1

CONTABILITATE FINANCIAR

AUTORI:

1. Prof. univ. dr. DOREL MATE 2. Prof. univ. dr. DUMITRU COTLE 3. Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU 4. Asist. univ. drd. AURA DOMIL

2

1. OBIECTIVELE CURSULUI

Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure viitorilor specialiti fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii contabilitii financiare, a unei gndirii contabile independente a studenilor i a metodologiei de realizare practic a bilanului contabil ca i element al documentelor contabile de sintez. Problematica cursului mbin noiunile cu caracter teoretic i aplicaii practice, n vederea nelegerii i nsuirii aspectelor teoretice i practice ale contabilitii financiare ce are la baz norme unitare pe economie

3

CUPRINS

CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR ECONOMICE..............................................6

REZUMAT .................................................................................................6 1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice ............................6 1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n contabilitatea financiar...................................................................................7 1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor economice........................................................................................................9

CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11

2.1. Definiii i structuri privind capitalurile ................................................11 2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor ...................................................14 2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice .............................14 2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii .................................................15 capitalului social ............................................................................................15

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15 2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17 2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului .................................................19

2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21 2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21 2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24 2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26 2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciiului financiar...................26 2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27 2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului..........29

2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni.........30 2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare .........31 2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate.....................32

CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36

3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate.......................................................................................................................36 3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale ................................................37

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39 3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40 3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare .........................................41 3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43 3.3.5.Contabilitatea altor imobilizri necorporale.....................................44

3.3.Contabilitatea imobilizrilor corporale....................................................46

4

3.3.1.Coninut, structuri i concepte specifice imobilizrilor corporale....46 3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaii, cheltuieli ulterioare, cedarea i casarea imobilizrilor corporale ................................................................47 3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49 3.3.4.Contabilitatea construciilor, instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaiilor, mobilierului, aparaturii birotice i altor active corporale .........................................................................................50

3.4.Contabilitatea amortizrii imobilizrilor .................................................53 3.4.1. Definiii, reglementri i regimuri de amortizare ............................53 3.4.2. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor..................55

3.5.Contabilitatea imobilizrilor n curs ........................................................56 3.5.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs .............................57 3.5.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs.................................57

3.6.Contabilitatea imobilizrilor financiare...................................................59 CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ........................................................................................................66

4.1. Coninutul, caracteristicile i principalele ..............................................66 structuri ale stocurilor....................................................................................66 4.2. nregistrarea, costul i evaluarea stocurilor n contabilitate....................69

4.2.1 .nregistrarea stocurilor ....................................................................69 4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70 4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72

4.3. Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor .............................74 4.3.1. Metode de eviden sintetic i contabilizare a stocurilor...............74 4.3.2. Metode de eviden analitic a stocurilor........................................75

4.4. Contabilitatea materiilor prime i a materialelor ....................................76 4.6.Contabilitatea produciei n curs de execuie..........................................80 4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81 4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la teri ....................................................83 4.9. Contabilitatea mrfurilor i a diferenelor de pre la mrfuri.................84

CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII ............................................93

5.1. Definiii, forme i clasificri ale relaiilor cu terii .................................93 5.2. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i a creanelor ..............................95 5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii............................................96 5.4. Contabilitatea furnizorilor i a conturilor asimilate................................97 5.5. Contabilitatea clienilor i a conturilor asimilate..................................102 5.6. Contabilitatea decontrilor cu personalul .............................................106

5.6.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur salarial ...................................................................................................106

5.7. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj ..........................................................................108 5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natur salarial ....................110

5

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114 5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115 5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat...........................................116 5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate ................121 5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122 5.13. Contabilitatea decontrilor cu asociaii i n participaie....................122 5.14. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri..................................124 5.15. Contabilitatea operaiunilor de regularizare i asimilate ....................125

CAPITOLUL 6 ................................................................................................134 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134

6.1. Coninutul, caracteristicile i principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie......................................................................................................134 6.2. Organizarea contabilitii trezoreriei ....................................................135 6.3. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt ..........................138

6.4.1. Contabilitatea decontrilor prin conturi curente la bnci ..............142 6.4.2. Contabilitatea valorilor de ncasat .....................................................142

6.4.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilitilor i creditelor acordate prin conturile curente la bnci ..................................................144 6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145

6.5. Contabilitatea decontrilor n numerar .................................................146 6.5.1. Contabilitatea decontrilor prin casierie........................................146 6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147

6.6. Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie ....................147 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148

CAPITOLUL 8 ................................................................................................151 CONTABILITATEA PERFORMANELOR NTREPRINDERII ................151

8.1. Definirea, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor entitilor....................................................................................151 8.2. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor...............................................153 8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciiului ..................................155 8.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor i a veniturilor .........................156

6

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA I CONDUCEREA

CONTABILITII FINANCIARE A ENTITILOR ECONOMICE

REZUMAT

Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VII-a) i Standardele Internaionale de Contabilitate.

ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate).

n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finanelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.

1.1. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat; definete contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii precum i a rezultatelor obinute de persoanele juridice i fizice.

n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: european i anglo saxon, se remarc dou concepte cu privire la organizarea contabilitii: monist i dualist.

Conceptul monist presupune existena unui singur circuit contabil, adic o singur contabilitate att pentru latura intern ct i cea extern a activitii ntreprinderii.

Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a celor dou laturi; contabilitatea fiind organizat n cadrul a dou circuite (seciuni): contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial).

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate.*

Obiectivul principal al contabilitii financiare este reprezentat de furnizare de informaii privind:

- poziia financiar;

* Ristea M, Dima M Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2002, pag. 9

7

- performanele financiare; - modificarea poziiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare. Informaia contabil se adreseaz pe lng managementul intern n cea

mai mare msur utilizatorilor externi reprezentai prin: investitori (acionari), angajai, bancheri, furnizori, clieni, guvern i organismele sale, publicului (cetenilor).

Contabilitatea financiar romneasc este o contabilitate de angajamente ceea ce nseamn c efectele tranzaciilor i a evenimentelor sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce echivalentul valoric al acestora este ncasat sau pltit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergena i conformitatea, n contabilitatea financiar

n procesul de tranziie la economia de pia+ Romnia i-a cutat un drum al ei n implementarea i reglementarea contabil.

Pn n anul 1990 Romnia adoptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o normare excesiv.

ncepnd cu anul 1994 se renun la sistemul contabil monist i se adopt sistemul dualist de sorginte latino - european avnd ca referin Planul Contabil General Francez.

Reforma n domeniul contabilitii nceput n anul 1991 prin adoptarea Legii contabilitii, continuat prin H.G. 704/2003, este consolidat odat cu adoptarea OMFP 403/1999 nlocuit apoi cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 prin care se promoveaz armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a i a VII-a) i Standardele Internaionale de Contabilitate.

ncepnd cu anul 2006 cea mai mare parte a entitilor din Romnia aplic reglementri contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind conturile anuale i Directiva a VII-a privind conturile consolidate).

Entitile de interes public (instituii de credit, de asigurare, societile cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot ntocmi pentru exerciiul financiar al anului 2006 i un set de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesitii proprii de informare a utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare.

n aplicarea reglementrilor prezentate Ministerul Finanelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrognd OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002.

Reformele realizate n domeniul contabilitii dup anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergen, conformitate, etc.

8

Normalizarea contabil este procesul prin care se definesc concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile, aplicabile n totalitate sau parial la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau specialiti ai profesiei contabile.

Nucleul normalizrii contabile l reprezint elaborarea de norme (standarde) contabile, ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare.

Obiectivele*) normalizrii contabile sunt: - elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile

generale; - definirea informaiilor prezentate n documentele de sintez contabil

(situaii financiare); - stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n

situaiile financiare; - elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaii

economice i financiare; - stabilirea principiilor de inere a contabilitii. Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele

naionale diferite de la o ar la alta uneori divergente sunt perfecionate pentru a fi comparabile i a se da aceeai interpretare evenimentelor i tranzaciilor.

Procesul de armonizare contabil din Romnia se realizeaz la dou nivele:

- la nivel european prin implementarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VII-a a CEE;

- la nivel internaional n cazul entitilor mari i foarte mari prin implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS).

Convergena contabil presupune focalizarea ntregii activiti contabile spre acelai punct, ctre acelai scop final, ca urmare a adoptrii acesteia la criterii relativ identice ca finalitate.

Finalitatea activitii contabile este reprezentat de ntocmirea la sfritul exerciiului a situaiilor financiare anuale, acestea reprezentnd inta n funcie de care sunt adoptate lucrrile din cursul exerciiului financiar.

Convergena contabil const deci n orientarea ntregii activiti n direcia producerii acelor informaii care s fie utile elaborrii situaiilor financiare i care s cuprind parametrii, variabile i indicatori unitari pentru toate entitile economice.

*) Ristea M., Dumitru C.G. Contabilitatea aprofundat, Editura Universitar, 2005, pag. 9

9

Conformitatea n contabilitate presupune ca reglementrile (romneti) n domeniu s fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezint un grad mai nalt de reprezentativitate i veridicitate.

Reglementrile romneti n domeniu contabilitii au n vedere n primul rnd conformitatea cu Directivele CEE (a IV-a, a VII-a i a VII-a) ntruct Romnia este membr a CEE i apoi cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i ntreprinderile acestora.

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii financiare a entitilor economice

Contabilitatea financiar romneasc numit i general, reflect patrimoniul i rezultatele entitilor fiind unitar i n acelai timp obligatorie.

Prin intermediul acesteia statul realizeaz un control asupra modului de evaluare a elementelor patrimoniale i de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate de entiti.

Cele mai importante caracteristici ale contabilitii financiare sunt*): - se realizeaz dup o schem normalizat respectiv unificat impus de

ctre autoritile fiscale i de cerinele de control ale statului; - este organizat n vederea prezentrii patrimoniului i a relaiilor

externe ale entitilor; - prezint patrimoniul entitilor ntr-o viziune global, nepropunndu-i

furnizarea unor informaii de detaliu; - din raiuni juridice i fiscale rezultatele financiare au n vedere, de

regul un ciclu de un an numit exerciiu financiar. Contabilitatea financiar este organizat conform Legii contabilitii i

a altor reglementri specifice. Principalele obiective ale contabilitii financiare sunt: - ntocmirea, prelucrarea i pstrarea documentelor justificative i a

registrelor contabile ce reflect evenimentele i tranzaciile efectuate de entitate n realizarea obiectivului de activitate;

- nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor, evenimentelor i tranzaciilor consemnate n documentele justificative;

- prelucrarea, gestionarea i publicarea conform reglementrilor n vigoare a informaiilor privind poziia financiar, performanele financiare, fluxurile de trezorerie i modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaiilor financiare), utile att managementului intern ct i pentru utilizatorii externi: investitori, salariai, creditori financiari, clieni, furnizori, guvern, ceteni;

10

- evidena operativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale entitilor;

- organizarea, efectuarea i valorificarea conform legii a rezultatelor evalurii i inventarierii patrimoniului;

- analiza i controlul informaiilor prezentate n documentele justificative, registrele contabile i situaiile financiare ale entitilor;

- realizarea de estimaii (previziuni) pe baza informaiilor obinute din contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i stabilirea abaterilor (efectiv fa de planificat) i coreciilor privind activitatea viitoare.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii.

Entitile economice conduc contabilitatea de regul n compartimente distincte conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.

Contabilitatea poate fi condus i pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.

La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau nu au contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate i au realizat o cifr de afaceri pn la o anumit limit stabilit de guvern (n prezent 50000 euro), rspunderea pentru conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective.

NTREBRI

1. Care sunt obiectivele principale ale contabilitii financiare? 2. Definii conceptele de armonizare i normalizare? 3. Ce este convergena contabil? 4. Cum este organizat contabilitatea la nivelul societilor

comerciale? 5. Care sunt actele normative dup care se conduce contabilitatea

n Romnia?

11

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT

Obiectivul principal al contabilitii capitalurilor l reprezint cunoaterea valorii i a micrii capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate:

- conducerea curent a evidenei capitalurilor; - evidenierea corect a capitalurilor i nregistrarea corespunztoare a

acestora n contabilitate pe baz de documente justificative; - cunoaterea structurilor capitalului ; -utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot determina

creterea capitalului propriu; - valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente generatoare de

ctiguri; - conservarea i dezvoltarea capitalului propriu; - gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung; - utilizarea corect a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Definiii i structuri privind capitalurile

Capitalul reprezint sursa de finanare durabil a unei entiti economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau teri pe termen lung.

Un element important al capitalului l constituie caracterul stabil al acestuia, n sensul c garanteaz finanarea activitii firmei pe o perioad ndelungat (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale ci obinerea de bunuri, servicii, lucrri, etc. ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele de finanare vor crete.

Stabilitatea surselor de finanare le atribuie caracterul de capitaluri permanente ce mbrac urmtoarele forme:

- capitaluri proprii; - provizioane; - datorii pe termen lung. a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentnd dreptul acionarilor

(interesul rezidual) n activele intreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii

12

Capitalul social corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul direct n bani sau n natur de ctre acionari i asociai.

Acesta este divizat n aciuni sau pri sociale. Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i

reflect un drept de proprietate ntr-o societate comercial pe aciuni (soceitate de capitaluri).

Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar, exprimnd de asemenea un drept de proprietate n cazul sociatilor de persoane.

Altfel spus, capitalul propriu reprezint sumele nedatorate la ncheierea exerciiului financiar sub forma resurselor proprii ale societii comerciale, destinate finanrii durabile i care red dimensiunea gradului de sntate a ntreprinderii.

Capitalul propriu este o component a pasivului cuprinznd urmtoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului.

n legtur cu noiunea de capital propriu este important s se precizeze cele dou concepte de baz cu privire la acesta:

- conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei, reprezentnd banii investii sau puterea de cumprare investit de asociai sau acionari n capitalul ntreprinderii;

- conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea de exploatare a ntreprinderii reprezentat prin diverse uniti de producie specifice.

Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de necesitile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de menionarea puterii de cumprare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, n cazul n care preocuprile utilizatorilor sunt direcionate spre meninerea capacitii de exploatare a ntreprinderii.

Datoriile pe termen lung (capitalul mprumutat), reprezint resursele externe atrase pentru finanarea activitii pe termen lung, altele dect datoriile curente (

13

- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung);

- datorii ce privesc imobilizrile financiare; - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung. Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat, prin

prisma independenei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie s fie n favoarea celui propriu:

capital propriu > capital mprumutat.

b) Provizioanele, se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevzute i estimate fr ns a se cunoate mrimea lor exact i data producerii lor.

Provizioanele reprezint datorii probabile incerte ca valoare i exigibilitate fiind dispuse ntre capitalul propriu i datoriile pe termen lung, ca urmare a celor dou situaii extreme care pot interveni i anume:

- cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu;

- cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciii financiare).

Principalele categorii de provizioane sunt: - provizioanele pentru litigii; - provizioanele pentru garanii acordate clienilor; - provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte aciuni

similare legate de acestea; - provizioane pentru restructurare. - provizioane pentru pensii i obligaii similare; - provizioane pentru impozite; - alte provizioane. Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele. Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de

rezultatul activitii (profit sau pierdere). Atunci cnd devin fr obiect, se anuleaz transferndu-se la venituri.

Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar prin excepie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorrii capitalului, existena lor fiind condiionat de existena profitului.

14

2.2. Organizarea contabilitii capitalurilor

La organizarea contabilitii capitalurilor trebuie avute n vedere urmtoarele:

- obiectivele i factorii care pot influena organizarea contabilitii; - documentele justificative i de eviden operativ a capitalului; - sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor

ntreprinderii. Sistemul documentelor justificative permite cunoaterea cu exactitate a

principalelor categorii de capitaluri deinute de unitate din momentul nfiinrii pn la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemneaz nfiinarea, atestarea i modificrile care intervin n structura acestora pe parcursul existenei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entitilor economice

Are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim capitalurile entitilor economice. Acestea sunt:

- Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de aciuni sau pri socaile.

V.N. = Capital social / Nr. De aciuni

- Valoarea de pia este suma ce se obine din vnzarea / sau se pltete la achiziia unei aciuni pi o pia activ, fiind de fapt preul pe care investitorul este dispus s-l plteasc pentru o aciune pe o pia liber.

- Valoarea de emisiune (cursul aciunilor) este preul care trebuie pltit de ctre cei care subscriu aciuni sau pri sociale.

- Valoarea financiar exprim achivalentul corespunztor capitalizrii dividentului annual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia.

Vf = Dividentul distribuit pe aciune Rata medie a dobnzii pe pia

- Valoarea de randament este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul exerciiului la o rat medie a dobnzii de pia.

Divident distribuit pe aciune + Vr=Cota parte din profit pe ac. ncorp n rezerve

Rata medie a dobnzii pe pia

15

- Valoarea contabil sau bilanier a capitalului se calculeaz ca un raport ntre activul net contabil i numrul de titluri (aciuni).

Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii capitalului social

Capitalul social ca surs iniial de finanare a societii reflect totalitatea aporturilor puse la dispoziia societii comerciale n mod permanent de ctre acionari sau asociai sub form de paricipaie prin care se constituie o entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public i patrimoniul regiei. Ca mrime, acesta este format din:

- valoarea nominal total a aciunilor sau prilor sociale; -valoarea altor operaii ce determin modificarea capitalului . Capitalul se poate diviza n pri sociale la societi de persoane( la

SRL ) sau n aciuni la societi de capitaluri (la SA), n funcie de forma juridic a societii. Se determin prin produsul dintre numrul de aciuni sau pri sociale i valoarea nominal a acestora:

Cs = Nr A x Vr

La societile pe aciuni Legea 31/1990, republicat prevede posibilitatea vrsrii n trane a aporturilor. La constituire trebuie vrsat ntegral aportul n natur i cel puin 30% din aportul n numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate i vrsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital . Acesta se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul 2:

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat. 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public Capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentele sau promisiunile

fcute de asociai sau acionari n baza actelor de constituire a firmei. Se reflect cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat. Are rolul de a evidenia

16

capitalul subscris nevrsat (promis, angajat c va fi depus) de asociai i acionari.

Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport fcute de

asociai i acionari dar neonorate. Capitalul subscris vrsat evidenieaz angajamentele de aport onorate

efectiv n baza documentelor justificative care atest depunerea aporturilor. Se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vrsat

Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vrsate).

Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat de ctre

asociai i acionari. nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului

presupune utilizarea pe lng conturile 1011Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subcris vrsat i a contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Acesta evidenieaz aporturile angajate de asociai i acionari n baza actelor de nfiinare sau modificare a societii comerciale, exprimnd creana firmei fa de asociai sau acionari. De asemenea poate evidenia datorii fa de asociai sau acionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societii.

Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii sau acionarii privind capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontri cu asociaii privind capitalul.

Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii sau acionarii. Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale

societii fa de asociai sau acionari pentru aportul promis i nedepus. n cazuri excepionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta exprim

obligaiile unitii fa de asociai sau acionari pentru aciunile sau prile sociale retrase dar nepltite respectiv vrsminte anticipate.

Exemplu:

Se nfiineaz Societatea Comercial X cu un capital promis de asociai conform actelor de nfiinare n sum de 2500 lei.

Aportul este format din: - numerar depus n contul de la banc de 1500 lei - utilaje industriale de 1000 lei.

17

Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul n natur dup 30 de zile.

Rezolvare: a) Evidenierea subscrierii capitalului:

456 =1011 1500 b) Depunerea efectiv a aportului n numerar:

5121 = 456 1500 c) Vrsarea capitalului:

1011 = 1012 1500 d) Depunerea diferenei de aport dup 30 de zile:

213 = 456 1000 e) Vrsarea (transformarea) capitalului:

1011 = 1012 1000

Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor (AGA) n sensul reducerii respectiv majorrii acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

Prin reducerea capitalului se asigur acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare respectiv se restituie aportul acionarilor. Aceasta se poate realiza prin:

- micorarea numrului aciunilor sau prilor sociale fr a modifica valoarea nominal a acestora;

- micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale pstrnd numrul acestora;

- micorarea att a valorii nominale ct i a numrului aciunilor i prilor sociale;

- rscumprarea propriilor aciuni dup care acestea se anuleaz. - alte operaiuni conform legii. Valoarea nominal a aciunilor se determin ca raport ntre valoarea

capitalului i numrul aciunilor sau prilor sociale. Dac notm: VN = valoare nominal a unei aciuni sau pri sociale; K = capitalul firmei; Nr.A. = numrul de aciuni; rezult urmtoarele relaii:

K = Nr.A x V.N.

18

Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situaii: a) - acoperirea pierderilor din anii precedeni : b) - retragerea unor acionari sau asociai din cadrul societii, ocazie

cu care acetia solicit restituirea (plata) aciunilor sau prilor sociale echivalente:

c) - rscumprarea aciunilor proprii urmat de anularea acestora: - Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea de

emisiune (Vr = Ve). - Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea de

emisiune (Vr > Ve), diferena reprezentnd o cheltuial. - Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect valoarea de

emisiune (Vr < Ve), diferena reprezentnd un venit.

Exemple:

1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii precedeni n sum de 1000 lei. Rezervele constituite sunt n sum de 1500 lei. Se decide acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizndu-se n acest sens rezervele constituite.

- majorarea capitalului pe seama rezervelor: 106 = 1012 1000

- acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1000

2). Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum de 1500 lei printr-un aport suplimentar de aceeai valoare la capital, depus n numerar.

- subscrierea aportului: 456 = 1011 1500

- depunerea aportului: 5121 = 456 1500

- vrsarea capitalului: 1011 = 1012 1500

- acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1500

3). SC C este constituit prin aportul a doi asociai: asociatul A deine 1000 de aciuni, iar asociatul B deine 5.000 de aciuni. Valoarea nominal a aportului este de 10 lei. Datorit unor nenelegeri asociatul B decide s se retrag, hotrre cu care asociatul A este de acord. n aceast situaie este

19

rambursat valoarea prilor sociale deinute de asociatul B diminundu-se capitalul corespunztor.

KSA = 1000 x 10 = 10000 KSB = 5000 x 10 = 50000 - diminuarea capitalului :

1012 = 456 5000 - rambursarea valorii aciunilor deinute de asociatul B:

456 = 5121 5000

4). AGA decide rscumprarea unor aciuni proprii n vederea diminurii capitalului . Valoarea nominal total a aciunilor este de 1000 lei. Valoarea total de rscumprare este de:

Cazul a) 1400 lei Cazul b) - 800 lei a) rscumprarea aciunilor proprii:

109 = 5121 1400 - diminuarea capitalului social cu evidenierea cheltuielilor:

% = 109 1400 1012 1000 664 400

b) rscumprarea aciunilor proprii: 109 = 5121 800

- diminuarea capitalului cu evidenierea veniturilor: 1012 = % 1000

502 800 764 200

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului

n situaia n care o societate comercial dorete extinderea activitii, sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creterea capitalului. Majorarea capitalului poate avea loc numai n baza hotrrii A.G.A., cu respectarea condiiilor prevzute n cadrul documentelor care atest nfiinarea societii. Majorarea capitalului poate fi realizat pe urmtoarele ci:

- atragerea de noi aporturi n natur i numerar; - conversia oligaiunilor n titluri de capital; - fuziunea cu alte societi; - ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a

profitului nerepartizat . a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar

20

n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului , ceea ce determin emiterea de noi aciuni sau majorarea valorii nominale a aciunilor existente.

Dup proporiile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a aporturilor i valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu prim de capital sau fr prim de capital.

Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social.

b) Conversia obligaiunilor n titluri de capital n activitatea societilor comerciale exist situaii cnd anumii

creditori accept transformarea creanelor pe care le au fa de teri, n titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi aciuni sau pri sociale, situaie n care avem de-a face cu majorarea capitalului i stingerea concomitent a datoriei fa de creditori, acetia devenind acionari la societatea emitent.

n asemenea situaii intervin primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, reprezentate de diferena dintre valoarea nominal a datoriilor i valoarea nominal a aciunilor care rezult n urma procesului de conversie:

- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni: c)Fuziunea cu alte societi Fuziunea se definete ca ansamblul operaiilor prin care o societate

comercial este absorbit (preluat) de o alt societate sau mai multe firme dispar constituindu-se o firm nou. n primul caz avem o fuziune prin absorbie iar n al doilea caz avem o fuziune prin contopire.

Atunci cnd o societate este absorbit operaiunea determin majorarea capitalului la societatea absorbant prin preluarea sub form de aport a capitalului de la societatea absorbit.

Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispariia altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele i pasivele societilor care i-au ncheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al aciunilor societilor care fuzioneaz. Criteriul de baz pentru calcularea valorii reale a aciunilor i a paritii de schimb este nivelul activului net (Anet).

Anet = Abilanier Datorii

BnetAAnetA

sr = A societatea absorbit

B societatea absorbant

21

n cazul n care valoarea nominal respectiv cea contabil nu coincid, diferena va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferen ntre valoarea contabil (Vc) i valoarea nominal (Vn) a aciunilor, sau altfel spus ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.

d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor i a profitului nerepartizat. Se realizeaz atunci cnd A.G.A. hotrte majorarea capitalului social fr ca pe ansamblu capitalurile proprii s sufere vreo modificare (refectndu-se creterea capitalului pe seama resurselor proprii ).

Exemple : 1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz: - pe seama rezervelor cu suma de 500 lei - din profitul anilor precedeni cu 1000 lei - din profitul anului curent cu suma de 800 lei

% = 1012 2300 106 500 117 1000 129 800

2.5. Contabilitatea primelor de capital

n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie evideniat i cotabilizat separat. Pentru reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime de capital.

Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim primele de capital netransferate

la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale.

n activitatea ntreprinderilor exist situaii cnd anumite elemente n special imobilizrile corporale (construcii, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorit factorilor perturbatori care au aprut de la intrarea acestora n gestiune n special inflaia. n aceste condiii valorile de nregistrare nu mai

22

respect principiul fundamental al contabilitii (imaginea fidel) fiind necesar periodic reevaluarea.

Obiectivul principal al reevalurii l reprezint constatarea valorii reale (juste) avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu exist posibilitatea determinrii valorii de pia imobiliyrile se evalueay la costul de nlocuire din care se deduce amortiyarea cumulat.

n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie: - recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut

(cnd se are n vedere inflaia); - eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este recalculat

la valoarea reevaluat a activului (n cazul reevalurii prin expertiz tehnic). Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile de nregistrare a

unei imobilizri cu valoarea de utilitate stabilit la o anumit dat. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excepiile prevzute de

reglementrile n vigoare la valoarea just. Valoarea just se determin pa baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale trebuie reevaluate simultan. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, n bilan se va prezenta valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.

Sunt supuse reevalurii imobilizrile corporale. IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament pentru

plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizrilor: a) Plusul din reevaluare se va trata astfel: - o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o descretere

anterioar recunoscut ca o cheltuial; - un venit care s compenseze o cheltuial cu descrelterea recunoscut

anterior la acelai element . b) Minusul de valoare va fi tratat astfel: - o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva din

reevaluare nu este nregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiai activ; - o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei

i valoarea reducerii, iar diferena rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Reevaluarea se face atunci cnd valoarea nou (net contabil) este diferit de valoarea de nregistrare contabil. Diferenele din reevaluare se pot utiliza pentru: majorarea rezervelor .

23

Reflectarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se asigur cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidenieaz diferena dintre valoarea actual (reevaluat) i valoarea de intrare a imobilizrilor corporale (plusul sau minusul de valoare) i a altor reevaluri efectuate potrivit legii.

Dup coninutul economic: cont de capitaluri. Funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea

imobilizrilor corporale. Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza dou metode: - metoda valorii brute cnd se recalculeaz amortizarea cumulat

proporionalk cu modificarea valorii contabile brute; - metoda valorii nete cnd se elimin amortizarea din valoarea contabil

brut. Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost

separate n cadrul postului de capital i reserve.

Exemplu:

1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C. A dup cum urmeaz:

- terenurile de la 3000 lei la 45000 lei - construciile de la 8000 lei la 10000 lei

Pe seama diferenelor din reevaluare se majoreaz rezervele. - evidenierea diferenelor din reevaluare:

% = 1058 3500 211 1500 212 2000

- majorarea rezervelor pe seama diferenelor din reevaluare: 1058 = 1068 3500

2. La sfritul exerciiului N se reevalueaz un utilaj la valoarea just de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulat 2500. Calculai i nregistrai rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute.

Metoda valorii brute Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat = 7500 2500 = 5000 lei. Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net = 8000 - 5000 = 3000 lei Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just : Valoarea contabil net) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

24

Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just : Valoarea contabil net) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei Amortizarea actualizat - Amortizarea cumulat = 4000 2500 = 1500.

nregistrarea n contabilitate: 2131 = % 4500 105 3000 2813 1500 Metoda valorii nete: % = 105 3000 2131 500 2813 2500

2.7. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint beneficii capitalizate n mod durabil de ctre ntreprinderi pn la o decizie contrar a organelor de conducere a acestora. Se constituie n principal pe seama rezultatelor obinute i n mod excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferenele din reevaluare) i primele de capital fiind destinate n principal creterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor.

Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i anume: a) Rezervele legale se constituie din profitul brut n cadrul unei limite

de pn la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vrsat. Se utilizeaz pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul n care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice form, reconstituirea ulterioar nu mai este deductibil.

b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul net obinut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt prevzute n actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului, finanarea investiiilor i se impoziteaz n momentul distribuirii.

c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora.

Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

25

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fr s fie prevzute de lege sau statut cu acordul AGA i se pot folosi pentru: creterea capitalului , acoperirea pierderilor, finanarea unor uniti, etc.

Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative evidenierea n contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat.

Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate:

1061 ,,Rezerve legale 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din

reevaluare 1068 ,,Alte rezerve Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la un

moment dat.

Exemplu:

Societatea Comercial A deine un capital de 10000 lei. n cursul exerciiului nregistreaz un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obinut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare n procent de 20%, iar alte rezerve n procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majoreaz capitalul , rezervele legale acoper pierderile din anii precedeni, iar alte rezerve se repartizeaz la dividende. a) calculul i nregistrarea rezervelor legale:

5% x 80000 = 4000 lei 20% x 10000 = 2000 lei

129 = 1061 2000 b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve:

Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit. Profit net = Profit brut Impozit Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal Deduceri fiscale

Profit impozabil = 80000 + 0 2000 = 78000 Impozitul = 78000 x 16% = 12480 Profit net = 80000 12480 = 67520

26

Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504 Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752

129 = 1063 13504 129 = 1068 6752

c ) utilizarea rezervelor: 1063 = 1012 13504 1061 = 117 2000 1068 = 457 6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat

Practica contabil cunoate situaii n care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n categoria economic, rezultat reportat adic profit nerepartizat sau pierdere neacoperit din ecerciiile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n rezultatul reportat se face la valoarea contabil din momentul transferului. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiilor urmtoare, din rezerve sau din capitalul social.

Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat. ine evidena rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiului precedent a cror repartizare a fost amnat de AGA.

Contul 117 Rezultatul reportat este dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.

Dup funcia contabil: cont bifuncional. Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportat sau

creditor i reflect profitul reportat (lsat n ateptare din anii precedeni) sau profitul repartizat pentru participarea salariailor la profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finanare, pentru vrsminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciiului financiar

Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n cursul unei perioade trebuie incluse n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.

Veniturile, constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori

27

descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Contabilitatea rezultatelor aferente exerciiului n curs se reflect cu ajutorul contului 121 ,,Profit i pierderi.

Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectnd profitul sau pierderea nregistrat n cursul exerciiului financiar curent.

Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Soldul creditor exprim profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel

debitor exprim pierderea (venituri < cheltuieli) exerciiului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezint echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.

Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu modific valoarea elementelor de activ la care se refer. Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert.

n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n vedere urmtoarele:

- s fie individualizate n funcie de riscul i cheltuiala elementelor avute n vedere;

- s rspund criteriului prudenei i bunei cuviine; - mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unitii. Provizioanele se constituie, n baza principiului prudenei, de obicei, la

sfritul exerciiului financiar pentru elementele patrimoniale a cror realizare sau plat este incert sau pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele viitoare.

Cele mai importante astfel de provizioane sunt: a) Provizioane pentru litigii. b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor

28

c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea.

Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci cnd motivele pentru care au fost afectate nu mai exist sau nu se mai justific economic ori se impune restaurarea acestora.

d) Provizioane pentru pensii private i obligaii similare Au n vedere pensiile private i alte obligaii similare fiind constituite

de entitile ce se vor administra. e)Provizioanele pentru restructurare f) Provizionele pentru impozite Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat

datorate bugetului de stat n condiiile n care sumele respective apar n bilan ca datorie n relaia cu statul.

Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea unor obligaii care

s afecteze beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu

riscurile i cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca provizion s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.

Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit . Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare . n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse provizionul trebuie anulat.

Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.

Dup coninutul economic: sunt conturi de capitaluri. Dup funcia contabil: conturi de pasiv. Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un moment dat.

Exemple:

29

1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate producerea i comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defeciuni constatate de clieni n perioada de garanie se consttuie pornind de la defeciunile din anii precedeni provizioane pentru garanii n sum de 2000 lei.

- constituirea provizionului n anul N: 6812 = 1512 2000

- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de gestiune (anul N ):

121 = 6812 2000 n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu reparaiile n perioada

de garanie n sum de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile i 500 lei cheltuieli cu salariile.

- n cursul anului (N+1): 602 = 302 1000 641 = 421 500

- la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor: 121 = % 1500

602 1000 641 500

- virarea provizionului la venituri: 1512 = 7812 2000

- nchiderea contului de venituri: 7812 = 121 2000

2.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului

n cadrul economiei de pia entitile pot beneficia n afara surselor proprii i de mprumuturi i credite de la instituiile financiare sau de la alte persoane juridice i fizice pe termen lung. Dei nu sunt surse proprii, ele se nregistreaz n contabilitate la capitaluri dac sunt angajate pe termen mai mare de un an i dac satisfac necesiti de finanare permanente. n bilanul contabil aceste mprumuturi se ncadreaz n datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului urmtoarele:

- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - credite bancare pe termen lung; - datorii ce privesc imobilizrile financiare; - alte mprumuturi i datorii asimilate respectiv dobnzile aferente

acestora.

30

Entitile trebuie s menin datoriile pe termen lung n aceast categorie chiar i atunci cnd sunt exigibile n 12 luni, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni; - exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor convenit

oficial nainte de nchiderea exerciiului. Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca

mprumut, diferena se nregsitreaz ca o corecie a datoriei (ntr-un cont de activ) i se prezint n notele explicative

2.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung atrase de entitile aflate temporar n dificultate financiar sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale numite obligaiuni. Obligaiunea este un titlu de valoare care reflect o sum de bani, mprumutatde o persoan juridic de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative i la purttor. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei.

Elementele de baz ale unei oblugaiuni sunt: durata adic un termen numit scaden; valoarea nominal adic suma nscris pe obligaiune; dobnda reprezentnd venitul obligaiunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Activitatea economic a agenilor economici presupune n anumite perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din aceast categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate n special pentru finanarea investiiilor sau creterea durabil a fondului de rulment.

Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scaden. Pentru creditele pe termen lung bncile solicit entitilor garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor aferente.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung i a contului 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung.

Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul doi.

Dup funcia contabil : sunt conturi de pasiv.

31

Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe termen lung obinute i nerambursate.

2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare

Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca unele societi comerciale s dein participaii la alte societi. Aceasta nseamn c aciunile unei societi comerciale pot fi cumprate de o alt entitate sub form de titluri imobilizate.

Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint creane imobilizate contabilizndu-se ca imobilizri financiare iar pentru entitatea care beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare.

Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creane imobilizate.

Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri de venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia.

Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiii n ntreprinderile asociate i investiiile strategice. O participare de 10 % pn la 20 % n capitalul altei societi este o investiie strategic, iar titlurile deinute ntro proporie de 20 50 % asigur exercitarea unei influene semnificative .

Dac o societate deine controlul asupra altei societi cea din urm este considerat filial.

Evidenierea datoriilor societii fa de persoanele juridice ce dein participaii n capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizrile financiare. Se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul doi.

1661 ,,Datorii ctre fa de entiti afiliate. 1662 ,,Datorii fa de entiti de care compania este legat prin interese

de participare. Dup coninutul economic: conturi de capitaluri mprumutate. Dup funcia contabil: conturi de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc

imobilizrile financiare nerestituite (datoriile legate de participaii). Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu ajutorul

conturilor: 1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate

32

1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare

2.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate

n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ garaniile primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaii de gestiune, nchirieri de imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate.

Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate. Dup funcia contabil: cont de pasiv. Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor mprumuturi i

datorii asimilate, nerambursate.

Exemple:

1). Societatea Comercial X nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni:

a) sume ncasate reprezentnd garanii, concesiuni, brevete, mrci de fabric, alte mprumuturi i datorii asimilate: 1500;

b) concesionarea unor bunuri n vederea exploatrii acestora conform contractului de concesionare n sum de 700 lei;

c) restituirea bunurilor primite n concesiune n sum de 700 lei; d) rambursarea mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de 700

lei; e) dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de

1500 lei; f) achitarea dobnzilor prin vrsminte bancare n sum de 300 lei; g) achitarea n numerar a redevenelor aferente concesiunilor n sum de

50 lei; h) diferenele favorabile de curs valutar aferente altor mprumuturi i

datorii lichidate n sum de 400 lei; i) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i stabilirea rezultatului

operaiunilor nregistrate la sfritul perioadei de gestiune. a) 5121 = 167 1500 b) 205 = 167 700 c) 167 = 205 700 d) 167 = 5121 1500 e) 666 = 1687 300

33

f) 1687 = 5121 300 g) 612 = 5311 50 h) 167 = 765 400 i) 765 = 121 400 121 = % 350

666 300 612 50

NTREBRI

1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a acestora.

2. Definiti capitalurile proprii. 3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente? 4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social? 5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel

varsat? 6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni? 7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social? 8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social? 9. Definiti primele de capital. 10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare? 11. Definiti subventiile pentru investitii. 12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si

precizati care este scopul constituirii lor. 13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie? 14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de

obligatiuni? 15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile

financiare?

PROBLEME PROPUSE

1. S se nregistreze emisiunea a 120.000 aciuni care au o valoare nominal de 50 lei pe aciune, preul de emisiune este de 52 lei pe aciune.

2. Ulterior, acionarii depun integral aportul concretizat n: - disponibiliti n conturile bancare 60% - utilaje 30% - materii prime 10%.

S se nregistreze depunerea aportului i vrsarea capitalului subscris nevrsat.

34

3. S se nregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a crui valoare a fost stabilit la 25.000 lei.

4. Societatea ALFA recurge la emisiunea a 20.000 de obligaiuni care au o valoare nominal de 80 lei pe obligaiune, iar preul de rscumprare (de rambursare) este de 90 lei pe obligaiune; ncasarea are loc ulterior prin conturile bancare. Avnd n vedere c mprumutul obligatar este obinut pentru o perioad de 4 ani, nregistrai:

- emisiunea obligaiunilor; - ncasarea contravalorii obligaiunilor emise; - amortizarea primei privind obligaiunile emise aferent anului

I; - dobnda aferent anului I, tiind c rata dobnzii este de 10%.

5. S se nregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung n sum de 300.000 lei.

6. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiului precedent, n valoare de 1.750.000 lei, astfel:

- rezerve legale: 150.000 lei; - majorarea capitalului social: 450.000 lei; - sume cuvenite salariailor pentru participarea la profit: 150.000

lei; - dividende cuvenite acionarilor: 1.000.000 lei.

7. S se nregistreze acoperirea pierderii nregistrate n exerciiile precedente n sum de 1.340.000 lei din profitul aferent exerciiului curent.

8. S se nregistreze concesionarea unor terenuri n vederea exploatrii acestora conform contractului de concesionare n sum de 220.000 lei.

9. S se nregistreze ncorporarea primelor legate de capital n sum de 140.000 lei la alte rezerve.

10. O societate comercial rscumpr 5.000 de obligaiuni proprii la preul de 130 lei pe titlu. tiind c valoarea nominal a unei obligaiuni este de 125 lei, nregistrai:

a) rscumprarea (plata se face din conturile bancare); b) anularea obligaiunilor proprii.

11. S se nregistreze recepia unui mijloc de transport achiziionat n leasing financiar la preul de 620.000 lei.

12. S se nregistreze reportarea profitului nregistrat n anul curent n sum de 2.200.000 lei.

13. O societate constituie la finele anului N un provizion n sum de 125.000 lei pentru un litigiu care se afl pe rol cu o societate de transport marf. n anul N+1, se d sentina n proces, societatea

35

utiliznd 60% din valoarea provizionului, iar cealalt parte este anulat. S se nregistreze:

a) constituirea provizionului n anul N; b) utilizarea provizionului n anul N+1; c) anularea prii din provizion rmas neutilizat.

14. S se nregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung n sum de 15.000 lei din disponibilitile bancare.

15. S se nregistreze repartizarea profitului aferent exerciiilor precedente care nu a fost repartizat n anii anteriori n sum de 520.000 lei, astfel:

- 350.000 pentru majorarea capitalului social; - 170.000 pentru participarea salariailor la profit.

16. O societate a recurs la reevaluarea imobilizrilor corporale conform H.G. 1553/2003 n scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actual de pia. Astfel, la cldiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. S se nregistreze plusurile din reevaluare.

17. S se nregistreze majorarea capitalului social prin ncorporarea altor rezerve n valoare de 3.500.000 lei i prin repartizarea profitului nregistrat n anii anteriori n sum de 500.000 lei.

18. S se nregistreze restituirea unui teren preluat n concesiune pentru care valoarea nregistrat n contabilitate a fost de 250.000.

19. S se nregistreze retragerea unui acionar care deine 500 aciuni la valoarea nominal de 50.000 lei pe aciune, precum i achitarea obligaiei fa de acesta din conturile bancare.

20. O societate contracteaz un credit bancar n valoare de 100.000 euro pe o perioad de 5 ani cu o rat a dobnzii de 11,5%. La data contractrii, cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. tiind c la data de 31 decembrie, cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, nregistrai:

a) contractarea creditului; b) achitarea unei rate n valoare de 1.500 euro (cursul

euro din data plii 3,6352 lei) n luna decembrie; c) evidenierea dobnzii datorate n sum de 1.120 euro

(la cursul de 3,6352 lei) i plata acesteia; d) reevaluarea datoriei n valut la finele anului.

21. O societate constituie provizioane pentru garanii acordate clienilor la 31 decembrie N n sum de 345.000 lei. n exerciiul N+1 este utilizat doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulndu-se. S se nregistreze constituirea, utilizarea i anularea provizionului.

36

CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

REZUMAT

Activele reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare incorporate n active, reprezint potenialul de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere.

Activele imobilizate (imobilizrile) sunt activele unei ntreprinderi, destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia. Sunt reprezentate prin bunurile i valorile unei ntreprinderi deinute durabil (>1 an), care nu se consum la prima utilizare iar valoarea lor se recupereaz ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor perioade contabile n funcie de durata de via util.

3.1.Coninutul, evaluarea, recunoaterea i clasificarea activelor imobilizate

Evaluarea activelor imobilizate se face la urmtoarele valori mai reprezentative:

a) valoarea de intrare (costul istoric) se determin n funcie de modalitatea de intrare i poate fi : costul de achiuziie, costul de producie, valoarea just, valoarea de aport, valoarea de utilitate.

b) Valoarea contabil (denumit i net) este valoarea la care activele imobilizate se prezint n situaiile financiare. Se obine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizrilor i ajustrilor pentru depreciere.

c) Valoarea de inventar este valoarea actual stabilit n funcie de utilitatea activului, starea, amplasarea i preul pieei.

d) Valoarea just este reprezentat prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.

Activele n general deci i imobilizrile sunt recunoscute n bilanul ntreprinderii dac sunt ndeplinite dou criterii cumulativ:

- este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitndu-se i un control asupra lor;

- costul poate fi determinat n mod credibil.

37

Existena unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate ctre ntreprindere necesit ca aceasta s primeasc avantajele aferente activului i s suporte riscurile aferente.

Activele imobilizate pot intra n ntreprindere pe mai multe ci: achiziii de la teri, producie proprie, aport n natur, donaii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocri permanente sau active cu o lichiditate redus.

innd cont de complexitatea i trsturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizrile ) pot fi clasificate n: necorporale, corporale i financiare.

a) Active imobilizate necorporale sunt reprezentate prin active identificabile fr suport material (netangibile) i deinute pentru utilizare n procedul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative.

b) Active imobilizate corporale sunt reprezentate prin bunuri materiale (tangibile) deinute de agenii economici i utilizate o perioad ndelungat n producia de bunuri, prestarea de servicii , nchiriere sau scopuri administrative.

c) Active imobilizate financiare cuprind investiiile financiare deinute de o entitate n capitalul altor entiti pe o perioad mai mare de un an i care aduc investitorilor diverse cstiguri. Cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate.

n structura activelor imobilizate corporale i necorporale pot fi incluse i activele imobilizate n curs. Acestea mbrac forma lucrrilor de investiii care la sfritul exerciiului nu au fost terminate, urmnd ca finalizarea lor s aib loc n exerciiile viitoare, cnd vor fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale sau a imobilizrilor necorporale, dup caz.

3.2.Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Pentru nregistrarea n contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie s fie identificabil i s poat fi exercitat un control asupra acestuia.

Se cuprind n categoria imobilizrilor necorporale: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare;

38

- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte valori similare;

- fondul comercial; - imobilizri necorporale n curs de execuie; - alte imobilizri necorporale. Perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale trebuie s

corespund celei mai bune estimri a duratei sale de via utile. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare.

n msura n care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire i dezvoltare este interzis orice distribuire a profiturilor dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.

Activele necorporale se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un activ necorporal reportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puin amortizarea i provizioanele din depreciere.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, evaluabile credibil.

Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa.

Ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala n contul de profit i pierderi*).

Evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale trebuie afectuat la costul de achiziie sau de producie dup caz.

Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup achiziia sau finalizarea lui se nregistreaz n conturile de cheltuieli.

Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare.

*) IAS 38 Active necorporale

39

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei sociati comerciale ca persoan juridic distinct sau ca urmare a modificrii activitii cum sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieei, de extindere a activitii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societii, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de aciuni sau obligaiuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate n dou variante*):

- fie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au fost nregistrate; - fie capitalizate i recunoscute ca o imobilizare necorporal. n cea de-a doua variant se amotizeaz sistematic ntr-o perioad de

pn la 5 ani. Sumele nregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate n notele la situaiile financiare.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire".

Dup coninutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale).

Dup funcia contabil: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprim cheltuielile de constituire

existente.

Exemplu:

Cu ocazia majorrii capitalului Societii Comerciale X se fac pli dup cum urmeaz:

- din contul de la banc 200 lei - din casierie 100 lei Conducerea societii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire n

perioada maxim prevzut de lege (5 ani). - efectuarea plilor:

201 = % 300 5121 200 5311 100

- nregistrarea amortizrii: An I 6811 = 2801 60 An II 6811 = 2801 60

*) IAS 38 Active necorporale

40

An III 6811 = 2801 60 An IV 6811 = 2801 60 An V 6811 = 2801 60 - descrcarea gestiunii:

2801 = 201 300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetri sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.

Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetrii n vederea realizrii unor lucrri sau obiective strict individualizate, ce asigura garania eficienei scontate naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.

Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare.

Dup coninutul economic: este un cont de imobilizri necorporale. Dup funcia contabil: este un cont de activ. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de

dezvoltare existente la un moment dat.

Exemple:

1). Societatea Comercial Y nregistreaz cheltuieli de dezvoltare n sum de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu fore proprii. Dup 2 ani se vinde lucrarea de dezvoltare la preul de 2000 lei inclusiv Tva.

- nregistrarea studiului de dezvoltare: 203 = 721 3000

- nregistrarea amortizrii pentru primii 2 ani de utilizare: An I

6811 = 2803 600 An II

6811 = 2803 600 - vnzarea lucrrii de dezvoltare: An III

461 = % 2000,00 7583 1680,68 4427 319,32

41

- descrcarea gestiunii: % = 203 3000 2803 1200 6583 1800

- ncasarea n contul de la banc: 5121 = 461 2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciuale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie dup caz. Valoarea de aport n acest caz se asimileaz valorii juste.

Concesiunea reprezint convenia prin care o parte numit concedent cedeaz unei alte pri denumite concesionar pe o perioada determinat dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activiti. Suma datorat periodic de ctre concesionar, concedentului n baza contractului de concesiune se numete redeven. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat.

Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoarea amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale*).

Locaia de gestiune const n transferarea de ctre un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosinei, exploatrii unor terenuri sau bunuri. n cazul locaiei de gestiune, relaiile dintre locator (cel care ofer) i locatar (cel care primete) sunt mai complexe. Exist, de regul, prestaii i angajri reciproce astfel nct fiecare s obin eficiena scontat.

nchirierea reprezint cedarea folosinei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani numit chirie. Pot face obiectul nchirierii: cldirile, utilajele, mainile, terenurile, etc.

Brevetul ca form de manifestare a imobilizrilor necorporale este un titlu eliberat de o instituie de stat competent prin care se confirm caracterul

*) OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

42

de invenie a obiectului i ofer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv i temporar de a utiliza invenia.

Licena ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetrii n producie reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de invenie cedeaza dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice n schimbul unei sume de bani.

Know- how-ul, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenie dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate.

Mrcile comerciale reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate pentru a-i deosebi produsele, lucrrile, serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare.

Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design, etc.

n categoria altor drepturi i valori similare se incadreaz: dreptul de proprietate intelectual, de autor, traductor, etc.

Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric aduse ca aport, n cazul achiziionrii, sau realizate pe cont propriu se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare.

Dup coninutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale.

D