Control de Gestiune

Control de gestiune – note de curs

Unitatea de învăţare Nr. 1 ASPECTE GENERALE PRIVIND DEFINIREA, ORGANIZAREA ŞI ROLUL CONTROLULUI DE GESTIUNE ÎN CADRUL UNEI ORGANIZAŢII

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 1 1.1 Noţiunea de control al unei organizaţii 1.2 Definirea controlului de gestiune 1.3 Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune 1.4 Principiile şi rolul controlului de gestiune 1.5 Rolul şi misiunea controlorului de gestiune Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 1 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 1

Pagina


OBIECTIVELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE NR. 1Principalele obiective ale unităţii de învăţare Nr. 1 sunt:

Cunoasterea noţiunii de control organizaţional şi elementele sale specifice

Explicarea rolului controlului de gestiune în activitatea organizaţiilor

1.1 Noţiunea de control al unei organizaţii Controlul unei organizaţii Cele trei forme de control organizaţional

Controlul de gestiune, contabilitatea, managementul, marketingul formează acea parte a ştiinţelor sociale numite ştiinţe de gestiune. Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune orientează, în cursul desfăşurării acţiunii ajustează şi, odată acţiunea realizată, evaluează rezultatele sale pentru a trage concluzii şi dispune pentru aceasta de un ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi acţiunilor sale (Boisselier 1999). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplică la toate deciziile şi la toate acţiunile care se derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurări a controlului organizaţional. După câmpul de acţiune al controlului, respectiv în funcţie de nivelurile de decizie şi de acţiune care intervin într-o întreprindere, distingem:

Controlul strategic – “se ocupă de procesele şi mijloacele ce permit managerilor să-şi fixeze şi ajusteze opţiunile strategice (în sfera controlului strategic intră stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordanţei între planificarea strategică şi celelalte dimensiuni ale funcţionării întreprinderii, verificarea adaptării strategiei firmei la ipotezele reţinute privind evoluţa mediului extern etc.)”1 . Este orientat către mediul extern organizaţiei şi operează cu decizii strategice cu efecte pe termen lung (între momentul deciziei şi apariţia consecinţelor ei existând un decalaj de până la 4-5 ani): obţinerea unui nou segment de piaţă, achiziţia unei firme concurente, diversificarea activităţii etc.

Controlul de gestiune – “permite direcţiei întreprinderii să se asigure dacă deciziile de pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult un an), luate în diferite entităţi ale firmei sunt coerente între ele şi că, pe termen scurt, acestea concură la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare şi prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a performanţelor”.2 Este liantul între strategie şi execuţie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers.

1 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit. p. 12

2 Idem, op.cit. p.12


Controlul operaţional – “constă în asigurarea faptului că operaţiile elementare se derulează conform regulilor prestabilite şi vizează activităţile de producţie (de exemplu dacă este respectată reţeta de fabricaţie a unui produs alimentar), politica comercială (existenţa unui barem privind reducerile de preţ acordate clientelei, în funcţie de valoarea vânzării), activităţile administrative etc.”3 Este orientat către interiorul organizaţiei şi operează cu decizii curente. Controlul operaţional vizează deciziile operaţionale ale căror consecinţe apar la un interval foarte scurt, de la 1-6 luni. La nivelul unei întreprinderi, exceptând formele de control formalizate (controlul strategic, de gestiune şi operaţional), pentru care există planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind execuţia operaţiilor elementare, un departament de control intern etc., există şi o serie de factori care influenţează deciziile şi acţiunile (ex: educaţia, cultura, experienţa profesională, trăsăturile de personalitate etc.), factori care determină existenţa unui control “invizibil”4. “Controlul invizibil face ca indivizii să aibă comnportamente diferite faţă de aceeaşi situaţie de gestiune, să accepte sau să respingă un anumit mod de conducere, să adere la anumite obiective ale administraţiei firmei sau să le considere innacceptabile”.5

Test de autoevaluare 1.1. 1. Cum se defineşte controlul de gestiune al unei organizaţii?

2. Precizati care sunt cele trei forme de control organizaţional. Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

1.2. Definirea controlului de gestiune Definirea controlului de gestiune

În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control,eng;contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi

3 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit. p.12

4 Idem, p. 13



Legătura între informaţie, decizie şi

pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Obiectivele organizaţiei sunt: lansarea unui nou produs, achiziţia unui concurent, accesul pe o piaţă nouă, realizarea unei fuziuni etc. Aceste obiective, fixate cu ocazia formulării strategiei, reprezintă elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi, achiziţia de noi experienţe ca urmare a acţiunilor corective cât şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. Termenul de eficienţă (efficiency, eng. l’efficience, fr.) semnifică modul de utilizare al resurselor, adică rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Resursele întreprinderii se referă la toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al întreprinderii (active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, resursele umane). Eficacitatea (effectiveness, eng.; l’efficacité, fr.) reprezintă capacitatea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate devine eficient atunci când îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. “ Controlul de gestiune caută să conceapă şi să elaboreze instrumentele de informare destinate să permită responsabililor de a acţiona, realizând coerenţa economică globală între obiective, mijloace şi realizări. El trebuie considerat un sistem de informare util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”(Grenier, citat de Boisselier, 1999). În vederea elaborării unui sistem de control de gestiune, managerii folosesc diverse instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor6:

informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung; statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile curente; contabilitatea financiară şi analizele financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord;7 sistemul de bugete al întreprinderii.

Scopul “clasic” al controlului de gestiune este să colecteze, să analizeze, să difuzeze informaţii, în scopul luării deciziei. În general, decizia reprezintă transformarea informaţiilor primite de un decident în acţiuni, în cadrul unei

6 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit p. 15

7 Tabloul de bord reprezintă un instrument de acţiune pe termen scurt, care cuprinde un număr limitat de indicatori legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop evidenţierea diferenţelor existente dintre previzional şi realizat.



controlul de gestiune

organizaţii sau al unei părţi a organizaţiei. Calitatea deciziei şi obţinerea performanţei depind însă de calitatea informaţiei furnizată de controlul de gestiune. Astfel, pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:

să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii); să fie actuală (furnizată în timp util); să fie completă (să indice toate elementele care să permită luarea deciziei); să fie pertinentă ( să fie adaptată problemei vizate); să fie accesibilă pentru decidenţi.

Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari ( valoarea trebuie să fie superioară costului). Astfel, “controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului să adopte un comportament bazat pe o raţionalitate procedurală, adică un instrument care permite gestionarului sa-şi construiască un ansamblu de opţiuni şi să aleagă o soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context”8. .

Test de autoevaluare 1.2. 1. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-o organizaţie economică? 2. Prezentaţi caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească informaţia furnizată de controlul de gestiune pentru a fi utilă în actul decizional. Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina .

1.3 Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune

Robbins9 defineşte organizarea ca pe “un ansamblu de mijloace care constituie o unitate de coordonare cu frontiere identificabile şi care funcţionează în scopul atingerii de obiective”.

9 S.P.Robbins – Théorie des organisations, Prentice Hall, 1987


Funcţiile întreprinderii

“Prin organizare se caută o combinaţie optimă a elementelor care compun firma. Prin urmare, orice activitate economică este supusă organizării, adică divizării muncii şi coordonării sale, în scopul măsurării şi controlului rezultatelor.”10 Orice întreprindere, pentru a funcţiona şi a produce rezultatele scontate are la bază o organizare care din punct de vedere al parametrilor care îi stau la bază poate fi:11

procesuală, având drept parametrii funcţiile întreprinderii;

structurală, având drept parametrii verigile organizatorice în care se realizează funcţiile

Funcţiile întreprinderii sunt următoarele:12

cercetare – dezvoltare – reuneşte activităţile prin care se estimează concepte, implementează şi organizează introducerea de concepte noi, tehnici, tehnologii, modernizări, retehnologizări etc ;

comercială – cuprinde ansamblul proceselor de cunoaştere a cererii şi ofertei, procurarea nemijlocită a materiilor prime, materialelor, echipamentelor necesare activităţii precum şi vânzarea rezultatelor afacerii;

producţie – reprezintă funcţia prin care o întreprindere se individualizează şi se plasează în domeniul de activitate în sfera căruia a fost gândită. Este reprezentată prin activităţi de programare, lansare, fabricaţie, control de calitate, întreţinere şi reparare utilaje, activitâţi auxiliare, prestări servicii

10 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 54

11 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, p. 240

12 Idem , op cit., p.240-241

13 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op. cit p. 240

14 Idem, op. cit p.241

15 Idem, op. cit p.242

16Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit., p.34

17 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p.70


Organizarea structurală şi schema de gestiune

etc ;

financiar – contabilă – reprezintă funcţia care asigură resursele financiare necesare atingerii obiectivelor firmelor precum şi toate lucrările de evidenţă necesare caracterizării poziţiei şi performanţei financiare a întreprinderii ;

resurse umane – asigură resursele umane necesare activităţii întreprinderii, precum şi utilizarea, dezvoltarea şi motivarea acestora.

Cunoaşterea acestor funcţii are un rol important în organizarea controlului de gestiune. ( Ex : Funcţia comercială este cea care prin componenta de vânzări influenţează întreaga activitate a întreprinderii. Sarcina controlului de gestiune constă în estimarea vânzărilor pe baza analizelor structurale şi dinamice ale perioadelor de referinţă precedente corelate cu direcţiile strategice conturate pe perioade lungi. Rezultatul este bugetul de vânzări în funcţie de care controlorii de gesrtiune de la nivelul fiecărei funcţii şi subfuncţii construiesc propriile planuri financiare). Structura organizatorică poate fi definită ca ‘‘un ansamblu de misiuni şi responsabilităţi ale şi între diferitele entităţi ale organizaţiei şi modurile de colaborare între ele’’13. Organigrama este un element descriptiv al structurii organizatorice şi în special al componentei sale ierarhice. Ea trebuie completată prin descrierea activităţilor subentităţilor, precizarea limitelor decizionale ale responsabililor lor şi a legăturilor formale (normale) sau informale (întâmplătoare) existente între verigi. Factorii care influenţează organizarea structurală a unei întreprinderi sunt14 : mărimea întreprinderii şi a subentităţilor care o compun, numărul nivelurilor ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de specializare, modalităţi de coordonare. ‘‘Structura unei organizaţii poate fi caracterizată printr-un ansamblu de elemente care include structurarea activităţilor pe de o parte şi organizarea ierarhică şi funcţională pe de altă parte. Structurarea activităţilor depinde de gradul de specializare a funcţiilor şi de gradul de standardizare a procedurilor, rezultatelor şi calificării. Organizarea ierarhică şi funcţională trebuie să ţină cont de:

modul de regrupare al activităţilor subentităţii ;

numărul nivelurilor ierarhice şi mărimea subentităţilor;

legăturile formale (realizate prin comisii, comitete, grupuri de proiecte) şi informale între verigi şi responsabili ;

centralizarea sau descentralizarea puterii de decizie în planurile ierarhice şi funcţionale.

Demersul către un control de gestiune real şi eficient începe cu explicitatea relaţiei


Centrele de responsabilitate

structură organizatorică – strategie – pilotaj prin realizarea schemei de gestiune. Schema de gestiune abordează următoarele aspecte: defineşte principiile pe care se bazează şi cadrul general de organizare, precizează legătura dintre structura organizatorică şi pilotajul organizaţiei sprijinindu-se pe cunoaşterea strategiei, distribuie rolurile factorilor umani implicaţi în controlul de gestiune’’15 . Un centru de responsabilitate – este un segment organizaţional definit printr-un ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil şi proceduri de gestiune clar identificate. Într-o optică contractuală, întreprinderea poate fi definită ca o reţea de centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor structuri resurse şi responsabilităţi, adică o anumită autonomie a deciziei de gestiune.16 Conducerea întreprinderii poate să aleagă între:17

un centru de cost – care are responsabilitatea gestionării costurilor (intrărilor), în cazul unei relaţii bine definite între intrări şi ieşiri. Centrele de cost sunt întâlnite în special în cadrul organizaţiilor productive (uzine, secţii şi ateliere) deoarece intrările pot fi bine definite. Ele pot apărea însă şi în cadrul firmelor neproductive (bănci, spitale etc). Un caz particular îl reprezintă centrele de costuri discreţionare (funcţia resurse umane, funcţia cercetare-dezvoltare) şi centrele suport sau de susţinere (activităţi conexe, ca întreţinerea, informatica etc) unde nu există o relaţie clară între intrări şi ieşiri.

un centru de profit – care are controlul asuopra costurilor (intrărilor) şi veniturilor (ieşirilor); obligaţia centrului este exprimată în termeni de rezultat sau de marjă. Un caz particular îl reprezintă centrul de cifră de afaceri (sau de încasări), reprezentat de serviciile de vânzări, unde responsabilul gestionează politica de vânzări şi costurile comerciale (de distribuţie)

centru de investiţii (sau de rentabilitate) – care are control asupra costurilor, veniturilor şi investiţiilor pe care le realizează. Sarcina acestui tip de centru se concretizează sub forma unei rentabilităţi a investiţiilor, calculată ca raport între rezultat şi capitalurile angajate.


Test de autoevaluare 1.3. 1. Care sunt factorii care influenţează organizarea structurală a unei

întreprinderi?

2. Cum se clasifică centrele de responsabilitate? Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina .

1.4. Principiile şi rolul controlului de gestiune

Principiile fondatoare ale controlului de gestiune

Controlul de gestiune se bazează pe structuri şi responsabilităţi delegate. Controlul tradiţional a fost orientat mai ales spre relaţia subordonaţi –superiori înscrisă într-o structură organizaţională verticală clasică. Controlul de gestiune tradiţional se bazează pe principii ca: ‘‘principiul responsabilităţii (delegării), primirea de responsabilităţi de la un superior, principiul controlabilităţii performanţelor care revin structurii respective, principiul exhaustivităţii presupune ca fiecare post din bilanţ şi din contul de rezultate să fie afectat unui centru de responsabilitate (în acest fel se va reduce riscul diminuării performanţelor previzionate)’’18. Controlul de gestiune ca sistem conceput în cadrul unei gestiuni tayloriene a firmei a fost întemeiat pe patru principii :

1. stabilitate în timp 2. informaţia perfectă 3. reducerea costurilor 4. cost de producţie dominant în costul total

‘‘Informaţia perfectă îi permite managerului să cunoască în orice moment mecanismele performanţei şi să fixeze norme, care, datorită stabilităţii, vor fi valabile o lungă perioadă de timp. Astfel se presupune că performanţa este predefinită, iar rolul controlului este să resoarbă abaterile’’19.

18 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op. cit p. 247

19 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 89


‘‘Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la două niveluri:

în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc punctele tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

ca instrument de control, în timpul derularii planului strategic, el pune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si realizarii programului’’20.

Test de autoevaluare 1.4. Care sunt principiile fondatoare ale controlului de gestiune ? Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

1.5. Rolul şi misiunea controlorului de gestiune

Misiunea clasică a controlorului de gestiune

‘‘Misiunea clasică a controlorului de gestiune consta în coordonarea procesului bugetar, în urmărirea lunară a unor indicatori financiari proveniţi din surse contabile şi în calculul costului de producţie; linia dominantă era deci una planificatoare şi financiară. Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune în aplicare strategia întreprinderii, având ca misiune:

- contribuţia la identificarea obiectivelor şi provocarea comportamentelor coerente cu acestea (eficacitate) ;

- incitarea la consumarea resurselor în mod productiv ( eficienţă). Meseria de controlor de gestiune este centrată pe colectarea, difuzarea şi organizarea informaţiei de gestiune, de unde rezultă că misiunea postului este aceea de a administra procedurile şi sistemul de informaţii al organizaţiei, de a le construi sau de a le ameliora’’21 Controlorul de gestiune trebuie să fie polivalent22 :

- specialist : să cunoască instrumentele de gestiune specifice ; - generalist : să organizeze şi să coordoneze procedurile ;


21 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. II, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p.223

22 C. Alazard, S. Sépari – Contrôle de gestion, op. cit, pag. 666

23 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. II, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 234


- operaţional: să gestioneze execuţia; - funcţional: consilierea managerilor; - tehnic: integrarea dimensiunii tehnice; - uman: să gestioneze oamenii, echipele.

‘‘Pentru a putea asigura diversele sale misiuni şi pentru a putea lucra în toate nivelurile ierarhice, controlorul de gestiune trebuie să aibă o foarte bună formare profesională, astfel încât să fi acumulat cunoştinţe din diverse domenii. Activitatea controlorului în întreprindere este diferită, funcţie de natura sectorului de activitate, de nivelul de responsabilitate şi de mărimea întreprinderii. Noile tendinţe recomandă implicarea controlorului de gestiune în procesul de decizie, de evaluare şi de măsurare a performanţei. Controlorii trebuie să înţeleagă tehnologia firmei, provocările marketingului şi să găsească oportunităţi de dezvoltare a activităţilor care să conducă la teducerea costului şi la îmbunătăţirea valorii şi a calităţii percepute de client’’.23

Test de autoevaluare 1.4. Care este rolul controlorului de gestiune ? Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

În loc de rezumat

Am ajuns la sfârşitul unităţii de învăţare nr. 1. Vă recomand să faceţi o recapitulare a principalelor subiecte prezentate în această unitate şi să revizuiţi obiectivele precizate la început. Este timpul pentru întocmirea Lucrării de verificare nr. 1 pe care urmează să o transmiteţi tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 1

Se dau următoarele fluxuri valorice realizate în cadrul unei întreprinderi industriale în cursul perioadei de gestiune:

vânzări de produse finite 8.500 u.m

producţia finită stocată 6.500 u.m

cheltuieli cu materia primă 2.550 u.m

cheltuieli cu salariile personalului productiv 3.550 u.m

cheltuieli de distribuţie 600 u.m

cheltuieli de protocol 155 u.m


cheltuieli cu modernizarea capacităţii de producţie 5.400 u.m

cheltuieli indirecte de fabricaţie 3.200 u.m

cheltuieli cu salariile personalului de administraţie generală 1.550 u.m

încasări din vânzări şi alte venituri 9.650 u.m. Încadraţi fiecare din aceste fluxuri în centrele de responsabilitate care se pot delimita la nivelul unei întreprinderi industriale.

Răspunsurile testelor de autoevaluare

Răspunsul la testul de verificare 1.1 Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune orientează, în cursul desfăşurării acţiunii ajustează şi, odată acţiunea realizată, evaluează rezultatele sale pentru a trage concluzii şi dispune pentru aceasta de un ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi acţiunilor sale. Cele trei forme de control organizaţional sunt:

controlul strategic;

controlul de gestiune;

controlul operaţional.

Răspunsul la testul de verificare 1.2 Instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-o organizaţie economică sunt:

informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung; statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile curente; contabilitatea financiară şi analizele financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord;

sistemul de bugete al întreprinderii

Pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:

să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii); să fie actuală (furnizată în timp util); să fie completă (să indice toate elementele care să permită luarea deciziei); să fie pertinentă ( să fie adaptată problemei vizate); să fie accesibilă pentru decidenţi.


Răspunsul la testul de verificare 1.3 Factorii care influenţează organizarea structurală a unei întreprinderi sunt : mărimea întreprinderii şi a subentităţilor care o compun, numărul nivelurilor ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de specializare, modalităţi de coordonare.

În funcţie de gradul de controlabilitate, centrele de responsabilitate pot fi: de cost, de venit, de profit sau de investiţii.

Răspunsul la testul de verificare 1.4

Principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt: principiul responsabilităţii (delegării), primirea de responsabilităţi de la un superior, principiul controlabilităţii performanţelor care revin structurii respective, principiul exhaustivităţii presupune ca fiecare post din bilanţ şi din contul de rezultate să fie afectat unui centru de responsabilitate (în acest fel se va reduce riscul diminuării performanţelor previzionate).

Răspunsul la testul de verificare 1.5 Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune în aplicare strategia întreprinderii, având ca misiune:

- contribuţia la identificarea obiectivelor şi provocarea comportamentelor coerente cu acestea (eficacitate) ;

- incitarea la consumarea resurselor în mod productiv ( eficienţă).

Bibliografie unitate de învăţare nr. 1

Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti.

Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008

Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003

Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003

Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura


Sedcom Libris, 2002 Iaşi

Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti.

Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucureşti, 1997


Unitatea de învăţare Nr. 2 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 2 2.1. Problema repartizării cheltuielilor indirecte 2.2. Procedeul imputării raţionale 2.3. Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului simplu (costurile sunt fixe sau variabile, există o singură bază de repartizare) 2.4. Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile universului complex (toate costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple) Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 2 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 2

Pagina


OBIECTIVELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE NR. 2Principalele obiective ale unităţii de învăţare Nr. 2 sunt:

Explicarea modului de utilizare a bazelor de repartizare şi a imputării raţionale;

Prezentarea principiilor de bază ale metodei pe centre de analiză;

Etapele aplicării metodei ABC.

2.1 Problema repartizării cheltuielilor indirecte Repartizarea cheltuielilor indirecte

“Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea factorilor de decizie ( a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de instrumente ( bugete, standarde etc) informaţia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune”1. “În condiţiile care caracterizează mediul economic mondial actual, cel mai important obiectiv al unui sistem contabil de calcul al costurilor pare a fi posibilitatea estimării costurilor totale implicate de oferirea unui produs. Miza calculării unui cost complet este mare: aprecierea performanţei la nivel de centre de responsabilitate, punerea în evidenţă a efectului de ‘‘lanţ’’ în cazul unei decupări în procese şi activităţi, evaluarea în contabilitatea financiară, luarea deciziilor referitoare la produse, clienţi şi activităţi”2.În funcţie de gradul de afectare la un produs, distingem costuri directe şi costuri indirecte. Pentru calculul costului complet există două principii de bază:

Repartizarea costurilor indirecte se realizează prin intermediul bazelor de repartizare;

Se aplică procedeul imputării raţionale care presupune imputarea costurilor indirecte fixe în funcţie de capacitatea de producţie.

Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se utilizează baze (chei) de repartizare. Baza de repartizare este factorul care se utilizează pentru alocarea (repartizarea) costurilor indirecte pe obiecte de cost. Baza de repartizare poate fi o unitate de timp, volumul producţiei, nivelul unor costuri etc. Exemplu:3 Cheltuielile indirecte ale centrului de producţie sunt de 250.000 u.m. Sunt fabricate 2 produse, A şi B; Aconsumă 20.000 u.m. materie primă, ier B consumă 30.000 u.m materie primă. Cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produs în funcţie de marteria primă consumată.

1 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit p. 39 2 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p.142 3 Idem, p.142


Cheltuielilor totale indirecte de 250.000 u.m le corespunde un total al costurilor materiei prime de 50.000 u.m, ceea ce înseamnă că fiecărei u.m de materie primă consumată ( bază de repartizare) îi revin 250.000/50.000 = 5 u.m. cheltuieli indirecte. Aceste 5 u.m. reprezintă “costul” ataşat unei unităţi din baza de repartizare. Produsul A consumă 20.000 unităţi de bază de repartizare, deci cheltuielile indirecte repartizate vor fi de 20.000*5=100.000 u.m, iar B consumă 30.000 de unităţi de bază de repartizare, deci cheltuielile indirecte repartizate vor fi de 30.000*5=150.000 u.m. Faptul că nu întodeauna bazele de repartizare sunt obiective, poate deteriora atât relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. “Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente unui produs sunt afectate aspra altuia, făcându-l pe acesta din urmă mai puţin profitabil decât este el în realitate”4.

Test de autoevaluare 2.1. 1. Care sunt principiile ce stau la baza determinării costului complet?

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina 28.

2.2. Procedeul imputării raţionale Acest procedeu are la bază principiile economiilor de scară5, respectiv că profitabilitatea

depinde de cantitatea produsă. Având în vedere că, în principiu, cheltuielile fixe care trebuie acoperite sunt aceleaşi, indiferent de volumul producţiei, imputarea acestora pe produs trebuie să se realizeze în mod raţional, ţinând cont de capacitatea normală de producţie6.

4 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit p. 44 5 O intreprindere realizeaza economii de scara atunci cand isi reduce costurile unitare producand mai multe bunuri sau servicii (adica atunci cand costurile medii scad, pe masura ce creste productia). Acest efect apare atunci cand este posibila repartizarea costurilor fixe asupra unei productii mai mari. Se poate mentiona exemplul camionului de gabarit mai mare, care permite transportul unui volum mai important, dar nu necesita decat un sofer. 6 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 143


Ţinând cont de gruparea cheltuielilor de producţie, în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe (de structură), modelul de calculaţie al costului de producţie se poate exprima sintetic prin formula: cuRRi = UChV + ChF Qi

unde: cui – este costul pe unitatea de produs i; ChV – cheltuieli variabile totale; ChF – cheltuieli fixe totale; Q – cantitatea de producţie care formează obiectul calculaţiei. Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producţie ale unităţii patrimoniale la un anumit nivel al activităţii de producţie. Costul unitar de producţie sau aferent produselor fabricate scade atunci când nivelul activităţii unei unităţi patrimoniale creşte întrucât aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este repartizată unui număr mai mare de produse obţinute. Costul unitar de producţie creşte, când nivelul activităţii scade, deoarece aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este repartizată, de această dată, unui număr mai redus de produse obţinute. Ca urmare, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile obţinute ( fabricate): f (cu) = ChF Q Pentru evitarea inconvenientului variaţiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul “activităţii normale”. El este, de altfel, cel care determină “costul raţional” al unităţii de produs7. Astfel, metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe ( de structură) reprezintă tehnica care a fost elaborată pentru a permite eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri. Pentru determinarea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau alţi factori. Aceasta presupune ca unitatea patrimonială să-şi poată defini un nivel al activităţii (capacităţii) normal.8 Teoretic putem vorbi de două tipuri de capacităţi:9

capacitatea teoretică corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei unităţi patrimoniale;

capacitatea reală, determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu timpii aferenţi întreruperilor inevitabile: reparaţii, timp de punere în funcţiune, absenţe, concedii, inventarieri etc.

Astfel, capacitatea reală este mai mică decât capacitatea teoretică, dar egală cu o

Capacitatea normala de productie (normal capacity) este productia medie, care se estimeaza sa fie obtinuta, de-a lungul unui anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate care rezulta din intretinerea planificata a echipamentelor.


capacitate normală de producţie. Întrucât trebuie să se ţină seama şi de volumul posibil al vânzărilor, capacitatea normală poate fi ea însăşi inferioară capacităţii reale.

Exemplu10: Variaţia costului unitar în funcţie de oscilaţiile volumului producţiei

Activitate reală Nr crt. Explicaţii

Activitate normală Perioada 1 Perioada 2

0 1 2 3 4 1 Cantitatea de

producţie 3.200 3.680 2.880

2 Cheltuieli variabile

6.400.000 7.360.000 5.760.000

3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000 4 Total

cheltuieli de producţie

12.800.000 13.760.000 12.160.000

5 Costul unitar, din care: variabil fix

4.000

2.000 2.000

3.739,13

2.000 1.739,13

4.222,22

2.000 2.222,22

Din tabel reiese următorul aspect: costul activităţii normale este diferit faţă de costurile activităţii reale la nivelul căreia s-a repartizat (imputat ) acelaşi volum de cheltuieli fixe (6.400.000 lei). Constatarea este simplă: cheltuielile variabile sunt acelea a căror mărime evoluează proporţional cu producţia la care se referă. Atunci când producţia scade, costul pe unitatea de produs creşte (4.222,22 lei pe unitate) şi invers, când producţia creşte, costul pe unitatea de produs scade (3739,13 lei pe unitate). Cheltuielile fixe au un nivel relativ constant indiferent de oscilaţiile volumului producţiei. Drept urmare, valoarea totală a cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse; ele antrenează deci, o scădere a costurilor în cazul creşterii producţiei şi invers. Tehnica imputării raţionale va elimina influenţa repartizării cheltuielilor fixe în funcţie de variaţiile volumului de activitate prin folosirea unui “coeficient de imputare raţională” determinat astfel:

7 Dorina Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, op.cit. p. 277 8 Idem, op. cit. 277 9 Ibidem, op. cit. 277 10 Ibidem, p. 278 11 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003,op.cit. p.144 12 Se utilizează în acest sens clasificarea costurilor în specifice (toate costurile directe şi costurile indirecte variabile şi de structură (indirecte fixe)


CIR = Nivel real de activitate Nivel normal de activitate Nivelul activităţii normale se referă la activitatea teoretică maximală diminuată cu pierderile normale de capacitate (reparaţii, întreţinere etc.). Dacă activitatea efectivă este inferioară activităţii normale, coeficientul este subunitar, iar cheltuielile imputate sunt mai mici decât cheltuielile reale. Cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă sunt date de relaţia: Cheltuielile fixe imputate = Cheltuielile fixe reale x Nivelul real de activitate (cheltuielile încorporabile) Nivelul normal de activitate Formula de calcul a costului activităţii normale (Can) sau a costului imputării raţionale (sau a costului raţional) este:

Can = cheltuieli variabile totale + cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate Nivel normal de activitate În acest caz, “diferenţa de imputare”(DIR) se determină astfel:

DIR = cheltuieli fixe totale - cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate Nivel normal de activitate Diferenţa de încorporare va reprezenta:

fie un cost al subactivităţii, când Nivelul real < Nivelul normal (costul de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale, deci va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate);

fie o primă (câştig) de supraactivitate, când Nivelul real > Nivelul normal (în această situaţie vor apărea cheltuieli repartizate în plus).

Costul subactivităţii nu se include în costul de producţie, ci afectează direct rezultatul perioadei; el se determină astfel:

Costul subactivităţii = Cheltuielile fixe reale x 1 - Nivel real de activitate

Nivel normal de activitate Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii imputării raţionale:

Perioada 1 Perioada 2 Nr. crt. Explicaţii Activitate normală

Activitate reală

Activitate normală

Activitate reală

0 1 2 3 4 5 1 Cantitatea de

producţie 3.200 3.680 3.200 2.880

2 Cheltuieli 6.400.000 7.360.000 6.400.000 5.760.000


variabile 3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000 6.400.000 4 Cheltuieli

totale 12.800.000 13.760.000 12.800.000 12.160.000

5 Cost unitar, din care:

variabil fix

4.000

2.000 2.000

3.739,13

2.000 1.739,13

4.000

2.000 2.000

4.222,22

2.000 2.222,22

6 Coeficientul de imputare

raţională

1,15 0,9

7 Cheltuielile fixe imputate

6.400.000 x 1,15 = 7.360.000

6.400.000 x 0,9 = 5.760.000

8 Diferenţe din imputare

-960.000 640.000

9 Cheltuieli totale de producţie imputate raţional

14.720.000 11.520.000

10 Cost unitar de imputare raţională

4.000 4.000

După cum se observă, practica imputării raţionale a permis eliminareea influenţei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost menţinut la nivelul capacităţii normale ( 4.000 lei pe unitatea de produs). De asemenea, s-au calculat şi diferenţele de imputare raţională. Acestea reprezintă partea din cheltuielile fixe sub sau supraimputate în costuri în raport cu valoarea reală a acestora. Această practică nu modifică, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea care este inclusă în costuri. Printre avantajele metode se numără11 :

retratarea costurilor de structură12pentru a le adapta la conjunctura întreprinderii; se obţine un cost relativ constant pe termen lung, evitând astfel variaţiile sezoniere ale

activităţii; acest cost poate fi utilizat în fixarea standardelor şi a preţului; deoarece evită supra/subevaluarea stocurilor, această metodă trebuie aplicată în

evaluarea stocurilor în situaţiile financiare; arată schimbările din organizaţie, eficacitatea muncii şi modificările randamentului.


Test de autoevaluare 2.2. Precizaţi în ce situaţie apare un cost de subactivitate. Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina 28.

2.3 Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului simplu (costurile sunt fixe sau variabile, există o singură bază de repartizare) ‘‘Din punct de vedere al structurii organizatorice şi funcţionale, unitatea patrimonială se

împarte în sectoare de activitate, secţii de producţie, secţii ajutătoare sau auxiliare şi secţii neindustriale, la care se adaugă compartimentele funcţionale. Cheltuielile de producţie colectate, însă, nu se suprapun, în toate cazurile, cu această structură organizatorică şi funcţională fie că nu pot fi identificate în această formă, fie că implică un volum mare de muncă. Din aceste considerente, pentru localizarea cheltuielilor de producţie ocazionate, în calculaţie se foloseşte noţiunea de centru de analiză’’13. Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii14:

costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.) ;

costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri, după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producţiei prin procesul de repartizare.

13 Dorina Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, op.cit. p.236 14 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit p. 42


Cheltuieli încorporabile

Costuri directe Costuri indirecte alocare directă alocare directă

Centre de analiză (secţii principale şi

secundare) imputare prin repartizare

Costul complet al produselor

La nivel global, ciclul de producţie se rezumă la succesiunea: achiziţie materii prime → producţie efectivă → distribuţie. În funcţie de tipul de activitate şi structura sa, la nivelul fiecărei organizaţii se pot distinge diferite centre de analiză. În funcţie de gradul de încorporare al cheltuielilor, pot fi identificate următoarele categorii de costuri :

costul de achiziţie;

costul de producţie;

costul de revenire (sau costul complet) cuprinde costul de producţie şi costul de distribuţie.


Principiile metodei de calcul al costului pe centre de analiză Critici ale

În calculul costului se parcurg următoarele etape15:

identificarea cheltuielilor directe pe produse ( obiecte de cost) şi alocarea celor indirecte pe centrele de analiză;

se disting centrele principale (activitatea fundamen tală a firmei: a cumpăra, a produce, a vinde) de centrele auxiliare (de susţinere sau suport);

se repartizează costurile centrelor auxiliare între ele (pentru prestaţii reciproce) şi apoi centrelor principale utilizând criterii (chei, baze) de repartizare semnificative;

repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.

Principiile metodei de calcul al costului pe centre de analiză sunt16:

calculul costului se realizează urmărind îndeaproape etapele procesului de fabricaţie;

este un calcul pentru stoc;

scopul calculului de cost este determinarea costului produselor fabricate şi vândute; cheltuielile indirecte sunt regrupate în „secţii omogene” a căror activitate poate fi

măsurată printr-o singură unitate de măsură (baza de repartizare). Omogenitatea este generată în special de preponderenţa muncii directe;

baza de repartizare trebuie să fie un element de cauzalitate între resurse şi consumul acestora; această cauzalitate se determină pe baza corelaţiei calculate statistic17;

metoda este adaptată unui context economic stabil, în care costul complet reprezintă punctul de plecare în fixarea preţului;

metoda arată preocuparea pentru modul de consumare al resurselor (costul arată transformarea resurselor în produse), fenomen cunoscut sub denumirea de trasabilitatea costurilor;

modul de calcul al costului trebuie să pună în evidenţă eficienţa, modul în care s-au consumat resursele. Acest control este facil pentru cheltuielile directe; pentru cheltuielile indirecte se utilizează secţiile omogene, definite ca „entitatea contabilă pentru care activitatea poate fi măsurată printr-o unitate de lucru”; această secţie produce o singură activitate în cadrul unui proces stabil. Astfel, se asigură o legătură de cauzalitate între produs şi resursele consumate.

Ca şi critici ale metodei centrelor de analiză generate de modificarea contextului economic amintim18:

15 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p.147 16 Idem, op. cit. p.148 17 Indicele de corelaţie c are valorile cuprinse în intervalul [-1,1 ]; există corelaţie între două variabile atunci când c→1 18 Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 155


metodei centrelor de analiză

produsele nu sunt omogene, existând o mare varietate în modul în care acestea consumă resurse;

activităţile variate şi tehnologizarea fac imposibilă existenţa unor centre omogene;

scade ponderea cheltuielilor de producţie în favoarea distribuţiei, cercetării – dezvoltării şi a altor activităţi-suport;

scade ponderea cheltuielilor directe în favoarea celor indirecte, utilizarea unei singure baze de repartizare arbitrare conducând la rezultate eronate;

multiplicarea criteriilor de variabilitate a costurilor ( sau, altfel spus, creşterea cheltuielilor fixe în raport cu volumul producţiei);

scopul sistemului de calcul de cost nu mai este explicarea obţinerii costului de producţie, ci optimizarea raportului cost-valoare în funcţie de diverse obiecte de cost.

Test de autoevaluare 1.3. 1. Precizaţi care sunt etapele ce se parcurg în calculul costului.

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina 28.

2.4. Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile universului complex (toate costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple) ‘‘Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării

cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează’’19. Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de cheltuială, în raport cu metoda clasică. Comparativ, demersul acestei repartizări este următorul20 :

19 Dorina Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, op.cit. p.483 20 Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucureşti, 1997, p.194


Metoda clasică

resurse cheltuieli directe .......................................... → produse consumate cheltuirli indirecte → centre de analiză → produse

Metoda ABC resurse cheltuieli directe ............................................. → produse consumate cheltuirli indirecte → activităţi → centre de → produse regrupare

‘‘O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă’’21.

Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea următoarelor etape22:

1. Identificarea centrelor de analiză şi a activităţilor asociate fiecăruia. Numărul activităţilor implicate depinde de fineţea şi calitatea urmărită în repartizarea cheltuielilor.

2. Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaţiei costurilor) pentru fiecare tip de activitate. Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trbuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.

3. Regruparea activităţilor care au acelaşi inductor de cost într-un « centru de regrupare ». De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele pot fi reunite într-un singur centru de regrupare. Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin numărul de inductori de cost ai acestui centru reprezintă costul unitar/inductor.

4. Determinarea costului unui produs prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare necesare obţinerii unui produs.

21 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, op. cit p. 60 22 Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucureşti, 1997, p.194


Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel 23:

Cheltuieli încorporabile în cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte Afectare asupra activităţilor Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. A1 A2 A3 A4 A5 A 6 A7 Inductori de cost (I1, I2, I3) I1 I2 I3

Centru de Centru de Centru de regrupare CR1 regrupare CR1 regrupare CR2

Afectare Imputarea în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări,...)

Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică24:

Noţiunea de ‘‘activitate’’, care reprezintă coordonata esenţială a metodei, permite fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii întreprinderii şi o mai bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii;

O bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport cu activităţile, de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al

23 Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2002, p.64

24 Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucureşti, 1997, p.194


întreprinderii ; Prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor

variaţiei costurilor şi a performanţelor întreprinderii ; Noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul că

permite evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea costurilor non calităţii.

Exemplu : Într-o întreprindere producătoare de motoare, se pot identifica următoarele centre de activitate şi inductori de cost :

Centre de analiză

Întreţinere Depozitare

Activitate Inductor cost

Clădiri Maşini Recepţie materii prime

Stocare materii prime

Număr piese X X X Număr produse finite

X

Număr comenzi

Număr lansări Număr referinţe

Centre de analiză

Producţie Distribuţie

Activitate Inductor cost

Fabricaţie Montaj Reglare Expediere Facturare Administrare Stocare produse finite

Număr piese

Număr produse finite

X X X

Număr comenzi

X X

Număr lansări

X

Număr referinţe

X

O întreprindere poate obţine un avantaj concurenţial realizând diferitele sale activităţi mai ieftin decât concurenţii săi. Metoda ABC oferă informaţiile necesare analizai cost – avantaj


pentru fiecare tip de activitate din lanţul său de valori. Schema de ansamblu a retratării cheltuielilor indirecte se prezintă astfel :

Secţii Activităţi Centre de regrupare Produse Intreţinere Intreţinere

clădiri Intreţinere maşini

Achiziţie stocare

Depozitare Recepţie materii prime Stocare materii prime

Fabricaţie

Producţie Fabricaţie Montaj Reglare

Lansare

Distribuţie

Distribuţie

→ → → →

Expediere Facturare AdministraţieStocare produse

Administraţie

→

P R O D U S E

Test de autoevaluare 2.4. Care sunt avantajele metodei ABC comparativ cu metoda clasică ? Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina 28

În loc de rezumat



Se cunosc următoarele aspecte : Un produs P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut pentru o activitate normală de 1.000 unităţi. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de 1.000 u.m, iar cheltuielile fixe totale 750.000 u.m. nivelul de activitate de la o perioadă la alta este fluctuant, el înregistrând valorile de 900 unităţi, respectiv 1.050 unităţi.Care sunt concluziile ce se desprind în urma aplicării metodei imputării raţionale ?



Răspunsul la testul de verificare 2.1 Pentru calculul costului complet există două principii de bază:

Repartizarea costurilor indirecte se realizează prin intermediul bazelor de repartizare;

Se aplică procedeul imputării raţionale care presupune imputarea costurilor indirecte fixe în funcţie de capacitatea de producţie.

Răspunsul la testul de verificare 2.2 Dacă, nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apărea un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un “cost de subactivitate”.

Răspunsul la testul de verificare 2.3 În calculul costului se parcurg următoarele etape:

identificarea cheltuielilor directe pe produse ( obiecte de cost) şi alocarea celor indirecte pe centrele de analiză;

se disting centrele principale (activitatea fundamen tală a firmei: a cumpăra, a produce, a vinde) de centrele auxiliare (de susţinere sau suport);

se repartizează costurile centrelor auxiliare între ele (pentru prestaţii reciproce) şi apoi centrelor principale utilizând criterii (chei, baze) de repartizare semnificative;

repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.

Răspunsul la testul de verificare 2.4 Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică :

Noţiunea de ‘‘activitate’’, care reprezintă coordonata esenţială a metodei, permite fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii întreprinderii şi o mai bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii;

O bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport cu activităţile, de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al întreprinderii ;

Prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor variaţiei costurilor şi a performanţelor întreprinderii ;

Noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul că permite evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea costurilor non calităţii.






Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi





Unitatea de învăţare Nr. 3 Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 3 3.1 Metoda direct-costing 3.2 Analiza Cost – Volum - Profit Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 3 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 3

Pagina


OBIECTIVELE unităţii de învăţare nr. 3Principalele obiective ale unităţii de învăţare Nr. 3 sunt:

Definirea metodei direct – costing

Să utilizaţi metoda cost–volum-profit, să interpretaţi principalii indicatori dezvoltaţi în contextual acesteia

Să cunoaşteţi şi să utilizaţi conceptul de prag de rentabilitate.

3.1 Metoda direct-costing

Descrierea metodei direct costing

(metoda costurilor variabile)

Indicatorii specifici metodei direct-costing

‘‘Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţiale porneşte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei părţi din masa costurilor’’1. ‘‘Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive’’2. Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:

Indicatori Produsul1.........…. Produsul N

Total

Cifra de afaceri X .................. X X

- Costul variabil X .................. X X

= Marja brută X .............…. X X

- Cheltuieli fixe X

= Profit/Pierdere X

Indicatorii specifici metodei sunt3:

1.Punctul de echilibru, numit şi punctul critic – exprimă volumul producţiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul: q = CF/(pv – cv) sau q = CF/( m/cv)


2 Idem, op. cit. p.70

3 Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaţii, Editura Muntenia, Constanţa,2004, p.190-198


sau

Cae = CF/(1 – cv/pv) unde: q – reprezintă cantitatea la care profitul este nul CF – costurile fixe pv – preţ unitar cv – cheltuiala variabilă unitară m/cv - marja asupra costului variabil unitar = pv –cv Cae – cifra de afaceri la echilibru 2. Factorul de acoperire (Fa) – este indicatorul care exprimă cât din cifra de

afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor şi obţinerea de profit. Fa M /CvCA unde: M/CV = marja asupra costurilor variabile =CA- CV CV = costurile variabile totale (este, deci, raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală) sau Fa CF /Cae 3. Intervalul de siguranţă (Is)– indică cu cât pot scădea vânzările astfel încât

întreprinderea să atingă punctul critic (profit nul). Is = CA – Cae unde: CA – reprezintă cifra de afaceri. 4. Indicele de siguranţă dinamic (Id) – reprezintă indicatorul prin intermediul

căruia se stabileşte procentul de diminuare a cifrei de afaceri până ce întreprinderea atinge punctul critic.

Id =(Is /CA) x 100 sau Id =[R/(M /Cv)] x 100 unde: R = rezultatul (profit/pierdere) 5. Indicele de prelevare (Ip) – reprezintă procentul din cifra de afaceri care se

foloseşte la acoperirea costurilor fixe. Ip =(CF /CA) x 100 6. Levierul operaţional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo) – arată

procentul cu care creşte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA) creşte cu un procent.

Lo =(∆R/ R)/(∆CA /CA) Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi cv sunt înlocuite cu



preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate4: pv mediu = CA /(qA + qB + qC +...) cv mediu = CV/( qA + qB + qC +...) m /cv mediu = (M/ CV )/(qA + qB + qC +...)

Test de autoevaluare 3.1.

1. Definiţi metoda direct costing Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

3.2. Analiza Cost – Volum - Profit Analiza cost - volum – profit reprezintă un model de previzionare a profitului care studiază relaţiile ce există între mai mulţi factori: preţul produselor, volumul sau nivelul activităţii, costul variabil unitar, costurile fixe totale şi structura producţiei. Întreprinderea poate modifica valorile acestor variabile, în scopul obţinerii unor obiective dorite. Managerii folosesc în mod curent analiza cost – volum – profit pentru a răspunde la unele întrebări (ex: Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom vinde cu 1.000 de unităţi mai mult? Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom mări sau diminua preţurile de vânzare ? Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom extinde afacerea pe pieţele externe ? Exemplu5:O societate vinde două produse A şi B. Pentru luna decembrie se cunosc uemătoarele informaţii: Explicaţii A B Producţia vândută (bucăţi)

100.000 200.000

Preţul de vânzare unitar 54 um/buc 36 um/buc Cheltuieli variabile unitare

42,2 um/buc 24,6 um/buc

Cheltuielile fixe înregistrate au fost de 1.000.000 lei Să se calculeze indicatorii metodei direct-costing în cazul în care: a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B A. Pragul de rentabilitate Arată câte unităţi de produs trebuie să fabrice şi să vândă o societate comercială

5 Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti, op. cit. P. 150‐154


astfel încât să nu obţină pierdere. Pragul de rentabilitate poate fi calculat în două moduri: 1. Metoda ecuaţiei Folosind terminologia acestei metode, putem exprima contul de profit şi pierderi sub forma unei ecuaţii: Venituri – Cost variabil – Costuri fixe = Rezultat din exploatare (Pv x Q) – (CV x Q) - CF = RE unde: Pv – preţul de vânzare unitar Q – cantitatea de unităţi vândute sau produse CV – costul variabil CF – costuri fixe RE – rezultet din exploatare Egalând cu zero rezultatul din exploatare din ecuaţia precedentă vom obţine: a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A: 54Q – 42,2Q – 1.000.000 = 0 11,8Q = 1.000.000 Q = 1.000.000/11,8 = 84.746 unităţi Dacă va vinde mai puţin de 84.746 de unităţi societatea va înregistra pierdere, dacă va vinde 84.746 de unităţi va atinge pragul de rentabilitate, dacă va vinde mai mult de 84.746 de unităţi va înregistra profit. Acest prag de rentabilitate este exprimat în unităţi, dar poate fi exprimat şi prin valoarea vânzărilor: 84.746 unităţi x 54 (preţul de vânzare unirtar) = 4.576.284 um. 2. Metoda marjei contribuţiei Marja contribuţiei este egală cu venituri minus toate costurile de producţie (aferente unui produs sau serviciu) ce variază cu numărul de unităţi produse. Această metodă se bazează pe următoarele: (Pv x Q) – (CV x Q) - CF = RE (Pv – CV) x Q = CF + RE Q = CF + RE Ca* unde: Ca* - marja medie de contribuţie (Pv – CV) Ca* x Q = CF + RE În punctul critic, profitul este, prin definiţie zero. Stabilind RE = 0, obţinem: Numărul de unităţi pentru a atinge pragul = ___Costuri fixe (CF)___________


de rentabilitate Marja medie de contribuţie ( Ca*) Calculul metodei ecuaţiei şi cel al metodei marjei contribuţiei sunt similare, întrucât cel de-al doilea este un derivat al celui dintâi.

a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A: În exemplul nostru costurile fixe sunt 1.000.000 iar marja contribuţiei = 11,8 (54 – 42,2). Pragul de rentabilitate = 1.000.000/11,8 = 84.746 unităţi Contribuţia la contul de profit şi pierderi grupează elementele în funcţie de modelul comportamental al costurilor pentru a pune în evidenţă marja contribuţiei. Raportul următor de această natură confirmă calculele pragului de rentabilitate efectuate anterior. Venituri 84.746 x 54 4.576.284 Costuri variabile 84.746 x 42,2 3.576.281,2 Marja contribuţiei 84.746 x 11,8 1.000.002,8 Costuri fixe 1.000.000_ Rezultatul din exploatare 0 b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B 54 x Q1 + 36 x Q2 – 42,2 x Q1 – 24,6 x Q2 -1.000.000 = 0 11,8 Q1 + 11,4 Q2 = 1.000.000 Calculăm marja medie în condiţiile în care se vând 100.000 bucăţi produs A şi 200.000 bucăţi produs B: Marja medie = (11,8 x 100.000 + 11,4 x 200.000)/ (100.000 +200.000) = 11,53 um Q1 + Q2 = 1.000.000/11,53 = 86.730 bucîţi din care: Q1 = 86.730 x 1/3 =28.910 bucăţi Q2 = 86.730 x 2/3 =57.820 bucăţi Cifra de afaceri critică este: Cifra de afaceri critică = 28.910 x 54 + 57.820 x 36 = 3.642.660 lei 3. Metoda grafică Costurile pot fi ilustrate şi prin construirea unui grafic cost-volum-profit, un instrument deosebit de util în evidenţierea relaţiilor cost-volum-profit pentru diverse activităţi, şi care oferă totodată o perspectivă ce nu poate fi obţinută prin alte mijloace. Realizarea acestui grafuic este întâlnită uneori sub numele de pregătirea diagramei pragului de rentabilitate.

a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A: Pregătirea graficului cost-volum-profit implică trei paşi:


trasarea unei drepte paralele cu axa volumului pentru a reprezenta cheltuielile fixe

stabilirea volumului vânzărilor şi reprezentarea grafică a cheltuielilor totale (fixe şi variabile) pentru nivelul de activitate selectat. Vom alege un volum de 10.000 unităţi.

Cheltuielile la acest nivel de activitate vor fi: Cheltuieli fixe 1.000.000 Cheltuieli variabile (10.000 unităţi x 42,2) 422.000 Cheltuieli total 1.422.000

După reprezentarea grafică a acestui punct, se trasează o dreaptă prin el până la punctul în care dreapta cheltuielilor fixe intersectează axa valorică.

Alegerea unui anumit volum de vânzări şi reprezentarea grafică a volumului valoric al vânzărilor la nivelul de activitate selectat. În exemplul nostru vom alege din nou un volum de 10.000 unităţi. Vânzările la acest nivel de activitate totalizează 540.000 um ( 10.000 unităţi x 54). Se trasează o linie dreaptă din acest punct până în punctul de origine.

5.400.000 profit venit

4.576.285 ---------------------------------

Cost costuri variabile Pragul de rentabilitate

1.000.000 ---------------------------------------------------------------- costuri fixe 0 84.746 100.000 Pragul de rentabilitate este punctul în care dreapta veniturilor totale intersectează dreapta costului total. În acest punct veniturile totale egalează costurile totale. În stânga pragului de rentabilitate (unde numărul de unităţi vândute este mai mic de 84.746) se înregistrează o pierdere, vânzările nefiind capabile să acopere costurile fixe şi variabile ale companiei. În dreapta pragului de rentabilitate se înregistreză profit, vânzările acoperind costurile, şi generând chiar profit. B. Factorul de acoperire Se poate calcula prin formula: Fa = cheltuieli fixe_______ x 100 Cifra de afaceri critică


a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A: Fa = 1.000.000/ 4576.284 x 100 = 21,85% 21.85% din cifra de afaceri critică acoperă cheltuielile fixe, restul asigurând acoperirea cheltuielilor variabile şi obţinerea unui profit. b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B: Fa = 1.000.000/3.642.660 x 100 = 27,45% Este nevoie de 27,45% din cifra de afaceri critică pentru a acoperi cheltuielile fixe.

C. Intervalul de siguranţă Intervalul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică

a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A: Pentru această firmă intervalul de siguranţă în condiţiile vânzării a 100.000 de produse este: Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 – 4.576.284 = 823.716 lei .b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:

Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660 = 8.957.340 lei

D. Coeficientul de siguranţă Coeficientul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică x 100 Cifra de afaceri realizată a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:

Coeficientul de siguranţă = (5.400.000 – 4.576.284)/5.400.000 = 0,15

. b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B: Intervalul de siguranţă = (100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660)/12.600.000 = 0,17

Test de autoevaluare 3.2. 1.Precizati care sunt indicatorii-bază pentru aplicarea analizei cost - volum –profit. Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

În loc de rezumat




Realizati in maxim doua pagini o descriere a metodei direct-costing


Răspunsul la testul de verificare 3.1 Metoda Direct Costing se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive.

Răspunsul la testul de verificare 3.2 Realizarea analizei cost-volum-profit se bazează pe calculul urmatorilor indicatori:

A. Pragul de rentabilitate B. Factorul de acoperire C. Intervalul de siguranţă D. Coeficientul de siguranţă




Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaţii, Editura Muntenia, Constanţa




Unitatea de învăţare Nr. 4 METODA COSTURILOR STANDARD

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 4 4.1 Delimitări conceptuale 4.2 Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 4 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 4

Pagina



Să cunoaşteţi necesitatea implementării standardelor, ca măsură a productivităţii muncii;

Să identificaţi procesul utilizării standardelor (elaborare, comparare, decizie);

Să cunoaşteţi principalele avantaje şi dezavantaje ale implementării standardelor.

4.1 Delimitări conceptuale

“Prin această metodă se stabilesc cu anticipaţie cheltuielile directe de producţie (materii prime şi materiale directe, remuneraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe) pe baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie, denumite “standarde”, iar pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) se stabilesc “bugete de cheltuieli”, servind ca etaloane de măsură sau de comparaţie cu cheltuielile de producţie efective . Caracteristica principală a metodei constă în aceea că standardele de cheltuieli reprezintă nu numai costurile antecalculate, ci şi costurile de producţie considerate reale sau normale. Costurile standard reprezintă, deci, singura calculaţie a cheltuielilor pe produs. Rezultă că diferenţele în plus sau în minus stabilite la fabricarea produselor faţă de costurile standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie”1 Pentru elaborarea calculaţiilor standard pe produs, sunt necesare următoarele lucrări: elaborarea standardelor pentru cheltuielile directe ( această lucrare presupune elaborarea standardelor cantitative de materiale şi manoperã şi elaborarea standardelor valorice privind preţurile de aprovizionare standard şi tarifele de salarizare standard); elaborarea standardelor pentru cheltuielile indirecte sau de regie (aceasta lucrare implicã: întocmirea bugetului cheltuielilor indirecte de producţie sau de regie a secţiei, pe de o parte, şi întocmirea bugetului cheltuielilor generale de administraţie sau de regie a întreprinderii, pe de altă parte), şi, în final, elaborarea calculaţiilor privind costul unitar standard pe produs sau bugetul costului unitar în structura articolelor de calculaţie specifice întreprinderii respective. Un standard este o referinţă sau o normă utilizată în măsurarea performanţei. În funcţie de forma de exprimare standardele pot fi cantitative (exprimă cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau valorice (reprezintă expresia bănească a standardelor fizice). În raport cu scopul urmărit, standardele se grupează în standarde ideale (calculate în condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de producţie) sau standarde reale (considerate ca mărimi posibil de atins). După

1 Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi, op. cit. P. 354


perioada de valabilitate, standardele se împart în standarde curente (aflate în legătură cu particularităţile perioadei la care se referă) sau de bază (sunt stabilite pe o perioadă mai mare de timp, fiind standarde de perspectivă). Determinarea abaterii de la standard se bazează pe următoarea formulă de calcul2: Abatere = Valoare reală – Valoare standard, care poate fi transformată în: Abatere generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate standard*Cost standard) Abaterea generală poate fi şi ea descompusă în abatere de cantitate şi abatere de preţ, după cum urmează: Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate standard)*Cost standard Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală Exemplu practic de calcul al abaterilor referitoare la materia primă, manopera directă şi cheltuielile indirecte variabile3: Societatea ALFA S.A. utilizază sistemul costurilor standard pentru un control mai bun asupra preţurilor de aprovizionare şi cantităţilor utilizate în producţie. În funcţie de elementul supus standardizării, s-au stabilit următoarele consumuri pe unitatea de produs: Cantitate Cost unitar Valoare

Materie primă 5 kg 10 u.m 50 u.m Manoperă directă 1,5 h 30 u.m 45 u.m

Cheltuieli indirecte variabile

1,5 h 10 u.m 15 u.m

Total cost standard unitar

110 u.m

La sfârşitul perioadei se constată următoarele valori reale:

- cantitate fabricată 3.000 produse

Cantitate Cost unitar Valoare Materie primă 6 kg 11 u.m 66 u.m

Manoperă directă 1,4 h 25 u.m 35 u.m Cheltuieli

indirecte variabile 1,4 h 12 u.m 16,8 u.m

Total cost standard unitar

117,8u.m

Se pot identifica următoarele tipuri de abateri:

1. Abateri referitoare la materia primă Abaterea generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate standard*Cost standard)

2Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit. p.186

3 Idem, op.cit.p. 189


Abaterea generală = (18.000 kg*11 u.m/kg) – (15.000kg*10 u.m/kg) = 48.000 u.m, abatere cu caracter nefavorabil datorată atât depăşirii consumului unitar pe unitatea de produs, cât şi depăşirii costului unitar al materiei prime (fie creşterea preţului de aprovizionare, fie depăşirea nivelului de rebuturi la folosirea în producţie a materiei prime). Abaterea generală poate fi separată în: Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate standard)*Cost standard Abatere de cantitate = (18.000 kg – 15.000 kg)* 10 u.m/kg = 30.000 u.m, abatere nefavorabilă determinată de depăşirea volumului de materie primă aprovizionată. Cauza ei trebuie atent investigată, iar constatarea unei abateri favorabile poate însemna un element favorabil pe termen scurt, însă pe termen lung poate însemna scăderea calităţii produselor. Posibile cauze pentru abaterea nefavorabilă de cantitate ar putea fi: calitatea defectuoasă a materiei prime utilizate, slaba pregătire a personalului care o utilizează în procesul productiv, reglajul necorespunzător al utilajelor, modificarea procesului de producţie sau chiar deficienţe la nivelul stabilirii standardului.

Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală Abatere de preţ = (11 u.m/kg – 10 u.m/kg)*18.000 =18.000 u.m, abatere nefavorabilă determinată de depăşirea costului unitar al materiei prime. Dacă abaterea de preţ ar fi favorabilă, ea er fi putut fi explicată prin găsirea unei oportunităţi mai bune de aprovizionare (identificarea altui furnizor, obţinerea unui preţ special, eventualele promoţii etc.). această situaţie nu trebuie să conducă la o revizuire imediată a standardelor, deoarece este posibil ca întreprinderea să fi speculat doar o situaţie temporară. 2. Abateri referitoare la manopera directă Abatere generală = 4.200 h.m*25 u.m/h – 4.500 h.m*30u.m/h = -30.000 u.m, abatere favorabilă determinată atât de realizarea produselor într-un timp mai scurt, cât şi datorită tarificării mai mici a orei de manoperă directă. Abaterea de cantitate = (4.200 h.m – 4.500 h.m)*30u.m/h = -9.000 u.m, abatere favorabilă datorată eficienţei sporite a muncii. Totuşi, cauza acestei abateri trebuie investigată cu mai multă atenţie, deoarece realizarea ei poate conduce la scăderea calităţii produselor obţinute. Abatere de preţ = (25 u.m/h – 30 u.m/h)*4.200 h = - 21.000 u.m, abatere favorabilă determinată de remunerarea la o rată orară inferioară. Şi această abatere se poate dovedi favorabilă pe termen scurt, însă, pe termen lung, costurile ascunse ale acestei situaţii pot apărea şi însemna plecarea unui personal competent şi chiar fidel organizaţiei. 3. Abateri referitoare la cheltuielile indirecte variabile Abaterea generală = 4.200 h.m* 12 u.m/h – 4.500 h.m*10 u.m/h = 5.400 u.m, abatere nefavorabilă rezultată în urma, pe de o parte, creşterii eficienţei orare (timp mai scurt de prelucrare manuală), deci o abatere favorabilă şi creşterii preţului elementelor de cost care fac parte din această categorie, care determină o abatere nefavorabilă şi mai însemnată valoric decât prima. Abaterea poate fi separată pe elemente componente după cum urmează:


Abatere de cantitate = (4.200 h.m – 4.500 h.m)*10 u.m/h = -3.000 u.m, abatere favorabilă, cauzată de creşterea eficienţei muncii. Abatere de preţ = (12 u.m/h – 10 u.m/h)*4.200 h = 8.400 u.m, abatere nefavorabilă determinată de depăşirea preţului de aprovizionare a elementelor doin această categorie. Procesul este încheiat cu adoptarea unor decizii adecvate situaţiei constatate.

Test de autoevaluare 4.1. 1. Care sunt principalele criterii de clasificare a standardelor?

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

4.2. Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Aplicarea metodei costurilor standard generează următoarele avantaje4 : Standardele nu sunt influenţate de variaţii pe termen scurt şi nu sunt revizuite

decât atunci când nu mai corespund realităţii; Facilitează aplicarea de acţiuni corective în urma calculării abaterilor.

Standardele pot constitui baza pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi permit evaluarea performanţelor unităţilor componente ale unui întreg;

Influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a unităţii patrimoniale;

Utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin excepţie: managerii vor fi contactaţi doar atunci când este nevoie, la înregistrarea unor abateri semnificative (excepţii);

Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi.

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscut faptul că metoda prezintă şi unele deficienţe. De cele mai multe ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor5:

4 Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, p187;

Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi, p. 376

5 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti, op. cit. P. 96


Dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative ; Prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un anumit

nivel (variaţii semnificative), în procesul decisional pot fi omise alte informaţii utile precum trendurile;

Dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu poată beneficia de rezultatele pozitive.

Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

Test de autoevaluare 4.2. Precizaţi principalele avantaje ale metodei costurilor standard. Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

În loc de rezumat



O întreprindere chimică furnizează următoarele informaţii: Pentru a obţine 10 kg dintr-un produs A se prevăd următoarele consumuri: Materiale Cantitate (kg) Preţ unitar (um) M1 8 6 M2 4 4

Pentru luna de calcul s-au obţinut 1.000 kg A, consumurile efective fiind: Materiale Cantitate (kg) Preţ unitar (um) M1 750 7 M2 500 5


Se cere calculul :

a. abaterii de cost b. abaterii de preţ c. abaterii de cantitate Răspunsuri: a. 1.350 um (N); b. 1.250um (N); c. 100um (N)


Răspunsul la testul de verificare 4.1 Standardele care stau la baza calculaţiei costurilor se grupează în mai multe categorii, astfel:

- după forma de exprimare standardele pot fi: cantitative (exprimă cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau valorice (reprezintă expresia bănească a standardelor fizice).

- după scopul urmărit, standardele se grupează în: standarde ideale (calculate în condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de producţie) sau standarde reale (considerate ca mărimi posibil de atins).

- după perioada de valabilitate, standardele se împart în: standarde curente (aflate în legătură cu particularităţile perioadei la care se referă) sau de bază (sunt stabilite pe o perioadă mai mare de timp, fiind standarde de perspectivă).

Răspunsul la testul de verificare 4.2. Aplicarea metodei costurilor standard generează următoarele avantaje:

Standardele nu sunt influenţate de variaţii pe termen scurt şi nu sunt revizuite decât atunci când nu mai corespund realităţii;

Facilitează aplicarea de acţiuni corective în urma calculării abaterilor. Standardele pot constitui baza pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi permit evaluarea performanţelor unităţilor componente ale unui întreg;

Influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a unităţii patrimoniale;

Utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin excepţie: managerii vor fi contactaţi doar atunci când este nevoie, la înregistrarea unor abateri semnificative (excepţii);

Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi.









Control de gestiune-note de curs

Unitatea de învăţare Nr. 5 METODA TARGET-COSTING (SAU METODA COSTURILOR ŢINTĂ)

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 5 5.1 Descrierea metodei 5.2 Exemplificarea metodei Target Costing (TC) Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 5 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 5

Pagina



Descrierea metodei

Să cunoaşteţi etapele metodei TC

5.1 Descrierea metodei Etapele metodei Target Costing

Metoda Target Costing (sau metoda costurilor ţintă) a fost dezvoltată în Japonia în industria de automobile în anii 70. “TC urmăreşte să afle un cost ţintă maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie. Activitatea de proiectare caută să se încadreze în acest cost ţintă.Costurile ţintă sunt determinate de factorii externi de piaţă. Ca urmare, şefii compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ-ţintă la nivelul care să permită firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costul ţintă maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie să fie atins’’1. În aplicarea metodei costurilor ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape, după cum urmează:

1. Fixarea preţului-ţintă. În principiu, preţul-ţintă este stabilit prin tehnici de studiu a pieţei şi vizează durata de viaţă a produsului. În consecinţă, acesta are o determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de piaţă şi evoluţia în timp a cererii şi ofertei.

2. Fixarea marjei (profitului) ţintă. Marja obiectivului de profit este determinată în timpul planificării produsului, pe baza planului strategic de profit.

3. Stabilirea costului-ţintă. Costul-ţintă se stabileşte prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) dorită.

Costul-ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri: Costul admisibil sau acceptabil (allowable cost) – reprezintă

diferenţa dintre obiectivul preţului de vânzare şi marja obiectivului de profit. Acest cost corespunde opticii pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a produsului şi este determinat în funcţie de concurenţă, în mod prioritar după considerente comerciale.

Relaţia de calcul este:

1 Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi, op. cit. p.495


Costul admisibil = Preţul de vânzare – Marja dorită Marja-ţintă (profitul-ţintă) poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de piaţă (rata marjei întreprinderii sau a concurenţilor săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.) Costul estimat este de obicei mai ridicat şi ia în considerare

îndeplinirea reală a obiectivului de reducere a costului.El corespunde unei logici organice de construcţie a produsului şi este determinat în funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.

Se poate stabili următoarea relaţie între costul-ţintă şi cele două tipuri de costuri amintite: Costul admisibil < Costul-ţintă < Costul-estimat “Costul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un obiectiv realist şi motivat pentru diferitele părţi implicate din întreprindere. Această evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a o apropia pe cât posibil de costul admisibil, pe măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viaţă al produsului vor fi atinse”2.

Test de autoevaluare 5.1.

Definiţi costul ţintă. Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina

5.2. Exemplificarea metodei TC

Studiu de caz privind metoda TC3: O societate îşi propune lansarea pe piaţă a unui nou produs. Estimările iniţiale arată că ciclu de viaţă al produsului va fi de trei ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate. Capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 20.000 unităţi, urmând ca aceasta să fie exploatată în proporţie de 50% în prima fază, 80% în a doua fază şi 100% în faza de maturitate. Preţul de vânzare estimat este de 25um, şi se prevede că, datorită apariţiei produselor similare pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de:

2 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op. cit. p.357


5% în faza de Lansare, 15% în faza de Creştere şi 20% în faza de Maturitate. Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 5um/buc în faza de Lansare, 3,5um/buc în faza de Creştere, şi de 1,25um/buc în ultima fază. Costurile previzionate unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele: 1. Materii prime A 1 buc 3,6um/buc B 2 buc 1,5um/buc C 1 buc 1,9um/buc 2.Manoperă 1um/buc 3. Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare 0,5um/tip de materie primă utilizată 4. Cheltuieli de montaj Cost variabil unitar 5um/buc Cheltuieli fixe totale de montaj 64.000um 5. Gestiunea loturilor (1 lot = 400 buc) 200um/lot Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de Creştere şi cu 10% în ultima fază faţă de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 20% în a doua fază şi cu 15% în faza de Maturitate faţă de faza precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viaţă a produsului. Se cere:

a. calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă; b. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă; c. compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute; d. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă. Rezolvare:

Lansare Creştere Maturitate a) Preţ vânzare Marja dorită Cost ţintă b) Q realizată Cheltuieli directe Materii prime A B C Manopera Cheltuieli

25 25 x 5% = 1,25 23,75 20.000 x 50% =10.000 9,5 8,5 3,6 1,5 x 2 = 3 1,9 1 18,4

25 25 x 15% = 3,75 21,25 20.000 x 80% = 16.000 8,23 7,23 3,6 x 85% =3,06 2.55 1,62 1 13,5

25 x 90% = 22,5 22,5 x 20% = 4,5 18 20.000 7,51 6,51 3,06 x 90%= 2,75 2,3 1,46 1 9,85

3 Idem, op. cit. p 359


indirecte Întreţinere Montaj Cost fix unitar Cost variabil unitar Gestiune loturi Publicitate Cost estimat unitar c) Cost ţintă Cost estimat Diferenţă (Estimat-Ţintă) d) CA estimată Cost total estimat Rezultat estimat

1,5 11,4 64.000/10.000=6,4 5 200um/400buc=0,5 5 27,9 23,75 27,9 4,15 250.000 279.000 (29.000)

1,5 8 64.000/16.000= 4 4 0,5 3,5 21,73 21,25 21,73 0,48 400.000 347.680 (52.320)

1,5 6,6 64.000/20.000=3,2 3,4 0,5 1,25 17,36 18 17,36 -0,64 450.000 347.200 (102.800)

În loc de rezumat



Studiu de caz privind metoda TC O societate comercială îşi propune lansarea pe piaşă a unei noi lămpi de birou. Cele mai importante funcţii pentru acest produs sunt mecanică şi estetică. Departamentul de cercetare a reuşit să determine pe baza unui studiu de piaşă efectuat în anul N ponderea fiecărei caracteristici a produsului în cele două mari funcţii, după cum urmează: Funcţia C1 C2 C3 C4 C5 Total Mecanică 26 30 15 20 9 100 Estetică 20 27 20 15 18 100


De asemenea, departamentul de cercetare a stabilit costul ţintă al fiecărei caracteristici efectuând suma ponderată a contribuţiei lor la funcţiile mecanică şi estetică (respectiv 2/5 şi 3/5 din valoarea totală a produsului). Lampa de birou va fi lansată pe piaţă la începutul anului N+1, iar studiul de piaţă efectuat a arătat că pentru primul an preţul de vânzare va putea fi fizat la 20um. În anul N+2 preţul de vânzare va trebui redus la 17,5um, iar în anii N+3 şi N+4 la 15um. Previziunile privind vânzarea produsului sunt de 1.000.000 articole în anul N+1, 1.250.000 articole în anul N+2, respectiv 1.500.000 articole în anii N+3 şi N+4, iar întreprinderea are drept obiectiv o marjă de 35% pentru primul exerciţiu financiar, 25% în exerciţiul financiar N+2, respectiv 22% în exerciţiile financiare N+3 şi în N+4. Departamentul de cercetarea putut determina un cost estimat pentru fiecare din caracteristicile acestui nou produs. Acest cost este valabil pentru întreaga durată de viaţă a produsului astfel:

Se cere:

1. Calculul costului ţintă, având în vedere să: a. Determinaţi marja asupra costului variabil previzional pentru fiecare dintre

cei patru ani; b. Determinaţi preţul de vânzare unitar mediu, cât şi rata asupra marjei unitare

pentru această perioadă; c. Definiţi şi calculaţi costul ţintă. În prezent, societatea comercializează un alt model similar. Acesta prezintă caracteristica C5 modificată, acceptată de către clienţi şi pentru noul produs, cu condiţia diminuării preţului de vânzare cu 0,25um. Pentru acest produs, caracteristica C5 are un cost estimat de 2,00um. 2. Calculul costului ţintă şi a costului estimat, având în vedere că: a. Calculaţi costul ţintă pe fiecare caracteristică şi comparaţi cu costul estimat; b. Care va fi incidenţa acestei modificări asupra costului ţintă?

Caracteristică C1 C2 C3 C4 C5 Total Cost estimat 2,8 3,5 2,3 2,5 2,6 13,7



Răspunsul la testul de verificare 5.1 Costul-ţintă poate fi definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare concurenţial previzionat. Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) aşteptate se obţine costul care nu trebuie depăşit. Acest cost-ţintă este deci un cost previzional, determinat în perioada de concepţie a produsului.









Unitatea de învăţare Nr. 6 ALTE INFORMAŢII PRIVIND COSTURILE UTILIZATE PENTRU CONTROLUL COMPORTAMENTELOR ŞI AMELIORAREA PERFORMANŢELOR: COSTUL CALITĂŢII ŞI COSTURILE ASCUNSE

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 6 6.1 Costurile ascunse 6.2 Costul calităţii Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 6

Pagina



Să definiţi costurile ascunse şi să cunoaşteţi sursele şi căile de reducere a acestora

Să descrieţi costul calităţii şi rolul personalului în gestionarea acestuia

6.1 Costurile ascunse

Un cost este numit ascuns dacă el nu apare în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că este vorba de sistemul de bugete, contabilitatra financiară sau de gestiune. Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de sistemele de informare folosite de întreprindere. Dacă un cost vizibil poate fi denumit, măsurat şi supravegheat, prin opoziţie, un cost ascuns nu va avea nici una din aceste caracteristici.. Totuşi, identificarea şi supravegherea acestor costuri este foarte importantă deoarece ele au un impact direct asupra performanţei firmei. De exemplu, ‘‘un cost ascuns ridicat legat de absenteism înseamnă că funcţionarea întreprinderii a fost perturbată de absenţele personalului şi de modificările de structură implicate de aceste absenţe (opriri/reorganizări ale ciclului de producţie, întârzieri, timpi morţi)’’1. Originile costurilor ascunse se află în cinci tipuri de disfuncţiuni2: absenteism, accidente de muncă, rotaţii de personal, non-calitatea sau defecte de calitate, abaterile de la productivitatea directă. În viaţa unei întreprinderi mai pot interveni şi alte disfuncţionalităţi cum ar fi: greve ale serviciilor publice, incapacitatea justiţiei de a rezolva în timp util anumite aspecte comerciale, incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de către client etc. ‘‘Aceste disfuncţiuni generează consumul a cinci tipuri de resurse care constituie practic costurile ascunse:

- salarii suplimentare – de exemplu, absenţele generează utilizarea unui personal suplimentar;

- timp suplimentar – de exemplu, timpul suplimentar necesar corectării erorilor de fabricaţie ;

- consumuri suplimentare – de exemplu, cele rezultate din achiziţia externă în locul fabricării anumitor componente;

- reducerea producţiei (sau nonproducţia) – subactivitatea generată de defectarea maşinilor, accidente de muncă etc;

- reducerea creării de potenţial – generată de lipsa de orientare spre investiţii 1 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti, op. cit.p. 103

2 Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, p.229


imateriale. Calculul costurilor ascunse rezidă în completarea unui tabel cu cele cinci tipuri de resurse consumate, având în vedere că acestea conţin nu numai cantitatea disfuncţiunii (de exemplu, numărul erorilor), ci şi costul regularizării sale (costul retuşului)’’3. Evaluarea costurilor ascunse arată interdependenţa dintre condiţiile de viaţă profesionale ale personalului şi nivelul costurilor ascunse ale întreprinderii, care vor afecta performanţele sale economice. Prin urmare, pentru reducerea costurilor ascunse şi deci, implicit, pentru creşterea performanţelor, firmele trebuie să aplice o intervenţie socio-economică, căutând cauzele disfuncţiilor şi analizând comportamentul actorilor firmei.

Test de autoevaluare 6.1. Definiti costurile ascunse


6.2. Costul calităţii

“Într-o definiţie larg acceptată, calitatra unui produs sau serviciu reprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. Din această definiţie rezultă că:

- finalitatea calităţii o constituie satisfacerea clienţilor; - privită ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu

condiţia ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată fi comparate cu un model ’’4.

Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, de funcţionare, de performanţă, consum, protecţie a mediului etc. ‘‘Lipsa calităţii (non-calitatea) reprezintă abaterea globală constatată între calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv obţinută. Această abatere va fi măsurată cu ajutorul instrumentelor statistice şi economice, pe loturi de produse. În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă ‘‘contrar calităţii’’, iar

3Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit, p. 229

4 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti , op.cit. p. 98


pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucru pierduţi etc. La aceste costuri interne şi vizibile trebuie adăugate costurile externe şi invizibile cum ar fi : pierderile de piaţă, degradarea imaginii mărcii etc. Toate aceste costuri sunt cumulative : o eroare în faza de achiziţie sau de concepţie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanţului’’5. ‘‘De-a lungul timpului, organizaţiile au dezvoltat mai multe abordări pentru a monitoriza şi controla costul calităţii :

- costul prevenirii problemelor de calitate – cuprinde costul designului unui proces îmbunătăţit care reduce deşeurile, costul formării personalului etc;

- costul identificării problemelor de calitate – include costul echipamentelor şi personalului care efectuează verificarea calităţii;

- costul rezolvării problemelor de calitate, atunci când produsul se află încă în faza de fabricaţie – cuprinde costul de oportunitate, costul personalului, al materiilor prime, utilizate pentru a reface bunul, respectiv a readuce bunul într-o condiţie favorabilă vânzării;

- costul reparării problemelor de calitate, atunci când acestea sunt descoperite de către client – cuprind costurile de garanţie, pierderea profitului din vânzarea respectivă, afectarea imaginii firmei, costul urmăririlor în judecată pentru erori de produs.

O organizaţie trebuie să supravegheze costul total al calităţii, care se exprimă de regulă ca procent din vânzări. Trebuie realizate investiţii pentru a preveni şi reduce problemele de calitate pe parcursul procesului de producţie; acestea sunt oricum mai reduse decât costurile ulterioare’’6. ‘‘Încercările făcute de întreprinderi pentru ameliorarea calităţii se desfăşoară în general pe trei planuri de ansamblu:

planul tehnic – obiectivul întreprinderii pe acest plan trebuie să se concretizeze în eliminarea erorilor şi a surselor noncalităţii ;

planul uman – cunoştinţele şi experienţa personalului trebuie exploatate în sensul îmbunătăţirii permanente a calităţii şi performanţelor producţiei;

planul organizaţional – ameliorarea calităţii poate fi obţinută şi printr-o mai bună organizare a procesului de producţie, prin simplificarea şi adaptarea permanentă a acestuia.

Procesul de îmbunătăţire a calităţii trebuie completat cu identificarea costurilor implicate de aceasta. Pot fi definite astfel trei categorii de costuri :

5 Idem, op. cit. p. 98

6 Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit. p. 231

7 Idem, op.cit.p.232


costul gestionării calităţii, format din costul prevenirii şi costul detectării ;

costul noncalităţii, compus din costul detectării şi costul erorilor ; costul erorilor, reprezentând costul proastei funcţionări interne şi

externe. După cum se observă, calitatea trebuie proiectată şi gestionată, nu numai verificată şi inspectată’’7.

Test de autoevaluare 6.2. Care sunt cele patru categorii de costuri ale calităţii? Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se găseşte la pagina 26.

În loc de rezumat



Sunteţi controlor de gestiune şi managerul vă solicită un raport referitor la necesitatea urmăririi costurilor ascunse. Este interesat de modul în care acestea influenţează performanţa firmei, unde trebuie căutate şi cum pot fi prevenite..


Răspunsul la testul de verificare 6.1. Costurile ascunse sunt acele costuri nereperate de sistemul de informare clasic; practic, acestea sunt determinate de cauze cunoscute (vizibile), însă mărimea lor este “invizibilă” deoarece sunt incluse în alte costuri. Răspunsul la testul de verificare 6.2. Abordarea calităţii prin “inspectarea” ei generează anumite costuri care pot fi grupate, potrivit unor autori, în patru categorii de costuri ale calităţii, care privesc: • prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii fabricaţiei


de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au în vedere ameliorări ale produselor, ale procesului de fabricaţie, instruirea personalului, ameliorarea calităţii materialelor achiziţionate; • apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare şi de testare; • erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determină anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaţiilor, costul întârzierilor de producţie; • erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea produselor şi cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, de asigurare.









Unitatea de învăţare Nr. 7 PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 7 7.1 Ce este un preţ de cesiune internă ? 7.2 Metode de determinare a preţului de cesiune internă Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 7 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 7

Pagina



Definirea preţurilor de cesiune internă

Metode de determinare a preţului de cesiune internă

7.1 Ce este un preţ de cesiune internă ?

“Organizarea în centre de responsabilitate tinde să generalizeze, în cadrul întreprinderii, relaţii de tip client-furnizor între entităţi autonome pentru a regăsi avantajele de supleţe şi reacţie ale entităţilor mici, menţinând totodată caracteristicile legate de mărimea companiei. Un centru de responsabilitate regrupează un ansamblu de activităţi ce depind de acelaşi responsabil. Pentru identificarea unui centru de responsabilitate trebuie analizate următoarele aspecte:

natura activităţilor derulate, un centru regrupează activităţi omogene; deţinerea controlului, un centru de responsabilitate trebuie să aibă un

responsabil bine identificat; capacitatea de decizie reală a responsabilului; situaţia resurselor : centrul de responsabilitate trebuie să aibă propriile sale

mijloace care să fie convergente cu obiectivele care i-au fost fixate’’1. ‘‘Decuparea în centre de responsabilitate face obiectul controlului de gestiune. Ea depinde, desigur, de obiectul de activitate al întreprinderii, de structura sa şi de nivelul de integrare. Fiecare diviziune prestează servicii sau livrează bunuri către celelalte. Schimburile interne între centrele de responsabilitate ridică problema evaluării preţului de cesiune între centrul furnizor şi centrul client. Noţiunea de preţ nu trebuie să genereze neapărat un profit, aşa cum se întâmplă în cazul preţului de vânzare’’2. ‘‘Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se realizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic’’3.

‘‘În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în principal următoarele trei aspecte:

alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problema preţurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea preţul de piaţă va juca rolul de arbitru,

1 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op.cit.p. 363

2 Idem, op.cit.p. 365

3 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti, op. cit.p. 107


iar concurenţa externă va calma pretenţiile absurde ale furnizorilor interni. fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător

Un preţ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă a performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor optime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor interne trebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie inteligibil şi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către toţi cei implicaţi.

stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două centre de responsabilitate În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţiunea va încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii. Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai ridicată, întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate de producţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente fiecărui centru de responsabilitate’’4.

Test de autoevaluare 7.1. Definiti preţul cesiunilor interne.


7.2. Metode de determinare a preţului de cesiune internă

Pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au la dispoziţie următoarele metode:

Metode bazate pe preţ Metode bazate pe cost. Metode bazate pe preţ Pot să ia în considerare fie preţul pieţei fie un preţ negociat. Metoda preţului pieţei. ‘‘În cazul în care se poate identifica o piaţă pentru bunurile supuse transferului, preţul pieţei pare o variantă excelentă pentru stabilirea preţului de cesiune. În acest caz, posibilitatea aprovizionării de pe piaţă conduce la o creştere a eficienţei centrului ce aprovizionează. Întodeauna însă trebuie comparată tranzacţia internă cu piaţa externă, pentru a nu uita economiile de costuri realizate (publicitate, livrare, menţinere clientelă). Avantajele acestei metode sunt simplitatea şi crearea unei concurenţe care permite creşterea rentabilităţii, în schimb, dezavantajele sunt date de necesitatea

4 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti, op.cit.p.108


existenţei unei pieţe stabile’’5. Metoda preţului negociat. ‘‘Centrele vor negocia periodic preţurile de cesiune internă ţinând cont de anumiţi parametri: evoluţia pieţei, politica generală a întreprinderii, raportul de forţe dintre centre etc. Negocierea se va desfăşura sub ochiul atent al direcţiunii generale’’6. Metode bazate pe cost Preţurile se formează pe baza unui cost la care se adaugă o marjă determinată astfel încât să incite la eficientizarea centrului de responsabilitate vânzător. Costurile utilizate pentru stabilirea preţurilor de cesiune internă pot fi: costul total, costul total plus un procent de profit; costul marginal. Alegerea costului este de competenţa managerului şi se corelează cu obiectivele fixate. Metoda costului total. ‘‘Costul total este costul absorbant care cuprinde şi totalul cheltuielilor fixe aferente. Costul total poate fi efectiv sau standard. Avantajele costului total efectiv:

- simplitatea şi uşurinţa calculelor; - inteligibilitatea.

Dezavantajele costului total efectiv: - transferă eficienţa sau ineficienţa centrului din amonte asupra centrului din

aval: nu permite o localizare echitabilă a performanţelor; - este instabil şi se cunoaşte cu întârziere din cauza ritmului de elaborare a

contabilităţii analitice. Avantajele costului standard complet:

- permite o localizare a performanţelor; - stabil şi cunoscut anticipat.

Dezavantajele costului standard complet: - performanţa centrului din amonte depinde de nivelul cumpărărilor de la

centrul din aval: apare o absorbţie mai mică sau mai mare a cheltuielilor fixe;

- nu se cunoaşte o structură a costurilor în întreprindere’’7. Metoda costului total plus o marjă a profitului. ‘’Preţul de cesiune internă calculat prin această metodă se bazează pe cost şi un procent din profit stabilit în funcţie de profitul convenit. În general, procentul este corelat cu rata rentabilităţii capitalului investit. Această metodă se aplică atunci când produsele nu sunt disponibile pe piaţă’’8.

5 Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, cit p. 276

6 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti, op. cit. 113

7 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op.cit. p. 370- 371




Metoda costului marginal. ‘‘Costul marginal se utilizează când preţul intern de transfer este prea mare comparativ cu preţul pieţei. În această situaţie centrul de aprovizionare poate decide achiziţionarea bunurilor de pe piaţă, ceea ce va provoca o pierdere companiei, producţia neputând fi vândută. Consecinţa va fi că managerul general va decide transferul intern pentru utilizarea bunurilor produse, preţul fiind fixat pe baza costului marginal, excluzându-se cheltuielile fixe’’9.

Test de autoevaluare 7.2. Care sunt metodele pe care întreprinderile le au la dispoziţie pentru stabilirea preţurilor de cesiune internă.


În loc de rezumat



Precizaţi ce este un preţ de cesiune internă, care sunt principalele metode de calcul ale PCI şi care sunt principalele avantaje şi limite ale fiecărei metode?


Răspunsul la testul de verificare 7.1 Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se realizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic. Răspunsul la testul de verificare 7.2. Pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au la dispoziţie următoarele metode:

Metode bazate pe preţ Metode bazate pe cost.











Unitatea de învăţare Nr. 8 TABLOUL DE BORD

Cuprins Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 8 Tabloul de bord: definirea, conţinutul, principiile, conceperea tabloului de bord Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 8 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 8

Pagina



Să definiţi tabloul de bord;

Să cunoaşteţi principiile şi etapele construirii unui tablou de bord.

TABLOUL DE BORD: definirea, conţinutul, principiile, conceperea tabloului de bord

Definiţie

Tabloul de bord reprezintă un instrument de acţiune pe termen scurt, alcătuit dintr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi care sunt legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop evidenţierea diferenţelor existente dintre previzional şi realizat. “Tabloul de bord reprezintă nu numai unul din instrumentele controlului de gestiune, ci şi un mod eficient de verificare a realizării unei activităţi, cu scopul luării deciziilor necesare în timp util”1. De exemplu2, atunci când un pilot se află la volanul automobilului are nevoie în mod constant de informaţii cu privire la starea tehnică a autovehiculului pentru a putea lua decizii. Din acest motiv el are în faţa ochilor un tablou de bord format dintr-un ansamblu de cadrane care îi furnizează informaţii. Este important să înţelegem că un asemenea instrument nu este eficace decât dacă furnizează informaţii în timp util: spre exemplu, sistemul de alarmă trebuie să semnalizeze atunci când temperatura uleiului a început să crească şi nu când motorul s-a ars deja. Această problematică poate fi transpusă în gestiunea întreprinderii: informaţiile indicatorilor de alertă trebuie să fie furnizate des şi rapid. Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor, tabloul de bord prezintă următoarele caracteristici3:

este destinst fiecărui responsabil operaţional; conţine un număr relativ de indicatori; informaţiile nu sunt numai de natură financiară, fiind prezentaţi şi indicatori

în etalon natural sau de calitate; este rapid de obţinut, existând posibilitatea identificării originii informaţiei; este uşor de înţeles şi simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentaţi cu

1 Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit. p. 106

2 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, p.392

3 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti, op.cit.p. 218


Conţinutul tabloului de bord Principiile de bază ale conceperii tabloului de bord

ajutorul tabelelor, graficelor. Un tablou de bord prezintă informaţii referitoare la rezultatele obţinute în domeniul operaţional, evidenţiate cu ajutorul4: a. tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor,

nivelul rezultatelor înregistrate în perioada la care acestea se referă, abaterea pozitivă sau negativă determinată ca diferenţă între rezultat şi obiectiv (ecartul), indicele de realizare a obiectivului şi cauzele generatoare de abateri.

Componenta cea mai importantă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Desi nu se poate evidenţia un sistem reprezentativ de indicatori, firmele folosesc mai multe tipuri:

indicatori cantitativi si de volum: (1) de eforturi (de exemplu: costurile de producţie, capitalul fix, numărul de personal, salariile, stocurile de active circulante) si (2) de efecte (de exemplu: profitul, cifra de afaceri, producţia de marfă fabricată, producţia fizică, venituri totale, din care: de exploatare, financiare si extraordinare);

indicatori calitativi sau de eficienţă: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de rentabilitate (rata rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii activelor, rata rentabilităţii comerciale, rata rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare), lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaţie a activelor circulante etc.;

comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate asteptate ale acţiunilor.

b. graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau indici într-un anumit interval de timp; c. formelor mixte, tabele de valori - grafice. Principiile pe care se construieşte tabloul de bord sunt: coerenţa, pertinenţa, urgenţa, eficienţa şi standardizarea. Coerenţa este urmărită din două puncte de vedere5: (a)coerenţa tabloului de bord cu organigrama întreprinderii şi (b) coerenţa transversală. Informaţiile furnizate de tabloul de bord trebuie să respecte linia ierarhică a întreprinderii. Tabloul de bord nu este identic pentru toate componentele lanţului ierarhic. Pentru a permite o agregare la un nivel superior, tablourile de bord ale compartimentelor cu

4 Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, p394

5 Idem, op.cit.p.395

6 Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op.cit. p.110

7 Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureşti , op.cit.p.220


Elaborarea tabloului de bord

funcţii identice din acelaşi nivel ierarhic trebuie să conţină aceiaşă indicatori de performanţă, aceeaşiu definire a indicatorilor şi o sursă de date comună. Pertinenţa . Pentru a-şi îndeplini obiectivul, tabloul de bord trebuie să conţină puţini indicatori, însă esenţiali pentru misiunea respectivă. Frecvenţa este decisă în funcţie de natura activităţii şi de nevoia de informaţii pentru urmărirea îndeplinirii obiectivului.”De exemplu, un magazin de desfacere are atribuit, de obicei, un obiectiv bazat pe cifra de afaceri, deci prin intermediul tabloului de bord vor fi urmărite zilnic vânzările. Dacă obiectivul unei întreprinderi industriale este formulat în termeni de rentabilitate tabloul de bord va avea o cadenţă lunară sau trimestrială”6. Eficienţa se referă la capacitatea tabloului de bord de a conduce la acţiune şi de a implementa acţiuni corective.Aplicarea unui tablou de bord care nu conduce la acţiune presupune o pierdere de timp şi bani. Standardele se referă la obiective, rezultate anterioare şi ipoteze. Pe baza lor se calculează şi se interpretează abaterile. În procesul de concepere a unui tablou de bord, distingem trei etape, si anume:

detalierea strategiei si stabilirea obiectivelor care trebuie atinse; fixarea factorilor cheie care permit realizarea obiectivelor; selecţia indicatorilor care permit urmărirea respectării sau nerespectării

factorilor cheie. În continuare, se prezintă un tablou de bord sub formă de tabel având ca scop urmărirea performanţei activităţii comerciale (obiectivul considerat: creşterea vânzărilor cu un anumit procent într-o perioadă determinată)7:

Tabloul de bord al departamentului de vânzări Indicatori Luna

N-1 Luna N

Variaţie (+/-)

Valoare N-2

Cumulat anul curent A

Valoare comparabilă anul A-1

Variaţie (+/-)

Număr de vizite efectuate clienţilor potenţiali

Număr de km parcurşi pentru o vizită la un client potenţial

Frecvenţa medie a vizitelor pe zi


Număr de clienţi noi

Număr de comenzi noi

Valoarea comenzilor noi

Test de autoevaluare Enumeraţi principiile tabloului de bord


În loc de rezumat



Definiţi tabloul de bord, prezentaţi principiile şi etapele construirii unui tablou de bord.


Răspunsul la testul de verificare

Principiile de bază ale conceperii tabloului de bord sunt următoarele: coerenţa, pertinenţa, urgenţa, eficienţa şi standardizarea.








Date post:	18-Apr-2017
Category:	Documents
Upload:	krmll
View:	223 times
Download:	0 times

Control de Gestiune

Documents