezultate cu solduri intermediare”

FUNCŢIILE BILANŢULUI

Ca procedeu specific al metodei contabilităţii, bilanţul îndeplineşte mai multe funcţii, a căror cunoaştere se impune pentru a-l face utilizabil în raport cu rolul deosebit pe care acesta îl are în sistemul de informaţii al întreprinderii.

Teoria şi practica contabilă au determinat existenţa mai multor funcţii ale bilanţului, şi anume: funcţia de generalizare; funcţia de informare şi funcţia de analiză.

• Funcţia de generalizare a bilanţului constă în faptul că în organizarea procesului cunoaşterii contabile, datele şi informaţiile referitoare la obiectul studiat parcurg un drum ascendent, de la simplu la complex, de la particular la general, bilanţul reflectând momentul suprem al acestui flux.

El asamblează toate valenţele contabilităţii în partidă dublă. În bilanţ se preiau toate datele individuale ale fiecărui cont. Aceste date sunt grupate şi sistematizate, cu ajutorul bilanţului, în funcţie de natura lor, în aşa fel încât se obţin date sintetice, cu o mare putere informativă, care centralizează şi generalizează întreaga masă a informaţiilor economice şi financiare cuprinse în sistemul contabilităţii.

• Funcţia de informare este asigurată de bilanţ datorită informaţiilor extrem de importante pe care le conţine, informaţii privind mijloacele, sursele şi procesele economice şi financiare ale unităţii patrimoniale.

Bilanţul oferă informaţii referitoare la valoarea bunurilor economice pe care o unitate le gestionează la un moment dat: dacă şi în ce măsură acestea sunt finanţate din surse proprii sau din surse străine; ponderea diferitelor grupe de mijloace sau surse în totalul acestora; dacă exerciţiul la care se referea bilanţul, s-a încheiat cu profit sau cu pierdere. Datele înscrise în bilanţul contabil constituie una din principalele surse de informare a managerilor în vederea luării unor decizii în cunoştinţă de cauză.

Funcţia de informare a bilanţului se extinde şi în afara întreprinderii. Informaţiile cuprinse în bilanţ sunt necesare diverselor categorii de utilizatori ai informaţiei contabile: băncilor, investitorilor, acţionarilor, clienţilor, furnizorilor etc.

• Funcţia de analiză se realizează prin verificarea diferitelor corelaţii ce trebuie să existe între datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ: corelaţii între grupele bilanţului, între capitolele şi posturile bilanţului sau cele dintre bilanţ şi anexă etc.

STRUCTURI BILANTIERE UTILIZATE IN PRACTICA MONDIALA

Situatiile financiare reprezinta documentul reprezentativ al analizei intregii activitati desfasurate in cursul anului.

Bilantul ofera o serie intrega de informatii referitoare la modul in care pot fi investite fondurile unui titular de patrimoniu, precum si la modul in care acestea pot fi formate. In acest sens se poate usor evidentia rezultatul financiar obtinut, ca urmare a consumarii si reproductiei de fonduri investite. 

In calitatea sa de model informational, bilantul are rolul de a stabili o serie de indicatori economico – financiari, ceea ce ii ofera caracterul de model contabil si informational, dar si de model de gestiune a valorilor materiale si banesti delimitate patrimonial.

Directivele Uniunii (Comunitatii) Europene

Pe plan international se incearca tot mai mult sa se faca o normalizare si o armonizare a sistemelor contabile. Normalizarea vizeaza conceperea normelor , ea realizandu-se in ultima vreme de I.A.S.C. (International Accounting Standards Committee) in timp ce armonizarea are drept atribut realizarea compatibilitatii intre diferitele norme existente la nivel comunitar.  Uniunea Europeana si-a concentrat eforturile pe linia armanizarii sistemelor de contabilitate si a intocmirii rapoartelor societatilor comerciale, fapt concretizat in elaborarea de directive, fiecarui stat membru revenindu-i obligatia incorporarii acestuia in legislatia proprie. Standardele de contabilitate anualereprezinta doar scheme teoretice in domeniu , cu aplicativitate practica directa pentru toate activitatile economice ce constituie obiectul activitatii intreprinderii.

a) Directiva a IV-a, elaborata la 25 iulie 1978, ofera doua scheme de bilant, dintre care una singura trebuie aplicata la alegere. Prima schema reprezinta bilantul contabil format orizontal (in cont), activul fiind descompus in sase rubrici, notate de la A la F, iar pasivul in cinci rubrici, notate de la A la E (A se vedea Tabelul 2).

Dintre principalele prevederi ale Directivei a IV-a, amintim:

· conturile anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a situatiei financiare a intreprinderii;· interpretarea activitatilor economice se face potrivit conceptului juridico – economic al patrimoniului , prelevand totusi aspectul juridic;· evaluarea obligatorie a posturilor din bilant pe baza metodei costului istoric;· prevederile referitoare la conturile anuale nu se pot aplica in mod unitar tuturor intreprinderilor datorita deosebirilor de ordin juridic si marimii diferite a acestora.

b) Directiva a VII-a are ca obiect conturile consolidate si a fost adoptata la 13 iulie 1983 de catre Uniunea Europeana, fiin rezultatul studiilor pe plan international, a eforturilor de normalizare si de uniformizare in elaborarea si prezentarea conturilor consolidate.

c) Directiva a VIII-a cuprinde prevederi utile in domeniul unui control competent in materie de legalitate a bilanturilor incheiate de societatile comerciale.

Bilantul, potrivit normelor contabile internationale

In anul 1973 a luat fiinta International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.), al carui obiectiv principal il constituie dezvoltarea standardelor internationale de contabilitate.Conform Normei de contabilitate IAS 1 revizuita in 1997, bilantul trebuie sa cuprinda elementele randuri care prezinta, cel putin, valorile din Tabelul 3

Bilant contabil

„Alte elemente – randuri, titluri si subtotaluri trebuie prezentate in bilant atunci cand un Standard International de Contabilitate o cere sau cand o astfel de prezentare este necesara pentru a prezenta fidel pozitia financiara a intreprinderii”

La punctul 72, norma prevede:

„O intreprindere trebuie sa prezinte, fie in bilant fie in notele la acestea alte subclasificar ale elementelor – randuri prezentate, clasificate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Fiecare element trebuie subclasificat, atunci cand este cazul, duoa natura sa, iar sumele de platit sau de incasat de la intreprinderea mama, filiale si intreprinderi asociate si alte parti afiliate trebuie prezentate separat”

Bilantul contabil, potrivit conceptiei americane

Caracteristic intreprinderilor americane este faptul ca nu sunt obligate sa intocmeasca un bilant contabil (Balance sheet) conform unui cadru sau a unei scheme standardizate.Bilantul contabil poate fi prezentat fie vertical (in forma de lista), fie in format orizontal (in cont).

Bilantul in lista are urmatoarea forma:

BILANT

ASSETS (Active)

Current assets (active circulante)

Tangible assets (imobilizari corporale)

Intangible assets (imobilizari necorporale)

TOTAL ASSETS (Total active)

LIABILITIES (Datorii)

Current liabilities (Datorii pe termen scurt)

Long term liabilities (Datorii pe termen scurt)

OWNER’S EQUITY (Capitaluri proprii)

Capital (Capital)

Retained earnings (rezerve)

TOTAL LIABILITIES and OWNER’S QUITY (Total Datorii si Capitaluri proprii)

La infiintarea sa, intreprinderea nu dispune de rezerve, acestea constituindu-se ulterior prin virarea unei parti din beneficiu. Beneficiul net (net income)este supus repartizarii, care consta in distribuirea de dividende si constituirea rezervelor (accumulated retained earnings) care se cumuleaza cu cele existente la inceputul anului precedent.

Ecuatia de baza a bilantului, in sistemul american, va fi:

Activ – Datorii = Capitaluri proprii

Aceasta modalitate de abordare a bilantului este de natura juridica si are rolul de a evidentia ponderea datoriilor in activul intreprinderii.

Bilantul contabil potrivit conceptiei anglo - saxone

In ceea ce priveste contabilitatea anglo – saxona, legea societatilor comerciale propune doua modele (forme) de bilant: vertical sau in lista si orizontal sau in cont, societatea avand posibilitatea de alegere a modelului care este adaptat conditiilor lor. Odata ales, bilantul nu mai poate fi schimbat de la o perioada la alta, decat in anumite situatii specifice care trebuie justificate.

Modelul de bilant format vertical (in lista) este mult mai utilizat, criteriul fundamental de analiza a datoriilor fiind distinctia intre datoriile scadente sub un an si cele peste mai mult de un an. Spre deosebire de acesta, bilantul in format orizontal (in cont) se apropie mai mult de forma de prezentare a acestuia in tarile Europei continentale, si prezinta urmatoarele caracteristici:

· nu permite calculul activului sau pasivului net curent;

· in categoria datoriilor sunt incluse si capitalurile proprii, deoarece acestea pot fi interpretatate ca fiind datorii pe termrn lung;

· datoriile propriu – zise nu sunt diferentiate in functie de scadenta acestora.

In ambele formate sunt utilizate urmatoarele criterii de clasificare:

- abordarea functionala pentru posturile de activ

- gradul de exigibilitate pentru posturile de pasiv

In general, in contabilitatea anglo – saxona, activele figureaza in bilant la valoarea lor neta contabila. Analiza valorilor brute si a amortizarilor cumulate sau a provizioanelor pentru depreciere este furnizata in anexa.

Bilant contabil

Bilantul, potrivit conceptiei franceze

La data de 27.04.1982 a fost adoptat in Franta Planul Contabil General (P.C.G.). Potrivit acestuia, orice persoana fizica sau juridica avand calitatea de comerciant trebuie za intocmeasca la inchiderea exercitiului conturi anuale care reprezinta punctul final al circuitului contabil si consecinta inregistrarilor contabile si a inventarului.Portivit prevederilor P.C.G. 1982, intreprinderile au posibilitatea sa prezinte conturile anuale prin unul dintre urmatoarele trei sisteme:

a) Sistemul de baza (B): comporta dispozitii contabile minimale de care trebuie sa tina cont intreprinderile mari si mijlocii;

b) Sistemul abreviat sau simplificat (A): vizeaza intreprinderile de dimensiune modesta, care nu justifica recursul la sistemul de baza;

c) Sistemul dezvoltat (C): propune documente mai complexe care scot in evidenta analiza datelor necesare studiului gestiunii intreprinderii.

Redactarea conturilor anuale trebuie sa se supuna unor prevederi care vizeaza:

a) Principii generale de prezentare:

1. Cele trei conturi anuale trebuie sa cuprinda atatea rubrici si posturi, incat sa ofere o imagine fidela a patrimuniului, situatiei financiare si rezultatului intreprinderii;

2. In posturile de bilant si conturile de rezultate vor figura si valorile aferente exercitiului precedent;

3. Principiul permanentei metodelor de prezentare a conturilor anuale;

4. Principiul necompensarii;

5. Sistemele de prezentare a documentelor de sinteza.

b) Regulile particulare de prezentare a bilantului

1.Bilantul format orizontal (in cont), constituie o modalitate de prezentare atat de Codul de Comert, cat si de P.C.G.

2.Bilantul este prezentat inaintea afectarii (repartizarii) rezultatului

3.Principiile de clasificare a elementelor patrimoniale statueaza clasificarea elementelor de pasiv, potrivit destinatiei lor, iar a celor de pasiv potrivit provenientei lor.

Intocmirea si depunerea bilantului contabil

Conform Legii contabilitatii nr. 82/1991 republicata, toti agentii economici au obligatia sa intocmeasca si sa depuna bilantul contabil la directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de sta judetene , respectiv a municipiului Bucuresti sau la

administratiile financiare municipale, respectiv ale sectoarelor, la registratura acestora sau la oficiile postale, prin scrisori cu valoare declarata.

Regiile autonome, companiile/societatile natioale si societatile comerciale, care au in subordine societati din tara, fara personalitate juridica, vor verifica si centraliza balantele de verificare a conturilor sintetice ale acestora, intocmind bilantul contabil centralizat al regiei, companiei/societatii nationale sau societatii.

Societatile comerciale care au in subordine subunitati care isi desfasoara activitatea si au sediul in strainatate vor evalua, in lei, rulajele si soldurile exprimate in valuta din balantele de verificare a conturilor sintetice transmise de acestea, la cursul valutar de la 31.12.N, si acestea se vor centraliza cu balanta de verificare intocmita pentru operatiunile econmico – financiare desfasurate in tara.

Agentii economici vor inscrie datele de identificare (unitatea, adresa, telefon sau fax si numarul de la Registrul comertului), precum si cele referitoare la incadrarea corecta in forma de organizare si codul fiscal, fara a se folosi prescurtari sau initiale.

Bilantul contabil anual, precum si raportul de gestiune se semneaza de catre administratorul unitatii si conducatorul compartimentului financiar – contabil, ioar in lipsa acestora de catre inlocuitorii lor de drept.

Bilantul contabil se depune la termenul prevazut de lege, impreuna cu o copie dupa codul fiscal, raportul de gestiune (raportul administratorilor), procesul verbal al Adunarea Generala a Asociatilor sau Actionarilor, o copie dupa balanta de verificare a conturilor sintetice, precum si raportul in forma scurta (acolo unde este cazul), intocmit de persoanele imputernicite conform legii cu verificarea si certificarea acestuia.

Agentii economici care nu au desfasurat activitate de nu vor intocmi bilant contabil, ci vor depune o declaratie pe propria raspundere la directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de sta judetene , respectiv a municipiului Bucuresti sau la administratiile financiare municipale, respectiv ale sectoarelor, din care sa rezulte toate datele de identificare a societatii:

- denumirea completa

- adresa si numarul de telefon

- nmarul de inregistrare la registrul comertului

- cod fiscal

- capitalul social

Bilantul contabil, precum si declaratiile agentilor economici vor fi depuse pana cel tarziu la data de 15 aprilie N+1 la directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de sta judetene , respectiv a municipiului Bucuresti sau la administratiile financiare municipale, respectiv ale sectoarelor.

ABORDĂRI PRIVIND CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE AL ÎNTREPRINDERII

Încă de la sfârşitul Evului Mediu, atunci când economia bazată pe capital era încă incipientă, „măsura performanţei unei afaceri era câştigul”. În secolul al 19-lea, marile companii pe acţiuni ce operau în industrie şi comerţ îşi măsurau şi analizau periodic performanţa cu ajutorul contului de profit şi pierdere.

În ţările dezvoltate, caracteristica esenţială a oricărei activităţi economice o constituie raţionalitatea, pusă în evidenţă prin noţiunea de „profit”. Profitul, „răsplată a muncii şi inovaţiei manageriale” s-a cristalizat ca noţiune, printr-o îndelungată controversă între adepţii diferitelor curente de gândire, doctrine sau şcoli economice. Dintre multiplele abordări şi accepţiuni ale profitului (avantaj dobândit de o persoană fizică sau juridică, fără ca aceasta să contribuie într-un anume fel la obţinerea acestuia; câştig nelegitim, ilegal, necuvenit al capitaliştilor datorită măririi nejustificate a preţurilor de vânzare sau a însuşirii unor venituri fără efort propriu etc.), prezintă interes, noţiunea de „profit legitim”. Conform specialiştilor în economie, acest tip de profit se obţine dintr-o activitate economică perfecţionată şi modernizată prin eforturile creatoare proprii ale firmelor.

În condiţiile economiei de piaţă, „raţionalitatea economică şi profitul care o relevă, sunt însoţite, inevitabil, de incertitudine şi risc (riscul de marketing, riscul de restructurare economică, riscul financiar şi politic etc.). Din acest punct de vedere, profitul constituie recompensa întreprinzătorului pentru riscul pierderii capitalului propriu.

Măsurarea performanţelor unei întreprinderi, adică măsurarea profitului, poate fi abordată din trei unghiuri de vedere: patrimonial, economic şi financiar.

Din punct de vedere patrimonial, măsurarea rezultatului unei întreprinderi are la bază ecuaţia juridică a bilanţului de forma: Active– Datorii = Capitaluri proprii.

Prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciţii succesive se poate măsura rezultatul, pus în evidenţă de următoarea relaţie:

Rezultatul = Capitaluri proprii – Capitaluri propriiexerciţiului N aferente exerciţiului N-1 aferente exerciţiului N-1

Dacă se ţine seama şi de posibilele modificări ale capitalului social intervenite în cursul exerciţiului financiar, cât şi de faptul că o parte din profit poate fi distribuită proprietarilor sub formă de dividende, ecuaţia de mai sus devine:

Rezultatul = Variaţia capitalurilor – Creşteri de capital + Distribuiri deexerciţiului N proprii între două social aferente dividende aferente

exerciţii succesive exerciţiului N exerciţiului N( N şi N-1)

Din punct de vedere economic, măsurarea rezultatului se poate efectua prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate, pe baza relaţiei:

Rezultatul exerciţiului = Venituri – Cheltuieli

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului apare ca variaţie a trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade date, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi. Pentru determinarea unui astfel de rezultat, din rezultatul exerciţiului sub formă de profit, care asigură capacitatea de autofinanţare, vor fi deduse cheltuielile ce nu prezintă nici un impact asupra trezoreriei, cum ar fi cheltuielile privind amortizările şi provizioanele. Relaţia care exprimă mărimea rezultatului, într-o astfel de abordare, este de forma:

Rezultatul exerciţiului = Capacitatea de – Cheltuielile cuautofinanţare amortizările şi provizioanele

Plecând de la o astfel de abordare, investitorii şi creditorii pot evalua fluxurile viitoare de trezorerie ale întreprinderii, printr-o actualizare a profiturilor anterioare. În acest sens, Cadrul conceptual IASB, privind elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare precizează că „informaţiile despre rezultatul unei întreprinderi, în special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale de resurse economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Informaţiile despre rezultate sunt utile în a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de lichidităţi cu resursele existente. Sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Într-o economie competitivă, activitatea unei întreprinderi urmăreşte atingerea a două obiective: realizarea de profit şi satisfacerea necesităţilor unui anumit segment de piaţă. Pentru aceasta, este necesară o informaţie care să dezvăluie poziţia financiară a întreprinderii şi profitabilitatea acesteia. Cine doreşte să fie competitiv trebuie să evalueze, în mod credibil, capacitatea întreprinderii de a genera rezultare pozitive şi lichidităţi. În această strategie consumatoare de informaţii privind resursele utilizate şi rezultatele obţinute, nu trebuie neglijat adevărul potrivit căruia profitul apare ca urmare a incertitudinii şi a riscului asumat de întreprinzător. În acest sens, Standardele Internaţionale de Contabilitate utilizează, adesea, noţiunea de „probabilitate” atunci când fac referire la criteriile de recunoaştere a structurilor cuprinse în situaţiile financiare. Informaţia contabilă privind rezultatul întreprinderii se poate construi şi transmite utilizatorilor prin intermediul a două situaţii financiare: bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Bilanţul constată rezultatul sub formă de profit sau pierdere, în calitatea sa de variaţie a bogăţiei întreprinderii determinată de activitatea desfăşurată în timpul unui exerciţiu financiar, contul de profit şi pierdere descrie şi explică rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli şi venituri care l-au determinat.

Complementaritatea dintre cele două documente de sinteză, la care se adaugă şi situaţia modificării poziţiei financiare, o regăsim formulată în „Cadrul general pentru întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare”, elaborat de IASB.

Astfel, „informaţiile despre poziţia financiară sunt, în primul rând, oferite de bilanţ . Informaţiile despre rezultate sunt oferite, în primul rând de contul de rezultate. Informaţiile despre modificările poziţiei financiare sunt oferite de situaţii financiare prin intermediul unei situaţii separate. Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi operaţiuni sau evenimente. De şi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este posibil ca niciuna să nu servească unui singur scop…”.

Însă, documentul contabil de sinteză care „măsoară performanţele activităţii unei întreprinderi este contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate”. Acest document înregistrează şiprezintă o recapitulare clasificată şi ordonată a tranzacţiilor consumatoare de cheltuieli şi producătoare de venituri, conducând la determinarea şi explicarea rezultatului exerciţiului. Această recapitulare poate fi completă sau simplificată, iar criteriile de clasificare sunt cel al naturii sau cel al funcţiilor (destinaţiei) cheltuielilor şi veniturilor. Cele două criterii stau la baza celor două modele de expunere a rezultatului şi anume, sub formă de cont sau bilateral, respectiv sub formă de listă sau diferenţă.

Existenţa celor două modele de prezentare a rezultatului nu exclude, însă, construirea unor alte modele, destinate conducerii întreprinderii pentru a gestiona performanţa sub forma rentabilităţii întreprinderii. În activitatea practică, pot fi întocmite modele analitice de rezultate, în cadrul cărora rezultatul este calculat şi evidenţiat în mod analitic, după caz, pe purtători de valoare (pe feluri de produse şi servicii), pe funcţii ale întreprinderii (producţie, desfacere, financiară, administrativă etc.), pe locuri de activităţi consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, pe activităţi sau procese care ocazionează costuri şi contribuie direct sau indirect la crearea de rezultate.

În mod global şi la nivelul fiecărei structuri, indiferent de gradul de detaliere, rezultatul se calculează, însă, numai pe baza relaţiei, devenită clasică, venituri minus cheltuieli.

Valoarea informaţională a contului de rezultate rezidă şi în posibilitatea determinării diferitelor tipuri de rezultate, prin luarea în calcul a anumitor tipuri de cheltuieli şi venituri.

Valoarea informaţională a contului de profit şi pierdere rezidă şi în aceea că acesta permite determinarea unui rezultat de ansamblual întreprinderii, pe o perioadă dată, dar şi a unor rezultate parţiale (din exploatare, financiar, curent, excepţional/extraordinar). De asemenea, permite recapitulare exhaustivă a elementelor de venituri şi cheltuieli care au contribuit la obţinerea rezultatului ceea ce conduce la identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili cae l-au influenţat.

Contul de Profit si pierdere reprezinta o recapitulatie a veniturilor si a cheltuielilor, dupa cum urmeaza:

a.Venituri din exploatare;

b.Cheltuielile activitatii de exploatare;

c.Rezultatul activitatii de exploatare;

d.Venituri financiare;

e.Cheltuieli financiare;

f.Rezultatul activitatii financiare;

g.Venituri exceptionale;

h.Cheltuieli exceptionale;

i.Rezultatul operatiunilor exceptionale;

j.Venituri totale;

k.Cheltuieli totale;

l.Rezultatul brut al exercitiului;

m.Impozitul pe profit;

n.Rezultatul net al exercitiului.

Datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli, respectiv din rulajele creditoare ale conturilor de venituri, cumulate de la începutul anului. În situatia în care au fost efectuate înregistrari prin creditul conturilor de cheltuieli sau prin debitul conturilor de venituri, datele sunt reprezentate de soldurile conturilor de venituri si cheltuieli înainte de a fi transferate asupra contului de rezultate finale, cumulate de la începutul anului.

Veniturile sunt preluate din balanta de verificare, suma veniturilor din contul de Profit si pierdere este egala cu rulajul creditor cumulat al conturilor de venituri sau rulajul creditor cumulat corectat.

Cheltuielile sunt preluate din rulajul debitor cumulat al conturilor de cheltuieli, corectat daca este cazul cu unele sume înregistrate în credit.

Contul de Profit si pierdere are un continut îndeosebi economic, deoarece ofera informatii asupra activitatii de productie, comerciale sau financiare a unitatii patrimoniale prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor pe care le genereaza.

În prezentarea contului de Profit si pierdere sunt conturate doua modele de expunere a cheltuielilor si veniturilor: unul ce ia în considereare natura economica a acestora, altul ce pleaca de la functiunile sau activitatile unei întreprinderi ( de la destinatia veniturilor si cheltuielilor ).

Ca forma, contul de Profit si pierdere se poate prezenta:

-tablou bilateral sau forma de cont ( schema orizontala );

-lista ( schema verticala ).

În ambele cazuri, cheltuielile si veniturile sunt grupate în trei categorii:

-din exploatare;

-financiare;

-exceptionale.

STRUCTURA BILANTULUI CONTABIL – anexa la bilant si raportul de gestiune

Bilantul contabil are în componenta sa documente si situatii de sinteza economica sau de control fiscal, cuprinzând urmatoarele elemente:

A)Bilantul propriu-zis;

B)Contul de Profit si pierdere ( respectiv contul de exercitiu în cazul institutiilor publice );

C)Anexa la bilant;

D)Raportul de gestiune.

C) Anexa la bilant are ca obiective principale completarea si explicarea datelor înscrise în bilant si în contul de Profit si pierdere si contine informatii cu privire la situatia patrimoniala si financiara, la rezultatele aferente exercitiului încheiat cum sunt:

-repartizarea profitului ( anexa 1 );

-situatia stocurilor si a productiei în curs de executie ( anexa 2 );

-situatia creantelor si datoriilor ( anexa 3 );

-situatia altor provizioane ( anexa 4 );

-date informative ( anexa 5a );

-plati restante ( anexa 5b );

-impozitele, taxele si alte obligatii datorate si varsate ( anexa 5c );

-situatia activelor imobilizate ( anexa 6 ):

A. Valori brute

B. Amortizari

C. Provizioane pentru depreciere

-alte informatii privind regulile si metodele contabile utilizate si date complementare ( anexa 7 ).

a) Repartizarea profitului cuprinde alocari din profitul exercitiului în curs, la rezerve, fondul de participare a salariatilor la profit, fondul de dezvoltare, surse proprii de finantare, dividende de platit etc., precum si profitul ramas nerepartizat.

b) Situatia stocurilor si a productiei în curs contine date referitoare la dinamica stocurilor de materii si materiale, a obiectelor de inventar, productiei neterminate, stocurilor la terti, animalelor, marfurilor, ambalajelor si a totalului stocurilor.

c) Situatia creantelor si datoriilor se refera la informatii cum sunt:

-creante din active imobilizate;

-creante din active circulante;

-cheltuieli înregistrate în avans;

-total creante;

-datorii bancare;

-datorii fiscale si sociale;

-datorii comerciale;

-datorii în legatura cu personalul;

-alte datorii;

-venituri înregistrate în avans;

-total datorii.

d) Situatia altor provizioane pune la dispozitie date referitoare la miscarea balantiera a provizioanelor ( sold la începutul anului; cheltuieli privind provizioanele constituite; veniturile din provizioanele diminuate sau anulate; sold la sfârsitul anului ) pe categorii de provizioane, respectiv: provizioane reglementate; provizioane pentru riscuri si cheltuieli; provizioane pentru depreciere; total provizioane.

e) Date informative ofera date cu privire la:

-rezultatele obtinute;

-evolutia indicatorilor ( nr. salariatilor, salarii brute, veniturile, exporturi, imobilizarile corporale comparativ cu anul precedent );

-evolutia creditelor, alocatiilor bugetare;

-investitiile straine.

f) Platile restante prezinta volumul angajamentelor neonorate la termen, atât pe structura ( furnizori,creditori etc. ) cât si pe vechime si activitate ( curenta si investitii ).

g) Situatia impozitelor si taxelor datorate si varsate ofera informatii referitoare la corelatiile unitatii patrimoniale cu bugetul statului si bugetele locale.

Pentru fiecare categorie de impozite si taxe se fac raportari privind sumele datorate, sumele varsate efectiv, sumele ramase de varsat si eventual sumele varsate în plus.

h) Situatia activelor imobolizate reda miscarea activelor imobilizate (necorporale, corporale, financiare si pe total ) tot sub forma balantiera si în valoare bruta, a amortizarilor aferente, precum si a provizioanelor pentru depreciere.

i) Alte informatii privind regulile si metodele contabile se refera la:

-metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilant;

-metodele utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor;

-motivele pentru care unele posturi din bilant si din contul de Profit si pierdere nu sunt comparabile de la un exercitiu la altul;

-alte informatii pe care unitatea le considera semnificative.

D) Odata cu bilantul, cu contul de Profit si pierdere si cu anexa la bilant, unitatile patrimoniale depun raportul de gestiune. Acesta contine în principal:

-prezentarea situatiei unitatii patrimoniale si evolutia sa previzibila;

-elemente deosebite intervenite în activitatea unitatii patrimoniale dupa încheierea exercitiului;

-participatiile de capital la alte unitati;

-activitatea si rezultatele de ansamblu a sucursalelor, filialelor si altor subunitati proprii;

-activitatea de cercetare-dezvoltare;

-alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesare a fi înscrise în raportul de gestiune.