+ All Categories
Home > Documents > Control de gestiune Florina Balcu

Control de gestiune Florina Balcu

Date post: 07-Apr-2018
Category:
Upload: balint-horatiu-cristian
View: 241 times
Download: 3 times
Share this document with a friend

of 87

Transcript
  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    1/87

    Florina BALCU

    Note de curs

    -2009-

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    2/87

    Obiectivele cursului

    1. Abordarea conceptelor, principiilor, procedeelor i regulilor controluluide gestiune

    2. Explicarea i analizarea principiilor fundamentale ale acestei tiine3. mbinarea noiunilor cu caracter teoretic cu aspecte practice urmrind

    controlul performanelor economice ale ntreprinderilor4. Dezvoltarea deprinderii raportrii la obiective i a verificrii realizrilor

    fa de obiectivele fixate i a utilizrii unor mijloace adecvate pentru a leatinge

    5. Familiarizarea cu cele mai moderne instrumente de msurare aperformanelor

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    3/87

    1

    Capitolul 1

    Elemente introductive privind controlul de gestiune

    Controlul de gestiune a aprut ntr-un mediu care l-a fcut necesar iutil, fiind favorizat de instrumente care l-au fcut posibil. Apariia acesteitiine se nscrie la confluena dintre evoluia lumii tehnice, economice isociale.

    Astzi, controlul de gestiune trebuie privit sub dublu aspect: pe de oparte ca o funcie a ntreprinderii, ncadrat cu un personal calificat controlorul de gestiune iar pe de alt parte ca o disciplin de ranguniversitar, studiat n facultile de gestiune a afacerilor.

    Controlul de gestiune a devenit mai mult dect un sistem de informaiiprivind costurile. n plus, n contextul controlului de gestiune, o informaieprivind costurile nu este considerat util dect n msura n care, pe baza

    ei, se pot lua anumite decizii cu un grad ridicat de raionalitate economic.El nglobeaz i alte instrumente prin care managerii pot s msoare i scontroleze performana ntreprinderii, cum sunt bugetele i tablourile de bord.

    Prin sistemul de informaii furnizat de controlul de gestiune, manageriipot lua decizii de gestiune curent care permit orientarea comportamentelorn sensul realizrii obiectivelor strategice ale firmei.

    Altfel spus, sub aspect practic, controlul de gestiune ofer uninstrumentar pentru controlul modului n care personalul operaional iresponsabilii de gestiune i ndeplinesc obiectivele pe termen scurt, inndseama de orientrile strategice.

    Pentru o organizaie economic, performana global i, implicit,calitatea actului de management se msoar n termeni de profitabilitate i

    lichiditate, performan definit n contextul unei dezvoltri durabile a entitiieconomice, care s in cont de restriciile mediului economico-social inatural.

    Dezvoltarea durabil a ntreprinderii presupune obinerea performaneifr externalizarea de costuri sociale, prin crearea de omaj sau prinexternalizarea costurilor legate de protecia mediului natural. n aceastaccepiune, putem defini controlul de gestiune ca o tehnic informaionalutilizat pentru a controla comportamentul unei organizaii n scopul obineriiperformanei, aspect ce include o puternic dimensiune uman.

    1.1. Istoricul noiunii de control al unei organizaii

    Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de lanceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) auatribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control. La nceput, princontrolul unei organizaii s-a neles un control-sanciune , adic o formde control care are drept scop de a verifica adecvarea unei normeprestabilite la rezultatul unei aciuni (H. Fayol, 1918).Mai trziu, odat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul aevoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    4/87

    2

    supraveghea a posteriori producia la acela de instrument al politiciiprevizionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan(complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren,globalizarea i dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid atehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, nsensul c acesta reprezint o aciune prin care se urmrete dominarea saumcar influenarea unui sistem. Orice organizaie (o ntreprindereproductoare de bunuri, o banc, un spital public, o asociatie non-profit etc.)

    dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare acalitii deciziilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional(controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firmedeoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, deunde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional.

    Definiie: Controlul unei organizaii este un proces care nainte de oaciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odataciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvminteutile (Boisselier, 1999).

    Clasificare: Dup cmpul de aciune al controlului, adic n funcie de

    nivelurile de decizie i de aciune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem: controlul strategic, care se ocup de procesele i mijloacele care

    permit managerilor s-i fixeze i s-i ajusteze opiunile strategice. nsfera controlului strategic se ncadreaz stabilirea principiilor deelaborare a planurilor strategice, verificarea concordanei ntreplanificarea strategic i celelalte dimensiuni ale funcionriintreprinderii, verificarea adaptrii strategiei firmei la ipotezele reinuteprivind evoluia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeazdeciziile i aciunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziia unuiconcurent, obinerea unui nou segment de pia etc.), cu efecte petermen lung, ntre momentul deciziei i apariia consecinelor eiexistnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat ctremediul extern al ntreprinderii.

    controlul de gestiune - permite conducerii ntreprinderii s se asiguredac deciziile de pilotaj (ale cror consecine apar la cel mult un an),luate n diferite entiti ale firmei sunt coerente ntre ele i c, petermen scurt, acestea concur la ndeplinirea obiectivelor strategice.Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici deplanificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare iprelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare aperformanelor.

    controlul operaional, care const n asigurarea faptului c operaiileelementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i vizeaz

    activitile de producie (de exemplu, dac este respectat retea defabricaie a unui produs alimentar), politica de vnzri (existena unuibarem privind reducerile de pre acordate clientelei, n funcie devaloarea vnzrii), activitile administrative etc., fiind un controlorientat ctre interiorul ntreprinderii. Controlul operaional vizeazdeciziile operaionale ale cror consecine apar la un interval foartescurt de 1-6 luni.

    Concluzie: Controlul de gestiune servete ca legtur ntre controlulstrategic i controlul de execuie, fiind garantul trecerii de la termenul lung lacel scurt i invers.

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    5/87

    3

    Controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formul control-sanciune, princontrolul costurilor i bugetelor, ctre forma actual de control de gestiuneprivit ca un proces prin care managerii i influeneaz pe ali membri aiorganizaiei pentru a realiza strategiile organizaiei (entitiieconomice).

    Controlul de gestiune este astfel un proces care asigur coerena ntre

    strategie i gestiunea curent a unei entiti economice. La nivelul uneintreprinderi ns, n afara formelor de control care sunt formalizate (controlulstrategic, de gestiune i operaional), pentru care exist planuri pe termenlung, bugete anuale, proceduri scrise privind execuia operaiilor elementare,un departament de control intern etc., exist i o serie de factori careinflueneaz deciziile i aciunile cum sunt educaia, cultura naional, religia,experiena profesional, trsturile de personalitate, apartenena la ocategorie social sau profesional etc., factori care determin existena unuicontrol invizibil. Acest tip de control invizibil face ca indivizii s aibcomportamente diferite fa de aceeai situaie de gestiune, s accepte saus resping un anumit mod de conducere, s adere la anumite obiective aleadministraiei firmei sau s le considere inacceptabile etc.

    1.2. Definirea controlului de gestiune

    Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verificadac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientrilorstrategice ale organizaiei.

    n literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca procesulprin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cueficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelororganizaiei. Rezult c un sistem de control de gestiune nglobeaz att un

    proces, ct i o structur. Procesul const n ansamblul aciunilor ntreprinse,iar structura privete adaptrile organizaionale i construciile de informarecare faciliteaz procesul.

    Obiectivele organizaiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe opia nou, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cuocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul degestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a aciunilor corective,ct i evoluia permanent a contextului, i pot conduce pe manageri lareformularea acestor obiective.n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este utilizat n senstehnic i semnific modul cum sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut

    pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o main eficient estecea care produce o cantitate dat de utiliti, cu un consum minim de resursesau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dat deresurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie s nelegem toi factoriiantrenai n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resursefinanciare, informaii, capitalul ecologic i resursele umane.Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivelefixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n msura ncare i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    6/87

    4

    Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problemapertinenei, adic obiectivele, ca volum i calitate, trebuie s fie fixate nraport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt.

    Concluzie: Controlul de gestiune caut s conceap i s elaborezeinstrumentele de informare destinate s permit responsabililor de a aciona,realiznd coerena economic global ntre obiective, mijloace i realizri. Eltrebuie considerat ca un sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii,

    deoarece el controleaz eficiena i eficacitatea aciunilor i mijloacelorpentru atingerea obiectivelor (Grenier, citat de Boisselier,1999).

    Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeazdiferite instrumente de informare , care pot orienta modul de aciune i deluare a deciziilor:

    informaiile privind planurile pe termen mediu i lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc, de regul, operaiile curente; contabilitatea financiar i analizele economico-financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord; sistemul de bugete al firmei.

    Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaii utile pentrudeciziile managerilor. De aceea este necesar stabilirea legturilor ntreinformaie, decizie i controlul de gestiune. n general, decizia reprezint transformarea informaiilor primite de undecident n aciuni, n cadrul unei organizaii sau al unei pri a acesteia.Procesul lurii deciziei se poate descompune n trei etape:

    1. identificarea problemei - care corespunde cu explorarea mediului intelegerea problemei de ctre cei interesai;

    2. formularea soluiilor posibile i a aciunilor pe care acestea lepresupun, faz ce const n inventarierea, analizarea i dezvoltareade aciuni posibile;

    3. alegerea, adic selecia unei aciuni dintre cele identificate.O decizie cu o soluie satisfctoare presupune i o informare pe msur. Deaceea, pentru a fi util actului decizional, informaia furnizat de controlulde gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici:

    s fie fiabil, adic s dea o reprezentare ct mai bun a realitii; s fie actual, adic furnizat n timp util; s fie complet, adic s indice toate elementele care s permit

    luarea deciziei; s fie pertinent, adic s fie adaptat problemei vizate; s fie accesibil pentru decideni.

    Producerea de informaii de ctre controlul de gestiune destinate deciziilor

    manageriale trebuie s fie condiionat de raportul ntre costul informaiei ivaloarea acestei informaii pentru gestionari (valoare care trebuie s fiesuperioar costului, ns uneori dificil de msurat).

    1.3. Controlul de gestiune: disciplin de studiu i activitateprofesional n cadrul unei ntreprinderiA. Domeniul de studiu al controlului de gestiunePentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnic de calcul i decontrol, fiind limitat la contabilitatea analitic i la bugete. Deoarece astzi

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    7/87

    5

    controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al ntreprinderii, careintervine la toate nivelurile de decizie, acesta integreaz cunotine dindiverse discipline, cum ar fi: contabilitate financiar, contabilitate de gestiune,gestiune financiar, resurse umane i aciunile strategice ale firmei.

    Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la douniveluri:

    n momentul realizrii diagnosticului strategic, cnd se stabilesc

    punctele tari i punctele slabe, n special cele privind sistemul deinformare, controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului deaciune i la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

    ca instrument de control, n timpul derulrii planului strategic, punndn eviden coreciile necesare, identificate n timpul supravegherii irealizrii programului.

    Relaia control de gestiune - contabilitate financiarContabilitatea financiar se organizeaz de fiecare entitate economic, fiindo obligaie legal; ea ine cont n primul rnd de nevoile informaionale aleutilizatorilor externi, de informaiile contabile (investitori, clieni, furnizori,bnci, fisc etc.), dar este util i n actul de gestiune al firmei. Deoarece are

    drept finalitate emiterea de semnale ctre mediul extern al firmei,contabilitatea general reprezint, n mod necesar, un caracter sintetic ireductor. Totui, caracteristicile de globalitate i de sintez ale informaiilorfurnizate de contabilitatea general au cteva consecine asupra exercitriicontrolului de gestiune ntr-o organizaie. Astfel, informaiile din contabilitateafinanciar sunt utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens uninstrument de reglare-control n mna direciei generale a firmei, iaranumite variabile importante furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei,rezultatul exerciiului, fluxul de trezorerie etc. ocup un loc important nmodelele de management strategic.Controlul de gestiune utilizeaz informaiile din contabilitatea financiar dar,la rndul su, furnizeaz elemente pentru evalurile i nregistrrile dincontabilitatea financiar (ex. informaii privind stocurile fizice i valorice saudate privind costurile). Utilizarea informaiilor contabilitii financiare nexercitarea controlului de gestiune trebuie fcut cu o anumit precauie,deoarece aceste informaii sunt elaborate avnd n vedere o serie deconvenii contabile (prudena, permanena metodelor, costul istoric etc.) carecreeaz dificulti n obinerea unei informaii pertinente n actul de gestiune,cum ar fi valoarea economic a unui utilaj supus amortizrii sau valoareaactual a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilorcontabile constituie o garanie de permanen i de coeren n timp a formeii semnificaiei informaiilor furnizate de contabilitatea financiar. n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii (IMM-uri), controlul de gestiune se

    organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare, dacaceasta exist. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitateafinanciar ndeplinete i funcii legate de contabilitatea i controlul degestiune. De exemplu, n absena unui sistem de bugete, plecnd de lainformaiile contabilitii financiare se pot ntocmi conturi anuale previzionale:un cont de rezultate previzional, un bilan previzional i un tablou detrezorerie previzional. La finele fiecrei perioade, valorile realizate secompar cu cele previzionate pentru fiecare post, iar pe baza abaterilorcalculate se iau masuri corective. n felul acesta, contabilitatea financiardevine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    8/87

    6

    perceperea global a situaiei financiare, a performanelor i a problemelorfirmei.

    Relaia control de gestiune - resurse umaneAceast relaie se realizeaz prin evaluarea utilizrii resurselor umane, prinindicatorii de performan privind personalul, cum sunt ratele deproductivitate. Pe de alt parte, controlul de gestiune exercit o influenasupra oamenilor prin intermediul modelului organizaional reinut pentru

    ntreprindere de ctre managerii si. De exemplu, o conducere prin obiectiveimplic o mare delegare a responsabilitilor i, implicit, o cretere aautocontrolului, deoarece managerii operaionali au o anumit autonomie adeciziilor pentru realizarea obiectivelor.

    Relaia control de gestiune - gestiunea financiar a ntreprinderiiControlul de gestiune include att elaborarea planurilor de finanare ale ntreprinderii, ct i gestiunea investiiilor realizate. O previziune financiarface ns apel i la conceptele i instrumentele proprii gestiunii financiare.

    Relaia control de gestiune - gestiunea produciei ntre cele dou componente ale gestiunii unei ntreprinderi exist o relaie

    strns. Astfel, controlul vizeaz att gestiunea bugetar a produciei, ct ia produciei fabricate. ns, chiar dac administrarea produciei n plan tehnicrevine cadrelor inginereti, realizarea unei bune bugetri a producieipresupune cunoaterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.

    Relaia control de gestiune - contabilitate de gestiuneAprut la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltrii industriilor iconcurenei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul deformare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informaiile furnizate decontabilitatea de gestiune au caracter confidenial i sunt destinate exclusivpentru luarea deciziilor de ctre manageri, ceea ce i justific i denumirea decontabilitate managerial. Tot mai muli autori consider contabilitatea degestiune ca fiind inclus n controlul de gestiune. Aceast concepie poate fiexplicat astfel: n general, n contabilitatea de gestiune se integreaz attelemente de contabilitate analitic clasic (ex. calculul i controlul costurilor),ct i de gestiune bugetar, cum sunt elaborarea bugetelor i urmrireaexecuiei acestora, care corespund cmpului de aciune al controlului degestiune. ns, dei prin contabilitatea de gestiune se surprind i anumiteaspecte organizaionale (ex. costurile pe activiti induc i un managementspecific), aceasta nu poate s rspund la toate problemele privind controlulorganizaiei propriu-zise, mai ales n ceea ce privete introducerea imsurarea impactului controlului asupra indivizilor.n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumental, pe

    cnd controlul de gestiune integreaz o puternic component uman.De aceea, contabilitatea de gestiune este considerat ca o parte a controluluide gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune.Contabilitatea de gestiune urmrete stabilirea relaiei dintre cheltuieli(eforturi) i utiliti, respectiv, produse, lucrri, servicii, activiti, altfel spus,efecte, cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii. De-alungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i evoluiacontabilitii de gestiune, a crei informaie a devenit mai detaliat i care s-adotat cu tehnici contabile mai rafinate. ns, n ultimul timp, pertinenacontabilitii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare s fiepus sub semnul ntrebrii din cauza limitelor ei n reflectarea procesului de

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    9/87

    7

    formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaz ntr-un mediu evolutiv. nprezent, firmele cunosc o perioada de turbulen puternic, caracterizat princreterea concentrrii produciei i capitalului, internaionalizarea idereglementarea pieelor, creterea complexitii produselor i procedeelorde fabricaie, apariia unor noi forme de concuren (produse ecologice,finanarea vnzarii prin sistemul ratelor i leasing, personalizarea produselorlivrate), schimbri rapide n gama de fabricaie etc. Toate acestea complicprocedurile de prelucrare a informaiei n contabilitatea de gestiune,

    informaie care tinde s devin costisitoare i chiar puin utilizabil nexercitarea controlului de gestiune (ex. schimbrile rapide n gama deproduse i n tehnologia de fabricaie fac foarte dificil de urmrit schemaclasic de calcul a abaterilor furnizat de contabilitatea de gestiune).

    Realitatea actual din entitile economice impune o redefinire a raportuluicontabilitate control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiar icea managerial trebuie s se doteze cu noi proceduri i tehnici care s facdin informaia contabil un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune.Pe de alt parte, controlul de gestiune se gsete astzi prins ntre ofuncie contabil, care devine din ce n ce mai performant i funciunilepersonalului operaional, care dispune direct de informaii utile n luarea

    deciziilor, informaii care permit o aciune instantanee. n consecin, evoluia ntreprinderii implic i conceperea unor sisteme de control de gestiune maipuin dependente de informaia contabil.

    Controlul de gestiune se prezint ca un domeniu care integreaz cunotinedin alte discipline, fiind ceea ce, n filosofia tiinei se numete o disciplinhibrid, rezultat din recombinarea unor fragmente din teoria organizaiilor,contabilitatea de gestiune i financiar, sociologie etc. n sens larg, controlulde gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu i cercetare,ncadrabil totui n sfera contabilitii, acceptat ca disciplin de gestiune dinfamilia tiinelor sociale.

    Mutaiile la care sunt supuse organizaiile din lumea contemporan aduc ncmpul controlului de gestiune noi aspecte, care ateapt dezvoltri, cumsunt:

    lrgirea aplicrii controlului de gestiune la ansamblul organizaiilor,publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sauorganizaii non-profit;

    construirea unui control de gestiune care s fie mai bine adaptatorientrilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare variabileleintroduse de analiza strategic pentru elaborarea sistemelorinformaonale de gestiune;

    identificarea segmentelor strategice i a principalelor funcii i

    activiti, pentru stabilirea cadrului unui sistem de msurare arezultatelor; o abordare mai legat ntre strategia firmei i contabilitatea de

    gestiune, care s furnizeze o analiz mai bun a informaiilornecesare evalurii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segmentde pia;

    msurarea costurilor implicate de asigurarea calitii totale, cum suntcosturile de prevenire, costurile defectelor interne i externe etc.;

    revederea noiunii de performan pentru a lua n calcul relaiarentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizaie,

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    10/87

    8

    aspect ce implic o deschidere obligatorie ctre problemele deprotecie a mediului natural, calitate, organizare etc.;

    o nou viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate laviziunea actual a procesului de producie (livrare n timp real, frstocaj, gestiunea activitilor, personalizarea livrrilor etc.);

    integrarea mai bun a aspectului animarea persoanelor, pentru adepi logica tradiional a controlului de gestiune limitat la produciade informaii contabile.

    B. Organizarea i exercitarea controlului de gestiune la nivelul uneientiti economice

    Organizarea controlului de gestiuneModul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o societatecomercial depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, decompetena echipei manageriale, ct i de cultura organizaiei. ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o manierfuncional cu direcia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplineterolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a aciunilor,fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii

    ierarhice. Aceast situaie se transpune n practic n funcie de mrimeantreprinderii, dup cum urmeaz: ntr-un grup de societi controlul de gestiune este instalat pentru cea

    mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societii-mam (holdingului),deci avem de-a face cu o formul relativ centralizat de control degestiune. Rolul su este acela de a primi informaii de la diferite structuri(filiale, sucursale, reprezentane) necesare pentru elaborarea i urmrirearealizrii strategiei grupului. Aceast situaie nu exclude existena unuicontrol de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor aveacompetene restrnse i vor trebui s aplice procedurile de control degestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unorrapoarte regulate, n special privind indicatorii de performan. Raportul(reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informaii ctre sediulprincipal sau serviciul nsrcinat cu centralizarea datelor contabile ifinanciare ale grupului. El mbrac forma unui raport standard n care suntretransmise grupului anumite informaii, cum sunt: date privind cifra deafaceri lunar, cheltuieli i venituri specifice, costurile produselor, rateprivind performana economic, comercial i financiar etc. Coninutulreporting-ului variaz n funcie de nevoile informaionale i deorganizarea contabil a grupului. Sub aspect tehnic, organizareacontrolului de gestiune ntr-un grup multinaional ntmpin anumitedificulti att din cauza dispersiei geografice a diferitelor uniti saufiliale, ct i a varietii activitilor desfurate de acestea, mai ales

    atunci cnd concentrarea capitalului s-a fcut dup o optic exclusivfinanciar, pentru dispersarea riscului, conform principiului nu pune toateoule ntr-un co. Astfel, este necesar delegarea unei priimportante a responsabilitilor ctre filiale sau uniti, sediul centralconservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune camanagerii locali s aib autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privindinvestiiile. De regul, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltriglobale face obiectul unor discuii ntre sediu i filiale. Pe de alt parte,exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existena unuisistem de informare pertinent la nivelul grupului. n acest scop,sistemele informaionale i procedurile de control de gestiune sunt

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    11/87

    9

    standardizate pentru toate structurile, n vederea realizrii agregriiinformaiei la nivelul grupului. Cu toate c normalizarea contabilittiifirmelor la nivel mondial tinde s devin funcional i s asigureobinerea de informaii contabile comparabile, dar produse n diferitecontexte naionale, subzist nc importante diferenieri cauzate departicularitile juridice i fiscale ale fiecrei ri. De asemenea, pertinenainformaiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-ungrup multinaional depinde de ratele de schimb valutar i de situaia

    inflaiei din diferite contexte naionale. De aceea, n practica grupurilormultinaionale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moned stabil icomun pentru toate entitile cuprinse n sistemul de raportare. n plus,n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinaional trebuie sse in seama i de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului degestiune presupune i o component uman important.

    ntr-o ntreprindere mare, funcia de control de gestiune trebuiepoziionat, n principiu, pe lng conducerea ntreprinderii. Integrareacontrolului de gestiune n cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeaunacea mai bun alegere. Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune seface dintr-o structur (serviciu sau departament) aflat n subordineadireciei financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze

    doar la unele activiti de execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugeteloretc., n detrimentul funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. nschimb, dac funcia de control de gestiune este integrat de o manierierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca o funcieierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune caun instrument de supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiunede o manier funcional. ntr-o astfel de configuraie, controlul degestiune este subordonat direciei generale a ntreprinderii, cu rolul deasistare a deciziei, dar intervine i ca factor de consiliere a celorlaltefunciuni ale entitii economice.

    ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie(IMM) controlul de gestiune estefoarte puin formalizat. Cel mai adesea acesta se organizeaz n cadrulserviciului de contabilitate sau direciei financiare, dac exist. n multe ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puindezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune,funcia de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare ila unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firmecontrolul de gestiune este asigurat de ctre manager (administratorulntreprinderii) mpreun cu contabilul firmei.

    La nivelul firmei se realizeaz, de asemenea, i alte forme de control, cumeste controlul intern, denumit i audit intern, organizat sub responsabilitatea

    conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului icalitatea informaiei; el are un important rol preventiv. Controlul internurmrete cum sunt aplicate instruciunile conducerii n vederea mbuntiriiperformanei firmei i se exercit prin aplicarea de proceduri la niveluloperaiilor, care s asigure validitatea, nregistrarea i controlul execuieioperaiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispoziiigenerale, care stabilesc separarea atribuiilor personalului, condiiile deacces la bunurile i resursele firmei, supervizarea operaiilor.Evaluarea controlului intern este faza esenial a oricrei misiuni de auditfinanciar, la finele creia un profesionist, extern entitii, formuleaz o opiniemotivat privind informaiile prezentate n situaiile financiare anuale (bilan,

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    12/87

    10

    cont de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii, tabloulfluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele explicative). ntre cele dou funcii, controlul intern i controlul de gestiune, existsimilitudini, dar i deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarecevizeaz toate activitile ntreprinderii i funcioneaz pe lng conducereafirmei, fr s aib putere decizional.Obiectivele celor dou forme de control ns sunt diferite:

    - controlorul de gestiune este cel care asigur conceperea

    sistemului informaional al ntreprinderii i se intereseaz nspecial de rezultatele firmei, reale sau previzionale;- auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind

    protejarea activelor firmei, respectarea dispoziiiloradministraiei, asigurarea fidelitii i exactitii informaieicontabile, ct i respectarea normelor sau procedurilor interneprivind calitatea, protecia mediului etc.

    Auditorul intern i desfoar misiunile n cursul ntregului an, dup operiodizare planificat care ine cont de anumite riscuri, ns controlorul degestiune are o activitate dependent de rezultatele ntreprinderii i deperioadele de ntocmire a rapoartelor, adesea busculat de prioritiledireciei generale.

    n activitatea unei entiti, cele dou funciuni, auditul intern i controlul degestiune sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale, controlulintern are o contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditulintern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizat de controlorul degestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului degestiune informaii pertinente privind aprecierea funcionrii proceselor din ntreprindere n vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, nrealizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaiileproprii controlului de gestiune n vederea stabilirii unor puncte slabe.

    Exercitarea controlului de gestiune i profilul controlorului de gestiune n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de ctreprofesioniti ncadrai pe funcia de controlor de gestiune. El esteresponsabil cu conceperea sistemului de informaii care s serveasc lafundamentarea deciziilor i trebuie s fie un animator al decidenilor ipersonalului operaional, mai exact s-i incite pe acetia la obinereaperformanei. n ceea ce privete conceperea sistemului informaional i participareacontrolorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii, acesta are caatribuii definirea sistemului informaional n termeni de misiuni,obiective i funciuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrulprocesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea procedurilor, ntocmetetablourile de bord destinate personalului operaional, stabilete normele i

    asigur revizuirea lor periodic, propune schema de responsabiliti,controleaz modul de execuie a bugetelor etc. n concluzie, controlorul de gestiune este responsabil de bunafuncionare a sistemului informaional care servete la luarea deciziilor ntr-o entitate economic. Dac, pentru o anumit parte din timp,controlorul de gestiune lucreaz singur (n marile ntreprinderi, controlorul degestiune poate lucra mpreun cu colaboratorii din departamentulspecializat), totui el se afl ntr-un contact permanent cu ceilali membri aiorganizaiei: el l frecventeaz de o manier privilegiat pe superiorul suierarhic sau pe directorul general, ns are relaii i cu persoane din afarafirmei sau cu responsabilii operaionali. Altfel spus, controlorul de gestiune

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    13/87

    11

    este un interlocutor privilegiat, ceea ce explic i rolul su de animator ncadrul ntreprinderii, care vehiculeaz o important componentcomportamental la nivelul indivizilor care formeaz organizaia. Caanimator, controlorul de gestiune trebuie s asigure: punerea la dispoziia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; formarea (eventual) a acestor responsabili; stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune c li se ofer i

    instrumentele pentru a se autocontrola);

    asistarea n luarea deciziilor.n acest sens, controlorul de gestiune poate influena cultura din ntreprindereformat din ansamblul de valori i atitudini specifice personalului uneiorganizaii, valori care apar i se construiesc progresiv n cadrul colectivitii,reflectnd experiena grupului. Dar, ntr-o oarecare msur aceste valori potfi manipulate, adic modelate, realizndu-se astfel un control prin culturade ntreprindere . De aceea, virtutea esenial a controlorului de gestiune deastzi este comunicarea.Administratorii i personalul operaional apreciaz nainte de toate caliti,cum ar fi curiozitatea intelectual, disponibilitatea, supleea gndirii,capacitatea de a lucra n echip.Ataat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief

    Financial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr.,controller, engl.) este persoana capabil s furnizeze rapid informaiicontabile i de control de gestiune fiabile; el coordoneaz un ansamblusemnificativ de servicii funcionale (respectiv activiti, dac ntreprindereaeste mic), cum sunt: contabilitate general, contabilitate analitic, buget iplanuri, statistici, control intern, informatic, studii economice.O schi a profilului profesional al controlorului de gestiune poate fiprezentat astfel: el trebuie s merite ncredere i s fac proba rigorii(control intern), s cumuleze competena contabil (bugete) i tehnica(informatic), s aib cunostine matematice i economice (statistici, studiietc.). n exercitarea funciei de informare i de asistare a deciziei de ctremanageri, controlorul de gestiune se poate afla ntr-o situaie critic fa dediferii responsabili sau poate s fie ignorat de ctre acetia. Pe de alt parte,controlorul trebuie s adopte o atitudine fa de personalul operaional cares fac din acest personal un veritabil corespondent al su n entitateaeconomic, aspect care include att formarea profesional, ct i orientareacomportamentelor.Prin prezena sa, controlorul de gestiune trebuie s-i motiveze peresponsabili i personalul operaional n obinerea performanei, realizndu-siastfel rolul de animator n cadrul unei organizaii economice. Ca atare,controlorul de gestiune are o poziie special ntr-o ntreprindere sau, dup oanumit expresie un rol important i dificil (Boisselier, 1999), care i solicit

    att competena profesional ct i anumite caliti umane. ns exerciiulmeseriei de controlor de gestiune creeaz un personaj puin frustratdeoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaz elementeledeciziei fr a avea calitatea de a decide, situaie care poate conduce ladou impasuri: acela n care controlorul se substituie managerului saucellalt, cnd responsabilul devine suspicios fa de adjunctul (consilierul)su. n general, se consider c o persoan nu face cariera n controlul degestiune, fiind doar o funcie tranzitorie, privit ca o etap ntre doupromovri succesive; ea alterneaz rolul de decident i de consilier n cursulvieii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    14/87

    12

    departament tehnic poate s devin controlorul de gestiune al unei divizii,apoi s primeasc conducerea unei filiale n strintate. Durata acestuiparcurs variaz n funcie de politica societii i de calitile individului.

    1.4. Verificarea cunotinelor

    1. Care este definiia controlului de gestiune la nivelul unei organizaii?2. Precizai diferenele ntre obiectivele controlului de gestiune n

    organizaiile economice i cele ale controlului de gestiune norganizaiile non-profit.

    3. Care este trstura care individualizeaz controlul de gestiune nraport cu alte forme de control care se realizeaz la nivelul uneintreprinderi?

    4. Care este legtura controlului de gestiune, ca disciplin de studiu, cualte discipline din cmpul tiinelor de gestiune?

    5. Cum ai descrie relaia dintre controlul de gestiune i celelaltediscipline cu care interacioneaz acesta?

    6. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitareacontrolului de gestiune ntr-o organizaie economic?

    7. Care sunt particularitile exercitrii controlului de gestiune pentrufiecare tip de organizare a ntreprinderii?8. n ce const misiunea controlorului de gestiune n cadrul unei firme?9. Ce tipuri de centre de responsabilitate cunoatei i care este diferena

    dintre ele?10. Precizai obiectivele i diferenele dintre controlul de gestiune i

    auditul intern.11. V-ar place s indeplinii ntr-o organizaie funcia de controlor de

    gestiune ? Argumentai rspunsul.12. Se dau urmtoarele fluxuri valorice realizate n cadrul unei

    ntreprinderi industriale n cursul perioadei de gestiune :- vnzri de produse finite: 17.000 u.m;

    - producie finit stocat: 13.000 u.m.;- cheltuieli cu materia prim: 5.200 u.m.;- cheltuieli cu salariile personalului productiv: 7.500 u.m.;- cheltuieli de distribuie: 1.300 u.m.;- cheltuieli de protocol: 250 u.m.;- cheltuieli cu modernizarea capacitii de producie: 10.600 u.m.;- cheltuieli indirecte de fabricaie: 4.600 u.m.;- cheltuieli cu salariile personalului de administraie general: 2.600u.m.;- ncasri din vnzri i alte venituri: 19.200 u.m.;- emisiunea de obligaiuni (mprumut obligatar): 4.600 u.m. ncadrai fiecare dintre aceste fluxuri n centrele de responsabilitate

    care se pot delimita la nivelul unei ntreprinderi industriale.13. Recent ai fost numit eful departamentului de control de gestiune la osocietate care produce piese metalice, avnd totodat iresponsabilitatea conducerii contabilitii de gestiune. n momentul ncare facei cunotin cu responsabilii diferitelor centre de gestiune,unul dintre efii seciilor de producie face urmtoarea afirmaie:Contabilii i in socotelile lor pentru acionari i pentru fisc i nutrebuie s se amestece n afacerile mele. Eu tiu ceea ce fac i aici, nsecia mea, eu sunt patronul. n cazul meu niciodat un contabil nu va

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    15/87

    13

    putea s-mi spun despre cum trebuie s fac ceva. Comentaisituaia dat.

    Capitolul 2 Exercitarea controlului de gestiune pebaza informaiei privind costurile

    2.1. Repere privind costurile complete - ca instrument alcontrolului de gestiune

    Costul complet instrument al controlului de gestiuneInstrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase,mergnd de la costuri, standarde, bugete i rapoarte, pn la centre deresponsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcie predominantinformativ, cum este cazul costurilor, n timp ce altele ndeplinesc funcia dereglare a comportamentelor.Costul, ca instrument al controlului de gestiune, are ca principal atributinformarea factorilor de decizie, respectiv a managerilor. El permite acestora

    s-i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, sgestioneze relaiile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu altetipuri de instrumente, informaia tip cost devine un instrument puternic alcontrolului de gestiune.Sursa unui astfel de instrument se regsete n contabilitatea de gestiune.Avnd un caracter informativ, este absolut normal s judecm acestinstrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaiei contabile.Avnd n vedere prevederile cadrului contabil conceptual, principalelecaracteristici ale informaiei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea irelevana. Am exclus deliberat inteligibilitatea, deoarece informaia cost seadreseaz cel mai des managerilor despre care se presupune c aucunotine suficiente pentru a nelege informaia contabil.

    n general, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt judecateprin prisma modului n care aceste informaii contribuie la realizarea procesuldecizional.Oportunitatea - se refer la termenele la care informaia cost trebuie sajung la cunotina managerului. n mod cert, o informaie este oportundac ea este disponibil la momentul deciziei.Fiabilitatea - o informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sauelemente care s conduc la interpretri eronate, astfel nct decidenii spoate avea ncredere n ea.Relevana - o informaie este relevant atunci cnd influeneaz deciziileutilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute,prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Altfelspus, informaia este relevant dac are valoare predictiv" i valoareretrospectiv. Pentru controlul de gestiune relevana costurilor este judecatde maniera urmtoare: un cost este relevant dac el este aplicabil uneianumite decizii, n sensul c are legatur cu orice opiune a managerului. n aceste condiii ia natere urmtoareantrebare: Care costuri suntrelevante n procesul decizional? Rspunsul este foarte simplu: Orice costcare poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un costevitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (n ntregime sauparial) prin alegerea unei variante sau a alteia n procesul de decizie. Oricecost care este prezent ntr-una din variantele decizionale i este absent n

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    16/87

    14

    totalitate sau numai n parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un costevitabil.Ca atare, toate costurile sunt evitabile (i implicit relevante) exceptnd:

    costurile care deja s-au produs; costurile viitoare care nu difer de cele trecute.

    Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant deaciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentruevenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul de

    decizie. Practic, procesul decizional pe seama costurilor presupunerealizarea urmtoarelor etape:1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale;2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;3. eliminarea costurilor, respectiv a informaiilor care nu difer ntrealternative;4. luarea unei decizii bazat pe informaiile cost rmase.Informaiile cost rmase conin costurile relevante sau costurile care facdiferena ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai suntnumite costuri difereniale.Dincolo de caracteristicile calitative ale informaiei tip cost i de necesitateaunui echilibru ntre ele, trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a altoran procesul decizional va depinde n mare masur de natura mediului n careevolueaz organizaia. Mediul este reprezentat de influena unui numr defactori potenial infinit. Unii dintre acetia nu prezint relevan pentruprocesul decizional, literatura de specialitate prezentnd ca reprezentativi treifactori:

    volumul produciei; volumul vnzrilor; nivelul tehnologic.

    n funcie de modul n care evolueaz factorii de influen, mediul poate fietichetat ca mediu stabil sau mediu instabil.Caracteristica esenial a mediului stabil este o relativ stabilitate afactorilor anteriori, n timp ce variabilitatea lor caracterizeaz un mediuinstabil. Pentru analiza costuri complete - costuri pariale, considerm cafactori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produciei ivolumul vnzrilor. De asemenea, putem afirma c ntr-un mediu stabilutilizarea costurilor complete este suficient pentru luarea deciziilor.Manifestarea unui mediu instabil reclam utilizarea costurilor de tip parial.

    Vom prezenta n continuare abordarea profesorilor Alain Burlaud i ClaudeSimone n ceea ce privete problematica costurilor complete. Abordarea lorse desfaoar pe dou mari axe: una, n care ntreprinderea este considerato cutie neagr, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim i, nfinal, ignorate, cealalt n care mecanismele interne proprii unei organizaii

    nu sunt ignorate. n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prinintermediul metodei coeficienilor de calcul al costurilor. Decidentul arenevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa dinaval, permindu-i stabilirea preurilor de vnzare i, a doua, care s permitsupravegherea global a entitii, prin determinarea randamentelor iproductivitii. Sub aspectul simplitii i a posibilitilor de furnizare ainformaiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument foarte util.Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind luate nconsideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru calculul costului

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    17/87

    15

    complet metoda centrelor de analiz. Aceasta se bazeaz pe separareacosturilor n dou mari categorii:

    costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumitecosturi directe (acestea pot fi uor ataate produselor prinimplementarea unui sistem documentar eficient);

    costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiindcosturi indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unelesectoare de activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri,

    dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputateasupra produciei prin procesul de repartizare.La nivel global, ciclul de producie se rezum la succesiunea aprovizionare -producie efectiv - distribuie. n funcie de specificul i structura sa, lanivelul fiecrei organizaii se pot distinge diferite centre de analiz.Corespunztor, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:

    costul de achiziie; costul de producie; costul de distribuie.

    Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea deaprovizionare, ct i pe cele ale activitii de stocare. n costul de achiziieputem distinge o parte de:

    - costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reducericomerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n moddirect), comisioane, taxe nedeductibile etc. i- costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate ladepartamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport istocare a materiilor prime i materialelor cumprate.Trebuie menionat c n costul produciei nu se va include costul de achiziiedeterminat n momentul intrrii stocurilor, ci cel din momentul drii lor nconsum, n concordan cu metoda adoptat (CMP, FIFO sau LIFO).Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru atransforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul deproducie poate fi, de asemenea, detaliat n:- costuri directe de producie (materiile prime i materialele consumate,manoper direct, alte cheltuieli directe de producie etc.) i- costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat, nclzire, reparaii intreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe n raport cu sectoareleproductive.Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n vederec toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de produse,acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute.Costurile de distribuie reflect efortul total al organizaiei de a vinde oanumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente:- costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu

    publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general - manipulare), transport etc.;- costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile generatede funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii postvnzare, studii de marketing. n plus, n cadrul firmelor se desfoar i activiti precum cercetare,planificare - programare, control, contabilitate, informatic, managementgeneral. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt, de regul,independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii. Pstrnd logicaimputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra produciei vndute, acestecheltuieli ar trebui imputate costului produciei vndute. Deseori ns, acestecheltuieli sunt repartizate i asupra produciei finite obinute, dar nevndute.

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    18/87

    16

    n virtutea celor prezentate anterior, putem atribui costurilor complete treimaridezavantaje:1. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizionalMetodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii mase a costurilorasupra produselor, ceea ce determin includerea de elemente nerelevante ninformaia tip cost complet; pentru fundamentarea unor decizii corecte,aspectele nerelevante ar trebuie excluse din raionamente decizionale.

    2. nevoia de baze (chei) de repartizareDeoarece nu toate costurile de producie sunt direct atribuibile fiecruiprodus, necesitatea atarii costurilor indirecte la fiecare produs reclamalegerea unor baze de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea suntobiective, poate deteriora att relevana, ct i fiabilitatea informaiei tip cost.Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariiafenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente unuiprodus sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puinprofitabil dect este el n realitate.3. oportunitateaCostul complet este n mod cert o informaie fiabil (fiind obinut dup centregul proces de producie a fost finalizat i toate informaiile referitoare la

    costuri au fost centralizate i luate n calcul) ns, categoric, sub aspectuloportunitii, aceast informaie are de suferit. Obinut la finalul procesuluide producie, este foarte posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizieluat mai devreme.Costul complet rmne totui o informaie oportun n contextul unui volumrelativ constant al produciei i al vnzrilor, adic ntr-un mediu stabil.

    1. Costul complet include costuri nerelevanteUna dintre cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimilezeeste distincia ntre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unuicost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri dedecizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:

    meninerea unui utilaj sau luarea deciziei de nlocuire a acestuia; decizia produc sau cumpr; vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea

    procesului de producie pn la stadiul de produs finit; meninerea sau nu a unei linii de producie; acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel

    practicat normal de ntreprindere; adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; schimbri n structura de fabricaie actual a produselor; pstrarea sau nu n funciune a unui departament; externalizarea sau nu a unui serviciu etc.

    Aa cum se poate constata, lista anterioar este extrem de variat. ns eanu este exhaustiv. Vom reine pentru analiz numai cteva dintre acestedecizii, subliniind astfel necesitatea diferenierii costurilor n funcie deexigenele decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou sau mai multevariante de aciune).

    Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nouCosturile irelevante afecteaz procesul decizional n interpretarea valorilorcontabile (bilaniere) ale imobilizrilor.Pentru exemplificare presupunem urmtoarele date:

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    19/87

    17

    Utilaj vechi Utilaj nou

    Cost istoric 35.000 u.m.Valoare de ia 42.000 u.m.Valoare net contabil 28.000 u.m.Durata de utilizare a te tat 4 aniDurata rmas 4 aniValoare rezidual 0Valoarea la care ar utea fi 10.500 u.m.Cheltuieli variabile anuale 54.250 u.m.vndut Venituri anuale din vnzri 175.000 u.m.Valoare rezidual 0u.m.

    Cheltuieli variabile anuale 70.000 u.m.Venituri anuale din vnzri 175.000 u.m.

    Decizia ce urmeaz a se lua vizeaz meninerea sau nu n funciune avechiului utilaj. Unii manageri ar decide pentru continuarea exploatriivechiului utilaj, de vreme ce o eventual cesiune a utilajului ar conduce la opierdere de 17.500u.m.Utilaj vechiValoare net contabil .. 28.000 u.m.Valoare la care ar putea fi vndut azi ..10.500 u.m.Pierdere din cedarea utilajului ...17.500 u.m.

    Aceast logic, n combinaie cu ideea c o investiie trebuie exploatat pnla momentul n care profiturile obinute permit acoperirea capitalului iniialavansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menine n exploatarevechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n aceeai manierchiar i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai eficient. Investiiafcut n vechiul utilaj este un cost deja produs i partea din investiie carermne n bilanul firmei (28.000 u.m.) nu ar trebui luat n considerare ndecizia de a achiziiona noul utilaj. Aceast afirmaie poate fi susinut deurmtoarea analiz:

    Costuri i venituri totale pe patru ani(n u.m.)

    pstrarea vechiului

    utilaj

    achiziia

    noului utilaj

    diferena

    Vnzri 700.000 700.000 0Cheltuieli variabile (280.000) (217.000) 63.000Deprecierea noului utilaj 0 (42.000) (42.000)Deprecierea vechiului utilaj sauvaloarea naintea cesiunii

    (28.000) (28.000) 0

    Valoarea la care ar putea fi vndut azi 0 10.500 10.500Profit total (n 4 ani) 392.000 423.500 31.500

    n toi cei patru ani, achiziia unui utilaj nou ar aduce beneficii superioarecelor pe care le aduce meninerea n funciune a utilajului existent. Trebuietotodat remarcat c valoarea net contabil de 28.000 u.m. nu afecteazprocesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie absorbit, indiferentdac utilajul este meninut n funciune sau este achiziionat unul nou. Dacutilajul este pstrat pentru utilizare, atunci valoarea de 28.000 u.m. va fidedus din rezultat sub forma amortizrilor anuale, iar dac este cesionat,aceeai valoare va fi dedus n sum global ca rezultat al cesiunii. Deci, nambele cazuri, ntreprinderea i va asuma acest cost.Trebuie observat ns un anumit aspect: analiza anterioar s-a bazat peluarea n calcul a cheltuielilor i veniturilor (ntocmirea unui cont de profit ipierdere) pe o perioad de patru ani. Nu ntotdeauna acest lucru este posibil,cu att mai mult cu ct este necesar ca producerea informaiei s se

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    20/87

    18

    realizeze ct mai rapid posibil. n aceste cazuri, se impune focalizareaasupra costurilor relevante.Aceasta presupune n primul rnd:- eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (produse): 28.000 u.m.;- eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor:

    - totalul vnzrilor n 4 ani: 175.000 u.m. anual;- cheltuielile variabile, pn la nivelul celor 54.250 u.m. din situaiacesiunii utilajului.

    Numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza luriideciziei. n concluzie , informaia se va baza pe urmtoarele date:

    Reducerea cheltuielilor variabile(70.000-54.250)(15.750 anual x 4 ani).. ............ ........... ............. ............ ............. ........... 63.000 u.m.Costul noului utilaj.... ............ ............. ............. ........... ............ ............. . ( 42.000) u.m.ncasri din vnzarea utilajului ............................................................... 10.500 u.m.Avantaj net din achiziia unui nou utilaj................................................... _____________ 31.500 u.m.

    Ceea ce trebuie precizat este c aceleai elemente prezente n procesuldecizional din primul caz sunt regsite n analiza de mai sus. n consecin,concentrarea asupra elementelor relevante permite att luarea unor decizii

    corecte, dar i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate (se observ c numai este necesar ntocmirea unui cont de profit i pierdere comparativ).Dei nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul anteriorrelev faptul c luarea n considerare a unor costuri irelevante ar puteaconduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului completpresupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea (depreciereireversibil), care am vzut c sunt n mare parte costuri ce deja s-au produs,deci irelevante n procesul decizional. Ideea c deprecierile de orice tip suntinformaii irelevante este cu siguran eronat. Ea rmne ns valabilpentru investiiile care s-au realizat deja (s observm c, n cazul anterior,deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant, n timp cedeprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era considerat o

    informaie relevant).

    Decizia produc sau cumprEtapele parcurse pentru producerea unui bun i livrarea sa ctreconsumatorul final sunt extrem de numeroase i difer de la o organizaie laalta dup obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca ceamai mare parte a semifabricatelor i, uneori, chiar a produselor finite s fieproduse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrarevertical. Aceasta este politica cel mai des ntlnit. Unele firme merg totuipn la a controla toate activitile legate de producerea unui produs,ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor i sfrind cu distribuiafinal a produselor finite. Alte firme se mulumesc cu controlul a cteva dintreactiviti, implicit integrndu-le numai pe acestea.Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit (de exemplu unsemifabricat) este cunoscut sub numele de decizia produc sau cumpr. n mod cert, se pot ntrezri o serie de avantaje rezultate din integrareavertical precum: independena fa de furnizori i posibilitatea de a asiguraun flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile productive alefirmei; n plus, producerea intern a unor pri dintr-un produs finit oferfirmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor dect nsituaia n care le-ar cumpra de la furnizori. Astfel de avantaje suntcontrabalansate ns de anumite aspecte negative: focalizndu-se pe

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    21/87

    19

    producia tuturor prilor componente ale unui produs, ntreprinderea riscs-i deterioreze relaiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afecteaznegativ firma n contextul n care ea ar dori s renune la politica de integrarevertical sau n cazul n care creterea cererii pentru produsele firmei estesensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul n totalitate. Mai mult,schimbrile tehnologice rapide fac ca producerea intern a unei pri dintr-unprodus s fie mult mai costisitoare dect achiziionarea de la un furnizor. nconsecin, dei anumite avantaje pot fi obinute din integrarea vertical,

    posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridic problemaunei analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaz o astfel dedecizie sunt att de natur calitativ, ct i cantitativ. Cele cantitativeopereaz cu costuri i realizeaz de fapt o comparaie ntre costul produceriiunui semifabricat i costul generat de achiziia sa.Prezentm n continuare un exemplu de decizie produc sau cumpr:O firm X produce n momentul de fa un subansamblu utilizat pentruobinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaiireferitoare la acest subansamblu sunt:

    Indicatori Cost unitar Cost total pentru 1.000 desubansambluri

    Materiale directe

    Manoper directCheltuieli indirecte de producie variabileSalariul supervizoruluiDeprecierea unui echipament specializatCheltuieli generale alocateCost total

    48 u.m

    32 u.m.8 um

    24 u.m.16 u.m.40 u.m.

    168 u.m.

    48.000 u.m.

    32.000 u.m.8.000 u.m.

    24.000 u.m.16.000 u.m.40.000 u.m.

    168.000 u.m.Societatea comercial primete o ofert din partea unui furnizor de a i selivra 1.000 de subansambluri la un pre unitar de numai 152 u.m. Ce decizietrebuie s ia managerul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s sefac n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante(difereniale).Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au

    produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales nsituaia n care nu exist o ofert de cumprare pentru acesta) i cheltuielilegenerale care au fcut obiectul alocrii. n schimb, cheltuielile variabile(materialele directe, manopera direct i cheltuielile de regie variabile) suntrelevante ntruct ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabricasubansamblele respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariulcontrolorului liniei de producie, care ar putea fi evitat. n consecin, numai nsituaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau difereniale)excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.Raionamentul care putea fi realizat pe seama costurilor este sintetizat astfel:

    Cost diferenial unitar Costuri difereniale totaleCost deproducieunitar

    produc cumpr produc cumpr

    Materiale directe 48 48 - 48.000Manoper direct 32 32 - 32.000Cheltuieli indirecte de producievariabile

    8 8 - 8.000

    Salariul supervizorului 24 24 - 24.000Deprecierea echipamentelor 16 - -Cheltuieli generale alocate 40 - .Costuri ale achiziiei externe 152 152.000Costuri totale 168 112 152 112.000 152.000Diferena n favoarea produceriisau cumprrii

    40 40.000

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    22/87

    20

    De vreme ce costul producerii unei uniti de subansamblu este cu 40 unitimai mic dect cel al achizionrii, este evident c firma va trebui s respingpropunerea furnizorului.Cu toate acestea, analiza anterioar scap un aspect foarte important:spaiul utilizat pentru producerea actual a subansamblelor. Dac acestspaiu este impropriu pentru orice alt activitate conex obiectului deactivitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul iraionamentul anterior ar rmne valabil. n caz contrar, luarea n considerare

    a acestor costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunnd cprin renunarea la linia de producie a subansamblelor, firma ar putea utilizaspaiul pentru a produce un nou produs, care s aduc un profit anual de48.000 u.m., atunci aceast valoare ar trebui adugat la costuri n variantan care se alege meninerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.Ideile anterioare completeaz lista costurilor relevante cu costurile deoportunitate.

    Meninerea sau nu a unei linii de producieDeciziile referitoare la abandonul sau meninerea unei linii de producie suntdintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de naturcantitativ, ct i calitativ. O astfel de decizie trebuie judecat prin impactul

    pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este necesar oanaliz atent a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-seinsuficient. Pentru aceasta vom analiza urmtorul exemplu:O societate comercial produce trei tipuri de produse A, B, C Pentru fiecaredintre acestea sunt disponibile urmtoarele date:

    Indicatori Produs A Produs B Produs CVnzri 87.500 52.500 35.000Costuri totale 76.300 44.100 40.600Profit net 11.200 8.400 (5.600)

    Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs care

    nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefiind suficienteacoperirii costurilor provocate de producia acestui bun. O decizie bazat pecostul complet ar impune managementului renunarea la linia de producie aprodusului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare aciune ar trebui luatdup analiza de detaliu a costurilor totale, n a cror componen intr icosturi irelevante.Pentru aceasta, presupunem c aceste costuri se pot detalia dup cumurmeaz:

    Linie de fabricaieIndicatoriProdus A Produs B Produs C

    Total

    Vnzri 87.500 52.500 35.000 175.000- Cheltuieli variabile 35.000 17.500 21.000 73.500

    = Marja brut 52.500 35.000 14.000 101.500- Cheltuieli fixe 41.300 26.600 19.600 87.5001. Salarii 20.650 8.750 5.600 35.0002. Reclam 700 5.250 4.550 10.5003. Deprecieri 1.050 1.750 2.100 4.9004. Chirii 7.000 4.200 2.800 14.0005. Asigurri 1.400 350 350 2.1006. Cheltuieli deadministraie general

    10.500 6.300 4.200 3.000

    Profit 11.200 8.400 (5.600) 14.000

    De asemenea, presupunem c:

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    23/87

    21

    1. salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n moddirect n cadrul fiecreia dintre cele trei linii. Toi salariaii liniei C pot fidisponibilizai dac linia este abandonat;2. cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii deproducie i sunt evitabile dac una dintre linii este abandonat;3. amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizatepentru toate cele trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor esterealizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de producie n

    totalul suprafeei. n plus, exist puine anse ca un potenialcumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de valoarea depia;4. chiriile reprezint rata pltit la contractul de leasing ncheiat cu osocietate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei liniide producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n funciede ponderea vnzrilor fiecruia n totalul vnzrilor. n consecin, ele nusunt evitabile;5. cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurilegestionate n fiecare dintre cele trei linii de produse. Abandonul unei liniiar presupune evitarea lor;6. cheltuielile de administraie general reprezint costurile departamentului

    de contabilitate, departamentului de aprovizionri i costurile generate demanagementul general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilorfiecrui produs n totalul vnzrilor. Aceste cheltuieli nu dispar i nici nu sediminueaz dac una dintre linii este abandonat.Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. Deaceea, din totalul costurilor anterioare trebuie eliminate costurile care nu potfi evitate. Separarea costurilor n evitabile i inevitabile pentru produsul Ceste realizat n tabelul urmtor:

    Indicatori Cost total Costuri inevitabile Costuri evitabile1. Salarii 5.600 5.6002. Reclam 4.550 4.5503. Deprecieri 2.100 2.1004. Chirii 2.800 2.800

    5. Asigurri 350 3506. Cheltuieli de administraie 4.200 4.200Total cheltuieli fixe 19.600 9.100 10.500

    Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul:- se elimin costurile inevitabile;- se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de 10.500 u.m.;- se compar costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente aban-donului liniei de producie (n acest caz, marja de 14.000 u.m.). Ca atare,alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o scdere aprofitului total cu 3.500 u.m. (economia de costuri de 10.500 u.m.diminuat cu marja de 14.000 u.m. pe care ntreprinderea ar sacrifica-o).

    Bineneles, managerul i poate pune problema utilizrii spaiului ocupat delinia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se n considerare i un altposibil cost de oportunitate (profiturile obinute din exploatarea noii linii deproduse), caz n care rezultatul analizei i decizia ar fi altele.

    2. Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii

    Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i denecesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneorisunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, ore-munc

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    24/87

    22

    direct, ponderea n vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns nuntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea bazeeste obiectiv. O astfel de alocare prezint riscul de a partaja n modimpropriu costurile ntre diferitele produse, fcnd ca unele s fie maieficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s par mai puinprofitabile.

    n literatura de specialitate, aceast situaie este cunoscut ca eec alalocrii" i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de adoptare adeciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia: Ferii-v de costurilealocate!"n exemplul anterior, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe seamacosturilor relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a liniei. Oatare concluzie contrasteaz n mod evident cu cea propus de analizape seama costului complet. Trebuie ns observat c o parte dintre costurileanalizate fceau obiectul repartizrii. Eliminarea lor din analiz s-ar evideniaastfel:

    Indicator Linie de fabricaie TotalProdus A Produs B Produs C

    Vnzri 87.500 52.500 35.000 175.000- Cheltuieli variabile 35.000 17.500 21.000 73.500= Marja brut 52.500 35.000 14.000 101.500

    - Cheltuieli fixeidentificabile

    22.750 14.350 10.500 47.600

    1. Salarii 20.650 8.750 5.600 35.0002. Reclam 700 5.250 4.550 10.5003. Asigurri 1.400 350 350 2.100= Marja 1 22.750 20.650 3.500 53.9004. Deprecieri 4.9005. Chirii 14.0006. Cheltuieli deadministra ie

    21.000

    Profit 14.000

    Aceast prezentare evideniaz faptul c veniturile generate de vnzareaprodusului C permit acoperirea att a costurilor variabile, ct i a celorfixe identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilorindirecte, care fceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz,ele fiind deduse n sum global din marjele pe care le degaj cele treiproduse. Astfel se i explic de ce din raionamentul bazat pe costurilerelevante rezult necesitatea meninerii n funciune a liniei de producieC.De altfel, aceast manier de prezentare a informaiilor cost" anticipeaz, ntr-o oarecare msur, o alt formul de analiz a informaiei cost", ianume costurile pariale. Problemele cu care se confrunt managerii sunt

    mult mai complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul creriiunui model de gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo demetodologia de calcul care face obiectul calculaiei costurilor, amncercat s oferim o viziune a costurilor orientat ctre procesul decizional, oaccentuare a laturii informative a costurilor. Observnd c deciziile n faacrora costul complet eueaz sunt decizii specifice mediului incert, n carevolumul produciei i al vnzrilor variaz, este necesar ca abordarea lor sse fac pe seama unor informaii privind costurile pariale.

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    25/87

    23

    2.2 Ameliorarea costurilor complete: costurile pe activiti

    I. Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare"

    Contabilitatea firmei este o construcie" intelectual care reflect orealitate i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. nultimul timp,ntreprinderea a fost supus mai multormutaii, att datoritmediului extern (condiiilor de pia), ct i celui intern (condiiilor interne

    de organizare i producie). n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat printr-ocerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datoritunei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive anevoilor elementare de consumaie. Dei concurena prin pre rmne orealitate, asistm la noi forme de concuren, cum sunt: diversificareaofertei n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi, termenele de livrare,asigurarea de servicii post-vnzare, reciclarea produsului uzat, finanareavnzrii prin ratei leasing etc. Astfel, performana ntreprinderii devine unamultidimensional, deoarece rezult dintr-o combinare de procese: preminim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare.De aceea, valoarea, adic preul obinut pe pia, este stabilit n funcie deatributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul(potenial) le acord bunului sau serviciului propus. Deci performana ntreprinderii, msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi depinde decapacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamiccontinu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale, deoarece, nafara evoluiei pieei, asistm i la schimbarea condiiilor interne deproducie. Creterea gradului de tehnicitate a produciei conduce laatenuarea i chiar dispariia diferenei dintre noiunea de manoper directi cea de manoper indirect, ceea ce pune n discuie conceptul de costcomplet.

    De altfel, creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor deservice antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i cretereaponderii cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condiii, alocareacheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adeseaun element din ce n ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manoperdirect, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi, duce la furnizarea unei informaii privind costul lipsite derelevan, care nu reflect realitatea.Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur de tippiramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de conducere,sufer mutaii importante, deoarece organizaiile au devenit structuri plate",ca o reea de structuri descentralizate, cu puine niveluri ierarhice i cu o

    abordare trans-funcional. n plus, structura ntreprinderii se deformeaz"sub presiunea rolului sporit pe care l au activitile de susinere" att namonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepiaproduselor etc), ct i n aval (logistic, distribuie, marketing, servicii post-vnzare etc), n raport cu producia.Chiar i analiza performanelor pe centre de responsabilitate, care corespundadesea structurilor funcionale ale ntreprinderii i care dispun de o anumitautonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilorde susinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calitii etc),care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte i nu mai pot fi explicate

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    26/87

    24

    prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni, cum suntcomplexitatea, varietatea i flexibilitatea. Pe de alt parte, costul uneiactiviti de susinere" corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse,care se realizeaz n mai multe structuri funcionale.Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern i intern al ntreprinderii,are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a instrumentelorclasice" oferite de contabilitatea managerial, cum sunt costurilecomplete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului

    complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale antreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul complet alunui produs, unui serviciu sau unei comenzi devine lipsit de pertinen(relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre costuriledevenite nesemnificative, i deci nu mai este (suficient de) util n luareadeciziilor. n acest sens, s-a constatat c practicarea costurilor complete clasiceproduce un fenomen de subvenionare" ntre costurile complete aferentediferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel maifrecvent cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materialedirecte sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subvenionarea"

    dintre costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau s-idiminueze costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare" datoratepracticrii unui model de cost lipsit de pertinen1:a. efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;b. efecte datorate mrimii seriei;c. efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.

    a) Efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilorFr a lua n considerare cazul ntreprinderilor cu producie omogen i careopereaz pe piee puin concureniale (cum este piaa energiei electrice),pentru care costurile directe reprezint un procent important din costul total,metoda costului complet este considerat ca neadaptat noului context degestiune a afacerilor.Pentru a pune n eviden efectele de subvenionare" datorate diversitiiactivitilor i eterogenitii costurilor, avem n vedere urmtorul exemplu:O ntreprindere comercializeaz trei produse, A, B, C, n aceeai cantitate,de 1.000 de buci din fiecare. Costurile unitare sunt:

    Produsul A B CCosturi directe unitare (a) 500 u.m./buc. 560 u.m./buc. 650 u.m./buc.Cheltuieli comune 750.000 u.m.Baza de repartizare 1000 ore manoper direct (sau 60.000 minute)Costul unitar al bazei derepartizare

    750.000 u.m. / 60.000 min. = 12,5 u.m. / min. manoper direct

    Manopera direct pe unitate deprodus 20 min. 10 min. 30 min.Costuri indirecte unitare (b) 20x12,5 = 250 10x12,5 = 125 30x12,5 = 375Cost unitar total (a+b) 750 u.m. / buc. 685 u.m. / buc. 1.025 u.m. / buc.

    n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiuneprivesc dou activiti: o activitate administrativ de contractare i urmrire acomenzilor i o activitate de tratare fizic a produselor (ambalare, ncrcare

    1 Aceast clasificare ct i aplicaiile care argumenteaz efectele de subvenionare suntinspirate dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 195-200

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    27/87

    25

    etc). Deci se impune o repartiie secundar a cheltuielilor indirecte, n funciede cele dou activiti principale: activitatea administrativ i activitatea degestiunefizic a produselor, n urma creia rezult:

    Activitate administrativ Gestiunea fizic aproduselor

    Repartizarea secundar acheltuielilor indirecte

    400.000 350.000

    Baza de repartizare Comanda Minutul de manoper direct

    Volumul fizic al bazeide repartizare 400 comenzi, din care: -200, pentru produsul A -150, pentru produsul B -50, pentru produsul C

    60.000 minute

    Costul unei uniti fizicede baz de repartizare

    400.000/ 400 corn. =1.000 u.m./corn.

    350.000 / 60.000 = 5,83 u.m. / min.

    Costurile unitare dup repartiia secundar a cheltuielilor indirecte sunt:

    Produsul A B CCosturi directe (a) 500 560 650Cheltuieliadministrative (b)

    200 corn. x 1.000 u.m. / com. == 200.000/1.000 buc. = = 200

    u.m. / buc.

    150 com. x x 1.000 u.m./com. = = 150.000/1.000

    buc. = = 150 u.m./buc.

    50 com. x 1.000 = =50.000/1.000 buc. = =

    50 u.m./buc.Cheltuieli cu gestiuneafizic a produselor (c)

    5,83x20 = 116,6 5,83x10 = 58,3 5,83x30 = 174,9

    Costuri indirecteunitare d = (b+c)

    316,6 208,3 224,9

    Cost unitar total (a+d) 816,6 768,3 874,9

    Din examinarea comparativ a celor dou situaii rezult transferuri decosturi ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor doi factori:diversitatea activitii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin acosturilor indirecte, i eterogenitatea costurilor.

    Exemplul dat ne permite formularea urmtoarelor constatri: creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere, cercetare-dezvoltare, logistic etc.) n faza repartizrii primare a cheltuielilor indirecteantreneaz o deformare a informaiei privind costurile, n raport cu oanaliz mai fin a cheltuielilor indirecte, realizat printr-orepartizaresecundar a cheltuielilor indirecte; utilizarea cheltuielilor cu salariile directe ca unic baz de repartizare,amplific distorsiunea costurilor, deoarece legtura dintre diferiteproduse i activitile de susinere a produciei nu poate fi reprezentatprintr-o repartizare proporional a timpilor de lucru; imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte generalgenereaz adesea efecte de subvenionare ntre costurile diferitelor produse.

    b) Efectul de subvenionare datorat mrimii seriei de produse

    Relund datele precedente, presupunem c fiecare produs estefabricat pe loturi, corespunztoare cu numrul de comenzi. n acest caz,costul unitar cu gestiunea fizic a produselor este:

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    28/87

    26

    Produsul A B C TotalActivitate de gestiunefizic a produselor

    350.000

    Nrumrul de loturi 200 150 50 400Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.Numr de produsepe lot

    5 (1000/200) 6,67(1000/150)

    20(1000/50)

    Cost unitar indirectcu gestiunea fizic aproduselor

    875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75

    Costul unitar pe produs este:

    Produsul A B CCost direct (a) 500 560 650Cheltuieli administrative (b) 200 150 50Cheltuieli cu gestiuneafizic a produselor (c)

    175 131,25 43,75

    Costuri indirected = (b+c)

    375 281,25 93,75

    Cost unitar total (a+d) 875 841,25 743,75

    Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875),datorit costurilor cu lansarea fiecrei serii, care sunt subvenionate deseriile mari. Acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz osingur baz de repartizare, n spe cheltuiala cu salariile directe. Deregul, n abordarea clasic a costurilor complete, seriile mici nu suportdect o cot redus de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitatesuperioar doar n aparen n raport cu seriile mari.

    c) Efectul de subvenionare datorat investiiilor pentrucreterea productivitii muncii

    Pentru demonstrarea acestui efect plecm de la urmtorul exemplu:

    O ntreprindere fabric dou produse, A i B, ale cror costuri unitaresunt prezentate n tabelul urmtor:

    Elemente Produs A Produs B

    Cheltuieli unitare cu materii prime (a)

    Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)100

    50

    80

    50Cheltuieli indirecte totale 20.000Baza de repartizare: ore manoper direct 100 100Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000Cantitatea de produse (buci) 1.000 1.000

    Cheltuiala indirect unitar (c) 10 10Cost total unitar (a+b+c) 160 140

    Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n funcie de consumul deore de manoper direct. Din motive de simplificare, considerm c fiecareprodus necesit acelai numr de ore de manoper i se produce n aceeaicantitate. ntreprinderea realizeaz o investiie n sum de 4.000 u.m., careare ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper directpentru produsul B. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect, iarcosturile unitare dup efectuarea investiiei sunt:

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    29/87

    27

    Elemente Produs A Produs B

    Cheltuieli unitare cu materii prime (a)

    Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)100

    50

    80

    25Cheltuieli indirecte totale 24.000Baza de repartizare: ore manoper direct 100 50Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000Cantitatea de produse (buci) 1.000 1.000Cheltuiala indirect unitar (c) 16 8Cost total unitar (a+b+c) 166 113

    Din cele prezentate rezult o modificare a costurilor unitare,investiia pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil,deoarece costul produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitarpoate fi explicat prin dou cauze. Pe de o parte, exist o reducere real acostului unitar cu manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit investiieirealizate. Pe de alt parte, produsul B este mai puin consumator decheltuieli indirecte, acestea din urm fiind alocate n funcie de consumul

    de manoper direct. Aceast situaie are drept efect o alocare a uneipri mai importante din cheltuielile indirecte cu investiia asupra produsuluiA, deoarece acesta consum o cantitate dubl de manoper direct fa deprodusul B (cheltuiala indirect este suportat n proporie de dou treimi deprodusul A i de o treime de produsul B). Mai mult, cheltuiala cuinvestiia suplimentar de 4.000 u.m. nu a fost imputat doar asupraprodusului B, ci asupra ambelor produse. n felul acesta, costul unitar alprodusului A a crescut, dei nu a avut loc nici un fel de schimbare n modulsu de producie, iar deciziile de gestiune se iau pe baza unei informaiidistorsionate.

    Acest tip de subvenie" are ca efect o cretere artificial a costuriloranumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au fcut investiii n tehnologie, cu influenarea direct a deciziilor degestiune (reducerea produciei, concedieri de personal etc). Remediereadistorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prinutilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

    II. Modelul costului pe activiti

    n ultimii ani, mai nti n SUA, i apoi i n rile din EuropaOccidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial:costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing - ABC).Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizate de

    costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special R.Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest subiects-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaional, dup uniispecialiti fiind una dintre cele mai importante inovaii n contabilitateamanagerial de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activitieste un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptuluide activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.

    O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare,realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti

  • 8/6/2019 Control de gestiune Florina Balcu

    30/87

    28

    plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punctul de vedere alcomportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile suntregrupate n procese. Deci o activitate este compus din operaii elementare ieste inclus ntr-un proces.

    Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizareaunui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:

    este organizat ntr-o manier transversal fa de organizarea ierarhic jifa deprincipalele structuri funcionale ale ntreprinderii (studii, producie,marketing,vnzri, financiar, planificare, cumprri etc.);-

    fiecare proces are un output (finalitate) global() unic(); are un client intern sau extern.

    La nivelul unei ntreprinderi se pot delimita activiti cum sunt: recepiamateriilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor,controlul calitii, controlul de gestiune, pregtirea comenzilor, auditul intern,execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie,gestiunea trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate n procese, n funciede obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va regrupa toate activitilecare concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii prime,pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc.Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni alentreprinderii. n felul acesta se trece de la o abordare ierarhic i funcionala ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea fiind considerato organizaie plat", respectiv o reea de activiti, cu responsabilitidescentralizate.Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor peproduse, ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum alresurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe

    activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conformcreia produsele consum resurse", la un demers mai analitic, n careprodusele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse".Mai recent se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui obiectde cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu reprezentat de unansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs,apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt calitatea,reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitat


Recommended