Date post: | 11-Feb-2015 |
Category: |
Documents |
Upload: | bia-pontos |
View: | 132 times |
Download: | 4 times |
PROF.UNIV.DR. RAMONA NEAG
CONTABILITATEA GRUPURILOR
MULTINATIONALE
NOTE DE CURS
Tg Mures
2008 - 2009
1
Capitolul 1
Aspecte privind grupurile de societati
1.1. Grupurile de societati: definiție și tipologie
Societăţile contemporane evoluează într-un mediu economic dinamic impus de accentuarea
competitivităţii economice, tehnico-ştiinţifice şi educaţionale. Pentru a face faţă unui asemenea
mediu a apărut, ca o realitate a zilelor noastre, grupul de societăţi.
Apariţia grupurilor de societăţi a fost generată, în principal, de
următoarele cauze:
Concentrarea economică;
Dezvoltarea economică în ţările industrializate;
Existenţa şi dezvoltarea pieţelor financiare;
Condiţii de acces la piaţa internaţională.
Concentrarea economică este procesul de întărire a controlului, a
informării, a puterii, precum şi de comasare a patrimoniului în mâinele
unor persoane juridice.
Concentrarea economică se poate realiza:
Pe verticală – prin gruparea societăţilor cu produse
complementare sau a societăţilor cliente unele faţă de altele, pentru a
avea un control total al ciclului de producţie şi de distribuţie, referitoare
la o categorie de produse;
Pe orizontală – prin gruparea societăţilor care realizează aceleaşi
produse sau se află în acelaşi sector de activitate, fiind concurente. Prin
acest tip de concentrare se reuşeşte consolidarea poziţiei pe piaţă, unirea
reţelelor de distribuţie şi posibilitatea de a impune preţurile.
2
Când mai multe societăţi au între ele legături destul de strânse pentru a forma un grup şi a
constitui o entitate economică, este util a dispune de o informare asupra grupului, în ansamblul
său, şi pentru aceasta, de a întocmi, prezenta şi publica conturi consolidate.
Obiectivul consolidării este de a prezenta poziţia financiară,
performanţele şi evoluţia poziţiei financiare, referitoare la entităţile
cuprinse în grup ca şi cum ar fi vorba despre o singură
întreprindere.
Informaţiile financiare şi contabile consolidate sunt complementare conturilor
individuale. Ansamblul acestei informări permite să se analizeze structura financiară şi
rentabilitatea grupului.
În ţara noastră, normele privind consolidarea conturilor au fost publicate în anul 2000, cu
aplicabilitate începând cu exerciţiul financiar 20001. Normele generale referitoare la consolidare
au devenit operaţionale sub influenţa reglementărilor propuse prin OMFP 1752/2005 modificate
prin OMFP 2374/2007.
O societate-mamă întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate dacă, la data bilanţului
consolidat, societăţile comerciale care urmează să fie consolidate depăşesc împreună, pe baza
celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a cel puţin două dintre
următoarele criterii (prevăzute la Art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005):
Total active: 17.520.000 euro;
Cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro;
Număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
Reglementările contabile privind consolidarea elaborate în România se aplică grupurilor a
căror societate consolidantă este persoană juridică română.
1 Ne referim aici la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 772 din 2 iulie 2000 de aprobare a normelor privind consolidarea conturilor, publicat în Monitorul Oficial nr. 374 din 11 august 2000; acest Ordin a fost abrogat la momentul apariţiei Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 din 30 noiembrie 2005.
3
Grupul reprezintă ansamblul de societăţi format din societatea
care consolidează (numită şi societate consolidantă sau societate-
mamă) – persoană juridică română – şi filialele acesteia – societăţi
române şi străine.
În literatura de specialitate, grupul este prezentat ca fiind un
ansamblu de societăţi juridic independente, dar legate între ele
prin legături de natură financiară şi aflate sub conducerea uneia
dintre ele.
Deci grupul formează o entitate economică. El nu are
personalitate juridică.
Istoric vorbind, obligaţia directă privind întocmirea şi publicarea
conturilor consolidate este stipulată în SUA prin legea „Security Act” din anul
1933. Printre cauzele apariţiei necesităţii consolidării conturilor, mai întâi în
SUA, amintim:
- dezvoltarea puternică a societăţilor americane şi expansiunea
puternică a acestora;
- concentrarea economică şi tendinţele de regrupare a
întreprinderilor;
- existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare şi finanţarea dominantă a
societăţilor prin intermediul instituţiilor financiare;
- creşterea cerinţelor utilizatorilor şi presiunea acestora pentru
informaţii suplimentare pe care situaţiile financiare obţinute pe baza
contabilităţii financiare nu le puteau oferi.
4
Exemplul SUA a fost urmat de Regatul Unit, în anul 1948, şi mult mai târziu de Franţa (la
începutul anilor ’70).
La nivel european, prima propunere de directivă europeană, care viza conturile grupurilor
de societăţi a fost publicată în anul 1976. Ea se află la originea Directivei a VII-a privind
conturile consolidate. Datorită divergenţelor în abordarea conceptului de grup de societăţi,
această directivă a fost aprobată abia în anul 1983, iar dispoziţiile ei au fost integrate în legislaţia
statelor membre abia în a doua parte a anilor ’80 şi începutul anilor ’90.
1.1. Grupurile multinationale si importanta lor economica
1.1.1. Ce este un grup multinational?
Un grup multinational este un ansamblu de societati cu
nationalități diferite, autonome din punct de vedere juridic, dar care
sunt controlate de o societate mama.
- Nu exista unanimitate privind definirea lor
Unii autori considera multinational acel grup care utilizeaza o
parte importanta din propriile resurse pentru operațiuni efectuate
în străinătate și ale cărui rezultate și creștere sunt, în consecință,
dependente de activitățile desfășurate în alte țări.
Alții consideră multinațional un grup dacă acesta realizează cel
puțin 25% din cifra de afaceri în străinătate.
Alții consideră un grup multinațional dacă acesta deține cel
puțin cinci filiale în străinătate.
5
1.1.2. Cum poate un grup să devină multinațional?
Un grup poate să devină multinațional prin intermediul
investițiilor directe pe care le efectuează în străinătate. Investiția
directă se poate realiza atât prin crearea unei filiale în străinătate,
cât și prin prelucrarea de participații la o societate deja existentă.
Investițiile directe în străinătate îmbracă forme diverse:
joint-venture (filială comună), fuziuni, achiziții, alianțe strategige
etc.
6
Raportul de expertizăIAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
Obiectivul normei
O entitate poate desfăşura activităţi în străinătate în două
moduri:
- Ea poate realiza tranzacţii în valută, sau
- Poate avea operaţiuni în străinătate.
În plus, o entitate poate să îşi prezinte situaţiile financiare
într-o monedă străină.
Obiectivul acestui standard este să arate:
- felul în care se includ tranzacţiile valutare şi operaţiunile
din străinătate în situaţiile financiare ale unei entităţi şi
- felul în care se convertesc situaţiile financiare într-o
monedă de prezentare.
Principalele dificultăţi legate de aceste aspecte vizează:
- decizia privind cursul de schimb de utilizat;
- maniera de contabilizare, în situaţiile financiare, a efectului financiar al
variaţiilor cursurilor de schimb.
Aria de aplicabilitate
Acest Standard se va aplica:
- la contabilizarea tranzacţiilor în valută;
7
- la conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din
străinătate ce sunt incluse în situaţiile financiare ale unei
entităţi prin integrare globală, integrare proporţională sau
punere în echivalenţă;
- la conversia situaţiilor financiare ale entităţii într-o monedă de
prezentare.
Norma nu tratează:
- contabilitatea acoperirii împotriva riscurilor pentru elementele valutare;
- prezentarea în situaţia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare ce provin din tranzacţii
realizate în valută sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaţiuni din străinătate.
Definiţii
Cursul de închidere: cursul de schimb la vedere, la data
întocmirii bilanţului.
Diferenţa de curs valutar: diferenţa ce rezultă din
conversia unui anumit număr de unităţi ale unei monede într-o
altă monedă la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre
două monede.
8
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un
activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în
cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv.
Valuta este o monedă, alta decât moneda funcţională a
entităţii.
Operaţiune din străinătate este o filială, o entitate asociată, o
asociere în participaţie sau o sucursală a unei entităţi
raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate sau se desfăşoară
într-o altă ţară sau monedă decât cea a entităţii raportoare.
Elemente monetare sunt unităţi monetare deţinute şi active şi
datorii de primit sau de plătit într-un număr fix sau
determinabil de unităţi monetare.
Investiţia netă într-o operaţiune din străinătate este
valoarea din interesele entităţii raportoare în activele nete ale
acelei operaţiuni.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrări imediate.
9
Moneda funcţională este moneda mediului economic primar
în care operează entitatea, adică, la modul general, moneda în
care trezoreria entităţii este, în principal, generată şi utilizată.
Standardul IAS 21 propune 2 criterii primare pentru
identificarea monedei funcţionale:
1) moneda care influenţează, în mod determinant, preţul de
vânzare al bunurilor şi serviciilor şi moneda ţării ale cărei
forţe competitive şi reglementări determină în principal
preţurile de vânzare pentru bunuri şi servicii;
2) moneda care influenţează, de manieră determinantă,
costurile legate de manoperă, de materii prime şi alte costuri
implicate de furnizarea de bunuri şi servicii.
Când aceste criterii primare nu sunt suficiente pentru
determinarea monedei funcţionale, trebuie reţinuţi factori
complementari:
- moneda în care sunt generate fondurile din activităţile de
finanţare şi
- moneda în care sunt exprimate încasările din activităţile de
exploatare.
10
Următorii factori adiţionali sunt luaţi în considerare în determinarea monedei funcţionale a
unei operaţiuni din străinătate şi în determinarea măsurii în care moneda sa funcţională este
aceeaşi cu cea a entităţii raportoare:
- dacă activităţile operaţiunii din străinătate sunt realizate mai degrabă ca o extensie a
activităţilor entităţii raportoare decât să fie îndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie.
Un exemplu de activităţi îndeplinite ca o extensie a entităţii raportoare este atunci când
operaţiunea din străinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare şi îi remite
acesteia câştigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este când operaţiunea
acumulează numerar sau alte elemente monetare, generează cheltuieli, generează venit şi
pune la punct împrumuturi, toate în mare parte în moneda sa locală;
- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporţie mare sau mică din activităţile
operaţiunii din străinătate;
- dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătate afectează direct fluxurile
de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;
- dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătate sunt suficiente pentru a
acoperi datoriile aşteptate ale acesteia, fără susţinerea financiară a entităţii raportoare.
Aprecierea diferitelor criterii necesită apelul la judecata profesională pentru determinarea
monedei funcţionale care traduce cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi
evenimentelor. În cadrul acestei abordări, criteriile primare trebuie reţinute cu prioritate.
În plus, odată determinată, moneda funcţională nu este schimbată decât dacă există o
modificare în acele tranzacţii, evenimente şi condiţii existente.
Moneda de prezentare este moneda în care sunt
prezentate situaţiile financiare.
11
Raportarea tranzacţiilor exprimate în valută în moneda
funcţională
Recunoaşterea iniţială:
O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată
sau trebuie să fie decontată în valută, inclusiv tranzacţiile care
apar atunci când o entitate:
- cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este
exprimat într-o monedă străină;
- împrumută sau oferă spre împrumut fonduri (sume în valută);
- achiziţionează sau cedează active, contractează sau achită
datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât prin cele
enumerate mai sus.
O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul
recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei
în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda
străină, la data efectuării tranzacţiei.
Raportarea la data bilanţului
a) elementele monetare exprimate în valută vor fi
convertite utilizând cursul de închidere;
12
b)elementele nemonetare înregistrate la costul istoric şi
exprimate în valută vor fi convertite utilizând cursul de
schimb de la data efectuării tranzacţiei;
c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi
exprimate în valută vor fi convertite utilizând cursul de
schimb existent în momentul determinării valorilor
respective.
Exemplu:
La închiderea unui exerciţiu N, activele unei întreprinderi cuprind:
- un echipament tehnologic a cărui valoare netă contabilă este de 10.000 euro acest mijloc fix a
fost achiziţionat la 30.06.N-2;
- un teren achiziţionat la un cost de 1.000 euro, în 01.04.N-3 şi reevaluat la 31.12.N-1, la
nivelul sumei de 5.000 euro;
- un stoc de materii prime cumpărat la 25.06.N la un cost de 400 euro şi depreciat pentru 10%
din valoare, la închiderea exerciţiului N;
- o creanţă de 2.000 euro, privind drepturile asupra unui client străin, corespunzătoare unei
vânzări efectuate la 21.10.N;
- suma de 20.000 euro în contul curent la bancă.
Raportul de schimb leu/euro a evoluat astfel:
01.04.N-3 – 2,60 lei/euro;
30.06.N-2 – 3,00 lei/euro;
31.12.N-1 – 3,30 lei/euro;
25.06.N – 3,70 lei/euro;
21.10.N – 3,90 lei/euro;
31.12.N – 4,00 lei/euro.
Să se evalueze elementele prezentate anterior în lei, în conformitate cu IAS 21 “Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar”.
13
Rezolvare:
La data bilanţului (31.12.N), aceste elemente vor fi evaluate după cum urmează:
Elemente bilanţiere Suma în euro Cursul de
schimb
Suma în lei în care
se face conversia
Elem. monetare: convertite la
cursul de închidere (= 4,00 lei/euro)
- lichidităţi
- creanţe
20.000
2.000
4,00
4,00
80.000
8.000
Elemente nemonetare evaluate la
costul istoric: cursul zilei achiziţiei
- echipamente tehnologice 10.000 3,00 30.000
Elemente nemonetare reevaluate
sau depreciate: cursul zilei
ajustării de valoare
- terenuri
- materii prime
5.000
360*
3,30
4,00
16.500
1.440
*400 euro – 400 euro x 10% = 360 euro
Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar
Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a
convertirii elementelor monetare la cursuri diferite de cele la care au fost convertite la
recunoaşterea iniţială pe parcursul perioadei sau în situaţiile financiare anterioare vor fi
recunoscute ca profit sau pierdere în perioada în care apar, cu excepţia celor descrise în
paragraful următor.
Exemplul nr. 1:
La 25 septembrie N, o întreprindere vinde unui client străin produse în valoare de 20.000
euro. Valoarea produselor a fost decontată la 20 decembrie N. Cursul de schimb euro/leu a
evoluat astfel: la 25.09.N, 1 euro = 3,90 lei, la 20.12.N, 1 euro = 4 lei.
În contabilitate, se vor înregistra următoarele:
14
- la 25.09.N vânzarea produselor finite (20.000 euro x 3,90 lei/euro):
Clienţi = Venituri din vânzarea produselor finite 78.000
- la 20.12.N încasarea crenaţei faţă de clienţi (20.000 euro x 4 lei/euro) şi recunoaşterea
diferenţelor de curs valutar (20.000 euro x 0,1 lei/euro):
Conturi la bănci în valută = % 80.000
Clienţi 78.000
Venituri din diferenţe de curs 2.000
Exemplul nr. 2:
Pe 1 noiembrie N, societatea românească X a cumpărat materii prime în valoare de
10.000 euro. Plata furnizorului se efectuează pe 2 ianuarie N+1. Cursul monedei europene a
suportat următoarea evoluţie:
- la 1noiembrie N: 3,90 lei/euro;
- la 31 decembrie N: 4,01 lei/euro;
- la 2 ianuarie N+1: 4 lei/euro.
În contabilitatea societăţii X vor avea loc următoarele înregistrări:
- la 1 noiembrie N, achiziţia stocului de materii prime (10.000 euro x 3,90 lei/euro):
Materii prime = Furnizori 39.000
- la 31 decembrie N, recunoaşterea pierderii din diferenţe de curs, cu ocazia evaluării datoriei
în valută la cursul de închidere (10.000 euro x (4,01 – 3,90 lei/euro)):
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar = Furnizori 1.100
- la 2 ianuarie N+1, plata furnizorului (10.000 euro x 4 lei/euro) şi recunoaşterea unui câştig
din diferenţe de curs (10.000 euro x (4,01 – 4,00) lei/euro)):
15
Furnizori = % 40.100
Conturi la bănci în valută 40.000
Venituri din diferenţe de curs 100
Diferenţele de schimb apărute la un element monetar care
face parte din investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o
operaţiune din străinătate vor fi recunoscute în profit sau
pierdere în situaţiile financiare separate ale entităţii raportoare
sau în situaţiile financiare individuale ale operaţiunii în
străinătate, după cum este cazul.
În situaţiile financiare care include operaţiunea din
străinătate şi entitatea raportoare (de exemplu, situaţiile
financiare consolidate atunci când operaţiunea în străinătate este
o filială), astfel de diferenţe de schimb vor fi recunoscute iniţial
într-o componentă separată a capitalurilor proprii şi
recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiţiei nete.
Exemplul nr. 3:
La 1 aprilie N, societatea românească M a acordat un împrumut de 100.000 euro
filialei germane F. Acest împrumut are, de fapt, caracterul unei finanţări permanente. Cursul
monedei europene a suportat următoarea evoluţie:
- la 1 aprilie N: 3,80 lei/euro;
- la 31 decembrie N: 4 lei/euro.
16
În contabilitatea societăţii M se vor înregistra următoarele:
- la 1 aprilie N, acordarea împrumutului (100.000 euro x 3,80 lei/euro):
Împrumuturi acordate filialelor = Conturi la bănci în valută 380.000
- la 31 decembrie N, recunoaşterea diferenţelor de curs (100.000 euro x (4 – 3,80 lei/euro)):
Împrumuturi acordate filialelor = Rezerve din conversie (107) 20.000
În cazul cesiunii ulterioare a investiţiei nete a unei entităţi
raportoare într-o operaţiune din străinătate, diferenţele de curs
înscrise la capitaluri proprii sunt reintegrate la rezultatul
exerciţiului în care a avut loc cesiunea.
Schimbări în moneda funcţională
Atunci când există schimbări în moneda funcţională a
unei entităţi, entitatea va aplica procedurile de conversie
aplicabile noii monede funcţionale prospectiv de la data
schimbării.
Spre exemplu, o schimbare în monedă care influenţează în principal preţurile de vânzare
ale bunurilor şi serviciilor poate duce la o schimbare în moneda funcţională a unei entităţi.
Efectul unei schimbări în moneda funcţională este contabilizat prospectiv. Cu alte
cuvinte, o entitate converteşte toate elementele într-o nouă monedă funcţională utilizând cursul
de schimb de la data schimbării. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt
tratate la costul lor istoric.
17
Utilizarea unei alte monede de prezentare decât moneda
funcţională
Conversia la moneda de prezentare
Rezultatele şi poziţia financiară ale unei entităţi a cărei
monedă funcţională nu este moneda unei economii
hiperinflaţioniste vor fi convertite într-o monedă de prezentare
diferită, utilizându-se următoarele proceduri:
a) activele şi datoriile pentru fiecare bilanţ prezentat (adică
incluzând cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de
închidere de la data acelui bilanţ;
b) venitul şi cheltuielile pentru fiecare cont de profit şi
pierdere (adică incluzând cifrele comparative) vor fi
convertite la cursurile de schimb de la datele tranzacţiilor;
c) toate diferenţele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o
componentă separată a capitalurilor proprii.
Diferenţele de curs la care se face referire rezultă din:
a) conversia venitului şi cheltuielilor la cursurile de schimb de
la datele tranzacţiilor şi a activelor şi datoriilor la cursul de
închidere. Astfel de diferenţe de curs apar atât la
elementele de venit şi cheltuieli recunoscute în profit sau
18
pierdere, cât şi la cele recunoscute direct în capitaluri
proprii.
b) Conversia activelor nete de deschidere la cursul de
închidere care diferă de cursul de schimb precedent.
Aceste diferenţe de schimb nu sunt recunoscute în profit sau pierdere deoarece
schimbările în cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie
actuale sau viitoare din operaţiuni. Atunci când diferenţele de schimb sunt legate de o operaţiune
din străinătate care este consolidată, dar nu este deţinută în totalitate, diferenţele de schimb
acumulate care apar de pe urma tranzacţiei şi atribuibile intereselor minoritare sunt alocate şi
recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanţul consolidat.
Conversia unei operaţiuni din străinătate
Atunci când rezultatele şi poziţia financiară ale unei
operaţiuni din străinătate sunt convertite într-o monedă de
prezentare astfel încât operaţiunea din străinătate să poată
fi inclusă în situaţiile financiare ale entităţii raportoare prin
integrare globală, consolidare proporţională sau metoda
punerii în echivalenţă, trebuie să se folosească următoarele
proceduri:
a) activele şi datoriile unei operaţiuni din străinătate, atât
monetare, cât şi nemonetare, trebuie convertite la cursul
de închidere;
19
b) elementele de venituri şi cheltuieli ale unei operaţiuni
din străinătate trebuie convertite la cursurile de schimb
de la data efectuării tranzacţiilor;
c) toate diferenţele de curs valutar vor fi recunoscute ca o
componentă separată a capitalurilor proprii.
Cedarea unei operaţiuni din străinătate
La cedarea unei operaţiuni din străinătate, valoarea
cumulată a diferenţelor de curs valutar amânate în
componentaseparată a capitalurilor proprii legată de acea
operaţiune din străinătate va fi recunoscută în profit sau pierdere
atunci când câştigul sau pierderea din cedare este recunoscut(ă).
Efectele fiscale ale diferenţelor de curs – câştigurile şi pierderile ce rezultă din
tranzacţiile în valută şi diferenţele de curs valutar obţinute ca urmare a conversiei situaţiilor
financiare ale unei entităţi (inclusiv a unei operaţiuni din străinătate) pot să aibă efecte fiscale
asociate care sunt contabilizate conform normei IAS 12.
Prezentarea informaţiilor
O entitate trebuie să prezinte:
a) valoare diferenţelor de curs valutar recunoscute în profit sau pierdere;
b) diferenţele de curs valutar clasificate ca o componentă separată a capitalului propriu şi o
reconciliere a valorii diferenţelor de curs de acest tip la începutul şi la sfârşitul perioadei.
20
Exemplu privind conversia situaţiilor financiare prezentate în monedă
străină
Societatea românească m deţine o filială F în Germania. La sfârşitul exerciţiului N,
bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale filialei F se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în euro)
Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori
Imobilizări corporale
Mărfuri
Creanţe-clienţi
Disponibil
600.000
150.000
360.000
30.000
Capital social
Rezerve
Rezultatul exerciţiului
Datorii
360.000
135.000
36.000
609.000
Total activ 1.140.000 Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în euro)
Elemente Valori
Venituri din vânzarea mărfurilor
Cheltuieli cu mărfurile
Alte cheltuieli
720.000
(654.000)
(30.000)
Rezultatul exerciţiului 36.000
Informaţii suplimentare:
- filiala F a fost înfiinţată pe 31.12.N-3;
- societatea M deţine 100% din capitalul societăţii F;
- rezervele de la sfârşitul exerciţiului N provin din rezultatele exerciţiilor N-2 (60.000
euro) şi N-1 (75.000 euro);
- imobilizările au fost achiziţionate pe data de 28.02.N-2;
- cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:
-
21
Data Cursul în lei
31.12.N-3
28.02.N-2
31.12.N-2
31.12.N-1
31.12.N
3,20
3,30
3,60
3,80
4,00
- cursul mediu al exerciţiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro;
- cursul mediu al exerciţiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro;
- cursul mediu al exerciţiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.
Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în lei)
Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
Cheltuieli cu mărfurile
Alte cheltuieli
720.000
(654.000)
(30.000)
3,90 (1)
3,90 (1)
3,90 (1)
2.808.000
(2.550.600)
(117.000)
Rezultatul exerciţiului 36.000 - 140.400
(1) Cursul mediu al exerciţiului N2.
Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în lei)
Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei
Imobilizări corporale
Mărfuri
Creanţe-clienţi
Disponibil
600.000
150.000
360.000
30.000
4,00 (1)
4,00 (1)
4,00 (1)
4,00 (1)
2.400.000
600.000
1.440.000
120.000
Total activ 1.140.000 - 4.560.000
Capital social
Rezerve
Rezerve din conversie
Rezultatul exerciţiului
Datorii
360.000
135.000
-
36.000
609.000
3,20 (2)
(3)
(4)
(5)
4,00 (1)
1.152.000
481.500
350.100
140.400
2.436.000
Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000 - 4.560.000
2 Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca de exemplu un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversia elementelor de venituri şi cheltuieli.
22
(1) Cursul de la data închiderii exerciţiului N;
(2) Cursul din momentul constituirii societăţii F;
(3) Se calculează pe baza cursurilor medii ale exerciţiilor N-2 şi N-1, astfel:
60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;
(4) Rezerva din conversie se calculează ca diferenţă între total activ şi elemente de capitaluri
proprii şi datorii obţinute după conversie;
(5) rezultatul exerciţiului exprimat în lei a fost calculat cu ajutorul contului de profit şi
pierdere.
23
IAS 12 Impozitul pe profit
OBIECTIV
prescrierea tratamentului contabil pentru impozitele pe profit
Principala problema apărută în procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o
constituie felul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:
- Recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce
sunt recunoscute în bilanțul unei entități; și
- Tranzactiilor și altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în
situațiile financiare ale unei entități.
ARIA DE APLICABLITATE
Acest standard se va aplica în contabilitatea impozitului pe profit.
- impozitele asupra rezultatului includ toate impozitele naţionale şi străine care se
stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de
asemenea, contribuţii, cum ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o
filială, societate asociată sau societate mixtă la repartizarea către întreprinderea
raportoare.
DEFINIŢII
Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioadă înainte de
scăderea cheltuielilor cu impozitul.
24
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe
perioada determinat(ă) în concordanţă cu regulile stabilite de autoritățile
fiscale, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea
globală inclusă în determinarea profitului sau pierderii pe o perioadă în
ceea ce priveşte impozitul curent şi cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil)
în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce
priveşte diferenţele temporare impozabile.
Creanţe privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în
ceea ce priveşte:
a) diferenţe temporare deductibile;
b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și
c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui
activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele
temporare pot îmbrăca fie forma unor:
a) diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare
ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului
25
impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci
când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau
decontată; fie a unor
b) diferenţe temporare deductibile care sunt acele diferenţe temporare ce
vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea
profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este
recuperată sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui
activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri
fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o
entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului.
Exemple: un utilaj a costat 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în
valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele
anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca
amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de
utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea
acestuia va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi
deductibilă în scopuri fiscale. Baza de impozitare a utilajului este de 70
u.m.
26
Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent
lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierdere fiscală). Baza de
impozitare a creanţelor comerciale este de 100 u.m.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice
sumă care va dedusă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva
datorie în perioadele contabile viitoare.
Exemple: datoriile curente cuprind penalităţi şi amenzi de plătit a căror valoare
contabilă este de 100 u.m. Amenzile şi penalităţile nu sunt deductibile în scopuri
fiscale. Baza fiscală a amenzilor şi penalităţilor constatate în avans este de 100
u.m.
(deci nu există nici o diferență temporară deductiblă. O analiză alternativă este
aceea conform căreia amenzile și penalitățile constatate în avans ce urmează a fi
plătite au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței
temporare deductibile rezultate, de 100.)
Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în
bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli
în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu
fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale)
până într-o perioadă ulterioară. Diferența între baza fiscală a costurilor de
cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în
perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară
deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.
27
Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat,
luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest standard
este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie cu
anumite exceptii limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul
amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a
datoriei determina plăți viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât
ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea
consecințe fiscale.
Recunoaşterea datoriilor şi activelor privind impozitul curent
Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita
sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada curentă şi cea precedentă
depăşeşte suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.
Recunoaşterea datoriilor şi a creanțelor privind impozitul amânat
Diferenţele temporare impozabile
O datorie de impozit amânat trebuie recunoscut pentru toate diferenţele
temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind
impozitul amânat rezultă din:
a) recunoașterea inițială a fondului comercial; sau
b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie
care:
- nu este o combinare de întreprinderi; și
28
- în momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează
nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea
fiscală);
În orice caz, pentru diferenţele temporare impozabile asociate investiţiilor în
filiale, sucursale sau societăţi asociate şi participaţiilor în societăţile mixte trebuie
recunoscută o datorie privind impozitul amânat.
Exemplu: un activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100.
Amortizarea cumulată în scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%.
Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 mai puţin amortizarea cumulată
de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, societatea trebuie să obţină
profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să deducă decât
amortizarea fiscală de 60.
Deci, societatea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25% din 40) când va
recupera valoarea contabilă a activului.
Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza de impozitare de 60 se
constituie dintr-o diferenţă temporară impozabilă de 40. Prin urmare, societatea
recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25% x 40)
reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează
valoarea contabilă a activului.
Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă în profitul contabil
într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Următoarele
situaţii reprezintă exemple de diferenţe temporare de acest fel ce sunt diferenţe temporare
imobilizabile şi care se concretizează în datorii privind impozitul amânat.
Exemple: amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil poate să difere de cea
utilizată în determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea
contabilă a activului şi baza fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, mai
29
puţin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autorităţile fiscale în
determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare.
Diferenţele temporare deductibile
O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele deductibile
în limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil, moment în care diferența
temporară deductibilă poate fi utilizată, cu excepția cazului în care creanța privind impozitul
amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
a) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
b) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici
profitul impozabil (pierderea fiscală):
Exemple: cheltuielile aferente cercetării sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea
profitului contabil în perioada în care ele apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la
determinarea profitului impozabil până într-o perioadă viitoare. Diferenţa dintre baza de
impozitare a cheltuielilor de cercetare – acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autorităţile
fiscale o autorizează a fi deduse în perioadele viitoare – şi valoarea contabilă egală cu zero se
concretizează într-o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul
amânat.
Exemplu: O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuieli angajate
privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanţia unui produs nu vor fi
deductibile pâna când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare
este de 25%.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100 u.m. mai puțin suma
ce va fi deductibilă fiscal în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La
stingerea datoriei conform valorii ei contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil viitor
printr-o valoare de 100 şi în consecință va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 25
(25 % x 100). Diferenţa între valoarea contabilă de 100 u.m. şi baza fiscală nulă reprezintă o
diferenţă temporară deductibilă în valoare de 100. În consecinţă, entitatea recunoaște o creanță
de impozit amânat în valoare de 25 (100 x 25%) cu condiția să existe probabilitatea ca entitatea
să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere
la plata impozitelor.
30
EVALUAREA
Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru
cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită către (recuperată de la)
autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare (şi legile de impozitare) care au fost
reglementate sau în mare măsură reglementate până la data bilanţului.
Creanțele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare
ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este
decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a legilor fiscale) care au fost reglementate sau în
mare măsură reglementate până la data bilanţului.
RECUNOAŞTEREA IMPOZITULUI CURENT ŞI A CELUI AMÂNAT
Cont de profit şi pierdere
Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute va venit sau ca şi cheltuială în
profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare
din:
- o tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalurile proprii, în
aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită; sau
- combinări de întreprinderi.
Exemplu privind conversia situaţiilor financiare prezentate în monedă
străină
Societatea românească m deţine o filială F în Germania. La sfârşitul exerciţiului N,
bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale filialei F se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în euro)
Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori
31
Imobilizări corporale
Mărfuri
Creanţe-clienţi
Disponibil
600.000
150.000
360.000
30.000
Capital social
Rezerve
Rezultatul exerciţiului
Datorii
360.000
135.000
36.000
609.000
Total activ 1.140.000 Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în euro)
Elemente Valori
Venituri din vânzarea mărfurilor
Cheltuieli cu mărfurile
Alte cheltuieli
720.000
(654.000)
(30.000)
Rezultatul exerciţiului 36.000
Informaţii suplimentare:
- filiala F a fost înfiinţată pe 31.12.N-3;
- societatea M deţine 100% din capitalul societăţii F;
- rezervele de la sfârşitul exerciţiului N provin din rezultatele exerciţiilor N-2 (60.000
euro) şi N-1 (75.000 euro);
- imobilizările au fost achiziţionate pe data de 28.02.N-2;
- cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:
Data Cursul în lei
31.12.N-3
28.02.N-2
31.12.N-2
31.12.N-1
31.12.N
3,20
3,30
3,60
3,80
4,00
- cursul mediu al exerciţiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro;
- cursul mediu al exerciţiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro;
- cursul mediu al exerciţiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.
32
Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în lei)
Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
Cheltuieli cu mărfurile
Alte cheltuieli
720.000
(654.000)
(30.000)
3,90 (1)
3,90 (1)
3,90 (1)
2.808.000
(2.550.600)
(117.000)
Rezultatul exerciţiului 36.000 - 140.400
(1) Cursul mediu al exerciţiului N3.
Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în lei)
Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei
Imobilizări corporale
Mărfuri
Creanţe-clienţi
Disponibil
600.000
150.000
360.000
30.000
4,00 (1)
4,00 (1)
4,00 (1)
4,00 (1)
2.400.000
600.000
1.440.000
120.000
Total activ 1.140.000 - 4.560.000
Capital social
Rezerve
Rezerve din conversie
Rezultatul exerciţiului
Datorii
360.000
135.000
-
36.000
609.000
3,20 (2)
(3)
(4)
(5)
4,00 (1)
1.152.000
481.500
350.100
140.400
2.436.000
Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000 - 4.560.000
(6) Cursul de la data închiderii exerciţiului N;
(7) Cursul din momentul constituirii societăţii F;
(8) Se calculează pe baza cursurilor medii ale exerciţiilor N-2 şi N-1, astfel:
60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;
(9) rezervadin conversie se calculează ca diferenţă între total activ şi elemente de capitaluri
proprii şi datorii obţinute după conversie;
(10) rezultatul exerciţiului exprimat în lei a fost calculat cu ajutorul contuluide profit şi
pierdere.
3 Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca de exemplu un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversia elementelor de venituri şi cheltuieli.
33
Exemple privind calculul procentajului de control, procentajului de interes şi procentajului de integrare (se vor folosi notele de curs de la disciplina Contabilitate consolidata din anul 3)
Exemplul 1
Societatea A deţine 70% din acţiunile unei societăţi B, care deţine 40% din acţiunile
societăţii C; nu există acţiuni fără drept de vot.
Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societatea C.
Rezolvare:
I. Procentajul de control:
Societatea A deţine direct în B un procent majoritar de 70% şi indirect în C un procent de
40%, deoarece deţine asupra lui B un control exclusiv şi implicit o va controla şi pe C în
proporţie de 40%.
II. Procentajul de interes
Societatea A are un procentaj de interes în B de 70%.
Societatea A are un procentaj de interes în C de 70% x 40% = 28%.
Exemplul 2
Societatea A deţine 20% din acţiunile unei societăţi B, care deţine 90% din acţiunile
societăţii C; nu există acţiuni fără drept de vot.
Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societatea C.
Rezolvare:
I. Procentajul de control:
Societatea A nu mai controlează în mod exclusiv societatea B, deci procentul de control
deţinut direct în B este de 20%, iar indirect de 0%.
34
A B C70% 40%
A B C20% 90%
II. Procentajul de interes
Societatea A are un procentaj de interes în C de 20% x 90% = 18%.
Exemplul 3
Legăturile dintre patru societăţi se prezintă astfel:
Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societăţile B,
C şi D.
Rezolvare:
Societatea A
Procentaj
De
control
De interes
În B 60% 60%
În C 70% 60% x 70% = 42%
În D 90% 42% x 90% = 37,8%
Exemplul 4
Legăturile dintre trei societăţi se prezintă astfel:
Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societatea C.
Rezolvare:
Societatea A
Procentaj
De
control
De interes
În B 70% 70%
În C
35
A B C60% 70%
D90%
A B C70% 80%
10%
Direct
Indirect prin B
Total în C
10%
80%
10% + 80% = 90%
10%
70% x 80% = 56%
10% + 56% = 66%
Exemplul 5 (CECCAR – ex. 82/pag.115)
Fie următoare organigramă de grup:
Societatea F2 este deţinută în mod conjunctiv cu alte două grupuri.
Să se calculeze procentajul de control, procentajul de interes şi procentajul de integrare.
Rezolvare:
a) Determinarea procentajelor de control:
- procentajul de control al societăţii mamă (M) în filiala F1: 80%, ceea ce înseamnă un
control exclusiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrării globale;
- procentajul de control al societăţii mamă (M) în societatea F2: 33%, societatea F2
este deţinută conjunctiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrării
proporţionale.
b) Determinarea procentajului de interes:
- procentajul de interes deţinut de societatea mamă (M) în F1: 80%;
- procentajul de interes deţinut de societatea mamă (M) în F2: 80% x 33% = 26,4%.
c) Determinarea procentajelor de integrare:
- procentajul de integrare al filialei F1 = 100%, deoarece consolidarea se realizează
prin metoda integrării globale;
36
M
F1
F2
80%
33%
- procentajul de integrare al întreprinderii F2, întreprindere controlată conjunctiv, este
egal cu: 100% (procentajul de integrare al filialei F1) x 33% (procentajul de deţinere
al filialei F1 în F2) = 33%.
Exemplul 6, cu grad de complexitate mai mare.
Să considerăm, în acest sens, organigrama unui grup astfel constituit (S3 şi S7 sunt
deţinute în mod conjunctiv cu alte două grupuri):
37
M
S1 S2 S3
S4 S5 S6
S7 S8
70%
80%
30%
25%
60% 20% 45% 22%
3%4%30% 30%
Determinarea procentajelor de control, a tipului de control, a metodelor de consolidare,
a procentajelor de integrare şi a procentajelor de interes
Societatea Relaţia Procentajul
de control
Tipul de control Metoda de
consolidare
Procentajul de
integrare
Procentajul de interes
S1 M în S1 70% Exclusiv Integrare globală 100% 70%
S2 M în S2 80% Exclusiv Integrare globală 100% 80%
S3 M în S3 30% Conjunctiv Integrare
proporţională
30% 30%
S4 M în S1 în S4 60% Exclusiv Integrare globală 100% 70% x60% = 42%
S5 M în S2 în S5
M în S1 în S5
45%
20%
65%
Exclusiv Integrare globală 100% 80% x45%=36%
70% x20%=14%
50%
S6 M în S6
M în S3 în S6
25%
0%
25%
Influenţă
notabilă
Punere în
echivalenţă
25%
30% x 22% = 6,6%
31,6%
25%
30% x22%=6,6%
31,6%
S7 M în S1 în S4 în S7
M în S2 în S7
30%
4%
34%
Conjunctiv Integrare
proporţională
100% x30% = 30%
100% x 4%= 4%
34%
70%x60%x30%=12,6%
80%x4% = 3,2%
15,8%
S8 M în S5 în S8
M în S6 în S8
30%
0%
30%
Influenţă
notabilă
Punere în
echivalenţă
100% x30% = 30%
31,6%x3% =0,95%
30,95%
50% x 30% = 15%
31,6% x 3% = 0,95%
15,95%
38
Exemplul 7 (81/pag. 114)
Fie următoare organigramă de grup:
Să se calculeze procentajul de control, să se determine metoda de consolidare şi să se
calculeze procentajul de interes.
Rezolvare:
S
ocie-
tatea
Clacul procentaj de
control
Procen-
taj de
control
Metoda de
consolidare
Calcul
procentaj de
interes
Procen-
taj de
interes
S1 80% Integrare globală 80%
S2 Cel mai mic procentaj
din lanţul până la S2
65% Integrare globală 80% x 65% 52%
S4 85% Integrare globală 85%
S5 Legătură directă
(21%) + Legătură
indirectă (30%)
51% Integrare globală 21%
+85%x30%
46,5%
S3 Legătură indirectă
(25%) + Legătură
directă (10%) +
Legătură indirectă
(12%)
47% Punere în
echivalenţă sau
Integrare globală
(în caz de control
exclusiv de drept)
80%x65%x2
5% + 10% +
46,5%x12%
28,58%
Exemple privind retratările prealabile consolidării
M
S1 S4
S2 S5
S3
80%85%
65%
25%10%
21%
12%
30%
1) (83/116) Pe 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în următoarele
condiţii: preţ de cumpărare 80.000 lei, cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de furnizor
5.000 lei. Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor
corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se
angaja cu demontarea imobilizării este de 15.000 lei. Presupunem o cotă de impozit de 16%.
Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.
Rezolvare:
În situaţiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N,
imobilizarea corporală este prezentată la o valoare de 85.000 lei.
În vederea consolidării, se include în costul imobilizării cheltuielile estimate a se angaja
cu demontarea:
Imobilizări corporale =
Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale şi alte
acţiuni legate de acestea
15.000
Valoarea imobilizării corporale în situaţiile financiare consolidate este de 100.000 lei.
Valoarea contabilă a imobilizării
(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 100.000 lei
Baza fiscală
(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 85.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă: 15.000 lei
Datorie de impozit amânat: 15.000 x 16% = 2.400 lei
Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorie de impozit amânat 2.400
40
2) În cursul exerciţiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare în valoare de
10.000 lei, acestea urmând să se amortizeze liniar începând cu 1 ianuarie N+1, pe o perioadă de
5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare
cheltuieli ale perioadei. Presupunem o cotă de impozit pe profit de 16%.
Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.
Rezolvare:
În bilanţul individual întocmit de F, la 31.12.N, sunt înscrise cheltuieli de cercetare de
10.000 lei.
În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate se elimină cheltuielile de cercetare
din categoria imobilizărilor necorporale:
Venituri din producţia de
imobilizări necorporale= Cheltuieli de cercetare 10.000
Retratarea cheltuielilor de cercetare generează impozite amânate.
Valoarea contabilă a imobilizării necorporale
(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 0 lei
Baza fiscală
(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 10.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă: 10.000 lei
Activ de impozit amânat: 10.000 x 16% = 1.600 lei
Creanţă privind impozitul amânat = Venituri din impozitul amânat 1.600
3) Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare
degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod liniar. Filiala
achiziţionase astfel de utilaje la 01.01.N la un cost de achiziţie de 200.000 lei. Conducerea ei
estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (normă de amortizare liniară =
20%, normă de amortizare degresivă = 30%). Presupunem o cotă de impozit de 25%.
Să se procedeze la retratările prealabile consolidării pentru exerciţiul N.
41
Rezolvare:
În anul N amortizarea în situaţiile financiare ale lui F este de 200.000 x 30% = 60.000 lei.
Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor în primul an ar trebui să fie de 200.000 x 20%
= 40.000 lei.
În vederea consolidării, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup (60.000 – 40.000
= 20.000 lei):
Amortizări privind imobilizările
corporale=
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor20.000
Înregistrarea anterioară generează o diferenţă temporară impozabilă şi, implicit, o datorie
de impozit amânat de: 20.000 x 16% = 3.200 lei.
Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorie de impozit amânat 3.200
4) O societate-filială F a înregistrat la începutul exerciţiului N-1 cheltuieli de constituire
de 12.000 lei, amortizabile în 5 ani. În schimb, grupul prevede înregistrarea acestor cheltuieli în
contul de profit şi pierdere.
Se cer înregistrările de preconsolidare a amortizării în bilanţul anului N, dacă se
utilizează metoda de consolidare pe solduri.
Rezolvare:
La nivelul bilanţului se efectuează următoarele înregistrări:
- eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezervelor (deoarece cheltuielile de
constituire au fost capitalizate la începutul anului N-1):
Rezerve = Cheltuieli de constituire 12.000
- eliminarea amortizării cumulate înregistrate:
42
Amortizarea cheltuielilor de constituire = % 4.800
Rezerve 2.400
Rezultatul exerciţiului 2.400
- la nivelul contului de profit şi pierdere se înregistrează:
Rezultatul exerciţiului =Cheltuieli cu amortizarea
imobilizărilor2.400
Retratările de omogenizare au consecinţe asupra impozitului amânat.
Valoarea contabilă a cheltuielilor de constituire
(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 0 lei
Baza fiscală
(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 7.200 lei
Diferenţă temporară deductibilă: 7.200 lei
Activ de impozit amânat: 7.200 x 16% = 1.152 lei
Contabilizarea activului de impozit amânat:
- la nivelul bilanţului:
Impozit pe profit amânat = % 1.152
Rezerve 768
Rezultatul exerciţiului 384
- la nivelul contului de profit şi pierdere:
Rezultatul exerciţiului = Venit din impozitul pe profit amânat 384
5) Filiala F deţine terenuri achiziţionate la costul de 400.000 lei. În situaţiile financiare
ale filialei, terenurile sunt evaluate la cost. Politica grupului din care face parte F este de a
reevalua terenurile. Valoarea justă a terenurilor a evoluat astfel:
43
Anul Valoarea justă
N 420.000
N+1 390.000
N+2 430.000
N+3 440.000
La sfârşitul exerciţiului N+4 terenurile sunt vândute. Cotade impozitare este de 16%.
Ce retratări de omogenizare sunt efectuate în exerciţiul N, ştiind că se utilizează metoda
pe fluxuri?
Rezolvare:
Retratările de omogenizare sunt următoarele:
Terenuri = Rezerve din reevaluare 20.000
Valoarea contabilă a terenurilor
(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 420.000 lei
Baza fiscală
(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 400.000 lei
Diferenţă temporară impozabilă: 20.000 lei
Datorie de impozit amânat: 20.000 x 16% = 3.200 lei
Rezerve din reevaluare = Datorie de impozit amânat 3.200
44
INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATEPrevederi conform OMFP 1752/2005 modificat cu OMFP 2374/2007
22. Situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar. 23. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in mod clar si in concordanta cu prevederile prezentelor reglementari. 24. Situatiile financiare anuale consolidate ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar. 25. Daca aplicarea prevederilor prezentelor reglementari nu este suficienta pentru a oferi o imagine fidela in intelesul pct. 24, in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate trebuie prezentate informatii suplimentare. 26. Daca, in cazuri exceptionale, aplicarea uneia din prevederile prezentelor reglementari nu corespunde cerintei de furnizare a unei imagini fidele, in conformitate cu prevederile pct. 24, se va face abatere de la aceste prevederi in vederea oferirii unei imagini fidele, in intelesul pct. 24. Orice astfel de abatere trebuie prezentata in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, impreuna cu o explicatie a motivelor sale si o prezentare a efectelor abaterii asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii. 27. Autoritatile de reglementare pot solicita prezentarea in situatiile financiare anuale consolidate a unor informatii suplimentare fata de cele care trebuie sa fie prezentate in concordanta cu prezentele reglementari. 28. Prevederile Sectiunilor 1-7 ale Capitolului II "Formatul si continutul situatiilor financiare anuale" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene - cu exceptia prevederilor referitoare la entitatile care intocmesc bilant prescurtat - se aplica in ceea ce priveste formatul situatiilor financiare anuale consolidate, cu respectarea prevederilor din prezentele reglementari si luand in considerare ajustarile esentiale care rezulta din caracteristicile proprii situatiilor financiare anuale consolidate, in raport cu situatiile financiare anuale. 29. Formatul bilantului consolidat si al contului de profit si pierdere consolidat este prevazut la cap. VIII din prezentele reglementari.
Proceduri de consolidare
A. Bilant consolidat
30. Activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare. 31. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element in situatiile financiare anuale consolidate, daca exista circumstante speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. 32. Valorile contabile ale actiunilor in capitalul entitatilor incluse in consolidare se compenseaza cu proportia pe care o reprezinta in capitalul si rezervele acestor entitati, astfel: a) compensarile se efectueaza pe baza valorilor contabile ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. In intelesul prezentelor reglementari, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor nete sau operatiunilor entitatii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor. b) In conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se efectueaza pe baza valorilor contabile existente la data la care entitatile in cauza sunt incluse in consolidare pentru prima data.
45
Diferentele rezultate din asemenea compensari se inregistreaza, in masura in care este posibil, direct la acele elemente din bilantul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) Orice diferenta rezultata ca urmare a aplicarii lit. a) sau ramasa dupa aplicarea lit. b) se prezinta ca un element separat in bilantul consolidat, astfel: - diferenta pozitiva se prezinta la elementul "Fond comercial pozitiv"; - diferenta negativa se prezinta la elementul "Fond comercial negativ". Aceste elemente, metodele utilizate si orice modificari semnificative fata de exercitiul financiar precedent trebuie explicate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. 33. Prevederile pct. 32 nu se aplica actiunilor in capitalul societatii-mama detinute fie de entitatea in cauza, fie de o alta entitate inclusa in consolidare. In situatiile financiare anuale consolidate aceste actiuni se trateaza ca actiuni proprii, in concordanta cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene. 34. (1) Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in bilantul consolidat, la elementul "Interese minoritare". (2) Interesele minoritare trebuie prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societatii-mama.
B. Contul de profit si pierdere consolidat
35. Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in contul de profit si pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare. 36. Suma oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in contul de profit si pierdere consolidat, la elementul "Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intereselor minoritare".
C. Prevederi comune bilantului consolidat si contului de profit si pierdere consolidat
37. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in conformitate cu prezentele reglementari. 38. Metodele de consolidare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul. 39. Abateri de la prevederile pct. 38 se pot face in cazuri exceptionale. Orice asemenea abateri trebuie prezentate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, precum si motivele acestora, impreuna cu o evaluare a efectelor abaterilor asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. 40. Situatiile financiare anuale consolidate prezinta activele, datoriile, pozitia financiara si profiturile sau pierderile entitatilor incluse in consolidare, ca si cum acestea ar fi o singura entitate. În special: a) datoriile si creantele dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate; b) veniturile si cheltuielile aferente tranzactiilor dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate; c) daca profiturile si pierderile rezultate din tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare sunt luate in calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimina din situatiile financiare anuale consolidate. De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate.
46
41. Derogari de la prevederile pct. 40 sunt permise daca sumele in cauza nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 42. Situatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de inchidere. Aceasta metoda presupune: a) in bilant: - exprimarea posturilor din bilant, cu exceptia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si capitalurile proprii la cursul istoric, precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la cursul de inchidere. Rezerva din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre societatea-mama si interesele minoritare; b) in contul de profit si pierderi - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursul mediu. b) în contul de profit şi pierdere - exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul mediu. Când acesta fluctuează semnificativ, veniturile şi cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de schimb de la data tranzacţiilor.-------------- Litera b) a pct. 42 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene a fost modificată de pct. 2 al art. IV din ORDINUL nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 25 din 14 ianuarie 2008.
43. (1) Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc la aceeasi data ca si situatiile financiare anuale ale societatii-mama. (2) Atunci cand situatiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situatiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a societatii-mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale societatii-mama. (3) Diferenta dintre data de raportare a filialei si data de raportare a societatii-mama nu trebuie sa fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare si orice diferente intre datele de raportare trebuie sa fie aceleasi de la o perioada la alta. 44. Daca data bilantului entitatii de consolidat precede data bilantului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea in cauza este consolidata pe baza unor situatii financiare interimare intocmite la data bilantului consolidat. 45. In cazul in care componenta entitatilor incluse in consolidare s-a modificat semnificativ in cursul exercitiului financiar, situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa cuprinda informatii care sa permita comparatia seturilor succesive de situatii financiare anuale consolidate. 46. Activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate se evalueaza prin metode uniforme si potrivit Sectiunilor 6 si 7 ale Capitolului II "Formatul si continutul situatiilor financiare anuale" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene. 47. O societate-mama care intocmeste situatii financiare anuale consolidate trebuie sa aplice aceleasi metode de evaluare ca si pentru situatiile financiare anuale proprii. 48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele
47
utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. Abateri de la acest principiu sunt permise in cazuri exceptionale. Orice astfel de abateri si motivele care le-au determinat se prezinta in notele explicative.--------------- Pct. 48 a fost modificat de pct. 3 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.
49. In bilantul consolidat si in contul de profit si pierdere consolidat trebuie sa se tina seama de orice diferenta care a avut loc cu ocazia consolidarii intre cheltuielile cu impozitul aferent exercitiului financiar si exercitiilor financiare precedente si suma impozitului platit sau de platit pentru aceste exercitii, in masura in care, in viitorul previzibil, este probabil sa apara o cheltuiala efectiva cu impozitul pentru una dintre entitatile incluse in consolidare. 50. Daca activele care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au facut obiectul unor ajustari exceptionale de valoare exclusiv in scop fiscal, acestea se incorporeaza in situatiile financiare anuale consolidate numai dupa eliminarea ajustarilor respective. 51. (1) Un element separat, asa cum este definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial pozitiv, se trateaza conform regulilor prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, aplicabile pentru elementul "fond comercial". (2) Durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. (3) In cazul situatiei prevazute la pct. 32 lit. b), durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data primelor situatii financiare anuale consolidate. 52. O valoare prezentata ca un element separat, definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial negativ, poate fi transferata in contul de profit si pierdere consolidat numai: a) daca aceasta diferenta corespunde previziunii, la data achizitiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitatii in cauza, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiva urmeaza sa le efectueze, in masura in care o asemenea previziune se materializeaza; sau b) in masura in care diferenta corespunde unui castig realizat. 53. Daca o entitate inclusa in consolidare conduce o alta entitate impreuna cu una sau mai multe entitati neincluse in consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa in situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proportional cu drepturile in capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa in consolidare. O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare proportionala. Entitatea care exercita controlul comun este numita in continuare asociat. 54. Pct. 19-52 se aplica mutatis mutandis consolidarii proportionale prevazute la pct. 53, cu mentiunea ca operatiunile implicate de operatiunile de consolidare se efectueaza proportional cu drepturile in capitalul entitatii asupra careia se exercita controlul comun. 55. Aplicarea consolidarii proportionale presupune urmatoarele: - bilantul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaza in comun si partea lui din datoriile pentru care raspunde solidar; - contul de profit si pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun; - asociatul aduna partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitatii controlate in comun cu elementele similare din propriile situatii financiare anuale, rand cu rand. De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entitatii controlate in comun, cu stocurile sale si partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate in comun, cu imobilizarile sale.
48
56. Cand un asociat cumpara active de la o entitate controlata in comun, acesta nu va recunoaste partea lui din profiturile acelei entitati, rezultate din efectuarea tranzactiei, pana in momentul in care revinde activele unei terte parti. Un asociat trebuie sa recunoasca partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzactii in acelasi mod ca profiturile, cu exceptia cazului in care pierderile reprezinta o depreciere a activelor, situatie in care trebuie recunoscute imediat. 57. Un asociat al unei entitati controlate in comun intrerupe folosirea consolidarii proportionale de la data la care inceteaza sa detina acel control. 58. Punctele 53-57 referitoare la consolidarea proportionala nu se aplica daca entitatea este o intreprindere asociata in sensul pct. 59. 59. (1) Daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale si financiare a unei entitati neincluse in consolidare (intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul "Titluri puse in echivalenta". (2) Se presupune ca o entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati, daca detine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor in acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita investitor. (3) Pentru calcularea drepturilor care asigura influenta semnificativa se aplica prevederile pct. 8-10. 60. (1) In intelesul prezentelor reglementari, prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor entitati, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatile entitatii. (2) Detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un interes de participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%. 61. In intelesul prezentelor reglementari, o entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii sale operationale si financiare este o intreprindere asociata. 62. Atunci cand pct. 59 se aplica pentru prima data unui interes de participare prevazut la pct. 60, interesul de participare respectiv se prezinta in bilantul consolidat la valoarea corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenta dintre aceasta suma si valoarea contabila a interesului de participare, calculata conform regulilor de evaluare prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta distinct in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceasta diferenta se calculeaza la data la care metoda se aplica pentru prima oara, respectiv la data achizitiei actiunilor sau, daca acestea au fost achizitionate in mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o intreprindere asociata. 63. In masura in care diferenta pozitiva de consolidare mentionata la pct. 62 nu poate fi asociata nici uneia dintre categoriile de active sau datorii, aceasta se trateaza conform pct. 51. 64. (1) Suma corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, mentionate la pct. 62, se majoreaza sau se reduce cu valoarea oricarei variatii care a avut loc in cursul exercitiului financiar, in proportia de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentata de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare. (2) Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, este ajustata pentru a lua in calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achizitiei. Similar, ajustari corespunzatoare se aduc partii investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, pentru pierderile din depreciere recunoscute de intreprinderea asociata. 65. (1) In scopul cuprinderii in consolidare, situatiile financiare ale intreprinderii asociate vor fi intocmite utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare. (2) Daca o intreprindere asociata utilizeaza alte politici contabile decat cele ale investitorului pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare, se vor face ajustari pentru a
49
asigura conformitatea politicilor contabile ale intreprinderii asociate, cu cele ale investitorului, atunci cand situatiile financiare ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor pentru aplicarea metodei punerii in echivalenta. (3) Daca activele si datoriile unei intreprinderi asociate au fost evaluate prin alte metode decat cele utilizate pentru consolidare in conformitate cu pct. 47, acestea vor fi evaluate din nou, in scopul calcularii diferentei mentionate la pct. 62, prin metodele utilizate pentru consolidare. 66. Partea de profit sau pierdere a intreprinderilor asociate, atribuibila unor asemenea interese de participare, se prezinta in contul de profit si pierdere consolidat la elementul "Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intreprinderilor asociate". 67. Partea grupului din intreprinderea asociata reprezinta suma participatiilor la acea intreprindere asociata, apartinand societatii-mama si filialelor. In acest scop sunt ignorate participatiile celorlalte entitati in intreprinderea asociata. 68. Profiturile si pierderile care rezulta din tranzactiile "in amonte" si "in aval" dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) si o intreprindere asociata sunt recunoscute in situatiile financiare ale investitorului doar corespunzator participatiilor in intreprinderea asociata, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzactiile "in amonte" sunt, de exemplu, vanzarile de active de la o intreprindere asociata la un investitor. Tranzactiile "in aval" sunt, de exemplu, vanzarile de active de la un investitor catre o intreprindere asociata. Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate rezultand din aceste tranzactii este eliminata. 69. Investitia intr-o intreprindere asociata este contabilizata utilizand metoda punerii in echivalenta de la data la care devine intreprindere asociata. 70. Cele mai recente situatii financiare anuale disponibile ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii in echivalenta. Daca datele de raportare ale investitorului si intreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea asociata intocmeste, pentru uzul investitorului, situatii financiare la aceeasi data ca situatiile financiare ale investitorului, cu exceptia cazului in care acest lucru este imposibil. 71. Daca situatiile financiare anuale ale unei intreprinderi asociate utilizate la aplicarea metodei punerii in echivalenta sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a investitorului, se vor face ajustari aferente efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale investitorului. In orice caz, diferenta dintre data de raportare a intreprinderii asociate si cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de raportare si diferentele dintre datele de raportare vor fi aceleasi de la o perioada la alta. 72. (1) Eliminarile mentionate la pct. 40 lit. c) se efectueaza in masura in care informatiile sunt cunoscute sau pot fi stabilite. (2) Derogari de la alin. (1) sunt permise, daca sumele respective sunt nesemnificative in intelesul pct. 24. 73. Daca o intreprindere asociata intocmeste situatii financiare anuale consolidate, prevederile precedente se aplica capitalului si rezervelor prezentate in aceste situatii consolidate. 74. Punctele 59-73 pot sa nu se aplice daca interesul de participare in capitalul intreprinderii asociate nu este semnificativ in intelesul pct. 24.
CAP. IV CONTINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUATIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE
4.1. POLITICI CONTABILE 75. Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o societate-mama la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate.
50
76. Situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa fie intocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzactii asemanatoare si alte evenimente in circumstante similare. 77. Daca un membru al grupului foloseste alte politici contabile decat cele adoptate in situatiile financiare anuale consolidate, pentru tranzactii asemanatoare si evenimente in circumstante similare, in scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate trebuie facute ajustari corespunzatoare la situatiile sale financiare. 78. Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial si a interesului minoritar. 4.2. NOTE EXPLICATIVE 4.2.1. Prevederi generale 79. Pe langa informatiile cerute conform altor sectiuni din prezentele reglementari, notele la situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa furnizeze informatii referitoare la aspectele prevazute de prezenta subsectiune. 80. (1) Notele explicative trebuie sa cuprinda informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale consolidate, precum si metodele utilizate pentru calcularea ajustarilor de valoare. (2) Pentru elementele incluse in situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost initial exprimate in moneda straina, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea acestora in moneda in care se intocmesc situatiile financiare anuale consolidate. 81. In notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmatoarele informatii: (a) - denumirile si sediile sociale ale entitatilor incluse in consolidare; - proportia de capital detinuta in entitatile incluse in consolidare, altele decat societatea-mama, de catre entitatile incluse in consolidare sau de catre persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati; - conditiile care au determinat consolidarea, asa cum acestea sunt prezentate la pct. 3, cu respectarea prevederilor pct. 8-10. Aceasta ultima mentiune poate fi, totusi, omisa in cazul in care consolidarea a fost efectuata in temeiul pct. 3 lit. (a) si daca proportia de capital este egala cu proportia drepturilor de vot. (b) Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste entitatile excluse din consolidare conform prevederilor pct. 19-21. De asemenea, trebuie furnizata o explicatie referitoare la excluderea entitatilor mentionate la pct. 19-21. 82. In notele explicative se prezinta: Denumirile si sediile sociale ale intreprinderilor asociate cu entitatea inclusa in consolidare, in sensul pct. 59, si proportia de capital a acestora, detinuta de entitatea inclusa in consolidare sau de persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati. Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste intreprinderile asociate mentionate la pct. 74, impreuna cu motivele pentru care s-a considerat ca acele interese de participare nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 83. In notele explicative se prezinta: Denumirea si sediul social ale entitatilor consolidate proportional in temeiul pct. 53 la 58, factorii pe care se bazeaza conducerea comuna si proportia capitalului acestora, detinuta de entitatile incluse in consolidare sau de persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati. 84. Notele explicative prezinta: Denumirea si sediul social ale fiecareia dintre entitatile, altele decat cele prevazute la pct. 81-83 de mai sus, in care entitatile incluse in consolidare detin direct sau prin intermediul unor persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati, un procentaj de capital de cel putin 20%, mentionand proportia de capital detinuta, suma de capital si rezerve si profitul sau pierderea ultimului exercitiu financiar al entitatii in cauza, pentru care au fost aprobate
51
situatiile financiare. Aceste informatii pot fi omise daca nu sunt semnificative, in intelesul pct. 24. 85. De asemenea, se prezinta numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor societatii-mama detinute de entitatea insasi, de filialele entitatii in cauza sau de o persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul acelor entitati. 86. In notele explicative se prezinta: Valoarea avansurilor si creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama, de catre acea entitate sau de catre una dintre filialele sale, indicand ratele dobanzii, principalele conditii si orice sume restituite, precum si a angajamentelor asumate in contul lor sub forma garantiilor de orice fel, indicand totalul pe fiecare categorie. 87. Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari. 88. (1) Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este necesar, pentru buna lor intelegere: a) denumirea si sediul social al societatii-mama care face raportarea; b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refera; c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate; d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare. (2) Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate prezinta natura si scopul comercial ale oricaror angajamente care nu sunt incluse in bilantul consolidat, precum si impactul financiar al acelor angajamente, atunci cand riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative si in masura in care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesara pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot.--------------- Alin. (2) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.
(3) Tranzactiile cu entitatile legate, cu exceptia celor in interiorul grupului, incheiate de societatea-mama sau de alte entitati incluse in consolidare, inclusiv sumele acestor tranzactii, natura relatiei cu entitatea legata si alte informatii referitoare la tranzactie, necesare pentru o intelegere a pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot, daca aceste tranzactii sunt semnificative si nu au fost incheiate in conditii normale de piata. Informatii referitoare la tranzactiile individuale se pot combina plecand de la natura lor, cu exceptia situatiei in care informatia separata este necesara pentru o intelegere a efectelor tranzactiilor cu entitatea legata, asupra pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot.--------------- Alin. (3) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.
4.2.2. Informatii in completarea bilantului consolidat
89. Notele explicative trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de imobilizari corporale: a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute; b) metodele de amortizare folosite. 90. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare a fost efectuata conform subsectiunii 7.2.5.2. "Evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor si tehnicilor de evaluare, daca valorile juste au fost determinate in concordanta cu prevederile acelei subsectiuni;
52
b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justa, modificarile de valoare inregistrate direct in contul de profit si pierdere, precum si modificarile incluse in rezerva de valoare justa potrivit aceleiasi subsectiuni; c) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate, informatii despre aria si natura instrumentelor, inclusiv termenii si conditiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul si certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; si d) un tabel care sa prezinte miscarile rezervei de valoare justa in cursul exercitiului financiar. 91. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare nu a fost efectuata potrivit subsectiunii 7.2.5.2. din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta urmatoarele: a) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate: - valoarea justa a instrumentelor, daca o astfel de valoare poate fi determinata prin oricare din metodele prevazute la acea subsectiune din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene; - informatii privind aria si natura instrumentelor financiare; si b) pentru imobilizarile financiare inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor justa si pentru care nu s-a utilizat optiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit subsectiunii 7.2.1 "Reguli de evaluare de baza" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene: - valoarea contabila si valoarea justa a activelor individuale sau a gruparilor corespunzatoare ale acelor active individuale; - motivele pentru care nu a fost redusa valoarea contabila, inclusiv natura elementelor care furnizeaza dovada ca valoarea contabila va fi recuperata. 92. Se prezinta valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si care sunt scadente dupa mai mult de cinci ani, precum si valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si acoperite cu garantii reale oferite de entitatile incluse in consolidare, mentionand natura si forma garantiilor. 93. Se prezinta valoarea totala a oricaror angajamente financiare neincluse in bilantul consolidat, in masura in care aceste informatii sunt utile pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile si entitatile afiliate neincluse in consolidare trebuie prezentate separat. 94. Pentru fiecare categorie de rezerve inclusa in capitalurile proprii, se descrie natura sa si scopul pentru care a fost constituita.
4.2.3. Informatii in completarea contului de profit si pierdere consolidat 95. Se prezinta defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activitati si pe piete geografice, asa cum acestea sunt definite in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, in masura in care aceste categorii si piete difera substantial una fata de alta, tinand seama de modul de organizare a vanzarii produselor si furnizarii serviciilor rezultate din activitatile curente ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. 96. Separat, se prezinta totalul onorariilor percepute pentru exercitiul financiar de auditorul statutar sau de firma de audit, pentru auditul statutar al situatiilor financiare anuale consolidate, precum si onorariile totale percepute pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii non audit. 97. (1) Se prezinta numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar, de entitatile incluse in consolidare, defalcat pe categorii si, daca nu sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exercitiului financiar. (2) Se prezinta separat numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar de entitatile asupra carora se exercita control comun, conform prevederilor pct. 53 si 54. 98. (1) In notele explicative se prezinta:
53
Valoarea indemnizatiilor acordate in exercitiul financiar membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama pentru functiile detinute de acestia in societatea-mama si in filialele sale, precum si orice angajamente care au luat nastere sau sunt incheiate in aceleasi conditii privind pensiile acordate fostilor membri ai acestor organe, indicand totalul pe fiecare categorie. (2) Separat de informatiile de la alin. (1), se prezinta indemnizatiile acordate pentru functiile exercitate in entitatile controlate in comun si intreprinderile asociate. 99. Se prezinta masura in care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exercitiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enuntate in sectiunile 6 si 7 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene si la pct. 50 din prezentele reglementari, a fost efectuata in exercitiul financiar in cauza sau intr-un exercitiu financiar precedent, in vederea obtinerii de facilitati fiscale. Atunci cand influenta unei asemenea evaluari asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar, este semnificativa, trebuie prezentate detalii. 100. Se prezinta diferenta dintre cheltuiala cu impozitul inregistrata in contul de profit si pierdere consolidat al exercitiului financiar si ale celor aferente exercitiilor financiare precedente, si suma impozitului de platit pentru aceste exercitii, cu conditia ca aceasta diferenta sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare.
Procesul de consolidare se încheie cu prezentarea situaţiilor financiare consolidate4: Bilanţ
consolidat, Cont de profit şi pierdere consolidat, Note explicative la situaţiile financiare anuale
consolidate.
Exemplu 1 privind utilizarea Metodei integrării globale în situaţia în care între societatea
mamă şi filială nu există tranzacţii reciproce.
Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul constituirii
acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni ordinare cu valoarea nominală de 1
u.m.
Presupunem că, printr-un acord cu alţi investitori, societatea M posedă mai mult de
jumătate din drepturile de vot ale societăţii F.
La 31.12.N, societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie:
Bilanţul societăţii M
Imobilizări corporale 200.000
4 OMFP 1752 din 2005 privind reglementări contabile conforme cu directivele europene prezintă formatul şi structura situaţiilor financiare consolidate, precum şi obligaţiile societăţii mamă legate de întocmirea, prezentarea şi publicarea acestora.
54
Titluri de participare
Stocuri
Creanţe-clienţi
Disponibil
40.000
20.000
80.000
60.000
Total active 400.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Furnizori
120.000
30.000
20.000
230.000
Total capitaluri şi datorii 400.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii M
Venituri totale
Cheltuieli totale
600.000
580.000
Rezultat 20.000
Bilanţul societăţii F
Imobilizări corporale
Stocuri
Creanţe-clienţi
Disponibil
120.000
60.000
100.000
20.000
Total active 300.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Furnizori
100.000
20.000
10.000
170.000
Total capitaluri şi datorii 300.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii F
Venituri totale
Cheltuieli totale
400.000
390.000
Rezultat 10.000
55
Pentru simplificare, presupunem că între societăţile M şi F nu au existat tranzacţii
reciproce.
Rezolvare
Alegerea metodei de consolidare utilizată de grupul M:
Procentajul de
control deţinut
de M în F
Procentajul de
interes deţinut
de M în F
Tipul de control Metoda de
consolidare
Procentajul
de integrare
40% 40% Control exclusiv
de fapt
Integrare globală 100%
Preluarea posturilor din bilanţuri şi din conturile de profit şi pierdere
1. Preluarea posturilor din bilanţul societăţii M, în proporţie de 100%:
Imobilizări corporale 200.000
Titluride participare 40.000
Stocuri 20.000
Creanţe-clienţi 80.000
Disponibil 60.000
Capital social 120.000
Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Furnizori 230.000
2. Preluarea posturilor din bilanţul societăţii F, în proporţie de 100%:
Imobilizări corporale 120.000
Stocuri 60.000
Creanţe-clienţi 100.000
Disponibil 20.000
Capital social 100.000
Rezerve 20.000
Rezultat 10.000
Furnizori 170.000
3. Preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii M, în proporţie de 100%:
56
% = Venituri totale 600.000
Cheltuieli totale 580.000
Rezultat 20.000
4. Preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii F, în proporţie de 100%:
% = Venituri totale 400.000
Cheltuieli totale 390.000
Rezultat 10.000
Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce: nu există în acest exemplu
Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi eliminarea titlurilor deţinute
de M în F:
Capitaluri proprii F Valoare Societatea M (40%) Interese
minoritare (60%)
Capital social 100.000 40.000 60.000
Rezerve 20.000 8.000 12.000
Rezultat 10.000 4.000 6.000
TOTAL 130.000 52.000 78.000
Capital social F 100.000
Rezerve F 20.000
Rezultat F 10.000
Titluri de participare 40.000
Rezervă F ce revine lui M 8.000
Rezultat F ce revine lui M 4.000
Interese minoritare 78.000
Întocmirea situaţiilor financiare consolidate:
Bilanţul consolidat al grupului M
57
Imobilizări corporale (200.000 + 120.000)
Stocuri (20.000 + 60.000)
Creanţe-clienţi (80.000 + 100.000)
Disponibil (60.000 + 20.000)
320.000
80.000
180.000
80.000
Total active 660.000
Capital social (120.000 + 100.000- 100.000)
Rezerve consolidate (30.000 + 20.000 – 20.000 + 8.000)
Rezultat consolidat (20.000 + 10.000 – 10.000 + 4.000)
Total capitaluri proprii aferente grupului
Interese minoritare
Total capitaluri proprii
Furnizori (230.000 + 170.000)
120.000
38.000
24.000
182.000
78.000
260.000
400.000
Total capitaluri şi datorii 660.000
Contul de profit şi pierdere consolidat al grupului M
Venituri totale (600.000 + 400.000)
Cheltuieli totale (580.000 + 390.000)
Interese minoritare în rezultat
1.000.000
970.000
6.000
Rezultat consolidat (20.000 + 10.000 – 10.000 + 4.000) 24.000
Exemplu 2 privind utilizarea Metodei integrării globale în situaţia în care între societatea
mamă şi filială există tranzacţii reciproce
Acţionarii societăţii M au creat, în cursul exerciţiului N-1, o filială ale cărei acţiuni le-au
subscris în proporţie de 60%. La 31.12.N, bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale celor
două societăţi se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii M
Active Capitaluri proprii şi Datorii
Imobilizări corporale 5.400 Capital social 6.000
Titluri de participare F 1.800 Rezerve 2.850
58
Mărfuri 1.500 Rezultat 600
Creanţe (1) 1.050 Capitaluri proprii 9.450
Disponibil 750 Datorii 1.050
Total activ 10.500 Total capitaluri proprii şi
datorii
10.500
(1) Din care creanţe asupra societăţii F: 360 lei
Contul de profit şi pierdere al societăţii M
Venituri din vânzarea mărfurilor (1) 16.500
Cheltuieli cu mărfurile 11.700
Cheltuieli cu personal 3.450
Cheltuieli de exploatare 900
Venituri financiare (2) 150
Rezultat (3) 600
1) din care, vânzările către F: 2.700 lei
2) din care, dividende primite de la F: 75 lei;
3) vânzările către F s-au realizat cu un beneficiu de 15% din preţul de vânzare
Bilanţul societăţii F
Imobilizări corporale 4.800 Capital social 3.000
Mărfuri (1) 1.200 Rezerve 2.100
Creanţe 600 Rezultat 300
Disponibil 120 Capitaluri proprii 5.400
Datorii (2) 1.320
Total activ 6.720 Total capitaluri proprii şi datorii 6.720
1) din care, mărfuri cumpărate de la M în cursul exerciţiului N: 600 lei; la începutul
exerciţiului N exista un stoc de mărfuri achiziţionate de la M de 360 lei (beneficiul lui M
15% din preţul de vânzare)
2) din care, datorii către M: 360 lei
Contul de profit şi pierdere al societăţii F
Venituri din vânzarea mărfurilor 8.400
Cheltuieli cu mărfurile 5.700
59
Cheltuieli cu personalul 2.100
Cheltuieli de exploatare cu amortizarea 360
Venituri financiare 60
Rezultat 300
Faza 1. Agregarea posturilor din conturile societăţilor M şi F:
1) preluare posturilor din bilanţul M:
____________________________________________________________
Imobilizările corporale 5.400
Titluri de participare F 1.800
Mărfuri 1.500
Creanţe 1.050
Disponibil 750
Capital social 6.000
Rezerve M 2.850
Rezultat M 600
______________________________Datorii 1.050
2) preluarea posturilor din bilanţul F:
___________________ ____________________________________
Imobilizări corporale 4.800
Mărfuri 1.200
Creanţe 600
Disponibil 120
Capital social 3.000
Rezerve (F) 2.100
Rezultat (F) 300
___________________ ____________Datorii 1.320
3) preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al lui M
___________________ _____________________________________
Cheltuieli cu mărfuri 11.700
Cheltuieli cu personalul 3.450
Cheltuieli cu amortizarea 900
60
Rezultat (M) 600
Venit. din vânzarea mărfurilor 16.500
Venituri financiare 150
_____________________________
4) preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al lui F
____________________ _________________________________________
Cheltuieli cu mărfuri 5.700
Cheltuieli cu personalul 2.100 Cheltuieli cu
amortizarea 360
Rezultat (F) 300
Venituri din vânzarea mărfurilor 8.400
__ Venituri financiare ________________ 60
Faza 2. Eliminarea operaţiunilor reciproce:
De reţinut: aceste rectificări sau retratări ale operaţiunilor reciproce nu influenţează
situaţiile financiare individuale ale celor două societăţi din cadrul grupului.
1) eliminarea datoriilor şi creanţelor reciproce (în bilanţul consolidat, cele două elemente se
elimină reciproc):
Datorii = Creanţe 360
2) eliminarea plus-valorilor incluse în stocul final
Rezultat (M) = Mărfuri (F)5 90
(600 x 15%, respectiv valoarea mărfurilor cumpărate în cursul exerciţiului N de la
societatea M)
Chelt. cu mărfuri6 = Rezultat (M) 90
5 Se impune ajustarea stocului de marfă al societăţii F cu valoarea adausului comercial practicat de societatea M. 6 În momentul vânzării stocului de marfă către societatea F, rezultatul societăţii M a fost majorat cu 15%; această operaţiune nu corespunde unei îmbogăţiri a grupului, deci se impune anularea rezultatului din vânzarea mărfurilor către F pe seama unui cont de cheltuieli privind mărfurile.
61
Unii autori prezintă această eliminare :
Venituri din vânzarea mărfurilor = % 690
Cheltuieli cu marfa vândută 600
Mărfuri 90
După părerea noastră, această ultimă înregistrare pare a reflecta mai bine eliminarea
operaţiunii de vânzare-cumpărare din interiorul grupului, deoarece elimină integral veniturile şi
cheltuielile rezultate.
3) eliminarea plus-valorilor incluse în stocul iniţial – raţiunea acestei ajustări constă în faptul că
acest stoc iniţial deţinut de societatea F a fost vândut în cursul anului, fapt care a generat
majorarea cheltuielilor privind marfa la societatea F, cu valoarea adausului comercial practicat
de societatea M; se impune deci ajustarea acestor cheltuieli care nu reprezintă cheltuieli efective
ale grupului.
Rezerve (M)7 = Rezultat (F) 54 (360 x 15%)
Rezultatul (F) = Cheltuieli cu marfa (F) 54
Sau : Cheltuieli cu marfa (F) = Rezultat (F) (54)
3) eliminarea dividendelor interne
Rezultatul (M) = Rezerve (F) 75
Veniturile financiare = Rezultatul (M) 75
Faza 3. Repartizarea capitalurilor proprii ale întreprinderii integrate
Elemente Total Partea lui M
(60%)
Interes
minoritar
Capital social (F) + Rezerve (F) 5.100 3.060 2.040
7 Se influenţează rezervele societăţii M pentru că vânzarea stocului către societatea F a influenţat rezultatul societăţii M în anul N-1; acest rezultat a fost deja repartizat, deci nu mai poate fi afectat în urma acestor retratări şi vom influenţa rezervele societăţii M (în mediul anglo-saxon, nu există noţiunea de rezultat reportat, doar noţiunea de „retained earnings”, care include şi rezultatul reportat).
62
Titluri de participare
Rezerva consolidată (*)
1.800
1.260
Rezultat (F) 300 180 120
TOTAL 5.400 3.240 2.160
(*) Rezerva consolidată = Procentaj de interes * (Capital social F + Rezerve F) – Cost istoric
titluri deţinute de M în F = 60% (3.000 + 2.100) – 1.800 = 1.260
Faza 4. Eliminarea titlurilor de participare deţinute de M şi F
În bilanţ :
______________________ ___________________________________
Capital (F) 3.000
Rezerve (F) 2.100
Rezultat (F) 300
Titluri de participare (F) 1.800
Rezerva consolidată 1.260
Rezultat consolidat 180
______________________ Interes minoritar 2.160
În contul de profit şi pierdere:
_________________________ ___________________________
Rezultat (F) 300
Rezultat consolidat 180
_________________________ Interes minoritar 120
Faza 5. Transferul rezervelor şi rezultatelor societăţii M în rezerve consolidate şi rezultat
consolidat
În bilanţ
___________________________________ ___________________________
Rezerve (M) 2.871
Rezultat (M) 489
Rezerva consolidată 2.871
Rezultatul consolidat ____ 489
Rezerve M = 2.850-54+75 = 2.871 lei
63
Rezultatul M = 600+54-90-75 = 489 lei
Bilanţul consolidat
Active Capitaluri proprii şi datorii
Imobilizări corporale 10.200 Capital social 6.000
Mărfuri 2.610 Rezerve consolidate 4.131
Creanţe 1.290 Rezultat consolidat 669
Disponibil 870 Capitaluri proprii 10.800
Interes minoritar 2.160
Datorii 2.010
Total activ 14.970 Total capitaluri proprii şi datorii 14.970
Contul de profit şi pierdere consolidat
Venituri din vânzarea mărfurilor 24.900
Cheltuieli cu mărfurile 17.436
Cheltuieli cu personalul 5.550
Cheltuieli de exploatare cu amortizarea 1.260
Venituri financiare 135
Rezultat consolidat 669
Interes minoritar în rezultat 120
64