„ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE” BUCUREȘTI
Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune
Specializarea Analiza Financiară și Evaluare
IAS 1 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiarePrezentarea situaţiilor financiare
București, 2012
CUPRINS
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE IAS 1...............................................................3
CAPITOLUL 1 – SITUAŢII FINANCIARE ANUALE – SURSĂ DE INFORMAŢII ÎN ANALIZA FINANCIARĂ.........................................................................................................................................................3
1.1. CONCEPTUL DE SITUAŢII FINANCIARE.............................................................................................................4
1.2. UTILIZATORII SITUAŢIILOR FINANCIARE........................................................................................................5
1.3. OBIECTIVUL SITUAŢIILOR FINANCIARE...........................................................................................................6
1.4. CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE......................................................................7
1.5. STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE............................................................................................................9
1.5.1. Bilanţul contabil...........................................................................................................................................10
1.5.2. Contul de profit şi pierdere..........................................................................................................................11
1.5.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu...................................................................................................12
1.5.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie...................................................................................................................13
1.5.5. Notele explicative la situaţiile financiare anuale........................................................................................15
CAPITOLUL 2 – STUDIU DE CAZ PRIVIND IAS 1 PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE....16
2.1. PREZENTAREA S.C. BEAUTY DENT S.R.L................................................................................................16
2.2. PREZENTAREA BILANŢULUI CONTABIL CONFORM IAS 1.............................................................................17
2.2.1. Întocmirea bilanţului conform reglementărilor contabile în vigoarea. S.C. BEAUTY DENT S.R.L......17
2.2.2. Principalele posturi bilanţiere.....................................................................................................................17
2.2.3. Evaluarea şi recunoaşterea posturilor bilanţiere........................................................................................18
2.3. PREZENTAREA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM IAS 1..........................................................19
2.3.1. Întocmirea contului de profit şi pierdere conform reglementărilor contabile...........................................20
2.3.2. Principalele posturi din contul de profit şi pierdere...................................................................................20
2.3.3. Evaluarea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierderea............................20
CAPITOLUL 3 – CONCLUZII...........................................................................................................................21
BIBLIOGRAFIE...................................................................................................................................................22
2
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 1
IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare stabileşte cerinţele generale pentru prezentarea rapoartelor financiare anuale, prevede modele pentru structura lor, şi stabileşte cerinţele minime pentru conţinutul şi prezentarea lor.
Entităţile nu sunt obligate să utilizeze titlurile noi în situaţiile lor financiare. IAS 1 revizuit intră în vigoare începând la 1 ianuarie 2009.
IAS 1 prevede categoric că o entitate trebuie să aplice IAS 1 atunci când întocmirea şi prezentarea situaţiile financiare cu scop general, în conformitate cu IFRS. Cu alte cuvinte, situaţiile financiare, altele decât situaţiile financiare cu scop general sunt în afara domeniului de aplicare IAS 1. De exemplu, acest standard nu se aplică la structura şi conţinutul situaţiilor financiare interimare condensate (aceste situaţii financiare sunt întocmite în conformitate cu IAS 34, Raportarea financiară interimară).
În plus, cerinţele din IAS 1 se aplică în mod egal pentru toate entităţile, inclusiv celor care prezintă situaţii financiare consolidate şi celor care prezintă situaţii financiare individuale, astfel cum sunt definite în IAS 27, Situații financiare consolidate și individuale1.
Însă următoarele instituţii vor aplica prevederile acestui standard, cu modificările precizate în alte Standarde specifice:
întreprinderile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamentale; băncile şi societăţile de asigurări (IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile financiare
ale băncilor şi ale altor instituţii financiare similare); entităţile care nu deţin capital aşa cum sunt ele definite în IAS 32 Financial
Instruments: Disclosure and Presentation (de ex. fondurile de investiţii)2.
Capitolul 1 – Situaţii financiare anuale – sursă de informaţii în analiza financiară
Reprezentând elementul cel mai de bază din ansamblul sistemului informaţional al unei entităţi economice, contabilitatea, furnizor principal de informaţii atât publice, cât şi confidenţiale, necesare managementului intern al întreprinderii, pune la dispoziţia tuturor claselor de utilizatori situaţii financiare anuale. Situaţiile financiare anuale reprezintă cea mai importantă modalitate de a prezenta periodic terţilor informaţii colectate şi prelucrate de sistemul contabil. Atât întreprinderea, cât şi omul, privit ca o entitate separată, are nevoie de informaţiile conţinute în situaţiile financiare anuale sau de rezultatele obţinute în urma
1 Nandakumar, A., Ghosh, T.P., Kalpesh, J.M., Yass, A.A., Understanding IFRS Fundamentals International Financial Reporting Standards, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, 2010, pag. 172 Grigorescu, S. I., Suport curs IAS 1, 2011, pag. 1
3
efectuării analizelor economico-financiare pe baza acestora, pentru a-şi fundamenta deciziile lor economice.
Situaţiile financiare anuale prin conţinutul lor reuşesc să înglobeze ansamblul activităţilor unei întreprinderi dintr-o perioadă determinată, devenind în acest mod un mijloc de conducere şi analiză, pe baza cărora se realizează prognoze şi se calculează o serie de indicatori macroeconomici.
1.1. Conceptul de situaţii financiare
La finele fiecărui an întreprinderile, pentru a-şi putea evalua şi descrie activitatea sa,din decursul unei perioade determinate de timp, din punct de vedere al performanţei, poziţiei financiare şi a imaginii fidele pe care o înfăţişează, are angajamentul de a întocmi situaţii financiare anuale. Conform Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, acestea reprezintă „produsul final al activităţii contabile” prin „clasificarea şi sintetizarea unui cumul de tranzacţii financiare”3. Sub formularea de „Situaţii financiare anuale” în România au fost denumite pentru prima oară în cadrul OMFP nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005, fiind preluată din Standardele Internaţionale de Cotabilitate(SIC), stabilindu-se totodată obligativitatea întocmirii acestora de către toate persoanele juridice şi cele fără scop lucrativ. Astfel, situaţiile financiare anuale, reprezintă „documente oficiale pentru finalizarea închiderii exerciţiului financiar”4, documente de sinteză care înglobează date financiar-contabile pe baza cărora se determină indicatorii financiar-contabili, care redau într-un mod mai sintetic şi standardizat rezultatele dobândite de către întreprindere. Situaţiile financiare anuale sunt puternic standardizate, atât de către Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IASB), cât şi de către normalizatorii români şi au o „structură riguroasă şi precisă, pentru a prezenta cât mai clar informaţiile”5. Acestea pun la dispoziţia utilizatorilor informaţii comune despre tranzacţiile desfăşurate în perioada curentă, precum şi obligaţiile de plată şi încasările aferente ce se vor realiza în viitor, date care servesc drept prim mijloc de informare în procesul de fundamentare şi adoptare a deciziilor lor economice.Pentru a evidenţia caracteristicile primordiale ale performanţei şi poziţiei financiare, de aseamenea şi eventualele ezitări ale entităţii, conducerea sa poate, pe lângă setul de bază şi obligatoriu de situaţii financiare, să realizeze o analiză financiară. În cadrul raportului de analiză sunt tratate următoarele aspecte: calculul şi analiza principalilor indicatori, precum şi influenţele care determină performanţa financiară; politicile de investiţii şi cea de dividende ale entităţii; sursele de finanţare şi costurile îndatorării; resursele acesteia care nu sunt
3 Lungu, C. I., Teorii şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea situatiilor financiare , Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, pag. 314 Ristea, M.(coordonator), Contabilitate financiară, Ediţia a II-a, Editura Universitară, Bucuresti, 2005, pag. 2965 ***, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag. 20
4
recunoscute în situaţiile financiare. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta informaţiile cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii revine conducerii acesteia.
1.2. Utilizatorii situaţiilor financiare
Situaţiile financiare anuale sunt destinate atât managementului intern al întreprinderii, dar şi pentru celelalte categorii de utilizatori, care sunt privaţi de dreptul de a cere orice gen de rapoarte tipice sau proprii activităţii lor. Întocmite astfel încât să răspundă toturor cerinţelor şi nevoilor informaţionale ale utilizatorilor, acestea sunt menite să prezinte date cât mai comune tuturor grupelor de utilizatori.
În literatura de specialitate sunt prezentate mai multe categorii de utilizatori ale situaţiilor financiare anuale, clasificaţi în funcţie de necesităţile informaţionale ale acestora. În tabelul nr. 1 sunt sintetizate cele mai importante dintre acestea :
Tabel nr. 1 Utilizatorii situaţiilor financiare anuale şi deciziile lor economice adoptate
Tip utilizator Tipul deciziei economice adoptate
Investitorii actuali şi potenţiali
Aceştea se interesează de posibilităţile întreprinderii de a remunera dividende de repartizat. „Dividendul şi rata sa de creştere pe termen lung vehiculează un bogat flux informaţional despre perspectivele întreprinderii”6. Deasemenea profitul şi riscul legat de investiţia făcută constituie un interes major pentru aceşti furnizori de capital, precum şi cunoaşterea cheltuielilor legate de administrarea mediului pentru a detrmina mărimea obligaţiilor ce-i revin acestei activităţi, precum şi momentului cel mai oportun de a investi, procura sau păstra capital.
Băncile şi creditorii financiari
În calitatea lor de furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, ele sunt cele care se informează în legătură cu bonitatea financiară a entităţii pentru a determina în ce măsură firma poate să restituie creditele bancare, precum şi dobânzile de achitat la scadenţele stabilite în prealabil. Ca să beneficieze de noi posibilităţi de investiţii din parte instituţiilor bancare, entităţile trebuie să dea dovadă acestora că activele deţinute de ele au un grad ridicat de lichiditatea. În funcţie de mărimea întreprinderii, băncile fundameantează în mod distinct deciziile lor economice, punând accent pe securitate (disponibilitatea activelor) la entităţile mici şi pe continuitatea(profitabilitatea) acesteia în cazul celor mari.
Personalul angajat şi
grupurile lor reprezentative (Sindicatele)
Manifestând un interes aparte faţă de politica resurselor umane a întreprinderii, angajaţii sunt preocupaţi în special de fermitatea postului de muncă, de modul în care se evaluează drepturile salariale, profitabilitatea şi capacitatea întreprinderii de a-şi putea onora obligaţiile faţă de salariaţi sub forma diverselor remuneraţii, premii şi pensii, precum şi eventualele oportunităţi profesionale.
6 Feleagă, N., Feleagă L., Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2007, pag. 43
5
Creditorii comerciali şi
furnizorii
Un interes major pentru această categorie de utilizatori reprezintă analiza principalilor indicatori de performanţă, pentru a putea estima mărimea în care li se vor restitui sumele cuvenite de către entitate, şi totodată asupra continuităţii şi tendinţei sale de creştere economică, care ar avea ca rezultat majorarea volumului comenzilor de solicitat.
Statul şi instituţiile sale
Având nevoie de date macroeconomice reprezentate prin indicatori statici, cum ar fi PIB, Venit Naţional, etc. statul şi instituţiile sale solicită informaţii referitoare la politica fiscală a întreprinderii, deasemenea şi modul de alocare a resurselor acesteia. Informaţia oferită de căre entităţi este folosită pentru determinarea bazei de calcul al impozitului, calculul TVA şi alte taxe asimilate.
Clienţii Capacitatea întreprinderii de a efectua tranzacţii economice în viitorul apropiat, adică continuitatea activităţii desfăşurate de aceasta, susţinerea ciclului de fabricaţie, precum şi menţinerea, suplimentarea(majorarea) sau rezilierea contractelor cu firmele furnizoare constituie principalele preocupări ale clienţilor.
Publicul
Fiind din afara zonei economice sau nu, publicul, are nevoie şi el de a cunoaşte informaţii referitoare la spaţiile economice mai bine plătite, la modul de migrare a forţelor de muncă. Totodată acesta e interesat de măsura în care întreprinderea contribuie la dezvoltarea economiei locale, prin oferirea de locuri de muncă, oportunităţi de formare profesională pentru salariaţi, de asemenea să poată dispune de informaţii în legătură cu prosperitatea şi sfera de activitate a acesteia.
Managementul intern al
întreprinderii
„Managerii utilizează informaţiile financiare nu pentru a lua decizii privind gestiunea, ci pentru a comunica”7. Managenentul intern solicită informaţii atât din sfera gestiunii, cât şi din cea financiară, sub forma unor rapoarte, pentru a hotărâ evoluţia întreprinderii şi pentru a putea realiza sarcinile sale, concretizate prin atingerea obiectivelor propuse, controlul patrimoniului, ameliorarea politicii salariale precum şi îmbunătăţirea imaginii întreprinderii.
Contabiliatea oferă informaţii tuturor categoriilor de utilizatori analizate, deşi necesităţile informaţionale individuale sunt variate. În urma acţiunilor efectuate de fiecare utilizator în parte pot apărea divergenţe între aceştea, deoarece în funcţie de interesele proprii ale acestora se formează comportamentul individual.
1.3. Obiectivul situaţiilor financiare
Contabilitatea există şi evoluează mereu în căutarea adevărului şi, în acest sens, scopul contabilităţii este producerea de situaţii financiare anuale a căror „obiectiv este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale unei entităţi care sunt utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare arată, de asemenea, rezultatele de administrare de anagement, sau
7 Feleagă, N., Feleagă, L., Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2007, pag. 43
6
responsabilitatea de gestionare a resurselor care îi sunt încredinţate.”8. Acestea reflectă în acelaşi timp rezultatul modului de folosire a resurselor încredinţate managementului întreprinderii, care împreună dau posibilitatea tuturor tipurilor de utilizatori de a-şi fundamenta şi adopta decizii economice aferente sferei lor de activitate.
În cadrul fiecărei componente ale situaţiilor financiare anuale, prin prisma obiectivului urmărit, sunt prezentate tranzacţiile şi evenimentele economice realizate, reflectând diverse aspecte ale acestora. Fiecare situaţie financiară în parte nu poate oferi o imagine globală a întreprinderii sau să răspundă cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor.
Deci, doar studierea setului întreg a documentelor de sinteză şi raportare contabilă permite obţinerea unei viziuni clare asupra întreprinderii şi „ajută utilizatorii situaţiilor financiare în estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entităţii şi în special a plasării în timp a gradului de certitudine ale acestora”9. Astfel informaţiile de natură contabilă, care vizează perioade trecute trebuie să permită luarea unei decizii corecte în timpi utili pentru a atinge scopul esenţial urmărit de desfăşurarea contabilităţii.
1.4. Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare
Pe parcursul istoricului practicii contabile s-au conturat câteva atribute ale informaţiilor financiar-contabile. Acestea: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea, au fost incluse de către normalizatorii internaţionali în Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IASB) ca fiind principalele caracteristici pe care trebuie să le prezinte informaţiile contabile. Doar acele informaţii care cumulează toate caracteristicile menţionate anterior prezintă utilitate consumatorului de informaţii contabile.În conformitate cu reglementările contabile românesti10 caracteristicile informaţiilor contabile de definesc în felul următor :
Inteligibilitatea – presupune ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să fie înţelese uşor de utilizatorii care posedă cunoştinţe suficiente în domeniu economic şi le-ar permite acestora realizarea de analize şi concluzii în urma studierii în detaliu a informaţiilor.
Relevanţa – dacă în procesul decizional, informaţiile prezentate în situaţiile financiare anuale au permis evaluarea corectă a ansamblului de evenimente petrecute în cadrul activităţii desfăşurate de întreprindere, evenimente care privesc perioade trecute, prezente sau viitoare, cât şi au fost de folos în atestarea sau corectarea evaluărilor viitoare, atunci acestea pot fi denumite ca informaţii relevante.
8 ***, IAS IFRS US GAAP CORPORATION , IFRS/Canadian GAAP Comparison, 2011, pag. 79 ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, 2009, pag. 93410 ***, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 şi 766 bis/10.11.2009, modificat şi completat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 882/29.12.2010; sectiunea 2, art. 23
7
Relevanţa informaţiilor e dată, pe de altă parte, şi de pragul de semnificaţie a acestora, care reflectă gradul de influenţă a informaţiilor asupra deciziilor economice ale utilizatorului în cazul în care au fost prezentate în mod eronat sau chiar omise de tot la prezentare.
Credibilitatea – informaţiile care dau posibilitatea elaborării unor decizii fundamentate pe date cât mai certe şi care nu conţin erori semnificative şi în acelaşi timp nepărtinitoare, pot fi considerate credibile. Credibilitatea lor e dată de reprezentarea fidelă a rezultatelor şi poziţiei financiare a întrepriderii, de reflectarea tuturor tranzacţiilor şi evenimentelor realizate în mod fidel şi în acelaşi timp respectând principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, fiind contabilizate corespunzător realităţii lor eonomice, şi nu doar formei lor juridice.
Credibilitatea este caracterizată de următoarele însuşiri: - ea trebuie să fie neutră, astfel încât să nu influenţeze procesul decizional, precum şi modul de formare a unui raţionament în vederea atingerii scopurilor sau rezultatelor propuse; - prudenţa este reliefată prin intermediul principiului prudenţei şi presupune propagarea unei viziuni pesimiste asupra capitalurilor întreprinderii precum şi subevaluarea şanselor afacerii.Prezentând un grad de precauţie, această abordare economică obligă agentul economic să evite supraevaluarea activelor şi veniturilor, în timp ce datoriile şi cheltuielile sale să le evalueze în totalitate, chiar dacă unele din ele au aparut între data închiderii exerciţiului financiar şi data întocmirii bilanţului contabil, luând în calcul, indiferent de rezultatul obţinut în exerciţiul financiar, totalitatea eventualelor pierderi, riscuri şi deprecieri probabile. - integralitatea informaţiilor financiar-contabile presupune ca acestea să fie complete sub toate aspectele semnificative, dând dovadă de credibilitate şi să nu fie irelevante, deci să nu conţină omisiuni care ar conduce la o informare falsă sau eronată a utilizatorului.
Comparabilitatea – metodele contabile de evaluare, prezentare şi clasificare a elementelor descrise în situaţiile financiare anuale folosite de către întreprindere trebuie să dea dovadă de permanenţă în timp, doar în acest mod se poate îndeplini această cerinţă. Ca urmare „utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferenţele dintre metodele contabile utilizate”11 în cazul în care întreprinderea a efectuat o schimbare a acestora. Atât în cadrul aceleiaşi întreprinderi, de-a lungul perioadelor, cât şi la mai multe întreprinderi în acelaşi timp trebuie utilizate aceleaşi modalităţi de prezentare şi cuantificare a aceloraşi tranzacţii şi evenimente ecomonice, într-o manieră unitară, pentru ca utilizatorul să poată face diferenţa dintre politicile contabile folosite de-a lungul timpului. Deci, informaţia trebuie să permită compararea sa în timp şi spaţiu, pentru a deveni cât mai valoroasă.
În ceea ce priveşte informaţia relevantă şi credibilă, cadrul contabil IASB, menţionează: oportunitatea; raportul cost-beneficiu, care este mai degrabă o constrângere generală decât o caracteristică calitativă; şi echilibrul între caracteristicile calitative; ca fiind limitele acesteia.
11 Ristea, M.(coordonator), Contabilitate financiară, Ediţia a II-a, ed. Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 20
8
Prin urmare, informaţia trebuie să fie la timpul potrivit, la locul potrivit şi prezentată oamenilor potriviţi în vederea adoptării unor decizii cât mai corecte. De asemenea, beneficiile urmate de cunoaşterea informaţiilor trebuie să fie mai mari decât costul obţinerii acestora şi, nu în ultimul rând, caracteristicile calitative ale acestora să prezinte un echilibru adecvat între ele pentru a îndeplini obiectivul situaţiilor financiare.
1.5. Structura situaţiilor financiare
Corespunzător capitolului I, articolul 5 din Legea contabilităţii nr.82/1991, repubilcată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.454 în 2008, persoanele juridice şi cele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri au obligaţia să conducă contabilitate în partidă dublă şi să întocmească situaţii financiare anuale12.
Tot în cadrul legii se precizează că situaţiile financiare anuale trebuie să fi însoţite de o declaraţie scrisă de managenentul întreprinderii prin care îşi asumă responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anulale în conformitate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene.
Standardului Internaţional de Contabilitate 1(IAS 1) Prezentarea situaţiilor financiare, specifica setul complet de situaţii financiare, care include:(a) o situaţie a poziţiei financiare la finalul peroadei (bilanţul);(b) o situaţie e rezultatului global pe periodă (contul de profit şi pierdere);(c) o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii pe perioadă;(d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie pe perioadă;(e) note, cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative;(f) o situaţie a poziţie financiare de la începutul primei perioade comparative, atunci când entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratare retroactivă a elementelor din situaţiile sale financiare, sau atunci când reclasifică elementele din situaţiile sale financiare13;
Însă, nu toate entităţile partimoniale sunt obligate să întocmească setul complet de documente de sinteză şi raportare contabilă. Articolului 3 din OMFP 3055 din 29 octombrie 2009, specifică două categorii de entităţi, care întocmesc fie setul complet de situaţii financiare anuale, fie setul de situaţii financiare simplificat. Includerea într-o categorie sau alta a unei entităţi depinde de faptul dacă acestea, la data bilanţului, depăşeste sau nu limitele a două dintre următoarele criterii de mărime14 :12 ***, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, art. 513 ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, 2009, pag. 93414 ***, Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 şi 766 bis/10.11.2009, modificat şi completat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
9
Total active – 3,65 milioane de Euro; Cifra de afaceri – 7,3 milioane de Euro; Număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar – 50;
Aşadar, cele care depăşesc două dintre cele trei limite menţionate, întocmesc setul complet de situaţii financiare anuale, format din:
bilanţ; contul de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; şi note explicative la situaţiile financiare anuale.
Cele care nu îndeplinesc această condiţie vor întocmi setul de situaţii financiare simplificat alcătuit din:
bilanţ; contul de profit şi pierdere; şi note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie se pot întocmi, de cele din urmă, facultativ.
1.5.1. Bilanţul contabil
Oferind în primul rând informaţii despre poziţia financiară a întreprinderii, bilanţul, prezintă în etalon bănesc situaţia patrimoniului întreprinderii în două exerciţii financiare diferite: perioada de bază în comparaţie cu perioada curentă. În acest mod, prin intermediul bilanţului, care constituie cel mai integral şi complex document de sinteză, se prezintă posturile bilanţiere, respectiv cele de activ şi cele de pasiv, la încheierea exerciţiului financiar, cât şi în celelalte cazuri precizate de lege. Prezentarea se face în urma grupării acestora în funcţie de provenienţa şi destinaţia lor, precum şi eventualele corectări a valorilor.
Astfel activele, datoriile şi capitalurile proprii, ca rezultat a organizării informaţiilor, din balanţa de verificare finală, din punct de vedere al lichidităţii, exigibilităţii şi natura economică, reprezintă principalele structuri bilanţiere şi totodată elementele care sunt legate nemijlocit de aprecierea poziţiei financiare a întreprinderii.
Structurile bilanţiere, specificate anterior, se definesc după cum urmează: Rezultate din evenimentele aferente perioadelor trecute, activele reprezintă o resursă
controlată de întreprindere şi de la care se aşteaptă câştiguri economice viitoare. Doar atunci când costul sau valoarea acestora pot fi evaluate în mod credibil şi este probabilă efectuarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere, activele vor fi recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ. Repartizarea de dividende, restituirea unor împrumuturi, desfăşurarea activităţii de producţie şi realizarea de servicii, executarea unor operaţiuni de
882/29.12.2010; sectiunea 2, art. 3
10
înlocuire a activelor existente cu altele, sunt doar câteva dintre avantajele economice pe care le poate prezenta un beneficiu economic aşteptat în viitor.
Decontarea unei obligaţii curente a întreprinderii, reieşită din evenimente trecute, şi care are ca efect o ieşire de fluxuri de resurse cu beneficii economice dinspre întreprindere se încadrează în structura datoriilor. Recunoaşterea lor în contabilitate şi prezentarea lor în bilanţ se poate face doar în cazul când se aşteaptă o ieşire de resurse economice fiind rezultatul unei decontări a unei obligaţii prezente precum şi posibilitatea evaluării într-o manieră credibilă a valorii decontate. Efectuarea de plăti în numerar, conversia unei obligaţii în capital propriu, transmiterea de alte active, prestări de servicii sunt forme pe care le poate îmbrăca stingerea unei obligaţii actuale.
„Capitalul propriu reprezintă interesul dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor”15.Atât în normele metodologice de completare a documentelor de sinteză şi raportare contabilă, cât şi în formularul tip de bilanţ sunt arătate modurile de calcul şi regrupare a sumelor pentru acei indicatori care nu se pot lua direct din balanţa de verificare finală în structura bilanţului, precum şi pentru cei care sunt denumiţi indicatori de însumare sau derivaţi.
1.5.2. Contul de profit şi pierdere
Fiind cel dintâi document contabil care reflectă performanţa întreprinderii şi reprezentând o structură distinctă a situaţiilor financiare, contul de profit şi pierdere, prezintă o prelucrarea şi sistematizare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în exerciţiul financiar curent. Determinarea profitului întreprinderii se realizează nemijlocit cu ajutorul acestor elemente, a căror recunoaştere şi măsurare prezintă o dependenţă parţială faţă de conceptele de capital şi menţinerea nivelului acestuia, noţiuni care sunt folosite în realizarea situaţiilor financiare.
În concordanţă cu reglementările IASB16, toate mişcările din cadrul întreprinderii, concretizate în „consumuri de mijloace material, umane şi băneşti”, precum şi „rezultatele obţinute în urma consumurilor efectuate”17, sunt definite în modul următor:
cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizate în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari;
veniturile reprezintă intrare brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desfăşurării activităţii normale ale unei entităţi, atunci când aceste intrări au
15 Toma, C., Contabilitate financiară, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2011, pag. 4016 ***, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) inclusiv Sandarde Internaţionale de Contabilitate (IASs), Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, pp. 1253, 286817 Toma, C., Contabilitate financiară, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2011, pag. 331
11
drept rezultat creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor la capitalurile proprii;
Din punct de vedere al activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea, în contul de profit şi pierdere, cheltuielile şi veniturile sunt structurate în cele de: exploatare, financiare şi extraordinare. Prin prisma acestei grupări avem posibilitatea de a calcula rezultatele întreprinderii pe niveluri distincte de agregare:
Tabel nr. 2 Rezultatele întreprinderii pe niveluri distincte de agregareNr. crt.
Indicatori Formulă de calul
1. Rezultatul din exploatare Venituri din exploatare – Cheltuieli din exploatare2. Rezultatul financiar Venituri financiare – Cheltuieli financiare3. Rezultatul extraordinar Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare
Suplimentar, pe lângă aceşti indicatori microeconomici, în tabelul nr. 3 sunt formulele de calcul şi pentru celelalte rezultate:
Tabel nr. 3 Rezultatele întreprinderii
În concluzie, contul de profit şi pierdere este situaţia financiară care măsoară succesul sau
performanţa activităţii unei întreprideri, referitoare la o periadă dată.
1.5.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu
Situaţia modificărilor capitalului propriu prezintă modificările capitalului propriu între începutul şi sfârşitul unui perioade contabile, adică reflectă crearea sau reducerea activului net în cursul acestei perioade.
O entitate trebuie să prezinte o situaţie a modificărilor capitalurilor proprii care arată în declaraţia:
a) venitul total cuprinzător pentru perioada de referință, indicând separat sumele totale atribuibile proprietarilor societăţii şi non-controling interese;
b) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectele aplicării retroactive sau a retratării retroactive recunoscute în conformitate cu IAS;
c) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând separat modificările care rezultă din:
- profit sau pierdere, - fiecare element de venit global, şi
Nr. crt.
Indicatori Formulă de calul
1. Rezultatul curent (Venituri din exploatare + Venituri financiare) – (Cheltuieli din exploatare + Cheltuieli financiare)
2. Rezultatul brut (contabil) Venituri totale – Cheltuieli totale3. Rezultatul net Rezultatul brut (contabil) – Impozit pe profit
12
- tranzacţiile cu proprietarii în calitatea lor de proprietari, indicând separat contribuţiile şi distribuirile către proprietari şi modificările în interesele de proprietate în filiale care nu au drept rezultat o pierdere a controlului.
O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în notele explicative, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către proprietari în timpul perioadei, şi suma pe acţiune aferenta18.
Pentru a înţelege mai bine ceea ce prezintă atât situaţia modificărilor capitalului propriu, cât şi contul de profit şi pierdere, trebuie preciazată diferenţa dintre venituri şi câştiguri, respectiv dintre cheltuieli şi pierderi:
câştigurile - reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, apărute sau nu în exerciţiul contabil curent. Ele nu se compensează, asemeni veniturilor şi cheltuielilor între ele, iar evidenţa şi reprezentarea lor se face, de regulă, la valoarea netă.
pierderile - sunt scăderi ale beneficiilor economice, ce pot sau nu să apară în exerciţiul contabil curent. Raportarea acestora se face fără a lua în considerare veniturile asociate.
Astfel prin intermediul acestei componente ale situaţiilor financiare se prezintă valoarea totală a veniturilor şi cheltuielilor, inclusiv câştigurile şi pierderile generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei contabile, excluzând modificările rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care au acţionat în calitatea lor de acţionari/asociaţi. Soldurile de deschidere şi de închidere ale capitalului social, primelor de capital, tuturor rezervelor, rezultatului reportat, rezultatului exerciţiului, precum şi modificările acestora sunt prezentate în situaţia modificărilor capitalului propriu, care constituie un reper fundamental în apreciarea bonităţii întreprinderii.
1.5.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Deoarece în urma analizei atât a bilanţului, cât şi a contului de profit şi pierdere, nu se poate forma o imagine completă privind felul în care se administrează valorile materiale şi băneşti ale întreprinderii, se conturează necesitatea întocmirii unei situaţii financiare care ar răspunde cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor privind aceasta latură a activităţii întreprinderii.
Privitor la această problemă IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie19 menţionează că întocmirea situaţiilor fluxurilor de treziorerie prezintă informaţii folositoare în scopul evaluării posibilităţilor întreprinderii de a realiza fluxuri de numerar, necesităţile de utilizare a acestora, precum şi realizarea unui pronostic a scadenţelor şi a riscului încasărilor viitoare.
După IAS 7, fluxurile de numerar – reprezintă intrările sau ieşirile de numerar sau echivalente ale acestora.
18 ***, International financial reporting standards, IASC Foundation Publication Departement, United Kingdom, 2009, pag. 919 19 ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009 , Editura CECCAR, 2009, pag. 1046
13
Asemenea veniturilor şi cheltuielilor, şi fluxurile de trezorerie se clasifică în funcţie de natura activităţilor principale ale întreprinderii, după cum urmează20 :
fluxuri generate din activitatea de exploatare; fluxuri generate din activitatea de investiţii; şi fluxuri generate din activitatea de finanţare.
O astfel de grupare a fluxurilor de trezorerie, prezintă utilitate în următoarele activităţi de analiză: - nu toate activităţile presupun numerar, deci se face o corelare a profitului sau pierderii cu numerarul, separându-le pe cele care implică numerar de cele care nu implică; - efectuarea unei evaluări a capacităţii întreprinderii de a-şi putea onora obligaţiile de plată, efectuate în cash, deoarece orice întreprindere trebuie să prezinte o astfel de capacitate; - în desfăşurarea activităţii sale, întreprinderea, consumă numerar, iar pentru a cunoaşte cu aproximaţie mărimile viitoare ale acestora trebuie făcută o evaluare a cash-flow-urilor strategice;
Pe seama soldurilor de trezorerie, a celui rezultat din activităţii de gestiune a activelor reale şi a celui rezultat din operaţiuni de investire de capital şi finanţare, se poate determina un indicator microeconomic important, şi anume variaţia trezoreriei nete. Calculul trezoreriei nete este posibil doar după efectuarea clasificării şi analizei tuturor fluxurilor de numerar ale întreprinderii. Astfel în cazul în care nu există concordanţă între fluxurile reale ale întreprinderii cu cele monetare, caz frecvent întâlnit, asigurarea trezorerie se face prin intermediul decalajelor de plăţi asociate acelor fluxuri.
În vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor fluxurilor de trezorerie s-au consacrat două metode de determinare a fluxurilor de numerar, acestea fiind menţionate în IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie 21:
Metoda directă, care presupune operarea încasărilor şi plăţilor brute în numerar; Metoda indirectă, reprezentând o alternativă la cea dintâi, rezidă în ajustarea a
elementelor de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din activitatea de investiţii sau de capital, şi a efectelor tranzacţiilor ce nu au natură monetară şi a remiterilor ori angajamentelor de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, cu profitul net sau pierderea netă.
Şi această componentă a situaţiilor financiare anuale nu este obligatorie pentru acele întreprinderi care la închiderea exerciţiului financiar nu depăşesc două dintre cele trei criterii de mărime menţinate anterior.
1.5.5. Notele explicative la situaţiile financiare anuale
20 Toma, C., Contabilitate financiară, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2011, pp. 420-42221 ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009 , Editura CECCAR, 2009, pag 1040
14
Notele explicative ale situaţiilor financiare anuale constituie o detaliere într-un mod sistematic a informaţiilor prezentate în celelalte componente ale situaţiilor financiare, respectiv bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi „informaţii despre reglementările contabile care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare şi despre politice contabile folosite”22. Astfel pentru toate componentele situaţiilor financiare prezentate anterior, care se dezvoltă sau pentru care se oferă informaţii în plus, trebuie să existe câte o trimitere la notele explicative ale situaţiilor respective.
Politicile contabile prezentate în notele explicative rezidă în principiile, regulile, convenţiile, şi practicile specifice adoptate de entitate în vederea elaborării, întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare, astfel încât să poată oferi informaţii cât mai relevante, credibile şi complete din punct de vedere semnificativ.
În România, cele zece domenii care sunt abordate în notele explicative distinct sunt: 1. Activele imobilizate; 2. Provizioanele; 3. Repartizarea profitului; 4. Analiza rezultatului din exploatare; 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor; 6. Principii, politici şi metode contabile; 7. Participaţii şi surse de finanţare;8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere
şi de supraveghere; 9. Exemple de calcul şi analiza a principalilor indicatori economico-financiari; 10. Alte informaţii.
Capitolul 2 – Studiu de caz privind IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare
22 ***, Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 şi 766 bis/10.11.2009, modificat şi completat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 882/29.12.2010; paragrapf 334, alin.(5)
15
Studiu de caz a fost efectuat pe exemplul societăţii comerciale BEAUTY DENT S.R.L. Iaşi, care este prestatoare de servicii în domeniul tehnicii dentare. Forma juridică sub care a fost constituită este de Societate cu Răspundere Limitată(S.R.L.). Aceasta îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legile române şi cu prevederile din actul constitutiv.
2.1. Prezentarea S.C. BEAUTY DENT S.R.L.
S.C. BEAUTY DENT S.R.L. s-a constituit pe data de 6 decembrie 2005, fiind înscrisă la Oficiul Registrului Comerţului sub nr. J22/2973/2005, cu Codul Unic de Înregistrare 18192650.
Sediul social al societăţii comerciale BEAUTY DENT S.R.L. este stabilit în România, judeţul Iaşi, localitatea Iaşi, str. B-DUL POITIERS, nr. 18. Societatea nu are înfiinţate filiale, sucursale sau alte puncte de lucru situate în alte localităţi din ţară sau din străinătate. Durata de funcţionare a societăţi este pe o perioadă nedeterminată şi a început desfăşurarea activităţii la data înmatriculării acesteia la Registrul Comerţului.
Capitalul social subscris al S.C. BEAUTY DENT S.R.L. constă în numerar şi este în valoarea totală de 200 lei, vărsat integral la data constituirii societăţii, de către cei 2 asociaţi care au participat la înfiinţarea acesteia şi nu a suferit modificări de la constituire până în prezent.
Capitalul social al societăţii este divizat în acţiuni nominative în valoarea egală de 100 lei fiecare. Acestea au fost atribuite asociaţilor proporţional cu cota fiecăruia de participare la capitalul social, reprezentând 50 % din capitatul subscris , respectiv câte 100 acţiuni nominative pentru fiecare.
Organul de conducere a S.C. BEAUTY DENT S.R.L. este reprezentat de Administratorul societăţii, care ia decizii asupra activităţii acesteia şi asigură politica ei economică şi comercială, împreună cu secretarul societăţii, aceştea fiind persoane fizice de cetăţenie română, domiciliate în România, specializate în domeniul tehnicii dentare.
Conducerea operativă a societăţii este asigurată de 6 membrii, dintre care un administrator, un secretar şi 4 salariaţi ai societăţii. Conducerea operativă a societăţii urmăreşte asigurarea coordonării şi realizarea efectivă a activităţilor zilnice a societăţii, modul de respectare şi aplicarea a regulamentului, de organizare a societăţii, întocmirea documentaţiei necesare luării deciziilor de către administrator, precum şi alte atribuţii date în competenţa conducerii operative de către administratorul societăţii comerciale.
Societatea a fost înfiinţată cu scopul de a realiza lucrări estetice de bună calitate cu materiale de actualitate, încercând a convinge atât colaboratorii, cât şi pacienţii că o lucrare de calitate înseamnă nu numai o estetică bună, dar şi durabilitate şi funcţionalitate. De la înfiinţare până în prezent societatea şi-a diversificat şi extins gama de produse şi servicii prestate. Laboratorul corespunde standardelor europene şi dispune de o echipă de tehnicieni experimentaţi care reuşesc să mulţumească cele mai exigente cerinţe, folosind materiale şi instrumente de ultimă oră şi consumabile de unică folosinţă.
16
Societatea a devenit un partener de încredere pentru clienţii săi, oferid acestora servicii de înaltă calitate în timp scurt şi eficient.
Societatea comercială BEAUTY DENT S.R.L. îşi desfăşoara activitatea în domeniul „Producţia de dispozitive, aparate şi instrumente medicale stomatologice”, grupa CAEN 3250, acesta fiind ca obiect principal de activitate, iar ca obiect secundar de activitate are prevăzut în actul constitutiv diverse activităţi cu privire la prestarea de servicii în domeniul tehnicii dentare.
2.2. Prezentarea bilanţului contabil conform IAS 1
Luând în considerarea faptul ca în cadrul IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare nu este prezentată nici o formă standard a bilanțului, societățile, în funcție de specificul activității, își pot crea propriul format al bilanţului astfel încât informaţiile prezentate să corespundă tuturor cerințelor informațiilor contabile.
2.2.1. Întocmirea bilanţului conform reglementărilor contabile în vigoarea. S.C. BEAUTY DENT S.R.L.
Evidenţa contabilă este organizată şi condusă în conformitate cu prevederile legale, de către un contabil autorizat expert, care aplică cu consecvenţă principiile contabile generale, conform contabilității de angajamente, care presupune ca efectele tranzacţiilor sa fie recunoscute atunci când tranzacţiile se produc (nu pe măsură ce trezoreria este încasată sau plătită), și înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadei, precum și respectarea normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor,, pentru a conferi obiectivitate sistemului contabil şi pentru a permite obţinerea unei imagini fidele, clare, complete asupra activelor, datoriilor, capitalurilor şi rezultatelor societăţii. În baza evidenței contabile se întocmeşte bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi și restul rapoartelor, care sunt prezentate în conformitate cu Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată şi cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, precum şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
2.2.2. Principalele posturi bilanţiere
În tabelul nr. 4 se prezintă principalele elementele din bilanţ. Se observă că societatea respectă prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi reglementările Directivei a IV-a în ceea ce priveşte repartizarea elementelor de activ în rubricile: activ circulant şi activ imobilizat, criteriul adoptat fiind cel bazat pe lichiditatea activelor şi nu pe clasificarea curent/ termen lung. Formatul bilanţului este cel listă:
Tabel nr. 4 Bilanț contabil S.C. BEAUTY DENT S.R.L.Elemente de bilanț
(Lei) 31.12.200931.12.2010 Variație
(%)
17
Imobilizări necorporale 0 0 0Imobilizări corporale 88932 81015 -8,90Imobilizări financiare 0 0 -Active Imobilizate total 88932 81015 -8,90Stocuri 26178 10267 -60,78Creanțe 538 0 -100Investiții pe termen scurt 0 0 -Casa și conturi la bănci 4323 260 -93,98Active Circulante total 31039 10527 -66,08
ACTIVE TOTALE 119971 91542 -23,69Datorii pe termen scurt 83269 75224 -9,66Datorii pe termen lung 21725 0 -100Provizioane 0 0 -Capitaluri proprii, din care: 14977 16318 8,95Capital social 200 200 -Prime de capital 0 0 -Rezerve din reevaluare 0 0 -Rezerve totale 0 0 -Rezultatul exerciţiului 2703 1341 -50,39
PASIVE TOTALE 119971 91542 -23,70
2.2.3. Evaluarea şi recunoaşterea posturilor bilanţiere
Politicile contabile au fost aplicate în mod consecvent pe perioada 01.01.2010-31.12.2010.
Moneda situaţiilor financiare este Leul. Toate cifrele sunt prezentate în lei româneşti. Operaţiunile exprimate în monedă străină au fost înregistrate în lei la cursul pieţei valutare stabilit de Banca Naţionala a României, de la data decontării tranzacţiei. Activele şi pasivele monetare, exprimate în monedă străină, la data bilanţului, au fost transformate în lei, la cursul de la această dată. În ceea ce priveşte valoarea la care sunt prezentate elementele de activ în bilanţ, situaţia este următoarea:
♦ Imobilizările corporale sunt evaluate astfel: Grupa “Instalaţii tehnice şi maşini” şi grupa “Alte instalaţii, utilaje şi mobilier” la cost istoric, minus ajustările cumulate de valoare.
Cheltuielile cu reparațiile si întreținerea mijloacelor fixe efectuate pentru a menține valoarea acestor active sunt recunoscute în contul de profit și pierdere la data efectuării lor.
Cheltuielile efectuate în scopul îmbunătăţirii performanţelor tehnice sunt capitalizate şi amortizate pe perioada rămasă de amortizare a fiecărui mijloc fix. Amortizarea este calculată folosind regimul de amortizare liniar şi se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizarea se calculează de la data punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor de utilizare economică și condiţiilor de utilizare a acestora.
Mijloacele fixe se amortizează pe durata de utilizare economică estimată de către specialiştii societăţii, şi este aplicată consecvent. Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate sau nepuse în funcţiune. Imobilizările în curs nu sunt supuse amortizării .
18
♦ Imobilizările necorporale. Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, fără suport material, de exemplu brevete, licenţe, mărci şi alte valori similare. Societatea analizată nu dispune de imobilizări necorporale.
♦ Imobilizări financiare. Imobilizările financiare reprezintă plasamente ale capitalului sau ale altor resurse pe timp îndelungat în titluri de valoare sau creanțe. S.C. BEAUTY DENT S.R.L nu deține în activ imobilizări financiare.
♦ Stocuri. Contabilitatea stocurilor este ţinută cantitativ şi valoric, prin folosirea inventarului permanent. În aceste condiţii, în contabilitate s-au înregistrat toate operaţiunile de intrare şi ieșire, ceea ce a permis stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric. Stocurile au fost înregistrate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, pentru cele produse de societate. La data bilanţului - activele de natura stocurilor au fost reflectate în bilanţ la valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. La ieșirea din gestiune a stocurilor şi a altor bunuri fungibile, acestea s-au evaluat şi s-au înregistrat în contabilitate prin metoda costul mediu ponderat, considerată ca fiind cea mai adecvată din considerentul asocierii costurilor recente cu veniturile curente. Metoda aleasă este aplicată consecvent pentru elementele similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul.
Producţia în curs de execuţie s-a determinat prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul fiecărei luni, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.
♦ Creanţe comerciale. Conturile de creanţe comerciale şi alte creanţe au fost evidenţiate în bilanţ la valoarea lor recuperabilă. La data 31 decembrie 2010 valoarea creanțelor comerciale este zero.
♦ Furnizori şi alte datorii. Conturile de furnizori şi alte datorii au fost evidenţiate la valoarea lor plătibilă. Pentru datoriile evidenţiate nu s-au efectuat ipotecări.
2.3. Prezentarea contului de profit şi pierdere conform IAS 1
Fiind cel dintâi document contabil care reflectă performanţa întreprinderii şi reprezentând o structură distinctă a situaţiilor financiare, contul de profit şi pierdere, prezintă o prelucrarea şi sistematizare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în exerciţiul financiar curent. Determinarea profitului întreprinderii se realizează nemijlocit cu ajutorul acestor elemente, a căror recunoaştere şi măsurare prezintă o dependenţă parţială faţă de conceptele de capital şi menţinerea nivelului acestuia, noţiuni care sunt folosite în realizarea situaţiilor financiare.
Standardele Internaţionale de Contabilitate lasă o mare libertate de gândire contabilului, astfel încât pe baza raţionamentului profesional să se ia deciziile cele mai bune, pentru ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă a performanţelor întreprinderilor.
Trebuie remarcată importanţa acordată raţionamentului profesional. Această importanţă este, pe de o parte, consecinţa simplităţii modului de a întocmi contul de profit şi
19
pierdere, iar pe de altă parte, întreprinderile trebuie să prezinte o serie de elemente minime la care trebuie adăugate alte elemente, dacă acestea sunt necesare pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii.
2.3.1. Întocmirea contului de profit şi pierdere conform reglementărilor contabile
Contul de profit şi pierdere a fost întocmit conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi reglementările Directivei a IV-a. Acesta este prezentat sub formă de listă, prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a arăta modul de formare a rezultatului, formă acceptată de IAS 1 şi prezintă minimul de informaţii impuse de standard.
Din punct de vedere al activităţilor pe care le desfăşoară S.C. BEAUTY DENT S.R.L., în contul de profit şi pierdere, cheltuielile şi veniturile sunt structurate în cele de: exploatare, financiare şi extraordinare.
2.3.2. Principalele posturi din contul de profit şi pierdere
Tabel nr. 5 Contul de profit sau pierdere S.C. BEAUTY DENT S.R.L
Indicatori (Lei) 31.12.2009 31.12.2010 Variație
(%)
Venituri din exploatare, din care: 113150 98936 -12,56 Cifra de afaceri 113150 98936 -12,56
Venituri financiare 96 1 -98,96Venituri extraordinare 0 0 -
VENITURI TOTALE 113246 98937 -12,64Cheltuieli din exploatare, din care: 94198 81526 -13,45
Cheltuieli materiale 39538 32004 -19,06Cheltuieli cu personalul 28113 19200 -31,70
Cheltuieli cu amortizarea 9882 18492 87,13Cheltuieli cu provizioanele 0 0 -
Cheltuieli financiare 13476 12845 -4,68Cheltuieli extraordinare 0 0 -
CHELTUIELI TOTALE 107674 94371 -12,35Rezultatul din exploatare 18952 17410 -8,14Rezultatul financiar -13380 -12844 -4,01Rezultatul extraordinar 0 0 -Rezultatul brut 5572 4566 -18,05Impozitul pe profit 2869 3225 12,41Rezultatul net 2703 1341 -50,39
2.3.3. Evaluarea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierderea
La întocmirea contului de profit şi pierdere, s-a ţinut cont - potrivit principiului independenţei exerciţiilor - doar de cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data plăţii acestora. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, au fost prezentate sub titlul de Cheltuieli în avans, în
20
timp ce cheltuielile care, deşi se referă la exerciţiul financiar în cauză, au fost plătite numai în cursul exerciţiului financiar ulterior, au fost prezentate la Datorii.
Pentru fiecare element de cheltuială din contul de profit şi pierdere a fost prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent, toate acestea sunt explicate în notele explicative prin comentarii relevante.
Contul de profit şi pierdere a fost întocmit făcându-se abstracţie de datele referitoare la încasări şi plăţi. Astfel, cheltuielile ca şi efecte ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când apar și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul acestora sunt plătite, adică făcând abstracţie de data decontării, şi au fost înregistrate în contabilitate şi raportate în contul de profit şi pierdere al perioadei aferente.
Veniturile au fost recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul în care riscurile şi beneficiile asociate proprietăţii asupra lor au fost transferate cumpărătorului.
Capitolul 3 – Concluzii
Informaţiile furnizate de situaţiile financiare anuale stau la baza efectuării analizelor financiare. Situaţiile financiare trebuie întocmite astfel încât să ofere informaţii cu privire la poziţia şi performanţa financiară, cât şi imaginea fidelă a întreprinderii. Fiecare componentă a situaţiilor financiare prezintă informaţii diferite despre aceleaşi tranzacţii şi evenimente economice efectuate de către întreprindere în decursul unui exerciţiu financiar. Prin urmare, fiecare situaţie financiară analizată separat nu poate oferi o imagine globală asupra activităţii entităţii analizate.
Sistemul contabil IAS se aplică obligatoriu la anumiţi agenţi economici din România în că din 2000 şi există intenţia de a generaliza treptat aceste standarde internaţionale, astfel încît ele să fie aplicate şi în cele mai mici întreprinderi. Totuşi, este un sistem greoi, cu mai multe evidenţe contabile, calcule mai complicate şi rezultate diferite faţă de sistemul contabil reglementat de legislaţia românească, astfel încît există o anumită inerţie, în defavoarea aplicării IAS.
Unii experţi consideră că multe firme, prin diferite artificii contabile au încheiat anul cu profit, pentru a putea accesa credite bancare. Aceste întreprinderi se vor prăbuşi odată cu aplicarea standardelor. O asemenea situaţie va crea probleme suplimentare societăţilor româneşti, pentru că ele vor trebui să aplice noile standarde contabile într-un moment în care vor fi afectate de concurenţa acerbă din piaţa comună europeană. Singura şansă de a depăşi astfel de dificultăţi este ca toţi agenţii economici să înregistreze profit real până la aplicarea noului sistem contabil, deoarece, în cazul în care profitul este creat artificial, prin aplicarea noilor standarde, firmele riscă să devină falimentare.
Bibliografie
21
1. Feleagă, N., Feleagă L., Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2007
2. Grigorescu, S. I., Suport curs IAS 1, 20113. Lungu, C. I., Teorii şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea
situatiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureşti, 20074. Nandakumar, A., Ghosh, T.P., Kalpesh, J.M., Yass, A.A., Understanding IFRS
Fundamentals International Financial Reporting Standards, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, 2010
5. Ristea, M.(coordonator), Contabilitate financiară, Ediţia a II-a, Editura Universitară, Bucuresti, 2005
6. Toma, C., Contabilitate financiară, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 20117. ***, IAS IFRS US GAAP CORPORATION , IFRS/Canadian GAAP Comparison,
20118. ***, International financial reporting standards, IASC Foundation Publication
Departement, United Kingdom, 20099. ***, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
10. ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, 2009
11. ***, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 şi 766 bis/10.11.2009, modificat şi completat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 882/29.12.2010; secțiunea 2
12. ***, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008
13. http://books.google.ro
22
