OBIECTIVELE CURSULUI

Controlul de gestiune reprezintă un sistem de informare care culege şi tratează informaţiile necesare pentru aprecierea şi monitorizarea performanţei unei entităţi. Controlul de gestiune este orientat în special către conceperea şi implementarea de instrumente capabile să asigure coerenţa relaţiei dintre obiectivele, mijloacele şi rezultatele unei organizaţii.

Prin obiectul său, această disciplină oferă informaţii utile şi pertinente pentru diagnosticare, luarea deciziilor şi previzionare, prin elaborarea bugetelor, urmărirea şi controlul acestora. Această disciplină prezintă mijloacele, procedeele şi instrumentele utilizate de controlul de gestiune, pentru a-şi asigura rolul privilegiat în luarea deciziilor, în aprecierea performanţelor şi dezvoltarea relaţiei cu strategia.

Caracterul său teoretic şi metodologic – aplicativ necesită punerea în discuţie a obiectivelor, terminologiei, mijloacelor şi procedeelor utilizate de controlul de gestiune, pentru a-şi asigura rolul privilegiat în luarea deciziilor, în aprecierea performanţelor şi dezvoltarea relaţiei cu strategia.

5

CUPRINS

Capitolul 1. Fundamentele controlului de gestiune 71.1. Definirea şi obiectivele controlului de gestiune 81.2. Conţinutul controlului de gestiune 161.3. Controlul de gestiune şi strategia întreprinderii 22Întrebări de autoevaluare 26

Capitolul 2. Demersul previzional şi sistemul bugetar 272.1. Definirea şi rolul bugetelor 312.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

33

2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune 51Întrebări de autoevaluare 53

Capitolul 3. Controlul de gestiune şi măsurarea rezultatelor 553.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar 553.2. Analiza corelaţiei „cost – volum – profit” şi evaluarea rezultatelor 613.3. Controlul de gestiune şi preţul de cesiune internă 74Întrebări de autoevaluare 84

Capitolul 4. Controlul de gestiune şi evaluarea performanţelor 854.1. Decizii privind investiţiile. Comparaţie între VAN (valoarea actualizată netă) şi RIR (rata internă de rentabilitate). Gestiunea proiectelor

86

4.2. Indicatori de performanţă financiară 914.2.1. Rata de randament a capitalurilor investite 914.2.2. Rezultatul rezidual 954.2.3. Valoarea adăugată economică (EVA) 974.2.4. Evaluarea comparativă a performanţelor (benchmarking) 100

4.3. Identificarea şi urmărirea performanţelor economice prin tablourile de bord. Balanced scorecard

104

Întrebări de autoevaluare 116

Capitolul 5. Evoluţii şi ameliorări globale privind controlul de gestiune 1175.1. Gestiunea pe activităţi (ABM) 1175.2. Costul calităţii şi gestiunea calităţii totale (TQM) 1225.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de viaţă. Costul – ţintă. Just in time (JIT)

131

Întrebări de autoevaluare 149

Bibliografie 151Glosar de termeni 153

6

CAPITOLUL 1FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUIGestiunea unei organizaţii cuprinde ansamblul de politici, practici şi proceduri care permit asigurarea

bunei funcţionări a acesteia atât pe termen scurt cât şi pe termen lung. Ea presupune cunoaştere orientată spre acţiune şi vine în sprijinul conducerii (managementului).

În timp ce managementul este orientat prioritar spre scopuri („a conduce” – cu o abordare calitativă) gestiunea vizează exercitarea acţiunilor şi luarea de decizii în baza unor reglementări interne, precise şi obligatorii („a administra” = „a gestiona” – cu o abordare cantitativă).

Funcţiile pe care le îndeplinesc atât managementul cât şi gestiunea includ inseparabil controlul ca o misiune a celor care administrează, gestionează pentru asigurarea că acţiunile se derulează în conformitate cu obiectivele organizaţiei.

Diferitele forme de control (control intern, audit intern, control de gestiune) precum şi interconexiunile dintre ele permit o imagine destul de dificil de conturat privind controlul organizaţional al unei entităţi. Aceasta mai ales dacă se are în vedere şi dimensiunea structurală a controlului (control strategic, control de gestiune, control operaţional). Între acestea interferenţele şi delimitările, deseori dificil de realizat trebuie să asigure însă o relaţie interactivă, de modelare a percepţiei actorilor şi decidenţilor, astfel încât finalitatea şi obiectivele să fie atinse, graţie controlului.

Controlul de gestiune este un proces care se construieşte în etape sintetizate (stabilirea scopurilor, pilotajul, postevaluarea) fiind orientat spre conceperea şi implementarea de instrumente capabile să asigure coerenţa economică globală a relaţiei „obiective – mijloace – rezultate”.

OBIECTIVELE capitolului vizează:

definirea gestiunii şi relaţia sa cu managementul; identificarea formelor de control şi definirea controlului organizaţional; înţelegerea „dispozitivului” control de gestiune; explicarea legăturilor dintre „polii” fundamentali ai controlului de gestiune; descrierea modului de implementare a unui proces de control de gestiune, cu fazele şi etapele pe care le

implică; explicitarea poziţiei controlului de gestiune în procesul organizaţional al controlului.

1.1. Definirea şi obiectivele controlului de gestiune

Activitatea de gestiune se consideră că acoperă, în general, trei ansambluri de acţiuni, în mod necesar integrate:

- alegerea obiectivelor pentru organizaţie şi / sau pentru un ansamblu al acesteia;- determinarea mijloacelor necesare pentru atingerea acestor obiective;- stabilirea instrumentelor ce permit evaluarea metodelor utilizate şi rezultatelor obţinute.

Gestiunea constă în conducerea organizaţiei în baza demersurilor care să sprijine luarea deciziilor. Astfel, la fel cum include funcţiile de previziune şi organizare, sistemul de gestiune al unei organizaţii include funcţia de control, inseparabilă precedentelor.

Controlul este deci, o misiune ce relevă responsabilitatea celui care administrează şi care permite asigurarea că acţiunile individuale şi colective se derulează în conformitate cu obiectivele organizaţiei.

Complexitatea crescândă însă a activităţilor privind gestiunea întreprinderilor conduce la o diferenţiere progresivă a funcţiilor şi la apariţia de organe specifice care permit îndeplinirea lor. Această diferenţiere apare la

7

două nivele: cel al sistemului global de gestiune şi cel al componentelor sale, printre care figurează şi sistemul de control. Din această perspectivă, noţiunea generală de control organizaţional permite delimitarea câmpurilor respective ale controlului intern, auditului intern şi controlului de gestiune.

Controlul organizaţional caută să amelioreze regulile şi procedurile care structurează deciziile şi la care decidenţii se referă pentru determinarea comportamentelor lor. Domeniul său este vast şi înglobează sistemele decizionale şi informaţionale, adică „acoperă” toate elementele formale şi informale ce permit orientarea conduitelor (profesia contabilă îl numeşte „control intern”).

Sistemul de control nu poate şi nu trebuie să reprezinte exact şi fidel realitatea, ci trebuie să permită o reprezentare eficace pentru a începe un proces de ameliorare continuă.

Astfel, controlul organizaţional intern priveşte toate nivelele organizaţiei (funcţional şi operaţional) şi vizează ca acţiunile individuale şi colective să fie în convergenţă cu obiectivele stabilite.

Controlul intern este definit ca un proces pus în operă de consiliul de administraţie, management şi alte părţi implicate, conceput pentru a oferi o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte realizarea obiectivelor în categoriile următoare:

- eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor;- fiabilitatea informaţiei financiare;- conformitatea cu legile şi reglementările în vigoare.

El are ca scop, pe de o parte, de a asigura protecţia, supravegherea patrimoniului şi calitatea informaţiei, iar pe de altă parte, aplicarea instrucţiunilor conducerii şi favorizarea ameliorării performanţelor.

Auditul intern este o activitate autonomă de expertizare şi verificare că acţiunile sunt conforme cu cele stabilite asistând managementul pentru ansamblul activităţilor sale. Auditul trebuie să permită exprimarea unei opinii asupra eficacităţii mijloacelor de control puse la dispoziţia conducerii. De la prima accepţiune a auditului, de audit financiar (vizând examinarea şi verificarea situaţiilor financiare), câmpul său de acţiune s-a extins spre alte domenii: auditul sistemelor informatice, auditul social, auditul calităţii, auditul juridic, auditul de mediu etc.

Controlul intern relevă definirea regulilor de îndeplinire a acţiunilor alese (adică reguli de decizie şi reguli de execuţie care contribuie la stăpânirea organizaţiei) trebuind să verifice ca aceste reguli să fie efectiv aplicate. Auditul intern are rolul de a supraveghea existenţa şi aplicarea acestor reguli, cu exprimarea unei opinii în acest sens.

Controlul de gestiune aparţine controlului organizaţional, ca element cheie al guvernanţei (sistemul prin care întreprinderea este dirijată şi controlată; se specifică distribuţia drepturilor şi responsabilităţilor între diferiţi participanţi – consiliul de administraţie, manageri şi alte părţi implicate; se determină structura prin care obiectivele organizaţiei sunt alese, prin ce mijloace sunt atinse şi cum sunt pilotate pentru realizarea acestor obiective).

Definirea controlului de gestiune Termenul acoperă două noţiuni oarecum diferite :

controlul - ca o verificare - sancţiune: controlul de gestiune constituie un mijloc de verificare (ex- post) că întreprinderea este corect administrată.

a controla are în acelaşi timp sensul de a stăpâni: scopul controlului de gestiune este de a ajuta responsabilii să stăpânească gestiunea organizaţiei.

Controlul de gestiune este definit ca „un proces prin care administratorii întreprinderii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficacitate (în raport cu scopurile propuse) şi eficienţă (în raport cu mijloacele folosite) pentru a realiza obiectivele organizaţiei”.

Controlul de gestiune concepe şi pune la dispoziţia responsabililor instrumentele de informare, care le permit acestora să acţioneze, astfel încât, să asigure realizarea coerenţei economice globale, între obiective, mijloace şi rezultate.

Principiile şi metodele controlului de gestiune au apărut între 1850 şi 1910 şi au fost elaborate şi dezvoltate în mod progresiv, în funcţie de necesităţile organizaţiilor.

La origine, controlul de gestiune a fost conceput în cadrul gestiunii tayloriene, bazată pe următoarele patru principii fundamentale:

8

Stabilitate în timp - semnifică faptul că mecanismele performanţei şi cunoştinţele operaţionale, care le permit să fie eficace, sunt stabile în timp. Se justifică noţiunea de standarde - norme de performanţă - relativ stabile, care fac apel la referinţe din perioada trecută; tehnologiile evoluează lent, calificările salariaţilor sunt practic stabile, iar dinamica inovaţiilor nu bulversează „în jet continuu” procesele productive.

Informarea perfectă a administratorilor - conducătorul are asupra mecanismelor de performanţă ale sistemului pe care-l dirijează o informare perfectă. Proprietarul întreprinderii, având deseori o pregătire tehnică, îşi administra propria afacere. Era considerat „omul orchestră” care îşi cunoştea personal salariaţii şi stăpânea aspectele tehnice ale procesului productiv fiind capabil să aprecieze performanţa patrimoniului său industrial.

Performanţa productivă se identifică cu minimizarea costurilor – eficacitatea economică a unei organizaţii rezidă în aptitudinea sa de a furniza maximum de valoare consumând minimum de resurse. Sistemul taylorian aducea o simplificare substanţială, traducând obiectivul de maximizare a profitului, prin obiectivul de minimizare a costurilor. Acest principiu traducea o realitate istorică a debutului de secol XX, când a început adevăratul „boom” pentru marea industrie americană: exista o piaţă de ofertă – clientul lua ce i se propunea (oferea). El putea alege culoarea maşinii sale, spunea puţin mai târziu Ford, „cu condiţia ca aceasta să fie neagră!” În aceste condiţii, evaluarea bunului pe piaţă nu era o problemă, se ştia în avans că produsul va fi vândut la un preţ previzibil. Pentru a creşte astfel profitul, concentrarea eforturilor trebuia îndreptată asupra costurilor.

Costul global este echivalentul costului unui factor de producţie dominant – conform căruia exista un factor dominant în structura resurselor consumate în organizaţie: de consumul şi costul său depind variaţiile cheltuielilor în ansamblu. Este vorba, în general, de manopera directă, cu preponderenţă, dar şi de amortismentul echipamentelor sau de materia primă sau energia tehnologică. Existenţa unui factor de producţie dominant era justificată şi verificată în perioada în care costurile indirecte nu aveau o pondere semnificativă în totalul costurilor. Potrivit acestui principiu costul de producţie domină costul global.

De fapt, după cum remarca Ph. Lorino, cele patru principii tayloriene nu au aceeaşi semnificaţie. În timp ce ultimele două principii descriu o stare a aparatului productiv şi definesc un model de productivitate globală, primele două principii definesc un model de control de gestiune.

În evoluţia sa, controlul de gestiune s-a transformat din control de regularitate, de conformitate cu normele, cu eventuale sancţiuni, într-un control de eficacitate, înţeles ca o sursă de consiliere pentru ameliorarea performanţelor întreprinderii şi care pretinde o mai mare responsabilizare şi autonomie a factorilor implicaţi.

Această abordare prezintă controlul de gestiune ca un proces quasi cibernetic analizând, în acelaşi timp, contextul în care acest proces se inserează corespunzător celor trei nivele de decizii:

Decizii strategice – vizează axele de dezvoltare ale întreprinderii în viitorii ani: Ce obiective îşi stabileşte pe termen lung? Ce strategii va adopta? Trebuie să lanseze noi produse? Este pertinentă diversificarea activităţii şi dacă da, ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? Deciziile strategice condiţionează viitorul întreprinderii şi constituie, în general, domeniul privilegiat al managementului general al întreprinderii.

Deciziile de gestiune – privesc modalităţile după care mijloacele umane, materiale şi financiare vor fi alocate şi utilizate pentru atingerea obiectivelor stabilite de strategie.

Presupunând că o întreprindere decide să lanseze un nou produs, aceasta reprezintă o alegere strategică. Dar, pentru ca această alegere să devină realitate, multe alte decizii vor trebui luate până la lansarea acelui produs: Ce canal de distribuţie se alege? Ce mijloace de producţie vor trebui mobilizate? Toate aceste aspecte constituie decizii de gestiune.

Distincţia decizii strategice – decizii de gestiune nu este însă întotdeauna evidentă. Dacă deciziile strategice privesc achiziţia, utilizarea şi abandonul resurselor, deciziile de gestiune se referă la obţinerea şi utilizarea resurselor de o manieră eficace şi eficientă. Alegerea şi punerea în operă a resurselor ţin astfel, de domeniul strategiei sau al controlului de gestiune? Comparaţia între aceste domenii diferite privesc, de fapt, consecinţele lor financiare. De exemplu, compararea între o decizie de răscumpărare a unei filiale, luată de managerul general şi decizia de alocare de resurse unui buget de publicitate pentru un produs şi care ţine de competenţa responsabilului cu promovarea produselor: cele două decizii presupun alocarea şi utilizarea de resurse, dar impactul lor asupra organizaţiei nu este comparabil. O primă reflecţie presupune considerarea deciziei de răscumpărare a unei filiale ca

9

o alegere strategică şi al cărui impact este superior celui generat de compania de publicitate a produsului. Dar, importanţa resurselor angajate printr-o decizie nu constituie singurul criteriu ce permite încadrarea, ca strategică sau nu, a acestei decizii. Aprecierea poate fi realizată dacă se introduce ca şi criteriu suplimentar, caracterul reversibil sau ireversibil al consecinţelor deciziei luate. Astfel, este posibil ca decizia de răscumpărare a unei filiale să nu fie ireversibilă, în cazul unei revânzări facile, în schimb, o campanie publicitară dezastruoasă poate avea un impact negativ durabil, cu degradarea imaginii organizaţiei în ansamblu.

Deciziile operaţionale – privesc derularea operaţiunilor curente vizând, de fapt, îndeplinirea sarcinilor cotidiene de o manieră eficace.

Există o anumită ordine logică în cele trei categorii de decizii: deciziile operaţionale depind de deciziile de gestiune, iar acestea, la rândul lor, sunt legate de deciziile strategice. Controlul de gestiune are ca principală misiune asigurarea calităţii deciziilor de gestiune.

Obiectivele controlului de gestiuneControlul de gestiune este util numeroaselor etape ale procesului decizional, după C. Alazard:

pentru a ajuta deciziilor în amonte: pregăteşte VIITORUL pentru coordonarea activităţii întreprinderii: supraveghează PREZENTUL pentru a corecta acţiunile în aval: controlează TRECUTUL

Pornind de la aceste elemente, se poate conchide că obiectivul generic al controlului de gestiune este de ajutor în luarea deciziilor de către gestionari. Obiectivele subordonate acestuia vizează:

- tratamentul informaţiilor în amontele deciziilor;- planificarea deciziilor;- organizarea şi coordonarea acţiunilor;- controlul acţiunilor;- auditul.

Controlul de gestiune este esenţialmente orientat către conceperea şi implementarea de instrumente de „pilotaj” capabile să asigure coerenţa economică globală a relaţiei „obiective – mijloace – rezultate”.

Construcţia şi funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe cei trei „poli” fundamentali: obiective, mijloace, rezultate.

Obiectivele - punctul de plecare al unui proces de control de gestiune. Obiectivele trebuie să fie coerente cu scopurile (finalităţile) organizaţiei, definite pe termen lung. În acelaşi timp, obiectivele nu decurg în mod automat din scopurile urmărite, ci în urma unor reflecţii susţinute şi argumentate. În fapt, scopurile sau finalităţile au un caracter global (creştere, rentabilitate, supravieţuire etc.) şi ele trebuie declinate, „traduse”, de o manieră mult mai fină, la nivelul departamentelor, serviciilor, la nivelul centrelor de responsabilitate.

Mijloacele - este vorba de mijloacele tehnice, materiale (ca instrumente de producţie sau logistică), umane (ca efective sau competenţe) şi financiare. Din acest punct de vedere se pot distinge trei tipuri de decizii:- de determinare a mijloacelor disponibile – sunt decizii care vizează achiziţionarea capacităţilor suplimentare sau, din contră, de dezinvestiţii, decizii de angajare, de concediere sau de formare a personalului. În general, aceste alegeri privesc politica de investiţii şi de resurse umane care sunt relevante pe un orizont temporal mediu, de cel puţin 2 sau 3 ani. Planurile pe termen mediu pot fi revizuite sau reajustate în timp. Astfel, o firmă care a decis creşterea capacităţii sale de producţie în trei ani, poate să-şi atenueze extinderea dacă ea constată că piaţa nu se dezvoltă în ritmul ratei de creştere stabilit iniţial.- de alocare a mijloacelor disponibile – pe orizontul unui an organizaţia dispune de o „acoperire” globală care trebuie repartizată între diferitele centre de responsabilitate. Deciziile privind alocarea resurselor disponibile vor fi luate din acel moment, cum ar fi momentul repartiţiei forţei vânzărilor între diferite zone vizate sau al afectării unui atelier flexibil cu o linie de producţie dată.- de utilizare a mijloacelor disponibile – se bazează pe nivelul de utilizare a resurselor alocate. Astfel, o firmă poate accepta un anumit nivel de subactivitate (inactivitate) a personalului calificat pentru a-şi proteja competenţele pe care le deţine.

Rezultatele - reprezintă măsura consecinţelor, a acţiunilor întreprinse pentru atingerea obiectivelor fixate, ţinând cont de mijloacele alocate.

10

Identificarea rezultatelor pretinde implementarea unor instrumente de măsură adecvate, care ridică însă, următoarele dificultăţi:

determinarea nivelului primar de detaliere şi ventilare – care va servi ca bază de măsurare a rezultatelor şi a modalităţilor de agregare a rezultatelor. De exemplu, vânzările întreprinderii vor fi determinate la nivelul fiecărui produs sau pe game, linii de produse? Unde vor fi ele determinate, măsurate: pe raioane sau pe zone?

identificarea indicatorilor pertinenţi – adică a acelor indicatori care permit înţelegerea corectă a realităţii. Cum trebuie măsurată intensitatea efortului depus de un muncitor? Numărul de produse fabricate poate exprima această performanţă?

fiabilitatea datelor culese – datele care vor servi ca bază de calcul sunt fiabile? De exemplu, sistemul de informare disponibil permite cunoaşterea cu certitudine a orelor lucrate?

continuitatea în timp a indicatorilor reţinuţi – este necesară pentru evaluarea de o manieră corectă a evenimentelor. De exemplu, trebuie să fie menţinute de la o perioadă la alta metodele de estimare a calităţii produselor realizate de un atelier de producţie.

utilizarea unui limbaj adecvat - prin care înţelegerea semnificaţiei rezultatelor este aceeaşi pentru toată lumea, eliminând ambiguităţile şi interpretările. De exemplu, aprecierea cifrei de afaceri se realizează ţinând cont sau nu de reducerile comerciale?

luarea în considerare şi a elementelor calitative – o măsură realistă a rezultatelor pretinde construcţia de indicatori prin care pot fi „evaluate” şi aspectele calitative. Pentru un serviciu post-vânzare, de exemplu, se poate apela la un chestionar prin care se investighează gradul de satisfacţie şi calitatea acestui serviciu pentru client.

Între cei trei poli „obiective - mijloace - rezultate” se realizează intercondiţionări reciproce. Pe de o parte, mijloacele de care dispune întreprinderea, la un moment dat, constituie o restricţie importantă în fixarea obiectivelor pe termen scurt, iar pe de altă parte, departajarea obiectivelor globale ale firmei, în sub-obiective pentru diferitele centre de decizie (de responsabilitate) nu poate fi realizată fără o reflecţie prealabilă asupra repartizării mijloacelor disponibile.

Articularea între obiectivele şi mijloacele deţinute de o firmă reprezintă o dublă problemă de pertinenţă: pe termen scurt – pertinenţa obiectivelor faţă de mijloacele existente sau mobilizabile pe o perioadă scurtă; pe termen lung – pertinenţa mijloacelor utilizate pentru a răspunde alegerilor strategice, ca obiective de durată.

Determinarea obiectivelor şi alocarea mijloacelor presupun alegerea unor căi de acţiune ţinând cont de rezultatele scontate. Problema se pune a posteriori, de a evalua dacă rezultatele obţinute apelând la sistemul de măsură existent, pot fi considerate satisfăcătoare ţinând cont de mijloacele puse în operă. Altfel spus, utilizarea mijloacelor a fost eficientă? Rezultatele au fost obţinute la cel mai mic cost? De fapt, articularea dintre mijloace şi rezultate ridică probleme de eficienţă şi productivitate.

Comparând rezultatele obţinute cu obiectivele iniţiale se poate aprecia gradul de realizare a acestor obiective. Se evaluează astfel, eficacitatea acţiunilor întreprinse.

Procesul de control de gestiune presupune o dinamică permanentă între cei trei „poli”: obiective, mijloace, rezultate. Interacţiunea dintre aceşti parametri este mult mai complexă, prin dubla dimensiune a oricărui proces de control de gestiune: o dimensiune temporală şi una spaţială. De fapt, chiar dacă procesul de control de gestiune se înscrie într-un orizont temporal dat, în general, anul, acesta se supune unui „joc” care nu a mai fost jucat. Rezultatele obţinute au consecinţe asupra viitoarelor mijloace disponibile, asupra modului de alocare ulterioară a acestor mijloace şi asupra stabilirii viitoarelor obiective.

Dimensiunea spaţială a controlului de gestiune este motivată prin contextul particular în care se plasează acest proces: cel al unei organizaţii care, prin definiţie, se caracterizează prin divizarea sarcinilor şi departajarea puterii de decizie. Are loc astfel, o declinare a obiectivelor şi mijloacelor pe scară ierarhică, cu o delegare corespunzătoare a responsabilităţilor. De exemplu, dacă obiectivul stabilit de managementul general este o anumită rată de rentabilitate a capitalurilor investite, poate fi considerat ca mijloc de realizare a acestuia, un anumit nivel de productivitate a orelor lucrate şi care va constitui el însuşi, un obiectiv pentru responsabilul de producţie. Această interdependenţă ierarhică, verticală este acompaniată de o interdependenţă orizontală sau secvenţială, între funcţiuni. Rezultatul obţinut la nivelul unui centru de decizie poate constitui un mijloc pentru altă entitate, structură. De exemplu, obţinerea unei calităţi dorite pentru un produs – rezultatul serviciului de producţie -

11

reprezintă un mijloc pe care serviciul comercial se bazează în atingerea obiectivelor sale, de vânzare şi de câştigarea şi menţinerea de părţi de piaţă.

În concluzie, controlul de gestiune poate fi considerat un proces care pune în evidenţă cei trei poli fundamentali (obiective, mijloace, rezultate) aflaţi într-o intercondiţionare complexă şi dinamică; în exercitarea acestui proces apar trei mari problematici: pertinenţa acţiunilor conduse şi a mijloacelor disponibile, eficienţa sau productivitatea în utilizarea mijloacelor şi eficacitatea organizaţiei în atingerea obiectivelor stabilite.

Dacă noţiunile de obiective, mijloace şi rezultate permit să se ţină cont de dinamica procesului de control de gestiune, acesta nu poate fi examinat independent de contextul în care se plasează. Controlul de gestiune se înscrie, de fapt, într-o organizaţie, care se caracterizează prin alegeri strategice specifice, printr-o structură dată şi printr-o cultură care îi este proprie, conform schemei de mai jos (Bescos, Mendoza).

1.2. Conţinutul controlului de gestiune

Controlul de gestiune, ca proces, se construieşte în etape pe organizarea internă a întreprinderii, adaptându-se evoluţiei nevoilor acesteia şi tratând informaţii din ce în ce mai diverse şi complexe.

Procesul de control parcurge un itinerariu reprezentat de următoarele faze:A. definirea finalităţii (scopului) – ca fază preliminară, urmărită de cei care exercită controlul;B. diagnosticul – prin care se identifică:

- persoanele şi evenimentele interne / externe care au o influenţă sau joacă un rol important în atingerea finalităţilor;

- natura acestor influenţe sau roluri, determinanţii alegerilor şi comportamentelor pe care le pot avea persoanele.

Această analiză presupune existenţa: unei structuri formale care defineşte conţinutul sarcinilor încredinţate şi modul de coordonare în

vigoare; unui sistem de motivare care prevede mecanismele de incitare a persoanelor pentru a acţiona şi

indicatorii care permit verificarea că acţiunile au fost conforme cu aşteptările şi / sau că ele au produs rezultatele dorite.

C. descompunerea finalităţii şi alocarea resurselor prin care se determină:- obiectivele cuantificate care „traduc” finalităţile stabilite;

Noţiunea de finalitate desemnează un scop, ţel, o raţiune de a fi (exemplu: la ce serveşte departamentul de achiziţii), noţiunea de obiectiv este mai restrictivă (exemplu: referinţă că furnizorii vor trebui să permită garantarea termenelor de aprovizionare în „n” zile). Un obiectiv poate fi schimbat în timp, finalitatea este de regulă mai stabilă.

- mijloacele necesare pentru atingerea obiectivelor (resursele de utilizat, alocarea acestora şi modalităţile lor de angajare – existenţa autorizaţiilor, avizelor etc.);

12

D. ajustarea sistemului de motivare – prin care se asigură că parametri reţinuţi pentru evaluarea performanţei realizate şi factorii care vor servi la motivarea actorilor, rămân coerenţi cu finalităţile, obiectivele şi cu alocarea resurselor.

Problematica generală a performanţei, conform lui H. Bouquin, poate fi reprezentată schematic astfel:

economie – constă în procurarea resurselor la cel mai mic cost; eficienţă – maximizarea cantităţii de produse / servicii obţinute (ieşiri) plecând de la o cantitate de resurse

(intrări); exemple: productivitatea (raportul dintre un volum obţinut şi un volum consumat), rentabilitatea (raportul dintre beneficiu şi capitalurile investite)

eficacitate – realizarea obiectivelor şi finalităţilor urmăriteCele două noţiuni, de eficienţă şi eficacitate pot fi uneori conflictuale: de exemplu realizarea de serii

economice de fabricaţie în detrimentul termenelor de livrare, atunci când strategia se sprijină pe aceste termene pentru a se diferenţia de concurenţi, este eficienţă dar nu eficace.

E. vigilenţa în acţiune – este vorba de urmărirea situaţiei în curs a proceselor de utilizare a resurselor, adică atunci când încă mai pot fi posibile ajustări şi corecţii.

Această urmărire poate lua două forme: observarea directă a acţiunilor şi a efectelor lor – soluţie care are avantajul de a fi puţin costisitoare, dar care

nu poate fi aplicată decât în următoarele cazuri:- când este necesară în stăpânirea acţiunii, o măsură (economică, de exemplu) a efectelor deciziilor

luate;- când evenimentele exterioare sunt susceptibile de a avea un impact viitor, nu încă vizibil, asupra

condiţiilor de a îndeplini finalităţile şi obiectivele urmărite, fixate (exemplu – acumularea de stocuri la distribuitori poate anunţa o scădere viitoare a comenzilor)

recurgerea la un sistem informaţional care va furniza următoarele patru tipuri de date istorice şi previzionale, interne şi externe:

- istorice interne – care sunt rezultatele obţinute (ex: partea de piaţă obţinută);- istorice externe – care sunt faptele externe deja observabile care vin să influenţeze rezultatele

complementare de atins, pentru ca finalitatea urmărită să fie respectată (ex: acţiunile concurenţilor);- previzionale externe – la ce evenimente trebuie să se aştepte organizaţia (ex: ce pregătesc

concurenţii ?)- previzionale interne – care sunt rezultatele care rămân de atins pentru a respecta finalitatea (ex:

segmentele de clientelă legate de produs) şi care vor fi ele în ipoteza menţinerii traiectoriei pe care se găseşte, adică fără acţiuni corective.

F. acţiuni corective – trebuie alese şi exercitate, dacă este necesar, asupra:- mijloacelor utilizate;- persoanelor implicate în acţiuni;- evenimentelor care condiţionează reuşita;- finalităţilor şi obiectivelor fixate.Selecţia acţiunilor corective necesită cunoaşterea consecinţelor previzibile ale acţiunilor vizate. Aceasta

poate fi facilitată de existenţa instrumentelor de simulare („ce s-ar întâmpla dacă ...?”)G. postevaluarea – presupune evaluarea performanţei efectiv realizate şi determinarea consecinţelor ce

decurg. Această evaluare se realizează prin compararea, pe de o parte, a rezultatelor obţinute cu mijloacele angajate şi, pe de altă parte, a finalităţilor şi obiectivelor vizate a mijloacelor iniţial prevăzute.

În sinteză, procesul de control se exercită prin parcurgerea următoarelor etape: stabilirea scopurilor (primele patru faze) – în amontele acţiunii;

13

pilotajul (următoarele două faze) – în cursul acţiunii; postevaluarea (ultima fază) – în avalul acţiunii.Funcţionarea celor trei subprocese – de stabilire a finalităţilor, scopurilor, de pilotaj, de postevaluare – este

facilitată de existenţa dispozitivelor de interconectare referitoare la:o obiectivele de atins pe un orizont temporal diferit;o funcţiunile şi liniile ierarhice identificate;o politicile care constituie linii de conduită de urmat pentru o situaţie dată;o regulile sau procedurile care definesc înlănţuirea sarcinilor de efectuat;o instrumentele de ajutor în luarea deciziilor şi în evaluarea rezultatelor obţinute.Controlul de gestiune cuprinde numeroase instrumente de gestiune şi care pot fi grupate, conform lui C.

Alazard, în: instrumente tradiţionale pentru măsurarea rezultatelor:

- analiza costurilor pentru o piaţă globală – costuri complete;- analiza costurilor pentru o piaţă segmentată – cost direct, cost variabil, cost marginal, punctul

critic;- analiza funcţiei de producţie – cost standard, analiza abaterilor;- analiza sistemului întreprinderii – bugete, control bugetar, tablou de bord.

instrumente care integrează dimensiunea umană – conduc la măsurarea rezultatelor corelate comportamentului resurselor umane:

- planificarea;- gestiunea bugetară;- preţurile de cesiune internă;- tablourile de bord / balanced scorecard.

instrumente pentru măsurarea performanţei globale – au la bază evoluţiile tehnologiei, producţiei şi organizaţiei într-un nou context:

- gestiunea proceselor şi fluxurilor / just in time;- gestiunea pe proiecte;- contabilitatea pe activităţi / gestiunea pe activităţi;- gestiunea calităţii totale / costul calităţii;- target costing;- analiza valorii.

Din punct de vedere structural, controlul de gestiune se situează la nivelul median al procesului organizaţional decupat pe cele trei nivele, după R.N. Anthony: strategia, gestiunea curentă sau tactica şi operaţiunile, sarcinile elementare. Fiecărui nivel îi corespunde un tip de control: strategic, de gestiune, operaţional, ele fiind juxtapuse şi în interacţiune.

Concepţia lui R.N. Anthony pune în evidenţă două puncte importante:- relaţia necesară dintre strategie şi controlul de gestiune;- controlul nu se limitează la procesul de comparare a rezultatelor cu obiectivele.În exercitarea controlului există o ierarhie între cele trei tipuri de control: nu există control de gestiune fără

control operaţional (de execuţie), dar nici control strategic fără control de gestiune.Fiecare tip de control poate stabili obiective (finaliza), pilota şi postevalua, dar la rândul lui este finalizat,

pilotat şi postevaluat de tipul de control de rang superior.Conform lui R.N. Anthony „carta” procesului de control se prezintă astfel:

14

Controlul de execuţie este format din ansamblul procedurilor şi practicilor concepute pentru a garanta responsabililor că acţiunile care privesc autoritatea lor vor fi, sunt şi au fost implementate în conformitate cu scopurile şi obiectivele încredinţate.

Controlul de gestiune cuprinde ansamblul de politici, proceduri şi practici care permit asigurarea bunei funcţionări a organizaţiei atât pe termen lung cât şi pe termen scurt. El permite managerilor de a avea asigurarea că alegerile strategice şi acţiunile curente vor fi, sunt şi au fost în coerenţă, mai ales datorită controlului de execuţie.

Controlul strategic cuprinde politicile şi procedurile care permit conducerii fixarea şi ajustarea de alegeri privind:

- misiunile (nevoile pe care întreprinderea caută să le satisfacă) şi competenţele (ansamblul de „savoir-fair”) necesare acestui scop;

- domeniile de activitate în care se angajează;- factorii cheie de succes care permit atingerea obiectivelor şi obţinerea unui avantaj concurenţial.Controlul de gestiune îşi exercită o funcţie de „vigilenţă” fiind „garantul” coerenţei dintre strategie şi

cotidian (execuţia curentă). Relaţia este interactivă: a controla înseamnă a „modela” percepţiile actorilor şi decidenţilor de maniera în care finalitatea să fie atinsă graţie controlului sau să fie ajustată când constatările din cursul acţiunii o impun.

15

1.3. Controlul de gestiune şi strategia întreprinderii

Procesul de control de gestiune se instituie în interiorul unei organizaţii care este orientată de o politică generală a întreprinderii, adică de stabilirea alegerilor strategice şi de punerea lor în operă.

Principala misiune a politicii generale a unei organizaţii este de a asigura supravieţuirea şi dezvoltarea organizaţiei, adaptând-o unui mediu cu un grad tot mai mare de incertitudine, turbulenţă şi complexitate.

Pentru a înţelege modul de inserare a controlului de gestiune, în acest context, trebuie analizate succesiv interacţiunile dintre controlul de gestiune şi finalităţile şi strategia organizaţiei, structură organizaţională şi cultura întreprinderii.

Controlul de gestiune, finalităţile şi strategia întreprinderiiOrganizaţia poate fi considerată ca având un scop, o finalitate, în măsura în care există o anumită coerenţă

între intenţiile şi deciziile luate de participanţi.Finalităţile urmărite de o organizaţie (creşterea sau rentabilitatea, de exemplu) vin să orienteze definirea

obiectivelor pe termen scurt, precum şi maniera de alocare a mijloacelor. Prin definiţie, finalitatea sau scopul organizaţional al întreprinderii se exprimă în termeni foarte generali şi vizează un orizont temporal îndepărtat.

Legătura necesară între finalităţi şi deciziile pe termen scurt este stabilită prin definirea strategiei. Conform lui Ansoff, strategia poate fi definită ca un ansamblu de alegeri ce permit organizaţiei atingerea finalităţilor / scopurilor fixate, identificând domeniile de activitate şi alocarea durabilă a resurselor sale. Punerea în operă a strategiei stabilite presupune definirea obiectivelor pe termen scurt şi alocarea mijloacelor pentru a le atinge în conformitate cu finalităţile sau scopurile organizaţionale.

Controlul de gestiune reprezintă unul din instrumentele de punere în operă a unei strategii date, „construind” planuri de acţiune pe termen scurt, în baza alegerilor strategice şi orientărilor pe termen lung stabilite.

Interdependenţa dintre strategie şi controlul de gestiune se realizează prin articularea între finalităţi, strategie şi cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - mijloace), conform schemei:

Relaţia dintre strategie şi controlul de gestiune nu are un caracter liniar din cauza multiplelor surse de incertitudine care fac tot mai complexă această articulare.

Pe de o parte, instabilitatea mediului este susceptibilă de a reconsidera ipotezele şi previziunile pe care se bazează definirea obiectivelor pe termen lung. Astfel, plecând de la nivelul obiectivelor pe termen scurt, determinate prin controlul de gestiune, organizaţia poate fi confruntată cu următoarele alternative:

- fie să revadă obiectivele pe termen lung stabilite (intrarea pe piaţă a unui concurent neprevăzut care poate ameninţa organizaţia determină orientarea spre un nou obiectiv, mai puţin ambiţios dar mai realist);

- fie menţinerea obiectivelor pe termen lung, dar cu redefinirea cronologiei etapelor, adică a calendarului de punere în operă.

Pe de altă parte, o altă sursă de instabilitate şi incertitudine este legată de pertinenţa mijloacelor puse în operă. Este deseori dificil de a prevedea exact importanţa efectului produs de mijloacele utilizate, ceea ce conduce la revizuirea rapidă a mijloacelor definite într-o perspectivă de termen lung, mai ales când acestea se dovedesc insuficiente (cantitativ şi / sau calitativ).

Care este mijlocul cel mai pertinent pentru atingerea unui obiectiv stabilit? Pentru un obiectiv de vânzări, de exemplu, utilizarea unei campanii publicitare presupune două tipuri de întrebări:

o Această campanie permite în mod real atingerea scopului vizat ?

16

o Care va fin nivelul impactului real al acestei campanii ?Analiza rezultatelor obţinute pe termen scurt contribuie la stabilirea, în mod progresiv, a unei bucle de

revizuire care permite rafinarea modelului de cauzalitate şi deci, reducerea incertitudinii asociate pertinenţei mijloacelor puse în operă.

Controlul de gestiune şi structuraOrice organizaţie se caracterizează printr-o structură dată. Structura unei organizaţii poate fi definită ca:- o repartiţie orizontală a sarcinilor (bazată pe descompunerea întregului ciclu de execuţie, de la

concepţie, fabricaţie, până la distribuţie);- o divizare verticală a responsabilităţilor;- existenţa mecanismelor de coordonare.Funcţionarea unui proces de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de gestiune, adică pe

decupajul întreprinderii în centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea este caracterizat prin obiective şi mijloace proprii, precum şi cu o autonomie decizională privind utilizarea mijloacelor încredinţate prin politica generală a întreprinderii. Reţeaua centrelor de responsabilitate urmăreşte sau chiar se suprapune cu structura ierarhică, fiind utilizate aceste centre, ca bază de repartizare a resurselor globale ale întreprinderii şi de măsurare a rezultatelor.

Structura unei organizaţii are deci, un impact imediat asupra funcţionării sistemului de control de gestiune, iar în particular, asupra modului în care întreprinderea măsoară rezultatele sale şi îşi alocă mijloacele.

Controlul de gestiune permite determinarea eficienţei organizaţiei, atât în ansamblu cât şi a fiecărei etape din fluxul de transformare a mijloacelor în rezultate.

Articularea celor doi poli ai controlului de gestiune (mijloace - rezultate) cu structura definesc sistemul de măsurare a rezultatelor adoptat de întreprindere, conform schemei următoare:

Controlul de gestiune şi cultura întreprinderiiLuarea în considerare a dimensiunii culturale a unei organizaţii este relativ recentă (în jurul anilor 70).Cultura unei întreprinderi este, în general, definită ca „un imaginar organizaţional”, conform lui Larcon şi

Reitter. Ea reprezintă un ansamblu de imagini, reprezentări şi credinţe asupra organizaţiei, asupra funcţionării sale, asupra a ceea ce este bine sau rău, asupra modului de a se comporta şi acţiona.

Acest „imaginar” se manifestă prin simboluri, luând forma unor rituri, mituri, uzanţe, obiceiuri şi cutume. Cultura este produsul istoriei organizaţiei. Ea se constituie deci, în mod progresiv, în funcţie de dovezile întâlnite şi de soluţiile reţinute creând astfel referinţe pozitive sau negative, dar întotdeauna împărtăşite şi recunoscute.

Cultura are tendinţa de a deveni tot mai coerentă, până la a asigura o veritabilă influenţă asupra membrilor organizaţiei. Atunci când organizaţia este marcată de o cultură puternică poate constitui un avantaj - coerenţă mare a comportamentelor membrilor organizaţiei, implicarea personalului, grad ridicat de cooperare etc. Dar, în acelaşi timp ea poate fi generatoare de rigiditate limitând capacitatea de adaptare a organizaţiei la mediu.

Astfel, orice organizaţie, orice grup uman constituit din indivizi cu un trecut marcat de o cultură puternică sau mai difuză nu poate să nu influenţeze comportamentul membrilor săi şi deci, să afecteze într-un fel funcţionarea procesului de control de gestiune.

Cultura, influenţând de o manieră generală comportamentele, în mod particular, va afecta şi influenţa asupra naturii şi determinării obiectivelor.

Articularea culturii cu cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - rezultate) reprezintă măsura performanţelor, conform schemei:

17

Măsurarea performanţelor se distinge de măsurarea rezultatelor deoarece acestea din urmă se bazează şi depind prioritar de structura tehnică implementată. În revanşă, conformitatea rezultatelor cu obiectivele şi interpretarea lor prin prisma culturii relevă o abordare mai subiectivă, constituind măsura performanţelor. Aceasta constă în compararea rezultatelor obţinute cu obiectivele fixate, adică în măsurarea eficacităţii acţiunilor întreprinse.

Calitatea derulării procesului de control de gestiune depinde în mare parte de dorinţa de implicare a responsabililor pe diferite nivele ierarhice şi în diferitele servicii. Aceasta poate fi însă stimulată prin instaurarea unui sistem de evaluare a performanţelor, asociat chiar unui sistem de sancţiuni (prime, promovări, penalizări etc.).

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt funcţiile managementului? Dar ale gestiunii? Se pot diferenţia? Care este „numitorul” lor comun?2. Încercaţi o structurare şi analiză a componentelor controlului organizaţional.3. Definiţi controlul de gestiune şi identificaţi formele incipiente ale acestuia în principiile clasice tayloriene.4. Precizaţi „fundamentele” controlului de gestiune şi explicaţi legăturile dintre ele.5. Descrieţi „carta” controlului intern. Cine este promotorul acesteia? Identificaţi locul controlului de gestiune în

acest ansamblu.6. Definiţi strategia şi structura unei organizaţii. Precizaţi legătura lor cu dispozitivul controlului de gestiune.7. Ce înseamnă cultură organizaţională? Precizaţi avantajele şi dezavantajele ei. Încercaţi să daţi exemple de firme

care au o cultură organizaţională.

18

CAPITOLUL 2DEMERSUL PREVIZIONAL ŞI SISTEMUL BUGETAR

REZUMATUL CAPITOLULUIAvând în vedere relaţia dintre obiective, mijloace şi finalităţi se asigură interferenţa controlului de

gestiune cu strategia organizaţiei. Pentru atingerea obiectivelor strategice, vizând avantajele concurenţiale urmărite şi identificând factorii de competitivitate (factorii cheie de succes sau cei de risc), controlul de gestiune este înserat în politica generală a organizaţiei „construind” planuri de acţiune coerente cu strategia şi obiectivele pe termen lung.

În procesul de planificare, structurarea ierarhică explicitează planul strategic, operaţional şi anual care corespunde gestiunii bugetare.

Având în vedere cele două faze distincte ale gestiunii bugetare (bugetarea şi controlul bugetar) se detaliază bugetarea explicitând: definirea şi rolul bugetelor, principiile, construcţia şi arhitectura generală a bugetelor. Criteriul avut în vedere în elaborarea bugetelor este cel funcţional fiind prezentat modul de întocmire, criterii de evaluare şi relaţiile stabilite în reţeaua bugetară. Pentru a fi util în măsurarea rezultatelor, bugetul poate fi construit explicitând o relaţie fiabilă între activitate şi resursele consumate, devenind astfel un buget flexibil.

OBIECTIVELE capitolului au în vedere: înţelegerea derulării pe nivele, a procesului de planificare (demersul previzional fiind „punctul de plecare”

în implementarea unui proces de control); explicarea rolului şi locului gestiunii bugetare în cadrul procesului de planificare; definirea bugetelor, identificarea rolului pe care acestea le îndeplinesc în cadrul gestiunii bugetare; cunoaşterea principiilor ce trebuie respectate în elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar; prezentarea relaţiei bugetelor funcţionale cu explicarea modului concret de construcţie şi articulare a

acestora; explicarea construcţiei bugetului flexibil, ca buget adaptat variaţiilor ulterioare de activitate.

PlanificareaAsigurarea supravieţuirii şi perenităţii unei organizaţii, respectând nivelul de performanţă dorit de diferiţi

participanţi (acţionari, administratori, personal etc.) presupune stabilirea unei strategii.Definită ca un ansamblu de acţiuni organizate în vederea atingerii obiectivelor în raport cu mediul,

strategia unei organizaţii se bazează pe un studiu al „forţelor” şi „slăbiciunilor” acesteia concretizat într-un diagnostic atât intern cât şi extern:

diagnosticul extern – evaluează oportunităţile şi ameninţările care reprezintă mediul pentru viitorul organizaţiei;

diagnosticul intern – identifică şi evaluează „atuurile” şi punctele slabe ale organizaţiei.Aceste evaluări au ca obiect selectarea factorilor de competitivitate care pot fi:

- factori cheie de succes – poziţionarea în piaţă prin preţ, competenţele tehnologice, calitatea produselor, calitatea reţelei de distribuţie, termene de livrare respectate etc;

- factori cheie de risc – partea de piaţă deţinută de concurenţi şi acţiunile pe care aceştia le pot întreprinde, apariţia produselor de substituţie, incertitudinea aprovizionărilor etc.

Factorii de competitivitate reţinuţi vor permite stabilirea strategiei organizaţiei, definind ansamblul pieţelor, produselor, tehnologiilor pe care se bazează pentru dezvoltarea sa viitoare.

În funcţie de obiectivele fixate, conducerea trebuie să prevadă şi să organizeze acţiunile şi resursele alocate pentru gestionarea activităţilor, adică să efectueze planificarea organizaţiei. Desigur, orientările iniţiale pot fi

19

modificate, pe măsura derulării activităţilor, în funcţie de evenimentele neprevăzute. Este important „a prevedea” (planificarea pe termen mediu şi lung), dar mai cu seamă, de „a se adapta” schimbărilor pe termen scurt. Aceasta înseamnă că mult mai importantă este conceperea şi gestiunea procesului de planificare decât planul însuşi. Se oferă gestionarilor o viziune asupra viitorului organizaţiei reaşezând-o în poziţia favorabilă pentru exploatarea oportunităţilor. După cum spunea un cunoscător, citat de C. Horngren „puţine întreprinderii îşi planifică falimentul, dar multe întreprinderi falimentare au omis planificarea”.

Într-o întreprindere, conform lui C. Alazard, planificarea poate fi considerată ca un sistem de date asupra viitorului său, acela care este „dorit” de responsabilii managementului general. Ea se organizează ca un ansamblu de informaţii previzionale regrupate în planuri pe orizonturi temporale din ce în ce mai restrânse.

Un proces de planificare poate fi situat pe următoarele trei nivele:- plan strategic;- plan operaţional;- plan de acţiune anual şi ansamblul de bugete (gestiunea bugetară).Configuraţia derulării procesului de planificare este redată în schema de mai jos (H. Bouquin):

Planul strategic cuprinde punctele cheie ale strategiei privind:- pieţele / produsele / tehnologiile întreprinderii;- obiective generale / scopuri (ex: un procentaj din piaţă);- mijloacele pentru a le atinge (ex: creştere internă, externă, zone geografice privilegiate etc).El integrează ceea ce „doreşte” întreprinderea cu ceea ce „e posibil” într-un ansamblu coerent şi realist.

Sub acest aspect, se diferenţiază complet de dimensiunea prospectivă, care imaginează viitorul pe un orizont mult mai îndepărtat.

Planul strategic exprimă liniile generale ale unui plan de acţiuni care se întind pe mai multe exerciţii, forma sa fiind variată, iar obiectivele puţin detaliate.

Acest plan este elaborat de direcţia generală a întreprinderii prin confruntarea cu responsabilii fiecărei mari funcţiuni. Ca orice program de acţiune el trebuie adus la cunoştinţa responsabililor unităţilor descentralizate deoarece trebuie să servească acestora ca şi cadru de acţiune, iar propunerile de implementare ce decurg vor fi integrate în planul operaţional.

Planul operaţional este elaborat în acord şi pe propunerile centrelor de responsabilitate. El reprezintă, pe un orizont de 2-3 ani, modalităţile practice de punere în operă a strategiei. Această programare articulează pentru fiecare funcţiune:

- planificarea acţiunilor;- definirea responsabilităţilor;- alocarea de mijloace financiare / umane / tehnice.Planul operaţional vizează viitorul apropiat al întreprinderii sub aspectele conjugate privind viabilitatea,

rentabilitatea şi finanţarea sa, ceea ce determină divizarea lui în următoarele componente:- plan de investiţii;- plan de finanţare;- plan de resurse umane;- „documentele de sinteză” previzionale.

20

Gestiunea bugetară reprezintă ultima etapă a procesului de planificare, reprezentând previziunile pe termen scurt (1 an) formalizate în bugete.

Această gestiune se bazează pe un mod de pilotaj de tip „feed-back” (retroacţiune), conform schemei următoare:

Gestiunea bugetară trebuie privită ca un sistem de ajutor în luarea deciziilor şi în controlul gestiunii, fiind compus din două faze distincte:

- bugetarea (elaborarea propriu-zisă a bugetelor);- controlul bugetar (calculul abaterilor şi iniţierea de acţiuni corective).

2.1. Definirea şi rolul bugetelor

Bugetul poate fi definit, conform lui H. Bouquin, ca expresia contabilă şi financiară a planurilor de acţiune adoptate pe termen scurt (de regulă, anul) pentru ca obiectivele şi mijloacele disponibile să fie convergente cu realizarea planurilor operaţionale.

Bugetul acoperă atât aspectele financiare cât şi cele nonfinanciare, reprezentând o adevărată „foaie de parcurs” pentru întreprindere. El îndeplineşte următoarele roluri:

instrument de coordonare şi comunicare – un proces bugetar bine condus reprezintă ocazia de a se asigura că diversele funcţiuni au intenţia de a acţiona în armonie, dacă nu chiar în sinergie, urmărirea bugetară permiţând reglarea eventualelor disfuncţiuni;

instrument esenţial de gestiune previzională – trebuie să permită reperarea din timp a dificultăţilor, să aleagă programele de activitate plecând de la explorarea variantelor posibile şi să identifice marjele de manevră disponibile, precum şi zonele majore de incertitudine.

instrument de delegare şi motivare – în măsura în care el, bugetul, apare ca un „contract” între un responsabil şi ierarhia în care se încadrează, incluzând obligaţii privind mijloacele şi / sau rezultatele ce vor interveni în măsurarea performanţei responsabilului.

Pentru atingerea acestui scop, în elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar, trebuie respectate următoarele principii:

a) principiul totalităţii sistemului bugetar – presupune ca sistemul bugetar să acopere toate activităţile întreprinderii. Trebuie precizate misiunile tuturor segmentelor organizaţionale pentru ca acţiunile lor să fie în echilibru, iar bugetele permit ca această coordonare să poată fi realizată.

b) principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate a întreprinderiiDecupajul diverselor bugete se efectuează în funcţie de repartiţia autorităţii între responsabilii gestionari.

Un buget, după cum precizează M. Gervais (1994, p.247) „este înainte de toate o persoană responsabilă”.Departajarea autorităţii, fie că se realizează pe servicii funcţionale (achiziţie, fabricaţie, vânzare,

administraţie), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar va trebui să se suprapună acesteia.Bugetele privesc în primul rând misiunea oamenilor; ei sunt cei care influenţează costurile şi nu produsele.

Un control bazat numai pe analiza costurilor este insuficient. Bugetele văzute ca o analiză a misiunii oamenilor şi a modului de funcţionare a întreprinderii vor permite să se acţioneze asupra costurilor.

21

Din această perspectivă, în prezentarea bugetelor trebuie separate elementele care depind de responsabil (elemente controlabile) de cele asupra cărora responsabilul nu are nici un mijloc de acţiune (elemente incontrolabile).

Adoptând această distincţie chiar din momentul elaborării bugetelor este facilitată determinarea şi controlul performanţelor fiecărui responsabil în parte.

c) principiul solidarităţii între segmentele organizaţionale (departamente, servicii) – presupune ca identificarea clară a responsabilităţilor să nu afecteze spiritul de echipă şi solidaritatea interdepartamentală necesară.

Determinarea „a priori” a responsabilităţilor poate genera un egocentrism: fiecare responsabil gestionar caută să-şi atingă obiectivele fără să-l intereseze efectul acţiunilor sale asupra altor departamente, ceea ce presupune că suma optimelor locale nu va conduce la un optim global.

d) principiul convergenţei cu politica generală a întreprinderiiSistemul bugetar trebuie să se înscrie în cadrul politicii generale a întreprinderii. Plecând de la analiza

mediului şi studiul potenţialului întreprinderii se construieşte strategia, stabilind obiective pe termen lung şi un mod de acţiune pentru a le atinge, inclusiv o alocare de mijloace pe grupe mari, prin elaborarea de planuri pe termen lung şi mediu.

e) principiul concordanţei cu politica de personalUn sistem bugetar nu poate fi eficace decât în măsura în care îi este asociat un sistem de incitare (animare)

compatibil cu logica bugetară.Acesta presupune definirea unei metode de conducere ce determină ansamblul personalului să „meargă” în

sensul bugetelor, precizarea tipului de relaţie superior – subordonat pe care se va baza integrarea fiecărui membru al întreprinderii şi explicitarea unui sistem de penalităţi / recompense.

f) principiul actualizării previziunilor – pretinde ca un buget să fie actualizat nu la modificări nesemnificative din mediu, ci de fiecare dată când factori conjuncturali şi circumstanţe majore determină ca previziunile anterioare să fie puţin utilizabile pentru conduita curentă a acţiunii.

2.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

Procedura bugetarăCaracteristicile tehnice şi economice ale întreprinderii determină strategia şi structura sa, iar acestea la

rândul lor determină configuraţia sistemului bugetar.Admiţând că structura întreprinderii este relativ descentralizată şi că procedura de elaborare a bugetelor

reprezintă ocazia de a stabili un dialog între principalii responsabili, ciclul bugetar poate fi descompus în următoarele faze (M. Gervais):

determinarea obiectivelor pentru anul viitor; realizarea de studii pregătitoare; construcţia proiectelor de bugete; alegerea unuia dintre ele: pre-bugetul; elaborarea şi discutarea bugetelor detaliate; elaborarea previziunilor definitive (aprobarea bugetelor de către consiliul de administraţie).Aceste faze se articulează într-un calendar bugetar respectat în fiecare an, fără a depăşi momentul demarării

execuţiei (începutul lunii ianuarie a anului bugetat).

Conţinutul gestiunii bugetareReprezentând un mod de gestiune pe termen scurt şi înglobând toate aspectele întreprinderii într-un

ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie să vizeze:- activităţile de exploatare ale întreprinderii şi incidenţele lor în termeni patrimoniali şi de rentabilitate;- consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiune;- operaţiile de investiţii şi de finanţare decise în planul operaţional.

22

Arhitectura generală a unei gestiuni bugetare poate fi foarte diversă şi aceasta în funcţie de sistemul (întreprinderea) pe care se pliază (şi pe care-l copiază). Cel mai adesea, logica de construcţie a unei structuri bugetare este cea funcţională, corespunzător fazelor circuitului economic.

Reţeaua bugetelor funcţionale are ca punct de plecare bugetul comercial, considerat buget „pivot”. Nivelul previzionat al vânzărilor condiţionează în amontele ciclului de exploatare bugetul de producţie, bugetul aprovizionărilor, precum şi bugetul cheltuielilor generale, bugetul de investiţii. Aceste bugete vor fi recapitulate în documentele de sinteză previzionale, care cuprind: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional, bilanţul previzional.

Tehnica de elaborare a bugetelor este specifică funcţiei analizată prin buget.

Bugetul comercialElaborarea bugetului comercial, care reprezintă punctul de plecare în demersul previzional, parcurge

următoarele faze:a) previziunea comercială;b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie.

a) Previziunea comercială – prezintă, în raport cu previziunile altor funcţiuni, particularităţi vizând cele două componente, strâns legate între ele şi anume:

a1) previziunea vânzărilor;a2) previziunea cheltuielilor de distribuţie.

a1) Previziunea vânzărilor – cuprinde ansamblul studiilor şi estimărilor având ca obiect determinarea pieţei potenţiale pe care întreprinderea o poate accesa şi a părţii de piaţă pe care pretinde că o va acoperi.

Pe termen lung, câmpul de investigare a acestor previziuni este foarte vast, depăşind sfera bunurilor şi serviciilor existente pe piaţă şi deja elaborate de întreprindere, pentru a cuprinde şi produse noi, susceptibile de a răspunde unor nevoi existente sau virtuale.

Pe termen scurt, sfera posibilităţilor este limitată din cauza restricţiilor de natură:- externă: situaţia pieţei şi a concurenţei, puterea de cumpărare a consumatorilor;- internă: politica comercială adoptată de întreprindere, mijloacele comerciale (reţeaua de vânzări, calitatea

vânzărilor), capacitatea de producţie existentă.Previziunea vânzărilor vizează două dimensiuni:

cantitativă – prin estimarea volumului vânzărilor – ce permite stabilirea nivelului de activitate al serviciilor comerciale, de producţie şi de achiziţii pe care le alimentează;

valorică – prin estimarea cifrei de afaceri – ce permite determinarea resurselor întreprinderii.Cele două dimensiuni sunt indispensabile deoarece corespund unor preocupări diferite (nivel de activitate,

respectiv resurse), dar în acelaşi timp sunt practic indisociabile, deoarece trecerea de la o dimensiune la alta se realizează prin intermediul preţului de vânzare unitar, al cărui nivel influenţează însăşi volumul activităţii (fiind, de regulă, consecinţa unei decizii strategice).

În previzionarea vânzărilor se poate utiliza una din următoarele tehnici de previzionare: analiza vânzărilor realizate în perioadele anterioare şi a factorilor determinanţi, cu cercetarea evoluţiei

probabile pentru a determina nivelele realizabile (regresie sau corelaţie); studiul părţilor de piaţă a întreprinderii, al ciclului de viaţă al produselor şi al concurenţei, cu estimarea

tendinţelor globale; studiul comportamentului consumatorilor (anchete privind elasticitatea preţurilor, privind evoluţia pieţelor

comparativ cu cele din străinătate, etc.); studii economice sectoriale şi macroeconomice; colectarea de informaţii de la vânzătorii întreprinderii.

Previziunile reţinute pot fi modelate pentru a simula mai multe scenarii testând impactul asupra rezultatului. În definitivarea previziunilor vânzărilor trebuie să se ţină cont de mijloacele comerciale disponibile, de reducerile comerciale acordate (rabaturi, remize, risturnuri), de stocurile de produse finite şi de capacitatea de producţie.

23

a2) Previziunea cheltuielilor de distribuţie – presupune identificarea şi dimensionarea cheltuielilor aferente funcţiei comerciale (de distribuţie). Dintr-un nomenclator al cheltuielilor urmărite după natura lor trebuie reperate cheltuielile care se raportează la vânzări. În acest scop, prima sarcină vizează determinarea tipurilor de activităţi din sfera distribuţiei, cum ar fi:

- administrarea funcţiei comerciale – corespunde direcţiei comerciale şi gestiunii administrative a serviciului comercial (evidenţa clienţilor, corespondenţa, formarea de reprezentanţi etc.);

- marketing (gestiunea publicităţii şi promovării, lansarea de noi produse);- vânzarea propriu-zisă (contactarea clienţilor şi cunoaşterea nevoilor lor pentru a le propune vânzarea

produselor întreprinderii);- transportul şi logistica distribuţiei (inclusiv ambalajele);- activitatea de service post-vânzare.Previziunea cheltuielilor aferente acestor tipuri de activităţi şi structurarea lor funcţională trebuie să ţină

seama că operaţiunile care le privesc se delimitează în: operaţiuni ce vizează obţinerea comenzilor (prospectarea pieţei, studii de marketing, negociere

comercială, publicitate şi promovarea produselor etc.) – ele sunt de regulă nerepetitive, greu de estimat fiind rezultatul deciziilor politicii comerciale, pentru care eficienţa „mijloace / rezultate” este dificil de evaluat;

operaţiuni ce vizează execuţia comenzilor (expediţie, facturare, transport, ambalare etc.) – sunt de natură repetitivă având o legătură cauzală strânsă cu volumul vânzărilor.

Planul de acţiune stabilit, care trebuie să fie compatibil cu posibilităţile globale ale întreprinderii, va fi „tradus” în bugete.

b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţiePentru a permite un control periodic în cursul anului, previziunile comerciale globale (vânzări şi cheltuieli

de distribuţie) vor trebui delimitate şi detaliate după unul sau mai multe din următoarele criterii: pe responsabili – bugetul trebuie să stabilească responsabilităţi, conform devizei „un buget, un

responsabil”; pe perioade de vânzare – alegerea perioadei este impusă de nevoile de control ale întreprinderii, ţinând

cont şi de caracterul sezonier al activităţii, de acţiunile de vânzări promoţionale etc. Cel mai adesea perioada reţinută pentru urmărire şi control este luna.

pe zone geografice – pentru identificarea regiunilor care asigură cele mai mari vânzări, cele care creează probleme pentru măsurarea efortului necesar implantării într-o anumită regiune, în străinătate;

pe categorii de clientelă – reprezintă segmente de piaţă cu un comportament similar şi asupra cărora întreprinderea defineşte acţiuni specifice;

pe canale de distribuţie – se disting tipurile de vânzări (en gros, en detail), vânzări directe sau prin corespondenţă (e-bay).

Delimitarea funcţională a cheltuielilor care formează costul distribuţiei, cu identificarea lor pe tipurile de operaţiuni comerciale, nu este o sarcină uşoară. În măsura în care se poate identifica un inductor de cost adecvat legăturii cauzale (volum vânzări, cifra de afaceri, timp aferent unei operaţiuni etc.) se structurează cheltuielile astfel încât să poată fi urmărite şi controlate prin contabilitatea de gestiune. Organizarea, în acest sens, a contabilităţii de gestiune presupune o preluare corespunzătoare a cheltuielilor, după natura lor economică, din contabilitatea financiară.

Dimensionarea acestor cheltuieli se fundamentează prin calcul analitic, pe feluri de cheltuieli, în raport de norme, unde ele există (salarii tarifare, norme de amortizare, tarife de transport, norme de consum, comisioane etc.), sau prin preliminarea realizărilor din perioadele precedente. Însă „proiectarea” trecutului în perioada bugetată presupune o analiză a cuplului costuri / avantaje pentru a elimina ineficienţele „ascunse” în realizările anterioare.

Un posibil model de buget destinat direcţiei generale, va cuprinde valoarea globală a vânzărilor pe anul bugetat, cu detaliere pe trimestre şi luni, şi cheltuielile de distribuţie pe tipuri de operaţiuni comerciale.

Bugetul de producţie

24

Construcţia bugetului de producţie pretinde elaborarea unui plan de producţie pe termen scurt (previziuni cantitative), evaluarea sa şi detalierea pe unităţi de exploatare şi pe perioade, pentru a facilita controlul (bugetarea).

Previziunile de producţie cantitativeCantitatea de fabricat (Qf) pentru fiecare produs se determină în funcţie de volumul de vânzări prevăzut

(Qv) şi de variaţia stocurilor de produse finite, conform relaţiei: Qf = Qv – Si + Sf

Dacă stocul iniţial (Si) şi cantitatea de vândut sunt elemente cunoscute, stocul final (Sf) se estimează având în vedere:

- nevoia de fond de rulment – care să nu fie depăşită;- anomalii care pot exista la constituirea stocurilor actuale, iniţiale (stocuri în surplus sau lipsa de

stocuri);- modificări decise în politica de fabricaţie şi / sau de comercializare.Optica fiecărui responsabil de producţie este de a utiliza cât mai bine factorii de producţie de care dispune.

Din această perspectivă, determinarea programului de producţie trebuie să aibă în vedere utilizarea cât mai deplină a capacităţii de producţie.

Există întotdeauna o diferenţă apreciabilă între cantitatea factorilor disponibili (echipamente, materiale, manoperă) şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate.

pentru echipamente – trebuie făcută distincţia între timpul de ocupare şi timpul de producţie al maşinilor. Timpul de ocupare corespunde acelui timp pentru care maşina nu este disponibilă la o altă producţie. Acesta conţine pe lângă timpul de producţie şi timpi pentru:

- reglarea şi montajul instrumentelor;- încărcarea materialului de prelucrat;- eşantionarea seriilor;- întreţinerea maşinilor;- pauza personalului (de masă, pentru schimbul echipelor);- incidente tehnice etc.

Este indispensabilă determinarea timpului de ocupare (de funcţionare) a utilajelor pentru:- determinarea volumului de producţie pe care îl poate face posibilă capacitatea maşinilor

instalate;- detectarea „locurilor înguste” în procesul productiv pentru a obţine o mai bună înlănţuire a

operaţiilor din lanţul de prelucrare;- calculul costului de producţie aferent produselor fabricate.

pentru materii prime şi materiale – diferenţa care apare între cantitatea disponibilă (eliberată din depozit pentru consum) şi cantitatea de material încorporată în produs se referă la:

- rebuturi, deşeuri;- pierderi tehnologice etc.

Este necesară estimarea acestor pierderi pentru a determina:- cantitatea de materiale de aprovizionat;- cantitatea de materiale de consumat în mod real pentru fabricaţie;- costul de achiziţie aferent materialelor încorporate în produsele fabricate.

pentru manoperăDupă determinarea repartiţiei personalului pe sectoare, pe categorii şi regim de lucru se vor calcula ratele

de absenteism, pe sectoare, iar în cadrul lor după natură:- absenteism propriu-zis (boală, accidente, învoiri etc.);- absenteism pentru concedii şi sărbători legale anuale;- alte absenţe: formare profesională, delegaţii, activităţi sociale etc.

Se asigură în aceste fel, comparaţia dintre efectivul scriptic şi efectivul pentru activitatea productivă. De asemenea, se face distincţia dintre timpul plătit, timpul de prezenţă şi timpul de lucru productiv, conform relaţiei:

25

Timp plătit- Timp de inactivitate (aferent zilelor nelucrate plătite pentru concedii legale şi sărbători anuale)- Timp absenţe remunerat (delegaţii, formare profesională, activităţi sociale etc.)= Timp de prezenţă- Timp de activitate neproductivă (pauză legală, întreruperi, întreţinere, pregătire maşini etc.)= Timp productiv

Stabilirea unui volum de fabricaţie care să permită realizarea programului de vânzări presupune apelarea la diverse variabile de acţiune, cum ar fi:

schimbarea politicii de dispersare şi implantare a fabricaţiei sau deplasarea personalului productiv mai puţin ocupat către atelierele supraîncărcate;

modificarea volumului factorilor de producţie care pot fi afectaţi pe termen scurt sau schimbarea condiţiilor de utilizare a acestora;

instaurarea între producţie şi vânzări a unei proceduri de reglare temporală prin intermediul stocajului / destocajului sau prin recurgerea la subcontractări.

Bugetarea producţieiPlanul de producţie elaborat se detaliază pe sectoare şi pe perioade (trimestre, luni) pentru a determina, pe

de o parte, nivelul de activitate ce va servi la întocmirea bugetului costurilor de producţie, iar pe de altă parte, pentru a verifica modul de reglare temporală a cuplului producţie - vânzări adoptat.

În bugetul elaborat pe fiecare sector, constituind un centru de responsabilitate, volumul de activitate va fi reprezentat printr-o unitate de măsură adecvată specificului activităţii (ore-manoperă, ore funcţionare utilaj, greutatea materiei prime prelucrate etc.) şi el corespunde producţiei programate pentru acel centru.

În baza celor doi indicatori bugetari (producţia şi activitatea) sunt dimensionate cheltuielile de producţie şi structurate după unul sau mai multe criterii pretinse de urmărirea şi controlul lor.

Astfel, cheltuielile centrului pot fi structurate după natura lor, conform conţinutului economic şi regrupate după modul de identificare a consumurilor pe produsele acelui sector în:

- costuri directe de producţie – materiale directe, manoperă directă, cheltuielile de funcţionare ale echipamentelor specifice (amortizare, chirie, energie);

- costuri indirecte de producţie – regia tehnologică, regia generală de fabricaţie.

Bugetul aprovizionărilorCa şi în cazul vânzărilor şi a producţiei, gestiunea bugetară a aprovizionărilor presupune două faze:a) previziunea aprovizionărilor;b) bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilorRolul funcţiunii de aprovizionare este de a „furniza” materiale şi componente la calitatea şi în cantităţi

suficiente, la momentul dorit şi cu un cost cât mai mic.În acest scop, existenţa stocurilor devine un mijloc de consiliere a obiectivelor contradictorii între vânzări

şi producţie, pe de o parte, între imperativele furnizorilor şi cele ale producţiei, pe de altă parte.Gestiunea stocurilor ţine de competenţa departamentului de aprovizionare existând două modalităţi, în

acest sens:- clasică – pretinde constituirea de stocuri, din cauza ritmului diferit al fabricaţiei şi vânzărilor;- just in time (JIT) – consideră că, în măsura în care un stoc este sursă de costuri şi de nevoi de finanţare,

optimul îl va constitui activitatea pe stoc zero.a) Previziunea aprovizionărilor recurgând la gestiunea clasică a stocurilorConstituirea şi conservarea unui stoc antrenează costuri a căror minimizare trebuie să reprezinte un obiectiv

important al funcţiunii de aprovizionare.Categoriile de costuri generate de stocuri pot fi grupate în următoarele tipuri:

26

costuri legate de obţinerea comenzilor – cuprind ansamblul cheltuielilor privind lansarea comenzilor (cheltuielile serviciului „Aprovizionare”, cheltuieli poştale, de transport etc.) şi de recepţie a acestor comenzi, adică de primire, verificare a cantităţilor şi controlul calităţii. Aceste costuri depind de numărul comenzilor.

costuri legate de existenţa (posesia) stocurilor – corespund cheltuielilor legate de depozitare (chirii, asigurări, întreţinere, amortizări, încălzire etc.) şi de finanţare a stocurilor (reprezentând costul resurselor necesare finanţării nevoilor de fond de rulment generate de existenţa stocurilor, fie că este uşor de identificat, în cazul creditelor sau apare ca un cost de oportunitate – o „lipsă de câştig” generată de afectarea resurselor pentru finanţarea stocurilor în locul plasării lor pe piaţa financiară). Existenţa stocurilor mai generează şi un cost de depreciere (pierderi fizice, sustrageri, deteriorare morală, pierderi monetare legate de eroziunea preţurilor etc.).Costurile legate de posesia stocurilor se exprimă sub forma unei rate anuale de posesie aplicată asupra

stocului mediu. costuri legate de insuficienţa stocurilor – reprezintă cheltuielile pentru întreprindere ce rezultă din lipsa

de disponibilitate a unui stoc. În afara costurilor administrative pentru informarea acestor indisponibilităţi, costurile din această categorie pot fi calculate ca penalităţi prevăzute în contractele de aprovizionare.Majoritatea acestor costuri corespund însă unui cost de oportunitate şi a cărui evaluare depinde, în parte, de

consecinţele acestei penurii: vânzări amânate sau pierdute cu pierderea sau nu a clientelei, opriri ale producţiei etc.Ansamblul acestor elemente formează costul penuriei sau rupturii de stoc şi el depinde de timpul afectat

acestei penurii.Categoriile de costuri prezentate formează costul de gestionare a stocului şi care se adaugă la costul de

achiziţie al elementelor stocate formând costul stocului, conform schemei (C. Alazard, p.386):

Pentru un consum cantitativ anual (Qa), cu o cerere şi la termene de livrare regulate, stocul variază între Qa / N şi 0. Cantitatea unei comenzi (Qc) depinde de cantitatea anuală (Qa) şi de numărul anual de comenzi (N). Dacă aprovizionarea este egală cu Qa şi se realizează la începutul perioadei, stocul final fiind 0, rezultă că stocul

mediu va fi sau dacă , stocul mediu devine .

Ţinând seama de componenţa costului de gestionare a stocului, dar în condiţiile inexistenţei rupturii de stoc, rezultă:

- costul de obţinere a comenzilor (C1) – depinde de costul de obţinere al unei comenzi (c l) şi de numărul anual de comenzi (N), conform relaţiei: C1 = N * cl

- costul de posesie a stocurilor (C2) – depinde de stocul mediu, de costul de achiziţie al stocului mediu, ca şi de rata anuală de posesie (rp), astfel:

Costul total de gestionare a stocului (C) cuprinde cele două componente, adică:

27

Pentru determinarea cadenţei optimale de aprovizionare (N) trebuie ca funcţia costului total de gestionare (C) să fie minimă, ceea ce se exprimă matematic prin anularea derivatei de ordinul I al funcţiei de N. Rezultă că nivelul este minim dacă:

de unde:

, iar cantitatea de aprovizionat pentru o comandă .

Acest raţionament este cunoscut sub numele de modelul lui Wilson (un model determinist într-un mediu cert, ale cărui ipoteze restrictive limitează utilizarea sa în practică).

Exemplu:Pentru un consum anual de 12.000 articole, cu un cost de obţinere al unei comenzi de 200 lei şi cu o rată de

posesie a stocului de 12% să se determine:1) numărul optim de aprovizionări şi cantitatea optimă pe o comandă în condiţiile unui cost de achiziţie

pe articol de 40 lei;2) costul de gestionare a stocurilor;3) costul total al stocurilor.

Soluţie:1) Numărul optim de comenzi:

Cantitatea optimă pe comandă

2) Costul de obţinere a comenzilor:C1 = N * cl = 12 * 200 = 2.400 lei

Costul de posesie a stocurilor:

Costul total de gestionare a stocurilor:C = C1 + C2 C = 2.400 + 2.400 = 4.800 lei

3) Costul total al stocurilorCostul total al stocului (CT) = costul de achiziţie al stocurilor + costul de gestionare a stocurilor = (12.000 *

40) + 4.800 = 480.000 + 4.800 = 484.800 lei.Considerând în exemplul anterior că furnizorul oferă un preţ care determină reducerea costului de achiziţie

la 38 lei, dar pentru comenzi de cel puţin 1.200 articole fiecare, se cere determinarea costului total al stocurilor. Se acceptă condiţiile furnizorului ?

calculul numărului optim de comenzi:

calculul cantităţii optime pe comandă:

28

Condiţiile impuse de furnizor determină alegerea cantităţii de 1.200 articole pe comandă. Aceasta determină ca numărul optim de comenzi să devină:

calculul costului de obţinere a comenzilor:C1 = N * cl = 10 * 200 = 2.000 lei calculul costului de posesie al stocurilor:

calculul costului de gestionare a stocurilor:C = C1 + C2 = 2.000 + 2.736 = 4.736 lei calculul costului total al stocurilor:CT = (12.000 * 38) + 4.736 = 456.000 + 4.736 = 460.736 lei

Condiţiile furnizorului se acceptă generând în final o reducere a costului stocurilor (creşterea costului de posesie a stocurilor este compensată de reducerea costurilor de obţinere a comenzilor).

O gestionare optimă a stocurilor presupune ca toate aceste raţionamente să fie efectuate asupra anumitor stocuri. Determinarea stocurilor care vor face obiectul unei urmăriri riguroase impune clasarea articolelor stocate în ordinea descrescătoare a valorii lor. Aceasta conduce la clasarea articolelor în grupe care fac obiectul unei urmăriri identice a stocurilor. În general distribuţia acestora apare în 2 sau 3 grupe, în funcţie de supleţea analizei efectuate prin:

- metoda 20 / 80 (analiza Pareto) – în care 20% din numărul de articole reprezintă 80% din valoarea totală a articolelor;

- metoda ABC – cu distribuţia articolelor în 3 categorii:% în număr % în valoare

A 10% 65%B 25% 25%C 65% 10%

Aceste delimitări asigură o urmărire riguroasă a categoriilor de stocuri (în special grupa A), pentru a limita costurile de gestionare a acestora şi pentru a evita ruptura de stocuri.

În gestionarea stocurilor intervin următoarele tipuri de stocuri: stoc activ – reprezintă cantitatea care intră în stoc la fiecare aprovizionare şi care este consumat. Se

mai numeşte „cantitate economică” (după C. Alazard, p.388). Nivelul stocului activ descreşte în funcţie de numărul de comenzi. Astfel, cu cât nivelul stocului este mai mic, cu atât costul de posesie a stocurilor este mai redus, dar se majorează costul de obţinere a comenzilor.

stoc de siguranţă – are ca scop evitarea rupturii de stoc în cazul accelerării consumului sau pentru a face faţă unor întârzieri ale aprovizionărilor;

stoc critic (de aprovizionare, de alertă) – este nivelul de stoc care antrenează declanşarea unei noi comenzi. El include şi stocul de siguranţă, dacă acesta există, conform relaţiei:

stoc critic = (viteza consumului * termen de livrare) + stoc de siguranţă

Exemplu:Pentru un stoc activ lunar de 300 articole şi un stoc de siguranţă de 50 articole, care va fi stocul critic (de

reaprovizionare) în situaţia în care termenul de aprovizionare este la:a) 10 zile;b) 35 zile.

29

Soluţie: a) termenul de aprovizionare (10 zile) este inferior termenului de consum (30 de zile) şi deci:stoc critic = (10 articole / zi * 10 zile) + 50 articole = 150 articoleb) termenul de aprovizionare (35 de zile) este superior termenului de consum (30 de zile), astfel că: stoc critic = (10 articole / zi * 35 zile) + 50 articole – 300 = 100 articoleÎn realitate, consumul nu este constant aşa cum îl consideră modelul determinist al lui Wilson ci aleatoriu,

din cauza incertitudinilor din mediul actual, ceea ce presupune aprovizionări neregulate. Pentru a se proteja de fluctuaţii şi a evita ruptura de stocuri, întreprinderea trebuie să-şi constituie stocul de siguranţă pornind de la stocul activ, calculat după un consum mediu considerat ca sigur şi având în vedere legea de probabilitate (speranţa matematică) atribuită aprovizionării.

Constituirea stocului de siguranţă antrenează costuri de posesie (de stocaj) suplimentare care trebuie să se justifice prin reducerea costurilor de penurie (de ruptură a stocurilor).

Gestionarea stocurilor în această situaţie presupune apelarea la unul dintre următoarele modele: gestionare cronologică – constă în lansarea comenzilor de aprovizionare la date fixe, iar cantităţile sunt

variabile; gestionare punctuală – presupune lansarea de comenzi pentru a reconstitui stocul activ (cantitatea

economică), deci cantităţi fixe, la date variabile. b) Bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor presupune eşalonarea previziunilor privind lansarea

comenzilor, aprovizionările, consumurile şi nivelul stocurilor.Bugetele precedente (al vânzărilor şi al producţiei) furnizează departamentului de aprovizionare elemente

care permit determinarea consumurilor lunare pe categorii de stocuri.În elaborarea bugetului de aprovizionare se poate opta pentru unul din modelele de gestionare a stocurilor:

- bugetarea pe perioade constante;- bugetarea prin cantităţi constante.

Evaluarea cantităţilor cuprinse în bugetul aprovizionărilor se realizează la un cost standard.Pentru îndeplinirea responsabilităţilor privind gestionarea stocurilor, departamentul aprovizionare trebuie

să dispună de un efectiv de personal şi de resurse al căror consum este dimensionat şi structurat în bugetul funcţional al serviciilor de aprovizionare. Elementele de cheltuieli sunt prezentate după natura lor (salarii, iluminat, chirii, amortizări, asigurări etc.) şi grupate în:

- cheltuieli privind aprovizionările;- cheltuieli privind stocajul (depozitarea).Această grupare permite o urmărire şi un control asociat unei responsabilităţi concrete.

30

Bugetul cheltuielilor generaleExercitarea funcţiunilor de cercetare-dezvoltare, de personal, financiar-contabilă, precum şi supervizarea

funcţiunilor comerciale şi de producţie ale unei întreprinderi pretind existenţa unor servicii, departamente funcţionale.

Activitatea acestor servicii vizează în mod esenţial: direcţia generală şi serviciul de secretariat şi relaţii cu publicul, serviciile administrative (curier, documentare, serviciu juridic etc.), serviciile de contabilitate şi financiar, informatică, controlul de gestiune, direcţia de personal, biroul de studii şi cercetare (creaţia), compartimentul de control al calităţii.

Cheltuielile angajate de activităţile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat şi cu tendinţă de creştere de la un an la altul. În mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple, neomogene şi nonrepetitive, de unde şi imposibilitatea de a avea o unitate adecvată de măsură a activităţii, iar rezultatul obţinut este greu cuantificabil.

Cheltuielile generale au deci, o tendinţă naturală de creştere, fenomen cu atât mai îngrijorător cu cât ele „scapă” adesea oricărei forme de control din cauza diversităţii activităţilor care le generează şi a dificultăţii legate de evaluarea lor.

Tehnicile obişnuite de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea bugetului serviciilor funcţionale să se efectueze de următoarea manieră:

- direcţia generală defineşte pentru ansamblul departamentelor un nivel bugetar global ce nu poate fi depăşit; acest nivel corespunde, de regulă, cheltuielilor angajate în perioadele precedente corectate printr-un procent, de regulă, de creştere;

- fiecărui serviciu (departament) i se pretinde să determine propriile previziuni de cheltuieli; pentru aceasta, responsabilii departamentelor respective vor aplica la cheltuielile aferente perioadei anterioare o corecţie în sensul majorării lor, în funcţie de creşterile de preţuri şi tarife şi de salariile „dictate” de evoluţia conjuncturală şi socială la care vor adăuga costurile unor eventuale noi activităţi;

- aceste estimări centralizate trebuie să se încadreze în nivelul bugetar global stabilit de direcţia generală; structurarea cheltuielilor în buget se realizează pe elemente de cheltuieli, conform conţinutului lor economic.Prin comportamentul lor, cheltuielile administraţiei generale sunt relativ independente faţă de modificarea

volumului producţiei, fiind considerate convenţional constante.Tehnica obişnuită de bugetare a cheltuielilor generale nu permite însă controlul şi responsabilitatea

distinctă a factorilor implicaţi.Pentru încadrarea în nivelul bugetar global, stabilit de direcţia generală, între responsabilii diferitelor

servicii funcţionale sau între aceştia şi direcţia generală se angajează o „negociere” pe cât de delicată pe atât de dificilă pentru aprecierea utilităţii reale a activităţilor fiecăruia. Astfel că, atunci când se pune problema reducerii nivelului costurilor, această „negociere” riscă să devină sursa unor dezechilibre în organizaţie.

Două tehnici, relativ recente, încearcă să ofere soluţii mai pertinente, în acest sens. Este vorba de analiza valorii cheltuielilor generale şi de sistemul de bugetare cu baza zero („zero base budgeting”), care pot fi luate în considerare în fazele ulterioare ale implementării sistemului bugetar. Aceste tehnici prezintă analogii în anumite puncte, după cum remarcă M. Gervais, ele apărând simultan în SUA prin anii 70. Prima aplicaţie a analizei valorii cheltuielilor generale a fost realizată de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare cu bază zero, de Peter Pyhr la Texas Instruments. Cercurile de calitate aplicate serviciilor administrative utilizează un demers apropiat celui de analiză a valorii.

Documentele de sinteză previzionaleElaborarea documentelor de sinteză previzionale răspunde următoarelor exigenţe:

- asigurarea echilibrului contabil al anului bugetat între bugetele funcţionale, întocmite pe centre de responsabilitate şi bugetul de trezorerie; aceasta pentru a permite urmărirea în termeni de abateri a întreprinderii, în întregul ei, ca sistem;

- verificarea coerenţei demersului bugetar cu cel reţinut prin planul operaţional; obiectivele bugetare, pe fiecare an, să fie compatibile cu cele pe termen mediu.

31

În acest scop se întocmesc: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional şi bilanţul previzional.Bugetul de trezorerie – „traduce” angajamentele în scadenţe de încasări şi plăţi, ţinând cont de termenele

de decontare. Transformarea veniturilor şi cheltuielilor, dimensionate prin bugetele funcţionale, în încasări şi plăţi se realizează prin bugetul de trezorerie, având în vedere scadenţa fluxurilor monetare. Acest document previzional permite:

- asigurarea echilibrului lunar între încasări şi plăţi în vederea determinării preventive a mijloacelor de finanţare pe termen scurt, în cazul nevoii de lichidităţi;

- cunoaşterea soldului final al perioadei bugetate, pentru conturile de disponibilităţi şi conturile de terţi, care vor figura în bilanţul previzional.

În general, bugetul trezoreriei cuprinde următoarele componente: tabloul încasărilor – în care figurează încasările aferente operaţiilor ajunse la scadenţă, din perioada

curentă precum şi cele din perioada precedentă. Operaţiile perioadei care nu degajă flux de numerar (încasări) decât în perioada viitoare (când vor ajunge la scadenţă) vor figura ca şi creanţe în bilanţul previzional.

tabloul plăţilor – cuprinde plăţile perioadei curente şi care se referă la operaţiile efectuate în cursul perioadei curente precum şi la cele din perioadele anterioare, ajunse la scadenţă. Operaţiile perioadei care nu afectează fluxul de numerar, sub forma plăţilor, decât în perioadele viitoare, vor figura în bilanţul previzional sub forma datoriilor.

tabloul situaţiei trezoreriei – centralizează lună de lună încasările comparativ cu plăţile ţinând cont de disponibilităţile existente în soldul iniţial, la 1 ianuarie (preluat sin bilanţul anului precedent) şi stabilind soldul final de trezorerie al fiecărei luni. Acesta devine sold iniţial al lunii următoare, iar soldul final de trezorerie la 31 decembrie N va figura în bilanţul previzional.Poate fi redată structura lui sub următoarea formă:

Bugetul recapitulativ al trezorerieiAnul N

Specificaţii I II III IV ................... XIISold iniţial ÎncasăriPlăţiSold final

Contul de rezultat previzional – degajă rezultatul aşteptat de diferitele angajamente bugetare, fiind principalul instrument de sinteză bugetară, atât la nivelul previziunilor cât şi în stadiul de control.

El corespunde unui tablou recapitulativ al veniturilor şi cheltuielilor previzionale, determinând rezultatul curent al anului viitor. De asemenea, el permite o viziune sintetică asupra abaterilor din activitatea de exploatare.

În contul de rezultat previzional, structurarea veniturilor şi cheltuielilor se poate realiza, respectând principiile contabile, apelând la criteriul economic (după natura economică pe feluri de venituri şi cheltuieli) permiţând echilibrarea cu bilanţul previzional.

Pentru controlul bugetar, cu identificarea factorilor responsabili, o structurare mai adecvată este cea funcţională pentru activitatea de exploatare, conform modelului:

Contul de rezultat previzionalAnul N

Specificaţii I II III IV ................... XII1. Cifra de afaceri2. Alte venituri din exploatare3. Costurile producţiei vânduteI. Marja brută (1+2-3)4. Costul distribuţiei5. Costul administraţiei generale

32

II. Rezultatul exploatării (I – 4 – 5)

Bilanţul previzional – permite previziunea consecinţelor acţiunilor vizate pentru anul viitor, în ceea ce priveşte poziţia şi structura financiară a întreprinderii: evoluţia fondului de rulment, a necesarului de fond de rulment, rentabilitatea capitalurilor investite etc.

Este elaborat în baza informaţiilor din:- bilanţul exerciţiului financiar precedent;- bugetul de trezorerie – pentru elementele de disponibilităţi şi conturile de terţi (creanţe, datorii);- bugetele de producţie şi de aprovizionări – pentru categoriile de stocuri;- contul de rezultat previzional – pentru amortismente şi rezultatul bugetat.

33

2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune

Construcţia bugetelor se bazează pe informaţii care nu pot fi prevăzute cu exactitate şi au la bază, în mod tradiţional, o singură ipoteză, un singur obiectiv, tradus în termeni cantitativi (volum de vânzări, volum de producţie), fiind considerate bugete rigide (statice).

Dacă se compară, la finele perioadei bugetate, nivelul efectiv cu cel bugetat se determină uşor în ce măsură s-au realizat sau nu previziunile. Dar nu este posibilă aprecierea naturii abaterilor constatate.

Pentru a fi un instrument util în măsurarea rezultatelor şi aprecierea performanţei, bugetul trebuie să conţină previziuni care pot fi modelate, în vederea simulării mai multor scenarii posibile, cu testarea ulterioară a impactului asupra rezultatului.

În acest scop este necesară stabilirea unei relaţii fiabile (de tip liniar, de regulă) între nivelul de activitate (exprimat într-o unitate de măsură adecvată – bucăţi, ore-manoperă, ore-utilaj, km etc.) şi mărimea consumurilor de resurse implicate în activitatea centrului. Este vorba deci, de obţinerea unui buget flexibil.

Bugetul flexibil reprezintă bugetul adaptat variaţiilor ulterioare de activitate.Acesta face posibilă apropierea previziunilor de realizări având o bază comună de raportare – nivelul

efectiv al activităţii. O astfel de comparaţie (realizări – buget flexibil) oferă posibilitatea identificării randamentului şi eficacităţii centrului.

În construcţia unui buget flexibil trebuie avute în vedere următoarele: identificarea variabilei în care se exprimă activitatea centrului. De regulă, se alege o unitate de efort (de

intrări - input) fiind mai relevantă în aprecierea eficienţei centrului decât o unitate de efect (de ieşiri - output), mai ales că aceasta din urmă poate fi greu cuantificabilă. De exemplu, „ora-manoperă” sau „ora-maşină” pot reprezenta variabile pentru un centru de responsabilitate – sector productiv – mai utile, în exprimarea activităţii centrului decât numărul de bucăţi, perechi etc. din produse şi articole neomogene sau existente în diferite stadii de prelucrare.

stabilirea intervalului de relevanţă în cadrul căruia se consideră că activitatea va suferi modificări în perioada bugetată;

analiza comportamentului consumurilor de resurse antrenate de activitatea centrului şi delimitarea lor în funcţie de variabila aleasă (separarea în costuri variabile şi costuri fixe);

elaborarea bugetului flexibil, având în vedere relaţia corespunzătoare funcţiei de regresie (y = ax + b):

Buget flexibil = volumul activităţii * cota unitară variabilă bugetată + costurile fixe totale bugetate

Exemplu:Pentru un centru sunt stabilite următoarele previziuni lunare:

- producţia programată (q) – 10.000 articole (bucăţi);- activitatea programată (Hs) – 5.000 ore (variabila este „ora-manoperă directă”);- costurile de producţie bugetate ale atelierului sunt 1.800.000 lei, din care:

o costuri variabile (Cvs) – 1.000.000 lei (energie tehnologică, întreţinere);o costuri fixe (Cfs) – 800.000 lei (amortizări, iluminat, salarii etc.)

Calculul cotei unitare variabile bugetate:

Pentru un anumit nivel de activitate H, bugetul flexibil va fi: Bfl = 200 * H + 800.000Pentru a simula efectul diferitelor nivele de activitate, se consideră că volumul producţiei programate poate

fi cel puţin de 8.000 articole şi cel mult 12.000 articole. În acest caz, intervalul de relevanţă în cadrul căruia activitatea se modifică presupune dimensionarea corespunzătoare a costurilor (construcţia bugetelor flexibile), conform tabelului următor:

Producţie (q) 8.000 10.000 12.000Activitate (H) 4.000 5.000 6.000

34

Nivel de activitate (%) 80% 100% 120%Costuri fixe bugetate (Cfs) 800.000 800.000 800.000Costuri variabile bugetate (Cvs) 800.000 1.000.000 1.200.000Costuri totale bugetate 1.600.000 1.800.000 2.000.000Costul unitar bugetat (lei / oră)din care: - costul variabil - cota fixă bugetată

400200200

360200160

333,33200

133,33Costul unitar (lei / buc) 200 180 166,66

Incidenţele nivelului de activitate asupra costului unitar sunt uşor sesizabile: gradul de ocupare de 80% generează creşterea costului unitar, de la 360 lei / oră (nivelul normal) la 400 lei / oră, pe seama costului subactivităţii de 40 lei / oră. Supraabsorbţia costurilor fixe în cazul gradului de ocupare de 120% generează un „beneficiu” de supraactivitate de 26,67 lei / oră care determină reducerea costului unitar de la 360 lei / oră la 333,33 lei / oră.

adică

adică

Transformarea costului orar bugetat în costul unitar pe bucată scoate în evidenţă randamentul. În exemplul prezentat rezultă că randamentul normal (standard) s-a respectat pe intervalul ales.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Justificaţi şi argumentaţi aprecierea: „planificarea este mult mai importantă decât planul”.2. Daţi cel puţin două definiţii bugetului. Explicaţi definiţia „un buget înseamnă în primul rând o persoană

responsabilă”.3. Care sunt principiile impuse de elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar?4. Explicaţi de ce bugetul comercial constituie punctul de plecare în demersul bugetar? Prezentaţi categoriile

cheltuielilor de distribuţie ce pot fi identificate şi dimensionate prin bugetul comercial.5. Cum se stabilesc previziunile cantitative în bugetul de producţie? În ce constă diferenţa dintre cantitatea

factorilor disponibili şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate (explicaţi diferenţele pentru cele trei mari categorii de resurse – materiale, echipamente, resurse umane)?

6. Precizaţi criterii de structurare a cheltuielilor de producţie în bugetul de producţie şi argumentaţi care criteriu este mai pertinent.

7. Care sunt categoriile de costuri care privesc gestionarea stocurilor şi precizaţi variabilele de care depinde mărimea acestor costuri?

8. În ce constă modelul Wilson şi care sunt deficienţele lui?9. Precizaţi factorii care fac dificilă bugetarea cheltuielilor generale.

35

CAPITOLUL 3 CONTROLUL DE GESTIUNE ŞI MĂSURAREA REZULTATELOR

REZUMATUL CAPITOLULUIPrin existenţa corelaţiei mijloace – rezultate cu structura unei organizaţii, controlul de gestiune are

posibilitatea măsurării rezultatelor. În acest scop dintre instrumentele utile controlului de gestiune sunt prezentate: controlul bugetar (cu exemplificarea controlului bugetar al costurilor de producţie), analiza corelaţiei cost-volum-profit (utilă în previzionarea comercială) şi preţurile de cesiune internă (ca instrumente de coordonare şi evaluare a rezultatelor în organizaţiile descentralizate).

OBIECTIVELE capitolului au în vedere: prezentarea modului de calul al abaterilor la costurile directe şi explicarea factorilor de influenţă cu

identificarea responsabilităţilor şi luarea măsurilor corective; înţelegerea controlului bugetar cu derularea recalculării bugetelor pentru stabilirea abaterilor specifice şi

stabilirea cauzelor posibile; cunoaşterea indicatorilor utili în analiza corelaţiei cost-volum-profit cu explicarea influenţei acestora în

evaluarea rezultatelor; prezentarea descentralizării şi tipologia centrelor de responsabilitate; explicarea utilităţii şi a modului de determinare a preţurilor de cesiune internă.

3.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar

Cunoaşterea costurilor de producţie „a priori” a fost şi este resimţită ca un mijloc de control de către orice sistem de producţie al întreprinderii. Creşterea dimensiunii unităţilor de producţie a condus la o delegare a responsabilităţilor şi la o dezvoltare a ierarhiei ce punea problema controlului productivităţii factorilor de producţie. În acelaşi timp, creşterea concurenţei a constrâns întreprinderile la o stăpânire a costurilor, în special a costurilor de fabricaţie, prin divizarea (descompunerea) sarcinilor productive permiţând un control mai riguros al acesteia şi o ameliorare a randamentelor.

În acest context, modelul de gestiune COST-CONTROL permite confruntarea periodică a realizărilor cu normele prestabilite (standardele) pentru a pune în evidenţă abaterile ce trebuie să conducă la acţiuni corective.

Apariţia abaterilor, fiind consecinţa unor cauze multiple, impune managementului sarcina de a identifica factorii şi persoanele responsabile. Percepţia abaterilor în raport cu obiectivele urmărite şi stabilirea reacţiei faţă de aceste abateri, cu elaborarea acţiunilor corective, permit exercitarea managementului prin excepţie (analiza abaterilor este efectuată când acestea sunt semnificative, adică nivelul lor depăşeşte limita de toleranţă admisă).

Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele două grupe mari de costuri, directe şi indirecte, iar în cadrul lor pe articolele de calculaţie consacrate: materiale directe, manoperă directă şi costuri indirecte (regia de producţie).

Abaterile de la costurile directe standardPrincipiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere reprezentând, de regulă, efectul

acţiunii mai multor factori, este necesară determinarea incidenţei fiecărui factor neutralizând influenţa celorlalţi (considerându-i constanţi).

a) Abaterile de la costurile indirecte standard cu materialele - sunt determinate de cei doi factori: cantitate şi preţ.

Cantitatea de materiale directe aferente producţiei programate (Q s) corespunde volumului de producţie programat (qs) multiplicat cu norma de consum (ns), conform relaţiei:

36

Qs= qs * ns

Prin aplicarea preţului standard al materialelor directe (ps) la cantitatea standard se determină costul total standard cu materialele directe aferent producţiei programate:

Csm = Qs * ps

Pentru realizări, informaţiile din contabilitate permit calculul costului efectiv aferent materialelor directe consumate pentru producţia efectivă conform relaţiei:

Cefm = Qef * pef

unde: Qef – cantitatea efectivă de materiale directe consumate pentru volumul de producţie realizat (qef)pef – preţul de achiziţie efectiv al materialelor directe.Abaterea totală la materiale directe T

m = Cefm - Cs

m se explică prin acţiunea următorilor factori, redaţi prin relaţiile:

abaterea de cantitate Q = (Qef - Qs ) * ps

abaterea de preţ p = (pef - ps) * Qef În abaterea de cantitate există influenţa a doi factori care trebuie explicitaţi pentru identificarea corectă a

persoanelor responsabile: consumul pe unitatea de produs (norma de consum) şi volumul de producţie. În acest scop este necesară determinarea cantităţii de materiale pentru producţia realizată în condiţiile respectării normei de consum standard, adică:

sau

Sinteza abaterilor pentru materiale directe poate fi redată de următoarea formă:Cef

m = Qef * pef Tm

Csm = Qs * ps

Tm Q = (Qef - Qs ) * ps Q(n) = (Qef - Qs

r) * ps

Q(q) = (Qsr - Qs ) * ps

p = (pef - ps) * Qef

În cazul în care în componenţa produsului intră mai multe feluri de materiale pentru care se stabilesc norme de consum specifice, în abaterea totală apare şi abaterea de structură generată de nerespectarea ponderii procentuale a materiilor prime din documentaţia tehnică sau din reţeta de fabricaţie, faţă de ponderea efectivă a acestora în consumul efectiv de materiale directe.

b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă (Tmd) – se determină după acelaşi raţionament,

având în vedere orele manoperă (H) şi tarifele (t).În sinteză, aceste abateri pot fi redate astfel:

Tmd = Cef

md - Csmd

unde: Cefmd = Hef * tef

Csmd = Hs * ts

Explicitarea pe factori de influenţă: abaterea de timp H = (Hef - Hs ) * ts descompusă în:

- abaterea normei unitare de randament H(h) = (Hef - Hsr) * ts

- abaterea de volum H(q) = (Hsr - Hs ) * ts

abaterea de tarif t = (tef - ts) * Hef

Pentru luarea măsurilor de corecţie şi stabilirea responsabilităţilor (pentru deficienţe sau efecte pozitive) este necesară identificarea cauzelor abaterilor.

Pot fi cauze comune care induc efecte în întreaga activitate (nu numai asupra unei singure resurse), cum ar fi:- înlocuirea materialelor;- calitatea materialelor;

37

- gestionarea necorespunzătoare a materialelor în depozite;- defecţiunea echipamentelor pe seama întreţinerii necorespunzătoare a acestora;- întreruperi de energie (imprevizibile sau fortuite);- calificarea personalului;- stabilirea de standarde incorecte etc.

Dintre cauzele specifice se pot exemplifica:- schimbarea surselor de aprovizionare a materialelor;- creşterea salariilor sub efectul legislativ;- înlocuirea personalului cu încadrare diferită (din lipsa ofertei pe piaţa muncii) etc.

Abaterile de la costurile indirecte standardBugetele întocmite pe centre de responsabilitate permit calculul costului standard pe unitatea de produs şi

servesc ca referinţă pentru controlul ulterior al condiţiilor efective de exploatare.Bugetul unui centru de responsabilitate are la bază, pentru dimensionarea sa, următorii parametri:

- estimările de costuri – delimitate în costuri variabile (CVs) şi costuri fixe (CFs);- activitatea centrului – măsurată prin numărul de unităţi de lucru în care se exprimă aceasta (de exemplu – H s – orele manoperă standard);- randamentul (s) – care exprimă relaţia dintre activitatea centrului (Hs) şi producţia centrului (qs)

Controlul bugetar, ca procedură ce permite determinarea abaterilor, nu se limitează doar la compararea costurilor efective ale centrului (Cef) cu bugetul iniţial sau costul său total bugetat (Bi). El asigură în acelaşi timp, identificarea şi analiza influenţei fiecăruia dintre cei trei parametri, prin definirea unor tipuri de abateri specifice, în care se descompune abaterea totală (T

i).În acest scop, prin recalculări succesive ale bugetului iniţial (Bi) se determină:

bugetul admisibil (Ba) – bugetul admis de standardele pentru producţia efectivă se stabileşte prin aplicarea costului unitar standard bugetat (cs) la activitatea efectivă în randament standard (Hs

r).Dacă unitatea de lucru în care se exprimă activitatea centrului este ora manoperă, volumul orelor

manoperă, în randament standard pentru producţia efectivă se determină aplicând indicele de realizare a producţiei

(qef/qs) la activitatea standard (Hs), adică:

Ba = Hsr * cs sau adică

(recalcularea se poate realiza şi prin aplicarea directă a indicelui de realizare a producţiei asupra bugetului iniţial)

bugetul recalculat pentru activitatea efectivă (Br) – reprezintă costurile bugetate pentru activitatea efectivă în randament efectiv (Hef)

Br = Hef * cs

bugetul flexibil pentru activitatea efectivă (Bfl) – presupune recalcularea costurilor variabile bugetate prin aplicarea costului unitar variabil bugetat (cvs) la activitatea efectivă (Hef). Costurile de structură (fixe) se consideră nemodificate în condiţiile normale de exploatare

Bfl = Hef * cvs + CFs

Aceste bugete recalculate permit identificarea următoarelor tipuri de abateri, la costurile indirecte standard: abaterea de volum i V = Ba – Bi, adică

38

Această abatere justifică efectul gradului de îndeplinire a producţiei, la un alt nivel decât cel programat. Nu are un rol semnificativ din punctul de vedere al controlului de gestiune. Factorul responsabil pentru respectarea sau nu a nivelului producţiei programate ţine mai degrabă de resortul managementului general şi de marketing decât de producţie, fiind legată de schimbarea politicii comerciale.

abaterea de randament i R = Br – Ba, adicăi R = Hef * cs – Hs

r * cs sau i R = (Hef – Hsr ) * cs

Aceasta corespunde costului bugetat aferent diferenţei de ore lucrate pentru producţia efectivă, la un alt randament decât cel standard.

abaterea de capacitate i C = Bfl – Br, adicăi C = (Hef * cvs + CFs) – (Hef * cs) prin descompunerea relaţiei rezultă:i C = Hef * cvs + Hs * cfs – Hef * cvs - Hef * cfs

i C = Hs * cfs - Hef * cfs , adică i C = (Hs - Hef) * cfs

Abaterea de capacitate identifică nivelul de absorbţie al costurilor fixe de către activitatea efectivă comparativ cu activitatea programată. Când Hef Hs , abaterea de capacitate corespunde costurilor fixe neabsorbite normal, rezonabil de către activitatea efectivă; el reprezintă costul subactivităţii. Dacă H ef Hs abaterea corespunde unui „beneficiu de supraactivitate”, cu efect pozitiv asupra rezultatului, pe seama absorbţiei costurilor de structură.

abaterea de buget i B = Cief – Bfl, prin detaliere se obţine

i B = (Hef * cvef + Hef * cfef) – (Hef * cvs + Hs * cfs), adicăi B = Hef * (cvef - cvs) + (CFef - CFs)

Această abatere justifică nerespectarea nivelului consumurilor de resurse dimensionat prin bugetul centrului. În analiza acestora se are în vedere comportamentul costurilor, ceea ce impune disocierea abaterii de buget în abaterea pe seama costurilor variabile şi abaterea de la nivelul costurilor de structură (fixe).

B(Cv) = Hef * (cvef - cvs)B(CF) = CFef - CFs

Deoarece abaterile de la costurile standard trebuie să constituie instrumente utile pentru controlul de gestiune, structura prezentată, corespunzătoare sistemului continental, nu este recunoscută în totalitate de sistemul anglo-saxon. Pentru a respecta principiul responsabilităţii şi controlabilităţii consumurilor de resurse de către gestionarul decident, intervin următoarele diferenţe:

nu este recunoscută abaterea de volum şi, prin urmare, se calculează o abatere globală (G) prin compararea costurilor indirecte efective ale centrului cu bugetul admisibil:

G = Cief – Ba

nu este recunoscut bugetul recalculat pentru activitatea efectivă (B r) ci se determină bugetul flexibil pentru producţia efectivă:

Bfl(qef) = Hsr * cvs + CFs

3.2. Analiza corelaţiei „cost-volum-profit” şi evaluarea rezultatelor

Bazată pe distincţia dintre costurile variabile şi costurile fixe, analiza corelaţiei dintre volumul activităţii, costuri şi profit este orientată, în mod esenţial, către luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea întreprinderii în domeniul previziunii comerciale. Utilizată încă de la finele primului război mondial, analiza acestei corelaţii se poate realiza apelând la următorii indicatori: - punctul de echilibru (punctul critic); - intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic; - factorul de acoperire; - indicele de prelevare; - coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

39

a) Punctul de echilibru (punctul critic) 1) Definire. Ipoteze restrictive Este indicatorul care reprezintă nivelul vânzărilor ce permite acoperirea totalităţii costurilor variabile

aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinţă. Deci, punctul de echilibru exprimă acel volum al activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru, degajând un rezultat nul. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii şi activitatea devine profitabilă, după cum, orice reducere a vânzărilor sub acest punct, în cadrul aceleiaşi structuri, generează pierderi.

Acest indicator mai este denumit, pe nedrept însă, în majoritatea lucrărilor de specialitate "prag de rentabilitate". După cum remarca H.Bouquin1 "nu este vorba de rentabilitate deoarece în calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt menţionate; nu este decât problema de a echilibra vânzările şi cheltuielile". Punctul critic (sau punctul mort) este un volum critic, este nivelul vânzărilor care permite atingerea unui rezultat nul.

Punctul critic tradiţional se bazează pe un anumit număr de ipoteze restrictive, de simplificare şi anume: - raţionamentele sunt limitate la o perioadă scurtă, ceea ce implică fixitatea anumitor elemente:

♦ capacitatea de producţie şi starea tehnică a echipamentelor sunt considerate neschimbate pentru ansamblul perioadei de referinţă, deci nu se vor realiza investiţii noi în perioada considerată. Rezultă că nivelul costurilor fixe va rămâne stabil în timpul analizei.

♦ preţurile produselor vândute sunt invariabile în perioada analizată şi ele sunt insesizabile modificărilor volumului vânzărilor.

♦ în cazul fabricaţiei mai multor bunuri, repartiţia producţiei între acestea va rămâne neschimbată. ♦ preţurile factorilor de producţie sunt, de asemenea, stabile şi insensibile schimbărilor cantităţii cerate de

întreprindere.Cum sublinia P. Lassegue2, ipotezele de stabilitate a preţurilor produselor şi factorilor de producţie implică

definirea producţiei în interiorul unui câmp de pertinenţă relativ restrâns, astfel că întreprinderea nu se confruntă nici cu penuria, nici cu utilizarea proastă a factorilor de producţie, iar costurile variabile au un comportament proporţional. - problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidentelor decalajului cronologic între angajarea unei cheltuieli şi plata acesteia, între realizarea unui venit şi încasarea disponibilităţilor aferente.- se admite, prin simplificare, ca producţia fabricată este şi vândută pentru a elimina incidenţa variaţiei volumului stocurilor.

2) Modalităţi de calculDefiniţia punctului de echilibru(critic) antrenează următoarele relaţii ce permit determinarea lui:

a) CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE (VARIABILE ŞI FIXE)adică: CA =CV + CF sau, înlocuind elementele de calcul pentru producţia omogenă, relaţia devine:

b) REZULTATUL = 0adică: CA - (Cv +CF) = 0 sau M/CV – CF = 0

c) MARJA / COSTURILE VARIABILE = COSTURILE FIXEM/Cv = CF sau qv * (pv - cv) = CF

Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic.Procedeul matematic apelează fie la calculul aritmetic, fie la calculul algebric .

1 H. Bouquin, Comptabilité de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, p.297.2 P. Lassegue, Gestion de I'entreprise et comptabilité, Huitième édition, Dalloz, 1978, p. 534.

40

Calculul aritmetic - se utilizează regulile de proporţionalitate dintre marja pe costurile variabile şi volumul vânzărilor.

Se poate determina un punct critic în unităţi fizice (qe) şi în unităţi monetare, adică o cifră de afaceri critică (CAe).

Pornind de la relaţiile anterioare şi considerând ca necunoscute volumul fizic de producţie vândut care asigură un rezultat nul, se obţine relaţia de calcul a punctului critic,

sau

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe costul variabil unitar.

Prin multiplicarea relaţiei de calcul a punctului critic fizic cu preţul de vânzare (pv) se obţine relaţia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică).

adică sau

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe costurile variabile.

Relaţia de calcul a cifrei de afaceri critice se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzărilor valorice (CA) astfel:

adică sau deci

Exemplu: Pentru vânzarea a 2.000 articole dintr-un model unic se consideră datele: preţul de vânzare 2.500 lei/articol.

Costul variabil unitar 1.625 lei, costurile fixe totale 1.225.000 lei. a) Să se determine rezultatul din vânzarea întregii producţii; b) Care este volumul fizic al vânzărilor şi cifra de afaceri care asigură acoperirea integrală a costurilor ? c) Să se demonstreze că profitul obţinut din vânzări este generat de volumul vânzărilor peste punctul critic. Soluţii: a) Pentru calculul rezultatului se apelează la relaţia de echilibru specifică metodei costurilor variabile: CA = qv * pv 2.000 * 2.500 = 5.000.000- Cv = qv * cv, 2.000 * 1.625 = 3.250.000= M/Cv = qv * m/cv, 2.000 * 875 = 1.750.000- CF = 1.225.000= R = 525.000b) Se determină punctul critic (fizic) conform relaţiei

Pentru calculul cifrei de afaceri critice se determină întâi rata marjei pe costurile variabile :

iar

sau

41

Când vânzările ajung la 1.400 articole şi deci la o cifră de afaceri de 3.500.000 lei, se acoperă integral toate costurile aferente, iar rezultatul este nul.

c) Vânzările totale cuprind vânzările din punctul de echilibru şi vânzările suplimentare (qs), adică qv = qe + qs sau qs = qv - qe qs = 2.000 – 1.400

deci qs = 600 articole.Profitul obţinut este generat de vânzările peste punctul critic. Deoarece în acest punct sunt acoperite

costurile variabile aferente vânzărilor (1.400 * 1.625 = 2.275.000) şi costurile fixe totale (1.225.000) aferente perioadei rezulte ca orice volum suplimentar fabricat şi vândut în cadrul aceleiaşi structuri generează numai costuri variabile.

Deci, rezultatul se poate stabili şi pe baza volumului suplimentar al vânzărilor conform relaţiei:sau

Acelaşi rezultat se obţine apelând la cifra de afaceri care cuprinde cifra de afaceri critică şi cifra de afaceri suplimentară CA = CAe + CAs de unde,

CAs = CA - CAe = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei,iar R = CAs * r = 1.500.000 * 0,35 = 525.000 lei Calculul algebric al punctului de echilibru este preferabil atunci când se cere şi o reprezentare grafică,

deoarece este necesară în acest stop definirea ecuaţiilor diferitelor drepte (cifra de afaceri, costuri totale, marja pe costurile variabile, costurile fixe).

Ţinând seama de relaţiile de echilibru privind modalităţile de calcul a punctului critic se pot construi ecuaţiile: ♦ Calculul bazat pe egalitatea CA = Cv + CF ♦ Calculul bazat pe egalitatea R = 0 adică M/Cv - CF= 0♦ Calculul bazat pe egalitatea M/Cv = CF

Procedeul grafic de determinare a punctului de echilibru este o prelungire a calculului algebric.

Calculul punctului de echilibru în cazul producţiei neomogene presupune stabilirea unei unităţi omogene de producţie.

Punctul critic fizic se determină matematic, conform relaţiei:

unde

- marja medie pe costul variabil unitar

qvj - volumul fizic de producţie vândută din produsul "j"

Pentru ilustrare se reia exemplul precedent. Se determină marja medie pe costul variabil unitar conform datelor din tabelul următor:

ProdusExplicaţii

A B C

Cantitate vânduta (qvj) 400 200 600Preţ de vânzare (pvj) 2000 1800 1400Cost variabil unitar (cvj) 1250 1200 500Marja pe costul variabil unitar (m/cvj) 750 600 900Rata marjei (r) 0,375 0,333 0,643

42

Se calculează punctul de echilibru (fizic şi valoric) global

Dacă se determină şi preţul mediu de vânzare

se poate stabili cifra de afaceri criticăCAe = qe * pv = 1162,5 * 1666,66 = 1.937.500 lei

Cifra de afaceri critică globală, la nivel de întreprindere, este orientativă deoarece marjele pe costurile variabile la nivel de produse sunt diferite şi nu proporţionale cu cifra de afaceri.

Structura punctului de echilibru se poate stabili în diferite combinaţii, considerate optime, având în vedere aspectul vânzărilor sau pe cel al producţiei cu scopul maximizării marjei pe costurile variabile.

Dacă se consideră că se respectă proporţia vânzărilor şi la nivelul punctului de echilibru, rezultă:Produs qe % vânzări qe / produs pv CAe / produs

A x 33,33 387,50 2000 775.000B x 16,67 193,75 1800 348.750C x 50 581,25 1400 813.750

TOTAL 1162,5 100 1162,5 x 1.937.500Se poate utiliza şi calculul algebric pentru a evita calculul mediu ponderat. În acest caz, admiţând că există

proporţionalitate între marja pe costul variabil şi volumul producţiei vândute, relaţia de echilibru pentru determinarea punctului critic devine:

750 qeA + 600 qeB + 900 qeC = 930.000 Pot fi realizate mai multe combinaţii între produse cu niveluri diferite ale punctelor de echilibru. Dacă se

consideră că se păstrează proporţia vânzărilor se pot stabili următoarele relaţii între cantităţile vândute pe produse luând ca bază de raportare unul dintre ele.

Daca se ia ca bază, de exemplu produsul B, relaţiile devin: qA = 2qB ; qC = 3qB

Relaţia de echilibru a punctului critic va fi: 2 * 750 qeB + 600 qeB + 3 * 900 qeB = 930.000 adică, 4.800 qeB = 930.000 şi qeB = 193,75 u.f. Se vor regăsi şi celelalte niveluri ale punctului de echilibru pe produse: qeA = 2 * qeB = 2 * 193,75 u.f. = 387,50 u.f.qeC = 3 * qeB = 3 * 193,75 = 581,25 u.f.

3) Punctul de echilibru şi modificarea condiţiilor de exploatare În activitatea de exploatare a întreprinderii pot interveni modificări ale condiţiilor de exploatare,

dependente sau independente de conducerea întreprinderii. Aceste modificări care pot avea influenţe asupra punctului de echilibru sunt determinate de:

- structura întreprinderii - ca urmare a extinderii sau restrângerii capacităţii de producţie şi care conduce la modificarea nivelului costurilor fixe. Creşterea acestora, generată de extinderea capacităţii de producţie, va deplasa punctul de echilibru (grafic - mai departe de originea axelor), ceea ce înseamnă o creştere a efortului întreprinderii de a produce şi vinde mai multă producţie pentru a acoperi şi costurile suplimentare cu investiţia. Reducerea capacităţii va determina o micşorare a nivelului costurilor fixe reflectată în punctul de echilibru mai apropiat originii coordonatelor şi deci, un efort diminuat pentru a-1 atinge.

43

- condiţiile curente de exploatare - prin modificarea preţului de vânzare a produselor, a preţului de achiziţie al materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a timpului de muncă, a normelor de consum la materiile prime, a tarifelor de transport, energie etc. Aceste elemente au influenţă asupra marjei pe costurile variabile. 0 majorare a marjei reduce efortul întreprinderii pentru atingerea punctului critic, după cum micşorarea ei măreşte efortul în acest sens.

Pentru o analiză mai riguroasă şi pentru a ţine mai mult cont de realitate este necesară abandonarea ipotezei de linearitate în determinarea punctului critic. În acest sens, funcţiile costurilor şi ale cifrei de afaceri pot fi modificate plecând de la următoarele observaţii:- costurile de structură sunt fixe atâta timp cât capacitatea de producţie existentă nu este saturată. Când punctul de saturaţie este atins, dacă se doreşte mărirea volumului de activitate trebuie puse în operă noi mijloace al căror cost va veni să mărească nivelul costurilor de structură existente. Costurile fixe nu sunt deci fixe în mod absolut, ele evoluează pe paliere şi fixitatea for nu se verifică decât în interiorul unui interval al activităţii care autorizează capacitatea de producţie analizată. - pentru o structură de producţie dată, costurile variabile evoluează diferit:

• la început, ele cresc mai puţin decât volumul activităţii; odată faza de lansare terminată se permite cea mai bună utilizare şi continuare a factorilor de producţie; este punctul de inflexiune de la zona randamentelor crescânde la cea a randamentelor constante. • menţinerea activităţii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare şi deci un comportament proporţional al costurilor variabile determină o evoluţie liniară a acestora. • o creştere în continuare a nivelului activităţii asigur o creştere mai accentuată a costurilor variabile. Această modificare determine un consum suplimentar al factorilor de producţie (utilizarea intensivă a echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, aprovizionări în condiţii mai puţin avantajoase etc.) datorat unui supraregim impus aparatului de producţie pentru a continua fabricaţia; este zona randamentelor descrescânde.

- aflată la un anumit nivel de activitate, întreprinderea trebuie sa consimtă anumite reduceri de natură comercială (remize, risturnuri) pentru a vinde în continuare mai mult şi deci ipoteza independenţei preţului de vânzare în raport cu cantităţile vândute este necesar a fi abandonată.

În aceste condiţii, graficul punctului de echilibru poate fi reconstruit astfel:

Se observă că dreapta cifrei de afaceri se transformă într-o curbă descendentă în momentul în care curba costurilor totale devine (puternic) ascendentă şi această evoluţie determină al doilea punct critic (q e) de la care nu mai este profitabilă creşterea vânzărilor. Se măsoară astfel pericolul pe care îl are luarea deciziilor vizând un model liniar, atunci când nivelul de activitate la care se raportează se situează în afara limitelor de validitate a ipotezelor de linearitate.

44

b) Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic Intervalul de siguranţă (IS) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca întreprinderea

să atingă punctul critic. El reprezintă totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimată de o conjunctură nefavorabilă, fără a antrena pierderi pentru întreprindere. Această "marja de securitate" se determină ca diferenţă între cifra de afaceri totală (anuală) şi cifra de afaceri critică.

IS = CA - CAe

Indicele de siguranţă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin care se determină procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic.

Se calculează ca raport între intervalul de siguranţă şi cifra de afaceri totală, conform relaţiei:

Se mai poate determina ca raport între rezultatul din exploatare şi marja pe costurile variabile (marja globală), în baza relaţiei:

Reluând datele din exemplul prezentat rezultă:Is = CA - CA, Is = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei

sau

Deci, vânzările pot să scadă cu 1.500.000 lei, respectiv cu 30% pentru ca întreprinderea să atingă punctul de echilibru şi să nu intre în zona pierderilor.

c) Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit.

Se determină prin raportarea marjei pe costurile variabile (a marjei globale) la cifra de afaceri totală, pe baza relaţiei:

Se mai poate determina, ca raport între costurile fixe şi volumul vânzărilor în punctul de echilibru (cifra de afaceri critică), astfel:

Cunoscând factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric, ceea ce înseamnă că factorul de acoperire reprezintă chiar rata marjei pe costurile variabile.

Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât şi profitul va fi mai mare, întreprinderea urmând să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere spre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. El exprimă deci profitabilitatea potenţială, fiind deosebit de util în adoptarea deciziilor pe termen scurt privind optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor.

Înlocuind în relaţiile de calcul datele din exemplul anterior, rezultă:

sau

Pe baza acestui indicator se poate determina preţul de vânzare reprezentând astfel un instrument de previzionare a preţurilor:

45

de unde:

pv * Fa = (pv - cv) * 100 pv = cv / 100 – Fa * 100 , înlocuind datele, rezultă:

pv = 2.500 lei / u.f.

d) Indicele de prelevare (Ip) exprimă procentajul din cifra de afaceri care serveşte acoperirii costurilor fixe, în baza relaţiei:

Cu cât acest indicator este mai mic, cu atât întreprinderea poate mai uşor să atingă punctul de echilibru. Înlocuind datele în relaţie, se obţine:

adică 24,50% din totalul vânzărilor sunt necesare ca întreprinderea

să-şi acopere costurile fixe.

e) Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional (Lo) exprimă procentajul variaţiei rezultatului obţinut pentru o variaţie procentuală a cifrei de afaceri. Astfel un Lo de + 1,5 semnifică faptul că pentru o variaţie pozitivă de 10% a cifrei de afaceri, rezultatul creşte cu: R = Lo * 10% = 15%.

El reprezintă astfel elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri, de unde şi numele său de coeficient de volatilitate (sau de elasticitate).

Relaţia de calcul are la bază deci acelaşi raţionament ca şi în cazul coeficientului de elasticitate (ε) calculat pentru analiza comportamentului costurilor în raport de modificarea volumului fizic al activităţii; se are în vedere însă modificarea relativă a rezultatului în raport cu modificarea relativă a cifrei de afaceri, adică profitul marginal:

Se preferă pentru calcul o relaţie de formă mai operaţională şi la care se ajunge punând în evidenţă rata marjei pe costurile variabile (r) şi rata costurilor variabile (r’), astfel:

unde,

CA = CA1-CA0 şiR =R1 –R0 = [(CA1 - Cv1) – CF] - [(CA0 - Cv0) – CF]

= CA1 – CA1 * r’ – CF – CA0 + CA0 * r’ + CF = CA1 (1 - r’) – CA0 (1 - r’) = CA1 * r – CA0 * r = (CA1 - CA0) * r = r * CA, adică

şi deci:

deoarece M/Cv - CF = R atunci M/Cv = R + CF rezultă:

adică

Aceste transferuri nu sunt posibile decât sub rezerva ipotezelor implicite calculelor:- preţul de vânzare este constant;- condiţiile de exploatare sunt nemodificate (evoluţie proporţională a costurilor variabile şi costuri de structură constante).

Deci, variaţia cifrei de afaceri nu poate proveni decât dintr-o variaţie a volumului producţiei vândute.

46

Levierul operaţional poate evidenţia influenţa asupra rezultatului a poziţiei întreprinderii faţă de punctul de echilibru, ceea ce dovedeşte dependenţa riscului economic de variaţia cifrei de afaceri şi poziţia ei faţă de punctul critic (de echilibru): cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul critic cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin riscantă.

Pentru a pune în evidenţă dependenţa levierului operaţional faţă de punctul critic se au în vedere relaţiile de calcul ale cifrei de afaceri critice (CAe) şi ale rezultatului care este de fapt generat de cifra de afaceri suplimentară (CAs) peste punctul de echilibru:

rezultă

adică el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic (Id). În concluzie, levierul operaţional este indicatorul prin care se apreciază riscul economic, adică

incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la variaţiile condiţiilor mediului economico-social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea cifrei de afaceri faţă de punctul critic.

Exemplu: Se consideră două întreprinderi A şi B cu aceeaşi cifră de afaceri şi care obţin acelaşi rezultat, având

costurile totale egale, dar cu structură diferită:Indicatori A B

CA 10.000.000 10.000.000- Cv 6.000.000 4.500.000

= M/Cv 4.000.000 5.500.000- CF 2.500.000 4.000.000= R 1.500.000 1.500.000Lo 2,66 3,66

şi deci:

O creştere a volumului vânzărilor cu 10% antrenează următoarele modificări:Indicatori A B

CA 11.000.000 11.000.000Cv 6.600.000 4.950.000

M/Cv 4.400.000 6.050.000CF 2.500.000 4.000.000R 1.900.000 2.050.000R + 400.000 + 550.000

R (%) + 26,66% + 36,66%CA (%) 10% 10%

Deci,

Rezultă un risc economic mai mare pentru întreprinderea B care are un volum mai mare al costurilor fixe şi deci este mult mai riscantă decât întreprinderea A; mai puţin flexibilă la variaţia pieţei, din cauza costurilor de structură mai mari pe care trebuie să le suporte, ceea ce determină şi apropierea cifrei de afaceri de punctul critic.

47

3.3. Controlul de gestiune şi preţul de cesiune internă

Descentralizarea şi centrele de responsabilitateDecupajul întreprinderii în centre e responsabilitate constituie baza construcţiei unui sistem bugetar, fiind

elementul indispensabil controlului de gestiune pentru urmărirea activităţilor responsabililor.Centrul de responsabilitate reprezintă un grup de „actori” ai organizaţiei grupaţi în jurul unui responsabil,

căruia îi sunt încredinţate mijloace pentru a realiza obiectivele care i-au fost fixate; este o parte a întreprinderii – bază de calcul pentru performanţele gestionarului responsabil.

În funcţie de gradul de responsabilitate încredinţat pot fi delimitate următoarele tipuri de centre de responsabilitate: centre de costuri, centre de cheltuieli discreţionare, centre de venituri, centre de profit, centre de investiţii.

Centrele de costuri corespund sectoarelor unei întreprinderi, în care, pentru producerea unui bun, lucrare sau serviciu, acţiunile întreprinse nu antrenează decât cheltuieli pentru care este posibilă măsurarea eficienţei şi eficacităţii lor. Responsabilii acestor centre nu au, practic, nici o putere asupra nivelului vânzărilor, profitului sau investiţiilor, iar misiunea lor este de a „furniza” prestaţiile cerute în condiţii optimale de cost şi la cea mai bună calitate. Indicatorii ce pot fi elaboraţi de controlul de gestiune pentru a măsura performanţele acestor centre sunt: costul (costul de producţie, nivelul stocurilor, dimensiunile lotului), calitatea (procentul de rebut, de defecţiuni, criteriul de calitate), termenul (de răspuns cererii – de exemplu).

Centrele de cheltuieli discreţionare se regăsesc la nivelul serviciilor funcţionale şi au rolul de a ajuta o activitate operaţională. Eficienţa şi eficacitatea sunt dificil comensurabile, deoarece legătura dintre nivelul costurilor angajate şi rezultatul obţinut este dificil de stabilit. Dacă pentru operaţiile de producţie (operaţii cu caracter, de regulă, repetitiv) relaţia cauzală între efort şi performanţă est directă, imediată, iar indicele de activitate uşor identificabil (număr sau volum de produse fabricate), la nivelul sectorului administraţiei generale, unde sarcinile sunt multiple şi, de regulă, nerepetitive, relaţia efort – performanţă este mai incertă, mai complexă, iar indicele de activitate poate lipsi. Costurile sunt deci, la „discreţia” responsabilului centrului, al cărui control însă, permite determinarea capacităţii acestuia de a respecta un nivel bugetat.

Centrele de venituri vizează maximizarea cifrei de afaceri, fără însă a putea controla şi stăpâni preţurile de vânzare (fixate de piaţă sau de superiorii ierarhici) şi nici costurile de distribuţie (cuprinse într-un buget de cheltuieli impuse de linia ierarhică).

Urmărirea performanţelor este axată pe cifra de afaceri, obiectiv ce poate fi descompus în subobiective: pe tipuri de produse, pe categorii de clientelă sau pe zone geografice. Acestea pot constitui criterii în urmărirea compoziţiei vânzărilor.

În plan concret, responsabilul se limitează la asigurarea celei mai bune utilizări a resurselor care-i sunt încredinţate, obiectivul său fiind respectarea unui buget de funcţionare, astfel încât compoziţia previzională a vânzărilor să permită maximizarea totalului încasărilor.

Centrele de profit reprezintă sectoarele de activitate ale întreprinderii în care se poate realiza afectarea în mod rezonabil a cheltuielilor la veniturile fiecăruia dintre ele, responsabilul având posibilitatea de a acţiona, a le stăpâni şi controla. În funcţie de nivelul costurilor controlabile, antrenate în calculul rezultatului, performanţele responsabilului centrului pot fi apreciate:

- fie în raport cu un rezultat (beneficiu) – ceea ce presupune un control atât asupra preţului de vânzare, volumului de vânzări, cât şi asupra costului complet aferent producţiei vândute. O asemenea situaţie se întâlneşte, de regulă, la nivelele superioare ale ierarhiei (directori de filiale, de diviziuni de produse, de diviziuni geografice);

- fie în raport cu o marjă – pentru calculul căreia se iau în considerare doar costurile asupra cărora responsabilul poate acţiona. În acest caz, marja reprezintă contribuţia la acoperirea altor cheltuieli (incontrolabile pentru responsabilul respectiv) şi la beneficiul întreprinderii. Dacă în calculul marjei se iau în considerare, scăzând din cifra de afaceri duma costurilor reale asupra cărora responsabilul are putere de control şi costurile standard asupra cărora acesta nu poate interveni, marja corespunde unui rezultat net (beneficiu) care încearcă să neutralizeze elementele din afara sferei de controlabilitate a responsabilul respectiv (aceste elemente sunt exprimate în cost standard). Noţiunea de marjă permite astfel definirea centrelor de profit, pe nivele mai joase în ierarhia structurii organizatorice a întreprinderii.

48

Centrele de investiţii reprezintă acele centre în care răspunderea şi controlul gestionarilor sunt extinse şi asupra anumitor active utilizate, combinând mai bine profiturile imediate cu investiţiile care vizează creşterea beneficiile viitoare. În astfel de centre, responsabilii dispun de o largă autonomie, iar obiectul lor este de a maximiza randamentul investiţiilor; se mai numesc şi centre de rentabilitate, deoarece vizează degajarea celei mai bune rentabilităţi a capitalurilor investite. Indicatorii de gestiune reprezintă criterii clasice de rentabilitate a capitalurilor investite: rata rentabilităţii, valoarea actuală netă, termenul de recuperare (a investiţiilor), nivelul cash-flow-ului, rata de îndatorare etc. Activele asupra cărora responsabilul unui centru de investiţii are putere de control corespund, de regulă, nevoii de fond de rulment necesar activităţii şi anumitor posturi de imobilizări (echipamente), astfel că şi delegarea responsabilităţii privind mijloacele de finanţare este limitată, de regulă, doar la datoriile comerciale.

În mod normal, centrele de investiţii nu se regăsesc decât la nivelele ierarhice superioare (direcţie generală, responsabili de filiale) şi faţă de centrele de profit care caută să îşi maximizeze profiturile pe termen scurt, ele urmăresc acelaşi obiectiv, însă pe termen lung.

Alegerea unui anumit tip de centru de responsabilitate şi a criteriilor de gestiune reprezintă sarcini delicate şi subiective, ele depinzând de factori de contingenţă ca:

- natura activităţii şi tipul de produse;- strategia întreprinderii;- tipul de putere şi gradul de delegare a autorităţii şi responsabilităţii;Cu cât puterea va fi mai descentralizată şi delegată, cu atât numărul centrelor va fi mai mare.Întrebarea care se pune administratorilor este până la ce nivel se „merge” cu descentralizarea? Deşi

stimulează motivaţia personalului şi autonomia responsabililor gestionari, descentralizarea generează un cost de coordonare indus de multiplicarea nivelelor de decizie şi un cost suplimentar de tratare a informaţiilor, prin proceduri mai complexe.

Direcţia generală are competenţa de a stabili un nivel optim al descentralizării având la bază raţionamentul costuri / avantaje.

Autonomia acordată unităţilor descentralizate trebuie organizată astfel încât:- să nu permită privilegierea interesului lor, în detrimentul interesului global al întreprinderii;- să cunoască modalităţile de arbitraj, în cazul conflictelor dintre centre.

Preţurile de cesiune internăÎn organizaţiile descentralizate, fiecare centru de responsabilitate se comportă ca o entitate autonomă. În

acest context, sistemul controlului de gestiune utilizează preţurile de cesiune internă pentru a coordona centrele şi a le evalua rezultatele.

Un preţ de cesiune internă este preţul la care un centru livrează altui centru un produs sau serviciu pe care i-l transferă.

Orice tranzacţie dintre două centre generează astfel o vânzare pentru unul (cel furnizor) şi un cost pentru altul (cel cumpărător sau client). Aceasta înseamnă că preţul tranzacţiei are incidenţe opuse asupra nivelului performanţei fiecăruia dintre centre şi că fiabilitatea acestei evaluări condiţionează calitatea controlului bugetar adoptat.

Rolul jucat de preţul de cesiune internă adoptat poate fi contradictoriu, fiind în acelaşi timp considerat: un mijloc pentru responsabilul centrului de a-şi orienta gestiunea sa; un instrument de măsurare a rezultatului şi performanţei economice a centrului.

Stabilirea preţurilor de cesiune internă (C. Alazard, p.310, M. Gervais, p.533) trebuie să permită: o justă măsură a performanţelor centrelor implicate; o convergenţă a intereselor între centru şi întreprindere (conformitatea obiectivelor); un respect al autonomiei delegate centrelor de responsabilitate.

Determinarea preţurilor de cesiune internă apelează la una din următoarele categorii de metode:a) metode bazate pe costuri;b) metode bazate pe preţuri.a) Metode bazate pe costuri – sunt utilizate, de regulă, când:

49

- transferul are loc între centre de costuri;- direcţia generală decide, din raţiuni strategice, de a privilegia aprovizionarea internă;- nu există piaţă exterioară pentru bunul care face obiectul cesiunii interne.

Pot fi utilizate următoarele tipuri de costuri:a1) costul efectiv complet;a2) costul standard complet;a3) costul standard variabil (costul marginal);a4) costul standard variabil plus o contribuţie bugetată de absorbţie a costurilor fixe ale centrului furnizor.

a1) Costul efectiv complet – este puţin utilizat din cauze cum ar fi:- se determină abia la finele lunii şi este fluctuant de la o perioadă la alta, ceea ce creează dificultăţi în

gestionarea activităţii centrului client (care cumpără);- preţul de transfer include şi eficienţa sau ineficienţa activităţii centrului furnizor (vânzător), ceea ce împiedică

determinarea corectă a rezultatului şi performanţa centrului cumpărător (profitul acestuia depinde de eficienţa sau ineficienţa centrului vânzător).

a2) Costul standard complet – permite localizarea performanţelor:- centrul furnizor îşi va controla activitatea punând în evidenţă abaterile dintre realizări şi nivelul prevăzut

(standard);- centrul cumpărător va fi responsabil doar de nivelul achiziţiilor făcute.

Această metodă prezintă inconveniente când centrul de responsabilitate cumpărător (client) are posibilitatea şi libertatea de a se aproviziona şi din altă parte, iar centrul furnizor rămâne cu capacitate neutilizată.

Centrul furnizor îşi apreciază performanţa în funcţie de cantităţile cumpărate în aval, de centrul client; o capacitate neutilizată integral, în raport cu bugetul, nu va permite absorbţia completă a costurilor fixe şi deci, degradarea rezultatului său, în timp ce o supracapacitate va genera efectul invers. Astfel, gradul de utilizare a capacităţii centrului furnizor va afecta rezultatul său fără ca el să fie responsabil pentru aceasta.

Centrul client consideră preţul de cesiune internă cost variabil chiar dacă el cuprinde şi o componentă de costuri fixe. Optimizarea rezultatului întreprinderii riscă să se bazeze pe alegeri economice insuficient fundamentate.

Utilizarea acestei metode implică departamentul central să definească modalităţile de transfer între centre, dar în acest caz este ameninţată autonomia fiecărui centru.

a3) Costul standard variabil (costul marginal) – asigură evitarea inconvenientelor costului standard complet, însă nu rezolvă problema acoperirii costurilor fixe ale centrului furnizor deoarece prestaţiile sunt efectuate pe baza unui cost parţial.

a4) Costul standard variabil plus o contribuţie bugetată de absorbţie a costurilor fixe ale centrului furnizor – constă în stabilirea preţului de cesiune la nivelul costului standard variabil plus o contribuţie pretinsă centrului client de a o deconta lunar centrului , pentru acoperirea costurilor sale fixe bugetate. Cesiunile în cantităţi superioare celor bugetate se evaluează numai la costul standard variabil.

Această metodă asigură:- centrul cumpărător (client) va fi incitat să cumpere cel puţin volumul prevăzut şi astfel, performanţa centrului

vânzător nu va fi „umflată” artificial, în cazul depăşirii acestui volum;- costul variabil al centrului cumpărător coincide cu cel al întreprinderii şi cu cel al unităţii vânzătoare, ceea ce

asigură convergenţa scopurilor.Stabilirea preţurilor de cesiune internă cu ajutorul costurilor pretinde o negociere între centre sau între

acestea şi direcţia generală asupra modului de acoperire a costurilor fixe precum şi asupra frecvenţei de revizuire a costurilor standard.

De cele mai multe ori, negocierea determină obţinerea unei performanţe agreate, nu numai din cauza gestiunii eficiente, ci şi pe seama unui preţ de cesiune favorabil.

b) Metode bazate pe preţuri – sunt utilizate în organizaţiile în care centrele de responsabilitate au o largă autonomie de gestiune sau nu sunt complementare (există o diversificare puternică pe orizontală şi o slabă integrare pe verticală).

50

Practica preţurilor de transfer bazate pe preţuri vizează centrele de responsabilitate organizate ca centre de profit sau centre de investiţii, iar aceste preţuri pot fi:

b1) preţul de piaţă;b2) preţul de piaţă diminuat cu un comision.Alegerea preţului de cesiune internă depinde de tipul de produs, de posibilităţile de aprovizionare şi de

modul de gestiune al întreprinderilor.b1) Preţul de piaţă – permite incitarea centrelor de profit de a avea o atitudine de „antreprenor”, dinamică şi

motivantă, deoarece în permanenţă trebuie să-şi adapteze produsele şi condiţiile de exploatare pretenţiilor pieţei.Rezultatele deciziilor luate de responsabilii centrelor sunt imediate şi bazate pe realitate. Ele reflectă

condiţiile actuale ale raportului întreprinderii cu pieţele sale, ceea ce constituie un avantaj incontestabil.Sistemul preţurilor de transfer bazate pe preţul de piaţă poate avea şi limite în măsura în care nu se poate

răspunde afirmativ la întrebări cum ar fi:- se asigură coerenţa strategică de durată ?- se pot accepta pierderi curente asupra anumitor produse sau la anumiţi clienţi pentru a menţine prezenţa

întreprinderii pe un segment considerat strategic şi susceptibil de a fi rentabil pe termen mediu şi lung ?- pot fi susţinute financiar centre de profit deficitare într-una din situaţiile prezentate anterior, dar pentru care

există raţiuni strategice în a le menţine ?Pentru a asigura o anumită perenitate între cele două centre (furnizor şi client), legătura dintre ele

presupune angajamente plurianuale de livrări / cumpărări pe baza unui preţ de piaţă la termen mediu, iar contractele trebuie să prevadă modalităţile de indexare a acestui preţ.

b2) Preţul de piaţă diminuat cu un comision – se utilizează când transferurile au loc între un centru de producţie şi un centru comercial. Cesiunea este astfel evaluată la un preţ de piaţă final (cel al consumatorului) mai puţin un comision care trebuie să acopere costul distribuţiei aferent produselor contractate de departamentul comercial.

În practică, alegerea unei politici de preţuri de cesiune internă depinde de două variabile (M. Gervais, p.535):

- contextul strategie – structură în care se situează cesiunile interne;- restricţiile juridice, financiare şi fiscale care se impun centrelor de responsabilitate.

Influenţa cuplului strategie – structură adoptată de întreprindere Robert Eccles (citat de M. Gervais, p.536) pune în evidenţă, în baza unui studiu bazat pe interviul a 150

cadre din 13 societăţi, faptul că politica preţurilor de cesiune internă trebuie să fie întotdeauna reflectarea strategiei şi a modului de organizare adoptat de întreprindere. El consideră că următoarele două dimensiuni permit definirea strategiilor adoptate:

- gradul de integrare verticală (adică gradul de interdependenţă tehnică sau comercială dintre centrele de responsabilitate);

- gradul de diversificare a activităţilor (adică gradul de independenţă al centrelor de responsabilitate).Cele două dimensiuni permit identificarea a patru tipuri de situaţii strategice, legate între ele prin

caracteristici organizaţionale particulare şi care definesc, la rândul lor politici de preţuri de cesiune internă specifice, conform schemei de mai jos (M. Gervais p.537, Ardonin, Michel, Schmidt3 preluat de Bescos, Medoza p.286, H. Bouquin p.209):

3 J. Ardonin, D. Michel, J. Schmidt, Le contrôle de gestion, Publi Union, 1986, pag.22951

I. Stil colectiv – cu integrare verticală şi diversificare slabă. Tipul de întreprindere este monoproductiv, transferurile interne vizează cesiunea produselor fabricate de unitate (considerată centru de cost) către departamentul comercial (ca centru de vânzări sau centru de profit).

Cesiunea între cele două unităţi se va realiza pe baza costului standard de producţie. De cele mai multe ori însă, preţurile de transfer sunt puţin pertinente.

II. Stil cooperativ – cu diversificare slabă dar o integrare puternică (de exemplu: grupurile agroalimentare, grupurile siderurgice)-

Se acordă prioritate aprovizionărilor interne, iar scopul preţurilor de cesiune internă este, pe de o parte, de a optimiza utilizarea resurselor în amonte pentru a atinge performanţa pe piaţa finală, iar pe de altă parte, de a determina costul total al produselor finite de aceeaşi manieră ca şi când ele ar fi fabricate într-un singur sector.

Pentru aprecierea performanţei fiecărui centru, preţul de transfer se stabileşte în baza costului standard complet plus o marjă beneficiară bazată pe rentabilitatea normală a investiţiilor unităţilor din amonte. Această practică determină ca centrele cumpărătoare să fie solidare pentru deciziile de investiţii luate de centrele vânzătoare, în vederea satisfacerii cererilor, intensificând astfel cooperarea

III. Stil concurenţial – când diversificarea este puternică şi integrarea verticală slabă. Este vorba de societăţi tip holding sau conglomerate, în componenţa cărora centrele, unităţile, dispun de o largă autonomie.

Strategia firmei este reprezentată de suma strategiilor particulare ale unităţilor; structura este foarte descentralizată şi se bazează pe organizarea unei concurenţe interne; procesul de planificare se realizează de jos în sus, iar controlul se fundamentează pe noţiunea de rentabilitate – direcţia generală apreciază performanţa fiecărei unităţi comparând rezultatul obţinut cu cel prevăzut prin buget precum şi cu cele realizate de alte unităţi.

Autonomia conferită unităţilor permite delegarea alegerii surselor de aprovizionare şi practicarea cesiunilor interne la preţul pieţei.

IV. Stil participativ – atunci când integrarea verticală şi diversificarea sunt puternic dezvoltate; întreprinderea combină, în acelaşi timp, cooperarea şi concurenţa.

Strategia firmei este rezultanta dialogului dintre bază şi vârf, în cadrul unei structuri matriciale sau cu o organizare interdependentă: liniile directoare sunt elaborate de direcţia generală, dar procesul de comunicare de jos în sus permite unităţilor să amendeze propunerile, obiectivul fiind ca strategia elaborată să devină un proiect împărtăşit de toţi.

Controlul vizează rezultatele fiecărei unităţi supraveghind în acelaşi timp integrarea globală necesară.Într-o organizaţie de tip participativ, integrarea verticală obligă la o anumită aprovizionare internă, iar

diversificarea pretinde utilizarea preţului de piaţă, ca preţ de transfer. De multe ori însă, tranzacţiile interne nu au echivalent în exterior sau sunt foarte diferite de cele ale produsului vândut pe piaţă.

Preţul de cesiune, stabilit după preţul pieţei, pare astfel inechitabil, cel puţin din punctul de vedere al unităţii cumpărătoare, dacă direcţia generală pretinde aprovizionarea internă, preţul de transfer va deveni o sursă de conflict.

Garantarea eficacităţii globale pe seama preţurilor de transfer (ca preţ de piaţă) poate fi realizată de direcţia generală printr-o cât mai bună gestionare a acestor conflicte.

Restricţiile juridice, financiare şi fiscale

52

Natura juridică a entităţilor considerate centre de responsabilitate are influenţă asupra preţurilor de transfer ce se stabilesc.

Când cesiunea se realizează între două centre de responsabilitate ale aceleiaşi entităţi juridice, preţul de transfer nu are un impact major fiind orientat mai mult spre controlul de gestiune (exemplu – decontarea serviciilor sectoarelor operaţionale la costul efectiv sau costul standard de producţie).

Dacă centrele de responsabilitate sunt filiale (entităţi juridice distincte) şi schimburile interne se realizează într-un grup, preţurile de transfer afectează:

- rezultatul fiscal al fiecărui centru;- nivelul şi cota TVA ale fiecărui centru (filială) când este vorba de tranzacţii internaţionale;- nivelul taxelor vamale (dacă schimburile se realizează cu filiale din străinătate);- strategia comercială a grupului (pentru a elimina concurenţa);- imaginea ce se doreşte pentru o filială în străinătate;- politica adoptată în domeniul riscului de schimb valutar.În concluzie, dacă un preţ de transfer vizează facilitarea practicii controlului de gestiune, mai concret a

controlului bugetar, el depinde însă de strategia urmărită, de organizarea adoptată precum şi de considerente fiscale şi vamale. Aceste dependenţe complică mult determinarea sa şi explică dificultatea asigurării simultane a celor trei scopuri (evaluarea performanţelor, convergenţa scopurilor şi garantarea autonomiei delegate).

Determinarea unui preţ de cesiune internă, care să garanteze decizii optime din punctul de vedere al organizaţiei, în ansamblul ei, rămâne un ideal.

Dacă din punct de vedere contabil, preţul de cesiune internă este neutru, din punct de vedere economic, nivelul său optim corespunde relaţiei (C. Horngren, p.208):

Preţ de cesiune internă = Costul marginal (până la punctul de cesiune) + Costul de oportunitate (al centrului furnizor)

Costul de oportunitate corespunde marjei (beneficiare) la care centrul furnizor trebuie să renunţe dacă el cedează (vinde) produsele în interior (decât să le vândă în exteriorul organizaţiei).

Desigur, dacă nu există piaţă pentru produsul intermediar, costul de oportunitate este nul.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Cum interpretaţi abaterea de volum? Care este factorul responsabil?2. Care sunt tipurile de abateri care justifică ineficienţa şi risipa de resurse?3. Exemplificaţi cauze ale abaterilor de cantitate (de resurse consumate).4. Cum interpretaţi abaterea de capacitate? Dar abaterea de randament?5. În ce constă diferenţa dintre sistemul continental şi anglo-saxon de calcul al abaterilor?6. Cum influenţează creşterea preţurilor de achiziţie a materiilor prime punctul critic? Dar apelarea la reducerile

comerciale?7. Ce soluţii trebuie să găsească întreprinderea pentru a creşte profitul, în condiţiile în care presiunea de creştere a

salariilor este mare, iar concurenţa nu permite creşterea preţurilor de vânzare?8. Explicaţi modul de evaluare a riscului exploatării şi precizaţi indicatorul util în acest sens.9. Care sunt metodele de determinare a preţurilor de cesiune internă şi precizaţi restricţiile impuse de stabilirea

acestor preţuri?10. Precizaţi modalitatea de alegere a unei politici de preţuri de transfer şi identificaţi tipurile de situaţii strategice

care pot fi adoptate de întreprindere.

53

CAPITOLUL 4CONTROLUL DE GESTIUNE ŞI EVALUAREA PERFORMANŢELOR

REZUMATUL CAPITOLULUIControlul de gestiune trebuie să aibă în vedere evaluarea performanţelor luând în considerare şi eficienţa

exploatării activelor. În capitolul anterior, accentul a fost pus pe instrumentele utilizate de controlul de gestiune în maximizarea profitului. Interesul bazei investiţionale în raport cu profitul operaţional constituie o cale integrată de interpretare a rezultatelor şi de realizare de noi investiţii. Criteriul de rentabilitate care primează în deciziile de alegere a investiţiilor vizează dimensionarea fluxurilor de trezorerie viitoare, apelând la una din metodele VAN sau RIR.

Indicatorii de performanţă financiară trebuie să aibă în vedere pe lângă rezultatele proceselor desfăşurate şi capitalurile investite în activele utilizate pentru a genera profit. Sunt prezentaţi indicatori consacraţi (ROI, BR, EVA) completând cu un instrument flexibil, util şi în identificarea avantajelor concurenţiale ale organizaţiei, benchmarking-ul.

Pentru a răspunde cerinţelor impuse de statutul său, controlul de gestiune are nevoie şi de instrumente de „monitorizare” a demersului acţiunii ce oferă informaţii esenţiale, în mod rapid şi continuu; tablourile de bord şi balanced scorecard permit identificarea şi urmărirea performanţelor economice.

OBIECTIVELE capitolului vizează: înţelegerea motivaţiilor decizionale privind alegerea investiţiilor apelând la criteriul de rentabilitate; explicarea dimensionării fluxurilor de trezorerie viitoare utilizând VAN şi RIR; motivarea modului de construcţie şi structurarea bugetului de investiţii; înţelegerea utilităţii indicatorilor de performanţă financiari (ROI, BR, EVA, benchmarking); explicarea conţinutului şi tipologiei instrumentelor de monitorizare a performanţei economice;

4.1. Decizii privind investiţiile. Comparaţie între VAN (valoarea actualizată netă) şi RIR (rata internă de rentabilitate). Gestiunea proiectelor

Organizaţiile trebuie să ia decizii ale căror consecinţe le vor resimţi de-a lungul unei perioade mai mari de timp. Dacă aceste decizii privesc afectarea durabilă a resurselor printr-un proiect, în speranţa obţinerii de profituri viitoare este vorba de investiţii.

Alegerea proiectelor de investiţii condiţionează evoluţia pe termen lung a întreprinderii, reprezentând un „pariu” cu viitorul.

Alegerea investiţiilorMotivaţiile care conduc la o decizie de investiţii pot fi foarte diverse: cucerirea unor părţi de piaţă

importante, dorinţa de a descuraja potenţialii concurenţi să se implanteze în sector, grija de a-şi menţine renumele şi prestigiul în branşă, implicarea în programele sociale şi de mediu (ecologice) etc.

În deciziile de alegere a investiţiilor primează criteriul de rentabilitate, iar din acest punct de vedere, orice investiţie priveşte următoarele elemente:

- cheltuielile iniţiale cu realizarea investiţiei (capitalul investit) – I- cash-flow-ul net generat de investiţie (CFi) pe fiecare an (i) din durata de viaţă (n) a proiectului.Gradul de incertitudine în dimensionarea fluxurilor nete de trezorerie viitoare, generate de factorul timp

impune actualizarea lor în baza unei rate de actualizare (r). Această rată permite „echivalarea” sumelor disponibile la momente diferite şi reprezintă „costul de oportunitate al capitalului investit” (C. Horngren, p.155).

Există două metode de actualizare a fluxurilor de trezorerie:1) metoda valorii actualizate nete (VAN);

54

2) metoda ratei interne de rentabilitate (RIR).1) Metoda valorii actualizate nete (VAN) – presupune calculul fluxurilor nete de trezorerie aşteptate de

la un proiect de investiţii, calculate prin actualizarea fluxurilor previzionale de încasări şi plăţi induse de proiect.Rata de actualizare depinde de (M. Gervais, p.367):- costul capitalurilor pe care le utilizează (remunerarea acţionarilor, ratele pieţelor financiare);- rentabilitatea minimală impusă proiectului (obiectivul firmei);- modul în care este prevăzut viitorul (incert / relativ cert).În baza ratei de actualizare se calculează VAN conform relaţiei:

Aceasta înseamnă că, pentru fiecare proiect se calculează diferenţa dintre suma fluxurilor de lichidităţi actualizate şi investiţia iniţială.

Pentru a acceptabil un proiect, VAN>0, iar proiectul cel mai rentabil este cel care are VAN cea mai mare.Exemplu:Un proiect de investiţii (un echipament tehnologic) ale cărui cheltuieli iniţiale sunt de 380.000 lei cu o

durată de utilizare de 5 ani generează încasări anuale de 100.000 lei, cu un cost de finanţare (costul împrumutului bancar) de 8%.

Pentru calculul VAN se utilizează metoda fluxurilor de trezorerie actualizate:a) varianta de actualizare a fiecărui flux anual de trezorerie în baza raţionamentului „valoarea actuală a

sumei de 1 leu după i ani” şi rezultă:

Anul CFi 1 / (1+r)n * CFai

1 100.000 0,9260 92.6002 100.000 0,8573 85.7303 100.000 0,7938 79.3804 100.000 0,7350 73.5005 100.000 0,6806 68.060

Total 500.000 399.270* valori actuariale conform tabelelor; de exemplu pentru:

anul 2 rezultă:

anul 5 rezultă:

Proiectul degajă un flux de trezorerie net pozitiv ceea ce determină acceptarea proiectului.b) varianta de actualizare a ansamblului fluxurilor monetare anuale constante, în baza raţionamentului

„valoarea actuală a sumei de 1 leu pentru n ani”

pentru n = 5, rezultă că valoarea actualizată a încasărilor anuale de 100.000 lei, scadente în 5 ani, va fi egală cu

VAN = -380.000 + 399.270 = 19.270 leiFluxurile de trezorerie induse de proiectul de investiţii sunt în măsură să recupereze investiţia iniţială şi dea

câştiga anual un plus de 8% din capitalurile investite.

55

2) Metoda ratei interne de rentabilitate (RIR)Rata internă de recuperare – reprezintă rata de actualizare pentru care valoarea actualizată netă (VAN)

aferentă unui proiect de investiţii este nulă (valoarea actualizată a fluxurilor de încasări degajate de un proiect este egală cu valoarea actualizată a fluxurilor de plăţi aferente acelui proiect).

sau VAN = 0

Pentru determinarea RIR se poate apela la încercări şi interpolare liniară sau la tabele actuariale financiare.Exemplu:Pentru datele din exemplul anterior s-a determinat, la o rată de actualizare de 8% VAN = 19.270 lei

(aceasta se consideră o primă încercare).A doua încercare presupune apelarea la o rată de actualizare care să inducă o VAN negativă, aceasta pentru

a încadra valoarea zero a VAN impusă de calculul RIR.Deoarece VAN se modifică invers proporţional cu rata de actualizare, se alege un nivel superior lui 8%

pentru a diminua VAN.Dacă se alege r = 12% rezultă

Valoarea zero a VAN este încadrată astfel, apelând la interpolarea liniară:

VAN r+19.270 8%

0 x-19.520 12%

Cunoscând VAN pentru 8% şi pentru 12% se determină rata intermediară care oferă valoarea zero pentru VAN, astfel:

19.270 – (- 19.520) .............................. 8% - 12%19.270 – 0 ............................. 8% - * %

Rezultă că proiectul de investiţii este acceptat, deoarece RIR de cca 10% est superioară ratei pretinse de 8%. RIR semnifică faptul că fluxurile de trezorerie induse de proiect permit recuperarea investiţiei iniţiale câştigând anual cca 10% din capitalurile investite.

Comparaţie între metodele VAN şi RIRMetoda VAN oferă următoarele avantaje:

determină un rezultat în valoare absolută (şi nu în procent) – ceea ce permite ataşarea VAN la mai multe proiecte independente pentru a studia consecinţele unei anumite combinări (de proiecte);

VAN rămâne viabilă şi atunci când rata de randament pretinsă se modifică în timp; indică întotdeauna proiectul care maximizează fluxurile de trezorerie viitoare.

Metoda RIR – mai agreată de practicieni, considerând-o mai facilă şi în cele mai multe cazuri, cele două metode ajung la aceeaşi concluzie.

Totuşi, în cazul proiectelor mutuale cu sume inegale, metoda RIR poate clasa proiectele altfel decât s-ar realiza prin anuitatea constantă echivalentă valorii actualizate nete (VAN). În acest caz, se alege proiectul care degajă anuitatea echivalentă VAN cea mai mare.

Metoda RIR se bazează pe ipoteza implicită că fluxurile de trezorerie sunt reinvestite la aceeaşi rată ca rata de randament a proiectului, cu durata cea mai scurtă.

56

Metoda VAN este considerată conceptual, superioară deoarece se bazează pe ipoteza implicită că fluxurile de trezorerie sunt reinvestite la rata de randament pretinsă pentru investiţiile întreprinderii.

Bugetarea investiţiilorPreviziunile de investiţii se efectuează într-o perspectivă de termen mediu şi lung, printr-un „plan

previzional” (C. Alazard, p.416) de 5, 7 sau 10 ani. El se înscrie în căutarea unui echilibru financiar pe termen lung exprimat prin Planul de finanţare.

Bugetul investiţiilor nu reţine decât consecinţele financiare ale acestui plan, pentru anul bugetat.Planul de finanţare este un instrument de gestiune previzională care traduce strategia întreprinderii şi

cuantifică proiectele sale de dezvoltare, precum şi modalităţile lor de finanţare.Bugetul investiţiilor detaliază pe responsabili operaţionali informaţiile din planul de finanţare pentru a

permite urmărirea administrativă a angajamentelor de plată.Deseori, acoperirea bugetară autorizată nu reprezintă însă, decât o parte din posibilităţile de angajament ale

anului; direcţia generală preferă să păstreze o parte (10% - 20%) din aceste posibilităţi financiare pentru a face faţă eventualelor proiecte de urgenţă sau a plăţilor neprevăzute pentru investiţiile deja acceptate.

Urmărirea investiţiilor se organizează în următoarele momente: angajamente – sunt datele de la care nu mai este posibilă revenirea asupra deciziilor de investiţii fără plata

unor penalităţi. Ele pot genera decontarea unor avansuri şi orice întârziere în execuţie a lucrărilor precedente afectează angajamentele viitoare şi organizarea proiectului.

plăţi – reprezintă momentele la care trebuie decontate lucrările angajate; în afara consecinţelor lor în trezorerie este importantă verificarea coerenţei dintre sumele facturate şi cele bugetate.

recepţii – sunt datele care condiţionează demarajul activităţilor de exploatare şi, în consecinţă, rentabilitatea proiectelor vizate.Când există proiecte numeroase, ele se regrupează corespunzător celor trei categorii de momente, într-un

buget cum ar fi cel din următorul model:

57

4.2. Indicatori de performanţă financiară

În plan financiar, implementarea unei gestiune pe centre de responsabilitate presupune definirea de veritabile „microîntreprinderi” în interiorul unei organizaţii.

Acestea pot lua forma de centre de profit, responsabile cu dezvoltarea cât mai bine a unei activităţi (arbitrajul costuri / venituri) plecând de la o infrastructură dată sau de centre de investiţii, implicând o marjă de manevră suplimentară prin gestiunea bilanţului.

Din această perspectivă, pentru direcţia generală a organizaţiei apar două cerinţe privind:- criteriile de evaluare a performanţei financiare a responsabililor fiecărui centru, criterii pe care se

sprijină sistemul de incitare şi motivare a managerilor;- instrumentele pentru stabilirea de obiective de performanţă a însăşi managerilor, având în vedere

contribuţia diferitelor centre la rentabilitatea globală.Printre indicatorii frecvent utilizaţi sunt următorii:

rata de randament a capitalurilor investite (ROI); rezultatul rezidual (BR); valoarea economică adăugată (EVA).

4.2.1. Rata de randament a capitalurilor investiteRata de randament a capitalurilor investite (ROI) permite stabilirea legăturii dintre profitabilitatea

exploatării şi capitalul necesar ca exploatarea să aibă loc (R. Demeestere, p.73). Se asigură astfel, determinarea eficienţei cu care gestionarii au angajat activele întreprinderii în desfăşurarea activităţii operaţionale.

Formula generală de calcul reprezintă raportul dintre o evaluare contabilă a rezultatului (B) şi o evaluare contabilă a capitalurilor investite (I).

Într-un singur indicator sintetic se regăsesc principalele ingrediente ale rentabilităţii (cifra de afaceri, costurile şi capitalurile investite). Utilizarea elementelor în calculul indicatorului ROI nu au întotdeauna aceeaşi semnificaţie:

* rezultatul (B) poate fi rezultatul net, dar cel mai adesea se apelează la rezultatul exploatării sau operaţional, obţinut înaintea deducerii dobânzilor li a impozitului pe profit (EBIT – earnings before interest and taxes); se oferă, în acest ultim caz, o imagine mai realistă asupra eficienţei operaţionale, nefiind afectată de politica financiară şi fiscală.

* capitalul investit (I) reprezintă activul total sau fracţiunea din activul total finanţat pe seama capitalurilor proprii şi a datoriilor pe termen lung.

Indiferent dacă este vorba de active totale sau nete este preferabilă utilizarea unei valori medii a acestora în locul soldurilor finale ale posturilor respective de bilanţ. Utilizarea unei valori medii permite evidenţierea modificărilor datorate creşterii, diminuării sau a altor evenimente semnificative care afectează activitatea de exploatare.

ROI oferă posibilitatea comparării activităţilor de natură foarte diversă, unificând într-un model (unic) tratamentul contabil al costurilor şi activelor.

Acest aspect reprezintă avantajul şi raţiunea principală care a dat forţa acestui indicator de a rezista în timp (el fiind dezvoltat pentru prima dată, la începutul sec. XX, anii 1915 – 1918, de familia Du Pont de Nemours).

Indicatorul ROI este denumit şi rata de randament contabil. El explicând mai bine performanţa dacă se descompune într-un produs de două raporturi, astfel:

- profitabilitatea - rotaţia capitalului

Această descompunere arată existenţa a doi factori fundamentali ai rentabilităţii:

58

- rezultatul (B) generat de cifra de afaceri (CA);- utilizarea activelor (I) pentru a genera cifra de afaceri.Exprimarea indicatorului sub formă dezvoltată presupune, deci, produsul a două rate:ROI = rata profitabilităţii * rata de rotaţie a activelorAceastă reprezentare permite izolarea marjei beneficiare, a unui rezultat, realizat în baza unei investiţii date

(referinţa la termen scurt) şi rotaţia capitalului care revine alegerilor de structură (referinţa la termen lung).Pentru creşterea acestui indicator (ROI) managerii pot acţiona asupra numărătorului (prin creşterea cifrei

de afaceri sau reducerea costurilor generând astfel creşterea rezultatului), fie asupra numitorului / prin reducerea capitalului investit (în special a stocurilor şi creanţelor, dar şi a activelor imobilizate incomplet utilizate).

Deoarece recompensarea managerilor depinde de modul în care îşi realizează obiectivele, ei sunt interesaţi, pentru obţinerea unei rate (ROI) cât mai bune, să acţioneze asupra elementelor care atrag efecte pe termen scurt, „manipulând” în acest fel rata rentabilităţii comparativ cu rata de rotaţie a activelor.

Exemplu:CA CT

* B I ROI B / CA CA / ISituaţia iniţială 1.500 1.250 250 1.000 25% 16,66% 1,500 I cu 20% 1.500 1.250 250 800 31,25% 16,66% 1,875 CA cu 10% 1.650 1.300 ** 350 1.000 35% 21,21% 1,650 CF cu 20% 1.500 1.137,5 362,5 1.000 36,25% 24,16% 1,500

* Costurile totale cuprind costurile variabile şi costurile fixeCT = CV + CF = 500 + 750 = 1.250 mii lei

** CA generează şi creşterea CV cu 10%, de la 500 mii lei la 550 mii lei.

La o analiză globală, varianta cea mai convenabilă pentru management este cea privind reducerea costurilor fixe, care apreciază atât ROI în ansamblu cât şi rata profitabilităţii, cu menţinerea ratei de rotaţie a activelor.

Există riscul şi astfel, dezavantajul major la indicatorului ROI, de a permite ameliorarea sa favorizând acţiunile pe termen scurt (pentru creşterea ratei profitabilităţii) în detrimentul termenului lung (proiectele de investiţii).

Tentaţia este mare pentru a sacrifica o serie de cheltuieli de formare profesională, de cercetare şi dezvoltare, de marketing şi studii de piaţă, care au deseori puţine efecte pe termen scurt, dar condiţionează performanţa pe termen lung.

Alte posibilităţi de a ameliora indicatorul ROI ar putea fi reducerea angajamentelor financiare diminuând stocurile (ceea ce conduce la degradarea serviciului clienţi) sau prelungirea termenelor de plată a furnizorilor (ceea ce poate „fragiliza” sursele de aprovizionare).

Pentru a evita aceste efecte „perverse”, analiza acestui indicator trebuie completată cu elemente non-financiare bazate pe calitate, performanţe tehnice etc., care permit în acelaşi timp, informarea şi fixarea de obiective.

Indicatorul ROI prezintă o utilitate incontestabilă pentru faptul că responsabilizează managerii asupra rentabilităţii capitalului investit, lăsându-le în acelaşi timp, o importantă „marjă de manevră” în acţiune.

Trebuie însă, ţinut cont în mod obligatoriu şi de contextul strategic în care se va plasa; privilegiind degajarea de cash-flow de către centrele de responsabilitate, acest indicator este în mod particular adaptat centrelor de tipul „vaches a lait” (vaci cu lapte) şi mai puţin adaptat celor de tip „dilemmes” (dileme), în care prioritatea este de a investi, de a dezvolta produsele, de a face cercetare, deci de a sacrifica profitul curent pentru creştere şi inovaţie.

Performanţa aşteptată de la un centru de responsabilitate nu este aceeaşi, ea depinde deci, de strategia aleasă. Apelând la diagrama BCG se poate pune în evidenţă poziţia unui centru de responsabilitate, având în vedere indicatori contabili şi financiari în măsurarea performanţei, comparativ cu rata de creştere a pieţei (indicatori de tip marketing de măsurare a performanţei), conform schemei:

59

Se poate constata că un centru „vaci de lapte” degajă rezultate pentru a finanţa centrele „dileme” pentru care întreprinderea nu ocupă o poziţie de lider, dar dorind să le transforme în „staruri”.

Cele două tipuri de măsură a performanţei (indicatori contabili şi financiari de măsurare a rentabilităţii / indicatori de marketing) intervin pentru a transforma centrele în „staruri” şi a le poziţiona ca lideri, însă trebuie în aceeaşi măsură asigurate resursele financiare aferente deoarece creşterea obligă a fi perseverent cu investiţii efectuate într-un ritm susţinut.

În altă ordine de idei, dar în acelaşi context, abordarea aprecierii performanţei conform relaţiei de rentabilitate a investiţiilor depinde de natura, tipul strategiei urmărite de întreprindere.

Dacă întreprinderea adoptă o strategie de dominare prin costuri, indicatorii financiari de rentabilitate îşi „asigură” dreptul în evaluarea performanţei (pentru exercitarea activităţilor la cel mai mic cost şi eliminarea activităţilor inutile, dar consumatoare de resurse), prioritar în domeniul eficienţei.

Dacă întreprinderea adoptă o strategie de diferenţiere, ceea ce contează este cuplul „cost / valoare” care trebuie gestionat: performanţa activităţilor este măsurată prioritar în domeniul eficacităţii (asigură crearea de valoare fără a afecta costul diferenţierii ?).

În concluzie, indicatorul ROI „reprezintă cea mai simplă cale de exprimare a profitabilităţii exploatării activelor”. În forma sa neajustată rămâne un indicator contabil şi nu neapărat o expresie a performanţei economice (E. Helfert, p. 426).

Profiturile contabile exprimă, de regulă, cheltuieli şi venituri care nu implică trezoreria, în timp ce valoarea contabilă a investiţiilor nu este o valoare economică actuală.

Redescoperirea fluxurilor de numerar ca vector al valorii, fie sub forma fluxurilor de numerar libere (free cash-flow) pentru evaluarea întreprinderii, fie a celor nete pentru evaluarea proiectelor de investiţii, a permis calculul unei rate de rentabilitate economică, pe durata medie de viaţă a activelor operaţionale implicate în activitate.

Se asigură comparabilitatea rezultatelor analizei investiţionale pe baza cash-flow-ului noilor proiecte cu mărimea costului capitalului. În acest sens, indicatorul rata de rentabilitate în numerar a investiţiilor (CF ROI) – cash-flow return on investments) reprezintă o formă de recunoaştere a faptului că, întreprinderea este, de fapt, un sistem economic care trebuie analizat pe o perioadă de timp rezonabilă (nu numai pe parcursul unui exerciţiu anual) pe bază de indicatori de performanţă şi de valoare, care reflectă şi încurajează opţiunile legate de fluxurile de numerar pe baza deciziilor manageriale, a stimulentelor, execuţiei şi rezultatelor obţinute.

4.2.2. Rezultatul rezidualRezultatul rezidual (BR) reprezintă rezultatul operaţional pe care îl poate obţine un departament, centru de

responsabilitate după deducerea unei rate de randament minimal al capitalului investit.BR = B – k * IProdusul dintre rata de randament (k) pretinsă pentru totalul capitalului investit şi mărimea acestui capital

este deseori calificat drept cheltuială implicită sau cheltuială supletivă. Această cheltuială reprezintă echivalentul „profitului” pe care departamentul l-ar fi obţinut dacă el şi-ar fi alocat capitalul său în alte investiţii de risc comparabil (C. Horngren, p.226), adică un cost de oportunitate.

60

Avantajul acestui indicator îl reprezintă faptul că atenţia managerului este îndreptată asupra unei mărimi absolute – profitul rămas după acoperirea costului capitalului investit – şi mai puţin asupra unei mărimi procentuale, cum se exprimă indicatorul ROI.

Exemplu:În baza datelor anterioare, din calculul ROI şi considerând o rată de randament a capitalului investit de

12%, rezultă:BR = B – k * I = 250 – 12% * 1.000 = 130 mii leiMaximizarea rezultatului rezidual presupune ca un departament să se dezvolte atât timp cât obţine un

randament mai bun decât cel al capitalurilor investite.Exemplu:Considerând că departamentul al cărui capital iniţial de 1.000 mii lei şi un beneficiu de 250 mii lei, deci cu

un ROI de 25% se dezvoltă; creşterea de capital este de 750 mii lei, generând o creştere a profitului cu 40%.

În acest caz,

BR = 350 – 12% * 1.750 = 140 mii leiSe observă că, deşi ROI s-a diminuat de la 25% la 20%, beneficiul rezidual a crescut de la 130 mii lei la

140 mii lei. Utilizarea indicatorului ROI ar conduce la refuzarea investiţiei pentru a nu-şi deteriora performanţa locală, abordând astfel un comportament contrar obiectivelor generale ale firmei.

Luarea în considerare însă şi a beneficiului rezidual asigură o decizie ce permite convergenţa intereselor. Creşterea beneficiului rezidual justifică investiţia departamentului, decizia de investiţii fiind favorabilă atât timp cât rentabilitatea marginală a investiţiei este superioară ratei de randament aşteptat.

- rentabilitatea marginală a investiţiei

- rata de randament (k) = 12%Dacă beneficiul obţinut de investiţia suplimentară ar fi fost de numai 60 mii lei, rezulta rata rentabilităţii

marginale (60 / 750) de 8%, iar BR = (250 + 60) – 12% * 1.750 = 310 – 210 = 100 mii lei.Reducerea profitului rezidual demonstrează ineficienţa investiţiei, rentabilitatea marginală (8%) nu acoperă

costul de oportunitate al capitalului investit (la rata de randament de 12%) şi deci proiectul de investiţii nu poate fi acceptat (după criteriul financiar analizat).

4.2.3. Valoarea adăugată economică (EVA)Pe parcursul ultimelor decenii s-au dezvoltat o serie de metodologii bazate pe valoare, care câştigă tot mai

mult teren, deoarece urmăresc prioritar legătura dintre performanţa exprimată sub forma fluxurilor de trezorerie prezente sau trecute, cu valoarea de piaţă a organizaţiei. Se oferă, în acest fel, un set coerent de principii economice care ar trebui să orienteze procesul de planificare al unei organizaţii, politicile investiţionale, opţiunile de finanţare, deciziile operaţionale şi stimulentele manageriale către creşterea de valoare pentru acţionari.

În tabelul alăturat (E. Helfert, p.425) este prezentată evoluţia accentului pus pe indicatorii de performanţă corporatistă.

61

Înaintea anilor 80, accentul managementului era pus, în majoritatea cazurilor, pe obţinerea unei marje de profit importante, orientarea fiind spre gestiunea operaţională şi nu pe eficienţa exploatării activelor. Raţionamentul era că marjele beneficiare mari asigurau recuperarea activelor, rentabilitatea se obţinea de la sine asigurând şi finanţarea necesară investiţiilor pentru o creştere rapidă.

În anii 80 accentul s-a pus pe creşterea profiturilor (în mărime absolută), orientarea fiind tot gestiunea operaţională şi nu eficienţa exploatării activelor.

În anii 90 s-a manifestat interesul bazei investiţionale în raport cu profiturile operaţionale, determinându-se o rentabilitate procentuală a activelor. Deşi valorile de inventar şi profitul contabil pot induce anumite distorsiuni, iar obţinerea unei rentabilităţi dorite pe termen scurt poate conduce la investiţii inadecvate sau chiar riscante, combinarea activelor şi a profitabilităţii a reprezentat un pas înainte, spre o cale integrată de interpretare a rezultatelor şi de realizare de noi investiţii.

Pe măsura apariţiei unor indicatori economici şi integraţi care să fie utilizaţi în practică, eforturile s-au îndreptat spre gestionarea insuficienţelor abordării contabile şi spre oferirea unor semnale mai realiste managerilor de la toate nivelele.

Crearea de valoare pentru acţionari a devenit prioritară, ea implicând o varietate de ajustări privind baza investiţională şi rezultatele operaţionale.

În acest scop, practica actuală are în vedere două elemente cheie:- redescoperirea costului capitalului (recunoscut în literatura de specialitate chiar de la finele sec. XIX, anul

1890 !!) ca şi criteriu de evaluare a performanţelor;- redescoperirea fluxurilor de numerar ca vectori ai valorii.

Conceptul de profit economic a fost definit ca surplusul de profit ajustat peste nivelul costului resurselor necesare obţinerii lui.

Determinarea acestuia se bazează pe ipoteza că, pentru a crea valoare pentru acţionari, profitul obţinut prin utilizarea resurselor alocate trebuie să fie superioare costului capitalului care finanţează aceste resurse.

În forma sa cea mai simplă, de profit economic, se regăseşte indicatorul denumit valoare adăugată economică (EVA – Economic Value Added).

EVA, concept promovat de Stern & Stewart Co, reprezintă o formă de profit economic derivată din excesul sau deficitul de profit operaţional, după deducerea costului capitalului activelor utilizate.

Ca indicator pentru luarea deciziilor de gestiune şi de apreciere a performanţei, EVA se determină prin scăderea din profitul operaţional net a costului capitalului.

Pentru a stabili costul capitalului este necesară definirea activelor implicate, care, de regulă, sunt active nete (cu unele ajustări pentru a ajunge la activele nete operaţionale sau de exploatare) şi apoi să se calculeze costul mediu ponderat al capitalului investit.

62

Relaţia de calcul al indicatorului EVA poate fi redată sub următoarea formă (C. Horngren, p.228):EVA = Rezultatul de exploatare după impozit – [Costul mediu ponderat al capitalului * (Activ total – Datorii curente)]Comparative cu rezultatul rezidual (BR), EVA defineşte mai precis termenii (parametri):

BR EVARezultat → Rezultat de exploatare netRata de randament a capitalurilor investite

→ Costul mediu ponderat al capitalului

Capitaluri investite → Activ total – Datorii curente sauActiv imobilizat + NFR

Pentru calculul costului mediu ponderat al capitalului şi care reprezintă costul după impozitarea resurselor financiare stabile (durabile) se are în vedere:

- rata medie a dobânzii pentru capitalul împrumutat;- rata de randament a capitalurilor proprii, care este echivalentă costului de oportunitate a investiţiilor la

care se renunţă dacă s-ar plasa aceste capitaluri în alte investiţii (afaceri) de risc comparabil. Cota estimată se aplică fie la valoarea contabilă a capitalurilor proprii, fie la valoarea lor de piaţă, dacă activele finanţate nu au fost reevaluate într-o perioadă rezonabilă.

Exemplu:„X” S.A. obţine un rezultat operaţional pe anul N de 250 mii lei. Ea deţine active totale de 1.000 mii lei a

căror finanţare durabilă este de 400 mii lei din credite bancare, cu o dobândă de 8%. Capitalurile proprii de 550 mii lei valoare contabilă şi au o valoare de piaţă de 750 mii lei, considerând o rată de remunerare de 10%. Datoriile curente sunt de 50 mii lei.

Pentru o cotă legală de impozit de 16% se calculează:- costul mediu ponderat al capitalului (CMPC) astfel:

pentru datorii financiare: 8% * (1 – 0,16) = 6,72 % pentru capitaluri proprii: 10% * (1 – 0,16) = 8,40 %

- rezultatul de exploatare net = 250 * (1 – 0,16) = 210 mii leiEVA = 210 – 7,81 * (1.000 – 50) = 210 – 74 = 136 mii lei

Dacă se utilizau valorile contabile rezultă:

EVA = 250 (1 – 0,16) – 7,69% * (1.000 – 50) = 210 – 73 = 137 mii lei

Există creare de valoare dacă rezultatul net este superior costului capitalurilor. Pentru ameliorarea indicatorului EVA, managementul trebuie să asigure condiţiile realizării de beneficii mai mare cu aceleaşi capitaluri sau utilizând capitaluri în proiecte de investiţii mai rentabile.

Costul mediu ponderat al capitalului este utilizat şi ca rată de actualizare pentru determinarea valorilor actualizate nete, el fiind limita între proiectele generatoare de valoare pentru acţionari şi cele care diminuează această valoare (reprezintă deci, o rentabilitate minimală standard pentru investiţiile cu grad de risc comparabil).

Determinarea costului mediu ponderat al capitalului are ca scop şi obţinerea unui criteriu rezonabil de evaluare a noilor investiţii, adică obţinerea unui nivel al rentabilităţii suficient de ridicat pentru a putea recompensa toţi investitorii şi creditorii, potrivit aşteptărilor lor.

Dezavantajele privind numărul mare de retratări şi costul ridicat al acestora pot justifica cel puţin încercarea de măsurare a valorii create de întreprindere pe criterii strict financiare, cu tentaţia însă de manipulare a

63

cifrelor. Este necesar din acest motiv un sistem multidimensional şi flexibil de indicatori pentru măsurarea performanţei, atât financiari cât şi nonfinanciari, care să genereze incitarea şi crearea de valoare.

4.2.4. Evaluarea comparativă a performanţelor (benchmarking)Benchmarking-ul este asociat noului val de tehnici de analiză care pun accentul pe comparaţie, ca mijloc

de îmbunătăţire continuă a performanţei.Ca multe instrumente de management şi acesta a fost creat de o mare firmă (Xerox), ca rezultat al

practicilor de operare din motive legate de căutarea unei performanţe cât mai bune faţă de concurenţii săi.Utilizarea sa a început în jurul anilor 60 (deşi unii consideră existenţa unor forme incipiente chiar din anii

40) acumulând treptat „substanţă” şi dobândind notorietate printre practicieni.Definirea benchmarking-uluiLa început erau supravegheate, ca elemente de comparaţie firmele Kodak şi IBM, ca ulterior, în anii 80, ca

urmare a atacurilor lansate de Canon pe piaţa copiatoarelor, aria de interes strategic să se extindă prin adăugarea noilor competitori japonezi.

Creatoarea instrumentului, firma Xerox, a definit benchmarking-ul ca „un proces continuu de comparare a produselor, serviciilor şi practicilor cu cele ale concurenţilor celor mai puternici sau ale companiilor cunoscute ca lideri în industrie” (Wheelen, Hunger).

Tipologia benchmarking-uluiŢinând seama de elementele de referinţă şi de cadrul în care se realizează compararea, există o tipologie de

bază, iar cele mai multe păreri converg spre tipologia care cuprinde următoarele categorii de benchmarking: benchmarking intern – presupune compararea a două elemente – produse, compartimente, procese etc. – ce

aparţin aceleiaşi organizaţii; benchmarking concurenţial (competitiv) – constă în compararea unui element al organizaţiei de interes cu

un element similar al unui concurent (în aceeaşi ramură sau pe aceeaşi piaţă). Obţinerea însă, a elementelor pentru comparaţie este afectată de confidenţialitate, dată fiind mize pentru îmbunătăţirea poziţiei concurenţiale. Chiar şi într-un astfel de climat, de „luptă pentru supravieţuire” pot exista comportamente cooperante care implică realizarea unor sisteme de referinţă concurenţiale, de la cooperarea directă, începând cu schimbul de informaţii şi până la parteneriate de tip alianţă strategică.

benchmarking funcţional (non-concurenţial) – presupune compararea unui element al organizaţiei cu un element al unei alte organizaţii, care însă nu operează în aceeaşi branşă;

benchmarking generic sau al „celei mai bune practici” – constă în compararea unui element al organizaţiei cu elementul similar al campionului.În categoriile de benchmarking sunt cuprinse, în cadrul mecanismelor de comparare, mai multe elemente. În

benchmarking-ul intern toate elementele de comparare aparţin organizaţiei în cauză. Pentru celelalte trei categorii, elementele de referinţă sunt din mediul extern.

Chiar dacă referinţele nu reprezintă în mod obligatoriu leaderi incontestabili, reperele alese nu trebuie să fie motivante pentru a se asigura procesul de îmbunătăţire continuă.

Forme de benchmarkingComparaţiile presupun fie abordări statice, fie abordări dinamice.Abordările statice sunt cele mai uzuale şi ele presupun compararea unui element, la un moment dat, ceea ce

oferă o imagine a poziţiei relative a elementului de interes faţă de referenţialul ales.Abordările dinamice reprezintă un „benchmarking istoric” (Johnson, Scholes şi Whittington, 2005 citat de B.

Băcanu, 2007, p.67) pentru că performanţa unui moment se raportează la valorile sale anterioare, în scopul identificării caracteristicilor schimbării.

Abordarea dinamică este uzuală managementului financiar sau în cel al inovaţiei.Benchmarking-ul ca procesUtilizarea benchmarking-ului în aprecierea şi analiza performanţelor unei organizaţii presupune practic

derularea unui proces cu mai multe faze sau paşi, începând cu identificarea elementelor de comparat şi finalizând cu evaluarea impactului acţiunilor de îmbunătăţire asupra proceselor.

64

Schema „originală”, concepută şi lansată de firma Xerox, presupune derularea procesului de benchmarking după următoarele 10 etape:- identificarea elementului supus benchmarking-ului;- identificarea organizaţiilor;- determinarea metodei de colectare a datelor şi colectarea lor;- proiectarea nivelurilor viitoare ale mărimilor elementelor analizate;- comunicarea rezultatelor analizei şi câştigarea suportului membrilor organizaţiei;- stabilirea scopurilor;- dezvoltarea planurilor de acţiune;- implementarea acţiunilor planificate;- recalibrarea procesului de benchmarking.

Schematizarea procesului de benchmarking într-un număr anumit de paşi nu modifică în esenţă acest proces, ci este în funcţie de situaţia concretă care face necesară acest tip de analiză.

În aplicarea procesului de benchmarking se parcurg, în esenţă, următoarele patru categorii de etape:1. Planificarea – presupune stabilirea elementului care va fi supus comparării şi alegerea tipului de

comparare pentru acest proces. De exemplu, în managementul resurselor umane se alege un benchmarking al politicilor de personal cu

referenţial concurenţial, comparând modul de realizare a recrutării în firmă cu cele practicate de firmele concurente (în special cu cele care deţin elemente inovative ce pot servi ca model acestui tip de management al resurselor umane).

2. Analiza – constă în colectarea datelor, măsurarea sau prelucrarea lor şi transformarea în rezultate apte pentru operaţionalizare organizaţională.

3. Integrarea – reprezintă etapa în care rezultatele comparaţiei sunt transferate organizaţiei, comunicate şi acceptate de responsabilii decidenţi. Dacă rezultatele sunt considerate relevante şi demne de agenera transformări, ele vor fi concretizate într-un „set de obiective”.

4. Acţiunea – presupune generarea unui proces concret de îmbunătăţire a activităţilor organizaţiei. Direcţionarea acţiunii este realizată prin fixarea obiectivelor rezultate în etapa anterioară. Planificarea şi implementarea acţiunii implică proceduri ce presupun o alocare corespunzătoare de resurse precum şi definirea unor momente şi a unor responsabilităţi adecvate.

Benchmarking-ul se consideră eficient dacă reprezintă o parte a procesului de schimbare şi dacă aceasta marchează o mobilitate permanentă a organizaţiei, în căutarea unei performanţe superioare.

Mobilitatea trebuie percepută ca un proces continuu de învăţare, adaptare şi inovare, manifestat la nivelul tuturor subsistemelor organizaţiei.

Chiar dacă nu există încă mijloace fiabile de măsurare a rezultatelor aplicării unui proces de benchmarking se poate însă forma o imagine suficient de clară asupra costurilor considerabile asociate acestui proces de analiză, mai ales dacă se apelează la serviciile unei firme specializate. Mărimea costurilor depinde de amploarea procesului vizat şi de numeroase variabile contextuale, de multe ori, acest cost fiind prohibitiv.

Ca instrument suport în luarea deciziilor, benchmarking-ul are avantajul major că permite construirea unui referenţial de progres, pentru desfăşurarea cursei pentru excelenţă. De asemenea, încurajează iniţiativele, adică „izvoarele” acţiunilor viitoare.

Nu trebuie însă considerat un „panaceu universal”, iar avertizările legate de efectele „secundare” asociate fie greşelilor de abordare, fie limitărilor intrinseci ale benchmarking-ului, vin să argumenteze acest lucru.

Benchmarking-ul prezintă şi limite intrinseci, dintre care pot fi enumerate:utilizarea presupune costuri importante, de multe ori prohibitive;procesul pretinde, din partea organizaţiei care apelează la benchmarking un angajament adecvat, mai

ales în partea lui finală;apar frecvente reacţii de adversitate („la noi nu se potriveşte, ei sunt altfel”);modelele trebuie permanent actualizate,

65

Fiind un instrument flexibil, util şi în identificarea avantajelor concurenţiale ale firmei, succesul aplicării benchmarking-ului depinde de modul în care sunt utilizate informaţiile obţinute şi de calitatea acţiunilor pe care le implică.

4.3. Identificarea şi urmărirea performanţelor economice prin tablourile de bord. Balanced scorecard

Cunoaşterea realizărilor întreprinderii reprezintă una din preocupările principale ale controlului de gestiune. Cu sau fără gestiune bugetară, pilotajul şi controlul sistemului – întreprindere – se bazează pe informaţii operative şi pertinente de orice natură referitoare la performanţa întreprinderii (C. Alazard, p.326).

Tabloul de bord Controlul de gestiune are însă nevoie de un instrument care răspunde cerinţelor sale specifice şi anume:- de a avea cunoştinţă asupra informaţiilor esenţiale pilotajului (demersului acţiunii);- de a obţine aceste informaţii cât mai rapid şi în mod continuu.Acest instrument este tabloul de bord.Tabloul de bord este un instrument de comunicare şi de decizie care permite controlorului de gestiune de

a atrage atenţia responsabilului asupra punctelor cheie ale gestiunii sale, ce pretind a fi ameliorate.Ca instrument de decizie şi de previziune (H. Bouquin, p.299), tabloul de bord reprezintă un „ansamblu

de indicatori (puţini la număr) concepuţi pentru a permite gestionarilor luarea la cunoştinţă a stării şi evoluţiei sistemului pe care-l pilotează şi de a identifica tendinţele care îi influenţează pe un orizont temporal coerent cu natura funcţiilor lor”.

Indiferent dacă în structura unui tablou de bord sunt cuprinşi indicatori cantitativi, calitativi sau financiari, acest instrument va fi eficace şi deci util dacă, prin concepţia şi conţinutul său, respectă restricţiile de concizie şi pertinenţă. În acest caz, ansamblul tablourilor de bord ale întreprinderii incită la dialog şi la motivarea responsabililor, depăşind astfel, prin rolul lor, stricta funcţie de control care le era atribuită.

În calitatea sa de instrument de pilotaj (de „ghidare” a unei acţiuni în curs), tabloul de bord trebuie să răspundă următoarelor principii de elaborare şi funcţionare:

„Arhitectura” tablourilor de bord trebuie să coincidă cu structura întreprinderii.Decupajul tablourilor de bord trebuie să respecte nivelele ierarhice de responsabilitate, existând astfel

coerenţă între cartografierea tablourilor de bord şi structura de autoritate.Acest principiu implică două consecinţe:- natura informaţiilor va corespunde strict domeniului de acţiune al fiecărui nivel ierarhic; orice

responsabil trebuie să găsească în acest instrument elementele de care are nevoie pentru a-şi orienta, ghida propria sa acţiune în curs;

- tabloul de bord va trebui să-şi asume funcţia de control a responsabilităţilor delegate; el va permite responsabililor fiecărui nivel: să aprecieze rezultatele obţinute de subordonaţii lor; să raporteze responsabililor de nivel superior propriile lor rezultate.

În numeroase organizaţii, această ultimă consecinţă priveşte întocmirea a două tipuri de documente:a) tabloul de bord propriu-zis – document pentru orientarea şi conducerea acţiunii, cuprinzând indicatori de

proces sau de activitate care au capacitatea de a anticipa sau de a reacţiona la timp (ei indică în ce mod procesul sau activitatea este în curs de a se derula);

b) reporting-ul – document de raportare destinat nivelului ierarhic superior, din structura de autoritate, care se preocupă mai mult de obiectivele acţiunii; cuprinde mai degrabă indicatori de rezultat, recurgând preponderent la elemente financiare (determinate după acţiune) care pot fi agregate pe nivele ierarhice.Indicatorii de proces (de pilotaj) anticipează - cum să nu cazi în groapă - indicatorii de reporting constată

- profunzimea căderii (Ph. Lorino, p.102). Tablourile de bord trebuie să aibă un conţinut sinoptic şi agregat.

Este vorba de a selecţiona acele informaţii care sunt esenţiale pentru gestiunea responsabilului în cauză.

66

Alegerea constă în determinarea indicatorilor pertinenţi în raport cu domeniul de acţiune şi cu natura delegării de autoritate a destinatarului tabloului de bord. Această alegere trebuie, de asemenea, să permită cumularea informaţiilor coerente între ele, pentru a obţine indicatori agregaţi, din ce în ce mai sintetici.

Pentru fiecare centru de responsabilitate, procesul de elaborare a tabloului de bord corespunde unui demers care cuprinde (M. Gervais, p.230, C. Alazard, p.329):

Misiunile centrului de responsabilitate

→ Definirea obiectivelor centrului

Punctele cheie ale gestiunii→ Se reţin punctele cheie care vor trebui să

„traducă” obiectivele

Parametri care exprimă punctele cheie

→ Definirea parametrilor (informaţiilor) care pot exprima punctele cheie reţinute

Indicatorii parametrilor

Exemplu - pentru ilustrarea unui tablou de bord al unui şef de secţie dintr-o întreprindere textilă (filatură). Punctele cheie ale activităţii sale pot fi rezumate astfel:

Întreprinderea „X” – Secţia „F”Obiective cheie de respectat Alte departamente

implicateProducţie:1. Executarea programelor săptămânale conform cantităţilor cerute şi la termenele prevăzute2. Respectarea normelor de calitate

3. Execuţie la cel mai mic cost

Compartimentul planificare

Compartimentul de control al calităţiiContabilitate

Materiale:4. Gestionarea stocurilor de materii prime care vor fi consumate5. Gestionarea stocurilor de semifabricate

Departamentul de aprovizionăriSecţia de producţie „G”

Personal:6. Adaptarea efectivului la programele de executat7. Obţinerea unui anumit randament

Personal ---

Echipamente:8. Utilizarea eficientă a maşinilor Atelierul de întreţinere

Informaţiile sau parametri de care au nevoie pentru a realiza aceste misiuni vor fi:Informaţii de alertă Informaţii de urmărit

Producţie producţia pe tipuri de produse comenzi livrate cu întârziere comenzi anulate din cauza

întârzierilor repartizarea producţiei pe

calităţi (I, II, rebuturi) costul de producţie efectiv;

costul de producţie standard

procentajul capacităţilor de producţie utilizate

evoluţia termenului mediu de livrare

repartiţia naturii defectelor costul de neconformitate (al

noncalităţii) analiza abaterilor pe grupul

de cheltuieli

67

Materiale nivelul stocurilor de materii prime şi de semifabricate

procentajul seriilor speciale de executat de urgenţă

Personal variaţia efectivelor ore suplimentare / persoană /

săptămână procentajul efectivului cu

contract pe durată determinată cadenţele de respectat

rata de absenteism rata remanierilor calitatea materialelor primite efectivul format pentru noile

tehnologii

Echipamente randamentul maşinilor numărul defecţiunilor

timpii de înlocuire a instrumentelor

procentajul maşinilor în întârziere din cauza întreţinerii preventive

investiţii de productivitate realizate

calitatea materialelor (pieselor) primite

Indicatorii privind punctele cheie vizând personalul, de exemplu, pot fi următorii:Parametri Indicatori

Variaţia efectivelor Efectiv luna L – Efectiv luna (L-1)Efectiv luna (L-1)

Ore suplimentare / persoană / săptămână

Ore suplimentare săptămânaleEfectiv mediu prezent pe săptămână

Procentajul efectivului cu contract pe durată determinată

Efectivul cu contract pe durată determinatăEfectivul cu contract pe durată nedeterminată

Cadenţa de respectat Cantităţi produseOre de lucru efective

Rata de absenteism Număr zile de absenţeEfectiv * număr de zile lucrătoare

Calitatea materialelor primite

Consumuri de o anumită cantitateConsumuri totale

Efectiv format pentru noile tehnologii

Efectiv format pentru noile tehnologiiEfectiv total

Tablourile de bord trebuie elaborate şi transmise cu rapiditate.Este preferabilă elaborarea unor indicatori reali cu o anumită aproximaţie în locul unora riguros exacţi

(precişi) dar tardivi.Rolul principal al tabloului de bord este de a alerta responsabilul asupra gestiunii sale, iar acesta trebuie să

asigure acţiuni corective rapide şi eficace.Precizia rezultatelor va trebui oricum asigurată în rapoartele de activitate periodice (lunare).

Instrumentele tabloului de bordConţinutul unui tablou de ord este variabil în funcţie de responsabilul vizat, nivelul ierarhic şi de

întreprindere, însă pot fi identificate puncte comune în ceea ce priveşte:- concepţia generală de construire a tabloului de bord;- instrumentele utilizate.Concepţia generalăUn tablou de bord poate fi construit în baza unei machete care trebuie să cuprindă următoarele zone (C.

Alazard, p.330).

68

Tabloul de bord al Centrului _______________Parametri economici Rezultate Obiective AbateriRubrica 1 Indicator A Indicator B ....Rubrica 2

- zona „parametri economici” – cuprinde diferiţi indicatori consideraţi esenţiali; fiecare rubrică va trebuie să corespundă unui interlocutor şi să prezinte ponderi economice semnificative;

- zona „rezultate” – pot fi prezentate pe perioade şi / sau cumulate; ele privesc informaţii referitoare la activitate, cum ar fi: număr de articole fabricate, cantităţi de materiale consumate, ore maşină de funcţionare, efectiv de personal. Pot fi prezentate şi informaţii de natură calitativă: rata de rebuturi, număr de retururi de la clienţi, rata refuzurilor.Pe lângă aceste informaţii asupra activităţii, figurează deseori elemente de performanţă financiară ale

centrului de responsabilitate: marjele contributive pe produse, canale de distribuţie etc.; totalul cheltuielilor şi veniturilor; rezultatele intermediare (valoare adăugată, capacitate de autofinanţare).

- zona „obiective” – sunt explicitate obiectivele reţinute pentru perioada vizată fiind prezentate de aceeaşi manieră şi după aceleaşi alegeri ca cele reţinute pentru rezultate (obiective pe lună şi / sau cumulat);

- zona „abateri” – abaterile determinate sunt examinate în mărime absolută sau relativă.

Instrumente utilizateCele mai frecvente instrumente utilizate sunt:a) abaterile – specifice controlului bugetar. Importantă este reperarea acelor abateri care prezintă interes

pentru destinatarul tabloului de bord.Regula generală presupune ca un tablou de bord să prezinte numai acele informaţii indispensabile

nivelului ierarhic căruia îi este destinat şi numai cele asupra cărora responsabilul în cauză poate interveni.b) ratele – reprezintă rapoartele unor mărimi semnificative privind funcţionarea întreprinderii, urmărite

întotdeauna în evoluţie (în timp şi / sau în spaţiu).Natura ratelor calculate diferă în funcţie de destinatar şi de nivelul său ierarhic.Exemple:

Directorul comercial

Marja comercialăCifra de afaceri

Cifra de afaceriNumăr de vânzări

Directorul financiar

Capitaluri propriiCapitaluri permanente

Chelt.fin. (dobânzi)Credite bancare

Directorul de resurse umane

Cheltuieli de personalEfectiv

Cheltuieli socialeEfectiv

Cifra de afaceriEfectiv

Directorul de producţie

Cost total de producţieNr. produse fabricate

Cantitate fabricatăOre maşină

RebuturiCantitate produse

Directorul general

Valoare adăugatăEfectiv

RezultatCifra de afaceri

RezultatCapitaluri proprii

69

c) graficele – permit vizualizarea evoluţiilor punând în evidenţă modificările de ritm dau de tendinţă.Dificultatea utilizării oricăror instrumente rezidă în alegerea informaţiilor pertinente din volumul

informaţiilor disponibile. Aceste instrumente nu vor fi performante decât în măsura în care sunt un ajutor în luarea deciziilor, noţiune esenţialmente contingentă, deoarece depinde de întreprindere, de sectoarele de activitate, de nivelele ierarhice, de delegarea responsabilităţilor.

Un tablou de bord bine conceput se relevă ca foarte util ansamblului întreprinderii, fiind însă conştienţi că nu există indicatori perfecţi încadraţi într-o „reţetă” unică ce asigură succesul.

70

Balanced scorecard„Orice organizaţie care vrea să concureze cu succes pe piaţa de astăzi trebuie să se concentreze pe

construirea organizaţiei bazându-se nu doar pe informaţiile externe ci şi pe cele din interior” (David Ulrich şi Dale Lake).

Mediul concurenţial şi din ce în ce mai complex obligă întreprinderile la adaptări frecvente şi rapide pe diverse planuri (productiv, comercial dar şi financiar).

Pentru a răspunde acestor evoluţii managementul general are tot mai mult nevoie de informaţii pertinente pentru a efectua ajustările ce se impun asigurându-şi astfel un avantaj concurenţial decisiv.

Instrumentul care permite evaluarea performanţei organizaţiei considerată ca un tot unitar (un întreg) este tabloul de bord prospectiv (echilibrat) sau balanced scorecard.

Acest instrument de management are rolul de a realiza o viziune strategică operaţională la toate nivelurile organizaţiei (R. Kaplan, D. Norton, 1996). El se bazează pe factorii de competitivitate (cheie de succes, critici, de risc), indicatorii de performanţă, ţintele şi acţiunile de îmbunătăţire vizate de organizaţie; asigură coerenţa pilotajului nivelului operaţional cu strategia.

Balanced scorecard cuprinde un ansamblu de indicatori financiari şi nonfinanciari pentru evaluarea performanţei pe termen scurt şi pe termen lung, într-un model unic de sinteză. Nivelele superioare la care se definesc indicatorii presupun ulterior „declinarea” acestor indicatori la nivelele inferioare, conform demersului „top-down”. Tabloul „traduce” astfel strategia top managementului în obiective concrete pentru segmentele operaţionale.

Indicatorii transpuşi la nivele inferioare devin astfel „subansamble” de indicatori care exprimă contribuţia nivelelor inferioare respective la performanţa globală a întreprinderii.

Apariţia acestui instrument reprezintă o reacţie la practica americană ,care prevala la începutul anilor 90 evaluarea performanţelor organizaţiilor exclusiv pe baza indicatorilor financiari şi care, la rândul lor, favorizau rezultatul pe termen scurt în detrimentul strategiei pe termen lung.

Indicatorii nonfinanciari şi operaţionali reflectă evoluţii esenţiale care afectează întreprinderea. Avantajele financiare ale acestor evoluţii nu pot fi exprimate prin avantaje şi câştiguri imediate (pe termen scurt). În revanşă, o creştere semnificativă a indicatorilor nonfinanciari prevede o creştere de valoare viitoare. Astfel o creştere a satisfacţiei clienţilor poate fi semnalul unei majorări în viitor a vânzărilor şi implicit a beneficiilor.

Echilibrând combinarea indicatorilor financiari şi nonfinanciari, tabloul de bord prospectiv (balanced scorecard) atrage atenţia responsabililor atât asupra performanţelor pe o perioadă mai lungă cât şi asupra performanţelor imediate.

Balanced scorecard măsoară performanţa organizaţiei pe patru axe fundamentale: finanţare, clienţi, procese interne, învăţare – dezvoltare.

Axa financiară = „sănătatea financiară” – vizează ameliorarea performanţelor financiare ale întreprinderii (creşterea cifrei de afaceri, reducerea costurilor, ameliorarea rentabilităţii, creşterea marjelor etc.).

Întrebări la care trebuie răspunsuri pe măsură: Cum văd acţionarii organizaţia ? Ce trebuie să aducă ea acţionarilor ?

Axa clienţi = „satisfacţia clienţilor” – creşterea întreprinderii implică satisfacţia clienţilor, dezvoltarea vânzărilor şi profitabilitatea acestora (părţi de piaţă, număr de clienţi noi, rata de rentabilitate a diferitelor segmente organizaţionale etc.)

Cum văd clienţii întreprinderea? Care sunt aşteptările şi exigenţele clienţilor faţă de întreprindere ?Axa procese interne = „controlul proceselor”. Este vorba de interogarea asupra proceselor esenţiale care

contribuie în mod durabil la asigurarea unui avantaj concurenţial pentru întreprindere.Inovaţia este în mod evident, un proces determinant (importanţa acordată cercetării, număr de brevete

depuse, proporţia noilor produse etc.). Calitatea serviciilor post-vânzare reprezintă o componentă esenţială de satisfacere a clienţilor, termenele pentru remedierea defectelor etc.

În procesul de producţie preocupările responsabililor vizează: calitatea produselor, duratele de fabricaţie, durata perioadei de inactivitate etc.

Întrebări vizate: Cum se pot controla procesele interne ale afacerii pentru a crea valoare pentru clienţi ? În ce procese trebuie excelat pentru a satisface continuu clienţii ?

71

Axa învăţare – dezvoltare = „pilotajul schimbării” – priveşte mijloacele de pus în operă pentru atingerea obiectivelor strategice. Vizează prioritar abilităţile şi atitudinile angajaţilor, capabilitatea organizaţiei de a „învăţa”. Această axă identifică domeniile în care organizaţia trebuie să exceleze pentru ca procesele sale interne să fie cele mai bune, în vederea creării de valoare pentru acţionari şi pentru clienţi.

În acest scop, interesul poate fi îndreptat spre următoarele domenii: aptitudinea salariaţilor măsurată prin nivelul de formare şi competenţă, anchetele de satisfacere a

salariaţilor, rotaţia (proporţia salariaţilor care au părăsit întreprinderea în cursul anului) şi productivitatea salariaţilor;

eficacitatea sistemului informaţional, măsurată prin rata de lucrători de bază, având acces la informaţii privind clienţii, rata proceselor cu retur de informaţii în timp real;

motivarea şi autonomia, măsurate prin numărul de sugestii pe salariat, prin rata de sugestii urmărite ca efect şi proporţia remuneraţiilor reprezentate prin primele şi recompensele individuale şi colective.Întrebări vizate: Cum poate compania să rămână de succes şi în viitor ? Cum trebuie să învăţăm şi să

comunicăm pentru a ne îmbunătăţi pe noi înşine şi prin aceasta să ne realizăm viziunea ?Cele patru axe ale balanced scorecard-ului „acoperă succesul financiar, leadership-ul pe piaţă, loialitatea

clienţilor, dezvoltarea capitalului, controlul proceselor afacerii şi, în parte, consecinţele pentru comunitate (H.K. Rampersad, p.36).

Elementele unui balanced scorecard construit pentru o organizaţie trebuie să expliciteze de-a lungul celor patru axe (dimensiuni) următoarele:

Misiunea organizaţiei De ce existăm? (conţine identitatea unei organizaţii şi indică motivele existenţei sale; ce nevoie de bază acoperă?)

Viziunea organizaţiei În ce direcţie mergem? (indică ce vrea organizaţia să obţină pe un orizont temporal definit; în ce valori crede şi ce este esenţial pentru succesul ei)

Factorii critici de succes ai organizaţiei

Ce ne diferenţiază pe noi? (identifică factorii esenţiali pentru sustenabilitatea organizaţiei precum şi competenţele necesare pentru asigurarea avantajului competitiv)

Obiectivele organizaţiei Ce rezultate ne dorim? (se descriu rezultatele aşteptate creând puncte de reper realiste)

Performanţa organizaţiei Indicatori şi ţinte

Cum putem măsura rezultatele? (ce întreprinde organizaţia pentru ca obiectivele să fie cuantificabile; ce valori pot fi obţinute; ce semnale oferă indicatorii pentru ghidarea organizaţiei)

Acţiuni de îmbunătăţire Cum vrem să obţinem rezultatele? (se referă la maniera de a realiza obiectivele şi la procesul continuu de învăţare)

Încadrarea acestor elemente corespunzător axelor balanced scorecard-ului poate fi redată sub următoarea schemă d interconectare (adaptare după H.K. Rampersad, p.41).

72

- Articularea elementelor unui balanced scorecard -

Un balanced scorecard bine conceput trebuie să prezinte următoarele caracteristici:explicitează şi „traduce” strategia unei organizaţii exprimând o suită de relaţii cauzale; fiecare indicator de performanţă reprezintă o „za” în lanţul cauzal care pleacă de la învăţare – dezvoltare şi ajunge la rezultatele financiare;asigură cunoaşterea strategiei de către toţi membri organizaţiei exprimând-o sub forma unui ansamblu coerent de obiective operaţionale coordonate, inteligibile şi cuantificabile;insistă asupra obiectivelor şi indicatorilor financiari; managerii au tendinţa de a considera inovaţia, calitatea şi satisfacţia clienţilor ca un scop în sine, implicite, însă ei, coordonaţi şi corelaţi adecvat, constituie realmente premise al rezultatelor financiare;prezintă indicatorii esenţiali pentru nivelul de responsabilitate explicitând indicatorii determinanţi pentru punerea în operă a strategiei;avertizează alegerile non-optimale care ar putea afecta ansamblul condiţiilor operaţionale şi financiare ale performanţei.

Pe lângă avantajele acestui instrument de „monitorizare” a performanţei, în utilizarea sa trebuie avute în vedere următoarele dezavantaje sau mai concret „capcane”: relaţiile cauzale stabilite reprezintă mai degrabă ipoteze decât relaţii riguroase cu dovezi clare privind

stabilitatea în timp. În locul ambiţiei de a crea un tablou perfect de la început (ceea ce oricum este iluzoriu) mai importanţă este experienţa care permite ajustarea tabloului prin includerea de obiective şi indicatori nonfinanciari tot mai pertinenţi, se asigură astfel anticiparea mai bună a performanţelor financiare.

fixarea unor obiective de maximizare a tuturor indicatorilor nu poate fi realistă; arbitrajul între diferitele obiective strategice asigură o stabilire mai realistă a indicatorilor, în funcţie de avantajul concurenţial vizat;

existenţa riscului de „manipulare” a indicatorilor; este necesară realizarea unui compromis între multitudinea informaţiilor şi gradul lor de precizie, de subiectivitate / obiectivitate;

raportul „costuri / avantaje” – ignorarea lui poate „focaliza” atenţia asupra unor indicatori care nu generează avantajele financiare urmărite, comparativ cu efortul pretins de aceştia;

nu trebuie ignoraţi indicatorii nonfinanciari atât din evaluarea managerilor cât şi a salariaţilor de pe nivelele operaţionale.

73

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Noţiunea de „investiţii” din controlul de gestiune se poate identifica noţiunii de investiţii din sistemul contabil ? Motivaţi răspunsul.

2. Prezentaţi cele două metode de actualizare a fluxurilor de trezorerie. Care metodă este mai agreată de practicieni ?

3. În ce constă întocmirea unui buget de investiţii ?4. Ce reprezintă ROI şi care sunt dezavantajele sale ? Prezentaţi alternative de ameliorare.5. Explicaţi ce înseamnă reducerea profitului rezidual.6. Definiţi profitul economic şi prezentaţi indicatorul EVA care îl defineşte comparativ cu rezultatul rezidual.7. În ce constă evaluarea comparativă a performanţelor (definiţie, tipologii, forme)?8. Prezentaţi principiile de elaborare şi funcţionare a tablourilor de bord.9. Care sunt axele de măsurare a performanţei organizaţiei (ca un întreg) şi cărui instrument îi sunt specifice ?

74

CAPITOLUL 5EVOLUŢII ŞI AMELIORĂRI GLOBALE PRIVIND CONTROLUL DE

GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUICrearea de valoare pentru acţionari impune abordarea unui comportament care vizează succesul pe

termen lung, datorită satisfacerii clienţilor, cu implicarea tuturor membrilor organizaţiei în ameliorarea proceselor, produselor, serviciilor şi culturii organizaţiei.

Cuplul ABC / ABM constituie un instrument util managementului care permite ameliorarea performanţei printr-un demers de progres continuu Recunoscută tot mai mult ca un avantaj concurenţial cheie, calitatea este plasată în alegerile strategice globale. Analiza costurilor calităţii şi demersul calităţii totale (TQM) constituie ameliorări pe care controlul de gestiune trebuie să le aibă în vedere la configurarea evolutivă a statutului său. În acelaşi context se situează şi costul ţintă, costul pe ciclul de viaţă, analiza valorii şi JIT.

OBIECTIVELE capitolului vizează: înţelegerea demersului evolutiv al controlului de gestiune, în scopul ameliorării performanţei pe termen

lung; explicarea instrumentelor utile acestui demers strategic (ABM, calitatea totală, costul ţintă, analiza valorii,

costul pe ciclul de viaţă, JIT).

5.1. Gestiunea pe activităţi (ABM)In planul managementului, avantajele fundamentale ale metodei ABC nu rezidă în calculul contabil al

costurilor, ci in viziunea pe care o propune asupra întreprinderii:- organizaţia este o sumă de procese continue, o multitudine de relaţii între furnizor si client care au drept

obiectiv satisfacerea clientului final;- dezvoltarea proiectelor pe misiuni (transversalitate) ;- măsurarea costurilor şi gestiunea prin costuri nu mai sunt suficiente; este nevoie de animarea şi formarea

personalului;- problema valorii percepute de client reprezintă, de fapt, cunoaşterea cauzelor performanţei;- minimizarea costului poate avea efecte negative;- trebuie acţionat asupra cauzelor, nu doar inventariate consecinţele;- pentru a fi performant, trebuie sa te compari cu ceilalţi.

Este vorba de o viziune globală, coerentă asupra întreprinderii, care poate să conducă la răspunsuri la orice nivel de analiză.

Deciziile asociate în mod curent cu informaţia de tip cost sunt: studiul previzional al rentabilităţii unui produs; fixarea preţului, alegerea canalelor de distribuţie; definirea gamei de produse; alegerea proceselor de fabricaţie; concepţia produselor.

Dezvoltările recente ale gândirii strategice arată că punctul comun al acestor decizii este alăturarea lor la o preocupare generală, în care analiza costurilor are un rol important: optimizarea ofertei întreprinderii, adaptând costurile pe care le angajează la valoarea pe care produsul său o prezintă pentru client4.

4 N.Albu, C.Albu, Instrumente de management al performanţei, Editura Economică, 2003. 75

Aceasta este o provocare pentru contabilitatea de gestiune, gândită în mod tradiţional, mai mult ca o informare asupra eficienţei produselor interne decât asupra concurenţilor.

Dintr-o perspectivă de gestiune pe termen lung este importantă cunoaşterea costului unei activităţi, deoarece gestiunea costului nu constă în reducerea sa, ci în (gândirea, stabilirea) cuplului „cost – valoare”.

Cuplul ABC/ABM reprezintă un instrument complet de management şi în care ABC reprezintă un sistem de calcul al costurilor, iar ABM este o filozofie a managementului performanţei.

ABC – oferă informaţia utilă despre activităţile întreprinderiiABM – presupune utilizarea informaţiei: identificarea strategiilor, ameliorarea proceselor, eliminarea

risipei şi a pierderilor.Utilizarea ABC pentru a îmbunătăţi o afacere reprezintă ABM. ABC furnizează informaţia necesară în

managementul activităţilor, aflându-se în centrul ABM, care utilizează această informaţie pentru ameliorarea proceselor interne.

ABM este o metodă de gestionare a întreprinderii care permite un management strategic, în scopul ameliorării performanţei, printr-un demers de progres continuu.

Obiectivele ABM:- îmbunătăţirea valorii primite de client;- creşterea profitului prin furnizarea acestei valori.

Regulile ABM pot fi sintetizate astfel:- acordarea (distribuirea) de resurse activităţilor care aduc maximum de beneficiu pe termen

lung;- dezvoltarea a ceea ce contează pentru client.

Pentru o gestiune a proceselor trebuie să se cunoască, pentru fiecare proces, activităţile care îl compun şi modul în care acestea consumă resurse, costul activităţii, furnizorii resurselor, clientul (intern, extern), inductorul de activitate, inductorii de eficienţă. Aceşti parametri sunt cei pe care se bazează operaţionalii pentru orientarea acţiunii lor.

În cadrul acestui demers are loc analiza activităţilor, separându-le pe cele care contribuie la formarea valorii pentru client de cele care sunt fără valoare (reclamaţii, retururi, modificarea produselor, stocuri inutile) şi care trebuie eliminate.

Pe de altă parte, trebuie ameliorate activităţile care constituie sursa de avantaj concurenţial, iar celelalte pot fi externalizate.

Acţiunea de reducere a costurilor se organizează pe trei axe: o restructurare a activităţilor care să conducă la eliminarea proceselor şi activităţilor fără valoare; apelarea la benchmarking pentru asigurarea creşterii eficienţei activităţilor purtătoare de valoare; identificarea pârghiilor de acţiune pentru reducerea costurilor (în favoarea performanţei, fără deteriorarea

termenelor şi a calităţii).

Instrumente de gestiune utilizate de ABM ABM presupune utilizarea informaţiei ABC apelând la instrumente de analiza valorii şi analiza strategică

cu următoarele implicaţii în gestiunea strategică:- analiza strategică tradiţională presupune alegerea de cupluri „produs - piaţă” care deveneau suport de

marjă. Însă acestor cupluri piaţa nu le recunoaşte nici o valoare. E necesară optimizarea de către întreprindere a cuplului „cost - valoare”, având în vedere o viziune globală asupra costului, care să integreze totalitatea costurilor de utilizare şi eliminare a produselor, deoarece aceste costuri pot fi factori de diferenţiere şi purtători de valoare pentru client.

- viziunea asupra întreprinderii ca un ansamblu de procese, însă această decupare transversală nu este pertinentă decât dacă este legată de analiza valorii, deoarece activităţile reprezintă legătura dintre valoare si proces.ABM ajută la îmbunătăţirea transferului profitabil de valoare către client.Instrumentele ABM sunt:

76

a) Analiza strategică – termenii cheie utilizaţi: preţ, analiza valorii pentru client, benchmarking, strategii de produs, decizii „make or buy”.

b) Analiza valorii – studiul pentru reducerea costurilor şi îmbunătăţirea proceselor. Termenii cheie: activităţile, analiza activităţilor, inductorii de cost.

c) Analiza costurilor – furnizează două căi de reducere a costurilor:- identificarea oportunităţilor de reducere reală a costurilor, prin intermediul inductorilor de cost;- furnizează simulări ale impactului reducerii costurilor.Prin cauzalitatea stabilită între activitate, inductor de cost şi consumul de resurse poate fi cifrat li controlat

costul calităţii şi noncalităţii, fără a mai coborî până la nivel de produs; gestiunea costurilor se poate realiza prin acţiunea la nivelul inductorului de cost.

Termenii cheie sunt: inductor de cost, fişa activităţilor, valoarea adăugată (în sensul valorii percepute de client ), simulare de cost.

d) Bugetarea activităţilor – aportul modului de planificare asupra costurilor este dat de faptul că activităţile sunt legate de strategia întreprinderii; pot fi atribuite, astfel primordial resurse activităţilor care conduc la creşterea valorii pentru client.

Termenii cheie sunt: planificare, activitate, inductor de cost.e) Costul ciclului de viaţă (Lyfe Cycle Costing) – reprezintă o viziune asupra costului unui produs ce

cuprinde întreaga sa durata de viaţă (de la faza de cercetare, lansare pe piaţă, creşterea, maturitatea, declinul şi abandonul), oferind o perspectivă asupra întregii profitabilităţi a produsului şi nu numai rezultatul unui an.

Termenii cheie sunt: ciclu de viaţă, profitabilitate totală.f) Costul – ţintă ( Target – Costing ) – presupune că design-ul unui produs este cel mai important inductor

de cost încercând reducerea efectelor negative, prin luarea de decizii în timpul proiectării.Termenii cheie sunt: preţ - ţintă, cost - ţintă, reengineering.

Avantajele ABM în gestionarea proceselor transversale:- ajută la înţelegerea clientului – oferind vizibilitate asupra rezultatului pe produs, pe client, asupra

prestaţiilor efectiv furnizate şi asupra interdependenţei activităţilor;- presupune un efort colectiv, conducând la o bună comunicare internă;- asigura coerenţa prin dialogul intern, obligând la o acţiune colectivă şi la un progres continuu.

Importanţa rezidă în cultura de cooperare, de dialog, de efort colectiv şi progres continuu, ceea ce reprezintă mentalitatea ABM, dificil de implementat la nivelul organizaţiei, după decenii de cultură organizaţională de tip taylorian.

ABM şi fixarea preţurilor Costul reprezintă o informaţie cheie, alături de informaţiile despre activităţi, în luarea deciziilor de

management privind: revizuirea preţurilor produselor, analiza rentabilităţii produselor şi clienţilor, înlocuirea sau eliminarea produselor, efectuarea de investiţii în tehnologie.

Asupra deciziilor de preţ acţionează trei factori :- clienţii – o creştere a preţurilor poate conduce la renunţarea la produsul respectiv;- concurenţa – reacţia concurenţilor influenţează poziţia pe piaţă a întreprinderii. Se recurge la anticiparea

acestor reacţii prin alianţe strategice, benchmarking, estimarea costului concurenţilor;- costul – preţul trebuie sa acopere în totalitate costul unui produs sau serviciu.

În urmărirea costului pentru fixarea preţului trebuie să se ţină cont de două aspecte: - verigile din lanţul valorii – pe lângă urmărirea costurilor se impune gestionarea valorii şi care este

stabilită de piaţă, la fel ca si preţul. Clienţii nu cumpără costurile unei întreprinderi, ci prestaţii pentru o valoare dată. Deci, preţul nu reprezintă o acumulare de costuri ci o sumă de prestaţii al căror cost se determina plecând de la activităţi. Gestionarea valorii de către întreprindere presupune analiza activităţilor:

- separarea activităţilor în funcţie de capacitatea lor de a aduce valoare pentru client;- urmărirea legăturilor dintre activităţi;- eliminarea activităţilor care nu aduc valoare.

77

- timpul - este variabila care afectează stabilirea preţului în funcţie de orizontul temporal – pe termen scurt sau lung.

a) pe termen scurtPentru determinarea costului relevant pe termen scurt aferent deciziei de acceptare a unei comenzi

suplimentare trebuie estimate costurile suplimentare implicate de acceptarea comenzii (materiale utilizate, ore suplimentare, energie şi servicii suplimentare) .

Înaintea acceptării unui preţ mic (care acoperă costurile specifice, însă a cărui contribuţie la acoperirea costurilor generale este redusă), managerii trebuie să urmărească dacă:

există resurse suficiente pentru a realiza comanda; comanda solicită un angajament pe termen scurt, iar resursele vor fi repede disponibile pentru alte oferte

mai avantajoase; preţul acceptat nu va influenţa preţul negociat cu ceilalţi clienţi, nici cu acelaşi client pentru comenzile

viitoare; cumpărătorul nu poate să revândă produsul.

Daca nu se respectă aceste condiţii, acceptarea comenzii speciale, care acoperă doar costurile ocazionate de aceasta, descreşte marja de profit şi afectează imaginea întreprinderii.

b) pe termen lungPreţul nu este decât unul din parametri care ghidează alegerea consumatorului. Intervine „ştiinţa”

marketingului pentru a ajuta întreprinderile să supravieţuiască în bătălia preţurilor. Tendinţele actuale sunt de a transforma o gamă omogenă de produse într-un „pachet” individualizat de „produs-servicii”(distribuţie, transport, asistenţă, perioadă de credit, servicii post-vânzare).

Pentru fixarea preţului pe termen lung există următoarele două abordări: cost plus marjă, preţul – ţintă.

5.2. Costul calităţii şi gestiune calităţii totale (TQM)

Definirea calităţiiCuvântul „calitate” are numeroase accepţiuni, de la înţelesul iniţial (din latină – „quales” sinonim cu un

„fel de a fi”) la definiţii care se înscriu pe o linie de evoluţie continuă.Organismul internaţional de standardizare defineşte calitatea ca o „măsură în care un ansamblu de

caracteristici intrinseci îndeplinesc cerinţele”. Printr-o altă definiţie, calitatea unui produs se defineşte ca aptitudinea sa de a satisface nevoile utilizatorului.

Având în vedere numeroasele proprietăţi ale unui produs, calitatea priveşte două aspecte majore (C. Horngren, p.275):

- calitatea concepţiei – precizează adecvarea caracteristicilor unui produs la nevoile şi dorinţele clienţilor;- calitatea conformităţii – caracterizează funcţionarea produsului în conformitate cu parametri specifici ai

modelului.

O organizaţie va trebui deci, să garanteze că funcţionarea reală este conformă cu specificaţiile produsului (calitatea conformităţii) şi de asemenea să creeze modele care răspund nevoilor clienţilor (calitatea concepţiei).

Calitatea trebuie să permită cea mai bună vânzare a produselor care sunt fabricate la un cost cât mai mic. Calitatea rezultă deci, din punerea pe piaţă a unui produs performant, disponibil la un preţ rezonabil cu servicii asociate, adică (C. Alazard, p.527):

Calitate = performanţă + preţ + disponibilitate + servicii

78

Costurile calităţiiCosturile privind calitatea reprezintă costurile suportate pentru a preveni proasta calitate a unui produs sau

costurile rezultând din producerea unui produs de proastă calitate. Ele privesc problemele de concepţie şi de conformitate şi pot apare în toate domeniile funcţionale ale întreprinderii.

Se disting următoarele categorii de costuri ale activităţii:1. Costuri de prevenire – se referă la evitarea, în mod preventiv, a producerii de produse neconforme cu

specificaţiile.Exemple: costuri privind dezvoltarea metodelor de fabricaţie, instruirea personalului, proiectarea sistemului de management al calităţii totale, evaluarea furnizorilor etc.

2. Costuri de detectare (evaluare) – pentru identificarea produselor neconforme şi privesc activităţile de evaluare a gradului de conformitate a produselor faţă de specificaţii

Exemple: costuri privind revizuirea proiectului, supravegherea operaţiilor în curs de fabricaţie, controlul produselor finite, costul eşantioanelor (probelor) verificate şi distruse de controlori etc.

3. Costuri cu neconformităţile interne – reprezintă costurile apărute ca rezultat al identificării defectelor înaintea livrării produsului la client.

Exemple: retuşuri, rebuturi, reîncadrarea produsului la un nivel de calitate inferior, refacerea testelor, remedierea programelor, epuizarea stocurilor, inactivitatea instalaţiilor etc.

4. Costuri cu neconformităţile externe – sunt costurile apărute ca rezultat al identificării de defecte dup livrarea produsului la client.

Exemple: investigarea şi tratamentul reclamaţiilor, refuzuri, reparaţiile sau înlocuirea produselor în perioada de garanţie, acţiuni decurgând din răspunderea juridică pentru garantarea produsului etc.

O delimitare foarte riguroasă a costurilor calităţii pe aceste patru categorii explicitate nu poate fi realizată însă cu mare rigoare, existând o doză de subiectivism şi de arbitrariu. De exemplu: costul controlului materiilor prime poate fi considerat ca un cost de evaluare (identificarea defectelor) sau ca un cost de prevenire (împiedicarea materiei prime necorespunzătoare să afecteze procesul de fabricaţie a produsului).

Problema de bază rămâne însă a aplicării criterii alese în mod consecvent şi coerent, pentru a încadra costurile în funcţie de tendinţele şi efectele acestora pe termen lung, la nivelul organizaţiei.

Categoriile de costuri ale calităţii prezentate pot fi regrupate în funcţie de efectele pe care le antrenează în: Costuri de gestiune a calităţii – reprezintă costurile pentru asigurarea calităţii, fiind considerate investiţii

(costuri efectuate „ante factum”); au ca scop prevenirea apariţiei de erori sau defecte precum şi detectarea apariţiei lor cât mai operativ posibil. În componenţa lor se cuprind: costurile de prevenire şi costurile de evaluare.

Costuri ale noncalităţii – cuprind costurile cu neconformităţile (defectele) interne şi externe; ele se determină „post factum” înainte sau după livrarea produsului la client, ceea ce justifică recunoaşterea lor ca pierderi pentru organizaţie asimilabile costului prejudiciului comercial.Tipologia costurilor calităţii poate fi redată prin următoarea schemă:

79

Situaţia calităţii produselor privită prin prisma costurilor pentru o perioadă dată (semestrial, anual) poate fi realizată printr-un instrument de analiză, denumit în practica de specialitate „bilanţul” calităţii (A. Cozoş).

În partea stângă a acestui instrument sunt reprezentate costurile de gestionare (asigurare) a calităţii, iar în partea dreaptă costurile noncalităţii. Pare inadecavtă denumirea instrumentului de „bilanţ” deoarece nu poate exista echilibru între cele două părţi; se pot constata următoare situaţii:

costurile de asigurare a calităţii costurile cu neconformităţile diferenţa reprezintă reducerea costurilor privind lipsa de calitate;

costurile de asigurare a calităţii costurile cu neconformităţile diferenţa reprezintă depăşirea costurilor privind lipsa de calitate.În schema următoare sunt redate categoriile de costuri, iar pentru echilibrarea părţilor instrumentului de

analiză se explicitează diferenţele corespunzătoare:„Bilanţul” calităţii

INVESTIŢII PIERDERICosturi de prevenireCosturi de detectare (evaluare)

Costuri cu neconformităţile interneCosturi cu neconformităţile externe

Depăşirea costurilor privind lipsa de calitate

Reducerea costurilor privind lipsa de calitate

Principiul eficienţei în analiza costurilor calităţii impune ca nivelul de creştere a costurilor de asigurare a calităţii (investiţii) să nu depăşească nivelul de creştere a costurilor noncalităţii (cu neconformităţile).

Condiţia de bază pentru ca sistemul costurilor calităţii să constituie un instrument util controlului de gestiune este recunoaşterea ideii că o creştere a calităţii trebuie să genereze reducerea costurilor calităţii în ansamblul lor.

Pentru îmbunătăţirea calităţii, întreprinderea trebuie să investească mai mult în prevenire cu efecte benefice concretizate în economii în celelalte categorii de costuri. Se obţine astfel ameliorarea calităţii şi reducerea sensibilă a costurilor totale ale calităţii. Adică, pentru a obţine eficienţă prin calitate, o întreprindere ar trebui să se ghideze după următoarele reguli („de bun simţ”):

fiecare pierdere are o cauză; apariţia oricărei cauze poate fi prevenită; prevenirea este întotdeauna mai ieftină.

Problema delicată care apare însă este cea referitoare la culegerea informaţiilor pentru determinarea costurilor calităţii. Sistemul contabil nu este capabil actualmente să ofere aceste date deoarece nu a fost conceput pentru a evidenţia impactul calităţii asupra costurilor diverselor activităţi. Din această cauză, multe costuri rămân ascunse, unele chiar rămân neidentificate (costul pierderii clienţilor, reclama defectuoasă etc.).

Sistemul costurilor ascunse, elaborat şi analizat de H. Savall, încearcă să aprecieze costurile unei proaste calităţi în funcţionarea întreprinderii, privilegind aspectele umane.

Costurile ascunse, conform H. Savall, reprezintă impactul financiar al perturbaţiilor suferite şi al activităţilor de reglare care decurg din acestea. Pentru evaluarea unor asemenea costuri, anomaliile şi neajunsurile din funcţionarea întreprinderii au fost regrupate sub forma următoarelor cinci categorii de disfuncţii: absenteism, accidente de muncă, rotaţia personalului, lipsa de productivitate directă, noncalitatea produselor.

Costurile generate de aceste categorii de disfuncţii pot fi „traduse” prin:a) supraconsumuri – reprezentate de:

- supraconsumuri de materiale sau servicii;- supratimpi generaţi de activităţi suplimentare privind disfuncţiile şi reglarea acestora;- suprasalarii, atunci când activitatea este realizată de o persoană ce ocupă o funcţie mai bine

remunerată decât cea care ar trebui să ţi-o asume sau atunci când remunerarea nu corespunde contraprestaţiei în muncă (indemnizaţii pentru anumite tipuri de absenţe)

b) nonproducţia – concretizată prin defecte de calitate care necesită timp de retuşuri sau remanieri ale unor articole deja fabricate, cu efecte în reducerea producţiei vândute pe perioada respectivă.

c) noncreaţia de potenţial (sau costul ascuns strategic) – este costul echivalent timpilor umani ai acţiunilor de investiţii imateriale, pe care întreprinderea nu poate să le realizeze în cursul unei perioade deoarece

80

persoanele respective au fost implicate în reglarea disfuncţiilor şi nu mai pot „degaja” timpi suficienţi pentru anumite acţiuni, benefice pe termen lung.Din aceste categorii de costuri ascunse, primele două au un impact direct asupra contului de rezultate al

exerciţiului în curs, iar componentele primei categorii de supraconsumuri reprezintă costuri identificate prin sistemul contabil, ca şi costuri istorice (efective), dar ascunse în costurile „vizibile” (adică în costurile de producţie, distribuţie etc. şi pe care, astfel, le majorează).

Efectul noncreaţiei de potenţial se manifestă asupra rezultatelor exerciţiilor viitoare. De altfel, nonproducţia şi noncreaţia de potenţial corespund costurilor de oportunitate; ele nu pot fi identificate prin sistemul contabil.

Identificarea şi analiza costurilor ascunse, prin studii specifice mai degrabă decât prin sistemul contabil, permit gestionarilor un control şi o delimitare adecvată a responsabilităţilor ce pot genera efecte benefice pentru firmă.

Parafrazându-l pe B. Martory, costurile ascunse, ca măsură a ignoranţei, neputinţei sau incompetenţei, o dată identificate, se creează o viziune mai pertinentă şi oportună asupra factorilor care influenţează performanţa întreprinderii.

Gestiunea calităţii totale (TQM)Calitatea este recunoscută din ce în ce mai mult ca un avantaj concurenţial cheie şi tot mai multe

întreprinderi o plasează în alegerile lor strategice globale.Privind evolutiv demersurile conceptuale ale celor patru mari şcoli de gestiunea calităţii - Juran, Deming,

Crosby şi abordarea japoneză – se constată puncte comune dar şi diferenţe subtile de abordare.J. Juran este considerat „pionierul” analizei costurilor calităţii, în anii 50, iar structurarea prezentată pe

cele patru categorii este recunoscută şi astăzi.Identificarea şi analiza costurilor calităţii la intervale regulate o consideră utilă şi importantă pentru

controlul de gestiune. După Juran, costurile controlului calităţii (cum le denumeşte pe costurile de prevenire şi evaluare) cresc paralel cu nivelul calităţii, în timp ce costurile cu defectele (interne şi externe) se diminuează pe măsură ce se ameliorează calitatea. Această relaţie sugerează că obiectivul unui program de gestiune a calităţii trebuie să determine acel nivel de calitate (exprimat prin număr de defecte, de exemplu) care permite minimizarea costului global al calităţii.

W.E. Deming reprezintă cel mai cunoscut teoretician din domeniul gestiunii calităţii.Principiul fundamental al calităţii, după Deming, este faptul cp mărimea costurilor cu neconformităţile

produselor şi pierderea clientelei pe care o implică acestea, mai ales dacă ele sunt ridicate, determină inutilitatea evaluării costurilor calităţii (grija acordată „cifrării” acestor costuri şi cercetării nivelului optim de defecte reprezintă o îndepărtare de la adevăratele probleme).

Obiectivul vizat, în concepţia lui Deming, trebuie să-l reprezinte nu un nivel de calitate acceptabil, ci calitate totală, adică „zero defecte”.

Ph. Crosby afirmă ca şi Deming că reducerea costurilor calităţii se va realiza dacă întreprinderea adoptă comportamentul de „a face bine lucrurile de prima dată”. Obiectivul de atins, oricare ar fi activitatea, trebuie să vizeze „zero defecte”.

Crosby afirmă însă că nu există probleme de calitate, ci numai probleme tehnice, de producţie, de resurse umane etc. ce cauzează noncalitatea. El nu consideră foarte importantă analiza costurilor calităţii (în structura concepută de Juran, pe care o recunoaşte însă) ca instrument al controlului de gestiune.

Pentru ameliorarea calităţii, Crosby propune o „matrice a calităţii” prin care trasează evoluţia raţionamentului – calitate – de la incertitudine, recunoaştere, cunoaştere, prudenţă (cumpătare) şi până la certitudine (considerând gestiunea calităţii ca un „mecanism” esenţial în organizarea întreprinderii).

Abordarea japoneză presupune ca obiectiv final al gestiunii calităţii ameliorarea calităţii fabricanţilor (producătorilor), a consumatorilor şi a investitorilor.

Japonezii definesc calitatea ca „armonizarea a tot ceea ce concură la atingerea obiectivelor, iar scopul lor este o ameliorare continuă tinzând către perfecţiune (J. Shank, V. Govindarajan p.199).

81

Ei utilizează costul calităţii în aceeaşi manieră ca şi Crosby, adică pentru orientarea acţiunii şi nu ca un obiectiv în sine. Responsabilităţile gestiunii calităţii sunt delimitate între toţi participanţii. Rolul operatorilor este esenţial în menţinerea sistemului în stare de funcţionare; pe scară ierarhică, responsabilii se ocupă mai mult de ameliorare, iar nivelul de vârf are misiunea de inovare.

În particular, ameliorarea şi perfecţionarea calităţii presupune respectul conformităţii, corecţia propriilor erori şi controlul calităţii la toate nivelurile. În acest scop, metodele japonezilor (acceptate actualmente tot mai mult în gestiune calităţii totale) facilitează gestiunea calităţii prin: dimensiunea redusă a loturilor, stocuri în curs de execuţie minime, organizarea locurilor de muncă, verificarea cotidiană a echipamentelor şi cercurile de calitate.

Conceptele japoneze abordează calitatea, mai degrabă, ca un „voiaj” (demers continuu) decât ca o destinaţie, iar ameliorarea sa reprezintă un mod de viaţă şi nu un obiectiv.

Calitatea totală, definită ca o metodă de management (Total Quality Management - TQM) vizează succesul pe termen lung datorită satisfacerii clientului, fiind bazată pe participarea tuturor membrilor organizaţiei la ameliorarea proceselor, produselor, serviciilor şi culturii organizaţiei lor.

O schemă a Institutului Renault de calitate (citat de J. Brilman, p.42) ilustrează astfel conceptul şi fundamentele calităţii totale:

Calitatea totală trebuie să răspundă celor cinci imperative (c. Alazard, p.528): conformitate, măsură, excelenţă, prevenţie, responsabilitate.

Pentru ameliorarea şi creşterea calităţii trebuie vizate în cadrul unei organizaţii următoarele trei axe: tehnică – implicare tuturor mijloacelor pentru a atinge „zero-defecte” şi a reduce sursele noncalităţii pentru

produsele şi procesele de fabricaţie; umană – utilizarea şi administrarea competenţelor şi cunoştinţelor personalului pentru ameliorarea

participării lor şi implicit pentru reducerea defectelor; organizaţională – simplificarea şi ameliorarea organizării fizice şi intelectuale a muncii în toate posturile.

Caracteristicile demersului calităţii totale sunt prezentate comparativ cu principiile fundamentale ale abordărilor clasice ale calităţi, în următorul tabel (J. Shank, V. Govindarajan, p.203):

Abordarea clasică Demersul TQMCine este responsabil de calitate ?

operatorii problemele calităţii încep cu fabricaţia a controla calitatea control „a posteriori” controlorii calităţii sunt garanţii

fiabilităţii calităţii efectivele serviciului de control al

calităţii sunt numeroşi rolul serviciului de control al calităţii

este de a elimina produsele defecte responsabilii şi inginerii sunt

toată lumea majoritatea problemelor apar mult

înaintea fabricaţiei a integra calitatea calitatea la sursă operatorii au sarcina de a supraveghea

calitatea efectivele sunt reduse rolul serviciului de control al calităţii

este de a urmări şi ameliora procesul operatorii sunt competenţi şi inginerii

82

competenţi; operatorii răspund nevoilor acestora

răspund nevoilor acestora

Relaţiile cu furnizorii diversificarea furnizorilor controlul prin eşantionare la punctele

de sosire (recepţie)

tratarea cu un furnizor unic agregarea acelor furnizori capabili să

ofere cantitatea şi calitatea dorită în termenele cerute

fără inspecţie la sosire (recepţie)Dezvoltarea noilor produse / servicii

separarea concepţiei de producţie crearea opticii de performanţă (mai

multe piese, mai multe funcţiuni) fără a facilita fabricaţia

utilizarea echipelor multifuncţionale (oameni pregătiţi pentru producţie, marketing, studii şi concepţie)

crearea opticii de performanţă şi de a facilita fabricaţia

Obiectivul global al calităţii zero defecte este imposibil erorile sunt inevitabile şi trebuie

descoperite fabricarea produselor fără defecte este

scumpă un comportament rezonabil este

singura soluţie

zero defecte erorile sunt ocazii de a învăţa şi de

ameliorare continuă calitatea nu costă nimic perfecţiunea este singura soluţie;

perfecţiunea este o „călătorie”, nu o destinaţie

Demersul calităţii totale apelează la mai multe metode şi tehnici pentru a preveni erorile sau pentru a remedia defectele, dintre care cele mai cunoscute sunt:

- cercurile de calitate – cuprind grupuri de colaboratori voluntari care aparţin aceleiaşi unităţi de lucru (atelier, serviciu) şi care se reunesc în mod regulat pentru a cerceta, identifica, analiza şi rezolva probleme profesionale cotidiene de pe teren;

- diagrama Ishikawa – reprezintă o structură arborescentă ce sintetizează toate cauzele clasificate pe domenii şi care ajung la o problemă sau la o sinteză precisă;Este o diagramă „cauză-efect” (sau în „solzi de peşte”) care poate constitui: un mijloc de dialog pentru

analiza sistematică a unei situaţii, un instrument de colectare de informaţii asupra unui subiect, un instrument de diagnostic ce permite o viziune globală şi interdependentă a elementelor în cauză, un instrument pentru convingerea şi formarea participanţilor, o metodă pentru cercetare mai rapidă a soluţiilor unei probleme.

- analiza valorii.

5.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de viaţă. Costul – ţintă. Just in time (JIT)

Analiza valorii Analiza valorii reprezintă o metodă care analizează un produs cercetând ameliorarea lui în vederea creşterii

utilităţii sale, diminuându-i în acelaşi timp costul.Elaborată în 1947 în SUA de L.D. Miles, la General Electric, metoda s-a extins ulterior şi în Europa

occidentală în jurul anilor 60.DefinireValoarea este considerată o mărime car creşte, atunci când satisfacţia funcţiei pentru care produsul a fost

conceput creşte sau pentru care costul produsului se reduce.Astfel, pentru a degaja valoare, produsul trebuie să maximizeze satisfacţia (utilitatea clientului) şi să

minimizeze costul (să fie rentabil).„Logo-ul” analizei valorii poate fi reprezentat astfel (conform AFAV, preluat de C. Alazard, p.488):

83

Analiza valorii încearcă să răspundă la întrebarea: care sunt funcţiile unui produs care vor permite adecvarea nevoilor clienţilor cu optimizarea costului mijloacelor?

În acest scop, analiza valorii cercetează obţinerea la cel mai mic cost a singurelor funcţii necesare şi considerate utile pentru un produs, ameliorându-i în acelaşi timp calitatea, securitatea şi durata sa de viaţă.

Asociaţia franceză de analiză a valorii (AFAV) defineşte analiza valorii ca „o metodă de competitivitate organizată şi creativă care vizează satisfacerea nevoii utilizatorului printr-un demers specific de concepţie, în acelaşi timp funcţională, economică şi pluridisciplinară”.

ObiectiveAnaliza valorii are ca obiective:

îndeplineşte următoarele funcţii:- instrument de ameliorare – scopul este satisfacţia cea mai bună a clientului, propunând în acest scop

funcţiile cele mai adecvate nevoilor;- instrument de economie – analiza cercetează reducerea costului total al produsului;- instrument de inovare – analiza produsului şi cercetarea ameliorării sale generează deseori progrese

asupra altor puncte neprevăzute iniţial. ocazionează o dinamică a organizaţiei – este un instrument care necesită o stare de spirit de deschidere şi o

comunicare liberă.Efectele analizei valorii şi instrumente utilizateDemersul analizei valorii vizează:

- identificarea de o manieră exhaustivă a tuturor funcţiilor îndeplinite de un produs;- măsurarea costului lor;- determinarea funcţiilor esenţiale, care se reţin şi se ameliorează;- crearea de noi funcţii pentru a răspunde mai bine nevoilor clientului;- stabilirea funcţiilor care pot fi eliminate;- determinarea costului minim la care se pot asigura aceste funcţii, eliminând elementele de prisos;- asigurarea calităţii şi securităţii produsului.

Explicitarea acestui demers poate fi redat în următoarea schemă (C. Alazard, p.489):

84

În analiza valorii, pentru detalierea funcţiilor unui produs, pentru detectarea defectelor existente sau pentru a găsi alte idei, grupurile de lucru utilizează diverse metode de analiză pentru:

- munca în grup - comunicare, motivare, animare;- stimularea creativităţii - brainstorming etc;- analiza priorităţilor - legea PARETO, ABC, 20-80;- analiza corelaţiei- analiza şi structura costurilor;- analiza sarcinilor – reţeaua PERT;- analiza stocurilor – modele de gestiune;- analiza calităţii – metodele amintite anterior la calitatea totală;- analiza organizării fizice – implantarea echipamentelor, serviciilor, posturilor de muncă, ergonomia.

Costul pe ciclul de viaţă al produselorConceptul de cost al produselor pe ciclul lor de viaţă (life-cycle costing) constă în „acumularea

costurilor activităţilor care survin în cursul întregului ciclu de viaţă al produsului, de la concepţia sa şi până la abandonul său de către fabricant şi de către consumator” (C. Berliner, J.A. Brimson, citat de H. Bouquin, p.244).

Această abordare globală a costurilor s-a dezvoltat în anii 60 în SUA urmând să fie, după anii 80, tot mai răspândită în întreprinderi.

Practica tradiţională din numeroase întreprinderi occidentale (contrară practicii din întreprinderile japoneze) considera produsul ca un suport privilegiat al gestiunii operaţionale (prin controlul costului, calităţii şi a timpului său de producţie). Însă această abordare, a gestiunii operaţionale este tot mai puţin eficace, costul unui produs rezultând dintr-o multitudine de factori, care depăşeşte „zona” operaţională, adică „procesul logistic” (comanda, planificare, ordonanţare, aprovizionare, aprovizionare, stocaj, producţie, livrare).

Produsul poate fi considerat şi un „concept” suferind operaţiuni pur informaţionale care se bazează exclusiv pe parametri de concepţie, dezvoltarea produsului fiind considerată prioritară. Viziunea tradiţională, chiar şi modelul de gestiune tradiţională de „lanţ al valorii” al lui Porter, centrat pe fluxul logistic, consideră dezvoltarea produsului ca o activitate secundară sau de suport.

Însă toate informaţiile reclamate de concepţia unui produs se cristalizează în elementele procesului de producţie, iar activităţile de producţie „traduc” concepţia produsului în produs fizic (concret). Produsul apare deci, ca un „vector de informare către piaţă” (R. Demeestere, Ph. Lorino, N. Mottis, p.248).

Obiectivul întreprinderii fiind comunicarea cu clienţii, produsul, ca obiectiv material, nu reprezintă decât „mobilul” prin care experienţa cristalizată în produs şi mesajele producătorilor sunt transmise clienţilor. Dezvoltarea produsului creează „mesaje” purtătoare de valoare.

Produsul reprezintă vectorul între competenţele interne ale întreprinderii care se cristalizează în el (competenţe tehnice, organizaţionale, administrative, comerciale) şi nevoile externe (nevoile clienţilor, ale mediului social şi cultural, care permit plasarea produsului pe piaţă).

Produsul marchează astfel „conectarea” proceselor interne care se combină având ca rezultat oferirea produsului, consumând resurse, cu prestaţiile externe redate clienţilor (prestaţii sau „funcţionalităţi” ale produsului, ca suport al valorii).

Produsul constituie astfel „elementul” de legătură dintre cost şi valoare; el priveşte gestiunea ca un proces „ciclu de viaţă” orientat către piaţă.

Ciclul de viaţă reprezintă cadrul privilegiat în care se derulează cunoştinţele şi se efectuează alegerile tehnice care vor condiţiona performanţele întreprinderii pe întreaga durată de viaţă a produsului.

Produsul ignoră anuităţile bugetare, închiderile periodice (lunare, anuale) şi ciclurile de planificare; contribuţia sa la performanţa economică a întreprinderii se înscrie pe un singur orizont temporal – ciclul de viaţă. „Un produs profitabil este un produs al cărui ciclu de viaţă este profitabil” (Ph. Lorino, p.130).

Ciclul de viaţă al unui produs priveşte un „produs – concept” înainte, în timpul şi după concretizarea sa materială într-un obiect produs şi vândut, cuprinzând următoarele faze:

concepţia de ansamblu;

85

concepţia tehnică detaliată; dezvoltarea; validarea; lansarea; modificări în cursul vieţii (existenţei); abandonul.

Produsul reprezintă deci, un proces care cristalizează cunoştinţele deţinute de întreprindere într-o înlănţuire concepţie-realizare. El nu există pentru întreprindere decât prin „traversarea” activităţilor indispensabile pentru a-l defini, concepe, plasa pe piaţă, planifica şi abandona.

Interacţiunile economice dintre diferitele faze ale ciclului de viaţă sunt puternice, astfel că nu înseamnă mare lucru optimizarea unei singure faze (în mod izolat) fără a ţine seama de impactul asupra celorlalte faze. Importantă este optimizarea în ansamblu a ciclului de viaţă şi nu neapărat alegerea de soluţii optimale pentru o anumită fază a ciclului de viaţă (câştigarea, de exemplu, a unei etape dintr-un concurs sau a unei singure bătălii nu presupune câştigarea concursului sau a războiului !). Aceasta înseamnă că ciclul de viaţă total devine obiect de gestiune, de-a lungul perioadelor de timp succesive, a funcţiilor diferite implicate şi a departamentelor distincte pe care le traversează, dar gestionate global, ca un ansamblu.

Costul total al ciclului de viaţă al unui produs (totalitatea cheltuielilor legate de produs pe întregul său ciclu de viaţă, de la primele schiţe de concepţie până la ultimele operaţiuni de întreţinere la clientelă, adică mult după cesiunea produsului) presupune că 80% din acestea reprezintă cheltuieli predeterminate, chiar înaintea demarării producţiei.

Compararea celor două curbe demonstrează faptul că fazele din amonte (concepţie, planificare) au un impact decisiv asupra costului fazelor din aval (producţie, vânzare, distribuţie).

Consecinţele concrete ale acestei situaţii asupra gestiunii performanţei ar fi: controlul bugetar al fazelor din amonte (biroul de studii şi metode, departamentul de planificare), care se

interesează doar de cheltuielile efective, nu se bazează decât pe curba de jos, lăsând în umbră impactul activităţilor din amonte privind costurile viitoare;

dificultatea majoră pentru a stăpâni efectul activităţilor de concepţie şi de planificare asupra costurilor viitoare este că aceste costuri vor fi cuprinse în alte funcţiuni (de producţie, de distribuţie, în activităţi post-vânzare) şi deseori mult prea târziu pentru a se putea acţiona eficient.Trebuie deci, abordat un demers anticipativ (a prevedea ceea ce se întâmplă în avalul producţiei), chiar în

amonte (un efort de optimizare a concepţiei, care necesită consumuri suplimentare poate genera economii considerabile în producţie sau în post-vânzare).

Analiza ciclului de viaţă al unui produs poate fi realizată de întreprindere şi din punctul de vedere al utilizatorului (clientului). Deşi produsul nu se mai consideră o sursă de venit pentru întreprindere, o dată ce a părăsit-o, ci mai degrabă un obiect generator de costuri, abordarea ciclului de viaţă pune în evidenţă costurile care, pentru utilizator se adaugă preţului plătit producătorului (vânzătorului).

Cunoaşterea acestor costuri este fundamentală pentru vânzător constituind o bază de analiză în cercetarea unui avantaj concurenţial pentru adoptarea unei strategii de diferenţiere.

Tipologia costurilor care intervin de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs poate fi structurată astfel (adaptare după C. Alzard, p.509):

86

La producător (vânzător) La client (utilizator)

Costuri de cercetare şi dezvoltareCosturi cu investiţiile în echipamente (de industrializare)Costuri de lansare şi formareCosturi de producţieCosturi de comercializare şi marketingCosturi de logistică (stocaj, distribuţie, transport)Costuri de administraţieCosturi cu servicii post-vânzare

Costul de achiziţie

+Costuri de utilizareCosturi de întreţinereCosturi de lichidare (distrugere)

Costul de posesie

COSTUL PE CICLUL DE VIAŢĂ AL PRODUSULUI

În mediul economică-social actual, scurtarea duratei de existenţă a produselor şi investiţiile tot mai mari pe care le impun tehnologiile avansate, presează luarea deciziilor de lansare a unui nou produs având în vedere ansamblul costurilor generate de întreg ciclul său de viaţă.

Din această perspectivă, există două abordări considerate indispensabile pentru a stăpâni în mod corect situaţia:

- determinarea unui cost care integrează cel mai bine preocupările şi aspectele ciclului de viaţă în ansamblul său;

- optimizarea concepţiei produsului utilizând ca instrument de gestiune costul ţintă (target costing).Calculul costului global pe durata de viaţă a unui produsCalculaţia tradiţională a costurilor oferă un răspuns inadecvat şi neadaptat exigenţelor ciclului de viaţă,

deoarece: delimitează timpul în exerciţii anuale, ceea ce are ca efect ataşarea cheltuielilor la perioada în care au fost

efectuate. Astfel, în contabilitatea financiară cheltuielile de cercetare, de studii, de lansare şi alte cheltuieli de inovare cu caracter general sunt înregistrate ca şi cheltuieli ale exerciţiului în cursul căruia au fost angajate (conform principiilor independenţei exerciţiilor şi cel al prudenţei) iar pentru contabilitatea de gestiune tradiţională (clasică) ele reprezintă cost al perioadei;

separarea funcţiilor (studii, metode, producţie, distribuţie, post-vânzare) presupune raportarea cheltuielilor generate la obiecte diferite: studiile sunt gestionate pe proiecte, producţia pe produse la cost standard, însă codurile de identificare ale produselor sunt de cele mai multe ori diferite;

controlul concepţiei produsului se limitează la o analiză a abaterilor privind cheltuielile şi a termenelor; eforturile sunt concentrate asupra fazelor de realizare, însă diferenţierea şi reînnoirea frecventă a produselor

tinde să reducă aceste faze.Fazele de introducere pe piaţă şi de declin sunt aproape ignorate, făcând apel la activităţi indirecte rar

analizate.Toate cheltuielile care îndeplinesc condiţiile de capitalizare având caracterul de investiţii (IAS 16 –

Imobilizări corporale, IAS 38 – Active intangibile) fac obiectul amortizării pe durata „legală” de viaţă.Exemplu (adaptare după M. Gervais, p. 160): Un produs „P” antrenează în cursul ciclului său de viaţă cheltuielile şi veniturile următoare:

87

Anul Natura cheltuielilor SumaN Cheltuieli de concepţie a noului produs 8.000N+1 Cheltuieli cu studii de piaţă

Cheltuieli de cercetare şi studii tehniceCostul unitar direct de producţie (cu materii prime şi manoperă) 50 lei / buc; în condiţiile producerii şi vânzării, în următorii 3 ani a 500 buc, 2.000 buc şi 500 buc la un preţ de 120 lei / buc

3.0001.000

N+2 Cheltuieli comerciale de lansare a celor 500 buc 20.000N+3 Cheltuieli de vânzare a celor 2.000 buc 20.000N+4 Cheltuieli de vânzare (4.500 lei în plus decât planul)

în condiţiile în care se produce şi se vinde o cantitate de 500 buc în plus faţă de cele 500 buc programate

9.500(5.000 + 4.500)

Incidenţele costului produsului „P” asupra rezultatului fiecărui exerciţiu din existenţa sa, conform calculaţiei tradiţionale sunt prezentate în următorul tabel:

Specificaţii N N+1 N+2 N+3 N+4VÂNZĂRI - - 60.000 240.000 120.000Cheltuieli de cercetare 800 1.000Costuri directe de producţie 25.000 100.000 50.000Cheltuieli cu amortizarea 12.000 12.000 12.000Valoarea neamortizată 24.000Cheltuieli comerciale 3.000 20.000 20.000 9.500CHELTUIELI – TOTAL 8.000 4.000 57.000 132.000 95.500REZULTAT - 8.000 - 4.000 + 3.000 +108.000 +24.500RATA profitului - - 5% 45% 20%

Într-o optică de calcul a costului global pe ciclul de viaţă a produsului, rezultatul fiecărui exerciţiu va fi:

Specificaţii N N+1 N+2 N+3 N+4VÂNZĂRI - - 60.000 240.000 120.000Cheltuieli amânate (1) 1.500 6.000 1.500 (*)

Costuri directe de producţie 25.000 100.000 50.000Cheltuieli cu amortizarea (2) 10.000 40.000 10.000 (*)

Provizioane pentru riscuri (3) 8.000 - 8.000Cheltuieli comerciale (4) 8.000 32.000 12.500(**)

CHELTUIELI – TOTAL 8.000 - 36.500 178.000 74.000REZULTAT - 8.000 - 23.500 62.000 46.000RATA profitului - - 39% 26% 38%

(1) Corespund ansamblului cheltuielilor de concepţie şi cercetare, studii tehnice (8.000 + 1.000) amortizabile pe cele 3.000 buc prevăzute a se produce şi vinde, după un plan definit.(2) amortizarea echipamentului se efectuează în funcţie de numărul de produse estimate a se produce şi vinde (60.000 / 3.000 = 20)(*) Cele 500 buc realizate suplimentar în N+4 generează numai costuri marginale (costurile iniţiale sunt absorbite de cantităţile prevăzute în planul iniţial).

88

(3) Constituirea provizionului pentru riscuri privind cheltuielile de cercetare, de eventuala neconcretizare a lor în viitor. Studiile de piaţă conchid viabilitatea produsului, iar în N+2 are loc acumularea provizionului ca urmare a realizării primelor venituri din vânzarea produsului.(4) cheltuielile comerciale estimate (3.000 + 20.000 + 20.000 + 5.000) sunt înregistrate ca şi cheltuieli în avans şi repartizate exerciţiilor proporţional cu numărul produselor vândute (48.000 / 3.000 = 16)(**) La cheltuiala de 8.000 lei, din cheltuielile în avans repartizată exerciţiului N+4 (500 buc * 16 lei / buc), se adaugă costul comercial aferent vânzărilor suplimentare (costul marginal) de 4.500 lei.

Profitabilitatea mai bună din anul N+2 este datorată reluării provizionului (care permite remunerarea riscului asumat); în absenţa acestuia profitabilitatea ar fi 26% [(23.500-8.000) / 60.000].În anul N+4 rata profitului de 38% reprezintă efectul unei performanţe superioare previziunilor. Dacă vânzările erau numai cele iniţial programate (500 buc) rata profitului s-ar fi menţinut la 26% (venituri = 60.000, cheltuieli = 1.500 + 25.000 + 10.000 + 8.000 = 44.500 lei, rezultat = 15.500 lei).

Costul ţintăCostul ţintă (sau costul - obiectiv) reprezintă un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat şi utilizat de

întreprinderile japoneze încă din anii 70. Face parte dintr-o abordare globală a managementului născut în Japonia, fiind utilizat mai ales în industria de automobile.

La baza acestui nou concept au stat următoarele schimbări majore:- necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei;- introducerea noilor metode de organizare a producţiei (cum este, „just-in-time”);- implementarea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele CIM – computer

integrated manufacturing systems).În Japonia, adaptarea metodelor de analiză a costurilor s-a făcut punându-le în legătură cu un management

al resurselor umane mai participativ. De altfel, întreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne între diferitele funcţiuni. În acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nouă logică industrială.

Transpunerea acestui management novator în ţările europene este posibil, cu condiţia de a nu-l reduce la aspectele tehnice. Aceasta înseamnă că nu este suficientă aplicarea noilor instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesară, în egală măsură, asocierea la aceste inovaţii tehnice a noi practici manageriale, care mizează mai mult pe cooperarea între diferitele funcţiuni, pe încurajarea iniţiativelor, pe comportamentul şi implicarea membrilor participanţi din întreprindere.

Sistemul costurilor ţintă (target costing) se bazează pe următoarele postulate: Calculul şi analiza costurilor se face pe produs, deoarece fiecare produs constituie „legătura naturală” între

piaţă şi întreprindere, constituind pentru aceasta sursa ei de profit. Calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă al produsului; costul ţintă

„operează”, în principal, chiar de la concepţia produsului şi poate fi revizuit în cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului.Sistemul costurilor ţintă se bazează pe constatarea că în medie 80% din costurile unui produs sunt angajate

chiar de la concepţia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viaţă, sunt în principal legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilităţile de a exercita o influenţă notabilă asupra costurilor se diminuează mult, după depăşirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stăpânire a costurilor nu poate fi operată în mod valabil decât în amontele producţiei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai devreme posibil.

Factorul timp este deci, a doua dimensiune luată în considerare de sistemul costurilor ţintă. Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa sub două aspecte principale: satisfacerea clientelei

şi un preţ care trebuie să fie competitiv.Preţul de vânzare nu mai reprezintă suma dintre costul produsului şi o marjă (beneficiu). În concepţia

sistemului, preţul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită concurenţei. Costurile trebuie astfel să rămână chiar de la concepţia produsului, în mod constant, sub acest „înveliş” care este preţul de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui produs pe toată durata ciclului său de viaţă.

89

Costul ţintă poate fi astfel definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare concurenţial previzional.

Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (beneficiu) aşteptate se obţine costul care nu trebuie să fie depăşit. Acest cost ţintă este deci, un cost previzional, determinat în perioada de concepţie a produsului. El prezintă caracteristici diferite în raport cu costul standard, care este mai mult un cost previzional anual determinat după concepţia produsului, după ce particularităţile produsului şi elementele sale specifice au fost determinate.

Costul ţintă se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de concurenţă şi de tipul de produs fabricat. Formula generală de calcul este următoarea:

Costul ţintă = preţul de vânzare concurenţial – marja aşteptatăConsiderând toate elementele de calcul ca obiective, ţinte de atins, relaţia se poate exprima şi astfel:Costul ţintă = preţul ţintă de vânzare – beneficiul ţintăVariabila pe care întreprinderea nu o poate controla este preţul de vânzare. El rezultă din starea actuală sau

previzională a forţelor concurenţiale care acţionează pe segmentul de piaţă vizat. Acest preţ este rezultanta unui „compromis” din examinarea diverselor restricţii: nevoile şi veniturile clientelei potenţiale, specificităţile produsului, capacitatea de producţie pe termen lung, preţurile practicate de concurenţă.

Marja (beneficiul) ţintă poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de piaţă (rata marjei întreprinderii sau a concurenţilor săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.).

Costul ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri: costul admisibil – corespunde opticii pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a produsului; este

determinat în funcţie de concurenţă, prioritar, după considerente comerciale; costul estimat – corespunde unei logici organice de construcţie a produsului; este determinat în funcţie de

mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.Poate fi stabilită următoarea relaţie între costul ţintă şi tipurile de costuri amintite:

costul admisibil costul ţintă costul estimatCostul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un obiectiv realist

şi motivant pentru diferitele părţi implicate din întreprindere.Această evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a apropia pe cât posibil de costul admisibil, pe

măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viaţă al produsului vor fi atinse. Vor fi luate în considerare, de asemenea, reacţiile concurenţei.

Este vorba deci, de un proces de reducere a costurilor în timp (kaisen costing).Costul ţintă poate fi obţinut făcând suma unor costuri ţintă parţiale care, la rândul lor, constituie costuri

angajate de diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui produs.O altă abordare presupune determinarea costului ţintă ca o sumă a costurilor de producţie ale diferitelor

componente ale produsului. Sistemul ABC poate contribui la simplificarea şi accelerarea acestor calcule, dar şi alte demersuri de tipul analizei valorii pot fi utilizate.

Costul ţintă reprezintă o bază de negociere între diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen ling a noului produs, deci competitivitatea sa.

Sistemul costurilor ţintă face astfel parte dintr-un demers global, care vizează reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie presupunând, în acelaşi timp, un nou stil de management al resurselor umane şi competenţe sporite.

Pentru atingerea obiectivelor de reducere a costurilor pot fi utilizate mijloacele integrate organizării producţiei – just in time. Principiul general este de a da prioritate avalului (comanda unui client) eliminând costurile „inutile” (costul de stocaj, costul noncalităţii). Se pot utiliza următoarele practici:

- flexibilitatea şi fluiditatea producţiei („zero” termen de aşteptare, „zero” defecte etc.); acestea sunt obţinute, în principal, prin urmărirea loturilor (kanban), eliminarea defecţiunilor, schimbarea rapidă a instrumentelor, amenajarea optimă a spaţiilor productive etc;

- eliminarea risipei (producţie excesivă sau rebuturi, aşteptări, întreţineri şi recondiţionări, stocuri etc.).Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce presupune un stil de

management adaptat. În mod concret, este vorba de următoarele aspecte: stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului;

90

analiza costurilor începând de la faza de concepţie a produselor, în funcţie de caracteristicile lor şi de preţurile de vânzare posibile (ajustări între caracteristicile unui produs, costul său şi preţul său de vânzare concurenţial);

asigurarea, în mod progresiv, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de viaţă (urmărirea costurilor în timpul acestui ciclu prin compararea între previziuni şi realizări, prin raportarea la preţul de vânzare al concurenţei);

reducerea termenelor de concepţie al produselor; diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide; o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii; mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o abordare

transversală favorizând o mai mare competitivitate.Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate în managementul unei

întreprinderi: luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa); integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii; previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepţia produselor); crearea de legături mai strânse între planificare şi controlul activităţilor curente.Sistemul costurilor ţintă nu exclude însă urmărirea costurilor din momentul producţiei. Dar mizele se

situează, mai degrabă, în amonte şi este fundamentală concentrarea, pentru această etapă (de concepţie) a tuturor eforturilor de stăpânire a costurilor chiar dacă incertitudinile sunt mai mari. În avalul concepţiei produselor, programele de reducere a costurilor (kaisen costing) vor putea fi reunite implementând un sistem global de stăpânire a costurilor (total cost management system).

În definitiv, sistemul costurilor ţintă (target costing) face parte dintr-un ansamblu mai vast ce vizează strategia pieţei, gestiunea producţiei, managementul resurselor umane şi relaţiile cu mediul întreprinderii, înscriindu-se într-o nouă orientare denumită „inginerie simultană”.

91

Mediul operaţional în timp real (just-in-time, JIT)Un nou context al producţieiMutaţiile tehnologice şi organizaţionale apărute în ultimii 20 de ani determină întreprinderile să se

adapteze, modificându-şi obiectivele şi strategiile.În faţa noilor restricţii şi oportunităţi economice şi tehnologice ale mediului mondial, întreprinderea caută

să satisfacă clienţii săi pentru a-şi conserva partea sa de piaţă (flexibilitate) şi în acelaşi timp cercetează minimizarea costurilor sale (productivitate).

Întreprinderile sunt deci, în faţa unui sistem de obiective (C. Alazard, p.503):- creşterea calităţii;- creşterea adaptabilităţii produselor;- diminuarea termenelor;- reducerea costurilor.

şi pe care, funcţia de producţie trebuie să caute să le atingă.Cele două obiective, altădată contradictorii – flexibilitate şi productivitate – trebuie actualmente să devină

simultane graţie posibilităţilor tehnologice ale echipamentelor şi maşinilor.Dilema „a fi rentabil” cu serii mari pentru a obţine economii din efectul de scară (comportamentul

costurilor de structură), dar cu produse prea standardizate şi omogene, care nu mai convin clienţilor sau „ a fi aproape de client” cu produse specifice dar scumpe şi puţin rentabile din cauza seriilor mici de fabricaţie, va trebui să nu mai existe.

Tehnologiile flexibile şi noile metode de organizare a producţiei permit executarea se serii mici rentabile şi cu satisfacerea concomitentă a clienţilor.

În acest context, noile orientări strategice vizează:- elaborarea de produse care prezintă valoare pentru cerere (utilitate, calitate, servicii);- flexibilitatea în producţie, organizare şi resursele umane pentru adaptarea rapidă la evoluţiile pieţei;- obţinerea simultană a unei reduceri de cost cu o ameliorare a calităţii.Aceste evoluţii provoacă modificări şi adaptări ale instrumentelor de gestiune şi ale controlului de gestiune

însuşi: apariţia de noi metode: analiza valorii, contracte de asigurare a calităţii etc.; extinderea domeniului controlului de gestiune – înglobând toate etapele procesului de exploatare.

În contextul actual al producţiei, pentru a atinge cât mai bine sistemul de obiective – calitate, termen, cost, flexibilitate – întreprinderile trebuie să implementeze noi structuri, atât în interiorul cât şi în exteriorul organizaţiei:

în domeniul organizării producţiei – efortul este îndreptat spre gestionarea fluxurilor (şi nu a stocurilor care costă mult) acestea reprezentând o suită de operaţii înlănţuite continue („flux întins”) şi declanşarea acestor fluxuri în funcţie de cererea din aval („flux tras”).Organizarea tradiţională, tayloriană, se baza pe lini ide fabricaţie rigide, reglarea era asigurată prin stocuri

de produse intermediare şi finite, planificarea producţiei se realiza din amonte. în cadrul mai larg al celor trei cicluri – concepţie, fabricaţie, distribuţie – se caută integrarea tuturor

etapelor, fazelor, într-o abordare transversală, pe procese; viziunea globală a tuturor activităţilor necesare producţiei permite ameliorarea întregului proces în cost, calitate şi termen de execuţie, depistând incoerenţele şi disfuncţionalităţile;

organizarea producţiei tinde tot mai mult să depăşească „frontierele” organizaţiei, apelând la cooperări şi subcontractări. Integrând astfel relaţiile producţiei cu toţi parametri externi implicaţi se instaurează gestionarea unei organizaţii în reţea sau de activităţi externalizate. Contextul actual al producţiei impune noi abordări din partea întreprinderilor pentru a-şi asigura

competitivitatea apelând în special la: mediul de operare în timp real (JIT) şi la managementul calităţii totale (TQM).

Implementarea mediului operaţional JITLa baza acestui sistem de organizare stau următoarele concepte fundamentale (adaptare după B. Needles,

H. Anderson, J. Caldwell, p.1176):

92

- încurajarea simplităţii;- calitatea produsului este esenţială;- urmărirea perfecţionării continue a mediului de lucru;- reducerea la minim a stocurilor (ce constituie o „imobilizare” de resurse);- eliminarea sau reducerea activităţilor şi funcţiilor care nu adaugă sau nu creează valoare produsului;- implicarea muncitorilor (care trebuie să aibă o policalificare) la creşterea eficienţei şi calităţii produselor.Pentru introducerea mediului operaţional JIT întreprinderea trebuie să creeze un sistem care să conţină

următoarele elemente:a) menţinerea unui nivel minim al stocurilor – permite reducerea costurilor prin diminuarea spaţiilor de

depozitare, a volumului stocurilor deteriorate, a instrumentelor de control al stocurilor, personal şi evidenţa operativă.

Achiziţia materialelor şi subansamblelor se efectuează pe măsura nevoilor, iar volumul produselor în curs de execuţie trebuie diminuat semnificativ.

b) crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei „pull-through” (determinată) – presupune declanşarea, achiziţia materialelor şi ulterior programarea producţiei în funcţie de comenzile clienţilor.

În sistemul tradiţional, de „push-through” (determinantă) produsele sunt fabricate şi depozitate înaintea primirii comenzilor de la clienţi (este o producţie de tip „producător”), comparativ cu „pull-through” cu producţia bazată pe piaţă sau de tip „client”).

c) reglarea rapidă şi mai puţin costisitoare a utilajelor – presupune reglări frecvente şi mai eficiente; amplasarea utilajelor şi programarea execuţiei produselor similare pe grupe comune de echipamente reduc timpii de reglare şi instalare;

d) crearea de celule de lucru flexibile – presupune organizarea de linii autonome de producţie care pot realiza toate operaţiile necesare în mod eficient şi continuu.

Celula de lucru flexibilă poate executa prelucrarea produselor de dimensiuni sau forme similare („familie de produse”) ce presupune număr minim de reglări ale utilajelor prin trecerea de la o comandă la alta. Cu cât este mai flexibilă celula de lucru cu atât se realizează un timp total de producţie mai mic.

e) menţinerea unui nivel ridicat al calităţii produselor – presupune încorporarea operaţiunilor de inspectare şi verificare în activitatea continuă de producţie; este un procedeu de inspectare integrat (cu închiderea celulei de lucru în momentul depistării unei neconformităţi până la soluţionarea ei);

f) introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive – se consideră că prevenirea defectării utilajelor este mai importantă şi mai eficientă din punctul de vedere al costurilor decât exploatarea continuă a acestora.

Deoarece în sistemul JIT celulele de lucru nu funcţionează decât dacă există comenzi primite de la clienţi, în perioadele de întrerupere a activităţii operatorii echipamentelor asigură revizia şi reparaţiile curente.

g) încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru – este promovată corectitudinea sin partea lucrătorilor, care se consideră parte componentă a unei echipe, fiind profund implicaţi în procesul de producţie; sunt sprijinite iniţiativele tuturor lucrătorilor, fiind recompensaţi pentru sugestiile care îmbunătăţesc procesul de producţie şi aduc beneficii companiei.

Abordarea calculaţiei costurilor în mediul operaţional JITMediul operaţional JIT impune modificări asupra calculaţiei costurilor deoarece:- operaţiunile JIT modifică numeroase relaţii şi modele de evoluţie a costurilor asociate producţiei

tradiţionale;- automatizarea determină înlocuirea orelor de manoperă directă cu orele maşină;- procesele şi sistemele computerizate permit urmărirea şi controlul consumurilor de resurse, cu

identificarea costurilor asupra activităţilor specifice care le generează (creşte astfel ponderea costurilor directe).

Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezintă timpul necesar unui produs să parcurgă întregul proces de producţie.

Cheltuielile asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate în cele două categorii cunoscute, pentru a determina: costul materiilor prime şi costul de prelucrare.

93

Modul de alocare a cheltuielilor în sistemul JIT are la bază celulele de lucru (sau „insule”). În structura cheltuielilor sunt eliminate sau reduse la minim cheltuielile care privesc:

timpul de verificare (inspectare) – consumat pentru identificarea produselor defecte sau remaniabile; timpul de transport al produselor – de la o operaţiune la alta; timpul de aşteptare al produselor pentru a fi prelucrate la următoarea fază; timpul de depozitare a stocurilor.

Cheltuielile aferente acestor perioade de timp produc întârzieri în execuţie şi ele generează pierderi şi nu creează valoare.

Cheltuielile privind timpul de prelucrare se identifică pe celule de lucru, formând costul de producţie al produselor fabricate de fiecare celulă în parte. În structura costului de prelucrare majoritatea costurilor au caracter direct: din regia de producţie (tehnologică şi generală a producţiei) considerate costuri indirecte în calculaţia tradiţională, o pondere considerabilă de costuri au caracterul de costuri directe pe celulele de lucru, ca urmare a inductorului de cost relevant – timpul de prelucrare – riguros urmărit. Rămân a fi repartizate pe celulele de lucru un nivel redus de costuri indirecte (exemplu: chiria sau amortizarea clădirilor, cheltuielile cu asigurările şi impozitele, anumite servicii auxiliare).

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Explicaţi succint cuplul ABC / ABM2. Prezentaţi tipologia costurilor calităţii şi explicaţi motto-ul „prevenire este întotdeauna mai ieftină”.3. Ce înseamnă calitatea totală şi prezentaţi evolutiv demersurile conceptuale ale şcolilor de gestiunea calităţii ?4. În ce constă ameliorarea şi creşterea calităţii ? Căror imperative trebuie să răspundă calitatea totală ?5. Ce este analiza valorii şi care sunt obiectivele ei ?6. Definiţi costul pe ciclul de viaţă al produselor; explicaţi afirmaţia „produsul constituie elementul de legătură

dintre cost şi valoare”.7. Prezentaţi comparativ structura costului pe ciclul de viaţă „la producător” şi la utilizator (client).8. Definiţi conceptul de „cost ţintă” şi explicaţi noţiunea de kaisen costing.9. Ce reprezintă mediul operaţional JIT şi în ce constă implementarea lui ?

94