SUPORT DE CURS LA DISCIPLINA EXPERTIZA CONTABIL35. NORMA I COMENTARIILE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILEUna din activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, management contabil financiare i altele. Cuvntul expertiza vine de la latinescul expertus, adic priceput lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control i pe aceea de verificare, ntruct cuprinde n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Deci, expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punctul de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor i efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz, elabornd Norma i comentariile misiunii privind expertiza contabil. SUMAR 350. Cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile 351. Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile 3511. Independena expertului contabil 3512. Competena expertului contabil 3513. Calitatea expertizelor contabile 3514. Secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil 3515. Acceptarea expertizelor contabile 3516. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile 352. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile 3521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili 3522. Contractarea i programarea expertizelor contabile 3523. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile 3524. Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil

353. Norme de raport specifice expertizelor contabile 3531. Redactarea raportului de expertiz contabil 3532. Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil Anexa nr. 1. Model de contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiz contabil judiciar Anexa nr.3. Model de Raport de expertiz contabil extrajudiciar Ghid pentru aplicarea Standardului profesional Nr.35: EXPERTIZELE CONTABILE

350.

Cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabilee

NORMA Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. (iulie 2001) COMENTARII 1. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n partea activ a Tabloului experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor Contabili i al Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). 2. Expertizele contabile pot fi clasificate: I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n: a) Expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale. b) Expertize contabile extrajudiciare sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitate de mijloc de prob n justiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului (lelor) obiectiv (e) la care se refer, n: a) Expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; b) Expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;

c) Expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d) Expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; e) Alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. 3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i nu fac parte integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete.

351 Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile Independena expertului contabilExpertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n partea activ a Tabloului Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i impieteze integritatea i obiectivitatea. (iulie 2001) COMENTARII 3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri activi ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil aflat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. 3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere

1

sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din reglementrile profesiei contabilemai restrictive dect cele din reglementarea general. 3511.3. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

3512. Competena expertului contabilNORMA Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. (iulie 2001) COMENTARII 3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate. 3512.2. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

3513

Calitatea expertizelor contabile

NORME Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat. (iulie 2001) COMENTARII 3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. 3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de

ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv, de mai bun calitate. 3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare i fundamentare tiinific i expertizelor contabile extrajudiciare. 3513.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. 3514 Secretul profesional i confidenialitatea expertului

contabilNORMA Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. (iulie 2001)

COMENTARII 3514.1. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. 3514.2. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: I. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar.

II. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii. III. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar ,trebuie s rmn confideniale.

3515NORMA

. Acceptarea expertizelor contabile

Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. (iulie 2001) COMENTARII 3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. 3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: I. Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii.

II. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. 3515.3. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

3516 Responsabilitatea efecturii expertizelor contabileNORMA Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare prin contract. (iulie 2001) COMENTARII 3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt la nscrierea n Tabloul experilor contabili, arhivat la dosarul personal de la Filial. 3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui(lor). 3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil(i) i client. 352

Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile 3521 Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabiliNORMA Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre

organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. (iulie 2001) COMENTARII 3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil, art. 201-214 ( art.206 abrogat prin L.219/2005 ). Existnd un Tablou al experilor contabili judiciari, cuprins n baza de date a Ministerului Justiiei, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile. 3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheierea de edin, care trebuie s cuprind: I. Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; II. Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii; III. Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; IV. Plata expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremu-neratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, referitoare la subpct. I, II, III, IV, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii. 3521.3. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal, art. 116-127. n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la

care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. Comentariul la 3521.2 este i rmne pertinent. 3521.4. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces, trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.

3522 Contractarea i programarea expertizelor contabileNORMA Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s stabileasc natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate. (iulie 2001) COMENTARII 3522.1. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (Art. 213 al. 1 din Cod. Proced. Civ.). Este lait-motivul pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar) trebuie contractate, unul din elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului. ncheierile de edin (n dosarele civile) i Ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. 3522.2. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial. n cazul expertizelor contabile judiciare, majorarea onora-riului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial.

3522.3. Expertizele contabile trebuie efectuate i depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene, este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.

3523 Delegarea i expertizele contabileNORMA

supravegherea

lucrrilor

privind

Efectuarea lucrrilor privind expertiza contabil judiciar nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar. (iulie 2001) COMENTARII 3523.1. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor, deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de edin sau ordonan) i, prin urmare, trebuie s-i ndeplineasc personal i integral mandatul. 3523.2. Impedimentul artat la comentariul 3523.1 nu exist n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, mai ales n cazul n care acestea sunt comandate i contractate cu cabinete sau societi de consultan i expertiz contabil. Contractele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrrile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre executare. Rspunderea final, ns, n ceea ce privete coninutul i calitatea raportului de expertiz contabil extrajudiciar revine integral expertului contabil care a contractat misiunea. n astfel de cazuri, Norma de lucru 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.

3524 Documentarea lucrrilor privind expertiza contabilNORMA Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a

organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar. (iulie 2001) COMENTARII 3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. 3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. 3524.3. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: I. Dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; II. Documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; III. Procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. 3524.4. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n

scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. 3524.5. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: I. ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; II. Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; III. Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;

IV. Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. 3524.6. Comentariile de la Norma general de lucru 125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o interpretare adecvat.

353

Norme de raport specifice expertizelor contabile

3531 Redactarea raportului de expertiz contabil

NORMA Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. (iulie 2001) COMENTARII 3531.1. Capitolul I, INTRODUCERE, al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: I. Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; II. Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. n acest paragraf se menioneaz: a) n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau Ordonan a organelor de urmrire penal (n cauzele penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); b) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat. III. Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar. IV. Paragraful privind identificarea obiectivului(lor) expertizei contabile. n cazul expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam din formularea acestora n ncheierea de edin (cauzele civile), respectiv n Ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (cauzele penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, formularea obiectivului(lor) acestora trebuie s fie cea din contract.

V. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile, dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentat prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire. VI. Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectul(vele) expertizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectului(lor) expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare. VII. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai obiect(ive). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac sau folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), probleme ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei. VIII. Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. 3531.2. Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile, care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, DESFURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. 3531.3. Capitolul III, CONCLUZII, al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al expertizei contabile preluat n maniera n care a fost formulat n Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. 3531.4. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1 - 3531.4 este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(vele) fixat(e) expertului contabil. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(velor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(lelor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul capitolului III, CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(vele) expertizei contabile; b) ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDE-RAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. 3531.5. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTA-BILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.6. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul

raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i).

3532 Semnarea contabilNORMA

i

depunerea

raportului

de

expertiz

Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. (iulie 2001) COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. 3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. 3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n contract.

Anexa nr. 1 CONTRACT ncheiat ntre: Expertul(ii) contabil(i)/SC ___________ cu domiciliul /sediul social n ______________ nscris(i)() n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n partea _______ poziia ________ denumit(i)() PRESTATOR(I) i (denumirea beneficiarului) cu domiciliul /sediul social n prin ncheiat prezentul contract extrajudiciare. reprezentat denumit() BENEFICIAR, s-a unei expertize contabile

pentru

efectuarea

Art. 1. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective: Obiectivul 1. .................... Obiectivul 2. .................... Obiectivul n. .................... Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare: 1. ........................

2. ........................ n. ........................ Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR, n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile, care va fi depus la ........................ pn la data de ............. Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului onorariul n sum de __________________ lei, din care ______________ lei imediat dup semnarea prezentului contract i ______________________________ lei pn la data de __________________________ Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale, prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract. Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n _______ exemplare, intr n vigoare la data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea _____________ Data _______________

PRESTATOR, BENEFICIAR, Anexa nr. 2 RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I, INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul _________________ expert contabil, domiciliat n posesor al carnetului de expert contabil nr. ______ nscris n TABLOUL EXPERILOR CONTABILI i CONTABILILOR AUTORIZAI din ROMNIA (CECCAR) n partea __________ poziia _________ (Dac sunt mai muli experi contabili, acesta se repet pentru fiecare) Paragraful (ii) Am fost numit(i) prin _________________________ din data de _________ expert contabil n dosarul nr. __________ , prile implicate n proces fiind: 1. _____________________________________________ 2._____________________________________________

n.___________________________ _________ (Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual) Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:_____________________________________________________________________________ _________________________ Paragraful (iv) Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): 1. _____________________________________________ 2. ____________________________ _______________ n. _______ _____________________________________ Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada ______la sediul social /domiciliul __________________________________ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n: ___________________________________________________ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada ______. n cauz s-au efectuat /nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat /nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: _____________________________________________________ _______________________________________________ Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la i prelungit la _______________.(dac este cazul) CAPITOLUL II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. I (i=1,n). Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea nr. i) s-au examinat urmtoarele documente i acte: _________________________________________________________________________________ (descriere detaliat dac este cazul)

n conformitate cu actele i documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. I, urmtorul rspuns:_______________ _____________________________________________________ (se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) CAPITOLUL III, CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. 1_______________________________ ____________________________ La obiectivul nr. 2 _______________________________ ____________________________ La obiectivul nr. n _______________________________ ____________________________ (Se vor relua rspunsurile din capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE) Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului, considerm necesar s facem urmtoarele precizri: ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________. (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat: CAPITOLUL IV, CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

Anexa nr. 3 RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR Capitolul I, INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul _________________ _____________________________ expert contabil, domiciliat n

posesor al carnetului de expert contabil nr. ______ nscris n TABLOUL EXPERILOR CONTABILI i CONTABILILOR AUTORIZAI din ROMNIA (CECCAR) n partea __________ poziia _________ (Dac sunt mai muli experi contabili, acesta se repet pentru fiecare) Paragraful (ii) n baza contractului nr. ______________________ am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru _______________________________________________ (se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului) Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele care l-au determinat pe client s apeleze la prestaia noastr sunt: _____________________________________________________ _____________________________________________________ Paragraful (iv) Conform art. nr. __________ din contractul nr. _______________ obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt: Obiectivul nr. 1 _______________________________ _____________________________ Obiectivul nr. 2 _______________________________ _____________________________ Obiectivul nr. n __________ ____________________ _____________________________ Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada __________ la sediul social /domiciliul ______________. Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n: ___________________________________________________ _____________________________________________________

Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada ___________________________. n cauz s-au efectuat /nu s-au efectuat, alte expertize contabile; s-au utilizat /nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: _____________________________________________________ Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la _______ i prelungit la _______________________.(dac este cazul) CAPITOLUL II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. I (i=1,n). Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea nr. i) s-au examinat urmtoarele documente i acte: __________________________________________________________________________________ (descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul) n conformitate cu actele i documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. I, urmtorul rspuns: __________________________________________________________________________________ (se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) CAPITOLUL III, CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. 1 _______________________________ _____________________________ La obiectivul nr. 2 _______________________________ _____________________________ La obiectivul nr. n _______________________________ _____________________________ (Se vor relua rspunsurile din capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE) Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s poat veni n sprijinul beneficiarului, considerm necesar s facem urmtoarele precizri: __________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________________ (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat: CAPITOLUL IV. CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTU-LUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

STANDARDUL PROFESIONAL NR.35 GHID DE APLICARE.1.

Definirea expertizei contabile Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus, adic priceput lucrarea unei persoane Expertiza este o noiune care cuprinde n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n Este o lucrare personal a expertului contabil. Expertiza contabil este o activitate de cercetare i investigaie efectuat de ctre un specialist care are Obiectul principal al cercetrii i investigaiei expertizei contabile l constituie documentele, datele i Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizate n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de Reglementarea profesional a expertizelor contabile: Standardul nr.35 Expertizele contabile i Ghidul de

experimentate, specializate. ceea ce privete fapta sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza.

calitatea de expert contabil, cu scopul de a stabili ntr-o anumit situaie, problem sau litigiu. informaiile contabile.

strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de experi contabili.

aplicare, emise de CECCAR, ediia a II-a, Bucureti 2007, revizuit i adugit. 2.

Clasificarea expertizelor contabile Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; Expertize contabile extrajudiciare, n afara procedurilor reglementate, privind rezolvarea unor cauze Nu au calitatea de mijloace de prob, ci, cel mult de argumente pentru solicitarea de ctre pri

prevederi ale altor legi speciale. Au calitatea de mijloace de prob n dosarele n care au fost dispuse.

supuse verdictului judiciar. a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau a rezolvrii unor litigii pe cale amiabil. Dup natura obiectivelor la care trebuie s rspund expertul contabil: Expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; Expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; Expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; Expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; Alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni.

2.1 apel).

Expertize contabile judiciare Expertizele contabile judicare sunt mijloace de prob n justiie, dispuse din oficiu sau acceptate, la

cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia (cercetare, judecat, recurs, Expertiza contabil judiciar este o prob individual adminitrat de organul judiciar. Concluziile acesteia nu pot fi nsuite automat de ctre organul judiciar, aprecierea forei probante a expertizei contabile fiind n funcie de calitatea expertizei contabile i corelaia acesteia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii. Este un mijloc de prob n justiie care intervine numai atunci cnd organele judiciare o consider necesar pentru elucidarea clauzelor n curs de anchet sau judecat. 2.2

Expertize contabile extrajudiciare Sunt solicitate de ctre partea sau prile care i stabilesc singure obiectviele la care trebuie s rspund Sunt destinate pentru fundamentarea:

expertul contabil. Deciziilor de alegere a partenerilor comerciali i de afaceri; Concilierilor derulrii tranzaciilor comerciale i de afaceri; Aciunilor adresate justiiei n legtur cu eventualele prejudicii create n gestiune; Aciunilor de contestare a actelor de control administrativ, ndeosebi de ordin fiscal; Aciunilor arbitrale n relaii comerciale i de afaceri ntre parteneri.

3. 3.1 lit.d) 3.2

Reglementarea expertizelor contabile Legal O.G. nr.65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai (art.6 Expertul contabil (...) efectueaz expertize contabile dispune de organele judiciare sau solicitate de O.G. nr.2/2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar (art.15 24). Procedural Codul de procedur civil (art.201 214). Codul de procedur penal (art.116 124).

persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege.

3.3 4. 4.1

Profesional Codul etic naional al profesionitilor contabili; Standardul profesonal nr.35 Expertizele contabile. Numirea (desemnarea) expertului contabil i aria expertizei contabile judiciare pe domenii de activitate Numirea expertului contabil Numirea se face la cererea prilor sau din oficiu de ctre instana de judecat sau organul de urmrire Actul de numire: ncheierea de edin (instana) sau ordonana (organul de urmrire i cercetare Numirea experilor contabili au la baz Lista cu experii contabili pe domenii de activitate care se

penal (art.201 din Codul de procedur civil i art.118 din Codul de procedur penal). penal). ntocmete conform Regulilor pentru ntocmirea, actualizarea i difuzarea ctre beneficiar, aprobate prin Decizia nr.06/148/19.05.06 a Biroului Permanent al Consiliului superior al Corpului. 4.2 Aria expertizei contabile judiciare pe domenii de activitate ARIA EXPERTIZEI CONTABILE JUDICIARE PE DOMENII DE ACTIVITATE 1. Societi comerciale (S.C) a) Societi comerciale de toate tipurile (societi n nume colectiv; societi n comandit simpl; societi pe aciuni; societi n comandit pe aciuni; societi cu rspundere limitat); b) Societi/companii naionale; c) Regii autonome; d) Instituii naionale de cercetare-dezvoltare; e) Societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) Subuniti fara personalitate juridic, cu sediul n strintate care aparin persoanelor prevzute la lit. a)-e) cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. a) Bncile persoane juridice romne; b) Organizaii cooperatiste de credit; c) Instituii emitente de moned electronic; d) Case de economii pentru domeniul locativ; e) Sucursale din Romnia ale instituiilor de audit strine; a) Societi de asigurare; b) Societi de asigurare - reasigurare; c) Societi de reasigurare; d) Brokeri de asigurare i/sau de reasigurare; a) Societi de creditare (credite de consum, credite ipotecare, credite imobiliare,

2. Instituii de credit (I.C)

3. Societi de asigurare i alte entiti din domeniul asigurrilor (S.A.R.) 4. Instituii financiare

nebancare (I.F.N.)

5. Societi de investiii financiare i alte entiti de valori mobiliare (S.I.F.)

6. Instituii publice (I.P.) 7. Organizaii non profit (O.N.G.)

8. Persoane fizice (P.F.)

9. Fonduri europene

microcredite, factoring, scontare, forfetare); b) Societi de leasing financiar; c) Fonduri de garantare; d) Case de amanet; e) Case de ajutor reciproc; a) Societi de servicii de investiii financiare; b) Societi de administrare a investiiilor; c) Organisme de plasament colectiv; d) Traderi; e) Consultani de investiii; f) Fondul de compensare a investiiilor; g) Operatori de pia; h) Depozitarul central; i) Case de compensare; j) Contrapari centrale; k) Alte entiti nominalizate la CNVM prin acte normative. a) Instituii i autoriti publice centrale; b) Instituii i autoriti publice locale; a) Asociaii profesionale; b) Fundaii sau alte organizaii de acest fel; c) Partide politice; d) Patronate; e) Organizaii sindicale; f) Culte religioase; g) Alte entiti fara scop patrimonial; a) Drepturi salariale; b) Pensii; c) Activiti independente; d) Activiti agricole; e) Cedarea folosinei bunurilor; f) Partaje, evaluri de bunuri, credite angajate; g) Alte activiti privind persoane fizice; a) structurale i de coeziune; b) PHARE (Instrument de asisten financiar i tehnic); c) ISPA (Instrument structural de preaderare); d) SAPARD (Instrument financiar n domeniul agriculturii i dezvoltrii);

5.

Acceptarea expertizelor contabile Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea expertizelor contabile nu pot fi refuzate dect nainte de acceptarea unei astfel de lucrri, expertul contabil trebuie s-i evalueze posibilitatea Independena Competena Incompatibilitatea

dac exist motive temeinice. ndeplinirii misiunii innd seama n special de regulile privind:

6. Abinerea i recuzarea experilor contabili

n toate cazurile n care experii contabili soclicitai s efectueze expertize contabile judiciare i n cazul expetizelor contabile judiciare dac expertul contabil nu face declaraie de abinere, el poate fi Recuzarea expertului contabil se cere cu 5 zile nainte de numire, dac motivul exist la aceast dat; n

extrajudiciare se afl n stare de incompatibilitate, au obligaia deontologic s se abin de la efectuarea acestora. recuzat (art.50 i 51 din codul de procedur civil). celelalte cazuri termenul curge de la data la care s-a ivit motivul (art.204 din Codul de procedur civil). 7.

Resposabilitatea efecturii expertizei contabile Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit prin jurmnt iar cea a expertizei Jurmntul se depune n form scris cu ocazia nscrierii profesionitilor n Tabloul experilor contabili,

contabile extrajudiciare prin contract. fiind pstrat la dosarul personal al fiecrui membru CECCAR,. arhivat la Filial. 8.

Obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s rspund expertul contabil La expertizele contabile judiciare dispuse de organele abilitate, obiectivele (ntrebrile) se stabilesc de

ctre instan prin ncheierea de edin care numete expertul, respectiv ordonan (art.201 din Codul de procedur civil i art.120, alin.(2) din Codul de procedur penal. n cazul expertizelor judiciare ncuviinate la cererea prilor, instana poate ncuviina i obiective formulate de ctre pri. Obiectivele (ntrebrile) trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil s se pronune asupra ncadrrilor juridice a faptelor supuse judecrii (Norma profesional nr.3521). Dac obiectivele stabilite nu ntrunesc aceste condiii, expertul contabil are obligaia s cear instanei clarificarea lor, nainte de nceperea lucrrii. 9.

Citarea prilor Convocarea prilor se face prin scrisoare recomandat, cu confirmare de primire, care se ataeaz la Cu aceast ocazie se solicit prilor eventuale documente i explicaii suplimentare fa de cele existente Expertul contabil trebuie s se abin de la contactarea prilor n afara procedurii legale. n procesele penale legtura cu inculpaii se ia numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul

raportul de expertiz (art.208 din codul de procedur civil). la dosar.

de urmrire penal. 10. 10.1 Raportul de expertiz contabila Redactarea raportului de expertiz contabil

Cnd au fost numii mai muli experi contabili se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul

raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia (art.122 din Codul de procedur penal; norma profesionala nr.3531). 10.2 Coninutul (structura) raportului de expertiz contabil (art.123 din Codul de procedur penal; norma profesional nr.3531.1) Cap.I Introducere

(i) Datele de identificare a expertului (ilor) contabil(i) Numele i prenumele; Domiciliul; Numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul Corpului. n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii (ncheiere de edin

(ii) Actul de numire al expertului(ilor) contabil(i).

n cazurile civile sau ordonan n cazurile penale), cu menionarea datei, numrul, anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal), prile implicate n proces i calitatea lor procesual. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sau sediul social al acestuia , numrul i data contractului n baza cruia se fectueaz exprtiza contabil solicitat.

(iii) mprejurrilele i circumstanele n care a luat natere procesul judiciar. Obiectul dosarului judiciar Partea care a solicitat proba cu expertiza contabil judiciar admis de organul judiciar n cazul expertizei contabile juridicare: preluarea ntocmai ad-literam- din ncheierea de edin sau din ordonan; n cazul expertizei contabile extrajudiciare: conform clauzei contractuale. (v) Perioada i locul efecturii expertizei contabile. (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei.

(iv) Obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile:

Se menioneaz materialul documentar de baz, corelat cu paragraful (iii) mprejurrile n

care a luat natere procesul judiciar i paragraful (iv) Obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile judiciare.

(vii) Perioada redactrii raportului de expertiz contabil; n acest paragraf se mai menioneaz: Dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd aceleai obiective;

Dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici, etc.), probleme ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de ctre acestea cu ocazia citrii.

(viii) Termenul fixat iniial pentru depunerea raportului i eventualelle perioade de prelungire.

Raportul se depune cu 5 zile naintea termenului fixat de instan (art.209 C.p.c.) De regul ordonatorii expertizelor (n special instanele) asimileaz termenul limit de

depunere a rapoartelor de expertiz judiciar cu termenele fixate pentru judecat. Cap.II Desfurarea expertizei contabile Descrierea amnunit a operaiilor expertizei pe fiecare obiectiv.

Documentele, actele i faptele examinate (analitic corespunztoare fiecrui obiectiv), pe care se Evetualele obieciuni sau explicaii date de pri cu prilejul citrii. Calculele i interpretarea rezultatelor acestora. (Calculele cnd sunt de volum mare pot fi prezentate ca Rspunsurile pentru fiecare obiectiv. Cap.III Concluzii

fundamenteaz concluzia (rspunsul) la obiectivul formulat.

anexe la raport).

Concluziile pentru fiecare obiectiv, aa cum au fost formulate n cadrul cap.II al raportului Desfurarea Precise Formulate concis Fr echivoc Cap.IV Consideraii personale ale expertului contabil

expertizei contabile. Ele trebuie s fie:

n cazuri deosebite, limitate de principiul prudenei; Trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie, n special celor privind confidenialitatea (

expertul s nu se refere la mai mult dect i se cere ). 10.3

Raportul de imposibilitate a efecturii expertizei contabile Se ntocmete n cazul inexistenei documentelor jursitficative i contabile care s ateste evenimentele i

tranzaciile supuse expertizrii sau calitatea lor necorespunztoare care reclam refacerea evidenei contabile. 10.4 Anexele la raport:

Fac parte integrant din raport; Au menirea de a degreva coninutul raportului; Sunt un produs al muncii expertului contabil;

Nu pot constitui anexe ale raportului documentele sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare.

10.5

Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil

Se semneaz i parafeaz fiecare fil, inclusiv anexele, de ctre expertul contabil numit i experii contabili ai prilor, dup caz. n cazul existenei unor opinii diferite, expertul contabil n cauz semneaz cu opinii separatecare se cuprind n cadrul raportului de expertiz sau ntr-o anex al acestuia.

Efectuarea auditului de calitate al raportului de ctre auditorii Filialelor. Depunerea raportului de expertiz contabil judiciar la instan sau organul de cercetare, inclusiv

exemplarele destinate prilor, se face prin biroul local de expertize judiciare (art.22 din O.G. nr.2/2000). Raportul de expertiz contabil judiciar se depune cu cel puin 5 zile nainte de termenul fixat pentru judecat (art.209 din Codul de procedur civil; norma profesional nr.3532.3). Termenele se neleg pe zile libere, neintrnd n socoteal nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrit termenul (art.101 din Codul de procedur civil).

Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului n locul i la termenul prevzut n

contract. In ambele cazuri un exemplar al raportului rmne la dosarul de lucru al expertului contabil. 11. 11.1

Onorariile cuvenite experilor contabili pentru expertizele contabile efectuate Stabilirea i plata onorariilor Se stabilesc de ctre organul care a dispus expertiza. La depunerea raportului expertul nainteaz spre aprobarea beneficiarului expetizei nota de evaluare pe

Cuntumul se comunic expertului prin documentul de numire.

baza creia i justific onorariul lucrrii ( analitic pe fiecare etap comensurat n ore/lucru i tariful orar propus).

Onorariul final aprobat se comunic Biroului local de expertize judiciare, fiind ncasat pe baza facturii Plata experilor contabili trebuie s fie remuneratorie. Art.202 din Codul de procedur civil ( sediul legal

depuse de ctre expert. Onorariul se impoziteaz prin reinere la surs cu o cot de 10%.

n materie ) prevede ncheierea de numire va statornici i plata experilor , n reglementrile procedurale ( civile i/sau penale ) neexistnd ns referiri la modul de statornicire a plii experilor contabili.

n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, cuantumul onorariilor i modalitile de plat au la baz

clauzele prevzute n contractele de prestri servicii semnate de ctre pri.

11.2

Autoreglementrile C.E.C.C.A.R. privind onorariile, indemnizaiile i tarifele profesionale. Regulamentul privind disciplina onorariilor, indemnizaiilor i criteriile pentru restituirea cheltuielilor ( Editura CECCAR Bucureti, 2004), la art.2 prevede pentru activitatea desfurat n beneficiul

pentru prestaiile profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai i aprobarea Tarifului profesional unui client, profesionistului contabil i se cuvin compensaii pentru: - restituirea cheltuielilor de cltorie i sejur; - indemnizaii; - onorarii. 12. 12.1 Auditul de calitate al expertizelor contabile judiciare Reglementri privind auditul de calitate Standardele internaionale emise de IFAC Standardele internaionale de control al calitii (ISQC) nr.1; Declaraia Internional de Practic profesional (IPPS) nr.1, intitulat Asigurarea calitii serviciilor profesionale. Recomandarea CEE din 15 noiemnrie 2000 (nr.2001/256/CE) privind exigenele minime n materie de control de calitate al serviciilor profesionale. O.G. nr.65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, aprobat i modificat prin Legea nr.42/1995, cu modificrile i completrile ulterioare (art.19). Corpul Experilor contabili i contabililor Autorizai are urmtoarele atribuii: (...) c) asigur buna desfurare a activitii experilor contabili i a contabililor autorizai. Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, aprobat prin Hotrrea nr.1/1995 a experilor contabili i contabililor autorizai, cu modificrile i completrile ulterioare (pct.65) Consiliul filialei sre urmtoarele atribuii: a) supravegheaz modul de exercitare a profesiilor de expert contabil i de contabil autorizat n raza de activitate a filialei. Normele nr.12264/2002 privind activitatea de expertiz contabil judiciar aprobate prin Decizia nr.02/90 din 12.12.2002 a Biroului Permanent al Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, cu modificrile i completrile ulterioare (art.3) Experii contabili, n efectuarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar au obligaia s respecte i s aplice prevederile Normei profesionale nr.35/2000 aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior nr.01/42 din 11 august 2001 i s prezinte rapoartele de expertiz, opiniile separate sau rapoartele experilor parte, pentru a fi supuse auditului de calitate potrivit prezentelor norme.

12.2

Obiectivele auditului de calitate al expertizelor contabile ntrirea credibilitii expertizei contabile n faa beneficiarilor acesteia i a publicului. Respectarea Codului etic naional al profesionitilor contabili, a normelor profesionale emise de Corp, mbuntirea calitii lucrrilor de expertiz contabil n folosul beneficiarilor acestora . Atribuiile auditorilor de calitate n domeniul expertizelor contabile Verificarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar nainte de depunerea acestora la organele care le-au ntocmirea referatelor de verificare tehnico-profesional asupra lucrrilor de expertiz contabil aflate pe Elaborarea documentelor de eviden a activitilor desfurate i raportarea.. Procedurile auditului de calitate a expertizelor contabile judiciare Studierea raportului de expertiz, urmrind dac:

precum i a reglementrilor n domeniul care formeaz obiectul expertizei contabile.

12.3

socilitat. rol la comisiile de disciplin ale filialelor, la cererea acestor comisii.

12.4

n elaborarea lucrrii, experii contabili au respectat n totalitate prevederile standardului profesional nr.35; Obiectivele stabilite expertizei au fost tratate corespunztor, iar rspunsurile date au fost susinute prin acte i documente care au legtur cu cauza; Autorii lucrrii nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii, procednd la ncadrri juridice ale faptelor sau la efectuarea de operaiuni i lucrri care presupun alte cunotine dect cele contabile;

Experii contabili au respectat prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili.

Analizeaz opiniile separate sau rapoartele experilor contabili consilieri ai prilor - urmnd aceleai

obiective ca i n cazul raportului de expertiz. Verific starea de independen a expertului contabil n raport cu cauza i mandatul primit pe baza declaraiei semnate i date pe propria rspundere de ctre expertul contabil; declaraia se apostileaz de ctre auditorul de calitate cu meniunea dat n faa noastr. Folosind exclusiv legea, tiina contabilitii i normele profesionale, auditorul de calitate solicit autorilor lucrrilor de expertiz contabil s le revad, n funcie de observaiile fcute i procedeaz astfel: Dac nu sunt observaii sau dac lucrrile sunt refcute, aplic pe prima pagin a lucrrii analizate tampila dreptunghiular de verificare, semneaz i aplic tampila filialei;

Dac sunt observaii, iar rapoartele de expertiz contabil judiciar nu sunt refcute n spiritul observaiilor i recomandrilor fcute, auditorul ntocmete un referat cu constatrile i observaiile sale, pe care l ataeaz la raportul de expertiz contabil judiciar ce urmeaz a fi depus organului judiciar care a solicitat expertiza, spre informare i decizia acestuia.

12.

Verificarea tehnic profesional a lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rolul comisiilor de disciplin ale filialelor Comisiile de disciplin de pe lng consiliile filialelor sunt competente s judece abaterile disciplinare

svrite de membrii Corpului prin nclcarea cu vinovie a obligaiilor acestora, inclusiv a regulilor privind conduita etic i profesional.

La cererea comisie de disciplin, auditorul de calitate are competena s verifice modul de respectare a

Standardului profesional nr.35 i a prevederilor Codului etic naional al profesionitilor contabili n lucrrile respective. Constatrile se consemneaz ntr-un raport tehnic-profesional care se nainteaz comisiei solicitante. 13 13.1

Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile Principiile generale ( aplicabile n orice verificare i expertiz contabil) -55A. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii; B Fixarea unui plan de lucru; C Alegerea metodelor de cercetare; D Studiul preliminar al organismului intreprinderii; E Studiul funciei financiar-contabile; F Examinarea regularitii documentelor financiar - contabile A. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii -56, 57,22Natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din:

13.2

Mandatul primit: -

la expertizele extrajudiciare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul fiind ncredinat printr-un contract de prestri servicii; n cazul expertizelor judiciare desemnarea ( numirea ) experilor se face de ctre organele de jurisdicie judectorii, tribunale, curi de apel sau de ctre organele de urmrire i cercetare penal parchete sau poliie pe baza recomandrii fcute de structurile administrative avnd drept considerente natura cauzei i obiectivele la care se solicit rspuns;

-

la efectuarea expertizelor contabile judiciare pot participa i experi recomandai de pri, acetia avnd aceleai drepturi i obligaii ca i experii numii de instane;

-

la ncredinarea mandatului trebuie avute n vedere i eventualele stri de incompatibilitate ale experilor, cum ar fi: ( 22 ) = calitatea de martor sau reprezentant ai uneia dintre pri n aceiai cauz; = existena unor mprejurri care s-l fac subiectiv sau prtinitor; = cnd a fcut parte din sistemul organizatoric al uneia din pri; = cnd s-a pronunat asupra unor aspecte privind obiectul dosarului; = cnd a participat la ntocmirea documentaiei care intr n aria de documentare a expertizei.

Prevederile unor texte de lege; (57) n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult din lege i din normele metodologice pe cnd n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor i organelor de urmriresau de cercetare penal;-

Fixarea obiectivelor expertizelor de ctre organele abilitate se poate face din propria lor iniiativ sau la sugestia prilor. Procedura de fixare a obiectivelor difer n funcie tipul expertizei, iar n cazul celor judiciare depinde de natura cauzei, civil sau penal. = la expertizele extrajudiciare, obiectivele se fixeaz de regul ca urmare a unui schimb de opinii, care n final duc la stabilirea ntinderii i limitelor lucrrii. = n cazul expertizelor judiciare din cauzele civile obiectivele (ntrebrile) se stabilesc anticipat de ctre instan i sunt comunicate expertului; = n procesele penale, fixarea obiectivelor pentru expertiza contabil judiciar se mpletete cu numirea experilor. a- n prima faz procedural se ncuviineaz proba cu expertiza, se numete expertul i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit;b-

-

n faza a doua , la termenul fixat se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii adic, ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, care se definitiveaz n urma unor eventuale observaii i/sau propuneri de modificare ori completare;

c- se stabilete expertului termenul de efectuare al lucrrii, fcndu-se i precizarea dac la expertiz particip i prile prin experii asisteni recomandai de ele.

mprejurrile care au determinat lucrarea. Natura i obiectul lucrrii de expertiz este puternic influenat de mprejurrile n care s-a ivit

necesitatea sau oportunitatea efecturii ei ( exemplu : deosebirile dintre expertiza contabil judiciar fa de cea extrajudiciar).

13.3 Fixarea unui plan de lucru -58 Prin planul de lucru se stabilete ordinea n care urmeaz s se efectueze culegerea, selectarea, examinarea i prelucrarea materialului supus cerecetrii, innd seama de bugetul de timp aflat la dispozia expertului astfel nct lucrarea s poat fi executat i predat la termenul fixat. Prile pe care le conine n general un plan de lucru: -

o parte introductiv ( pregtirea lucrrii, informaii, fixarea punctelor de abordat); partea privind efectuarea propriu-zis a lucrrii; partea final cuprinznd rezumatul i concluziile cercetrilor care privete ntocmirea raportului.

Pentru fiecare parte expertul va preciza elementele eseniale de detaliu, modul lor de abordare i timpul Planul, ca i raportul, poart amprenta priceperii, personalitii i competenei fiecrui expert n parte. Alegerea metodelor de cercetare -59Metode utilizate n general la efectuarea expertizelor sau verificrilor: -

necesar .

13.4

Metode progresive, care pornesc de la faptul contabil izolat urmrit apoi n jurnal, cartea mare sau chiar n bilan; Metode regresive, constnd n calea invers a metodei progresive. posturile mari sau foarte importante; posturile cu cifre rotunde; operaiunile care nu au explicaia clar; operaiunile care depesc cadrul obinhuit al unui cont; operaiunile din preajma nchiderii sau deschiderii exerciiului.

n practica expertizei contabile se recomand urmrirea cu prioritate a unor aspecte ca: -

Aspectele care prezint o importan deosebit pentru scopul expertizei se verific n ntregime.

Metode contabile utilizate de experii contabili la efectuarea expertizelor sau verificrilor: -60-

verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; refacerea unor calcule analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor calcule de sintez; urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor; controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale; efectuarea unor punctaje ( ntre evidena cantitativi cea valoric, ntre conturile sintetice i cele analitice ); verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau altor analize economico-financiare.

Metode i tehnici extracontabile utilizate de experii contabili n efectuarea expertizelor. -61, 63-

-

acestea in de iniiativa, priceperea i experiena expertului, putndu-se baza pe raionamente logice, pe deducii sau ipoteze, pe legturi de cauzalitate,analogii sau similitudini. Dintre acestea se disting: a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri; b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile global valorice; c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri; d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune; e) Metoda analizei intergestionare;f)

Metoda stocului maxim posibil; -63Cazurile n care stocul faptic al unei uniti depete stocul maxim al acesteia, pot fi generate de cauze precum: = introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale; = crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; = ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatori colectivi; = livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente; = folosirea frauduloas a aparatelor de msur sau control; = substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor; = diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor;

g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documente financiar contabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene;h)

Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective; Utilizarea altor metode i tehnici extracontabile care pot aduce experilor contabili clarificri suplimentare.

i)

Studiul preliminar al organismului intreprinderii -62Din punctul de vedere al experilor contabili este util a se examina: cine are dreptul de dispoziie sau de semntur i limitele acordate fiecrui decident; dac administraia firmei este bine delimitat de compartimentele economice (contabilitate i caserie n special); dac este posibil verificarea reciproc ntre contabilitate i caserie sub o supraveghere superioar ( director sau contabil ef ); dac exist un serviciu intern de control i dac acesta este independent fa de celelalte compartimente; dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau sub semntur;

-

activitatea extern a firmei ( aprovizionare, desfacere, relaii de interes cu alte firme, etc. ); comparaia ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot confirma realitatea operaiunilor.

Studiul funciei financiar-contabile -64-

examinarea planului de conturi cu precizarea conturilor specifice ramurii sau agentului economic; stabilirea legturilor dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune; stabilirea ordinii de verificare a conturilor; influena modului de nregistrare n conturi asupra situaiei patrimoniale i rezultatelor financiare.

Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile -65a) Verificarea formal are n vedere: -

ndeplinirea condiiilor de form exterioar; dac se in registrele obligatorii; dac nregistrrile sunt la zi; dac operaiunile sunt nregistrate n ordine cronologic; dac registrele sunt numerotate i paginate; dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate). erori de calcul; erori de reportare; erori de nregistrare n conturi; erori de evaluare din punct de vedere al autorului: = delicte ale intreprinztorului sau conducerii; = delicte ale asociailor; = delicte ale personalului executiv.

b) Principalele erori ce pot fi identificate: -

c) Delicte contabile care reprezint abateri de la legi i regulamente, sancionate de regul penal:

-

din punct de vedere al aciunii: = delicte de inducere n eroare; = delicte privind ascunderea de fapte i situaii; = delicte de falsificare; = delicte de deturnare.

-

din punct de vedere al mijloacelor folosite: = delicte produse prin aciune (artificii); = delicte produse prin omisiuni;

= delicte produse prin optimism (exces), fa de care se impune adoptarea unei atitudini rezervate a experilor contabili. 14 14.1 Rspunderea experilor contabili Rspunderea disciplinar Este reglementat de legea de organizare a activitii de expertiz contabil ( OG.nr.65/1994, Legea n funcie de gravitatea abaterii svrite sunt stabilite sanciunile: -

nr.42/1995 ). Mustrare; Avertisment scris; Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioad de timp de la 3 luni la un an; Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil. Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr contract scris de prestri servicii sau pe baza unui contract n care nu s-a menionat calitatea profesional de expert contabil; Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr.35 i a ghiduluim su de aplicare; Efectuarea de expertize contabile judiciare i/sau extrajudiciare fr viza anual pentru exercitarea profesiei, legal acordat;-

Faptele svrite n legtur cu expertizele contabile care pot atrage rspunderea disciplinar:

-

nclcarea cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dac fapta a avud drept consecin producerea unui prejudiciu moral sau material.

Punerea n micare a rspunderii disciplinare se face n urma unei reclamaii ndreptate contra unui expert Sanciunile se aplic de ctre Comisia de disciplin de pe lng Filialele CECCAR sau Comisia

contabil sau urmare autosesizrii Corpului n cadrul activitii controlului de calitate al expertizelor contabile.. superioar de disciplin de pe lng Consiliul Superior al CECCAR.14.2

Rspunderea contravenional sau administrativ a expertului contabil a- nlocuirea expertului de ctre instan ( art.205, alin.2 Cod procedur civil ); b- aducerea n instan a expertului contabil, cu mandat, n caz de pricini urgente sau pentru a da

A. Prevederi ale Codului de procedur civil:

lmuriri atunci cnd i se cere ( art.211, C.p.c.); c- trimiterea expertului n faa autoritilor penale n cazul unor bnuieli puternice de ascundere a adevrului sau de luare de mit (art.199, C.p.c.) B. Prevederi ale Codului de procedur penal:

Sancionarea expertului cu amend judiciar (art.198,C.p.p.) pentru: lipsa nejustificat a expertului de la procesul penal, atunci cnd este citat; tergiversarea de ctre expert a ndeplinirii nsrcinrilor primite, respectiv a efecturii i depunerii raportului de expertiz contabil judiciar. Expertul contabil amendat poate cere scutirea de amend ori reducerea acesteia, printr-o cerere depus n termen de 10 zile de la comunicarea sanciunii.14.3

Rspunderea penal Experii contabili n contextul efecturii expertizelor contabile judiciare pot intra sub incidena unor infraciuni, n cazul realizrii elementelor constitutive ale acestora, cum sunt: luarea de mit mrturie mincinoas favorizarea infractorului.

14.4 Rspunderea civil Rspunderea civil a expertului contabil poate fi instituit n temeiul ar.998 Cod civil, potrivit cruia orice fapt a omului care cauzeaz altuia prejudiciu oblig pe acela din a crui greeal s-a ocazionat a-l repara. Textele Codului civil consacr principii de rspundere largi i cuprinztoare nct orice activitate prejudiciabil este susceptibil s intre sub incidena lor. O.G. nr.65/1994 cu modificrile ulterioare prevede c experii contabili i contabilii autorizai garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat, prin subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii la fondul de garanie. Profesionitii contabili pot apela orice societate de asigurri care ofer servicii de asigurare profesional. BIBLIOGRAFIE1.

O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile i completrile ulterioare (M. Of. nr. 592/6.12.1999).

2. Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a experilor contabili i contabililor autorizai nr. 1/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (M.Of. nr. 153/28.03.2001).3.

Codul etic naional al profesionitilor contabili (Ediia a IV a, revzut i reclasificat n conformitate cu CODUL ETIC INTERNAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI elaborat de IFAC, editura CECCAR, Bucureti 2007).

4.

Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile. ( Editura CECCAR, Bucureti 2007) Ion Florea i coautori: Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar ediia II-a revizuit i adugit Editura CECCAR, Bucureti 2008. (pag. 9 102 )

5.